COFI Suport Curs Februarie 2020 [PDF]

Zitiervorschau

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iași Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR FISCALE ALE ÎNTREPRINDERII suport de curs pregătit de Costel Istrate

Iași, 2020

2

Cîteva comentarii/recomandări pentru parcurgerea și (eventual) învățarea cursului: 1) cursul se ocupă cu prioritate de impozitul pe profit și de taxa pe valoarea adăugată, cu cîteva elemente privind impozitul pe salarii și contribuțiile sociale aferente salariilor, făcînd cîteva scurte trimiteri la alte impozite, taxe și contribuții; 2)

disciplinele prealabile trecute în fișa disciplinei la COFI chiar sînt necesare pentru buna

înțelegere a materialului; astfel, dacă apar nelămuriri/neînțelegeri în parcurgerea cursului de COFI, soluția cea mai simplă constă în următorul algoritm: mai citiți o dată sau de mai multe ori – dacă tot nu înțelegeți, apucați-vă de contabilitatea financiară și/sau de bazele contabilității… 3)

noțiunile din curs sînt extrem de perisabile, avînd în vedere viteza cu care se schimbă

regulile fiscale (și chiar contabile) în România – asta înseamnă că studenții vor fi nevoiți să-și actualizeze sistematic cunoștințele, îndeosebi prin consultarea actelor normative în domeniile contabil și fiscal; 4)

cursul este construit pe baza normelor și principiilor contabile generale – uzanțele,

practicile din întreprinderile mai mari sau mai mici pot fi ușor decalate în raport cu litera și chiar cu spiritul acestor norme; 5)

în curs nu se găsesc răspunsuri la toate problemele fiscale pe care le ridică contabilitatea

sau la toate problemele contabile pe care le ridică fiscalitatea, motiv pentru care studenții sînt încă o dată invitați să studieze individual actele normative și publicațiile din domeniu; 6)

dacă aveți senzația că este greu și dificil de înțeles, atunci faceți efortul de va procura codul

fiscal, din care să citiți oricare 10 pagini succesive de la partea de TVA: o să vă consolați astfel, constatînd că lucrurile pot fi și mai dificile; 7)

pentru (mai) buna înțelegere a noțiunilor din curs, este foarte util să se studieze și să se

încerce înțelegerea conținutului dosarului recomandat de fișa disciplinei: documentele respective (împreună cu instrucțiunile lor de aplicare) sînt foarte bogate în informații și nu pot fi acuzate de devieri sau exagerări teoretice; 8)

scopul cursului poate fi considerat atins dacă studenții reușesc să afle cum să rezolve cîteva

probleme simple de contabilitate-fiscalitate și dacă reușesc să conștientizeze că practica specifică presupune consultarea permanentă a actelor normative în domeniu; 9)

prezența la întîlnirile cu titularul de curs sau de seminar nu-i obligatorie, dar este foarte

utilă (mulți studenți își dau seama de acest adevăr abia după examen); 10)

chiar dacă poate părea complicat, în curs sînt tratate, de regulă, probleme simple și rămîn

întotdeauna multe lucruri de învățat în plus.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

3

Cuprins detaliat

Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității la nivelul întreprinderii .............................................................................................................. 8 1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România; presiunea fiscală și evaziunea fiscală .................................................................................... 8 1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale ......................................................... 9 1.3. Relația contabilitate - fiscalitate ..................................................................... 9 1.4. Principii contabile și reguli fiscale ............................................................... 10 1.4.1. Prudența în contabilitate și prudența în fiscalitate ................................ 10 1.4.2. Implicații fiscale ale contabilității de angajamente ............................... 14 1.4.3. Reguli fiscale și cost istoric................................................................... 15 1.4.4. Continuitatea activității și perspectiva fiscală ....................................... 17 1.4.5. Permanența metodelor și fiscalitatea impozitului pe profit .................. 18 1.4.6. Prevalența economicului asupra juridicului .......................................... 19 Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor operațiuni ale întreprinderii ............................................................................................................ 21 2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente ........................ 21 2.1.1. Structura de finanțare și factorul fiscal ................................................. 21 2.1.2. Regimul fiscal aplicabil operațiunilor de reorganizare ......................... 21 2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor ......................................... 23 2.2.1. Recunoașterea inițială, evaluarea și reevaluarea imobilizărilor ............ 23 2.2.2. Finanțarea prin subvenții a dobîndirii imobilizărilor ............................ 24 2.2.3. Finanțarea imobilizărilor prin leasing ................................................... 25 2.2.4. Amortizarea fiscală a imobilizărilor...................................................... 28 2.3. Posibilități de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor .......................... 33 Unitatea de studiu nr. 3 – Implicații contabile ale taxei pe valoarea adăugată ....... 35 3.1. Condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni în sfera de aplicare a TVA; operațiuni impozabile................................................................................ 35 3.1.1. Definirea livrărilor de bunuri ................................................................ 35 3.1.2. Operațiuni asimilate livrărilor de bunuri ............................................... 36 3.1.3. Definirea prestărilor de servicii ............................................................. 38 3.1.4. Achizițiile intracomunitare.................................................................... 39 3.1.5. Efectuarea cu plată a unei operațiuni .................................................... 40 3.1.6. Stabilirea locului livrării de bunuri sau locului prestării de servicii ..... 40 3.1.7. Persoane impozabile și activități economice ........................................ 43 3.2. Tipuri de operațiuni impozabile ................................................................... 44 Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

4

3.2.1. Operațiunile taxabile și cote de TVA .................................................... 44 3.2.2. Operațiuni scutite cu drept de deducere (exporturi sau alte operațiuni similare, livrări intracomunitare, transportul internațional și intracomunitar) 45 3.2.3. Operațiuni din interiorul țării scutite fără drept de deducere ................ 46 3.2.4. Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici ......................... 47 3.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA: reguli generale, excepții, situații particulare ............................................................................................................ 48 3.3.1. Faptul generator..................................................................................... 49 3.3.2. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată .............................................. 50 3.4. Baza de impozitare: reguli generale, elemente excluse, ajustarea bazei de impozitare, importuri, situații particulare............................................................ 52 3.4.1. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării ............................................................................... 52 3.4.2. Elemente care nu se cuprind în baza de calcul a TVA ......................... 54 3.4.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare ......................... 54 3.4.4. Baza de impozitare pentru importul de bunuri...................................... 54 3.4.5. Cursul de schimb valutar în alte cazuri decît importul de bunuri ......... 55 3.4.6. Ajustarea bazei de calcul a TVA ........................................................... 55 3.5. Deducerea taxei aferente cumpărărilor: reguli generale, jurnale de cumpărări, pro-rata, amînarea deducerii ................................................................................ 56 3.5.1. Reguli generale de deducere ................................................................. 56 3.5.2. Condiții de îndeplinit pentru exercitarea dreptului de deducere ........... 57 3.5.3. Excepții de la exercitarea dreptului de deducere .................................. 57 3.5.4. Reguli speciale de deducere în cazul persoanelor parțial impozabile .. 58 3.5.5. Exercitarea dreptului de deducere prin decontul de taxă ...................... 59 3.5.6. Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA ............................................................................................................ 59 3.5.7. Rambursările de taxă către persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România............................................................................ 60 3.5.8. Ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decît bunurile de capital .................................................................................. 61 3.5.9. Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital ...................... 61 3.6. Persoane obligate la plata TVA.................................................................... 63 3.6.1. Obligații de plată a taxei pentru operațiunile taxabile din România ..... 63 3.6.2. Persoana obligată la plata taxei pentru achiziții intracomunitare și pentru importuri .......................................................................................................... 64

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

5

3.7. Perioada impozabilă: regula și excepțiile; decontul de TVA și alte declarații privind taxa pe valoarea adăugată ....................................................................... 64 3.7.1. Perioada fiscală – luna sau trimestrul.................................................... 64 3.7.2. Decontul de TVA și plata TVA ............................................................ 65 3.7.3. Decontul special de TVA și alte declarații specifice ............................ 65 3.7.4. Declarațiile recapitulative ..................................................................... 66 3.8. Facturi fiscale și alte documente .................................................................. 66 3.8.1. Factura și auto-factura ........................................................................... 66 3.8.2. Alte documente și evidențe privind TVA ............................................. 69 3.8.3. Taxarea inversă - măsurile de simplificare ........................................... 71 3.9. Regimuri speciale ......................................................................................... 72 3.9.1. Reguli speciale pentru agențiile de turism ............................................ 72 3.9.2. Second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități ............... 73 Unitatea de studiu nr. 4 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ............................................................................... 76 4.1. Definiția microîntreprinderii ........................................................................ 76 4.2. Baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ................ 77 4.3. Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ................ 78 4.4. Alte reguli privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor ............... 78 Unitatea de studiu nr. 5 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe profit ........................................................................................................................ 79 5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit .... 79 5.1.1. Cine plătește impozit pe profit în România .......................................... 79 5.1.2. Categorii de (firme) persoane juridice care nu datorează impozit pe profit ......................................................................................................................... 79 5.1.3. Registrul de evidență fiscală ................................................................. 79 5.1.4. Perioada fiscală ..................................................................................... 80 5.2. Impozitul pe profit în cazul barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor ..................................................................................... 80 5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal ........................................................ 80 5.3.1. Venituri impozabile ............................................................................... 81 5.3.2. Elemente similare veniturilor ................................................................ 81 5.3.3. Cheltuieli luate în considerare la stabilirea impozitului pe profit ......... 81 5.3.4. Cheltuieli nedeductibile integral ........................................................... 82 5.3.5. Cheltuieli cu deductibilitate limitată ..................................................... 84 5.3.6. Elemente asimilate cheltuielilor ............................................................ 85 5.3.7. Deduceri fiscale ..................................................................................... 86 5.3.8. Scutiri pentru profitul reinvestit și alte facilități ................................... 87

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

6

5.3.9. Scutirea de impozit pentru inovare, cercetare și dezvoltare ................. 89 5.3.10 Dobînzi și pierdere netă din diferențe de curs valutar ......................... 89 5.3.11. Tranzacții între persoane afiliate ......................................................... 90 5.3.12. Corectarea erorilor............................................................................... 91 5.3.13. Elemente privind impozitul pe profit datorat de nerezidenți .............. 91 5.3.14. Pierderi fiscale ..................................................................................... 92 5.3.15. Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile....................................... 93 5.4. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) și depunerea declarațiilor ............................................................................................................................. 93 5.4.1. Sistemul plăților anticipate .................................................................... 94 5.4.2. Sistemul de calcul al impozitului pe baza datelor efective ................... 94 5.5. Impozitul specific unor activități ................................................................. 95 5.1.1. Activități eligibile și contribuabili eligibili pentru impozitul specific .. 95 5.5.2. Calculul impozitului specific ................................................................ 95 5.5.3. Declararea și plata impozitului specific ................................................ 97 Unitatea de studiu nr. 6 – Impozit pe salarii, contribuții sociale ale firmei și ale angajaților ................................................................................................................ 98 6.1. Impozitul pe salarii ....................................................................................... 98 6.1.1. Venituri din salarii și asimilate acestora ............................................... 98 6.1.2. Sume care nu se includ la salarii și nu se impozitează ca atare ............ 99 6.1.3. Scutiri de la impozitarea salariilor ...................................................... 100 6.1.4. Deduceri personale .............................................................................. 101 6.1.5. Calculul impozitului pe salarii ............................................................ 102 6.1.6. Reținerea, plata și declararea impozitului pe salarii ........................... 102 6.2. Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor ............................... 103 6.2.1. Categorii de contribuabili în sistemul asigurărilor sociale ................. 104 6.2.2. Categorii de venituri supuse contribuțiilor sociale și baza de calcul a acestor a obligații........................................................................................... 105 6.2.3. Venituri din salarii și asimilate salariilor care nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale ...................................................................................... 105 6.2.4. Declararea și plata contribuțiilor sociale ............................................. 107 Unitatea de studiu nr. 7 – Alte impozite și taxe .................................................... 109 7.1. Accizele ...................................................................................................... 109 7.2. Taxele vamale ............................................................................................ 111 7.3. Impozite și taxe locale ................................................................................ 112 7.3.1. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri .................................................. 112 7.3.2. Impozitul și taxa pe teren .................................................................... 115

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

7

7.3.3. Taxa asupra mijloacelor de transport .................................................. 116 7.3.4. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate ............... 117 7.3.5. Impozitul pe spectacole ....................................................................... 118

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

8

Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității la nivelul întreprinderii 1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România; presiunea fiscală și evaziunea fiscală Conform normelor fiscale românești, întreprinderile au obligația de a plăti impozite, taxe și alte contribuții, unele dintre acestea fiind suportate de alți contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetele fondurilor speciale. Cîteva impozite: taxa pe valoarea adăugată, impozit pe venit (salarii, închiriere, investiții, pensii, premii, jocuri de noroc, activități independente, activități agricole, alte venituri), accize, impozit pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxe vamale, impozitul pe veniturile reprezentanțelor, impozit pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe dividende, taxa pentru jocuri de noroc, impozitul pe construcții, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa pe teren, taxa pentru mijloacele de transport, impozitul pe spectacole, taxa pentru mijloacele de reclamă și publicitate, contribuția la asigurările sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, contribuțiile de asigurări sociale de sănătate, contribuția asiguratorie pentru muncă, fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, fondul special pentru protecția asiguraților, fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, fondul pentru mediu etc. Această listă nu este valabilă pentru toate întreprinderile, unele obligații fiind în sarcina entităților care desfășoară anumite activități sau care dețin anumite bunuri. În plus lista nu este fixă: evoluția legislației fiscale din România face ca destul de frecvent la aceasta să se adauge noi obligații ori, mai rar, să dispară unele impozite sau taxe. Cele mai multe impozite și taxe sînt stabilite prin Codul fiscal (legea 227/2015). Există însă și alte legi prin care se introduc taxe și contribuții ori mici modificări ale celor stabilite prin Cod. Justificarea principală a existenței impozitelor și taxelor este dată de nevoia acoperirii cheltuielilor publice. Deci dimensiunea cumulată a impozitelor și a taxelor este dată de nivelul cheltuielilor publice ale unui stat și depinde în mod hotărîtor de politicile efective urmate de guverne și aprobate de parlamente. Dacă impozitele sînt percepute ca fiind prea mari (presiunea fiscală este prea apăsătoare), înseamnă că problema se situează de fapt la dimensionarea cheltuielilor publice sau la eficiența cu care se efectuează aceste cheltuieli (și, evident, la eficiența colectării impozitelor existente). La nivel macro economic, presiunea fiscală poate fi dată de rata fiscalității, calculată ca raport între încasările fiscale totale și produsul intern brut. La nivelul întreprinderii, indicatorul de presiune fiscală poate fi calculat ca raport între sumele plătite statului (eventual diminuate cu subvențiile primite și cu taxele de consumație transferate asupra consumatorilor, pe de o parte, și veniturile brute sau valoarea adăugată, pe de altă parte; pentru ca această caracterizare a presiunii fiscale la nivel de întreprindere să fie reprezentativă, în condiții de inflație, putem să calculăm și raportul între sumele plătite (ori de plătit) cu titlu de impozite și taxe, pe de o parte, și fluxurile de intrări de trezorerie, pe de altă parte (pe aceeași linie, putem stabili și ponderea plăților la diferitele bugete în totalul plăților efectuate de întreprindere în cursul unei perioade). Atunci cînd presiunea fiscală depășește anumite limite, randamentul impozitelor și taxelor poate deveni mai mic, deoarece se vor manifesta fenomene de rezistență la impozite din partea contribuabililor: rezistențe în plan politic, abstinența fiscală, frauda fiscală și evaziunea fiscală, transferul capitalurilor către teritorii mai primitoare din punct de vedere fiscal. Toate aceste manifestări pot fi încurajate și de alte componente ale mediului în care întreprinderea își desfășoară activitatea, componente de natură socială, financiară, politică etc. Legea actuală (241/2005) nu definește explicit evaziunea, ci dă o listă a infracțiunilor care pot fi considerate evaziune fiscală și care au fost săvîrșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

9

1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretată din două puncte de vedere. Pe de o parte, cel mai vizibil aspect se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influență asupra rezultatelor și a trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conținut noțiunii de sarcină fiscală. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi și în interesul ei principiile și metodele fiscale. Printr-o gestiune fiscală corectă și argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. În urma verificării de către administrația fiscală a corectitudinii cu care întreprinderea înțelege să-și onoreze obligațiile față de stat, se evidențiază, uneori, și acțiuni al căror caracter poate fi considerat anormal. Există cel puțin două criterii de apreciere a calității acțiunile și deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii:  eficiența, atunci cînd cîștigul realizat (concretizat, în general, în rezultate raportate mai bune și/sau într-o situație de trezorerie mai favorabilă) este evident;  confirmarea de către administrația fiscală a conformității cu regulile a măsurilor luate. Întreprinderea își asumă un risc fiscal iar organele de control acceptă și recunosc o anumită abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Însă, atunci cînd în urma controlului administrația constată erori, întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul că interpretarea pe care a dat-o normei legale este bună. Putem astfel să apreciem că gestiunea fiscală a întreprinderii constă în administrarea laturii fiscale a acestei unități patrimoniale, astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal și, prin deciziile și acțiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale de regulă, în sensul reducerii acesteia - în condițiile în care cîștigul astfel realizat justifică eforturile depuse. Opțiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au, însă, și limite. Mai întîi se pune problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Trebuie să se țină seama, apoi, de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a întreprinderii confruntată cu anumite obiective strategice. Ținînd cont de definiția dată gestiunii fiscale și de limitele precizate mai sus, putem pune în evidență următoarele obiective ale gestiunii fiscale: 1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mărime absolută și ca pondere în cifra de afaceri; 2. amînarea în timp a sarcinii fiscale; 3. asigurarea îndeplinirii obligațiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus și cu minimizarea riscului fiscal. Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective, întreprinderea va adopta politici fiscale corespunzătoare.

1.3. Relația contabilitate - fiscalitate Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a încercat și se încearcă, de multe ori, să se stabilească o relație de ordine între fiscalitate și contabilitate, adică să se precizeze cine influențează mai mult pe cine. În România, după 1990, s-a putut constata o legătură adeseori strînsă între contabilitate și fiscalitate. Această legătură s-a putut caracteriza prin cel puțin două trăsături principale: - normele fiscale rețineau o bună parte din regulile contabile în legătură cu evaluarea, recunoașterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizărilor, stocurilor etc.; - prin normele fiscale se introduceau dispoziții a căror respectare era obligatorie în contabilitate și care puteau conduce la o anumită denaturare a informației contabile: amortizări fiscale, înregistrarea unor subvenții, tratamentul unor cheltuieli și venituri etc.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

10

În prezent, odată cu armonizarea contabilității românești cu directivele europene, cu aderarea la UE și cu influența din ce în ce mai mare a IFRS asupra reglementărilor contabile, se remarcă, cel puțin la nivel de reglementare, o deconectare clară a contabilității de fiscalitatea impozitului pe profit. Un foarte clar exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot diferi în mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect ținerea a două evidențe a amortizării: evidența contabilă (în registrele contabile) și evidența fiscală (într-un registru special destinat acestui scop. Totuși, din punct de vedere al ținerii concrete a evidențelor, ca și din punct de vedere ale nevoilor de informare ale utilizatorilor, se pare că este mai ieftin și mai ușor ca, la firmele mici ori la cele cu asociați/acționari puțini, contabilitatea să fie în continuare conectată la fiscalitate, așa încît să se evite două serii de calcule. Dimpotrivă, la firmele mari, îndeosebi la cele ale căror acțiuni sau obligațiuni sînt cotate pe diverse piețe de capital, nevoile de informare ale utilizatorilor informațiilor contabile, ca și interesele conducerilor acestor firme pot fi mai bine satisfăcute prin depoluarea fiscală a contabilității, adică prin deconectarea din ce în ce mai extinsă dintre cele două.

1.4. Principii contabile și reguli fiscale Punînd față în față regulile fiscale și cele contabile, observăm că există între ele și divergențe, pe lîngă numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concretă a acestui fapt este dată de diferențele care există între regulile de stabilire a rezultatului contabil și cele reținute pentru determinarea rezultatului fiscal (în contextul stabilirii impozitului pe profit). De asemenea, remarcăm că există cazuri în care părți de TVA afectează cheltuielile întreprinderii, situație contrară regulii de neutralitate a acestui impozit în raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numește remanența TVA). Pentru identificarea acestor diferențe, analiza modului în care respectarea principiilor contabile este influențată de considerente fiscale poate fi utilă. Norma contabilă românească (OMFP 1802/2014, începînd cu 2015) enumeră explicit zece principii: continuitatea activității, permanența metodelor, prudența, contabilitatea de angajamente, intangibilitatea bilanțului de deschidere, evaluarea separată a elementelor de active și de datorii, necompensarea, prevalența economicului asupra juridicului, costul istoric, pragul de semnificație. 1.4.1. Prudența în contabilitate și prudența în fiscalitate Într-o interpretare limitativă, principiul prudenței își găsește aplicarea la inventarierea activelor și a datoriilor, în tratarea diferențelor favorabile și nefavorabile de valoare. Astfel, dacă, de regulă, diferențele favorabile probabile (venituri probabile) nu se înregistrează în contabilitate, toate diferențele nefavorabile de valoare trebuie să fie constatate în contabilitate pe seama cheltuielilor. Însă prudența, ca principiu, trebuie să se manifeste pe toată durata exercițiului financiar, ca o atitudine constantă a contabilului. Implicațiile fiscale ale principiului prudenței sînt evidente: cheltuielile care se înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul contabil și pot conduce la diminuarea impozitului pe profit. În același timp, asimetria caracteristică prudenței contabile face ca, de regulă, la același rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acest context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenței ar fi recunoscute și acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături de acționari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Pentru a stăpîni această stare de lucruri, reglementările de natură fiscală sînt restrictive în ceea ce privește implicațiile prudenței, limitînd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele și cu ajustările pentru depreciere. Regula contabilă nu mai coincide, așadar, cu regula fiscală: rezultatul contabil astfel obținut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea rezultatului fiscal sînt necesare corecții specifice extracontabile.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

11

În ceea ce privește ajustările și provizioanele, conform reglementărilor contabile românești, în contabilitate se vor înregistra, ca urmare a aplicării principului prudenței, dacă este cazul, următoarele categorii:  provizioane: pentru litigii, pentru garanții acordate clienților, pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea, pentru restructurare, pentru pensii și alte obligații similare, pentru impozite, pentru terminarea contractului de muncă și alte provizioane;  ajustări pentru deprecierea: imobilizărilor, stocurilor și a producției în curs de execuție, creanțelor, investițiilor financiare pe termen scurt. Pe de altă parte, codul fiscal recunoaște, în anumite condiții, doar unele provizioane/ajustări, dintre care nu reținem decît: a) provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților; b) ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți, în cîteva situații specificate explicit de Cod; c) provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute; d) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română; e) ajustările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situațiile în care sînt distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră și au fost acoperite prin contracte de asigurare; f) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra rezultatului contabil din exploatare aferent segmentului de exploatare și producție de resurse naturale; g) provizion constituit trimestrial de ROMATSA, pentru diferența dintre veniturile de exploatare realizate efectiv din activitatea de rută aeriană și costurile efective ale activității de rută aeriană; acets provizion este utilizate pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depășesc tariful stabilit anual de Eurocontrol. La acestea se adaugă o listă întreagă de provizioane specifice activităților de intermediere financiară, de asigurări sau alte instituții financiare (instituții de credit, instituții financiare nebancare, recuperatori de creanțe): - provizioanele specifice, constituite de instituțiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ținut de Banca Națională a României, de instituțiile de plată care acordă credite legate de serviciile de plată, de instituțiile emitente de monedă electronică, persoane juridice române, care acordă credite legate de serviciile de plată, precum și provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare și funcționare; - ajustările pentru depreciere aferente activelor pentru care, potrivit Băncii Naționale a României, se determină ajustări prudențiale de valoare sau, după caz, valori ale pierderilor așteptate, înregistrate de către instituțiile de credit persoane juridice române și sucursalele din România ale instituțiilor de credit din state care nu sînt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparțin Spațiului Economic European, potrivit reglementărilor contabile conforme cu IFRS, și filtrele prudențiale potrivit reglementărilor emise de Banca Națională a României. Sumele reprezentînd reducerea sau anularea filtrelor prudențiale sînt elemente similare veniturilor; - provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Autorității de Supraveghere Financiară;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

12

- provizioanele tehnice constituite de persoanele juridice, administratori de fonduri de pensii facultative, respectiv administratori de fonduri de pensii administrate privat, potrivit prevederilor legale. Codul fiscal stabilește regulile de deductibilitate a provizioanelor odată cu cele aferente rezervelor. Deși definițiile contabile ale celor două noțiuni sînt distincte, urmăm regula fiscală și amintim aici și rezervele pentru care se asigură deductibilitatea fiscală la constituire: - rezerva legală, deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, pînă ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu; -rezervele reprezentînd cota de cheltuieli necesare dezvoltării și modernizării producției de țiței și gaze naturale, rafinării, transportului și distribuției petroliere, precum și cele aferente programului geologic sau altor domenii de activitate, prevăzute prin acte normative, constituite potrivit legii. Acestea se includ în veniturile impozabile pe măsura amortizării acestor active sau a scăderii lor din evidență, respectiv pe măsura efectuării cheltuielilor finanțate din această sursă; - rezervele tehnice constituite de societățile de asigurare și reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare și funcționare, cu excepția rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încît nivelul acestora să acopere partea de risc care rămîne în sarcina asigurătorului, după deducerea asigurării. 1.4.1.1. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv și pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, cu condiția reflectării integrale la venituri a prețului bunurilor livrate ori a lucrărilor și serviciilor executate. Suma recunoscută fiscal este cea prevăzută în contractele încheiate sau cea stabilită prin aplicarea procentelor de garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract. La expirarea perioadei de garanție, dacă mai există sold la provizioanele constituite, aceste se anulează. În aceste condiții, este important ca evidența analitică a provizioanelor pentru garanții acordate clienților să se țină pe clienți, pe perioade de garanție și, eventual, pe categorii de bunuri/lucrări pentru care s-au acordat garanțiile. Sînt deductibile și provizioanele pentru garanții de bună execuție a contractelor externe, acordate, în condițiile legii, producătorilor și prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, proporțional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiția ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate/sau în tariful lucrărilor executate și în facturile emise. Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări. În practică mai sînt posibile și alte mecanisme de garantare a lucrărilor de construcții, dar regimurile contabil și fiscal al provizioanelor rămîn același. 1.4.1.2. Ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanțelor constituite de întreprinderi, cu excepția celor care au activități bancare și asimilate sau operațiuni pe piețele financiare, este recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiții: 1) sînt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței; 2) nu sînt garantate de altă persoană; Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

13

3) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; Limita de deductibilitate a acestei ajustări pentru depreciere este de 30% din valoarea creanței, inclusiv TVA. Deprecierea creanțelor comerciale este deductibilă 100% (și fără limitarea de 270 zile), atunci cînd creanțele sînt față de: - persoane juridice asupra cărora s-a declanșat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărîrii judecătorești; - persoane fizice asupra cărora este deschisă procedura de insolvență pe bază de plan de rambursare a datoriilor, lichidare de active, procedură simplificată. Diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanței, proporțional cu valoarea încasată sau în cazul înregistrării acesteia pe cheltuieli. În cazul creanțelor în valută, ajustările se constată la nivelul valorii acestora influențate cu diferențele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării lor. Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parțial creanța sau dacă nu are posibilitatea recuperării întregii sume, atunci partea la care se renunță ajunge pe cheltuieli, în contul 654 Pierderi din creanțe și din debitori diverși. Această din urmă cheltuială este deductibilă doar pentru partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută fiscal. Este posibilă și recunoașterea fiscală integrală a acestei cheltuieli, în unul din următoarele cazuri: - punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014; - procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătorești; - debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori; - debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; - debitorul înregistrează dificultăți financiare majore1 care îi afectează întreg patrimoniul; - au fost încheiate contracte de asigurare care permit acoperirea pierderii din creanțe. 1.4.1.3. Provizioane pentru refacerea terenurilor, pentru dezafectare imobilizări corporale și pentru reabilitarea mediului Contribuabilii autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sînt obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra rezultatului contabil din exploatare aferent segmentului de exploatare și producție de resurse naturale. Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfășoară operațiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adîncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra părții din rezultatul contabil din exploatare aferent segmentului de explorare și producție de resurse naturale ce corespunde acestor perimetre marine și fără a include rezultatul altor segmente de activitate ale contribuabilului, pe toată perioada exploatării petroliere. Modul de înregistrare în contabilitate a acestor provizioane poate depinde de politicile contabile ale firmei. Cea mai principială soluție ar fi includerea provizioanelor respective în costul unor imobilizări recunoscute la începerea exploatării. Această soluție ar conduce la o separare între contabilitate și fiscalitate. Dacă ținem neapărat ca cele două rînduri de calcule și înregistrări să fie identice, atunci ne putem imagina constituirea acestor provizioane pe măsura exploatării (direct pe cheltuieli), în limita calculată conform legii. Astfel de dificultăți financiare majore sînt cele rezultate din situații excepționale determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de război. 1

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

14

Sîntem de părere că cea mai bună soluție este prima: cheltuielile estimate cu refacerea terenurilor să fie recunoscute ca provizioane la punerea în funcțiune a exploatării, prin includerea lor în valoarea de intrare a unor imobilizări, ținînd cont de îndeplinirea criteriilor contabile de recunoaștere: - întreprinderea are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment trecut (evenimentul principal fiind însăși începerea exploatării); - este probabilă (chiar foarte sigură) o ieșire viitoare de resurse, necesară pentru a îndeplini obligația respectivă; - obligația se poate estima de o manieră credibilă. În aceste condiții, cheltuiala cu provizionul se recunoaște indirect, prin amortizarea imobilizării în costul căreia s-a inclus și este foarte probabil ca recunoașterea fiscală să nu aibă legătură cu recunoașterea contabilă. Este nevoie de două rînduri de calcule separate. 1.4.2. Implicații fiscale ale contabilității de angajamente Viața întreprinderii este împărțită, din punct de vedere contabil, în perioade de timp de egale (de cele mai multe ori de cîte 12 luni), numite exerciții contabile. Pentru cele mai multe firme românești, exercițiul contabil și cel fiscal încep la 1 ianuarie și se termină la 31 decembrie (există puține excepții). La sfîrșitul fiecărui exercițiu este obligatorie punerea în evidență a situației activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor, precum și a altor informații solicitate explicit de autorități. Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este cîștigul/pierderea realizată de întreprindere în cursul perioadei de gestiune. Pînă la 31.12.2006, în România, pentru toate entitățile, rezultatul impozabil se calcula și se evidenția trimestrial, cumulat de la începutul anului. Cheltuielile calculate, precum și cheltuielile care se înregistrau mai rar dar care se refereau și la alte perioade trebuiau împărțite astfel încît să fie luate în calculul rezultatului trimestrelor în care se produceau efectele lor, după cum și veniturile trebuia să aparțină lunii în care se făceau eforturile pentru obținerea lor. Autoritățile fiscale stabilesc explicit că punctul de plecare în calculul rezultatului fiscal îl reprezintă contabilitatea: rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează. Astfel, într-o primă fază de calcul a impozitului pe profit, cheltuielile și veniturile contabile sînt recunoscute ca atare și din punct de vedere fiscal, după care urmează să fie eliminate cele prezentate explicit în Cod. Pe de altă parte, Codul fiscal stipulează că pentru determinarea rezultatului fiscal, cheltuielile sînt deductibile dacă sînt efectuate în scopul desfășurării activității economice. Astfel, principial, regula fiscală nu diferă de regula contabilă. Legat de principiul independenței exercițiilor, putem să apreciem că imobilizarea unor cheltuieli sau, dimpotrivă, trecerea lor la rezultatul exercițiului, are implicații fiscale: suportarea imediată a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua rezultatul fiscal al perioadei în care are lor apariția lor, în timp ce imobilizarea acestor cheltuieli conduce la repartizarea în timp a deductibilității fiscale. O diferență netă între regula fiscală și cea contabilă este dată de tratamentul unor cheltuieli cu dobînzile. Din punct de vedere contabil, acestea rămîn în sarcina perioadei, în conformitate cu principiul independenței exercițiilor și cu principiul prudenței. Din punct de vedere fiscal, însă, recunoașterea cheltuielilor cu aceste dobînzi poate fi anulată sau amînată pînă la îndeplinirea unor condiții. O altă sursă de dificultăți în ceea ce privește principiul contabil al independenței exercițiilor o reprezintă recunoașterea costurilor legate direct sau indirect de achiziția unor bunuri (vezi, mai jos, subcapitolul următor): cînd să fie acestea recunoscute pe cheltuieli: la achiziție sau la consumul bunurilor sau în alte momente…

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

15

1.4.3. Reguli fiscale și cost istoric Preluînd recomandările directivelor europene și în conformitate cu cele mai comune practici de contabilitate, normalizatorii români au reiterat în reglementările contabile, principiul costului istoric precizînd că elementele prezentate în situațiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție, cu posibilitatea unor excepții prevăzute expres de norme. Principiul costului istoric este cel potrivit căruia elementele patrimoniale se evaluează, la intrarea în perimetrul contabil, la valoarea de intrare și rămîn, în contul de gestionare, evaluate la acest nivel pînă la ieșirea lor din patrimoniu (cu excepția aplicării unui tratament alternativ, de exemplu reevaluarea). În planul tehnicii contabile, acest principiu se traduce și prin regula generală bine-cunoscută potrivit căreia în debitul și în creditul conturilor, înregistrările se fac la același nivel de preț. Această obligație a păstrării în contabilitate a valorii de intrare (numită și valoare contabilă sau cost istoric) are drept consecință intervenția conturilor rectificative (amortizări și alte ajustări pentru depreciere) atunci cînd, la inventariere, se constată deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, dacă, la intrare, în contul de gestionare, înregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare reală (la costuri prestabilite), atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare. Implicațiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidență dacă cercetăm conținutul acestei valori de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre care se regăsesc și cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. Or, în fiscalitate, cînd spunem cheltuieli, ne interesează imediat deductibilitatea lor - ponderea și momentul de realizare ale acesteia. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau, dacă aceasta nu este posibilă, amînarea ei în timp, atunci putem să ne propunem ca, la intrarea în patrimoniu, o parte cît mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie deductibilă imediat și integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor în cost ar însemna amînarea acestei deductibilități pînă la ieșirea din patrimoniu (în cazul stocurilor) și, respectiv, pînă la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor. 1.4.3.1 Recepție de stocuri O situație în care e posibil să apară dificultăți de identificare a sumelor de înregistrat în conturi o reprezintă recepția stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziție. Conform regulii contabile românești, acest cost de achiziție trebuie calculat chiar la recepția bunurilor, ceea ce ne obligă să identificăm cheltuielile accesorii de cumpărare și să le preluăm în documentul de recepție. Dacă, de exemplu, transportul se face de către un terț, atunci ar fi o posibilitate ca pe nota de recepție să se centralizeze două facturi: una în care se regăsesc bunurile cumpărate și a doua cu transportul; este oricum necesar să se găsească o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport pe fiecare tip de stoc ce apare în factură. Dimpotrivă, dacă transportul se face cu mijloace proprii, costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximări pînă la sfîrșitul perioadei. Cel mai bine este ca transportul să fie pe seama furnizorului și atunci nu ne mai interesează prea mult... Din punct de vedere al IFRS, problema este mult mai simplă, în sensul că, în contabilitatea financiară, ne interesează costul de achiziție doar pentru bunurile rămase în stoc, la data prezentării situațiilor financiare. Pentru a obține această informație, este nevoie să cunoaștem prețul de cumpărare al acestor stocuri (preț luat din documentele de intrare), precum și un total al cheltuielilor accesorii de cumpărare apărute în cursul exercițiului. Această din urmă informație se poate obține din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rămîne decît să aplicăm regula de trei simplă (eventual în varianta ei ceva mai complicată cu coeficienții de repartizare) pentru a calcula cît din cheltuielile accesorii identificate se referă la stocul final.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

16

1.4.3.2. Reduceri diverse O situație frecventă în stabilirea costului de achiziție (în care presupunem că nu intervin cheltuieli accesorii de cumpărare) poate apărea la recepția de bunuri pe baza unei facturi în care găsim și o reducere comercială acordată de furnizor. Regula contabilă actuală prevede în mod explicit că „reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor”(pct. 76, alin. 1 din OMFP 1802/2014). Mai rămîne de stabilit ce se înțelege prin reducere comercială: norma stabilește o listă a tipurilor de reduceri în care găsim2 (după modelul din codul fiscal – partea de TVA): - rabaturi - reduceri comerciale pentru defecte de calitate, aplicată asupra prețului de vînzare; - remize – reduceri comerciale pentru volumul mare al unei vînzări ori pentru situația deosebită a clientului; - risturnuri – reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu același terț în cursul unei perioade; - sconturi de decontare – reduceri financiare pentru achitarea datoriilor înainte de scadență. În realitate, s-ar putea ca încadrarea unei reduceri la un tip sau altul să nu fie mereu ușoară, așa încît cel mai simplu este să considerăm că, dacă o reducere nu-i financiară, atunci se încadrează la comerciale, fără să ne intereseze prea mult de ce fel de reducere comercială avem. De altfel, în ceea ce privește reducerile, norma contabilă românească este, după părerea noastră, incompletă, pentru că nu ține cont întotdeauna de motivele pentru care s-au acordat reducerile. Din punct de vedere al tratamentului contabil, reducerile se împart în două categorii: reduceri pe factura de achiziție, diminuează costului la care se recunosc în contabilitate bunurilor cumpărate, și reduceri ulterioare. În cazul acestora din urmă – reducerile comerciale primite ulterior recepției de bunuri, pe facturi diferite – norma contabilă valabilă pînă la 31.12.2014 impunea contabilizarea lor pe contul 609 Reduceri comerciale primite. OMFP 1802/2014 complică lucrurile obligîndu-ne să identificăm mai multe situații, astfel: - pentru vînzător, toate aceste reduceri ulterioare se contabilizează în contul 709 Reduceri comerciale acordate; - pentru cumpărător, înainte de a stabili regimul contabil al reducerii, trebuie să verificăm la ce se referă reducerea: - dacă este o reducere aferentă unei achiziții de servicii, atunci ajunge direct în 609 Reduceri comerciale primite; - dacă este o reducere aferentă stocurilor, facem un nou test: - dacă stocurile pentru care s-a primit reducerea nu se mai află în entitate, atunci reducerea se consemnează direct în 609 Reduceri comerciale primit; - dacă mai există în entitate stocuri din lotul pentru care s-a primit reducerea, atunci costul acestor stocuri se va corecta (prin diminuare) cu partea aferentă lor din reducerea primită, mai puțin atunci cînd nu se pot obține informații suficiente pentru aceasta; - dacă reducerea se referă la imobilizări identificabile achiziționate anterior, atunci aceste sume se asimilează unor subvenții primite și se eșalonează pe durata de amortizare a imobilizărilor respective (dacă imobilizările respective nu sînt identificabile, atunci reducerea ajunge direct a alte venituri de exploatare). Aceste reguli introduse de OMFP 1802/2015 sînt întru totul justificate de principiile contabile, dar realizarea lor practică poate deveni dificilă și costisitoare, în măsura în care trebuie să identificăm cît mai precis tipurile de stocuri și cantitățile existente în entitate la data primirii reducerii, după care să modificăm costurile unitare ale acestora.

Trebuie reținut că, pînă la 31.12.2009, norma contabilă nu prea enumera tipurile de reduceri, motiv pentru care se făcea apel la norma fiscală ori la lucrărilor autorilor de contabilitate care au preluat această clasificare din cărți în altă limbă. 2

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

17

Pentru simplificare, contabilii pot să judece în ce măsură stocurile rămase sînt semnificative și, dacă valoarea acestora nu este semnificativă, atunci se poate accepta trecerea integrală a reducerii pe 609 Reduceri comerciale primite. Dacă, dimpotrivă, stocurile implicate sînt semnificative, atunci, în loc să ajustăm conturile de gestionare a stocurilor (301, 302, 371 sau altele), putem crea un analitic al contului de diferențe de preț (sau un analitic al contului de stoc, în care consemnările să se facă doar valoric) care să preia aceste reduceri și de unde să se treacă pe cheltuieli pe măsura consumului/vînzării stocurilor respective. Prin OMFP 4160/2015 se stabilește și regula de contabilizare a recepției de bunuri în cazul în care totalul de plată din factură este zero. Astfel, Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (contul 758 Alte venituri din exploatare) în cazul stocurilor, respectiv a veniturilor în avans (contul 475 Subvenții pentru investiții), în cazul imobilizărilor corporale și necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul de profit și pierdere pe durata de viață a imobilizărilor respective. 1.4.4. Continuitatea activității și perspectiva fiscală În viața unui organism economic, continuitatea activității este considerată "normalul". Aceasta legitimează, la întocmirea documentelor de sinteză, aplicarea unor metode și reguli precum: repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciții, amortizările și provizioanele, reportarea pierderilor. Lipsa continuității reprezintă, în mod evident, excepția în viața oricărei organizații și se concretizează, de regulă, în dizolvare urmată, eventual, de lichidare. Ea presupune și utilizarea altor metodelor de evaluare decît cele folosite pînă atunci, cu posibile influențe semnificative asupra activeor/pasivelor, rezultatelor și situației financiare. Perspectiva fiscală se modifică și ea, obligațiile fiscale îmbrăcînd forme specifice. Astfel, cu ocazia lichidării, este posibil ca, în urma achitării datoriilor către creditori, întreprinderea să mai rămînă cu active (în general, bani, dar și bunuri). Lichidarea înseamnă dispariția firmei, deci banii și/sau bunurile rămase cu această ocazie se restituie proprietarilor, adică acționarilor sau asociaților. Din punct de vedere fiscal, este importantă nu doar structura activelor care urmează a se restitui proprietarilor, ci și structura capitalurilor proprii a căror contrapartidă o reprezintă (vezi tabelul de mai jos). Structura de capitaluri proprii 1. Capitaluri proprii provenite din aporturi efective ale acționarilor sau asociaților: capital social și, eventual, prime de capital

2. Capitaluri proprii constituite de-a lungul timpului din rezultatul net (rezerve statutare, alte rezerve, rezultat reportat): este necesară distincția dintre asociați/acționari persoane fizice sau persoane juridice – regulile sînt diferite.

Regimul fiscal aplicabil Se restituie ca atare, fără să se rețină impozit pe profit sau impozit pe venit, atît în cazul acționarilor persoane fizice, cît și în cazul acționarilor persoane juridice Aceste structuri au suportat deja impozitul pe profit, deci restituirea lor ar putea fi asimilată dividendelor. Codul fiscal exclude însă din categoria dividendelor orice distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice, ceea ce înseamnă că nu se aplică regulile de impozitare a dividendelor. Totuși, în cazul asociaților/acționarilor persoane fizice, se aplică prevederile titlului III din codul fiscal, adică sumele restituite acestei categorii de asociați se consideră venituri din lichidarea unei persoane juridice (componentă a veniturilor din investiții) și se impozitează cu 10%, prin reținere la sursă. În concluzie, pentru asociații/acționarii persoane juridice nu se reține niciun impozit3, în timp ce pentru asociații/acționarii persoane fizice se reține impozit de 10%.

Nu se reține impozit la firma care se lichidează pentru că venitul respectiv este impozabil la persoana juridică beneficiară, cu excepția cazului în care aceasta din urmă deține mai mult de 10% din firma lichidată, de mai mult de 1 an. 3

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

18

3. Capitaluri proprii din rezultatul brut:(rezerva legală, rezerve constituite ca urmare a unor facilități fiscale

4. Elemente de capitaluri proprii care nu au tranzitat prin contul de profit și pierdere: rezerve din reevaluare4, unele alte rezerve, părți din rezultatul reportat

Regula fiscală generală stabilește că schimbarea destinației unor astfel de rezerve (pentru majorarea capitalului social, distribuire către asociați/acționari, acoperire de pierderi) obligă la considerarea lor ca elemente similare veniturilor și includerea lor în baza da calcul a impozitului pe profit. Totuși, dacă aceste sume sînt menținute pînă la lichidare, atunci nu se iau în calcul la rezultatul fiscal al lichidării, deci nu se mai impozitează cu impozitul pe profit, aplicîndu-li-se regulile specifice rezultatului net. Dacă acestea au fost asimilate profiturilor brute și au fost impozitate, atunci li se aplică regulile de la punctul 2 de mai sus (se asimilează rezultatului net). Dacă, dimpotrivă, nu au fost impozitate, atunci trebuie verificat dacă reprezintă facilități fiscale, caz în care li se aplică regulile de la punctul 3 de mai sus. Dacă nu reprezintă facilități fiscale, atunci se includ în rezultatul fiscal al lichidării și se supun impozitului pe profit, după care devin rezultat net și li se aplică punctul 2 de mai sus.

Rezultatul fiscal al lichidării se calculează luînd în considerare toate veniturile și cheltuielile apărute cu ocazia derulării procedurii de lichidare, inclusiv sumele asimilate veniturilor impozabile și cheltuielilor deductibile. Dacă, de exemplu, firma a reevaluat imobilizările corporale și are sold la contul 105 Rezerve din reevaluare, atunci această sumă se va transfera la 1175 Rezultatul reportat reprezentînd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, odată cu vînzarea imobilizărilor respective și se va impozita cu această ocazie. Avînd în vedere modificările aduse în 2017 și, mai ales în 2018, în definirea firmelor plătitoare de impozit pe profit (de la 100.000 euro la 500.000 euro și de aici la 1.000.000 euro venituri), o mare parte din societățile românești au devenit plătitoare de impozit pe venit. În cazul lichidării unei astfel de firme, regulile sînt aceleași ca la plătitorilor de impozit pe profit, deoarece microîntreprinderile intrate în dizolvare urmată de lichidare (re)devin plătitoare de impozit pe profit. Totuși, apar niște particularități generate tocmai de regimul fiscal aplicabil ca microîntreprinderi. Astfel, baza de calcul a impozitului pe venit cuprinde și: - rezervele, cu excepția celor reprezentînd facilități fiscale, reduse sau anulate, reprezentînd rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care au fost deduse la calculul profitului impozabil și nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au fost și plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației rezervei, distribuirii acesteia către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv; - rezervele reprezentînd facilități fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile au fost și plătitoare de impozit pe profit, care sînt utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire către participanți sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru oricare alt motiv. În situația în care rezervele fiscale sînt menținute pînă la lichidare, acestea nu sînt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării. 1.4.5. Permanența metodelor și fiscalitatea impozitului pe profit Regula de bază introdusă de principiul contabil al permanenței metodelor este că metodele de evaluare și alte politici contabile trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu la altul. Totuși, în situații deosebite, se pot accepta modificări în politicile contabile reținute de entitate. Codul fiscal nu stabilește o regulă generală pentru schimbările de metode, dar putem identifica

De fapt, cu sold poate apărea doar 1175 Rezultatul reportat reprezentînd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. 4

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

19

recunoașterea fiscală în cel puțin două situații: evaluarea stocurilor și reevaluarea pozitivă a imobilizărilor corporale (această din urmă temă va fi dezvoltată într-un subcapitol distinct). În ce privește stocurile, codul fiscal spune că metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sînt recunoscute la calculul rezultatului fiscal. De aici, putem deduce că schimbarea metodei de evaluare a stocurilor este admisă fiscal, cu condiția ca noua metodă să fie conformă cu reglementările contabile. Din punct de vedere al reflectărilor contabile și fiscale, schimbarea metodei de evaluare a stocurilor (la trecerea de la un exercițiu la altul) va conduce, foarte probabil, la modificarea valorii stocurilor din bilanțul de deschidere al unui exercițiu față de valoarea lor din bilanțul de închidere al exercițiului precedent. Recunoașterea fiscală a schimbării face ca suma trecută la rezultatul reportat să fie acceptată fiscal prin asimilarea ei ca fiind o cheltuială deductibilă sau un venit impozabil (elemente asimilate veniturilor/cheltuielilor). În toate situațiile, la descărcarea viitoare a gestiunii cu stocurile pentru care s-a schimbat metoda, cheltuiala respectivă cu stocurile va fi deductibilă integral. În afară de aceste recunoașteri fiscale explicite ale unor schimbări de metode contabile, ne putem întreba dacă mai sînt și altele în aceeași situație. De exemplu, ce se întîmplă dacă firma trece de la recunoașterea pe cheltuielile perioadei a costurilor îndatorării la includerea lor în valoarea de înregistrare a activelor eligibile. Pentru a schița un răspuns, plecăm de la definirea fiscală a valorii de intrare (valoarea fiscală). Găsim că, în general, această valoare fiscală se stabilește pe baza costului de achiziție și a costului de producție. Astfel, nu putem decît să presupunem că definițiile costului de achiziție și costului de producție sînt cele date de regula contabilă. Astfel, cel puțin la nivelul componentelor principale (clasice) ale costului de producție și de achiziție, norma fiscală se bazează pe norma contabilă. Or, aceasta din urmă arată că în costul unui activ cu ciclu lung de fabricație se includ obligatoriu și costurile îndatorării direct atribuibile activului respectiv. Dacă această includere este permisă contabil, în lipsa unei prevederi fiscale explicite, rezultă că este permisă și fiscal, mai puțin în cazul firmelor care intră sub incidența regulilor privind limitarea deductibilității cheltuielilor cu dobînzile. Formularea actuală a principiului permanenței metodelor face trimitere și al estimările contabile, mai precis la schimbările de estimări contabile. Acestea sînt permise explicit, iar exemplele oferite de OMFP 1802/2014 se referă la clienți incerți, uzura stocurilor, durata de viață și regimul de amortizare ale imobilizărilor amortizabile. La acestea mai putem adăuga estimările cu privire la provizioane, la fluxuri viitoare de trezorerie, la rate de actualizare necesare în stabilirea unor mărimi etc. Dacă din punct de vedere contabil, schimbările de estimări sînt, de regulă, recunoscute și chiar încurajate, regula fiscală stabilește limite serioase pentru efectuarea și pentru modificarea estimărilor contabile. De exemplu, elementele avute în calcul la stabilirea amortizării fiscale a imobilizărilor trebuie neapărat să se încadreze în limitele stabilite de reglementările fiscale (durata, regimul de amortizare, valoare reziduală nulă) și odată reținute niște repere, este foarte dificil să se modifice ceva. Cu toate acestea, putem îndrăzni să presupunem (fără a avea vreo confirmare empirică în acest sens) că multe entități rețin din punct de vedere contabil estimările valabile fiscal, și asta doar pentru a nu conduce două rînduri de evidențe diferite. Uneori însă (mai ales la întreprinderile obligate să-și auditeze situațiile financiare și/sau la filialele românești ale unor grupuri străine), este greu – dacă nu chiar imposibil – de asigurat coincidența dintre estimările contabile și cele fiscale. 1.4.6. Prevalența economicului asupra juridicului În norma contabilă românească actuală (OMFP 1802/2014), formularea exactă a acestui principiu este contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere ținînd seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză. Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punînd în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni. În condiții obișnuite, forma juridică a

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

20

unui document trebuie să fie în concordanță cu realitatea economică. În cazuri rare, atunci cînd există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operațiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. OMFP 1802/2014 oferă și o listă de situații în care se aplică principiul prevalenței economicului asupra juridicului: - încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar; - recunoașterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcție de fondul economic al contractului și de eventualele gratuități (stimulente) aferente; - încadrarea operațiunilor la vînzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație; - recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; - recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare; - încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Și din punct de vedere fiscal apare o astfel de prevalență a fondului asupra formei juridice. Astfel, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia5. Exemple de retratări fiscale în această direcție sînt: regimul contribuabililor inactivi; separarea activități dependente/activități independente; stabilirea bazei de impozitare și a altor elemente fiscale în cazul tranzacțiilor dintre persoane afiliate.

Autoritatea fiscală este obligată să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta. 5

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

21

Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor operațiuni ale întreprinderii 2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente 2.1.1. Structura de finanțare și factorul fiscal Opțiunile întreprinderii în materie de finanțare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre care și fiscalitatea. Rolul acesteia poate fi important, prin influența sa asupra costului resurselor și prin incidența pe care deciziile o au asupra bazei de calcul a unor impozite. În general, se poate spune că, în condițiile unui mediu economic normal, întreprinderile privilegiază recurgerea la resurse străine pe termen lung (îndatorare) față de creșterile de capital prin noi aporturi ale acționarilor, datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va rămîne la dispoziția acționarilor. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că o pondere mai mare a resurselor străine poate afecta solvabilitatea întreprinderii și în decizia financiară trebuie integrate, în același timp, criteriile costului și al rentabilității, precum și cel al solvabilității. Efectele fiscalității impozitului pe profit asupra îndatorării sînt completate și cu o altă componentă a sarcinii fiscale și anume impozitul pe dividende, pe care întreprinderea trebuie să-l plătească atunci cînd va remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe dividende poate fi considerat ca un element suplimentar și uneori descurajator al costului capitalului propriu. Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăți în a-și procura resurse de finanțare de la bănci sau alte instituții financiare. În aceste condiții, asociații ori acționarii pun adeseori bani la dispoziția întreprinderilor, sub formă de împrumuturi și nu de puține ori soldul creditor al contului 455 Sume datorate asociaților este mai mare decît chiar capitalurile proprii. Avînd în vedere faptul că acest tip de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra că aceste credite pot fi mai ieftine pentru întreprindere decît sumele pe care acționarii sau asociații (persoane fizice) le-ar pune la dispoziția acesteia sub formă de capital social. Într-adevăr, dividendele nete se plătesc din profitul care a suportat impozit pe profit și impozit pe dividende, în timp ce dobînda achitată acționarilor sau asociaților persoane fizice este deductibilă, cu condiția impozitării ei cu 10% prin reținere la sursă. Totuși, în cazul dobînzilor plătite de firmele care fac parte din grupuri, apar reguli particulare de recunoaștere fiscală, impuse pentru perioadele de după 1.01.2018. 2.1.2. Regimul fiscal aplicabil operațiunilor de reorganizare Forma cea mai simplă de înființare a unei firme presupune transferul unor aporturi în bani de la unul sau mai mulți asociați/acționari persoane fizice sau juridice către societatea care urmează a se constitui. Aporturile în bani sînt supuse doar obligațiilor obișnuite de obținere a autorizațiilor de funcționare sau de alt tip, generînd cheltuieli cu înființarea sub forma unor taxe specifice aferente serviciilor pe care autoritățile publice le prestează noii firme cu ocazia înființării. Este posibil să apară taxe speciale, în funcție de tipul de activitate pe care urmează să îl deruleze întreprinderea respectivă. În orice caz, aporturile în bani nu pun probleme legate de impozitul pe profit sau de TVA: ele reprezintă, pentru cel care face aportul, fie operațiuni scutite, fie nu intră în sfera de aplicare a celor două impozite menționate. Din punct de vedere al firmei care se înființează, aporturile nu generează obligații sau drepturi deosebite în ceea ce privește aceleași două impozite: am văzut doar că, la lichidarea firmei, capitalul social și primele de capital reprezentate de aporturi efective ale asociaților sau acționarilor și care li se restituie acestora nu se supun impozitul pe profit și nici impozitului pe venit. Cheltuielile de constituire, indiferent că sînt reprezentate de taxe plătite autorităților, ori de sume achitate altor prestatori de servicii, reprezintă cheltuieli deductibile, fie imediat, fie pe măsura amortizării lor (vezi mai jos, subcapitolul referitor Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

22

la amortizarea imobilizărilor), iar taxa pe valoarea adăugată, în măsura în care apare pe facturile acestor prestatori și în măsura în care întreprinderea a optat pentru regimul de taxare, reprezintă taxă deductibilă. Totuși, firmele pot apărea sau pot să-și modifice dimensiunile și ca urmare a unor operațiuni mai complexe de reorganizare: fuziune, divizare totală, divizare parțială, transferuri de active și achiziție de titluri de participare, efectuate între persoane juridice române. În acest context, definițiile fiscale ale principalelor operațiuni de reorganizare sînt: - fuziune: operațiunea prin care una sau mai multe societăți își transferă totalitatea activelor și pasivelor către o altă societate existentă sau către o societate nouă, în schimbul emiterii către participanții lor a titlurilor de participare reprezentînd capitalul celeilalte societăți; - divizare totală: operațiunea prin care o societate, în momentul și ca efect al dizolvării fără lichidare, își transferă totalitatea activelor și pasivelor către două sau mai multe societăți existente ori nou-înființate, în schimbul emiterii către participanții săi de titluri de participare reprezentînd capitalul societăților beneficiare; - divizare parțială: operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate, către una sau mai multe societăți existente ori nou-înființate, lăsînd cel puțin o ramură de activitate în societatea cedentă, în schimbul emiterii către participanții săi de titluri de participare reprezentînd capitalul societăților beneficiare; - transfer de active: operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către altă societate, în schimbul transferării titlurilor de participare reprezentînd capitalul societății beneficiare; - achiziție de titluri de participare: operațiunea prin care o societate dobîndește o participație în capitalul altei societăți în așa fel încît dobîndește majoritatea drepturilor de vot sau majoritatea titlurilor de participare în societatea respectivă sau, deținînd această majoritate, achiziționează încă o participație, în schimbul emiterii către participanții acesteia din urmă, în schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentînd capitalul societății inițiale și, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală. Din punct de vedere fiscal, transferul activelor și pasivelor, efectuat în cadrul operațiunilor de reorganizare enumerate mai sus este tratat ca transfer neimpozabil din punct de vedere al impozitului pe profit, pentru diferența dintre prețul de piață al activelor/pasivelor transferate și valoarea lor fiscală. Emiterea de către societatea beneficiară/achizitoare de titluri de participare în legătură cu fuziunea, divizarea totală, divizarea parțială sau achiziția de titluri de participare unui participant al societății cedente/achiziționate, în schimbul unor titluri deținute la o societate cedentă/achiziționată, nu reprezintă nici ea transfer impozabil. În cazul operațiunilor de reorganizare amintite mai sus se aplică următoarele reguli: a) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, transferate societății beneficiare, este egală cu valoarea fiscală pe care activul/pasivul a avut-o la societatea cedentă; b) în cazul divizării totale și divizării parțiale, valoarea fiscală a titlurilor de participare deținute de un participant al societății cedente înainte de divizare se alocă titlurilor de participare emise de societatea beneficiară, proporțional cu raportul dintre valoarea de înregistrare sau prețul de piață a titlurilor de participare emise de societatea beneficiară și valoarea de înregistrare sau prețul de piață a titlurilor de participare deținute la societatea cedentă înainte de divizare; c) în cazul fuziunii și achiziției de titluri de participare, valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de un participant al unei societăți cedente/achiziționate, de la o societate beneficiară/achizitoare, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare deținute de către această persoană, înainte de efectuarea operațiunii; d) în cazul transferului de active, valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de societatea cedentă este egală cu valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o la această societate înainte de efectuarea operațiunii;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

23

e) societatea beneficiară calculează amortizarea fiscală, în concordanță cu dispozițiile care ar fi fost aplicate societății cedente dacă fuziunea, divizarea totală, divizarea parțială sau transferul de active nu ar fi avut loc; f) transferul unui provizion sau al unei rezerve, anterior deduse din baza impozabilă a societății cedente, care nu provin de la sediile permanente din străinătate ale acesteia, dacă sînt preluate, în aceleași condiții de deducere, de către societatea beneficiară, nu se consideră reducere sau anulare a provizionului sau rezervei; g) în situația în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, în anul curent sau din anii precedenți, nerecuperată pînă la data la care operațiunile respective produc efecte, aceasta se recuperează de către firma/firmele rezultate din reorganizare. În situația în care o societate beneficiară deține o participație la capitalul societății cedente, veniturile acesteia, provenite din anularea participației sale, nu se impozitează dacă participația societății beneficiare la capitalul societății cedente este mai mare de 10%.

2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor Durata de viață lungă a imobilizărilor și ponderea lor (în general, mare) în totalul activului unei firme face ca implicațiile lor fiscale să fie importante și recurente. Din perspectivă fiscală, aspecte semnificative în contabilitatea imobilizărilor pot apărea la recunoașterea inițială, evaluarea, reevaluarea, amortizarea și scoaterea din funcțiune a acestora. 2.2.1. Recunoașterea inițială, evaluarea și reevaluarea imobilizărilor Din punct de vedere fiscal, este interesant de pus în evidență modul în care se face evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu și implicațiile asupra gestiunii întreprinderii. Normele contabile în vigoare (OMFP 1802/2014) precizează ca regulă generală obligația ca, la intrarea bunurilor, evaluarea lor să se facă la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziție, în cazul bunurilor cumpărate, a costului de producție, pentru bunurile produse de întreprindere pentru ea însăși sau a valorii juste, pentru cele primite cu titlu gratuit. 2.2.1.1 Evaluarea la intrare a activelor imobilizate Din punct de vedere fiscal, este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puține din cheltuielile ocazionate de achiziția și punerea în funcțiune a imobilizărilor, cu respectarea reglementărilor legale. Diferența de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor ar fi imediată și integrală. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea lor s-ar amîna, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor. 2.2.1.2. Reevaluarea imobilizărilor În prezent, din punct de vedere contabil, este posibil ca rezultatele reevaluării să fie înregistrate în două moduri: - fie se anulează amortizarea existentă la data reevaluării (se debitează contul de amortizare în corespondență cu contul de imobilizare corporală reevaluată) și se adaugă la ceea ce rămîne (adică la valoarea netă contabilă) diferența pînă la valoarea justă; - fie se reevaluează atît valoarea de înregistrare, cît și amortizarea existente în sold la data reevaluării; pentru aceasta însă, este necesar să se stabilească un indice de prețuri pe care să îl aplicăm celor două mărimi – cel mai bun astfel de indice se obține ca raport între valoarea justă și valoarea netă contabilă la data reevaluării.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

24

OUG 106/2007 stabilește că, începînd cu 1.01.2007, în valoarea fiscală se includ și reevaluările contabile efectuate potrivit legii, ceea ce înseamnă că se revine la o recunoaștere fiscală a reevaluării, cu condiția ca aceasta să fie conformă cu legea. În textul fiscal nu se precizează ce lege trebuie respectată, însă ne putem imagina că este vorba de legea contabilității care arată că reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului; valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați conform reglementărilor legale în vigoare. Această recunoaștere fiscală a reevaluării imobilizărilor rămîne în vigoare pînă astăzi. Totuși, OUG 34/2009 introduce o precizare importantă în ceea ce privește regimul fiscal al reevaluării: „…rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sînt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe" (sublinierea ne aparține). Din punct de vedere fiscal, deprecierile ajunse pe cheltuieli nu sînt deductibile. Asta înseamnă că reevaluarea poate fi recunoscută fiscal numai atunci cînd conduce la apariția și menținerea unui sold la contul 105 Rezerve din reevaluare; dacă în urma reevaluării, soldul lui 105 dispare și se contabilizează o cheltuială, atunci reevaluarea nu mai este recunoscută fiscal și valoarea contabilă (diferența dintre valoarea de înregistrare din contul de gestionare a imobilizării, pe de o parte, și amortizările și deprecierile din conturile rectificative, pe de altă parte) nu mai este egală cu valoarea fiscală. Aceasta din urmă este la nivelul valorii nete contabile la care s-ar fi ajuns dacă nu se făcea nicio reevaluare. Diferențele dintre valoarea contabilă și cea fiscală apărute la reevaluările negative se vor concretiza într-o amortizare fiscală diferită de amortizarea contabilă în exercițiul (exercițiile) următoare. Avînd în vedere că evoluția valorilor juste poate avea sensuri diferite pentru imobilizările individuale reevaluate de firmă, este obligatorie evidența diferenței din reevaluare pe fiecare activ individual în parte, în analitice ale lui 105. Elementele supuse reevaluării, precum și modul de efectuare a acestei operațiuni trebuie prezentate în notele explicative, pentru fiecare element. Începînd cu 2012, firmele românești cotate la bursele de valori (pe piețe reglementate), precum și toate instituțiile de credit aplică normele contabile internaționale (IAS/IFRS) în contabilitățile individuale, fără a mai avea obligații de conformare cu normele românești. La acestea se adaugă, din 2016, și o serie de companii mari deținute de stat. Pentru aceste firme, categoriile de active supuse reevaluării se modifică puțin în sensul că imobilizărilor corporale li se adaugă imobilizările necorporale, precum și investițiile imobiliare ori activele biologice. Din punct de vedere fiscal însă clasificarea imobilizărilor nu se schimbă prea tare, așa că pot apărea diferențe importante între cifrele contabile și cele fiscale. 2.2.2. Finanțarea prin subvenții a dobîndirii imobilizărilor Subvențiile reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de care beneficiază întreprinderea, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanțarea unor activități pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investițiilor. Înregistrarea subvențiilor pentru investiții la pasive (venituri în avans) este justificată și de principiul contabil al independenței exercițiilor. Subvenția se va concretiza, de cele mai multe ori, într-o investiție ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii se vor manifesta, în viitor, pe măsura înregistrării amortizării acesteia. Or, principiul independenței exercițiilor precizează că este necesar să se pună față în față eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuiala înregistrată de întreprindere prin calculul amortizării bunului finanțat prin subvenții nu corespunde unui efort real al întreprinderii, deci nu ar trebui să influențeze rezultatul exercițiului în care se constată. Concluzia este că devine necesară anularea efectului amortizării bunului finanțat prin subvenție asupra rezultatului exercițiului în care se înregistrează această cheltuială.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

25

Această anulare se realizează prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părți din subvenția primită și consemnată anterior la resurse proprii, proporțională cu amortizarea trecută pe cheltuieli. 2.2.3. Finanțarea imobilizărilor prin leasing Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalități: cumpărare, aport la capitalul social, închiriere. Una din variantele închirierii de imobilizări o reprezintă contractul de leasing. 2.2.3.1. Noțiuni generale privind contractele de leasing Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o societate - numită societate de leasing (locator)- achiziționează, la cererea unui client (locatar), bunuri de natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată determinată și în schimbul plății unor redevențe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate restitui bunul societății de leasing, îl poate cumpăra la un preț (valoare reziduală garantată) fixat prin contract sau poate cere reînnoirea contractului. În România, leasing-ul este reglementat prin O.G. nr. 51/1997 republicată în 2000. În practica specifică și în legislație se face distincție între leasing-ul operațional și leasingul financiar – în România, această separare este valabilă juridic din 1999. Din punct de vedere contabil, leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. În tabelul următor, facem o paralelă între criteriile contabile (OMFP 1802/2014) și cele fiscale de clasificare a contractelor de leasing: Criteriul general Transferul riscurilor și beneficiilor aferente proprietății asupra bunului de la locator la locatar Transferul explicit de proprietate la sfîrșitul contractului Preț mic de exercitare a opțiunii de cumpărare, astfel încît cumpărarea să fie foarte probabilă Durata contractului în raport cu durata de viață a bunului Valoarea cumulată a ratelor, în raport cu valoarea de intrare a bunului Natura specială a bunurilor care fac obiectul contractului

Reguli contabile obișnuite -OMFP 1802/2014 Da, condiție generală, din care derivă cele cinci criterii enumerate mai jos. Se transferă cea mai mare parte din riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Da, leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului pînă la sfîrșitul duratei contractului de leasing. Da: prețul de exercitare a opțiunii de cumpărare se estimează a fi suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încît, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată. Da, condiție formulată identic, durata contractului trebuie să acopere, în cea mai mare parte, durata de viață a bunului, fără precizarea unui prag explicit, chiar dacă nu se face transferul de proprietate. Da: valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțator, respectiv costul de achiziție. Da, condiție prezentată explicit.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

Reguli fiscale – legea 227/2015 Da, dar este una din cele cinci condiții enumerate în cod, pe același plan cu celelalte, fără să se precizeze că din ea derivă celelalte. Da, precizarea din contract trebuie să fie expresă. Da, calcul precis: valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferența dintre durata normală de funcționare maximă și durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcționare maximă, exprimată în procente. Da, dar durata contractului trebuie să fie de minim 80% din durata de viață.

Da, fără detalierea a ceea ce înseamnă valoarea de intrare.

Nu apare deloc.

© Costel Istrate, 2020

26

Atît după regula fiscală, cît și după cea contabilă, contract de leasing operațional este orice contract de leasing încheiat între locator și locatar, care nu îndeplinește nici una din condițiile specifice contractului de leasing financiar. Distincția dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalități diferite de calcul a ratei de leasing și, mai ales, în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate. Astfel, pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului6, la care se adaugă dobînda de leasing. În acest caz, dobîndirea de imobilizări este tratată ca o investiție, bunurile respective fiind supuse amortizării. De aici, rezultă caracterul de mijloc de finanțare al contractului de leasing financiar. Pentru leasing-ul operațional, rata de leasing este stabilită prin acordul părților. O variantă a contractului de închiriere (permisă și de normele românești) o reprezintă operațiunea de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizări către o societate de leasing (locatorul), urmată de închirierea lor imediată către întreprinderea care le-a cedat. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilități imediate de către locatar, în schimbul plății unor redevențe eșalonate pe durata contractului. 2.2.3.2. Înregistrări în contabilitate privind contractele de leasing intern Din punct de vedere contabil, operațiunea de leasing operațional este asimilată unei închirieri obișnuite. Traducerea contabilă a acestui fapt se concretizează în: - la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara bilanțului și se consemnează creanță, venit și TVA colectată la facturarea fiecărei rate (baza de calcul a TVA este toată rată care, de altfel se trece integral la venituri); în plus societatea de leasing înregistrează amortizarea bunului; - la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanțului și se trece pe cheltuieli rata de leasing facturată de locator. La leasing-ul financiar, bunul trece din contabilitatea societății de leasing în cea a utilizatorului, care îl și amortizează. La locator apare o creanță pe termen lung și la utilizator o datorie pe termen lung. Rate se compune din restituire de capital, la care se adaugă dobînda negociată și TVA (a cărei bază de calcul o reprezintă rata inclusiv dobînda). Din punct de vedere al evoluției modului de înregistrare în contabilitatea românească a contractelor de leasing, trebuie spus că, înainte de iunie 1999, toate contractele de leasing erau contabilizate ca închirieri, nefiind recunoscut decît leasing-ul operațional. Odată cu modificarea legii și introducerea distincției dintre cele două categorii de contracte, a fost emis OMFP 686/1999, unde găsim formule contabile obligatorii pentru firmele implicate în operațiunile de leasing financiar și operațional. Acest ordin a fost abrogat, dar principalele formule contabile pe care le-a propus au fost preluate de către OMFP 306/2002. În prezent, OMFP 1802/2014 stabilește că imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de natura contractului de leasing, stabilită potrivit legii, cu respectarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului. Din punct de vedere al reglementării contabilității contractelor de leasing, OMFP 1804/2014 precizează că: înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator; în cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sînt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului; în cazul leasingului operațional, bunurile sînt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

6

Conform OG 51/1997, valoarea de intrare a bunului este egală cu valoarea la care acesta a fost dobîndit de finanțator.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

27

2.2.3.3. Particularități fiscale privind contractele de leasing în care intervin nerezidenți Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă, apar anumite particularități fiscale privind taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe veniturile nerezidenților. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, operațiunile de leasing (și de închiriere obișnuită) se asimilează serviciilor. Pentru stabilirea regimului TVA la servicii, este esențială identificarea locului operațiunii. Regula generală se poate rezuma simplificat astfel: - regula generală nr. 1: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană impozabilă, atunci locul impunerii cu TVA este locul unde acesta din urmă (clientul) își are sediul activității economice; - regula generală nr. 2: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană neimpozabilă, atunci locul impunerii cu TVA este locul unde prestatorul își are sediul activității economice; De la aceste reguli generale există însă numeroase excepții care, în ceea ce privește leasingul (închirierea) se pot enunța astfel: - excepții de la ambele reguli generale (beneficiarul este persoană impozabilă sau neimpozabilă): - în cazul închirierii/leasing-ului de bunuri imobile, locul prestării este locul unde se situează imobilele respective, indiferent de sediul sau de domiciliul părților implicate; - în cazul închirierii pe termen scurt a unui mijloc de transport – locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziția clientului; - excepții de la regula generală nr. 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă): - în cazul închirierii de bunuri mobile corporale (cu excepția mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul în afara UE, locul prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar; - în cazul leasing-ului pentru obiectul contractului îl reprezintă bunuri mobile corporale (cu excepția mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul în afara UE, locul prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar; - pentru închirierea (alta decît pe termen scurt) sau leasingul referitoare la mijloace de transport, locul impunerii este: - în România, cînd prestatorul este din afara UE și beneficiarul este persoană neimpozabilă din România, dacă serviciile se derulează în România; - în afara UE, dacă prestatorul este românși beneficiarul este persoană neimpozabilă din afara UE, dacă serviciile se derulează în afara UE. Din punct de vedere al TVA, cursul de schimb la care se face transformarea în lei a elementelor exprimate în valută este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se fac decontările, la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză. Impozitul pe veniturile nerezidenților este reglementat de titlul VI din codul fiscal. În acest titlu se arată că orice redevențe, dobînzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident în România se impozitează la sursă, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe veniturile nerezidenților se calculează, se reține și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Cotele care se aplică sînt: a) 5% pentru veniturile din dividende (în cazul în care nu intervine scutirea); b) 50% pentru o serie de venituri plătite în conturi dintr-un stat cu care România nu are un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații; c) 16% în cazul alte venituri impozabile obținute din România. Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul; sumele reținute se calculează, se rețin și se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieței Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

28

valutare, comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului pentru nerezidenți. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților pînă la sfîrșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declară și se plătește pînă la data de 25 ianuarie a anului următor. Dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, regulile de impozitare prevăzute în aceste convenții au prioritate. Pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidență. În cazul în care certificatul de rezidență fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile generale cu privire la reținerea impozitului. Plățile efectuate în cadrul contractelor de leasing se impozitează prin reținere la sursă, aplicîndu-se, de regulă, cota de 16% la venitul brut (aceste cîștiguri sînt asimilate redevențelor). Această cotă de 16% se aplică dacă în convenția de evitare a dublei impuneri nu se precizează altfel. Există convenții în care cota pentru redevențe de acest tip sau pentru dobînzi este mai mică. Fiind mai favorabilă, utilizatorii vor aplica această cotă mai mică atunci cînd rețin la sursă impozitul pe redevențe. Există contracte de leasing în care se prevede că impozitele și taxele aferente transferurilor de sume către societatea de leasing sînt în sarcina utilizatorului. În aceste condiții, utilizatorul va calcula impozitul pe redevențe și îl va trece direct pe cheltuieli (635 = 446), aceste cheltuieli fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit. În același timp, există și posibilitatea ca, dacă se permite prin convenția de evitare a dublei impuneri, plătitorul să nu rețină nici un fel de impozit, cu condiția ca beneficiarul să dovedească faptul că va suporta impozit în statul unde este rezident. Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing financiar cu o societate de leasing nerezidentă, atunci rezolvarea aspectelor privind obligațiile fiscale aferente trebuie să țină cont de următoarele aspecte: - taxa pe valoarea adăugată calculată (pe factura de la locator sau pe autofactură) are același regim ca la leasing-ul operațional (baza de calcul o reprezintă rata cu tot cu dobîndă); - impozitul pe veniturile nerezidenților se stabilește, dacă este cazul, prin aplicarea cotei de impozit doar la dobînda cuprinsă în rata de leasing; - datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontări în devize, deci la sfîrșitul lunii este obligatorie actualizarea lor în funcție de evoluția cursului de schimb. În aceste condiții, în luna următoare, înregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste conturi cu suma în devize transformată în lei la cursul de la ultima închidere lunară. În situația cînd utilizatorul român este implicat într-un contract în care locul impozitării este în țara unde are domiciliul prestatorul, acesta din urmă va pune TVA pe factură. Utilizatorul român nu poate deduce taxa respectivă și este foarte probabil ca normele fiscale din țara locatorului să îi ofere utilizatorului român (de regulă, în codiții de reciprocitate) posibilitatea de a recupera TVA de la autoritățile fiscale ale statelor în care este rezident locatorul. 2.2.4. Amortizarea fiscală a imobilizărilor Introducerea, odată cu intrarea în vigoare a codului fiscal, a separării dintre amortizarea contabilă și cea fiscală7, face necesară abordarea distinctă a celor două tipuri de amortizare, chiar dacă, în practică, adeseori cele două coincid ca urmare a deciziei oportuniste a agenților economici.

Formularea explicită din codul fiscal este următoarea: ”pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă”. 7

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

29

a) Cîteva definiții și clasificări privind amortizarea fiscală

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt îndeplinite condițiile din Codul fiscal8. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții: - este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative; - are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului (2.500 lei, în prezent), la data intrării în patrimoniul contribuabilului; - are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Față de definiția contabilă, apare o condiție în plus – cea de valoare minimă. Sînt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:  investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune, asociere în participațiune sau altele asemenea;  mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;  investițiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe minerale utile, precum și pentru lucrările de deschidere și pregătire a extracției în subteran și la suprafață;  investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;  investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparținînd domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;  amenajările de terenuri;  activele biologice. Nu reprezintă active amortizabile:  terenurile, inclusiv cele împădurite;  tablourile și operele de artă;  fondul comercial;  lacurile, bălțile și iazurile care nu sînt rezultatul unei investiții;  bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare;  orice mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor;  casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor;  imobilizările necorporale cu durată de viață nedeterminată, încadrate astfel potrivit normelor contabile. Valoarea de amortizat reținută din punct de vedere fiscal este valoarea fiscală, prin care se înțelege costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobîndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, valori atribuite din punct de vedere fiscal. În valoarea fiscală se includ și reevaluările efectuate potrivit legii. Începînd cu 1.02.2013, amortizarea fiscală a autoturismelor se plafonează, indiferent de valoarea de intrare a acestora. Astfel, pentru mijloacele de transport persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzînd și scaunul șoferului, cheltuielile cu amortizarea sînt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună9 – în cazul acestor autoturisme nu se poate aplica regimul Atunci cînd apar diferențe între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală, este necesar ca întreprinderea să țină evidențe separate pentru acestea. 9 Această limitare se regăsește și în cazul scoaterii din funcțiune înainte de amortizarea integrală: cheltuiala deductibilă este egală cu numărul de luni rămase din amortizarea fiscală înmulțit cu 1.500 lei. 8

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

30

de amortizare în funcție de numărul de kilometri parcurși. Această regulă se aplică inclusiv mijloacelor de transport de acest tip achiziționate/produse anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase neamortizate la această dată. Practic, ținînd cont că durata fiscală a unui astfel de mijloc de transport este, de regulă, cuprinsă între 4 și 6 ani, rezultă o valoare fiscală maximă de 1.500 x 6 x 12 = 108.000 lei, adică în jur de 22.500 euro. Nu li se aplică această limitare mijloacelor de transport care se încadrează la una din următoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat; - vehiculele utilizate de agenți de vînzări și de achiziții, precum și pentru test drive și pentru demonstrații; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosință, în cadrul contractelor de leasing operațional sau pentru instruire de către școlile de șoferi. În cazul contribuabililor care aplică IFRS și care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor fixe specifice activității de explorare și producție a resurselor de petrol și gaze și alte substanțe minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscală utilizate înainte de casarea acestora, pe perioada rămasă. Aceste prevederi se aplică și pentru valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul retratării mijloacelor fixe specifice activității de explorare și producție a resurselor de petrol și gaze și alte substanțe minerale. b) Durata de amortizare fiscală

Conform legii, în România, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin hotărîre de guvern HG 2139/2004, în prezent. Aceste durate (exprimate în ani și corespunzătoare regimului de amortizare liniară) sînt cuprinse într-un catalog care cuprinde și clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie. Durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecință, durata normală de funcționare poate fi mai redusă decît durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru unele și în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale și anume: - Grupa 1 - Construcții; - Grupa 2 - Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații; - Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale. Catalogul se aplică în mod unitar de către agenții economici, persoanele juridice fără scop patrimonial cît și de către instituțiile publice, asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării imobilizărilor corporale. În ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existînd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune. Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei, după caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă și limita maximă a duratei normale de funcționare, în ani. În cazul în care o întreprindere dobîndește mijloace fixe a căror durată normală de utilizare reținută din punct de vedere fiscal de fostul (foștii) proprietar (proprietari) nu a expirat și dacă

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

31

pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcțiune, durata normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de funcționare rămasă. c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările

Pentru a fi adăugate la valoarea de înregistrare a imobilizărilor existente, investițiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare. Observăm că această regulă fiscală este compatibilă cu normele contabile românești. Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare. De exemplu, în cazul clădirilor, investițiile efectuate trebuie să asigure protecția valorilor umane și materiale și îmbunătățirea gradului de confort și ambient sau reabilitarea și modernizarea termică a acestora. Amortizarea acestor investiții se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pînă la 10% sau în cazul instituțiilor publice pînă la 20%. În cazul în care cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent. Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării inițiale sînt considerate cheltuieli de reparații. În cazul în care se înlocuiesc părți componente ale mijloacelor fixe amortizabile/ imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentînd valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părților înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părților înlocuite și majorarea cu valoarea fiscală aferentă părților noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care se înlocuiesc părți componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent. Aceste din urmă reguli fiscale sînt compatibile cu cele contabile prevăzute în norma contabilă. De fapt, sursa lor o reprezintă normele internaționale (IAS 16 Imobilizări corporale), confirmîndu-se astfel faptul că IAS/IFRS au devenit, de mai bine de 10 ani, un reper important în redactarea normelor contabile și fiscale românești. d) Regimuri de amortizare fiscală

Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: 1) în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; 2) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată; 3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă; 4) cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau fabrică și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția cheltuielilor de constituire, a fondului comercial și a altor imobilizări necorporale cu durată de viață nedeterminată, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz; pentru brevetele de invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau accelerată; 5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

32

6) pentru investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscală se calculează pe baza valorii rămase majorate cu investițiile efectuate, a metodei de amortizare utilizată pentru mijlocul fix îmbunătățit, pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care investițiile se efectuează la mijloace fixe amortizabile pentru care durata normală de utilizare este expirată, amortizarea fiscală se determină pe baza metodei de amortizare corespunzătoare mijlocului fix îmbunătățit, pe durata normală de utilizare stabilită de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic independent; 7) cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o perioadă de 10 ani; 8) pentru clădirile și construcțiile minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă, amortizarea se calculează pe unitate de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă; 9) mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice; 10) cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activități pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începînd cu luna în care sînt efectuate cheltuielile; 11) cheltuielile aferente achiziționării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate, proporțional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor; 12) în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sînt trecute în regim de conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începînd cu luna următoare ieșirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală; 13) pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set; 14) pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se poate determina pentru fiecare componentă în parte; 15) pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal pînă la nivelul corespunzător suprafeței construite prevăzute de legea locuinței. După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată de viață utilă), pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal), ca raport între 100 și durata de viață (Du): 100 . Cal  Du

Amortizarea liniară anuală (Ala) se obține aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va): Ala  Cal Va . Pentru aplicarea amortizării degresive, se stabilește cota de amortizare degresivă (Cad), prin înmulțirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient: 1,5 dacă durata de viata este de pînă la cinci ani, inclusiv  Cad  Cal  2 dacă durata de viata este cuprinsaă între 5 ani şi 10 ani, inclusiv 2,5 dacă durata de viata este mai mare de10 ani 

Această cotă se aplică, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este: - pentru primul an, valoarea de intrare;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

33

- pentru următorii ani, valoarea rămasă la începutul anului, adică valoarea de intrare din care s-a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referință. Dacă în fiecare exercițiu aplicăm acest algoritm, la sfîrșitul duratei de viață utilă amortizarea cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare, ceea ce nu corespunde normei contabile și fiscale românești (dar în IFRS este posibil – acolo se reține și valoarea reziduală). În aceste condiții, atunci cînd amortizarea degresivă calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la începutul anului de utilizare și numărul de ani rămași, se trece la amortizarea liniară a acestei valori rămase pe durata rămasă (soluție prevăzută de legea 15/1994 și care a fost preluată și de normele de aplicare a Codului fiscal. În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează astfel:  pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăși 50% din valoarea fiscală a mijlocului fix;  pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia. Amortizarea accelerată este, prin excelență, o amortizare fiscală, adică sînt șanse foarte mari ca suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al imobilizării respective în primul an de funcționare: este foarte puține probabil ca, din punct de vedere tehnic și economic, un bun să-și piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare (evident că există și excepții – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Norma contabilă recunoaște acest lucru și menționează că folosirea acesteia trebuie să fie mai puțin frecventă. Din acest motiv, ar trebui ca în contabilitate, în contul de cheltuială și în contul rectificativ de amortizare să nu se înregistreze mărimea obținută prin aplicarea algoritmului specific amortizării accelerate, ci o sumă care să aproximeze cel mai bine deprecierea reală a bunului (de exemplu, amortizarea liniară). Amortizarea fiscală, la fel ca amortizarea contabilă, se calculează începînd cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune; Atunci cînd cota de amortizare liniară este obținută prin rotunjiri (de exemplu, 100/6 ≈ 16,7%), este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lună a anului) să se calculeze prin diferență între, pe de o parte, valoarea de amortizat și, pe de altă parte, amortizarea cumulată în anii precedenți. Cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune se amortizează pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, iar cheltuielile cu investițiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se amortizează pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz. În declarația anuală de impozit pe profit, amortizarea contabilă aferentă mijloacelor fixe va fi considerată o cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea fiscală este trecută la partea de deduceri fiscale. Putem presupune că această prevedere nu este întotdeauna respectată în practică: - dacă cele două amortizări sînt egale, atunci nu se trece nimic nici la amortizarea contabilă, nici la cea fiscală; - dacă cele două amortizări sînt diferite, atunci se trece doar diferența fie la cheltuieli nedeductibile, fie la deduceri fiscale, în funcție de sensul diferenței.

2.3. Posibilități de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor Implicațiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puțin evidente în măsura în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît, de exemplu, la imobilizări. De altfel, prin definiție, stocurile au o viteză de rotație care face ca, de regulă, să participe la un singur ciclu de producție. Cu toate acestea, putem aplica și aici raționamentul potrivit căruia includerea în valoarea contabilă (cost de producție sau cost de achiziție) a cît mai puține din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal,

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

34

amînînd în timp plata unei părți din impozitul pe profit, pînă în momentul vînzării sau dării în consum a bunurilor respective. Dacă, pentru costul de achiziție, posibilitățile folosirii acestui tip de politică fiscală sînt mai limitate, la costul de producție implicațiile pot fi puse în evidență destul de clar, deoarece se pot folosi metode de calcul al costurilor totale sau parțiale, conform reglementărilor legale în vigoare. În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicații fiscale apar atunci cînd se face evaluarea ieșirilor, prin vînzare sau prin consum. Știm că, de regulă, ieșirile din stocuri, adică descărcarea gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cît cheltuiala este mai mare, la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate, cu atît profitul și impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizează, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale și anume amînarea în timp a unei părți din sarcina fiscală. Normele contabile și fiscale din România stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea și înregistrarea în contabilitate a ieșirilor din stocuri, după cum urmează: costul mediu ponderat, cu două variante: (după fiecare intrare sau lunar); primul intrat - primul ieșit (FIFO); ultimul intrat - primul ieșit (LIFO); costurile standard (prestabilite), metoda prețului cu amănuntul. Dintre acestea, în condițiile în care prețurile înregistrează o creștere constantă, metoda cea mai "bună" este LIFO, pentru că permite evaluarea ieșirilor la prețul ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

35

Unitatea de studiu nr. 3 – Implicații contabile ale taxei pe valoarea adăugată 3.1. Condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni în sfera de aplicare a TVA; operațiuni impozabile În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile10 care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții11: a) constituie sau sînt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, acționînd ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă dintr-o activitate economică. În categoria operațiunilor impozabile se regăsesc și următoarele: - importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul operațiunii este considerat în România; - o achiziție intracomunitară de bunuri, în anumite condiții. La aceste categorii de operațiuni se adaugă și altele, particularizate în funcție de tipul de bunuri implicate în tranzacție (mijloace de transport noi, produse accizabile), de categoria de persoană implicată (impozabilă sau neimpozabilă), de tipul tranzacției (vînzări la distanță, livrări de bunuri care fac obiectul instalării/montării), de valoarea tranzacției individuale sau a unui ansamblu de tranzacții, de opțiunea exercitată de un contribuabil pentru calitatea de persoană impozabilă/neimpozabilă. Operațiunile efectuate în cadrul proiectelor de cercetare-dezvoltare și inovare nu se cuprind în sfera TVA, dacă rezultatele cercetării nu sunt transferate altei persoane. Dreptul de deducere pentru achizițiile destinate realizării proiectelor de cercetare-dezvoltare și inovare se exercită în limitele și în condițiile prevăzute de regulile generale de deducere. 3.1.1. Definirea livrărilor de bunuri Din punct de vedere al TVA, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca proprietar. În acest sens, preluarea de bunuri produse de către o persoană impozabilă pentru a fi folosite în cursul desfășurării activității sale economice sau pentru continuarea acesteia, nu se consideră ca fiind o livrare de bunuri, decît dacă pentru bunurile respective s-a beneficiat de dreptul de deducere și li se schimbă destinația astfel încît să fie utilizate pentru derularea de operațiuni care nu dau drept integral de deducere. Aceleași prevederi se aplică și prestărilor de servicii. Se consideră că o persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziționat și livrat bunurile respective ea însăși. În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată. Livrările obișnuite de bunuri care intră în sfera de aplicare a TVA se pot clasifica astfel: - livrări în țară supuse TVA; 10

Acestea se numesc operațiuni impozabile. Dacă cel puțin una dintre aceste condiții nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA, fiind una neimpozabilă. 11

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

36

- livrări la export, adică vînzări de bunuri către un client înregistrat în afara UE; - livrări intracomunitare, adică vînzări către un client din alt stat membru UE. 3.1.2. Operațiuni asimilate livrărilor de bunuri Pe lîngă livrările de bunuri obișnuite - cele care implică un vînzător și un cumpărător care consimt la realizarea unei tranzacții simple – în codul fiscal găsim o listă lungă de operațiuni asimilate livrărilor de bunuri. 3.1.2.1. Transferuri de proprietate speciale În sensul TVA, următoarele operațiuni se consideră asimilate livrărilor de bunuri: - vînzările cu plata în rate sau orice alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai tîrziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing; - transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite; - trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri. 3.1.2.2. Livrări către sine Pe lîngă livrările propriu-zise (transfer cu plată de la o persoană la alta), codul fiscal consideră că intră în sfera de aplicare a TVA operațiuni de pe urma cărora întreprinderea nu primește o contrapartidă imediată și concretă. Se încadrează aici: i) utilizarea de bunuri cumpărate sau produse în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; ii) transferul gratuit către alte persoane al unor bunuri mobile achiziționate sau produse, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial; iii) utilizarea de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse, altele decît12 bunurile de capital13, pentru a fi utilizate în operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției. Toate aceste operațiuni se regăsesc sub denumirea de livrări către sine și este obligatorie autofacturarea lor (obligație valabilă și pentru prestările de servicii către sine). Auto-factura pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine trebuie emisă numai dacă operațiunile în cauză sînt taxabile și numai în scopul taxei. Informațiile din factura emisă prin autofacturare se înscriu în jurnalele pentru vînzări și sînt preluate corespunzător în decontul de TVA, ca taxă colectată. Prețul care devine bază de calcul a TVA la livrările către sine este prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al altor bunuri similare ori, în lipsa unui astfel de preț, costul stabilit la data livrării.

Bunurilor de capital li se aplică o procedură specială de ajustare a taxei deductibile, care, în fond, are cam același efect. 13 Prin bunuri de capital înțelegem, în acest context, toate activele corporale fixe (active care îndeplinesc cele trei condiții fiscale: scop, durată și valoare minimă), precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe, exclusiv reparațiile sau lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sînt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane 12

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

37

3.1.2.3. Livrări intracomunitare și operațiuni asimilate acestora După aderarea României la UE (2007), transferurile de bunuri din România către un alt stat membru se regăsesc sub denumirea de livrări intracomunitare. Condiția recunoașterii ca atare a acestor operațiuni este ca bunurile să fie expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Într-o primă interpretare, livrarea intracomunitară pune în legătură un furnizor dintr-un stat cu un client din alt stat. Aceasta nu reprezintă decît forma clasică și cea mai simplă a livrării intracomunitare. Este posibil ca transferul dintr-un stat în altul să se facă între două gestiuni ale aceleași firme, pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității economice a firmei: operațiunea se cheamă transfer și este asimilată intracomunitarelor, pentru că bunurile trec dintr-un stat în altul, chiar dacă nu-și schimbă proprietarul. Un astfel de transfer presupune parcurgerea formalităților specifice operațiunilor intracomunitare, cu excepția facturii, care este înlocuită de un document specific – un fel de aviz de însoțire. Astfel, în țara de unde pleacă livrarea se beneficiază de scutire cu drept de deducere și în țara unde ajung bunurile, se înregistrează, în același timp, taxă colectată și taxă deductibilă. De la această încadrare a unor operațiuni ca transferuri există și excepții. Operațiunile încadrate la excepții, și prin care unele bunuri trec dintro țară în alta fără a se asimila livrărilor-achizițiilor intracomunitare, se numesc nontransferuri. Codul fiscal definește aceste nontransferuri ca expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia dintre următoarele operațiuni: a) livrarea bunului respectiv realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinație a bunului expediat sau transportat în condițiile privind vînzarea la distanță; b) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinație a bunului expediat sau transportat, în condițiile privind livrările cu instalare sau asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia; c) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Uniunii Europene; d) livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă, în condițiile cu privire la scutirile pentru livrările destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, precum și organizațiilor internaționale și forțelor NATO; e) livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Uniunii Europene sau prin orice rețea conectată la un astfel de sistem, livrarea de electricitate, livrarea de energie termică sau agent frigorific prin intermediul rețelelor de încălzire sau de răcire, în conformitate cu condițiile privind locul livrării acestor bunuri; f) prestarea de servicii în beneficiul persoanei impozabile, care implică evaluarea bunurilor mobile corporale sau lucrări asupra bunurilor mobile corporale efectuate în statul membru în care se termină expedierea ori transportul bunului, cu condiția ca bunurile, după prelucrare, să fie reexpediate persoanei impozabile din România de la care fuseseră expediate sau transportate inițial; g) utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinație a bunului expediat sau transportat, în scopul prestării de servicii în statul membru de destinație, de către persoana impozabilă stabilită în România; h) utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depășește 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condițiile în care importul aceluiași bun dintr-un stat terț, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu exonerare totală de drepturi de import. Aplicarea regulilor cu privire la livrările intracomunitare (și, privite în oglindă, la achizițiile intracomunitare) poate genera dificultăți, avînd în vedere multele condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni sau pentru neîncadrarea ei în această categorie. Autoritatea fiscală Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

38

înțelege acest lucru și a elaborat un set de măsuri de simplificare privind transferurile și achizițiile intracomunitare14. Printre situațiile în care se aplică măsurile de simplificare avem: i) vînzări în consignație (deponentul este într-un stat și consignația în altul); ii) stocuri puse la dispoziția clientului din alt stat; iii) bunuri transmise în vederea verificării conformității; iv) cumpărarea unor bunuri de către o persoană dintr-un stat, urmată de livrarea lor spre prelucrare în alt stat și aducerea în primul stat a produselor rezultat al prelucrării. 3.1.3. Definirea prestărilor de servicii Din punct de vedere al TVA, se consideră că prestare de servicii reprezintă orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri. O persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși aceste servicii. Prestările de servicii cuprind operațiuni precum: - închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing; - cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate (drepturi de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare); - angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație; - prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii; - servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci cînd intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Codul fiscal și normele de aplicare a acestuia vin cu explicații suplimentare privind încadrarea sau nu a unor operațiuni la categoria de prestări de servicii. Astfel, pentru operațiunile de leasing, avem: - transmiterea de bunuri către un utilizator în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii; - la sfîrșitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanțatorul transferă locatarului/ utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operațiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul; - dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziția locatarului/utilizatorului; - dacă în cursul derulării unui contract de leasing financiar intervine o cesiune între utilizatori cu acceptul locatorului/finanțatorului, operațiunea nu constituie livrare de bunuri, considerîndu-se că persoana care preia contractul de leasing continuă persoana cedentului; operațiunea este considerată în continuare prestare de servicii, persoana care preia contractul de leasing avînd aceleași obligații ca și cedentul în ceea ce privește taxa. Sînt considerate prestări de servicii și următoarele activități: a) furnizarea de programe informatice software standard prin internet sau prin orice altă rețea electronică și care este în principal automatizată, necesitînd intervenție umană minimă, fiind un serviciu furnizat pe cale electronică; b) furnizarea de licențe în cadrul unui contract de licență privind programele informatice software, care permite clientului instalarea programului software pe diverse stații de lucru, împreună cu furnizarea de programe software standard pe dischetă sau pe un alt purtător de date; 14

Vezi OMFP 4120/2015 și OMFP 102/2016.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

39

c) furnizarea de programe informatice software personalizate, chiar și în cazul în care programul software este furnizat pe dischetă sau pe un alt purtător de date. Programul software personalizat reprezintă orice program software creat sau adaptat nevoilor specifice ale clienților, conform cerințelor exprimate de aceștia; d) transferul cu plată al unui sportiv de la un club sportiv la altul; sumele plătite drept compensație pentru încetarea contractului sau drept penalități pentru neîndeplinirea unor obligații prevăzute de părțile contractante nu sînt considerate prestări de servicii efectuate cu plată. În cazul contractelor de construire, al antecontractelor de vânzare-cumpărare și al contractelor de promisiune de vânzare a unui imobil neconstruit, finalizate prin transferul titlului de proprietate asupra construcțiilor rezultate prin contract de vânzare-cumpărare, se consideră că are loc o livrare de bunuri imobile. Dacă transferul titlului de proprietate asupra construcțiilor rezultate nu mai are loc, atunci se consideră că sîntem în prezența unei prestări de servicii. Prestările către sine cuprind: - utilizarea temporară a bunurilor (cu excepția celor de capital) care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere (unele autoturisme); - serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane. Codul fiscal stabilește că nu se consideră prestări de servicii operațiunile precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în limitele prezentate mai sus; b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vînzărilor; c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. 3.1.4. Achizițiile intracomunitare Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decît cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. Aceasta reprezintă definiția în oglindă a definiției livrării intracomunitare de bunuri, respectiv dacă în statul membru din care începe expedierea sau transportul bunurilor are loc o livrare intracomunitară de bunuri, într-un alt stat membru are loc o achiziție intracomunitară de bunuri în funcție de locul acestei operațiuni. Dacă o persoană juridică neimpozabilă din România importă bunuri în alt stat membru, pe care apoi le transportă/expediază în România, operațiunea respectivă este asimilată unei achiziții intracomunitare cu plată în România, chiar dacă taxa aferentă importului a fost plătită în statul membru de import. În temeiul dovezii achitării taxei aferente achiziției intracomunitare în România, persoana juridică neimpozabilă poate solicita statului membru de import restituirea taxei achitate pentru import. În cazul invers, cînd o persoană juridică neimpozabilă stabilită în alt stat membru, importă bunuri în România, pe care apoi le transportă/expediază în alt stat membru, poate solicita în România restituirea taxei achitate pentru importul respectiv, dacă face dovada că achiziția intracomunitară a bunurilor a fost supusă taxei în celălalt stat membru.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

40

3.1.5. Efectuarea cu plată a unei operațiuni Pentru a intra în sfera de aplicare a TVA, o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii trebuie să se efectueze cu plată. Condiția referitoare la plată implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartidă obținută, adică o operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit, după cum urmează: a) condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata, sau în absența plății, cînd operațiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligație legală; b) condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartidă obținută este îndeplinită chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații, bunuri sau servicii, reduceri de preț, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terț. 3.1.6. Stabilirea locului livrării de bunuri sau locului prestării de servicii Contribuabilii români – adică cei cu domiciliul sau sediul în România – dar și unele persoane nerezidente, au obligații cu privire la TVA numai pentru operațiunile al căror loc este considerat a fi în România. 3.1.6.1. Locul livrării de bunuri

Locul livrării de bunuri este stabilit de codul fiscal în funcție de tipul de livrare, astfel: i) locul unde se găsesc bunurile în momentul cînd începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sînt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț (acesta din urmă acționînd în numele furnizorului sau al cumpărătorului). Dacă locul livrării se situează în afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator și locul oricărei livrări ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi transportate sau expediate din statul membru de import; ii) locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau al unui montaj; iii) locul unde se găsesc bunurile atunci cînd sînt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sînt expediate sau transportate; iv) locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sînt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuată în interiorul Uniunii Europe, în anumite condiții. 3.1.6.2. Locul achiziției intracomunitare

Locul achiziției intracomunitare de bunuri este întotdeauna în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor. În cazul în care cumpărătorul furnizează un cod de înregistrare în scopuri de TVA dintr-un alt stat membru decît cel în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, se aplică rețeaua de siguranță, respectiv achiziția intracomunitară se consideră că are loc și în statul membru care a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA și în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor. Totuși, atunci cînd cumpărătorul face dovada că a supus la plata taxei achiziția intracomunitară și în statul membru în Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

41

care se încheie expedierea sau transportul bunurilor și în statul membru care a furnizat un cod de înregistrare în scopuri de TVA, acesta poate solicita restituirea taxei achitate în statul membru care a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA. Restituirea taxei aferente achiziției intracomunitare se realizează, în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, prin înregistrarea cu semnul minus în decontul de TVA a achiziției intracomunitare și a taxei aferente. 3.1.6.3. Locul importului de bunuri

Locul importului de bunuri se consideră pe teritoriul statului membru în care se află bunurile cînd intră pe teritoriul comunitar. Ca excepție de la această regulă, locul importului se consideră a fi pe teritoriul statului membru în care bunurile încetează să mai fie plasate într-un regim de scutire aferent importului de bunuri care nu se află în liberă circulație, adică urmează: - să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata taxelor vamale; - să fie prezentate autorităților vamale în vederea vămuirii și, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar; - să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber; - să fie plasate în regim de antrepozit vamal; - să fie plasate în regim de perfecționare activă, cu suspendare de la plata drepturilor de import; - să fie plasate în regim de tranzit vamal extern. 3.1.6.4. Locul prestărilor de servicii

Multitudinea de tipuri de servicii care se pot presta între parteneri, complexitatea multora dintre aceste tranzacții a făcut ca regulile privind locul prestării să reprezinte una din cele mai dificile și mai schimbătoare părți a textului legal privind TVA. În prezent, există două reguli generale, în funcție de regimul fiscal al beneficiarului, astfel: - regula generală 1: dacă beneficiarul serviciilor este persoană impozabilă, atunci locul prestării este locul (țara) în care acesta își are stabilit sediul activității economice; - regula generală 2: dacă beneficiarul este persoană neimpozabilă, atunci locul prestării este locul (țara) în care prestatorul își are sediul activității economice. Excepțiile de la aceste reguli sînt numeroase și codul fiscal le sistematizează în excepții de la ambele reguli generale, excepții de la regula generală 1 și excepții de la regula generală 2: conform mormelor de aplicare a codului fiscal, excepțiile prevalează întotdeauna. Printre excepțiile de la ambele reguli generale (excepții care operează indiferent de statutul de persoană impozabilă sau neimpozabilă a beneficiarului serviciilor), Codul fiscal stabilește că locul prestării de servicii este: - locul unde sînt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experți și agenți imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, precum tabere de vacanță sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți și de societățile care asigură supravegherea pe șantier; - locul unde se efectuează transportul, în funcție de distanțele parcurse, în cazul serviciilor de transport de călători; - locul prestării efective, pentru serviciile de restaurant și catering, cu excepția celor prestate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor sau al trenurilor pe parcursul unei părți a unei operațiuni de transport de călători efectuate în cadrul Comunității; - locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziția clientului, în cazul închirierii pe termen scurt a unui mijloc de transport; Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

42

- locul de plecare a transportului de călători, pentru serviciile de restaurant și catering furnizate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor sau al trenurilor în timpul unei părți a unei operațiuni de transport de călători efectuată în Uniunea Europeană. Excepțiile de la regula generală 1 (beneficiarul este persoană impozabilă) stabilesc locul impunerii astfel: - în România, pentru serviciile constînd în activități accesorii transportului, precum încărcarea, descărcarea, manipularea și servicii similare acestora, servicii constînd în lucrări asupra bunurilor mobile corporale și evaluări ale bunurilor mobile corporale, servicii de transport de bunuri efectuate în România, cînd aceste servicii sînt prestate către o persoană impozabilă nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc în România, adică prestarea efectivă se face pe teritoriul României; - locul în care evenimentele se desfășoară efectiv, pentru serviciile legate de acordarea accesului la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau alte evenimente similare, cum ar fi tîrgurile și expozițiile, precum și pentru serviciile auxiliare legate de acordarea acestui acces, prestate unei persoane impozabile; - pentru serviciile de transport de bunuri efectuate în afara Uniunii Europene, cînd aceste servicii sînt prestate către o persoană impozabilă stabilită în România, locul prestării se consideră a fi în afara Uniunii Europene, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc în afara Uniunii Europene. De la regula generală 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă), preluăm din codul fiscal excepțiile conform cărora locul impunerii este: - locul în care este efectuată operațiunea principală în cazul serviciilor prestate de un intermediar care acționează în numele și în contul altei persoane și beneficiarul este o persoană neimpozabilă; - locul unde are loc transportul, proporțional cu distanțele parcurse, în cazul serviciilor de transport de bunuri, altul decît transportul intracomunitar de bunuri, către persoane neimpozabile; - locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport intracomunitar de bunuri prestate către persoane neimpozabile; - locul în care se prestează efectiv serviciile către persoane neimpozabile, în cazul următoarelor: 1. servicii constînd în activități accesorii transportului, precum încărcarea, descărcarea, manipularea și servicii similare acestora; 2. servicii constînd în lucrări asupra bunurilor mobile corporale; 3. evaluări ale bunurilor mobile corporale; - locul unde beneficiarul este stabilit sau își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, dacă respectivul beneficiar este o persoană neimpozabilă care este stabilită sau își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită în afara UE, în cazul următoarelor servicii: 1. închirierea bunurilor mobile corporale, cu excepția tuturor mijloacelor de transport; 2. operațiunile de leasing avînd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepția tuturor mijloacelor de transport; 3. transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate; 5. serviciile consultanților, inginerilor, juriștilor și avocaților, contabililor și experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare, precum și prelucrarea de date și furnizarea de informații; 6. operațiunile de natură financiar-bancară și de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepția închirierii de seifuri; 7. punerea la dispoziție de personal; 8. acordarea accesului la un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunității sau la o rețea conectată la un astfel de sistem, la rețeaua de energie electrică ori la Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

43

rețelele de încălzire sau de răcire, transportul și distribuția prin intermediul acestor sisteme ori rețele, precum și alte prestări de servicii legate direct de acestea; 9. obligația de a se abține de la realizarea sau exercitarea, total sau parțial, a unei activități economice sau a unui drept prevăzut la prezenta literă; - locul în care activitățile se desfășoară efectiv, în cazul serviciilor principale și auxiliare legate de activități culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau de activități similare, cum ar fi tîrgurile și expozițiile, inclusiv în cazul serviciilor prestate de organizatorii acestor activități, prestate către persoane neimpozabile; - locul în care clientul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, în cazul închirierii, cu excepția închirierii pe termen scurt, a unui mijloc de transport unei persoane neimpozabile; - locul unde beneficiarul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, în cazul următoarelor servicii prestate către o persoană neimpozabilă: - serviciile de telecomunicații; - serviciile de radiodifuziune și televiziune; - serviciile furnizate pe cale electronică. 3.1.7. Persoane impozabile și activități economice Codul fiscal stabilește că, din punct de vedere al TVA, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, indiferent dacă persoana care desfășoară această activitate este fizică sau juridică, ori dacă este sau nu impozabilă. Astfel, în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către o persoană fizică în scopul vînzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic și dacă livrările respective nu sînt scutite. În general, instituțiile publice nu-s considerate persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. Începînd cu 1.01.2007, din punct de vedere al TVA este posibil ca mai multe întreprinderi cu personalitate juridică distinctă înregistrate în România să fie considerate un grup fiscal unic, dacă se află în relații strînse15 una cu alta din punct de vedere financiar, economic și organizatoric, în următoarele condiții: a) o persoană impozabilă nu poate face parte decît dintr-un singur grup fiscal; b) opțiunea trebuie să se refere la o perioadă de cel puțin doi ani; c) toate persoanele impozabile din grup trebuie să aplice aceeași perioadă fiscală; d) grupul trebuie să se constituie din cel puțin două persoane impozabile. Avantajul acestui tip de grup fiscal este că permite decontarea pe o bază consolidată a TVA în relația cu bugetul de stat. Grupul fiscal se poate constitui de către persoane impozabile care sînt administrate de către același organ fiscal competent. Din punct de vedere tehnic, grupul fiscal va desemna un reprezentant care se va ocupa de decontările efective cu autoritățile fiscale. Se consideră în strînsă legătură din punct de vedere financiar, economic și organizatoric persoanele impozabile al căror capital este deținut direct sau indirect în proporție de mai mult de 50% de către aceeași acționari/asociați. Îndeplinirea acestei condiții se dovedește prin certificatul constatator eliberat de către Registrul Comerțului și/sau, după caz, alte documente justificative. 15

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

44

Reprezentantul va întocmi de fapt două deconturi de TVA: unul propriu, în care va declara operațiunile proprii, precum și un decont consolidat, în care va centraliza rezultatele din decontul propriu, la care se adaugă cele transmise de ceilalți membri ai grupului fiscal. După întocmirea decontului consolidat, reprezentantul îl depune la autoritatea fiscală, împreună cu deconturile individuale ale membrilor grupului fiscal, urmînd să realizeze o singură decontare (plată de TVA netă sau cerere de rambursare netă) pentru tot grupul. La rîndul lor, fiecare din membrii grupului fiscal (alții decît reprezentantul) are următoarele obligații de care trebuie să se achite individual: - raportează în decontul de TVA orice livrare, prestare, import sau achiziție intracomunitară ori altă operațiune derulată în cursul perioadei; - trimite decontul reprezentantului; - nu plătește nicio taxă datorată și nu solicită nicio rambursare de TVA; - depune declarația recapitulativă pentru livrări și achiziții intracomunitare; - se supune controlului organului fiscal de care aparține; - răspunde separat și în solidar pentru orice taxă datorată de el sau de orice membru al grupului fiscal pentru perioada cît aparține respectivului grup fiscal.

3.2. Tipuri de operațiuni impozabile Am arătat deja că operațiunile impozabile pot fi clasificate astfel: a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele stabilite de lege: se colectează TVA la vînzări și se deduce taxa aferentă cumpărărilor; b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa (nu se colectează TVA), dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizițiile corespunzătoare; c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa (nu se colectează TVA), dar nici nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții; d) importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă. 3.2.1. Operațiunile taxabile și cote de TVA Operațiunile taxabile sînt cele în legătură cu care se aplică cota standard și cota redusă. Prevederile codului fiscal actual (legea 227/2015) stabilesc următoarele cote de TVA: Tip de cotă Nivelul cotei începînd cu 1 ianuarie 2017 Cota standard 19% Prima cotă redusă 9% A doua cotă redusă 5% Cota standard de TVA se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotelor reduse a TVA. Prima cotă redusă este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru operațiuni ca: a) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă fără drept de deducere; b) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar; c) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice, destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii din specii domestice, semințe, plante și ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele; d) serviciile de alimentare cu apă și canalizare. Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri și prestări de servicii:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

45

a) manuale școlare, cărți, ziare și reviste (inclusiv pentru cele înregistrate pe suport elecromagnetic sau pe alte tipuri de suporturi), cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității; b) serviciile constînd în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, tîrguri, expoziții și evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decît cele scutite; c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sînt construite. d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; e) serviciile de restaurant și de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decât berea la draft; f) transportul de persoane cu vehicule cu tracțiune animală, folosite în scop turistic sau de agrement. Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, respectiv cele care supuse cotei standard de TVA sau cotelor reduse de TVA, taxa colectată se determină după cum urmează: a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, în cazul în care TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării, sau în cazul în care contrapartida nu este stabilită de părți, ci este stabilită prin lege, prin licitație, printr-o hotărîre a instanței, sau alte situații similare, și nu include taxa; b) în cazul în care contrapartida unei livrări de bunuri/prestări de servicii trebuie considerată ca incluzînd deja taxa pe valoarea adăugată, taxa se stabilește prin aplicarea procedeului sutei 19 9 5 mărite, respectiv 119 × 100 în cazul cotei standard și 109 × 100, respectiv 105 × 100 în cazul cotelor reduse. În situația în care se comercializează un pachet care cuprinde bunuri supuse atît cotei de TVA de 9%, cît și cotei standard de TVA, la un preț total, se aplică cota de TVA corespunzătoare fiecărui bun, în măsura în care bunurile care compun pachetul pot fi separate, în caz contrar aplicîndu-se cota standard de TVA la valoarea totală a pachetului. Se exceptează bunurile acordate gratuit în vederea stimulării vînzărilor. În cazul serviciilor de restaurant și de catering, orice combinație de băuturi alcoolice și nealcoolice indiferent de concentrația alcoolică este considerată băutură alcoolică. Pentru băuturile alcoolice servite la restaurant sau oferite în cazul serviciilor de catering se aplică cota standard de TVA, dar nu se consideră că are loc o livrare separată de bunuri, oferirea de băuturi alcoolice făcînd parte din serviciile de restaurant sau de catering. În cazul cazării cu demipensiune, cu pensiune completă sau cu all inclusive, cota redusă de TVA se aplică asupra prețului total al cazării, care poate include și băuturi alcoolice. 3.2.2. Operațiuni scutite cu drept de deducere (exporturi sau alte operațiuni similare, livrări intracomunitare, transportul internațional și intracomunitar) Pentru aceste operațiuni (livrări de bunuri sau prestări de servicii) nu se colectează TVA la livrare/prestare, dar este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate în scopul realizării livrărilor și prestărilor respective. 3.2.2.1. O listă a operațiunilor scutite cu drept de deducere Printre operațiunile se export, livrări intracomunitare, transport internațional sau intracomunitar scutite cu drept de deducere întîlnim: a) exporturile de bunuri, adică livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

46

b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și care sînt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcațiunilor și a avioanelor de agrement sau a oricărui altui mijloc de transport de uz privat. Este scutită, de asemenea, și livrarea de bunuri care sînt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sînt stabiliți în Uniunea Europeană, dacă sînt îndeplinite următoarele condiții: (i) călătorul nu este stabilit în Uniunea Europeană, respectiv adresa sau domiciliul permanent nu este în interiorul Uniunii Europene; (ii) bunurile sînt transportate în afara Uniunii Europene înainte de sfîrșitul celei dea treia luni ce urmează lunii în care are loc livrarea; (iii) valoarea totală a livrării, plus TVA, este mai mare decît echivalentul în lei a 175 euro, stabilit anual prin aplicarea cursului de schimb obținut în prima zi lucrătoare din luna octombrie și valabil de la data de 1 ianuarie a anului următor; (iv) dovada exportului se va face prin factură sau alt document care ține locul acesteia, purtînd avizul biroului vamal la ieșirea din Uniunea Europeană; c) prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decît cele scutite fără drept de deducere, legate direct de exportul de bunuri; d) prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decît cele scutite fără drept de deducere, dacă acestea sînt direct legate de importul de bunuri și valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate; e) transportul internațional de persoane; f) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decît livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități. 3.2.3. Operațiuni din interiorul țării scutite fără drept de deducere În cazul operațiunilor scutite fără drept de deducere, nu se colectează taxă pe valoarea adăugată la vînzare sau la prestare, dar nu este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate. Printre operațiunile scutite fără drept de deducere avem: a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strîns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități; b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicieni dentari; c) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entități autorizate în acest sens; d) activitatea de învățămînt prevăzută în Legea educației naționale, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strîns legate de aceste activități, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate; e) activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decît activitățile de natură comercială; f) serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora; g) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară: 1. acordarea și negocierea de credite, precum și administrarea creditelor de către persoana care le acordă;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

47

2. negocierea garanțiilor de credit ori a altor garanții sau orice operațiuni cu astfel de garanții, precum și administrarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul; 3. tranzacții, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptînd recuperarea creanțelor; 4. tranzacții, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele și monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepția obiectelor de colecție, și anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sînt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic; 5. tranzacții, inclusiv negocierea, dar exceptînd administrarea sau păstrarea în siguranță, cu acțiuni, părți sociale în societăți comerciale sau asociații, obligațiuni garantate și alte instrumente financiare, cu excepția documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor; 6. administrarea de fonduri speciale de investiții; h) operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni; i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, să desfășoare astfel de activități; j) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepție următoarele operațiuni: 1. operațiunile de cazare efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor; 3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile; 4. închirierea seifurilor; k) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sînt construite, precum și a oricăror altor terenuri; prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În cazul arendării, concesionării, închirierii de bunuri imobile, precum și la livrarea de construcții, persoanele impozabile pot opta pentru taxarea acestor operațiuni, în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia, construit, achiziționat, transformat sau modernizat la sau după data aderării. 3.2.4. Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, rotunjit la 300.000 lei, poate solicita scutirea de taxă, pentru operațiunile realizate, cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. Regimul special de scutire înseamnă că persoana respectivă nu are voie să menționeze taxa pe facturile sau pe alte documente emise, dar nici nu poate deduce taxa aferentă achizițiilor efectuate. Persoana impozabilă care îndeplinește condițiile pentru a se încadra în regimul special de scutire poate opta oricînd pentru aplicarea regimului normal de taxă (adică să colecteze taxă la livrări de bunuri și prestări de servicii și să deducă taxa aferentă cumpărărilor). O persoană impozabilă nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

48

Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri devine mai mare sau egală cu plafonul de scutire, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depășirii plafonului16. Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care în cursul anului calendaristic precedent nu depășește plafonul de scutire, poate solicita scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiția ca la data solicitării să nu fi depășit plafonul de scutire pentru anul în curs. Persoanele care aplică regimul special de scutire au obligația să țină evidența livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi realizate de o mică întreprindere, cu ajutorul jurnalului pentru vînzări, precum și evidența bunurilor și a serviciilor taxabile achiziționate, cu ajutorul jurnalului pentru cumpărări. Persoanele impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de taxă prin opțiune, precum și persoanele impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de taxă în cazul depășirii plafonului de scutire au dreptul la ajustarea taxei deductibile aferente: a) bunurilor aflate în stoc, serviciilor neutilizate și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul normal de taxare; b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul normal de taxă, în conformitate cu prevederile art. 305 din Codul fiscal; c) activelor corporale fixe care pînă la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri de capital, care au fost fabricate sau achiziționate pînă la 1 ianuarie 2016 și care nu sînt complet amortizate la momentul trecerii la regimul normal de taxă; d) achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care exigibilitatea a anticipat faptul generator. Aceste ajustări se înscriu în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de taxă sau, după caz, într-un decont ulterior.

3.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA: reguli generale, excepții, situații particulare În tabelul care urmează preluăm din Codul fiscal principalele definiții privind faptul generator și exigibilitatea, alături de descrierea acestora astfel încît să aibă sens pe planul tehnicii contabile. Elementul faptul generator

exigibilitatea taxei

exigibilitatea plății taxei

Definiția fiscală Faptul prin care sînt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amînată. Data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului; această din urmă dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întîrziere pentru neplata taxei.

Explicația contabilă Momentul în care se consideră că are loc livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor de pe urma cărora firma trebuie să colecteze taxă. Momentul în care persoana impozabilă înregistrează efectiv taxa colectată în contul contabil aferent (4427 TVA colectată). Data pînă la care trebuie achitată taxa la buget; de regulă este vorba despre data de 25 a lunii următoare celei în care au apărut exigibilitatea (de multe ori, este vorba de data de 25 a primei luni din trimestrul următor celui în care a apărut exigibilitatea).

În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depășit. 16

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

49

în care s-a emis factura înainte de livrare (numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea parțială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii), și pentru cazurile în care s-a încasat un avans pentru valoarea parțială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii. În cazul aplicării regimului TVA la încasare, regulile de aplicat la schimbarea regimului de impozitare sînt puțin diferite: regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția situațiilor în care se emite o factură sau se încasează un avans, înainte de data la care intervine faptul generator; în aceste din urmă situații, se aplică regimul de impozitare în vigoare la data emiterii facturii sau la data încasării avansului, după caz. 3.3.1. Faptul generator Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, regula generală spune că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Apar și excepții de la această regulă, excepții al căror regim fiscal este prezentat în tabelul următor. Tipul de operațiune

Momentul în care apare faptul generator

1. bunuri livrate într-un contract de consignație

Data la care bunurile sînt livrate de consignatar clienților săi

2. bunuri transmise în vederea testării sau verificării conformității

Data acceptării bunurilor de către beneficiar.

3. stocuri puse la dispoziția clientului

Data la care clientul intră în posesia bunurilor

4. livrări de bunuri corporale, inclusiv imobile

Data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca proprietar.

5. prestări de servicii care determină decontări sau plăți succesive

Data la care sînt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

Observații Contractul de consignație reprezintă un contract prin care consignantul se angajează să livreze bunuri consignatarului, pentru ca acesta din urmă să găsească un cumpărător pentru aceste bunuri. Consignatarul acționează în nume propriu, dar în contul consignantului, cînd livrează bunurile către cumpărători. Bunurile transmise în vederea verificării conformității sînt bunurile oferite de furnizor clienților, aceștia avînd dreptul fie să le achiziționeze, fie să le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate în vederea testării este un contract provizoriu prin care vînzarea efectivă a acestora este condiționată de obținerea de rezultate satisfăcătoare în urma testării de către clientul potențial, testare ce are scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv. Stocurile la dispoziția clientului reprezintă o operațiune potrivit căreia furnizorul transferă regulat bunuri într-un depozit propriu sau întrun depozit al clientului, iar transferul proprietății bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de producție, dar și pentru alte activități economice. Prin excepție de la regula specifică, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai tîrziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.

Exemple de astfel de servicii: serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare.

© Costel Istrate, 2020

50

data acceptării acestora de către beneficiari.

6. alte livrări de bunuri sau prestări de servicii care se efectuează continuu

Datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an.

Exemple de astfel de livrări și prestări: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică și altele asemenea. În cazul în care contractul nu stipulează o dată pentru plata bunurilor/serviciilor livrate/prestate în mod continuu, faptul generator de taxă intervine la data la care se emite o factură, iar dacă pe factură se menționează un termen de plată, acesta nu este considerat fapt generator de taxă.

7. leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată a unor drepturi reale

Fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plății, inclusiv a avansului, mai puțin pentru partea din rată care corespunde valorii reziduale facturate eșalonat.

Dacă factura este emisă înainte de data stipulată în contract pentru efectuarea plății, se consideră că factura este emisă înainte de faptul generator de taxă.

Expirarea fiecărui an calendaristic, atît timp cît prestarea nu încetat.

Este vorba, de exemplu, despre serviciile prestate de nerezidenți unor persoane impozabile sau persoane juridice neimpozabile române.

8. servicii prestate continuu pe perioadă mai mare de un an, care nu determină decontări în cursul acelei perioade și pentru care taxa este datorată de beneficiar 9. livrarea intracomunitară continuă de bunuri pe o perioadă de peste o lună calendaristică, expediate sau transportate în alt stat membru decît cel în care începe transferul sau expedierea 10. alte prestări de servicii

11. achiziții intracomunitare de bunuri

12. Importul de bunuri supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe europene similare

Încheierea fiecărei luni calendaristice, atît timp cît livrarea bunurilor nu a încetat. La data finalizării prestării serviciului respectiv. Data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția. Data la care intervine faptul generator al taxelor europene respective.

În cazul în care, la import, bunurile sînt plasate într-un regim vamal special, faptul generator și exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim.

3.3.2. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată 3.3.2.1. Regula generală și cîteva excepții Regula fiscală generală stabilește că, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Cele cîteva derogări de la regula generală se prezintă în tabelul următor: Situația Emiterea unei facturi înainte de faptul generator Încasări în avans față de faptul generator Livrări de bunuri și prestări de servicii prin mașini automate de

Momentul exigibilității taxei Data emiterii facturii Data/datele la care se încasează avansul/avansurile. Data extragerii numerarului

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

51

vînzare, de jocuri sau alte mașini similare Livrări supuse regimului TVA la încasare Livrări intracomunitare scutite de taxă Pentru avansurile încasate în legătură cu o livrare intracomunitară de bunuri. Achizițiile intracomunitare de bunuri Importul de bunuri supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe europene similare

Data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri sau prestării de servicii. Data emiterii facturii prevăzute sau, după caz, la emiterea autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură pînă la data respectivă. Dacă persoana impozabilă optează pentru emiterea facturii anterior faptului generator de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri, inclusiv în cazul încasării de avansuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii. Exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislația altui stat membru la articolul care transpune prevederile art. 222 din Directiva 112 sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio factură/autofactură pînă la data respectivă. Data la care intervine exigibilitatea taxelor europene respective.

În cazul în care intervin evenimentele care impun ajustarea bazei de calcul a TVA (desființarea contractului pentru care s-au emis facturi în avans, refuzuri totale sau parțiale, reduceri ulterioare, falimentul clientului, returnare de ambalaje facturate), ulterior datei la care se modifică cota de TVA și/sau regimul de impozitare, pentru ajustarea bazei de impozitare sînt aplicabile cota și regimul de impozitare ale operațiunii de bază care a generat aceste evenimente. Pentru operațiunile a căror bază impozabilă este determinată în valută, cursul de schimb valutar utilizat pentru ajustarea bazei de impozitare este același ca al operațiunii de bază care a generat aceste evenimente, respectiv cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea de bază. Totuși, în cazul în care nu se poate determina operațiunea de bază care a generat aceste evenimente, se vor aplica cota de TVA și regimul de impozitare în vigoare la data la care a intervenit evenimentul și, corespunzător, și cursul de schimb valutar de la această dată, în cazul operațiunilor pentru care baza de impozitare este determinată în valută. 3.3.2.2 Sistemul TVA „la încasare” Aplicarea inițială a mecanismului TVA „la încasare” nu a fost opțională, ci obligatorie pentru firmele eligibile. Din fericire, începînd cu 1.01.2014, regimul devine opțional. Principala condiție de îndeplinit pentru a se încadra în această categorie de firme este nedepășirea plafonului de 2.250.000 lei pe an venituri din livrarea de bunuri și prestarea de servicii taxabile și/sau scutite cu drept de deducere, precum și din operațiuni rezultate din tranzacții pentru care locul livrării/prestării este în străinătate. Nu pot aplica mecanismul TVA la încasare: a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic; b) persoanele impozabile care nu sînt stabilite în România; c) persoanele impozabile care în anul precedent au depășit plafonul de 2.250.000 lei; d) persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului și care au depășit plafonul de 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în funcție de operațiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de TVA. Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare, dar a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000 lei și care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare, aplică sistemul TVA la încasare începînd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depășit plafonul, cu condiția ca la data exercitării opțiunii să nu fi depășit plafonul pentru anul în curs.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

52

Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să aplice sistemul respectiv cel puțin pînă la sfîrșitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea sistemului, cu excepția situației în care în cursul aceluiași an cifra de afaceri depășește plafonul de 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică pînă la sfîrșitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depășit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depășește plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare pînă la sfîrșitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost depășit pe parcursul unui an calendaristic. Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare și care nu depășește în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunța la aplicarea sistemului respectiv oricînd în cursul anului, prin depunerea unei notificări la organul fiscal competent. Prin „încasare”, legea fiscală înțelege orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obține contrapartida pentru aceste operațiuni de la beneficiarul său sau de la un terț, precum plata în bani, plata în natură, compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea unor instrumente de plată. Tehnic, amînarea exigibilității TVA pînă la încasare se realizează prin utilizarea contului 4428 TVA neexigibilă, atît la vînzător, cît și la cumpărător.

3.4. Baza de impozitare: reguli generale, elemente excluse, ajustarea bazei de impozitare, importuri, situații particulare 3.4.1. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării Regula generală stabilește că, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Pentru livrările către sine, în cazul distribuirilor de bunuri către acționari și asociați, pentru transferurile între gestiuni situate în state membre diferite și care sînt considerate operațiuni impozabile, baza de calcul a TVA este dată de prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absența unor astfel de prețuri de cumpărare, costul stabilit la data livrării. În cazul prestărilor de servicii către sine, baza de calcul o reprezintă suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii respective. În cazul schimburilor de bunuri și servicii și, în general, atunci cînd plata se face parțial ori integral în natură sau atunci cînd valoarea plății pentru o livrare de bunuri ori o prestare deservicii nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind valoarea de piață pentru respectiva livrare/prestare. În baza de impozitare se cuprind întotdeauna următoarele elemente: - impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția TVA; - cheltuielile accesorii, cum sînt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. 3.4.1.1. Subvențiile legate direct de prețul bunurilor În cazul subvențiile legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate și care se includ în baza de calcul a TVA, sînt luate în considerare subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

53

Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; b) cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decît prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției. Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile de mai sus, adică subvențiile acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subvențiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare. 3.4.1.2. Livrări/prestări către persoane afiliate Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piață în următoarele situații: - atunci cînd contrapartida este mai mică decît valoarea de piață, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere; - atunci cînd contrapartida este mai mică decît valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere și livrarea sau prestarea este scutită; - atunci cînd contrapartida este mai mare decît valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere. În sensul acestor prevederi, valoare de piață înseamnă suma totală pe care, pentru obținerea bunurilor ori serviciilor în cauză la momentul respectiv, un client aflat în aceeași etapă de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui să o plătească în condiții de concurență loială unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru în care livrarea sau prestarea este supusă taxei. Atunci cînd nu poate fi stabilită o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabilă, valoare de piață înseamnă: - pentru bunuri, o sumă care nu este mai mică decît prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilit la momentul livrării; - pentru servicii, o sumă care nu este mai mică decît costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului. 3.4.1.3. Componente obligatorii ale bazei de calcul Orice cheltuieli cu impozitele și taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sînt incluse în prețul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sînt recuperate de la clienți prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. Normele de aplicare a codului fiscal oferă următoarele exemple: - în cazul închirierii unei clădiri, impozitul pe clădiri datorat de proprietarul clădirii se cuprinde în baza de impozitare a TVA, dacă operațiunea este taxabilă prin opțiune; - ecotaxa datorată, chiar dacă nu este cuprinsă în prețul bunurilor livrate, ci este facturată separat, se cuprinde în baza impozabilă. Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

54

pentru a refactura cheltuieli accesorii și nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite și taxe. Din aceleași norme de aplicare a codului fiscal, extragem următoarele exemple: 1) Pentru prestarea unor servicii de consultanță, prestatorul stabilește cu beneficiarul său că acesta va suporta și cheltuielile cu deplasările consultanților, respectiv transport, cazare, diurnă, alte cheltuieli; toate aceste cheltuieli sînt accesorii serviciului principal, respectiv cel de consultanță și se includ în baza de impozitare a acestuia. 2) O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA încheie un contract pentru livrarea unor bunuri pe teritoriul României către o altă persoană impozabilă; toate cheltuielile de transport, asigurare pe timpul transportului, încărcare-descărcare, manipulare sînt în sarcina furnizorului, dar se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri, care se includ în baza de impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacției principale. Cheltuielile cu transportul bunurilor livrate intracomunitar sau alte cheltuieli accesorii, cum sînt cele de asigurare sau de ambalare, se cuprind în baza impozabilă a livrării intracomunitare numai dacă, potrivit prevederilor contractuale, acestea cad în sarcina vînzătorului. 3.4.2. Elemente care nu se cuprind în baza de calcul a TVA Codul fiscal stabilește că în baza de impozitare nu se cuprind următoarele: - rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei; - sumele reprezentînd daune-interese, stabilite prin hotărîre judecătorească definitivă și irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sînt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate; nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; - dobînzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întîrziere; - valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără facturare; - sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul unei alte persoane. 3.4.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare Pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se stabilește pe baza acelorași elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării de bunuri identice în interiorul țării. Baza de impozitare cuprinde și accizele achitate sau datorate în România de persoana care efectuează achiziția intracomunitară a unui bun supus accizelor. Atunci cînd, după efectuarea achiziției intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziționat bunurile obține o rambursare a accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor, baza de impozitare a achiziției intracomunitare efectuate în România se reduce corespunzător. 3.4.4. Baza de impozitare pentru importul de bunuri Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele și cheltuielile de ambalare, transport și

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

55

asigurare, care intervin pînă la primul loc de destinație17 a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în valoarea în vamă, precum cheltuielile care decurg din transportul către alt loc de destinație din Comunitate, în cazul în care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Baza de impozitare pentru importul de bunuri nu se ajustează în cazul modificării ulterioare a elementelor care au stat la baza determinării valorii în vamă a bunurilor, ca urmare a unor evenimente reducerile ulterioare, cu excepția situațiilor în care aceste modificări sînt cuprinse într-un document pentru regularizarea situației emis de organele vamale. Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabilește conform prevederilor comunitare care reglementează calculul valorii în vamă. 3.4.5. Cursul de schimb valutar în alte cazuri decît importul de bunuri Dacă elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operațiuni, alta decît importul de bunuri, se exprimă în valută, cursul de schimb care se aplică este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Națională a României sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Centrală Europeană ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectuează decontările, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză. În cazul operațiunilor supuse sistemului TVA la încasare, se folosește cursul de schimb de la data la care ar fi intervenit exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză dacă nu ar fi fost supusă sistemului TVA la încasare. În contractele încheiate între părți trebuie menționat dacă pentru decontări va fi utilizat cursul de schimb al unei bănci comerciale, în caz contrar aplicîndu-se cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României sau cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană. În cazul emiterii de facturi înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ori de încasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data emiterii acestor facturi va rămîne neschimbat la data definitivării operațiunii, respectiv la data regularizării operațiunii, inclusiv în cazul operațiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la încasare. În cazul încasării de avansuri pentru care factura este emisă ulterior încasării avansului, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data încasării avansurilor va rămîne neschimbat la data definitivării operațiunii, respectiv atunci cînd se fac regularizările avansurilor încasate. Pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii în interiorul țării, contractate în valută cu decontare în lei la cursul de schimb din data plății, diferențele de curs dintre cursul de schimb menționat în factură și cursul de schimb utilizat la data încasării nu sînt considerate diferențe de preț și nu se emite o factură în acest sens. 3.4.6. Ajustarea bazei de calcul a TVA Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: - în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans; - în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărîri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj;

Primul loc de destinație a bunurilor îl reprezintă destinația indicată în documentul de transport sau în orice alt document însoțitor al bunurilor, cînd acestea intră în România, sau, în absența unor astfel de documente, primul loc de descărcare a bunurilor în România. 17

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

56

- în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț sînt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; - în cazul în care creanța din vînzare de bunuri sau servicii nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată; dacă, ulterior pronunțării hotărîrii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, sînt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sînt încasate. - în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare. În situațiile enumerate mai sus, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării, sau după facturarea livrării/prestării chiar dacă livrarea/prestarea nu au fost efectuate, dar evenimentele generatoare de ajustări intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus cînd baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, facturi care vor fi transmise și beneficiarului. Aceste prevederi se aplică și pentru livrări intracomunitare. Ajustarea taxei deductibile la cumpărător/beneficiar îmbracă unele aspecte particulare în cazul în care obiectul tranzacției a fost un activ fix (vezi mai jos).

3.5. Deducerea taxei aferente cumpărărilor: reguli generale, jurnale de cumpărări, pro-rata, amînarea deducerii 3.5.1. Reguli generale de deducere Dreptul de deducere reprezintă dreptul de care se bucură cumpărătorul de a scădea taxa aferentă bunurilor și serviciilor cumpărate din taxa colectată în legătură cu bunurile și serviciile vîndute. Ca regulă generală, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Această relație stabilită între deducere și exigibilitate ține de faptul că o tranzacție generatoare de TVA implică întotdeauna cel puțin două părți: vînzătorul și cumpărătorul. Vînzătorul colectează taxa la data exigibilității, în timp ce cumpărătorul are dreptul de deducere la aceeași dată. Vom vedea mai tîrziu că dreptul de deducere este exercitat de cumpărător doar dacă este în posesia documentului (de regulă, factura) emis de vînzător în acest sens. Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sînt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere (exporturi, livrări intracomunitare, transport internațional și comunitar, intermedierile aferente, plasările în regimuri suspensive); d) transferul de active efectuat ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea, aportul în natură, dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv. Nu se poate deduce: - taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sînt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor; - taxa datorată sau achitată pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, cu excepția cazurilor în care aceste bunuri sînt destinate revînzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii. Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

57

Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o altă persoană impozabilă care aplică sistemul TVA „la încasare” este amînat pînă în momentul în care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său. În această situație, dreptul de deducere a TVA este amînat chiar dacă o parte din operațiunile realizate de persoana impozabilă sînt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare. Aceste prevederi nu se aplică pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri și nici pentru achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă. 3.5.2. Condiții de îndeplinit pentru exercitarea dreptului de deducere Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură completă, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către și de la persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare; b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei: - să dețină o factură completă sau o autofactură; și - să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei (4426 = 4427); c) pentru taxa aferentă importului de bunuri, să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de și, dacă este cazul, documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său; d) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri: - să dețină o factură sau o autofactură; și - să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea (4426 = 4427); e) pentru taxa aferentă unui transfer între gestiuni situate în state membre diferite (operațiune asimilată cu o achiziție intracomunitară de bunuri), să dețină autofactura emisă în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate ori autofactura emisă în România și să înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei (4426 = 4427). Pentru achizițiile de bunuri și servicii pe bază de bonuri fiscale, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale care îndeplinesc condițiile unei facturi simplificate, dacă furnizorul/prestatorul a menționat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului. Facturile emise pe numele salariaților unei persoane impozabile, aflați în deplasare în interesul serviciului, pentru transport sau cazarea în hoteluri ori în alte unități similare, permit deducerea taxei pe valoarea adăugată de către persoana impozabilă dacă sînt însoțite de decontul de deplasare. 3.5.3. Excepții de la exercitarea dreptului de deducere Prin excepție de la regulile generale de deducere, se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

58

proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sînt utilizate exclusiv în scopul activității economice. Această restricție nu se aplică pentru vehiculele rutiere motorizate avînd o masă totală maximă autorizată care depășește 3.500 kg sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul șoferului. De asemenea, limitarea deductibilității taxei nu este valabilă pentru următoarele categorii de vehicule rutiere motorizate: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat; - vehiculele utilizate de agenții de vînzări și de achiziții; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru instruire de către școlile de șoferi; - vehiculele utilizate pentru închiriere sau a căror folosință este transmisă în cadrul unui contract de leasing financiar ori operațional; - vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Utilizarea vehiculului pentru activitățile exceptate prevăzute mai sus rezultă, în funcție de fiecare situație în parte, din informații cum sînt: obiectul de activitate al persoanei impozabile, dovada că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepții, foile de parcurs sau orice alte dovezi care pot fi furnizate. 3.5.4. Reguli speciale de deducere în cazul persoanelor parțial impozabile Prin persoană impozabilă cu regim mixt se înțelege persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atît operațiuni care dau drept de deducere, cît și operațiuni care nu dau drept de deducere. Regulile de aplicat în acest caz se pot sistematiza astfel: - taxa aferentă achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni cu drept de deducere, inclusiv investiții destinate acestui gen de operațiuni, se deduce integral; - taxa aferentă achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni fără drept de deducere, inclusiv investiții destinate acestui gen de operațiuni, nu se deduce; - taxa aferentă achizițiilor pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sînt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe bază de pro rata; prin excepție, în cazul achizițiilor destinate realizării de investiții, care se prevăd că vor fi utilizate atît pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere, cît și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată pe parcursul procesului investițional, urmînd ca taxa dedusă să fie ajustată ulterior (conform regulilor de ajustare specifice bunurilor de capital). Pro-rata se determină ca raport între: - pe de o parte, valoarea totală, fără taxă, dar cuprinzînd subvențiile legate direct de preț, a operațiunilor constînd în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; și - suma totală, fără taxă, a veniturilor din operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere și a operațiunilor constînd în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor; se includ aici sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanțării operațiunilor scutite fără drept de deducere sau operațiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei. Se exclud din calculul pro-rata următoarele: - valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

59

- valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă, precum și a transferului între gestiuni situate în state membre diferite; - valoarea operațiunilor constînd în servicii financiar, bancare și de asigurări/reasigurări, precum și a operațiunilor imobiliare, în măsura în care acestea sînt accesorii activității principale. Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operațiunile pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata definitivă se determină procentual și se rotunjește pînă la cifra unităților imediat următoare. La decontul de taxă în care se efectuează ajustarea anuală a pro-ratei se anexează un document care prezintă metoda de calcul a pro-ratei definitive. Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operațiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față de anul precedent. Taxa de dedus într-un an calendaristic pentru achizițiile mixte se determină provizoriu prin înmulțirea valorii taxei deductibile aferente operațiunilor mixte pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie prevăzută stabilită pentru anul respectiv. Taxa de dedus pentru un an calendaristic în contul achizițiilor mixte se calculează definitiv prin înmulțirea sumei totale a taxei deductibile aferente din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul respectiv. La sfîrșitul anului, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie să ajusteze taxa dedusă provizoriu astfel: - din taxa de dedus determinată definitiv pentru achizițiile mixte, se scade taxa dedusă întrun an determinată provizoriu; - rezultatul diferenței de mai sus, în plus sau în minus după caz, se înscrie în rîndul de regularizări din decontul de taxă, aferent ultimei perioade fiscale a anului, sau în decontul de taxă aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, în cazul anulării înregistrării acesteia. 3.5.5. Exercitarea dreptului de deducere prin decontul de taxă Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. În situația în care nu sînt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a pentru deducerea taxei, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sînt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, întocmit într-o perioadă care să nu depășească termenul de prescripție stabilit de Codul de procedură fiscală. Persoana impozabilă va notifica organele fiscale printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere. Dreptul de deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată sau taxa de dedus este mai mare decît cea colectată pentru perioada fiscală. 3.5.6. Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA În situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, taxă care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decît taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în codul fiscal sumă negativă a taxei (în contabilitate se folosește termenul TVA de recuperat). Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

60

perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat. Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, pînă la data depunerii decontului de taxă din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare. Prin decontul de taxă persoanele impozabile trebuie să determine diferențele dintre taxa cumulată de plată și taxa cumulată de recuperat și să stabilească soldului taxei de plată sau a taxei de recuperat. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decît suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decît taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare. Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare. În cazul persoanelor impozabile implicate într-o operațiune de fuziune, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în decontul de taxă al persoanei care a preluat activitatea. În situația divizării unei firme care avea TVA de recuperat, persoanele care preiau patrimoniul vor prelua, proporțional cu cotele alocate la divizare, și soldul sumei negative de plată pentru care nu s-a solicitat rambursarea sau eventualul drept de rambursare rezultat din soluționarea deconturilor cu sume negative cu opțiune de rambursare depuse de persoana divizată și nesoluționate pînă la data divizării. Conform OPANAF 3699/2015, deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare se soluționează în funcție de gradul de risc fiscal pe care îl prezintă fiecare persoană impozabilă, astfel: a) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mic - prin emiterea Deciziei de rambursare a TVA; b) în cazul deconturilor de TVA depuse de alți contribuabili decît marii contribuabili, contribuabilii mijlocii sau exportatorii, încadrate la risc fiscal mediu - cu analiză documentară; c) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare - cu inspecție fiscală anticipată. 3.5.7. Rambursările de taxă către persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România Dacă unele persoane impozabile nestabilite în România derulează în țara noastră operațiuni care generează dreptul de deducere a taxei, atunci aceste persoane pot recupera taxa respectivă de la autoritățile fiscale românești. Astfel: - persoanele impozabile nestabilită în România, dar stabilite în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii, efectuate în România; - persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii efectuate în România, dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce privește TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate în țara respectivă; - persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, dar care efectuează în România o livrare intracomunitară de mijloace de

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

61

transport noi scutită, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achiziția efectuată de aceasta în România a respectivului mijloc de transport nou. 3.5.8. Ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decît bunurile de capital În condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, deducerea inițială a taxei aferente achizițiilor de astfel de bunuri se ajustează în următoarele cazuri: - deducerea este mai mare sau mai mică decît cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze (ca urmare a unor erori, de exemplu); - dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile în care are loc returul bunurilor ori primirea de reduceri ulterioare facturii inițiale; de asemenea, ajustarea intervine și atunci cînd pro-rata definitivă diferă de pro-rata provizorie folosită în cursul exercițiului; -persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune, inclusiv bunuri furate. Persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sînt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: a) calamitățile naturale și cauzele de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător; b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; c) contractele de leasing financiar avînd ca obiect bunuri mobile corporale, altele decît bunurile de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sînt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing; d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate și pentru care se face dovada distrugerii; e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora; f) perisabilitățile, în limitele stabilite prin lege. Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Ajustarea se efectuează în funcție de cota de taxă în vigoare la data achiziției bunurilor/serviciilor.. În situația în care nu se poate determina cota de la data achiziției se efectuează ajustarea utilizînd cota de taxă în vigoare la data la care intervine obligația/dreptul de ajustare. 3.5.9. Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital În sensul regulilor privind TVA, bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, adică orice imobilizare corporală amortizabilă, construcțiile și terenurile de orice fel, deținute pentru a Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

62

fi utilizate în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative, precum și operațiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestora, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sînt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui altui tip de contract18 prin care bunurile imobile/părțile de bunuri imobile se pun la dispoziția unei alte persoane, cu condiția ca valoarea fiecărei transformări sau modernizări să fie de cel puțin 20% din valoarea bunului imobil/părții de bun imobil după transformare/modernizare. Bunurile imobile sînt considerate bunuri de capital indiferent dacă în contabilitatea persoanelor impozabile sînt înregistrate ca stocuri sau ca imobilizări corporale. Ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sînt considerate bunuri de capital. În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sînt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun de capital următoarele informații: a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării; b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital; c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital; d) taxa dedusă; e) ajustările efectuate. Perioadele pentru care se face ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, cu excepția cazului în care acestea fac obiectul unei livrări sau a unei livrări către sine, sînt: a) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după transformare sau modernizare; b) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziționate sau fabricate, altele decît cele prevăzute pct. a) de mai sus. Perioada de ajustare de 5 sau de 20 de ani începe: a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate; b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sînt recepționate, pentru construcții și asimilate lor și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital; c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sînt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital a căror valoare este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după transformare sau modernizare. În interiorul perioadei de ajustare, în situația în care intervin evenimente care să oblige la ajustare, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci cînd persoana impozabilă cîștigă dreptul de deducere potrivit legii (ajustare pozitivă), sau anularea totală sau parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere (ajustare negativă). Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzînd de modificarea destinației bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei deductibile aferente bunurilor de capital. Ajustarea taxei deductibile aferentă bunurilor de capital devine obligatorie ca urmare a evenimentelor următoare: a) bunul de capital este folosit de persoana impozabilă: Bunurile care fac obiectul unui contract de închiriere, de leasing, de concesionare sau oricărui altui tip de contract prin care bunurile se pun la dispoziția unei persoane, sînt considerate bunuri de capital aparținînd persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziția altei persoane. Dimpotrivă, operațiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile care sînt considerate bunuri de capital efectuate de beneficiarul unui astfel de contract, aparțin beneficiarului pînă la sfîrșitul contractului respectiv. 18

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

63

1. integral sau parțial, pentru alte scopuri decît activitățile economice, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere; 2. pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei; 3. pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită față de deducerea inițială; b) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse; c) în situația în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parțial limitat face obiectul oricărei operațiuni pentru care taxa este deductibilă; în cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv; d) în situația în care bunul de capital își încetează existența, cu următoarele excepții: 1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă; 2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condițiile în care aceste situații sînt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. în cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; 3. acordarea de bunuri gratuite din rezerva de stat ca ajutoare umanitare, acordarea de bunuri în scopuri de reclamă sau în scopul stimulării vînzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice; 4. în cazul casării unui bun de capital; e) în cazurile de anulare a contractului, al refuzurilor, al reducerilor ulterioare, al falimentului. Nu se efectuează ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital în situația în care suma care ar rezulta ca urmare a fiecărei ajustări aferente unui bun de capital este mai mică de 1.000 lei. De asemenea, demolarea unor construcții, achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, nu determină obligația de ajustare a deducerii inițiale a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziționării construcțiilor care au fost demolate, dacă persoana impozabilă face dovada intenției, confirmată cu elemente obiective, că suprafața de teren pe care erau edificate construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcții destinate unor operațiuni taxabile.

3.6. Persoane obligate la plata TVA 3.6.1. Obligații de plată a taxei pentru operațiunile taxabile din România Persoanele obligate să plătească TVA, dacă realizează operațiuni impozabile în România, sînt următoarele: a) persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile; b) persoana impozabilă care acționează ca atare și care beneficiază de servicii prestate de nerezidenți nestabiliți în România pentru care locul impozitării este în România; c) persoana înregistrată, căreia i se livrează gaze naturale sau energie electrică de către o persoană care nu-i stabilită în România; d) persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă care este beneficiarul unei livrări ulterioare efectuate în cadrul unei operațiuni triunghiulare; e) persoana care încheie regimurile vamale suspensive în care au fost plasate unele bunuri; f) persoana din cauza căreia bunurile ies din regimurile suspensive (regim vamal de admitere temporară, zonă liberă sau antrepozit liber, antrepozit vamal, perfecționare activă, antrepozit de TVA, regim vamal de tranzit intern); Prin derogare de la regulile stabilite mai sus: Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

64

- atunci cînd persoana obligată la plata taxei este o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, respectiva persoană poate să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei; - atunci cînd persoana obligată la plata taxei este o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei. Orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt document care servește ca factură este obligată la plata acesteia. 3.6.2. Persoana obligată la plata taxei pentru achiziții intracomunitare și pentru importuri Persoana care efectuează o achiziție intracomunitară taxabilă de bunuri este obligată la plata taxei. Dacă achiziția intracomunitară este efectuată de o persoană stabilită în UE, dar nu în România, atunci acea persoană își poate desemna un reprezentant fiscal ca persoană obligată la lata taxei. Cînd achiziția intracomunitară este efectuată de o persoană nestabilită în UE, această persoană trebuie să desemneze un reprezentant fiscal în România. Plata taxei pentru importul de bunuri supus taxării este obligația importatorului.

3.7. Perioada impozabilă: regula și excepțiile; decontul de TVA și alte declarații privind taxa pe valoarea adăugată 3.7.1. Perioada fiscală – luna sau trimestrul Regula generală stabilește că perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare de la această regulă, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere care nu a depășit plafonul de 100.000 euro. Persoana impozabilă care se înregistrează în cursul anului trebuie să declare, cu ocazia înregistrării, cifra de afaceri pe care preconizează să o realizeze în perioada rămasă pînă la sfîrșitul anului calendaristic. Dacă cifra de afaceri estimată nu depășește plafonul de 100.000 euro, recalculat corespunzător numărului de luni rămase pînă la sfîrșitul anului calendaristic, persoana impozabilă va depune deconturi trimestriale în anul înregistrării. Nu beneficiază de această excepție firmele care au efectuat achiziții intracomunitare de bunuri, pentru care, perioada fiscală devine luna calendaristică începînd cu: - prima lună a unui trimestru calendaristic, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției intracomunitare intervine în aceasta primă lună a respectivului trimestru; - a treia lună a trimestrului calendaristic, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției intracomunitare intervine în a doua lună a respectivului trimestru; primele două luni ale trimestrului respectiv vor constitui o perioadă fiscală distinctă, pentru care persoana impozabilă va avea obligația depunerii unui decont de taxa; - prima lună a trimestrului calendaristic următor, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției intracomunitare intervine în a treia lună a unui trimestru calendaristic. Autoritățile fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificată a persoanei impozabile, o altă perioadă fiscală, respectiv: a) semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile numai pe maximum trei luni calendaristice dintr-un semestru; b) anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile numai pe maximum șase luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

65

3.7.2. Decontul de TVA și plata TVA Pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele înregistrate ca plătitoare de TVA trebuie să depună la organele fiscale competente un decont de taxă (formularul cod 300), pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. Pînă la aceeași dată trebuie efectuată și achitarea taxei către bugetul de stat. Taxa pentru importurile de bunuri, cu excepția importurilor scutite de taxă, se plătește la organul vamal în conformitate cu reglementările în vigoare privind plata drepturilor de import. Totuși, în anumite condiții (OMFP 4121/2015), unele firme pot obține un certificat de amînarea la plata în vamă a TVA, caz în care taxa aferentă se înregistrează în același timp la deductibilă și la colectată. Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rîndurile de regularizări. 3.7.3. Decontul special de TVA și alte declarații specifice Pe lîngă decontul obișnuit de TVA pe care îl depun firmele înregistrate ca persoane impozabile, codul fiscal stabilește și reguli cu privire la decontul special de TVA (formular cod 301). Acesta se depune de către persoanele care nu sînt înregistrate și care nu trebuie să se înregistreze ca plătitoare de TVA, în situația în care derulează operațiuni precum: a) unele achiziții intracomunitare de bunuri taxabile; b) achiziții intracomunitare de mijloace de transport noi, de către orice persoană, indiferent dacă este sau nu înregistrată; c) achiziții intracomunitare de produse accizabile, de către persoanele impozabile și persoanele juridice neimpozabile, indiferent dacă sînt sau nu înregistrate; d) unele achiziții de servicii de la nerezidenți; e) operațiunile de scoatere a bunurilor din regimul suspensiv, cu excepția situației în care are loc un import de bunuri sau o achiziție intracomunitară de bunuri. Decontul special de taxă se depune pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care ia naștere exigibilitatea operațiunilor generatoare. În general, decontul special de taxă trebuie depus numai pentru perioadele în care ia naștere exigibilitatea taxei. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri realizată la finele unui an calendaristic este inferioară sumei de 220.000 lei, trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale de care aparțin, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informații: a) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în scopuri de TVA, precum și suma taxei aferente; b) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane care nu sînt înregistrate în scopuri de TVA, precum și suma taxei aferente. Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri, excluzînd veniturile obținute din vînzarea de bilete de transport internațional rutier de persoane, realizată la finele unui an calendaristic, este inferioară sumei de 220.000 lei, trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informații: a) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în scopuri de TVA; b) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane care nu sînt înregistrate în scopuri de TVA; c) suma totală și taxa aferentă achizițiilor de la persoane înregistrate în scopuri de TVA; d) suma totală a achizițiilor de la persoane care nu sînt înregistrate în scopuri de TVA;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

66

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care prestează servicii de transport internațional, trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, suma totală a veniturilor obținute din vînzarea de bilete pentru transportul rutier internațional de persoane cu locul de plecare din România. Importatorii care dețin o autorizație unică pentru proceduri vamale simplificate eliberată de alt stat membru sau care efectuează importuri de bunuri în România din punctul de vedere al TVA pentru care nu au obligația de a depune declarații vamale de import trebuie să depună la organele vamale o declarație de import pentru TVA și accize la data la care intervine exigibilitatea taxei. 3.7.4. Declarațiile recapitulative Fiecare persoană impozabilă înregistrată trebuie să întocmească și să depună la organele fiscale competente, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declarație recapitulativă privind livrările și achizițiile intracomunitare (în această declarație se cuprind și alte operațiuni, precum serviciile intracomunitare).

3.8. Facturi fiscale și alte documente Pentru ca autoritatea fiscală să recunoască operațiunile în care firma pune taxă pe valoarea adăugată, este necesar ca acestea să fie justificate cu documente specifice. Cel mai frecvent document este factura, însă i se mai adaugă și avizul ori alt document. 3.8.1. Factura și auto-factura Din punct de vedere al TVA, livrările de bunuri și prestările de servicii trebuie înscrise într-o factură. Orice document sau mesaj care modifică și care se referă în mod specific și fără ambiguități la factura inițială are același regim juridic ca o factură. Este factură orice document sau mesaj pe suport hîrtie sau în format electronic, dacă îndeplinește condițiile stabilite de Codul fiscal. În cazul în care este obligatorie ajustarea bazei impozabile, dacă furnizorul de bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecție, beneficiarul trebuie să emită o autofactură în vederea ajustării taxei deductibile, cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care au intervenit evenimentele respective. Persoanele impozabile nu au obligația emiterii de facturi pentru operațiunile scutite fără drept de deducere a taxei; totuși, aceste persoane pot opta pentru întocmirea de facturi. Codul fiscal introduce reguli specifice și pentru factura electronică, adică un document care conține toate elementele unei facturi obișnuite, dar care se emite și se primește în format electronic. Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situații: a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate; b) pentru fiecare vînzare la distanță pe care a efectuat-o; c) pentru livrările intracomunitare de bunuri; d) pentru orice avans încasat în legătură cu livrările de bunuri sau prestările de servicii, inclusiv intracomunitare. Persoana înregistrată trebuie să autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii către sine. Prin excepție, persoanele impozabile sînt scutită de obligația emiterii facturii pentru următoarele operațiuni, cu excepția cazului în care beneficiarul solicită factura: a) livrările de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestările de servicii către populație, pentru care este obligatorie emiterea de bonuri fiscale; Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

67

b) livrările de bunuri și prestările de servicii furnizate către beneficiari persoane neimpozabile, altele decît persoanele juridice neimpozabile, pentru care este obligatorie emiterea de documente legal aprobate, fără nominalizarea cumpărătorului, cum ar fi: transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau abonamentelor, accesul pe bază de bilet la: spectacole, muzee, cinematografe, evenimente sportive, tîrguri, expoziții; c) livrările de bunuri și prestările de servicii furnizate către beneficiari, persoane neimpozabile, altele decît persoanele juridice neimpozabile, care prin natura lor nu permit furnizorului/prestatorului identificarea beneficiarului, cum sînt: livrările de bunuri efectuate prin automatele comerciale, serviciile de parcări auto a căror contravaloare se încasează prin automate, servicii de reîncărcare electronică a cartelelor telefonice preplătite. Persoanele obligate sau care au optat pentru emiterea facturii pot emite facturi simplificate în oricare dintre următoarele situații: a) atunci cînd valoarea facturilor, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro; b) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură. Pentru livrările intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă are obligația de a emite o factură cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei. Pentru alte operațiuni decît livrările intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă are obligația de a emite o factură cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. Persoana impozabilă poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri, prestări separate de servicii, către același client, în următoarele condiții: a) să se refere la operațiuni pentru care a luat naștere faptul generator de taxă sau pentru care au fost încasate avansuri într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică; b) toate documentele emise la data livrării de bunuri, prestării de servicii sau încasării de avansuri să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare Pot fi emise facturi de către beneficiar în numele și în contul furnizorului/prestatorului. Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic; b) data emiterii facturii; c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii; d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA ale reprezentantului fiscal; f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă; g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal; h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

68

i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț, în cazul în care acestea nu sînt incluse în prețul unitar; j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei; k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele și în contul furnizorului, mențiunea "autofactură;" l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispozițiile aplicabile din codul fiscal sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri; m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, mențiunea "taxare inversă"; n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agențiile de turism, mențiunea "regimul marjei - agenții de turism"; o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, una dintre mențiunile "regimul marjei - bunuri second-hand", "regimul marjei - opere de artă" sau "regimul marjei - obiecte de colecție și antichități", după caz; p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, mențiunea "TVA la încasare"; r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci cînd se emit mai multe facturi ori documente pentru aceeași operațiune. Facturile emise în sistem simplificat trebuie să conțină cel puțin următoarele informații: a) data emiterii; b) identificarea persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; c) identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; d) suma taxei colectate sau informațiile necesare pentru calcularea acesteia; e) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură, o referire specifică și clară la factura inițială și la detaliile specifice care se modifică. Sumele indicate pe factură se pot exprima în orice monedă cu condiția ca valoarea TVA colectată sau de regularizat să fie exprimată în lei. În situația în care valoarea taxei colectate este exprimată într-o altă monedă, aceasta va fi convertită în lei. Autenticitatea originii, integritatea conținutului și lizibilitatea unei facturi, indiferent că este pe suport hîrtie sau în format electronic, trebuie garantate de la momentul emiterii pînă la sfîrșitul perioadei de stocare a facturii. Fiecare persoană impozabilă stabilește modul de garantare a autenticității originii, a integrității conținutului și a lizibilității facturii. Acest lucru poate fi realizat prin controale de gestiune care stabilesc o pistă fiabilă de audit între o factură și o livrare de bunuri sau prestare de servicii. "Autenticitatea originii" înseamnă asigurarea identității furnizorului sau a emitentului facturii. "Integritatea conținutului" înseamnă că nu a fost modificat conținutul impus în conformitate cu prezentul articol. În afară de controalele de gestiune, alte exemple de tehnologii care asigură autenticitatea originii și integrității conținutului facturii electronice sînt: a) o semnătură electronică avansată; b) un schimb electronic de date (electronic data interchange - EDI). Semnarea și ștampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să le conțină factura. Persoana impozabilă trebuie să asigure stocarea copiilor facturilor pe care le-a emis sau care au fost emise de client ori de un terț în numele și în contul său, precum și a tuturor facturilor primite. Facturile pot fi stocate pe suport hîrtie sau în format electronic, indiferent de forma originală în care au fost trimise ori puse la dispoziție. În scopuri de control, organele fiscale competente pot solicita traducerea în limba română, în anumite situații sau pentru anumite persoane impozabile, a facturilor emise pentru livrările de bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în România, precum și a facturilor primite de persoane impozabile stabilite în România. Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

69

Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură se efectuează astfel: a) în cazul în care factura nu a fost transmisă către beneficiar, aceasta se anulează și se emite o nouă factură; b) în cazul în care factura a fost transmisă beneficiarului, fie se emite o nouă factură care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din factura inițială, numărul și data facturii corectate, valorile cu semnul minus sau, după caz, o mențiune din care să rezulte că valorile respective sînt negative, iar, pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite o nouă factură conținînd informațiile și valorile corecte și concomitent se emite o factură cu valorile cu semnul minus sau, după caz, cu o mențiune din care să rezulte că valorile respective sînt negative, în care se înscriu numărul și data facturii corectate. 3.8.2. Alte documente și evidențe privind TVA În cazul livrărilor în vederea testării sau pentru verificarea conformității, a stocurilor în regim de consignație sau a stocurilor puse la dispoziție clientului, la data punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor, persoana impozabilă va emite către destinatarul bunurilor un document care cuprinde următoarele informații: a) un număr de ordine secvențial și data emiterii documentului; b) denumirea/numele și adresa părților; c) data punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor; d) denumirea și cantitatea bunurilor. Un document asemănător trebuie emis către destinatarul bunurilor prevăzute mai sus, în momentul returnării parțiale sau integrale a acestor bunuri. Acest document trebuie să cuprindă cam aceleași informații, cu excepția datei punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor, care este înlocuită de data primirii bunurilor. De cele mai multe ori, acest document este avizul de însoțire. Pentru astfel de livrări (consignație, punere la dispoziție, livrare cu verificarea conformității), factura se emite în momentul în care destinatarul devine proprietarul bunurilor și cuprinde o referire la avizele emise anterior. Dacă aceste operațiuni sînt efectuate de către o persoană impozabilă română, din România în alt stat membru care nu aplică măsuri de simplificare, atunci documentul întocmit este autofactura și nu avizul. Transferul parțial sau integral de active (operațiune care nu intră în sfera de aplicare a TVA pentru că nu este asimilată livrărilor de bunuri) se va evidenția într-un document întocmit de părțile implicate în operațiune, fiecare parte primind un exemplar al acestuia. Acest document trebuie să conțină următoarele informații: a) un număr de ordine secvențial și data emiterii documentului; b) data transferului; c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA ale ambelor părți, după caz; d) o descriere exactă a operațiunii; e) valoarea transferului. Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. Aceste evidențe trebuie întocmite și păstrate astfel încît să cuprindă informațiile, documentele și conturile, inclusiv registrul nontransferurilor și registrul bunurilor primite din alt stat membru. Mai precis, fiecare persoană impozabilă trebuie să țină evidența următoarelor documente: a) al doilea exemplar al facturilor sau altor documente emise de aceasta și legate de activitatea sa economică; b) facturile sau alte documente primite și legate de activitatea sa economică;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

70

c) documentele vamale și, după caz, cele privind accizele legate de importul, exportul, livrarea intracomunitară și achiziția intracomunitară de bunuri realizate de respectiva persoană; d) facturile și alte documente emise sau primite de respectiva persoană pentru majorarea sau reducerea contravalorii livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, achizițiilor intracomunitare sau importurilor; e) un registru al nontransferurilor de bunuri transportate de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul acesteia în afara României, dar în interiorul Comunității, precum și pentru alte situații în care se aplică măsuri de simplificare; f) un registru pentru bunurile mobile corporale primite care au fost transportate din alt stat membru al Uniunii Europene în România sau care au fost importate în România ori achiziționate din România de o persoană impozabilă nestabilită în România și care sînt date unei persoane impozabile în România în scopul evaluării sau pentru lucrări efectuate asupra acestor bunuri în România. Jurnalele pentru vînzări și pentru cumpărări, registrele, evidențele și alte documente similare ale activității economice a fiecărei persoane impozabile se întocmesc astfel încît să permită stabilirea următoarelor elemente: a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, evidențiată distinct pentru: 1. livrările intracomunitare de bunuri scutite; 2. livrări/prestări scutite de taxă sau pentru care locul livrării/prestării este în afara României; 3. livrările de bunuri și/sau prestările de servicii taxabile și cărora li se aplică cote diferite de taxă; 4. prestările de servicii intracomunitare către beneficiari persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană și pentru care locul impunerii nu este în România; b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achizițiilor pentru fiecare perioadă fiscală, evidențiată distinct pentru: 1. achiziții intracomunitare de bunuri; 2. achiziții de bunuri/servicii pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei (autolichidarea taxei); 3. achiziții de bunuri, inclusiv provenite din import, și de servicii, taxabile, cărora li se aplică cote diferite de taxă; 4. achiziții intracomunitare de servicii pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, care sînt prestate de către persoane impozabile stabilite în Comunitate (autolichidarea taxei); c) taxa colectată de respectiva persoană pentru fiecare perioadă fiscală; d) taxa totală deductibilă și taxa dedusă pentru fiecare perioadă fiscală; e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioadă fiscală, al taxei deduse efectiv pentru fiecare an calendaristic și al ajustărilor efectuate, atunci cînd dreptul de deducere se exercită pe bază de pro rata, evidențiind distinct: 1. taxa dedusă; 2. taxa nededusă; 3. taxa dedusă pe bază de pro rata. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică sistemul TVA la încasare au obligația să menționeze în jurnalele pentru vînzări facturile emise pentru livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care aplică sistemul TVA la încasare, chiar dacă exigibilitatea taxei nu intervine în perioada fiscală în care a fost emisă factura. În plus față de cele prevăzute în situațiile normale, în jurnalele pentru vînzări se înscriu și următoarele informații în cazul acestor operațiuni: a) numărul și data documentului de încasare; b) valoarea integrală a contravalorii livrării de bunuri/prestării de servicii, inclusiv TVA; c) baza impozabilă și taxa pe valoarea adăugată aferentă; Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

71

d) valoarea încasată, inclusiv TVA, precum și baza impozabilă și TVA exigibilă corespunzătoare sumei încasate; e) diferența reprezentînd baza impozabilă și TVA neexigibilă. Persoanele impozabile care fac achiziții de bunuri/servicii de la persoane care aplică sistemul TVA la încasare înregistrează în jurnalul pentru cumpărări facturile primite pentru livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care se aplică sistemul TVA la încasare, chiar dacă exigibilitatea, respectiv deductibilitatea taxei nu intervine în perioada fiscală în care a fost emisă factura. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică sistemul TVA la încasare înregistrează în jurnalul pentru cumpărări facturile primite pentru livrări de bunuri/prestări de servicii, chiar dacă taxa nu este deductibilă în perioada fiscală în care a fost emisă factura. Fiecare persoană impozabilă poate să își stabilească modelul documentelor pe baza cărora determină taxa colectată și taxa deductibilă conform specificului propriu de activitate, dar acestea trebuie să conțină informațiile minimale stabilite de codul fiscal și să asigure întocmirea decontului de taxă. 3.8.3. Taxarea inversă - măsurile de simplificare Codul fiscal impune și o serie de măsuri, numite de simplificare, conform cărora furnizorii și beneficiarii unor bunuri și servicii decontează tranzacțiile dintre ei la prețuri fără TVA. Condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atît furnizorul, cît și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA și operațiunea în cauză să fie taxabilă. Măsurile de simplificare se aplică numai pentru operațiuni realizate în interiorul țării. Bunurile și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sînt: - deșeurile; - masă lemnoasă și materiale lemnoase; - livrarea cereale și plante tehnice, inclusiv semințe oleaginoase și sfeclă de zahăr, care nu sînt, în principiu, destinate ca atare consumatorilor finali, pînă la 31.12.2022 inclusiv; - transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră (pînă la 31.12.2022 inclusiv); - livrarea de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România (în vigoare din 1 septembrie 2013 și pînă la 31.12.2022); - transferul de certificate verzi (în vigoare din 1 septembrie 2013 și pînă la 31.12.2022); - construcțiile, părțile de construcții și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare sa optat pentru regimul de taxare; - livrările de aur de investiții efectuate de persoane impozabile care și-au exercitat opțiunea de taxare și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325 la mie; - furnizările de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu vreo altă utilizare (pînă la 31.12.2022 inclusiv); - furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare și unități centrale de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final (pînă la 31.12.2022 inclusiv); - furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri (pînă la 31.12.2022 inclusiv). Pentru ultime trei categorii de bunuri (telefoane mobile, circuite integrate, console, tablete și laptopuri), taxarea inversă se aplică doar dacă valoarea bunurilor livrate, înscrise într-o factură, este mai mare de 22.500 lei (cam 4.700 euro). Pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute enumerate mai sus (inclusiv pentru avansurile aferente tranzacțiilor respective) furnizorii sînt obligați să înscrie mențiunea «taxare inversă», fără să treacă taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa aferentă, pe care o evidențiază atît ca taxă colectată, cît și ca taxă deductibilă în decontul de

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

72

taxă. Contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426=4427, cu suma taxei aferente19. Pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face, deci, plata taxei între furnizor și beneficiar.

3.9. Regimuri speciale Față de regulile generale privind colectarea și deducerea taxei pe valoarea adăugată, codul fiscal stabilește și cîteva categorii de activități cărora li se aplică regimuri speciale și anume: - regimul special de scutire pentru întreprinderile mici (vezi mai sus); - regimul special pentru operațiunile desfășurate de agențiile de turism; - regimul special pentru operațiunile cu bunuri second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități; - regimul special pentru aurul de investiții; - regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de televiziune prestate de către persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană - regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de televiziune prestate de către persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană, dar într-un alt stat membru decît statul membru de consum - regimul special pentru agricultori. 3.9.1. Reguli speciale pentru agențiile de turism În acest context, agenția de turism reprezintă orice persoană care în nume propriu sau în calitate de agent intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc individual sau în grup servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate și alte servicii turistice. Agențiile de turism includ și touroperatorii. În cazul în care o agenție de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al turistului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate operațiunile realizate de agenția de turism în legătură cu călătoria sînt considerate un serviciu unic prestat de agenție în beneficiul călătorului. Acest serviciu unic are locul prestării în România, dacă agenția de turism este stabilită sau are un sediu fix în România și serviciul este prestat prin sediul din România. Baza de impozitare a serviciului unic este constituită din marja de profit, exclusiv taxa, care se determină ca diferență între suma totală care va fi plătită de turist și costurile agenției de turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătorului, în cazul în care aceste livrări și prestări sînt realizate de alte persoane impozabile. În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sînt realizate în afara Uniunii Europene, serviciul unic al agenției de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar și este scutit de taxă. În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sînt realizate atît în interiorul, cît și în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea serviciului unic prestat de agenția de turism aferentă operațiunilor realizate în afara Uniunii Europene. Agenția de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului și utilizate de agenția de turism pentru furnizarea serviciului unic.

Înregistrarea contabilă 4426=4427 la cumpărător este denumită autolichidarea TVA, colectarea taxei la nivelul sumei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. 19

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

73

Agenția de turism trebuie să țină, în plus față de evidențele care trebuie ținute conform prezentului titlu, orice alte evidențe necesare pentru stabilirea taxei datorate conform regimului special. De asemenea, agențiile de turism nu au dreptul să înscrie taxa în mod distinct în facturi sau în alte documente legale care se transmit călătorului, pentru serviciile unice cărora li se aplică regimul special. Astfel, pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate într-o perioadă fiscală, agențiile de turism: a) țin jurnale pentru vînzări sau, după caz, borderouri de încasări, în care înregistrează documentele de vînzare către client, care includ și taxa, a serviciilor supuse regimului special prevăzut, aferente unei perioade fiscale. Aceste jurnale, respectiv borderouri se țin separat de operațiunile pentru care se aplică regimul normal de taxă; b) țin jurnale de cumpărări separate în care evidențiază achizițiile de bunuri și/sau servicii cuprinse în costurile serviciului unic; c) pe baza informațiilor din jurnalele pentru vînzări și pentru cumpărări determină baza de impozitare pentru serviciile unice prestate într-o perioadă fiscală. La determinarea bazei impozabile nu sînt luate în considerare sumele încasate în avans pentru care nu pot fi determinate cheltuielile aferente și, de asemenea, nu pot fi scăzute cheltuielile aferente unor livrări de bunuri sau prestări de servicii care nu au fost vîndute către client; d) calculează suma taxei colectate la nivelul cotei standard de taxă, prin aplicarea procedeului sutei mărite [adică (19 / 119) x 100], asupra diferenței dintre sumele plătite de clienți și costurile eligibile ale agenției (mai puțin în cazul situației în care se aplică scutirea de taxă). Agenția de turism poate opta și pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operațiunile specifice, cu următoarele excepții, pentru care este obligatorie taxarea în regim special: a) cînd călătorul este o persoană fizică; b) în situația în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul operațiunii se consideră ca fiind în afara României. Atunci cînd agenția de turism aplică regimul normal de taxare, va factura fiecare componentă a serviciului unic la cota taxei corespunzătoare fiecărei componente în parte. În plus, baza de impozitare a fiecărei componente facturate în regim normal de taxă va cuprinde și marja de profit a agenției de turism. Atunci cînd agenția de turism efectuează atît operațiuni supuse regimului normal de taxare, cît și operațiuni supuse regimului special, aceasta trebuie să păstreze evidențe contabile separate pentru fiecare tip de operațiune în parte. 3.9.2. Second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități Din punct de vedere al TVA, bunurile second-hand includ orice obiecte vechi care mai pot fi utilizate ca atare sau în urma unor reparații. Acest regim special constă în stabilire ca bază de calcul pentru TVA a marjei profitului, adică a diferenței dintre prețul de vînzare aplicat de persoana impozabilă revînzătoare și prețul de cumpărare, în care: - prețul de vînzare constituie suma obținută de persoana impozabilă revînzătoare de la cumpărător sau de la un terț, inclusiv subvențiile direct legate de această tranzacție, impozitele, obligațiile de plată, taxele și alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport și asigurare, percepute de persoana impozabilă revînzătoare cumpărătorului, cu excepția reducerilor de preț; - prețul de cumpărare reprezintă tot ce constituie suma obținută de furnizor, de la persoana impozabilă revînzătoare.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

74

Prin excepție, pentru livrările de opere de artă, obiecte de colecție sau antichități importate direct de persoana impozabilă revînzătoare, prețul de cumpărare pentru calculul marjei de profit este constituit din baza de impozitare la import, plus taxa datorată sau achitată la import. Din punct de vedere tehnic, stabilirea TVA la persoanele revînzătoare se face prin parcurgerea următorilor pași: a) se calculează marja profitului ca diferență dintre prețul de vînzare și prețul de cumpărare al bunului supus regimului special; b) se calculează TVA aferentă fiecărei livrări prin aplicarea cotei recalculate (19/119 sau 9/109); taxa colectată într-o perioadă fiscală pentru bunurile supuse regimului special reprezintă suma taxelor pe valoarea adăugată aferente fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă; c) se stabilește baza de impozitare pentru fiecare livrare de bunuri supusă regimului special, ca diferență între marja profitului taxa calculată; Persoana impozabilă nu colectează TVA conform regimului special în situația în care marja profitului, este negativă. În scopul aplicării regimului special, persoana impozabilă revînzătoare va îndeplini următoarele obligații: a) va ține un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului special; b) va ține un jurnal special de vînzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special; c) va ține un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, totalul bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală, pe fiecare cotă de TVA aplicabilă, și, după caz, taxa colectată; d) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziționează bunuri supuse regimului special și care nu este obligat să emită o factură. Persoana impozabilă revînzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decît operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Uniunii Europene, de la unul dintre următorii furnizori: a) o persoană neimpozabilă; b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă; c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital; d) o persoană impozabilă revînzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. De asemenea, persoana impozabilă revînzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special pentru livrarea următoarelor bunuri: a) opere de artă, obiecte de colecție sau antichități pe care le-a importat; b) opere de artă achiziționate de persoana impozabilă revînzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei. Persoana impozabilă revînzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile care fac obiectul aplicării regimului special. Persoana impozabilă revînzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special. Persoanele impozabile cumpărătoare de bunuri second-hand cărora li s-a aplicat regimul special nu au dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunuri care au fost sau urmează să fie achiziționate de la persoana impozabilă revînzătoare. Persoana impozabilă revînzătoare nu are dreptul să înscrie taxa aferentă livrărilor de bunuri supuse regimului special, în mod distinct, în facturile emise clienților. Persoana impozabilă revînzătoare care aplică regimul special trebuie să îndeplinească următoarele obligații:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

75

a) să stabilească taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuie să depună decontul de taxă; b) să țină evidența operațiunilor pentru care se aplică regimul special. Regimul special se aplică și vînzărilor prin licitație publică efectuate de persoanele impozabile revînzătoare care acționează ca organizatori de vînzări prin licitație publică.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

76

Unitatea de studiu nr. 4 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor Începînd cu 1.09.2001 (prin OG 24/2001), microîntreprinderilor a început să li se aplice un regim fiscal particular, în sensul că plătesc un impozit forfetar calculat aplicîndu-se o cotă procentuală asupra veniturilor totale. Aceste categorii de entități – microîntreprinderile – nu sînt, deci, supuse impozitul pe profit. După suspendarea parțială a acestui regim de impozitare în 2010, el a fost reluat începînd cu 2011.

4.1. Definiția microîntreprinderii Începînd cu 2018, microîntreprinderea este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) veniturile20 realizate nu au depășit echivalentul în lei a 1.000.000 euro; b) capitalul social al persoanei juridice este deținut de persoane, altele decît statul, autoritățile locale și instituțiile publice; c) nu se află în dizolvare urmată de lichidare. Regulile principale aferente impozitului pe veniturile microîntreprinderilor s-au schimbat de-a lungul timpului; în tabelul care urmează centralizăm cîteva dintre acestea: Anul* 2020 2019 2018 2017 2016

Număr de salariați cu salariați fără salariați cu salariați fără salariați cu salariați fără salariați cu salariați fără salariați fără salariați cu un salariat cu 2 sau mai mulți salariați

Limita maximă a veniturilor (euro) 1.000.000 1.000.000 1.000.000 500.000 100.000

Cota de impozitare (%) 1% 3% 1% 3% 1% 3% 1% 3% 3,0 2,0 1,0

Caracterul obligatoriu sau opțional obligatoriu obligatoriu obligatoriu obligatoriu obligatoriu

În prezent, codul fiscal stabilește că regulile aferente microîntreprinderilor prevalează față de prevederile legii privind impozitul specific aferent unor activități. Impozitul este obligatoriu și firmele îl aplică începînd cu anul următor celui în care îndeplinesc condițiile de încadrare la categoria fiscală de microîntreprinderi. Persoanele nouînființate sînt obligate să plătească acest impozit, cu excepția celor ai căror acționari sînt autorități publice și a celor care desfășoară activități specifice neeligibile. Prin excepție, firmele înființate cu un capital social mai mare de 45.000 lei și care au cel puțin 2 salariați pot opta, o singură dată, să plătească impozit pe profit, începînd cu trimestrul în care îndeplinesc aceste două condiții. În cazul în care, în cursul anului fiscal, numărul de salariați se modifică, cotele de impozitare prevăzute de 1% sau 3% se aplică în mod corespunzător, începând cu trimestrul în care s-a efectuat modificarea. Pentru microîntreprinderile care aplică 1% pentru că au un salariat, dacă raporturile de muncă cu acesta încetează, condiția referitoare la numărul de salariați se consideră îndeplinită dacă în cursul aceluiași trimestru este angajat un nou salariat. Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 1.000.000 euro, aceasta datorează impozit pe profit, începând cu trimestrul în care s-a depășit această sumă. Limita de 1.000.000 euro se verifică pe baza veniturilor înregistrate cumulat de la începutul anului fiscal. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel valabil la închiderea exercițiului financiar precedent. Calculul și plata impozitului pe profit de către 20

Este vorba despre veniturile care intră în baza de calcul a impozitului – vezi mai jos.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

77

microîntreprinderile care se încadrează în această categorie se efectuează luând în considerare veniturile și cheltuielile realizate începând cu trimestrul respectiv.

4.2. Baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad: - veniturile aferente costului stocurilor produse, precum și producției în curs; - veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale; - veniturile din subvenții; - veniturile din provizioane, din ajustări pentru depreciere sau din pierderi de valoare, care ar fi fost, la constituire, cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit sau care au fost constituite în perioada în care firma este plătitoare de impozit pe venit; - veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobînzi și/sau penalități de întîrziere care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; - veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii; - veniturile din diferențe de curs valutar; - veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu decontare în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora; - valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, înregistrate în contul 709; - veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite, potrivit legii, titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moștenitorii legali ai acestora; - despăgubirile primite în baza hotărîrilor Curții Europene a Drepturilor Omului; - veniturile obținute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin. Pentru determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, la baza impozabilă se adaugă următoarele: - valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, înregistrate în contul 609; - în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile (în cazul contribuabililor care își încetează existența), diferența favorabilă dintre veniturile din diferențe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu decontare în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora, și cheltuielile din diferențe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat de la începutul anului; - rezervele, cu excepția celor reprezentînd facilități fiscale, reduse sau anulate, reprezentînd rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care au fost deduse la calculul profitului impozabil și nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au fost și plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației rezervei, distribuirii acesteia către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv; - rezervele reprezentînd facilități fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile au fost și plătitoare de impozit pe profit, care sînt utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru distribuire către participanți sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru oricare alt motiv. în situația în care rezervele fiscale sînt menținute pînă la lichidare, acestea nu sînt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării. În cazul în care o microîntreprindere achiziționează case de marcat, valoarea de achiziție a acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în funcțiune.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

78

4.3. Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor Calculul și plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Microîntreprinderile au obligația de a depune, pînă la termenul de plată a impozitului, declarația de impozit pe venit. Persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit sînt obligate să evidențieze contabil cheltuielile de amortizare, conform regulilor stabilite pentru plătitorii de impozit pe profit. Microîntreprinderile care efectuează sponsorizări, pentru susținerea entităților nonprofit și a unităților de cult, care sunt furnizori de servicii sociale acreditați cu cel puțin un serviciu social licențiat, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor până la nivelul valorii reprezentând 20% din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul în care au înregistrat cheltuielile respective. Sumele care nu pot fi scăzute din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat se reportează în trimestrele următoare, pe o perioadă de 28 de trimestre consecutive. Scăderea acestor sume din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat, în următoarele 28 de trimestre consecutive, se efectuează în ordinea înregistrării acestora, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor. Microîntreprinderile care efectuează sponsorizări au obligația de a depune declarația informativă privind beneficiarii sponsorizărilor, aferentă anului în care au înregistrat cheltuielile respective. 4.4. Alte reguli privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor Chiar dacă nivelul cheltuielilor nu contează prea mult în cazul acestor firme, codul fiscal precizează că microîntreprinderile trebuie să țină evidența amortizării fiscale, după regulile stabilite pentru firmele plătitoare de impozit pe profit. De asemenea, impozitul pe dividende se impozitează la fel ca la celelalte firme.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

79

Unitatea de studiu nr. 5 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe profit Începînd cu 1.01.2004, impozitul pe profit, alături de alte cîteva impozite și taxe, este reglementat de codul fiscal, completat de normele de aplicare, precum și de cîteva acte normative complementare (ordine ale ministrului finanțelor publice, hotărîri de guvern). În prezent, ultima versiune a codului fiscal a fost aprobată prin legea 227/2015, lege care a suferit deja modificări și completări semnificative.

5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit 5.1.1. Cine plătește impozit pe profit în România Conform Codului fiscal, plătitorii de impozit pe profit sînt: a) persoanele juridice romane – cu unele excepții - pentru profitul obținut în România și în străinătate; b) persoanele juridice străine care desfășoară activități în România prin intermediul unui sediu permanent, pentru profitul acestui sediu permanent; c) persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România, pentru profitul obținut în România și în străinătate; d) persoanele juridice străine care obțin venituri din transferul proprietăților imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vînzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română, pentru profiturile aferente acestor venituri; e) persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene. 5.1.2. Categorii de (firme) persoane juridice care nu datorează impozit pe profit În 2020 există cel puțin două categorii de firme care nu au obligații privind impozitul pe profit, deoarece, din motive de simplificare și/sau din motive de combatere a evaziunii fiscale, aceste firme sînt impozitate în funcție de alte criterii decît profitul. Amintim aici două categorii: - persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (în forme puțin diferite, începînd cu 2001 – vezi mai sus, unitatea de studiu nr. 4); - persoanele juridice care derulează activități de turism, restaurante, catering, baruri, pentru care se achită un impozit specific, calculat în special funcție de suprafața destinată realizării activităților respective. 5.1.3. Registrul de evidență fiscală În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sînt obligați să întocmească un registru de evidență fiscală, ținut în formă scrisă sau electronică. În registrul de evidență fiscală se înscriu veniturile și cheltuielile contabile realizate de contribuabil, din orice sursă într-un an fiscal, veniturile neimpozabile, deducerile fiscale, elemente similare veniturilor și cheltuielilor, cheltuielile nedeductibile, precum și orice informație cuprinsă în declarația fiscală, obținută în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de înregistrările contabile. Evidențierea veniturilor impozabile și a cheltuielilor aferente se efectuează pe natură economică, prin totalizarea acestora pe trimestru și/sau an fiscal.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

80

5.1.4. Perioada fiscală Anul fiscal este anul calendaristic. Cînd un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Prin excepție de la regula generală, contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislația contabilă în vigoare, pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat include și perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentînd un singur an fiscal. O altă excepție în ceea ce privește anul fiscal apare în cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare; pentru aceștia, perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal.

5.2. Impozitul pe profit în cazul barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor Pentru activitățile de acest tip, cota de impozit este tot de 16%, dar impozitul total nu poate fi mai mic decît 5% din veniturile din aceste activități. În aceste condiții, întreprinderile care realizează astfel de venituri țin evidență contabilă distinctă pentru veniturile și cheltuielile aferente activităților respective. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic de 5% din veniturile din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități și care se determină conform regulilor comune privind impozitul pe profit. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sînt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal Componentele avute în vedere în formula de calcul a rezultatului fiscal (Rf) sînt: - venituri totale (Vt); - cheltuieli totale (Cht); - deduceri fiscale (Df); - cheltuieli nedeductibile (Chn); - pierdere fiscală reportată (Pfr).

Rf  Vt  Cht  Df  Chn  Pfr

Veniturile și cheltuielile luate în calcul la stabilirea profitului impozabil sînt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile, cărora li se adaugă și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor. Dacă rezultatul fiscal este pozitiv, se calculează impozit aplicînd-i cota de impozitare; dacă, dimpotrivă, rezultatul fiscal este negativ – adică pierdere fiscală – impozitul calculat aferent este zero. Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. În aceste condiții, limitele cheltuielilor deductibile se aplică trimestrial, astfel încît, la finele anului acestea să se încadreze în prevederile codului fiscal. Pentru contribuabilii care plătesc impozitul pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile se aplică anual.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

81

Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sînt recunoscute la calculul rezultatului fiscal. 5.3.1. Venituri impozabile Prin venituri totale înțelegem veniturile realizate din orice sursă într-un an fiscal. Acestea se preiau, de regulă, din balanța de verificare ca rulaje cumulate ale conturilor din clasa 7 (cu excepția lui 709, care, dacă are rulaje cu plus, trebuie de fapt luat în considerare cu minus), cu excepția conturilor 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse și 712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție, pentru care se preiau doar soldurile la sfîrșitul fiecărei perioade, înainte de închidere: soldurile creditoare se iau cu semnul plus, ca un venit obișnuit, cele debitoare cu semnul minus. 5.3.2. Elemente similare veniturilor La veniturile din clasa 7 de conturi, se adaugă, în scopul stabilirii rezultatului fiscal și unele elementele asimilate veniturilor, cum ar fi: a) diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii, generate de trecerea de la un referențial contabil la altul; b) rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe și a imobilizărilor necorporale, pe măsura amortizării imobilizărilor respective și la scoaterea din funcțiune a acestora, dacă mei este cazul; c) rezerva legală și rezervele reprezentînd facilități fiscale, la schimbarea destinației acestora, cu unele excepții; d) unele sume înregistrate în rezultatul reportat ca urmare a actualizării la inflație cu ocazia trecerii la IFRS; f) sumele reprezentînd reducerea sau anularea filtrelor prudențiale care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, în cazul instituțiilor de credit; g) cîștigurile legate de vînzarea sau anularea titlurilor de participare proprii dobîndite/răscumpărate și a căror înregistrare se face direct la conturi de capitaluri proprii (în contul 141 Cîștiguri legate de vînzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii). 5.3.3. Cheltuieli luate în considerare la stabilirea impozitului pe profit Prin cheltuieli totale trebuie să înțelegem cheltuielile pe care le-a înregistrat o întreprindere în conturile din clasa 6: este vorba de suma rulajelor cumulate ale acestor conturi, așa cum se poate obține din balanța de verificare. Dacă în cursul anului s-au înregistrat sume în creditul conturilor de cheltuieli, altele decît la închiderea acestora, atunci nu mai putem considera că totalul cheltuielilor este suma rulajelor cumulate, ci trebuie să luăm informația din jurnal: este vorba de sumele trecute în debitul contului 121 Rezultatul exercițiului, cu ocazia închiderii lunare a conturilor de cheltuieli. La cheltuielile din clasa 6 se pot adăuga și unele elemente (vezi mai jos). În ceea ce privește cheltuielile, regula generală este că deductibilitatea lor fiscală se admite doar dacă sînt efectuate în scopul desfășurării activității economice. În normele de aplicare a codului fiscal se dă o listă explicită de cheltuieli care se consideră a fi fost efectuate în scopul desfășurării activității economice: a) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

82

b) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice în condițiile în care cheltuielile respective sînt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului; c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la tîrguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; d) cheltuielile de cercetare, precum și cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil; e) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate; f) cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor; g) cheltuielile efectuate cu editarea publicațiilor care sînt înregistrate ca retururi în perioada de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative și în limita cotelor prevăzute în contractele de distribuție; h) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată, în situația în care această taxă este aferentă unor bunuri sau servicii achiziționate în scopul desfășurării activității economice, de exemplu: aplicare pro rată, efectuare de ajustări, taxa pe valoarea adăugată plătită într-un stat membru al UE; i) cheltuielile reprezentînd dobînzi penalizatoare, penalități și daune-interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate, în derularea activității economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor; j) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului; k) unele cheltuieli rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile; l) cheltuielile generate de evaluarea ulterioară și executarea instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile. m) cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparțin domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate. n) cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate. o) cheltuielile efectuate pentru organizarea și desfășurarea învățămîntului profesional și tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale. 5.3.4. Cheltuieli nedeductibile integral Din codul fiscal am extras următoarele categorii de cheltuieli pentru care nu se admite deductibilitatea fiscală: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentînd diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate; sînt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amînat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile; b) dobînzile/majorările de întîrziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepția celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorități;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

83

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă; aceste cheltuieli sînt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situații/condiții: 1. au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră; 2. au făcut obiectul unor contracte de asigurare; 3. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii; 4. alimentele destinate consumului uman, cu data-limită de consum aproape de expirare, altele decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 și 2, dacă transferul acestora este efectuat potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare; 5. subprodusele de origine animală, nedestinate consumului uman, altele decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 - 3, dacă eliminarea acestora este efectuată potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare; 6. produsele agroalimentare, devenite improprii consumului uman sau animal, dacă direcționarea/dirijarea vizează transformarea acestora în compost/biogaz sau neutralizarea acestora, potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare; 7. alte bunuri decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 - 6, dacă termenul de valabilitate/expirare este depășit, potrivit legii; d) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decît cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii; e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații; aceste prevederi se aplică numai în situația în care cheltuielile sînt efectuate ca urmare a unor tranzacții calificate ca fiind artificiale; g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele și riscurile asociate activității contribuabilului, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentînd garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de ajustarea deductibilă, precum și cele înregistrate în alte cazuri decît următoarele: 1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014; 2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătorești; 3. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori; 4. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; 5. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; 6. au fost încheiate contracte de asigurare; i) cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; totuși, contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat beneficiază de recunoașterea fiscală a sponsorizărilor prin scăderea directă din impozitul calculat a unor sume stabilite conform legii (vezi mai jos); j) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil declarat inactiv, cu excepția celor reprezentînd achiziții de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului; Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

84

k) cheltuielile cu taxele, contribuțiile și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decît cele prevăzute de lege și de alte reglementări din codul fiscal; l) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreștere a valorii acestora; m) cheltuielile reprezentînd modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizînd modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS, se înregistrează o descreștere a valorii acestora; n) cheltuielile reprezentînd deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către contribuabilii care aplică IFRS, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deținute în vederea vînzării în categoria activelor imobilizate deținute pentru activitatea proprie; o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei evaluări utilizînd modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS, se înregistrează o descreștere a valorii acestora; p) cheltuielile cu dobînzile, stabilite în conformitate cu IFRS, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările necorporale/stocurile sînt achiziționate în baza unor contracte cu plată amînată; q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în acțiuni; acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sînt supuse impozitului pe venit; r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sînt impozitate cu impozitul pe venit; s) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupție; ș) unele cheltuieli din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă se îndeplinesc anumite condiții. 5.3.5. Cheltuieli cu deductibilitate limitată La stabilirea rezultatului impozabil, regula fiscală recunoaște unele cheltuieli parțial, stabilind limite mai mult sau mai puțin precise de deductibilitate a acestora. Printre cheltuielile supuse acestui regim avem: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol; în cadrul cheltuielilor de protocol se includ și cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei; b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de pînă la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. Intră sub incidența acestei limite următoarele: 1. ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament; 2. cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor unități aflate în administrarea contribuabililor, precum: creșe, grădinițe, școli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști și altele asemenea; 3. cheltuielile reprezentînd: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaților și copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă pînă la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

85

transportul, acordate de angajator pentru salariații proprii și membrii lor de familie, precum și contribuția la fondurile de intervenție ale asociațiilor profesionale ale minerilor; 4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern; c) cheltuielile reprezentînd tichetele de masă și vouchere de vacanță acordate de angajatori, potrivit legii; d) scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii; e) pierderile tehnologice, în limita sumelor cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; f) cheltuielile reprezentînd cantitățile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include și consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuției energiei electrice; g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve, în limita prevăzută explicit de codul fiscal (vezi mai sus); h) cheltuielile cu dobînda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzute de cod (vezi mai jos); i) amortizarea peste limitele stabilite de cod; j) cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite prevăzute de Legea locuinței 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%; k) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu aflat în locuința proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății în baza contractelor încheiate între părți, în acest scop; l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sînt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzînd și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului. Aceste cheltuieli sînt integral deductibile pentru situațiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenții de vînzări și de achiziții; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. m) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat (la nivelul a 50%) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții; 5.3.6. Elemente asimilate cheltuielilor La fel ca în cazul veniturilor, codul fiscal stabilește o listă de elemente asimilate cheltuielilor, adică elemente care se scad din veniturile impozabile la stabilirea impozitului pe profit, fără ca în prealabil să fi fost înregistrate în conturile de cheltuieli din clasa 6. Acestea elemente asimilate cheltuielilor cuprind:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

86

a) unele sume înregistrate în rezultatul reportat cu ocazia trecerii la IFRS, inclusiv diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii; b) valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare care a fost înregistrată în rezultatul reportat; în acest caz, această valoare este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv durata inițială stabilită conform legii, mai puțin perioada pentru care s-a calculat amortizarea; c) pierderea înregistrată la data vînzării titlurilor de participare proprii reprezentînd diferența dintre prețul de vînzare al titlurilor de participare proprii și valoarea lor de dobîndire/răscumpărare (pierdere consemnată direct la capitaluri proprii, în contul 149); pierderile din anularea titlurilor de participare proprii, reprezentînd diferența dintre valoarea de răscumpărare a titlurilor de participare proprii anulate și valoarea lor nominală, nu reprezintă elemente similare cheltuielilor (adică sînt nedeductibile); d) pentru sumele transferate din contul 233 Imobilizări necorporale în curs de execuție în creditul contului 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,: (i) sumele de natura cheltuielilor specifice localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activități pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale reprezintă elemente similare cheltuielilor și se deduc pe cinci ani indiferent dacă în contabilitate se imobilizează sau se trec direct la cheltuielile perioadei; (ii) alte sume de natura cheltuielilor sînt elemente similare cheltuielilor numai dacă acestea sînt deductibile. 5.3.7. Deduceri fiscale În determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit, întreprinderile pot scădea din rezultatul contabil anumite elemente, pe care le putem numi deduceri fiscale. În această categorie distingem: - veniturile neimpozabile; - alte deduceri fiscale. 5.3.7.1. Veniturile neimpozabile Veniturile neimpozabile reprezintă venituri luate deja în calcul la Venituri totale, adică înregistrate efectiv în conturile de venituri din clasa 7 și care urmează să se scadă din rezultatul contabil avînd în vedere faptul că fiscul renunță la impozitarea lor. De cele mai multe ori, aceste venituri sînt neimpozabile deoarece au fost deja impozitate o dată. Lista veniturilor neimpozabile prezentată de Codul fiscal cuprinde: a) dividendele primite de la o persoană juridică română; b) dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora, pe o perioadă neîntreruptă de un an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende; c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentînd majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare. Acestea sînt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se dețin titlurile de participare, cu excepția celor deținute în pondere mai mare de 10%, pe o perioadă mai mare de 1 an;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

87

d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobînzi și/sau penalități pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentînd anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare; e) veniturile din impozitul pe profit amînat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică IFRS; f) veniturile reprezentînd modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizînd modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS; aceste sume sînt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiții imobiliare/active biologice, după caz; g) veniturile reprezentînd creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreșterile anterioare aferente aceleiași imobilizări; h) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare; i) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii. 5.3.7.2. Alte deduceri fiscale În categoria altor deduceri fiscale încadrăm sume pe care întreprinderea le poate scădea din rezultatul fiscal, fără ca în prealabil acestea să fi fost înregistrate în conturile de venituri sau de cheltuieli. Pentru societățile comerciale, altele decît bănci, firme de asigurări sau de intermediere în valori mobiliare, principala deducere fiscală care îndeplinește această condiție este dată de suma folosită pentru creșterea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut pînă cînd nivelul rezervei ajunge la 20% din capitalul social. Baza de calcul pentru această sumă este 5% x [Venituri totale - (Cheltuieli totale - Cheltuieli cu impozitul pe profit)]. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului (în registrul de evidență fiscală) și este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz. Ea se constituie efectiv doar la sfîrșitul anului (129 = 1061). Din lectura declarației de impozit pe profit rezultă și alte deduceri fiscale pe care le vom aborda la subcapitole distincte. Lista altor deduceri fiscale (pe care le-am mai amintit în acest curs) mai poate cuprinde: - amortizarea fiscală (știm că amortizarea contabilă este nedeductibilă integral); - provizioane deductibile fiscal și care nu au fost înregistrate în contabilitate (precum provizioanele pentru refacerea terenurilor, uneori); - deducerile suplimentare pentru cercetare-dezvoltare; - dobînzile a căror deductibilitate a fost reportată din exercițiile precedente pînă la îndeplinirea condițiilor de deductibilitate; - cheltuielile cu sponsorizarea a căror deductibilitate s-a reportat pînă la îndeplinirea cumulată a condițiilor legale. 5.3.8. Scutiri pentru profitul reinvestit și alte facilități Prin OUG 19/2014 s-a (re)introdus un mecanism de scutire de impozit pe profit în cazul unor investiții. Astfel, regula inițială, preluată și de legea 227/2015, stabilea că pentru profitul investit Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

88

în echipamentele tehnologice noi achiziționate sau produse după 1 iulie 2014 și puse în funcțiune pînă la 31.12.2016, se putea beneficia de scutire de impozit. În 2016, această regulă s-a schimbat, eliminîndu-se limitarea pînă la 31.12.2016, deci investițiile generează scutiri de impozit fără limită de timp (deocamdată). Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice și echipamente periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare, în programe informatice, precum și pentru dreptul de utilizare a programelor informatice, produse și/sau achiziționate, inclusiv în baza contractelor de leasing financiar, și puse în funcțiune, folosite în scopul desfășurării activității economice, este scutit de impozit. Activele corporale pentru care se aplică scutirea de impozit sînt cele prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2239/2004. Profitul investit reprezintă soldul contului de profit și pierdere, respectiv profitul contabil brut cumulat de la începutul anului, obținut pînă în trimestrul sau în anul punerii în funcțiune a activelor care fac obiectul investiției, fără a lua în considerare sursele proprii sau atrase de finanțare ale acestora. În mod firesc, scutirea de impozit pe profit aferentă investițiilor realizate se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă. Pentru contribuabilii care au obligația de a plăti impozit pe profit trimestrial, în situația în care se efectuează investiții în trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la începutul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea. În cazul în care în trimestrul în care se pun în funcțiune activele în care se investește se înregistrează pierdere contabilă, iar în trimestrul următor sau la sfîrșitul anului se înregistrează profit contabil, impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculează. În cazul contribuabililor care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor și care devin plătitori de impozit pe profit, pentru aplicarea facilității se ia în considerare profitul contabil brut cumulat de la începutul trimestrului respectiv investit puse în funcțiune începînd cu trimestrul în care aceștia au devenit plătitori de impozit pe profit. Scutirea se calculează trimestrial sau anual, după caz. Suma profitului pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit pe profit, mai puțin partea aferentă rezervei legale, se repartizează la sfîrșitul exercițiului financiar, cu prioritate pentru constituirea rezervelor, pînă la concurența profitului contabil înregistrat la sfîrșitul exercițiului financiar. În cazul în care la sfîrșitul exercițiului financiar se realizează pierdere contabilă, nu se efectuează recalcularea impozitului pe profit aferent profitului investit, iar contribuabilul nu repartizează la rezerve suma profitului investit. Pentru activele în care se investește și care se realizează pe parcursul mai multor ani consecutivi, facilitatea se acordă pentru investițiile puse în funcțiune parțial în anul respectiv, în baza unor situații parțiale de lucrări. Scutire se aplică doar pentru activele considerate noi, adică pentru cele care nu au mai fost folosite anterior datei achiziției. Contribuabilii care beneficiază de scutirea de impozit pentru profitul investit au obligația de a păstra în patrimoniu activele respective cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata de utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dar nu mai mult de 5 ani. În cazul nerespectării acestei condiții, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe profit și se percep creanțe fiscale accesorii, de la data aplicării facilității. În acest caz, contribuabilul are obligația depunerii declarației fiscale rectificative. Nu se recalculează impozit pentru care se înscriu în oricare dintre următoarele situații: a) sînt transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare (fuziune, divizare, transfer de active); b) sînt înstrăinate în procedura de lichidare/faliment, potrivit legii; c) sînt distruse, pierdute, furate sau defecte și înlocuite, în condițiile în care aceste situații sînt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil; în cazul activelor furate, contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

89

Firmele care beneficiază de această scutire nu mai pot opta pentru metoda de amortizare accelerată pentru activele respective. În normele de aplicare a codului fiscal, apar cîteva exemple privind calculele specifice impozitului reinvestit și pentru care se beneficiază de scutire. Adaptăm aceste exemple astfel: 5.3.9. Scutirea de impozit pentru inovare, cercetare și dezvoltare Contribuabilii care desfășoară exclusiv activitate de inovare, cercetare-dezvoltare (conform definițiilor din Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică), precum și activități conexe acesteia sînt scutiți de impozit pe profit în primii 10 ani de activitate. Această facilitate fiscală va fi pusă în aplicare în condițiile respectării reglementărilor în domeniul ajutorului de stat. 5.3.10 Dobînzi și pierdere netă din diferențe de curs valutar Evoluția reglementărilor privind deductibilitatea dobînzilor a fost destul de spectaculoasă, chiar dacă, pînă în 2017 inclusiv, a beneficiat de o perioadă lungă de stabilitate. Începînd cu 2018, eforturile în sensul limitării scoaterii din țară a unor profituri prin mecanisme precum prețurile de transfer și creditele intra-grup au condus la reformularea integrală a regulilor de recunoaștere fiscală a dobînzilor și a celorlalte costuri ale îndatorării. Se introduc astfel cîteva definiții specifice: 1) costurile îndatorării sînt cheltuielile reprezentînd dobînda aferentă tuturor formelor de datorii, alte costuri echivalente din punct de vedere economic cu dobînzile, inclusiv alte cheltuieli suportate în legătură cu obținerea de finanțare21; 2) costurile excedentare ale îndatorării - suma cu care costurile îndatorării unui contribuabil depășesc veniturile din dobînzi și alte venituri echivalente din punct de vedere economic pe care le primește contribuabilul; 3) întreprindere asociată - oricare dintre următoarele situații22: a) o entitate în care contribuabilul deține direct sau indirect o participație, și anume drepturi de vot sau dețineri de capital în proporție de 25% sau mai mult, sau are dreptul să primească 25% sau mai mult din profitul entității respective; b) o persoană fizică sau o entitate care deține direct sau indirect o participație, și anume drepturi de vot sau dețineri de capital în proporție de 25% sau mai mult întrun contribuabil, sau are dreptul să primească 25% sau mai mult din profitul contribuabilului; c) în cazul în care o persoană fizică sau o entitate deține direct sau indirect o participație de 25% sau mai mult într-un contribuabil și în una sau mai multe entități, toate entitățile în cauză, inclusiv contribuabilul, sînt considerate întreprinderi asociate; 4) întreprindere financiară - oricare dintre următoarele entități:

Aceste alte cheltuieli privind finanțarea pot avea forme precum (fără a se limita la acestea): plăți în cadrul împrumuturilor cu participare la profit, dobînzi imputate la instrumente cum ar fi obligațiunile convertibile și obligațiunile cu cupon zero, sume în cadrul unor mecanisme de finanțare alternative cum ar fi «finanțele islamice», costul de finanțare al plăților de leasing financiar, dobînda capitalizată inclusă în valoarea contabilă a unui activ aferent sau amortizarea dobînzii capitalizate, sume calculate pe baza unui randament al finanțării în temeiul normelor privind prețurile de transfer acolo unde este cazul, dobînzi noționale în cadrul unor instrumente financiare derivate sau al unor acorduri de acoperire a riscului aferente împrumuturilor unei entități, anumite cîștiguri și pierderi generate de diferențele de curs valutar la împrumuturi și instrumente legate de obținerea de finanțare, comisioane de garantare pentru mecanisme de finanțare, comisioane de intermediere și costuri similare aferente împrumuturilor de fonduri. 22 Definiția preia multe dintre elementele care stabilesc ce înseamnă persoane afiliate. 21

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

90

a) o instituție de credit sau o întreprindere de investiții sau o societate de administrare a unui organism de plasament colectiv în valori mobiliare; b) o întreprindere de asigurare și/sau de reasigurare; c) un administrator de pensii; d) instituții de pensii care gestionează sisteme de pensii considerate a fi sisteme de securitate socială, precum și orice entitate juridică instituită în scopul investirii în astfel de sisteme; e) un fond de investiții alternative (FIA) administrat de un AFIA; f) un organism de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM); g) o contraparte centrală; h) un depozitar central de titluri de valoare; În aceste condiții, regimul specific costurilor îndatorării obligă mai întîi la efectuarea unei distincții între două categorii de firme: 1) entități independente, adică cele care nu fac parte dintr-un grup consolidat în scopuri de contabilitate financiară, și care nu au nicio întreprindere asociată și niciun sediu permanent acestea deduc integral costurile excedentare ale îndatorării, în perioada fiscală în care acestea sînt suportate; 2) celelalte entități, adică cele care aparțin unor grupuri și pentru care există limite ale recunoașterii costurilor excedentare ale îndatorării, limite descrise în cele ce urmează. Astfel, pentru aceste din urmă entități, Codul fiscal stabilește că, într-o perioadă fiscală, se pot deduce costuri excedentare ale îndatorării pînă în limita plafonului reprezentat de echivalentul în lei a sumei de 1.000.000 euro23, la cursul BNR din ultima zi a trimestrului/anului fiscal. Costurile excedentare ale îndatorării care depășesc plafonul deductibil de 1.000.000 euro, sînt deduse limitat în perioada fiscală în care sînt suportate, pînă la nivelul a 10% din baza de calcul stabilită astfel: diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, în perioada fiscală de referință, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, costurile excedentare ale îndatorării, precum și sumele deductibile reprezentînd amortizarea fiscală. Dacă această bază de calcul este negativă sau zero, atunci costurile excedentare ale îndatorării sînt nedeductibile în perioada de referință și se reportează, fără limită de timp, în anii fiscali următori, în aceleași condiții de deducere. Pentru contribuabilii supuși limitării deductibilității costurilor îndatorării, valoarea fiscală a activelor nu include costuri de dobîndă și alte costuri echivalente dobînzii din punct de vedere economic. 5.3.11. Tranzacții între persoane afiliate Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, adică nu trebuie să difere relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. În aplicarea acestor reguli, pe baza deciziei de ajustare/estimare a veniturilor sau cheltuielilor uneia din persoanele afiliate, emise de organul fiscal competent, ajustările/estimările de prețuri de transfer astfel stabilite se iau în calcul, de către persoana juridică română afiliată, la determinarea rezultatului fiscal al perioadei în care s-a derulat tranzacția, după cum urmează: a) venitul/cheltuiala stabilite la nivelul unuia dintre contribuabili reprezintă cheltuială/venit la nivelul celuilalt contribuabil; b) venitul stabilit suplimentar din ajustare/estimare este luat în calcul prin intermediul unui element similar venitului, respectiv cheltuiala stabilită suplimentar din ajustare/estimare este luată în calcul prin intermediul unui element similar cheltuielii, și prin aplicarea tratamentului fiscal, de 23

După ce inițial a fost limitat la 200.000 euro.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

91

impozitare sau de deducere, corespunzător celui aplicat venitului/cheltuielii inițial/inițiale în legătură cu care aceste ajustări/estimări au fost efectuate, venitul/cheltuiala suplimentară reprezentînd o diferență de preț a unei tranzacții anterioare și nu o tranzacție nouă. Detalii despre tratamentul fiscal al acestor tranzacții se găsesc în OPANAF 442/2016. Astfel, marii contribuabili care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacțiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificație prezentate în nota de subsol au obligația întocmirii anuale a dosarului prețurilor de transfer. Termenul de întocmire a dosarului prețurilor de transfer este termenul legal stabilit pentru depunerea declarațiilor anuale privind impozitul pe profit, pentru fiecare an fiscal. Marii contribuabili care nu depășesc pragurile de semnificație, precum și contribuabilii mici și mijlocii, care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacțiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, mai mare sau egală cu oricare din pragurile de semnificație prezentate în nota de subsol au obligația întocmirii și prezentării dosarului prețurilor de transfer numai la solicitarea organului fiscal, în cadrul unei acțiuni de inspecție fiscală. Dosarul prețurilor de transfer nu va fi solicitat și nu se întocmește, după caz, de către contribuabilul/plătitorul beneficiar al unui acord de preț în avans, pentru tranzacțiile și perioadele care sînt acoperite de acordul de preț în avans emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală sau pentru tranzacțiile pentru care a fost emisă o decizie de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate. În cazul în care contribuabilii desfășoară tranzacții cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală, calculată prin însumarea valorii tranzacțiilor efectuate cu toate persoanele afiliate, exclusiv TVA, sub oricare din pragurile de semnificație precizate mai sus, vor documenta respectarea principiului valorii de piață, în cadrul unei inspecții fiscale, conform regulilor generale prevăzute de reglementările financiar-contabile și fiscale în vigoare. 5.3.12. Corectarea erorilor Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se tratează astfel: a) erorile corectate pe seama rezultatului reportat conduc la ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea și la depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală; b) erorile corectate pe seama cheltuielilor/veniturilor perioadei sînt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora. 5.3.13. Elemente privind impozitul pe profit datorat de nerezidenți Persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligația de a plăti impozitul pe profit doar pentru profitul impozabil atribuibil acestui sediu permanent: se iau în considerare doar veniturile și cheltuielile aferente sediului permanent respectiv. Pentru cheltuielile alocate sediului permanent de către sediul său principal, documentele justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizînd regulile prețurilor de transfer. Dacă o persoană juridică străină desfășoară activitatea prin intermediul mai multor sedii permanente în România, atunci ea are obligația să stabilească unul dintre aceste sedii ca sediu permanent desemnat pentru îndeplinirea obligațiilor privind impozitul pe profit. La nivelul acestui sediu permanent desemnat se vor centraliza toate veniturile și cheltuielile tuturor sediilor, în vederea calculului unui singur impozit pe profit de decontat cu autoritățile.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

92

În cazul persoanelor juridice străine care obțin în România venituri din transferul/închirierea proprietăților imobiliare, din vînzarea de titluri de participare la societăți române și/sau din exploatarea resurselor naturale situate în România, impozitul pe profit datorat se calculează ținînd cont de următoarele reguli: - în cazul vînzării de proprietăți imobiliare situate în România, rezultatul fiscal reprezintă diferența dintre valoarea realizată din vînzarea acestor proprietăți imobiliare și costul de cumpărare, construire sau îmbunătățire a proprietății, redus cu amortizarea fiscală aferentă, după caz; valoarea realizată din vînzarea acestor proprietăți imobiliare se reduce cu comisioanele, taxele sau cu alte sume plătite, aferente achiziționării/vînzării; - rezultatul fiscal rezultat din închirierea sau cedarea folosinței proprietății imobiliare situate în România se calculează ca diferență între veniturile obținute și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora24; - în cazul vînzării-cesionării titlurilor de participare deținute la persoane juridice române, impozitul este datorat doar dacă se îndeplinesc următoarele condiții: 1. nu se face dovada rezidenței într-un stat cu care România are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri; 2. între România și statul de rezidență al persoanei juridice străine care înstrăinează titlurile de participare nu este încheiată convenție de evitare a dublei impuneri; 3. dreptul de impozitare revine României, în condițiile aplicării prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri. Impunerea profitului realizat de nerezidenți ridică problema dublei impuneri și a evitării acesteia. Codul fiscal stabilește reguli și în acest sens. Astfel, impozitul plătit unui stat străin de către o firmă românească se scade din impozitul pe profit calculat în România, dacă se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin respectiv. Putem numi acest mecanism credit fiscal extern. Creditul fiscal extern acordat pentru impozitele plătite unui stat străin într-un an fiscal nu poate depăși impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei românești de impozit la profitul impozabil obținut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile românești sau la venitul obținut din statul străin. Creditul fiscal se acordă din impozitul pe profit calculat pentru anul în care impozitul a fost plătit statului străin, dacă se prezintă documentația corespunzătoare, conform prevederilor legale, care atestă plata impozitului în străinătate. Alternativa la metoda creditului fiscal extern este metoda scutirii, cu condiția ca aceasta să fie prevăzută în convenția de evitare a dublei impuneri. În aplicarea acestei metode a scutirii, profiturile realizate de contribuabilul român în străinătate sînt scutite de impozit pe profit dacă se prezintă documentul justificativ care atestă plata efectivă a impozitului în străinătate; acest document trebuie eliberat de autoritatea fiscală din statul străin. 5.3.14. Pierderi fiscale Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența ca efect al unei operațiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii nou-înființați ori de către cei care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu își încetează existența ca efect al unei operațiuni de desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se recuperează de acești 24

Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile care sînt subiecte ale impozitului cu reținere la sursă.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

93

contribuabili și de cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente, după caz, proporțional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana juridică cedentă. În cazul persoanelor juridice străine, prevederile privind reportarea pierderii fiscale se aplică luîndu-se în considerare numai veniturile și cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv veniturile și cheltuielile atribuibile fiecărui sediu permanent cumulate la nivelul sediului permanent desemnat în România. Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și care anterior au realizat pierdere fiscală pot aplica regulile de reportare a pierderii fiscale de la data la care au revenit la sistemul de impozitare a profitului. Această pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între anul înregistrării pierderii fiscale și limita celor 7 ani. În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului următor celui în care a început operațiunea de lichidare și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an în ceea ce privește recuperarea pierderii fiscale. 5.3.15. Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile Evidențele contabile nu asigură întotdeauna informația exactă privind cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. Pentru a stabili totuși cît sînt aceste cheltuieli – nedeductibile la calculul rezultatului fiscal – codul fiscal impune luarea în considerare a unei părți din cheltuielile de conducere și administrare, precum și a altor cheltuieli comune contabilizate de entitate. Pentru evidențierea distinctă a acestor două categorii de cheltuieli, se apelează la contabilitatea de gestiune care poate propune și o clasificare a cheltuielilor după destinație. Pentru a stabili cît din aceste cheltuieli se referă la veniturile neimpozabile, se aplică o metodă rațională de alocare sau se calculează proporțional cu veniturile neimpozabile raportate la totalul veniturilor firmei.

5.4. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) și depunerea declarațiilor Regula de bază, aplicabilă în România, este că impozitul pe profit se plătește, cu unele excepții, trimestrial, pînă pe 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Acest mod de achitare este valabil pentru primele 3 trimestre, deoarece pentru trimestrul patru, se face definitivarea și plata impozitului anual pînă la termenul de depunere a declarației anuale de impozit pe profit – de regulă, data de 25 martie a exercițiului financiar următor. Totuși, din punct de vedere al modului de calcul al impozitului de plătit trimestrial pentru primele trei trimestre, codul fiscal definește următoarele categorii de contribuabili: a) instituțiile de credit – persoane juridice române și sucursale ale unor persoane juridice străine – care aplică sistemul plăților trimestriale anticipate: patru plăți trimestriale plus regularizarea anuală; b) ceilalți contribuabili pot opta și ei pentru sistemul plăților anticipate, dar pot, de asemenea, plăti trimestrial impozitul la nivelul celui efectiv calculat prin registrul de evidență fiscală. Definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează pînă la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit, adică pînă la 25 martie din anul următor (trei plăți trimestriale plus regularizarea anuală); c) organizațiile nonprofit (dacă este cazul) nu fac plăți trimestriale, dar au obligația de a declara și plăti impozitul pe profit, anual, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul; d) contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor și a plantelor tehnice, pomicultură și viticultură au obligația de a declara și plăti impozitul pe profit anual, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

94

e) persoanele juridice străine care obțin venituri din închirieri sau din transferul proprietăților imobiliare ori a titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română plătesc impozit pe profit trimestrial, la nivelul efectiv al acestuia. Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligația să depună declarația anuală de impozit pe profit și să plătească impozitul pînă la data depunerii situațiilor financiare la registrul comerțului. Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit pînă la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu excepția celor care plătesc impozitul anual și care depun declarația pînă la 25 februarie. 5.4.1. Sistemul plăților anticipate Contribuabilii care aplică sistemul de declarare și plată a impozitului pe profit anual, cu plăți anticipate efectuate trimestrial, determină aceste plăți anticipate trimestriale în sumă de o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele prețurilor de consum, estimat cu ocazia elaborării bugetului inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata, cu excepția plății anticipate aferente trimestrului IV care se declară și se plătește pînă la data de 25 decembrie, respectiv pînă la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate trimestriale, este impozitul pe profit anual, conform declarației privind impozitul pe profit. Dacă un contribuabil obligat la efectuarea de plăți anticipate este nou-înființat, înființat în cursul anului precedent, are pierdere fiscală în anul precedent, respectiv nu au datorat impozit pe profit anual, atunci va efectua plăți anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează plata anticipată, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata anticipată, pentru trimestrele I - III. Definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează pînă la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut. În cazul contribuabililor care aplică sistemul plăților anticipate și care, în anul precedent, au beneficiat de scutiri de la plata impozitului pe profit, iar în anul pentru care se calculează și se efectuează plățile anticipate nu mai beneficiază de facilitățile fiscale respective, impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate, este impozitul pe profit determinat conform declarației privind impozitul pe profit pentru anul precedent, luîndu-se în calcul și impozitul pe profit scutit. 5.4.2. Sistemul de calcul al impozitului pe baza datelor efective Firmele care nu optează sau care nu sînt obligate să aplice sistemul plăților anticipate calculează impozitul pe profit pe baza datelor din contabilitate și din registrul de evidență fiscală. Astfel, pentru fiecare din primele trei trimestre, se aplică sistematic formula de calcul a rezultatului fiscal, luîndu-se în considerare sumele asimilate cheltuielilor, sumele asimilate veniturilor, cheltuielile nedeductibile, veniturile neimpozabile și alte deduceri fiscale. Dacă rezultatul fiscal astfel calculat trimestrial este pozitiv, se stabilește nivelul efectiv al impozitului cumulat la sfîrșitul fiecărui trimestru, adică impozitul care ține cont de veniturile și cheltuielile cumulate de la începutul anului pînă la sfîrșitul perioadei de calcul. Din acest impozit cumulat se scade impozitul cumulat la sfîrșitul trimestrului precedent și ceea ce rezultă reprezintă suma de plată la buget, dacă este cazul.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

95

5.5. Impozitul specific unor activități Avînd în vedere dificultățile în colectarea impozitului pe profit de la contribuabili care desfășoară unele activități, autoritățile fiscale au exclus de la impozitul pe profit o serie de contribuabili, prin legea 170/2016, a cărei intrare în vigoare a fost 1 ianuarie 2017. 5.1.1. Activități eligibile și contribuabili eligibili pentru impozitul specific Activitățile supuse acestui impozit specific sînt: - hoteluri și alte facilități de cazare similare; - facilități de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată; - parcuri pentru rulote, campinguri și tabere; - restaurante; - activități de alimentație (catering) pentru evenimente; - alte servicii de alimentație; - baruri și alte activități de servire a băuturilor. Pe lîngă faptul că impozitul specific este rezervat firmelor care derulează aceste activități, mai este necesar ca aceste firme să nu se afle în lichidare. Și aici, perioada fiscală este anul calendaristic. Contribuabilii care au mai multe subunități prin care desfășoară aceeași activitate, determină impozitul specific anual prin însumarea impozitului specific aferent fiecărei subunități. Dacă un contribuabil are mai mute activități pentru care formulele de calcul a impozitului specific sînt diferite, cu excepția celor care desfășoară activități prin intermediul unui complex hotelier25, determină impozitul specific prin însumarea impozitului stabilit pentru fiecare activitate desfășurată. În situația în care intervin modificări datorate începerii/încetării unei activități eligibile sau intervine modificarea suprafețelor aferente desfășurării fiecărei activități, începînd cu semestrul următor acestor modificări, contribuabilii recalculează, în mod corespunzător, impozitul specific aferent perioadei rămase din an/perioadei din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat, prin împărțirea impozitului specific anual la 365 de zile calendaristice și înmulțirea cu numărul de zile aferent perioadei rămase din an/perioadei din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Pentru contribuabilii care încetează să existe în cursul anului, impozitul specific se recalculează în mod corespunzător, prin împărțirea impozitului specific anual la 365 de zile calendaristice și înmulțirea cu numărul de zile aferent perioadei fiscale corespunzătoare fiecărui contribuabil, luînd în considerare, dacă este cazul, și modificarea impozitului specific în cursul anului. 5.5.2. Calculul impozitului specific Calculul impozitului specific se face puțin diferit, în funcție de activitatea avută în vedere. Astfel, pentru restaurante, activități de alimentație (catering) pentru evenimente și alte servicii de alimentație se calculează, pe fiecare unitate, conform formulei următoare: impozit specific anual/unitate =𝑘 × (𝑥 + 𝑦 × 𝑞) × 𝑧, unde: k = 1.400 lei, valoarea impozitului standard; Contribuabilii care desfășoară activități prin intermediul unui complex hotelier și realizează venituri din desfășurarea altor activități decît cele eligibile pentru impozitul specific, aplică sistemul de declarare și plată a impozitului pe profit. 25

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

96

x - variabilă în funcție de rangul localității26; y - variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a activității27; z - coeficient de sezonalitate28; q = 0,9 și reprezintă coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic unitate-locație de desfășurare a activităților. Se practică și un sistem simplificat, adică se plătesc 1.500 lei/an pentru activitățile realizate de către vînzătorii ambulanți de înghețată, prin cărucioare mobile care vînd mîncare sau pentru prepararea hranei la standuri în piețe. Impozitul specific anual corespunzător barurilor și altor activități de servire a băuturilor se calculează, pe fiecare unitate, conform formulei următoare: impozit specific anual/unitate =𝑘 × (𝑥 + 𝑦 × 𝑞) × 𝑧, unde: k = 900 lei, valoarea impozitului standard; x - variabilă în funcție de rangul localității29; y - variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a activității30; z - coeficient de sezonalitate31; q = 0,9 și reprezintă coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic unitate-locație de desfășurare a activităților. În cazul hotelurilor și altor facilități de cazare similare, facilităților de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată, parcurilor pentru rulote, campinguri și tabere, altor servicii de cazare, impozitul specific se calculează înmulțind numărul de locuri de cazare cu o sumă anuală, stabilită de lege în funcție de tipul de localitate, de categoria de stațiune, de clasificarea hotelului sau a pensiunii. În situația în care, în cursul unui an, au apărut modificări cu privire la îndeplinirea condițiilor care au stat la baza eliberării certificatului de clasificare în funcție de care se face încadrarea în impozitul specific sau la numărul locurilor de cazare, contribuabilii recalculează impozitul specific, în mod corespunzător, începînd cu semestrul următor acestor modificări. Contribuabilii care desfășoară activități prin intermediul unui hotel, hotel apartament, motel, pensiuni turistice, pensiuni turistice rurale, pensiuni turistice urbane, pensiuni agroturistice, apartamente de închiriat, hotel tineret, bungalow-uri, vile, reprezentînd structuri de primire turistică amenajate în clădiri sau în corpuri de clădiri, care pun la dispoziția turiștilor spații de cazare și spații de alimentație publică de tip restaurant, bar, toate aceste servicii specifice fiind activități ale aceleiași societăți care desfășoară activitatea de cazare, nefăcînd obiectul închirierii Rangul localității contribuie cu o variabilă la calculul impozitului specific. Aceasta ia valori între 3,0 (pentru comune), 5 (pentru stațiuni și orașe), de la 7 la 13 pentru municipii (în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone), de la 11,5 la 15,0 pentru cei opt poli (tot în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone) și de la 13,5 la 17,0 pentru București (tot patru zone sînt și aici). 27 Această variabilă ia valori între 2,0 și 105,0 în funcție de intervalul în care se situează suprafața unității, adică de la o suprafață cuprinsă între 0 și 30 m2 și, respectiv, pînă la o suprafață de peste 801 m2. 28 Acest coeficient de sezonalitate este egal cu 0,1 pentru sate, comune și stațiuni turistice de interes local; 0,3 pentru stațiuni turistice de interes național; 0,35 pentru municipii și orașe și 0,45 pentru București și ceilalți opt poli (Brașov, Cluj-Napoca, Constanța, Craiova, Iași, Ploiești, Sibiu, Timișoara). 29 În această formulă, variabila x ia valori între 0,4 (pentru comune), 2 (pentru stațiuni și orașe), de la 4 la 12,5 pentru municipii (în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone), de la 11,0 la 14,0 pentru cei opt poli (tot în funcție de încadrarea în una din cele 4 zone) și de la 12,5 la 16,0 pentru București. 30 Această variabilă ia valori între 2,0 și 90,0 în funcție de intervalul în care se situează suprafața unității, adică de la o suprafață cuprinsă între 0 și 30 m2 și, respectiv, pînă la o suprafață de peste 1.001 m2. 31 Acest coeficient de sezonalitate este egal cu 0,15 pentru sate, comune și stațiuni turistice de interes local; 0,35 pentru stațiuni turistice de interes național; 0,40 pentru municipii și orașe și 0,45 pentru București și ceilalți opt poli. 26

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

97

sau asocierii către/cu alte societăți, determină impozitul specific potrivit formulei stabilite pentru hoteluri și alte spații de cazare. 5.5.3. Declararea și plata impozitului specific Declararea și plata impozitului specific se efectuează semestrial, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare. Suma de plată reprezintă o jumătate din impozitul specific anual. Prin excepție, contribuabilii care încetează să existe în cursul anului declară și plătesc impozitul specific pînă la data încheierii perioadei impozabile, potrivit legii, luînd în calcul, dacă este cazul, și impozitul specific declarat și plătit în semestrele anterioare. La fel ca impozitul pe profit, impozitul specific se face venit la bugetul de stat.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

98

Unitatea de studiu nr. 6 – Impozit pe salarii, contribuții sociale ale firmei și ale angajaților 6.1. Impozitul pe salarii Impozitul pe salarii este o componentă (cea mai importantă) a impozitului pe veniturile persoanelor fizice. Alături de salarii, mai reprezintă venituri impozabile și următoarele: a) venituri din activități independente; b) venituri din cedarea folosinței bunurilor; c) venituri din investiții; d) venituri din pensii; e) venituri din activități agricole; f) venituri din premii și din jocuri de noroc; g) venituri din transferul proprietăților imobiliare; h) venituri din alte surse (prime de asigurări, diferențe de preț, onorarii diverse ș.a.). Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. 6.1.1. Venituri din salarii și asimilate acestora Sînt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă. În vederea impunerii, sînt asimilate salariilor venituri precum: - indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică, stabilite potrivit legii; - indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial; - sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu contract de management; - sume reprezentînd participarea salariaților la profit; - remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, precum și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management; - sumele primite de membrii fondatori ai societăților constituite prin subscripție publică; - sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz, precum și sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele asemenea; - indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură - altele decît cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare - primite de salariați, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la de 2,5 ori nivelul indemnizației prevăzut prin hotărîre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice; - indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decît cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenți, pe perioada delegării/detașării, după caz, în România, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărîre a Guvernului, corespunzător țării de rezidență a angajatorului nerezident de care ar beneficia personalul din instituțiile publice din România dacă s-ar deplasa în țara respectivă; - remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

99

- sume reprezentînd salarii, diferențe de salarii, dobînzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărîri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărîri judecătorești definitive și executorii; - indemnizațiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurență, stabilite conform contractului individual de muncă; - remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri, potrivit legii; - orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură. Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sînt limitate la: a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepția deplasării pe distanță dus-întors de la domiciliu la locul de muncă; b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decît prețul pieței; c) împrumuturi nerambursabile; d) anularea unei creanțe a angajatorului asupra angajatului; e) abonamentele și costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal. f) permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal; g) primele de asigurare plătite de către suportator pentru angajații proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii și asimilate salariilor, la momentul plății primei respective, altele decît cele obligatorii și cele care se încadrează în limitele stabilite de lege; h) tichete cadou acordate, tichete de masă, vouchere de vacanță și tichete de creșă, acordate potrivit legii. 6.1.2. Sume care nu se includ la salarii și nu se impozitează ca atare Următoarele sume nu sînt incluse în veniturile salariale și nu sînt impozabile: - ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru dispozitive medicale, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, veniturile reprezentînd cadouri în bani și/sau în natură, inclusiv tichete cadou, oferite salariaților, cît și cele oferite pentru copiii minori ai acestora32, contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, pe perioada concediului, pentru salariații proprii și membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă; - drepturile de hrană acordate de angajatori angajaților, în conformitate cu legislația în vigoare; - hrană acordată de angajatori angajaților, în cazul în care potrivit legislației în materie este interzisă introducerea alimentelor în incinta unității; - contravaloarea folosinței locuinței de serviciu, potrivit repartiției de serviciu, numirii conform legii sau specificității activității prin cadrul normativ specific domeniului de activitate; - contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi privind sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare; - contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru situațiile în care nu se asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei; Cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite de angajatori salariaților, cît și cele oferite în beneficiul copiilor minori ai acestora, cu ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum și cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie sînt neimpozabile, în măsura în care valoarea acestora pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei. 32

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

100

- sumele primite, potrivit dispozițiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului; - indemnizațiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decît cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum și indemnizațiile de instalare și mutare acordate personalului din instituțiile publice; -sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activități dependente desfășurate întrun stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv, inclusiv din activități dependente desfășurate la bordul navelor în apele internaționale. Fac excepție veniturile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România ori are sediul permanent în România, care sînt impozabile în România numai în situația în care România are drept de impunere; - cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pentru pregătirea profesională și perfecționarea angajaților, administratorilor stabiliți potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat și directorilor care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pregătire legată de activitatea desfășurată de persoanele respective pentru angajator/plătitor; - costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu; - avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării și la momentul exercitării acestora; - diferența favorabilă dintre dobînda preferențială stabilită prin negociere și dobînda practicată pe piață, pentru credite și depozite; - contribuțiile la un fond de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006 și cele reprezentînd contribuții la scheme de pensii facultative, suportate de angajator pentru angajații proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană; - primele de asigurare voluntară de sănătate conform Legii nr. 95/2006 suportate de angajator pentru angajații proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană; - avantajele sub forma utilizării în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sînt deductibile în cota de 50% conform regulilor privind impozitul pe profit și TVA. De asemenea, avantajele primite de angajați în bani și în natură și imputate acestora nu se impozitează. 6.1.3. Scutiri de la impozitarea salariilor Pe lîngă veniturile are ar putea fi asimilate salariilor și care sînt considerate neimpozabile, codul fiscal mai stabilește și o serie de situații în care contribuabilii sînt scutiți de la plata impozitului pe venit. Printre aceste venituri se regăsesc și unele care se încadrează la salarii. Este vorba despre: - persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, pentru veniturile realizate din sau salarii și asimilate salariilor33; - persoanele fizice, pentru veniturile realizate din venituri din salarii și asimilate salariilor, ca urmare a desfășurării activității de creare de programe pentru calculator; - persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor, ca urmare a desfășurării activității de cercetare-dezvoltare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică; - persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor ca urmare a desfășurării activității pe bază de contract individual de muncă încheiat pe o perioadă de 12 luni, cu persoane juridice române care desfășoară activități sezoniere de genul celor prevăzute în legea 170/2016 privind impozitul specific unor activități;

33

În cazul acestor persoane, scutite sînt și venituri de altă natură decît salariile.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

101

- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor, în perioada 1.01.2019 – 31.12.2028, dacă se îndeplinesc mai multe condiții: - angajatorii lor desfășoară activități în sectorul construcții (activitatea propriu-zisă de construcții, domeniile de producere a materialelor de construcții, activități de arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică); - veniturile realizate de angajator din activitățile menționate mai sus reprezintă cel puțin 80% din cifra de afaceri totală, cumulată de la începutul anului, pînă în luna în care se aplică scutirea; - veniturile lunare brute din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanele cărora li se aplică scutirea, trebuie să se încadreze între 3.000 lei și 30.000 lei/lună și se realizează în baza contractului individual de muncă. 6.1.4. Deduceri personale Persoanele fizice care suportă impozitul pe salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază. Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pînă la 1.950 lei inclusiv, astfel: - pentru contribuabilii care nu au persoane în întreținere - 510 lei; - pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere - 670 lei; - pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere - 830 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere - 990 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 1.310 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei și 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sînt degresive față de cele de mai sus. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea personală. O sistematizare a deducerilor personale (DP) se poate prezenta astfel 34: Venitul brut lunar (VBL)

Pînă la 1.950 lei

fără persoane în întreținere

510

cu o persoană în întreținere35

970

cu două persoane în întreținere

830

cu trei persoane în întreținere

990

De la 1.951 la 3.600 lei Pentru fiecare fracțiune de salariu de 50 de lei, deducerea scade cu 15 lei. Se poate aplica algoritmul următor: - din venitul brut se scade 1.950; - diferența se împarte la 50; - rezultatul se rotunjește prin adăugare; - suma obținută se înmulțește cu 15 lei;

Peste 3.600 lei -

-

-

În codul fiscal apare un tabel cu deducerea acordată explicit pentru fiecare interval de 50 lei peste 1.950 lei și pînă la 3.600 lei. 35 Persoana în întreținere poate fi soția/soțul, copiii sau alți membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soțului/soției acestuia pînă la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile și neimpozabile, nu depășesc 510 lei lunar (cu excepția pensiei de urmaș, a burselor școlare, a premiilor și altor drepturi pentru sportivi sau pentru elevi și studenții participanți la competițiile naționale și internaționale). Copiii minori (cu excepția celor încadrați în muncă), în vîrstă de pînă la 18 ani împliniți, sînt considerați întreținuți, indiferent dacă realizează sau nu venituri. Pentru copilul minor aflat în întreținerea părinților, deducerea personală se acordă fiecăruia dintre părinți. 34

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

102

cu patru sau mai multe persoane în întreținere

1.310

- rezultatul obținut se scade din deducerea aferentă salariilor mai mici de 1.950 lei.

-

Suma reprezentînd deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreținerea contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreținute. Perioada se rotunjește la luni întregi în favoarea contribuabilului. 6.1.5. Calculul impozitului pe salarii Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul lunar se determină astfel: a) la locul unde se află funcția de bază36, prin aplicarea cotei37 de 10% asupra bazei de calcul (Bc) BC = Vb – Csio – Dp –Ctzs – Cpf – Casf în care Vb = venitul brut lunar; Csio = contribuțiilor sociale individuale obligatorii aferente unei luni; Dp = deducerea personală acordată pentru luna respectivă; Ctzs = cotizația sindicală plătită în luna respectivă; Cpf = contribuțiile la fondurile de pensii facultative, în limita a 400 euro pe an; Casf = contribuția la asigurările voluntare de sănătate, în limita a 400 euro pe an; b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale individuale obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora. 6.1.6. Reținerea, plata și declararea impozitului pe salarii Impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor se calculează și se reține lunar de angajatori/plătitori pe baza statelor de salarii/plată. Veniturile în natură se consideră plătite la ultima plată a drepturilor salariale pentru luna respectivă. Impozitul aferent veniturilor și avantajelor în natură se reține din salariul primit de angajat în numerar pentru aceeași lună. Valoarea tichetelor de masă, tichetelor de creșă, tichetelor cadou, voucherelor de vacanță, acordate potrivit legii, luată în calcul la determinarea impozitului pe veniturile din salarii, este valoarea nominală. Veniturile respective se impozitează ca venituri din salarii în luna în care acestea sînt primite. Calculul și reținerea impozitului lunar se efectuează de către plătitori, la data ultimei plăți a veniturilor din salarii aferente fiecărei luni, indiferent dacă veniturile din salarii se plătesc o singură dată pe lună sau sub formă de avans și lichidare. În situația în care în cursul unei luni se efectuează plăți de venituri cum sînt: premii, stimulente de orice fel, sume acordate pentru concediul de odihnă neefectuat și altele asemenea, reprezentînd plăți intermediare, impozitul se calculează și se reține la fiecare plată, prin aplicarea cotei asupra plăților intermediare diminuate cu contribuțiile sociale obligatorii, după caz. La data ultimei plăți a drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculează, asupra veniturilor totale din luna respectivă, prin cumularea drepturilor salariale respective cu plățile intermediare. Impozitul de reținut la această dată reprezintă diferența dintre impozitul calculat asupra veniturilor totale și suma impozitelor reținute la plățile intermediare. În scopul determinării impozitului pe veniturile salariale, prin locul unde se află funcția de bază se înțelege: a) pentru persoanele fizice angajate la un singur loc de muncă, locul unde are încheiat contractul individual de muncă; b) în cazul în care activitatea se desfășoară pentru mai mulți angajatori, locul declarat de persoanele fizice angajate. 37 Din 2005 și pînă în 2017, cota de impozit pe salarii a fost de 16%. Înainte de această dată, s-a aplicat un sistem de impozitare a salariilor în cote progresive. 36

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

103

Impozitul calculat și reținut lunar se virează la bugetul de stat pînă la data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri. Prin excepție impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, calculat și reținut la data plății salariilor, se achită la buget pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, de către asociații și alte entități fără scop patrimonial, persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit sau de impozit pe venit care, în anul anterior, au înregistrat venituri totale de pînă la 100.000 euro și au avut un număr mediu de pînă la 3 salariați exclusiv; persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale, precum și persoanele fizice care exercită profesii liberale și asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, care au personal angajat pe bază de contract individual de muncă. Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația să completeze și să depună Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate pentru fiecare beneficiar de venit, pînă la termenul de plată a impozitului, inclusiv. Plătitorul de venituri este obligat să elibereze contribuabilului, la cererea acestuia, un document care să cuprindă cel puțin informații privind: datele de identificare ale contribuabilului, venitul realizat în cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul calculat și reținut. Plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitelor au obligația să depună o declarație privind calcularea și reținerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, pînă în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat, cu excepția plătitorilor de venituri din salarii și asimilate salariilor, din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală, din arendare, precum și a persoanelor juridice care au obligația calculării, reținerii și plății impozitului datorat de persoana fizică.

6.2. Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor Începînd cu 2018, sfera contribuțiilor sociale obligatorii plătite/datorate pentru salarii se schimbă semnificativ față de exercițiile precedente. Astfel, cele 6 contribuții în sarcina angajatorului (în 2017) se transformă în una singură și cele 3 din sarcina angajatului devin două. De altfel, codul fiscal stabilește lista contribuțiilor sociale astfel: a) contribuțiile de asigurări sociale (CAS), datorate bugetului asigurărilor sociale de stat; b) contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS), datorată bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate; c) contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM), datorată bugetului general consolidat. Primele două sînt în sarcina angajaților (asiguraților), în timp ce ultima se suportă de angajator. Cotele de contribuții sociale sînt prevăzute în Codul fiscal, dar se pot modifica anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Date disponibile pînă la data redactării acestui suport de curs sînt sistematizate în tabelul de la paginile următoare38 (în procente). De la regula generală privind cota de 25% în sarcina angajatului, începînd cu 2019 se introduce (pe lîngă scutirea de impozit pe venit) o excepție, astfel: pentru perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru persoanele fizice care realizează venituri din salarii și asimilate salariilor în baza contractelor individuale de muncă încheiate cu angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții și care se încadrează în condițiile stabilite de lege, cota contribuției de asigurări sociale se reduce cu 3,75 puncte procentuale, adică va ajunge la 25% – 3,75% = 21,25%. În același timp, aceste persoane sînt scutite și de contribuția la asigurările de sănătate. Modificarea Codului fiscal intrată în vigoare din 2016 (ajustată semnificativ în 2018) sistematizează ceva mai clar obligațiile angajatorilor și ale angajaților cu privire la contribuțiile De regulă, baza de calcul pentru aceste contribuții este venitul brut realizat de angajați. Cu unele excepții, există și cîteva limitări ale acestei baze de calcul. 38

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

104

sociale pe care le datorează. În subcapitolele următoare vom schematiza aceste obligații sub formă de tabele. 6.2.1. Categorii de contribuabili în sistemul asigurărilor sociale Pentru cele șase categorii de contribuții sociale (din care trei cad și în sarcina angajaților), principalele categoriile de contribuabili care ne interesează în acest curs sînt prezentate în tabelul următor. Categoria de contribuabil cetățenii români, cetățenii altor state sau apatrizii cu domiciliul sau reședința în România cetățenii români, cetățenii altor state și apatrizii care nu au domiciliul sau reședința în România, în condițiile prevăzute de legislația europeană aplicabilă în domeniul securității sociale, precum și de acordurile privind sistemele de securitate socială la care România este parte persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora, atât pe perioada în care persoanele fizice care realizează venituri din salarii ori asimilate salariilor desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate cetățenii statelor membre ale Uniunii Europene, Spațiului Economic European și ai Confederației Elvețiene care nu dețin o asigurare încheiată pe teritoriul altui stat membru care produce efecte pe teritoriul României, care au solicitat și au obținut dreptul de a sta în România pentru o perioadă de peste 3 luni persoanele din statele membre ale Uniunii Europene, Spațiului Economic European și Confederația Elvețiană care îndeplinesc condițiile de lucrător frontalier și desfășoară o activitate salariată sau independentă în România și care rezidă în alt stat membru în care se întorc de regulă zilnic ori cel puțin o dată pe săptămână persoanele fizice cetățeni români, cetățenii altor state sau apatrizii, pe perioada în care au, conform legii, domiciliul sau reședința în România, și care realizează în România venituri din salarii sau asimilate salariilor de la angajatori din state care nu intră sub incidența legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte

CAS X

CASS

CAM

X

X

X

X

X

X

X

De la plata unor obligații există categorii de persoane exceptate. Astfel, în cazul CASS, lista persoanelor exceptate cuprinde, printre altele: a) copiii pînă la vîrsta de 18 ani, tinerii de la 18 ani pînă la vîrsta de 26 de ani, dacă sînt elevi, inclusiv absolvenții de liceu, pînă la începerea anului universitar, dar nu mai mult de 3 luni de la terminarea studiilor, ucenicii sau studenții, precum și persoanele care urmează modulul instruirii individuale, pe baza cererii lor, pentru a deveni soldați sau gradați profesioniști. Dacă realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, venituri din activități independente, venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură, pentru aceste venituri datorează contribuție; b) tinerii cu vîrsta de pînă la 26 de ani care provin din sistemul de protecție a copilului. Dacă realizează venituri sau sînt beneficiari de ajutor social, cu modificările și completările ulterioare, pentru aceste venituri datorează contribuție; c) soțul, soția și părinții fără venituri proprii, aflați în întreținerea unei persoane asigurate; d) persoanele cu handicap, pentru veniturile obținute în baza Legii nr. 448/2006; e) bolnavii cu afecțiuni incluse în programele naționale de sănătate stabilite de Ministerul Sănătății, pînă la vindecarea respectivei afecțiuni, dacă nu realizează venituri asupra cărora se datorează contribuția; f) femeile însărcinate și lăuzele. În cazul contribuției la asigurări sociale, se exceptează veniturile următoare: 1. prestațiile suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat; 2. veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanele fizice asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale, din activități pentru care există obligația asigurării în aceste sisteme.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

105

La rîndul ei, contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM) nu se datorează pentru prestațiile suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetul asigurărilor pentru șomaj, precum și din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate. 6.2.2. Categorii de venituri supuse contribuțiilor sociale și baza de calcul a acestor a obligații În tabelul următor, centralizăm principalele categorii de venituri care intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale. Categoria de venit venituri din salarii în bani sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă venituri din activități independente indemnizații de șomaj indemnizații de asigurări sociale de sănătate indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică solda lunară indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management prevăzut de lege sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz, precum și sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele asemenea sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu contract de management sumele reprezentînd participarea salariaților la profit sume reprezentînd salarii/diferențe de salarii, stabilite în baza unor hotărîri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărîri judecătorești definitive și executorii indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decît cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: - în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin HG pentru personalul autorităților și instituțiilor publice; - în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin HG pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar veniturile reprezentînd plăți compensatorii suportate de angajator potrivit contractului colectiv sau individual de muncă venituri din asocierea cu o persoană juridică venituri din cedarea folosinței bunurilor venituri din investiții venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură venituri din alte surse

CAS

CASS

CAM

X

X

X

X X X X

X X X X X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X X X X X

6.2.3. Venituri din salarii și asimilate salariilor care nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale Nu toate veniturile salariale și asimilate intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale. Tabelul de mai jos sistematizează principalele sume excluse de la impozitare. Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

106

Categoria de venit sumele primite de membrii fondatori ai societăților comerciale constituite prin subscripție publică ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru dispozitive medicale, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, veniturile reprezentînd cadouri în bani și/sau în natură oferite salariaților, cele oferite pentru copiii minori ai acestora, inclusiv tichetele cadou, contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane, precum și contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, pe perioada concediului, acordate de angajator pentru salariații proprii și membrii de familie ai acestora, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă 39 contravaloarea folosinței locuinței de serviciu, potrivit repartiției de serviciu, numirii conform legii sau specificității activității prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, precum și compensarea diferenței de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi privind sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru situațiile în care nu se asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori din străinătate, pe perioada delegării/detașării, după caz, în România, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil de 2,5 din sumele stabilite pentru instituțiile publice40 sumele primite, potrivit dispozițiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pentru pregătirea profesională și perfecționarea angajaților, administratorilor stabiliți potrivit actului constitutiv, contractului de administrare/mandat și directorilor care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat potrivit legii, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pregătire legată de activitatea desfășurată de persoanele respective pentru angajator/plătitor costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării și la momentul exercitării acestuia diferența favorabilă dintre dobînda preferențială stabilită prin negociere și dobînda practicată pe piață, pentru credite și depozite tichetele de masă, voucherele de vacanță, tichetele cadou și tichetele de creșă, acordate potrivit legii contribuțiile la un fond de pensii facultative, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană următoarele avantaje primite în legătură cu o activitate dependentă: 1. utilizarea în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sînt deductibile în cota de 50%; 2. cazarea în unități proprii; 3. hrana și drepturile de hrană acordate potrivit legii;

CAS

CASS

CAM

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

x

X

X

X

La fel ca la stabilirea bazei de calcul pentru impozitul pe venit, cadourile în bani și în natură oferite de angajatori angajaților, cele oferite în beneficiul copiilor minori ai acestora, inclusiv tichetele cadou, cu ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum și cadourile în bani și în natură oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie nu sînt cuprinse în baza lunară de calcul, în măsura în care valoarea acestora pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei. 40 Plafonul zilnic neimpozabil se acordă numai dacă durata deplasării este mai mare de 12 ore, considerîndu-se fiecare 24 de ore cîte o zi de deplasare în interesul desfășurării activității. 39

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

107

4. hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul în care potrivit legislației în materie este interzisă introducerea alimentelor în incinta unității; 5. permisele de călătorie pe orice mijloc de transport, acordate în interes de serviciu veniturile acordate la momentul disponibilizării, venitul lunar de completare sau plățile compensatorii, suportate din bugetul asigurărilor de șomaj, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri

X

X

X

X

6.2.4. Declararea și plata contribuțiilor sociale Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator au obligația de a calcula, de a reține la sursă și de a vira lunar contribuțiile de asigurări sociale obligatorii. Contribuțiile sociale individuale calculate și reținute se virează la bugetele și fondurile cărora le aparțin pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz, împreună cu contribuția angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată. Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator sînt obligate să depună lunar, pînă la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuțiile, declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate. Prin excepție, unii angajatori41depun trimestrial42 Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate aferentă fiecărei luni a trimestrului, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului. Contribuția de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor, în baza unui contract individual de muncă cu normă întreagă sau cu timp parțial nu poate fi mai mică decât nivelul contribuției de asigurări sociale calculate prin aplicarea cotei asupra salariului de bază minim brut pe țară în vigoare în luna pentru care se datorează contribuția de asigurări sociale, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din lună în care contractul a fost activ. Aceste prevederi nu se aplică în cazul persoanelor fizice aflate în una dintre următoarele situații: a) sunt elevi sau studenți, cu vârsta până la 26 de ani, aflați într-o formă de școlarizare; b) sunt ucenici, potrivit legii, în vârstă de până la 18 de ani; c) sunt persoane cu dizabilități sau alte categorii de persoane cărora prin lege li se recunoaște posibilitatea de a lucra mai puțin de 8 ore pe zi; d) au calitatea de pensionari pentru limită de vârstă în sistemul public de pensii, cu excepția pensionarilor pentru limită de vârstă care beneficiază de pensii de serviciu în baza unor legi/statute speciale, precum și a celor care cumulează pensia pentru limită de vârstă din sistemul public de pensii cu pensia stabilită în unul dintre sistemele de pensii neintegrate sistemului public de pensii; e) realizează în cursul aceleiași luni venituri din salarii sau asimilate salariilor în baza a două sau mai multe contracte individuale de muncă, iar baza lunară de calcul cumulată aferentă acestora este cel puțin egală cu salariul de bază minim brut pe țară. Se încadrează aici angajatori precum: - asociații, fundații sau alte entități fără scop patrimonial, persoane juridice, cu excepția instituțiilor publice, care în anul anterior au avut un număr mediu de pînă la 3 salariați exclusiv; - persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit care, în anul anterior, au înregistrat venituri totale de pînă la 100.000 euro și au avut un număr mediu de pînă la 3 salariați exclusiv; - persoanele juridice plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care, în anul anterior, au avut un număr mediu de pînă la 3 salariați exclusiv; - persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale, precum și persoanele fizice care exercită profesii libere și asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, care au, potrivit legii, personal angajat pe bază de contract individual de muncă. 42 Depunerea trimestrială a declarației constă în completarea și depunerea a cîte unei declarații pentru fiecare lună din trimestru. 41

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

108

În cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii sau diferențe de salarii, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive și executorii, precum și în cazul în care prin astfel de hotărâri s-a dispus reîncadrarea în muncă a unor persoane, în vederea stabilirii prestațiilor acordate de sistemul public de pensii, sumele respective se defalcă pe lunile la care se referă și se utilizează cotele de contribuții de asigurări sociale care erau în vigoare în acea perioadă. Contribuțiile de asigurări sociale datorate potrivit legii se calculează, se rețin la data efectuării plății și se plătesc până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

109

Unitatea de studiu nr. 7 – Alte impozite și taxe 7.1. Accizele Accizele armonizate sînt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului unor produse precum: a)alcool și băuturi alcoolice (bere; vinuri; alte băuturi fermentate; produse intermediare; alcool etilic); b) tutun prelucrat (țigarete; țigări și țigări de foi; tutun de fumat); c) produse energetice (benzine, motorine, păcură, gaz petrolier lichefiat, gaz natural, kerosen, cărbune, cocs); d) electricitate; e) alte produse. Producția și transformarea produselor accizabile trebuie realizate doar într-un antrepozit fiscal, cu unele mici excepții. În acest context, antrepozitul fiscal este locul în care produsele accizabile sînt produse, transformate, deținute, primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către o persoană numită antrepozitar autorizat, în cadrul activității sale. Antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vînzarea cu amănuntul a produselor accizabile. Faptul generator pentru accize îl reprezintă momentul producerii lor în România sau la momentul importului lor în țară. Exigibilitatea accizelor apare în momentul eliberării pentru consum sau cînd se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile. În înțelesul normelor privind accizele, eliberarea pentru consum reprezintă: a) orice ieșire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) producerea sau deținerea de produse accizabile în afara regimului suspensiv; c) importul de produse accizabile, dacă produsele accizabile nu sînt plasate în regim suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decît ca materie primă. Energia electrică va fi supusă accizelor, iar acciza va deveni exigibilă la momentul furnizării energiei electrice către consumatorii finali. Nu se consideră eliberare pentru consum mișcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal către: a) un alt antrepozit fiscal în România, autorizat pentru respectivele produse accizabile; b) un destinatar înregistrat din altă țară membră a UE; b) un teritoriu în afara celui comunitar. Atunci cînd accizele devin exigibile, plătitori al acestei taxe sînt: - în ceea ce privește ieșirea unor produse accizabile dintr-un regim suspensiv de accize: 1) antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau orice altă persoană care eliberează produsele accizabile din regimul suspensiv de accize ori în numele căreia se efectuează această eliberare și, în cazul ieșirii neregulamentare din antrepozitul fiscal, orice altă persoană care a participat la această ieșire; 2) în cazul unei nereguli în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize: antrepozitarul autorizat, expeditorul înregistrat sau orice altă persoană care a garantat plata accizelor, precum și orice persoană care a participat la ieșirea neregulamentară și care avea cunoștință sau care ar fi trebuit să aibă cunoștință în mod normal de caracterul neregulamentar al acestei ieșiri; - în ceea ce privește deținerea unor produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize: persoana care deține produsele accizabile sau orice altă persoană implicată în deținerea acestora;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

110

- în ceea ce privește producerea unor produse accizabile în afara regimului suspensiv: persoana care produce produsele accizabile sau, în cazul unei produceri neregulamentare, orice altă persoană implicată în producerea acestora; - în ceea ce privește importul unor produse accizabile: persoana care declară produsele accizabile sau în numele căreia produsele sînt declarate în momentul importului ori, în cazul unui import neregulamentar, orice altă persoană implicată în importul acestora. Deplasarea intracomunitară de produse accizabile este considerată ca avînd loc în regim suspensiv de accize doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic procesat Accizele sînt venituri la bugetul de stat. Termenul de plată a accizelor este pînă la data de25 inclusiv a lunii următoare celei în care accizele devin exigibile, cu unele excepții: - în cazul furnizorilor autorizați de energie electrică sau de gaz natural, termenul de plată a accizelor este data de25 a lunii următoare celei în care a avut loc facturarea către consumatorul final. - în cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv, momentul plății accizelor este momentul înregistrării declarației vamale de import. Orice plătitor de accize are obligația de a depune lunar la autoritatea competentă o declarație de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă. Destinatarul înregistrat care primește doar ocazional produse accizabile are obligația de a depune declarația de accize pentru fiecare operațiune în parte. Declarațiile de accize se depun la autoritatea competentă, de către plătitorii de accize, pînă la data de25 inclusiva lunii următoare celei la care se referă declarația. Orice plătitor de acciză care livrează produse accizabile unei alte persoane are obligația de a-i emite acestei persoane o factură. În cazul antrepozitarilor autorizați, destinatarilor înregistrați sau al expeditorilor înregistrați, aceștia au obligația de a înscrie în facturi codul de accize, la rubrica aferentă datelor de identificare. Pentru livrările de produse accizabile efectuate din antrepozitele fiscale, cu excepția livrărilor în regim suspensiv de accize, factura trebuie să cuprindă distinct valoarea accizei pentru fiecare produs sau, dacă nu se datorează accize în urma unei exceptări/scutiri, mențiunea exceptat/scutit de accize. Pentru livrările de țigarete, factura va cuprinde și o rubrică aferentă prețului de vînzare cu amănuntul declarat. În cazul produselor accizabile, cu excepția situației în care produsele circulă în regim suspensiv de accize, la transportul acestora de la antrepozitul fiscal către alte locuri proprii de depozitare ale antrepozitarului autorizat, se va utiliza avizul de însoțire, în care se va înscrie și valoarea accizei aferente cantităților de produse accizabile transferate. Mișcarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize este însoțită întotdeauna de documentul administrativ electronic tipărit. Pe parcursul circulației intracomunitare a produselor achiziționate în România, pentru care acciza a fost plătită în statul membru de expediere, documentele care vor însoți transportul sînt factura și documentul de însoțire sau un alt document comercial care să conțină aceleași informații din documentul de însoțire. Nivelurile accizelor se stabilesc în euro pe unitatea de măsură, dar sînt și situații în care acciza este procentuală pro se calculează printr-o combinație a celor două procedee menționate. În cazul produselor pentru care acciza este procentuală, accizele preced taxa pe valoarea adăugată și se calculează o singură dată prin aplicarea cotelor procentuale prevăzute de lege asupra bazei de impozitare. La țigarete, acciza totală este egală cu suma dintre acciza specifică (euro/1.000 bucăți) plus acciza ad valorem. Aceasta din urmă se calculează prin aplicarea procentului prevăzut de lege asupra prețului maxim de vînzare cu amănuntulal țigaretelor eliberate pentru consum. Nivelul accizelor este stabilit prin Codul Fiscal și tot acolo se precizează și calendarul de modificare a acestor niveluri.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

111

7.2. Taxele vamale Taxele vamale reprezintă o componentă a datoriei vamale, alături de taxele agricole. În ceea ce privește importurile, datoria vamală ia naștere, de cele mai multe ori, prin: - punerea în liberă circulație a mărfurilor supuse drepturilor de import; - plasarea unor astfel de mărfuri sub regimul de admitere temporară cu exonerare parțială de drepturi de import. Datoria vamală se naște în momentul acceptării declarației vamale în cauză. Obligațiile în vamă se stabilesc prin aplicarea tarifului vamal asupra valorii în vamă. Procedura de determinare a valorii în vamă este cea prevăzută în Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife vamale și comerț 1994, ratificat prin Legea nr. 133/1994, cu modificările ulterioare. Valoarea în vamă cuprinde prețul de cumpărare la care se adaugă, în măsura în care au fost efectuate, dar nu au fost cuprinse în preț: - cheltuielile de transport al mărfurilor importate pînă la frontiera română; - cheltuielile de încărcare, de descărcare și de manipulare, conexe transportului, ale mărfurilor din import aferente parcursului extern; - costul asigurării pe parcurs extern. Cu condiția de a fi evidențiată separat de prețul efectiv plătit sau de plătit, nu se include în valoarea în vamă valoarea dobînzilor stabilită în conformitate cu acordurile de finanțare încheiate de cumpărător cu privire la mărfurile importate, indiferent dacă finanțarea este acordată de vînzător sau de altă persoană, cu condiția ca acordurile de finanțare să fi fost încheiate în scris și ca, dacă i se solicită, cumpărătorul să poată demonstra că: - astfel de mărfuri sînt vîndute efectiv la prețul declarat ca preț efectiv plătit sau de plătit; - rata dobînzii pretinsă nu depășește nivelul uzual pentru astfel de tranzacții în țara și la momentul în care s-a acordat finanțarea. Cînd determinarea definitivă a valorii în vamă nu se poate efectua imediat, importatorul are dreptul de a ridica mărfurile din vamă, la cerere, cu condiția să constituie o garanție în forma acceptată de autoritatea vamală. În cazul în care, în termen de 30 de zile de la ridicarea mărfii, importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea valorii în vamă, autoritatea vamală procedează la executarea garanției, operațiunea de plasare a mărfurilor sub un regim vamal fiind considerată încheiată. Valoarea în vamă se declară de către importator, care este obligat să depună la biroul vamal o declarație pentru valoarea în vamă, însoțită de facturi sau de alte documente de plată a mărfii și a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia. Cuantumul drepturilor de import sau export care rezultă dintr-o datorie vamală se calculează de autoritatea vamală în momentul în care se află în posesia datelor necesare și este înregistrat de aceasta în evidențele contabile sau pe alt suport echivalent. Cuantumul drepturilor în vamă se achită de debitor în următoarele termene: - dacă această persoană nu are dreptul la nici una dintre facilitățile de plată prevăzute de lege, plata se face în termenul prevăzut în regulamentul vamal; - dacă persoana are dreptul la oricare dintre facilitățile de plată prevăzute în lege, plata se face pînă cel tîrziu la expirarea termenului sau termenelor stabilite în cadrul acelor facilități. Plata se face conform dispozițiilor legale în vigoare, în numerar sau prin orice alt mijloc cu același efect de stingere a debitului ori prin compensare. Cînd elementele utilizate pentru determinarea valorii în vamă sînt exprimate, la data stabilirii acesteia, în altă monedă decît cea națională, transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul înregistrat în penultima zi de miercuri a lunii și publicat în acea zi.Cursul înregistrat în penultima zi de miercuri a lunii se folosește pe durata lunii calendaristice următoare.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

112

7.3. Impozite și taxe locale Impozitele și taxele locale pe care le stabilește codul fiscal sînt: a) impozitul și taxa pe clădiri; b) impozitul și taxa pe teren; c) impozitul pe mijloacele de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxele speciale; h) alte taxe locale. 7.3.1. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri Proprietarii de clădiri situate în România datorează impozit pe clădiri43, calculat după reguli diferite în funcție de încadrarea juridică a proprietarului (persoană fizică sau juridică) și de destinația clădirii (rezidențială, nerezidențial sau mixtă). Taxa pe clădiri se stabilește pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință persoanelor juridice și cade în sarcina concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosință, după caz, în condiții similare impozitului pe clădiri. Impozitul pe clădiri este anual și se datorează începînd cu data de 1 ianuarie, pînă la data de 31 decembrie a anului fiscal. Impozitul pe clădiri este datorat, după caz, de: a) titularul dreptului de proprietate asupra clădirii la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent; b) locatar, în cazul în care la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, clădirea face obiectul unui contract de leasing financiar; c) fiduciar, în cazul în care la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, clădirea face obiectul unui contract de fiducie. În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spațiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul în care nu se pot stabili părțile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă. Dintre multele situații în care nu se datorează impozit pe clădiri reținem doar: - clădirile proprietate a statului, cu excepția celor folosite în activități economice sau de agrement; - lăcașurile de cult; - clădirile din patrimoniul unităților și instituțiilor de învățămînt de stat, confesional sau particular, autorizate să funcționeze provizoriu ori acreditate, cu excepția încăperilor care sînt folosite pentru activități economice; - clădirile funerare din cimitire și crematorii; - clădirile aferente infrastructurii feroviare sau infrastructurii metroului; - clădirile sau construcțiile din parcurile industriale, științifice și tehnologice. În același timp, consiliile locale pot decide să scutească de impozit sau să reducă impozitul pentru o altă listă întreagă de alte clădiri. În contextul acestui impozit, prin clădire se înțelege orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sînt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sînt construite. 43

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

113

Impozitul pe clădiri este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate clădirea la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul în care dreptul de proprietate asupra unei clădiri este transmis în cursul unui an fiscal, impozitul va fi datorat de persoana care deține dreptul de proprietate asupra clădirii la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează. În cazul unei clădiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia se aplică următoarele reguli: a) impozitul pe clădiri se datorează de locatar, începînd cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost încheiat contractul; b) în cazul încetării contractului de leasing, impozitul pe clădiri se datorează de locator, începînd cu data de 1 ianuarie a anului următor încheierii procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing; c) atît locatorul, cît și locatarul au obligația depunerii declarației fiscale la organul fiscal local în a cărui rază de competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data finalizării contractului de leasing sau a încheierii procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing însoțită de o copie a acestor documente. Impozitul pe clădiri se plătește anual, în două rate egale, pînă la datele de 31 martie și 30 septembrie, inclusiv. 7.3.1.1. Clădiri rezidențiale în proprietatea unor persoane fizice Pentru clădirile rezidențiale și clădirile-anexă, aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08% - 0,2%, asupra valorii impozabile a clădirii. Cota impozitului pe clădiri se stabilește prin hotărîre a consiliului local (Consiliului General al Municipiului București). Valoarea impozabilă a clădirii, exprimată în lei, se determină prin înmulțirea suprafeței construite desfășurate a acesteia, exprimată în metri pătrați, cu valoarea impozabilă corespunzătoare, exprimată în lei/m2 și prezentată explicit în codul fiscal. Valoarea impozabilă a clădirii se ajustează în funcție de rangul localității și zona în care este amplasată clădirea, prin folosirea unor coeficienți de corecție. Valoarea impozabilă a clădirii se reduce în funcție de anul terminării acesteia, astfel: a) cu 50%, pentru clădirea care are o vechime de peste 100 de ani la data de 1 ianuarie a anului fiscal de referință; b) cu 30%, pentru clădirea care are o vechime cuprinsă între 50 de ani și 100 de ani inclusiv, la data de 1 ianuarie a anului fiscal de referință; c) cu 10%, pentru clădirea care are o vechime cuprinsă între 30 de ani și 50 de ani inclusiv, la data de 1 ianuarie a anului fiscal de referință. În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de renovare majoră, din punct de vedere fiscal, anul terminării se actualizează, astfel că acesta se consideră ca fiind cel în care a fost efectuată recepția la terminarea lucrărilor. Anul terminării se actualizează în condițiile în care, la terminarea lucrărilor de renovare majoră, valoarea clădirii crește cu cel puțin 50% față de valoarea acesteia la data începerii executării lucrărilor. 7.3.1.2. Clădiri nerezidențiale în proprietatea unor persoane fizice Pentru clădirile nerezidențiale aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2 - 1,3% asupra valorii care poate fi:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

114

a) valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare44 întocmit de un evaluator autorizat în ultimii 5 ani anteriori anului de referință, depus la organul fiscal local pînă la primul termen de plată din anul de referință; b) valoarea finală a lucrărilor de construcții, în cazul clădirilor noi, construite în ultimii 5 ani anteriori anului de referință; c) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, în cazul clădirilor dobîndite în ultimii 5 ani anteriori anului de referință. Cota impozitului pe clădiri se stabilește prin hotărîre a consiliului local. Pentru clădirile nerezidențiale aflate în proprietatea persoanelor fizice, utilizate pentru activități din domeniul agricol, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii impozabile a clădirii. 7.3.1.3. Clădiri cu destinație mixtă folosite de persoane fizice În cazul clădirilor cu destinație mixtă aflate în proprietatea persoanelor fizice, impozitul se calculează prin însumarea impozitului calculat pentru suprafața folosită în scop rezidențial, cu impozitul determinat pentru suprafața folosită în scop nerezidențial, conform regulilor specifice fiecărei situații. În cazul în care la adresa clădirii este înregistrat un domiciliu fiscal la care nu se desfășoară nicio activitate economică, impozitul se calculează conform regulilor specifice clădirilor rezidențiale deținute de persoanele fizice. Dacă suprafețele folosite în scop rezidențial și cele folosite în scop nerezidențial nu pot fi evidențiate distinct, se aplică următoarele reguli: a) în cazul în care la adresa clădirii este înregistrat un domiciliu fiscal la care nu se desfășoară nicio activitate economică, impozitul se calculează ca la clădirile nerezidențiale; b) în cazul în care la adresa clădirii este înregistrat un domiciliu fiscal la care se desfășoară activitatea economică, iar cheltuielile cu utilitățile sînt înregistrate în sarcina persoanei care desfășoară activitatea economică, impozitul pe clădiri se calculează conform regulilor specifice clădirilor deținute în scop nerezidențial. Delimitarea suprafețelor pentru stabilirea impozitului, în funcție de destinația rezidențială sau nerezidențială, rezultă din documentul anexat la declarația depusă de contribuabil la organul fiscal local competent, care poate fi, după caz: a) contractul de închiriere, în care se precizează suprafața transmisă pentru desfășurarea activității economice; b) contractul de comodat, în care se precizează suprafața în care se precizează suprafața transmisă pentru desfășurarea activității economice; c) autorizația de construire și/sau de desființare, după caz, privind schimbarea de destinație a clădirii; d) documentația cadastrală; e) orice alte documente doveditoare; f) declarația pe propria răspundere a proprietarului clădirii înregistrată la organul fiscal, în cazul în care nu există alte documente doveditoare.

Rapoartele de evaluare se întocmesc de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării și reflectă valoarea clădirii la data de 31 decembrie a anului anterior anului de referință și nu se înregistrează în evidențele contabile. Rapoartele de evaluare trebuie să conțină dovada că rezultatele evaluării au fost înregistrate în baza de date cuprinzînd valorile impozabile ale clădirilor, gestionată de Asociația Națională a Evaluatorilor Autorizați din România (ANEVAR). Rapoartele de evaluare în scopul stabilirii impozitului pe clădiri pot fi verificate de autoritățile locale în conformitate cu standardele de evaluare în vigoare la data evaluării. 44

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

115

7.3.1.4. Clădiri deținute de persoane juridice Pentru clădirile rezidențiale aflate în proprietatea sau deținute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08% - 0,2% asupra valorii impozabile a clădirii. Pentru clădirile nerezidențiale aflate în proprietatea sau deținute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2% - 1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a clădirii, cu excepția celor utilizate pentru activități din domeniul agricol, în cazul cărora impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii impozabile a clădirii. În cazul clădirilor cu destinație mixtă aflate în proprietatea persoanelor juridice, impozitul se determină prin însumarea impozitului calculat pentru suprafața folosită în scop rezidențial, cu impozitul calculat pentru suprafața folosită în scop nerezidențial. Pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri, valoarea impozabilă a clădirilor aflate în proprietatea persoanelor juridice este valoarea de la 31 decembrie a anului anterior celui pentru care se datorează impozitul/taxa și poate fi: a) ultima valoare impozabilă înregistrată în evidențele organului fiscal; b) valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării; c) valoarea finală a lucrărilor de construcții, în cazul clădirilor noi, construite în cursul anului fiscal anterior; d) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, în cazul clădirilor dobîndite în cursul anului fiscal anterior; e) în cazul clădirilor care sînt finanțate în baza unui contract de leasing financiar, valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării; f) în cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, valoarea înscrisă în contabilitatea proprietarului clădirii și comunicată concesionarului, locatarului, titularului dreptului de administrare sau de folosință, după caz. Valoarea impozabilă a clădirii se actualizează o dată la 3 ani45 pe baza unui raport de evaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării, depus la organul fiscal local pînă la primul termen de plată din anul de referință. În cazul în care proprietarul clădirii nu a actualizat valoarea impozabilă a clădirii în ultimii 3 ani anteriori anului de referință, cota impozitului/taxei pe clădiri este 5%. 7.3.2. Impozitul și taxa pe teren Impozitul pe teren se este datorat de către persoanele care au în proprietate terenuri situate în România. Taxa pe teren se stabilește pentru terenurile proprietate a statului și aflate în folosința unor persoane fizice sau juridice și este datorată de către aceste persoane. În cazul terenurilor care fac obiectul unor contracte de leasing financiar, impozitul se datorează de locatar. Printre cele 25 de situații în care nu se datorează impozit pe teren enumerăm: - terenurile aparținînd cultelor religioase recunoscute oficial și asociațiilor religioase, precum și componentelor locale ale acestora, cu excepția suprafețelor care sînt folosite pentru activități economice; - terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naționale, drumuri principale administrate de Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România, zonele de siguranță a acestora, precum și terenurile din jurul pistelor reprezentînd zone de siguranță; Această regulă nu este valabilă în cazul persoanelor față de care a fost pronunțată o hotărîre definitivă de declanșare a procedurii falimentului. 45

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

116

- terenurile parcurilor industriale, științifice și tehnologice. Și în cazul terenurilor, consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului/taxei pentru unele terenuri. Impozitul/taxa pe teren se stabilește luînd în calcul suprafața terenului, rangul localității în care este amplasat terenul, zona și categoria de folosință a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local, separat pentru intravilan și extravilan. Impozitul pe teren este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate terenul la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul în care dreptul de proprietate asupra unui teren este transmis în cursul unui an fiscal, impozitul este datorat de persoana care deține dreptul de proprietate asupra terenului la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează. În cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia se aplică următoarele reguli: a) impozitul pe teren se datorează de locatar, începînd cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost încheiat contractul; b) în cazul în care contractul de leasing financiar încetează altfel decît prin ajungerea la scadență, impozitul pe teren se datorează de locator, începînd cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care terenul a fost predat locatorului prin încheierea procesului-verbal de predare-primire a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing; c) atît locatorul, cît și locatarul au obligația depunerii declarației fiscale la organul fiscal local în a cărui rază de competență se află terenul, în termen de 30 de zile de la data finalizării contractului de leasing sau a încheierii procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului de leasing însoțită de o copie a acestor documente. Impozitul/taxa pe teren se plătește anual, în două rate egale, pînă la datele de 31 martie și 30 septembrie inclusiv. 7.3.3. Taxa asupra mijloacelor de transport Persoanele care au în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat/înregistrat în România datorează un impozit anual pentru mijlocul de transport. Impozitul pe mijloacele de transport se datorează pe perioada cît mijlocul de transport este înmatriculat sau înregistrat în România. În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datorează de locatar. Lista situațiilor în care nu se datorează impozit pe mijloacele de transport cuprinde 16 poziții, dintre care amintim: - mijloacele de transport ale instituțiilor publice; - mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sînt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localități, dacă tariful de transport este stabilit în condiții de transport public; - mijloacele de transport folosite exclusiv pentru intervenții în situații de urgență; - autovehiculele acționate electric. Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului pe mijloacele de transport agricole utilizate efectiv în domeniul agricol. Impozitul pe mijloacele de transport se calculează în funcție de tipul mijlocului de transport, astfel: - fie în funcție de capacitatea cilindrică a acestuia, prin înmulțirea fiecărei grupe de 200 cm3 sau fracțiune din aceasta cu suma corespunzătoare din tabelul prevăzut în codul fiscal (în cazul mijloacelor de transport hibride, impozitul se reduce cu minimum 50%);

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

117

- fie în funcție de masa totală maximă autorizată, în cazul mijloacelor de transport cu masa autorizată de peste 12 tone; - fie în funcție de tipul de mijloc de transport, de puterea acestuia și de capacitatea de încărcare, în cazul mijloacelor de transport pe apă. Impozitul pe mijlocul de transport este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care deține dreptul de proprietate asupra unui mijloc de transport înmatriculat sau înregistrat în România la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobîndirii unui mijloc de transport, proprietarul acestuia are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competență are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, în termen de 30 de zile de la data dobîndirii și datorează impozit pe mijloacele de transport începînd cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării mijlocului de transport. În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia se aplică următoarele reguli: a) impozitul pe mijloacele de transport se datorează de locatar începînd cu data de 1 ianuarie a anului următor încheierii contractului de leasing financiar, pînă la sfîrșitul anului în cursul căruia încetează contractul de leasing financiar; b) locatarul are obligația depunerii declarației fiscale la organul fiscal local în a cărui rază de competență se înregistrează mijlocul de transport, în termen de 30 de zile de la data procesuluiverbal de predare-primire a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatarului, însoțită de o copie a acestor documente; c) la încetarea contractului de leasing, atît locatarul, cît și locatorul au obligația depunerii declarației fiscale la consiliul local competent, în termen de 30 de zile de la data încheierii procesului-verbal de predare-primire a bunului sau a altor documente similare care atestă intrarea bunului în posesia locatorului, însoțită de o copie a acestor documente. Impozitul pe mijlocul de transport se plătește anual, în două rate egale, pînă la datele de 31 martie și 30 septembrie inclusiv. 7.3.4. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate Această taxă are două componente: - taxa pentru serviciile de reclamă și publicitate; - taxa pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate. 7.3.4.1. Taxa pentru serviciile de reclamă și publicitate Persoanele care beneficiază de servicii de reclamă și publicitate în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înțelegere încheiată cu altă persoană, datorează plata taxei pentru serviciile de reclamă și publicitate, cu excepția serviciilor de reclamă și publicitate realizate prin mijloacele de informare în masă scrise și audiovizuale46. Taxa se calculează prin aplicarea cotei stabilite de consiliul local și fiind cuprinsă între 1% și 3%, la valoarea fără TVA a serviciilor de reclamă și publicitate. Prestatorul de servicii de reclamă și publicitate va evidenția în conturi analitice, în mod distinct, taxa de servicii de reclamă și publicitate datorată pe fiecare municipiu, oraș, comună, sector în parte, pe raza căruia se realizează serviciul de publicitate. Taxa pentru servicii de reclamă și publicitate se declară și se plătește de către prestatorul serviciului de reclamă și publicitate la bugetul local, lunar, pînă la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare contractul de prestări de servicii de reclamă și publicitate.

Publicitatea realizată prin mijloace de informare în masă scrise și audiovizuale, în sensul acestei taxe, corespunde activităților de publicitate realizată prin ziare și alte tipărituri, precum și prin radio, televiziune și Internet. 46

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

118

7.3.4.2. Taxa pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate Cu excepția celor care plătesc taxa pentru serviciile de reclamă și publicitate, persoanele care utilizează un panou, afișaj sau structură de afișaj pentru reclamă și publicitate într-un loc public datorează plata unei taxe anuale către bugetul local al autorității administrației publice locale în raza căreia este amplasat panoul, afișajul sau structura de afișaj respectivă. Valoarea taxei pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate se calculează anual, prin înmulțirea numărului de metri pătrați sau a fracțiunii de metru pătrat a suprafeței afișajului pentru reclamă sau publicitate cu suma stabilită de consiliul local, astfel: a) în cazul unui afișaj situat în locul în care persoana derulează o activitate economică, suma este de pînă la 32 lei, inclusiv; b) în cazul oricărui altui panou, afișaj sau oricărei altei structuri de afișaj pentru reclamă și publicitate, suma este de pînă la 23 lei, inclusiv. Taxa pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate nu se datorează pentru afișele, panourile sau alte mijloace de reclamă și publicitate amplasate în interiorul clădirilor și nici pentru afișajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sînt destinate, prin construcția lor, realizării de reclamă și publicitate. Taxa pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate se recalculează pentru a reflecta numărul de luni sau fracțiunea din lună dintr-un an calendaristic în care se afișează în scop de reclamă și publicitate. Taxa se plătește anual, în două rate egale, pînă la datele de 31 martie și 30 septembrie. 7.3.5. Impozitul pe spectacole Impozitul pe spectacole se datorează de persoanele care organizează manifestări artistice, competiții sportive sau alte activități distractive în România. Impozitul pe spectacole se plătește la bugetul local al unității administrativ-teritoriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiția sportivă sau altă activitate distractivă. De regulă, impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din vînzarea biletelor de intrare și a abonamentelor. Consiliile locale hotărăsc cota de impozit astfel: a) pînă la 2% pentru spectacolul de teatru, balet, operă, operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiție sportivă internă sau internațională; b) pînă la 5% în cazul oricărei altei manifestări artistice. Suma primită din vînzarea biletelor de intrare sau a abonamentelor nu cuprinde sumele plătite de organizatorul spectacolului în scopuri caritabile, conform contractului scris intrat în vigoare înaintea vînzării biletelor de intrare sau a abonamentelor. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole stabilit în conformitate cu prezentul articol au obligația de: a) a înregistra biletele de intrare și/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale care își exercită autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) a anunța tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc spectacolul, precum și în orice alt loc în care se vînd bilete de intrare și/sau abonamente; c) a preciza tarifele pe biletele de intrare și/sau abonamente și de a nu încasa sume care depășesc tarifele precizate pe biletele de intrare și/sau abonamente; d) a emite un bilet de intrare și/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorității administrației publice locale, documentele justificative privind calculul și plata impozitului pe spectacole; f) a se conforma oricăror altor cerințe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evidența și inventarul biletelor de intrare și a abonamentelor, care sînt precizate în normele elaborate în comun

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020

119

de Ministerul Finanțelor Publice și Ministerul Administrației și Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii și Cultelor și Agenția Națională pentru Sport. Impozitul pe spectacole se plătește lunar pînă la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc spectacolul.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii

© Costel Istrate, 2020