Codice fiscale Frizzera - vol. 2 Imposte dirette [PDF]

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Bruno Frizzera

GUIDA PRATICA FISCALE 2007 Vol. 2A - Imposte Dirette Indice per argomento

NOTA: la Guida Pratica Fiscale 2A/2007 è arricchita dei preziosi supporti: il «CODICE FISCALE Frizzera I – Imposte Indirette» [CFF ➊ 2719] e il «CODICE FISCALE Frizzera II – Imposte Dirette» [CFF ➋ 5117]. A fianco di ogni disposizione legislativa è riportato il codice numerico, per consentire l’immediata consultazione nei Codici Fiscali I e II della fonte legislativa, completa di riferimenti, modifiche, giurisprudenza e interpretazioni

Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società Indice alfabetico

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A. Abbuoni .................. 133,163 Abitazione, principale . 23,58 – secondaria ................... 58 Accantonamenti, altri .... 192 – per rischi su crediti ... 191 – T.F.R. ......................... 190 Accertamento, analitico 306 – disciplina ............. 284-289 – induttivo ...................... 307 – parziale ....................... 307 – sintetico ...................... 307 Accessi e ispezioni ....... 304 Accettazioni bancarie ...... 71 Acconto, Irpef, Ires, Irap ....................... 355-358 – – autoriduzione .......... 357 – – termini .............. 355-358 – redditi tass. separata .. 45 – scomputo ................. 42-43 Acquacoltura .................. 121 Addizion. Irpef, comun. . 7,13 – – contribuenti esonerati ............................ 8 – – novità collegato Finanziaria 2008 ........ 9 – provinciale ................. 7,13 – regionale ................... 6,13 Aeromobili ............... 200,320 Affitto, di azienda ... 196,203 Agenti e rappresentanti,

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ritenute ........................ 295 Agevolazioni ........... 328-337 – – modalità trasmissione dati ................. 334 – – settore agricolo ...... 335 Aggregazioni aziendali, bonus ........................... 239 Agriturismo ..................... 121 Aliquota, Ires ................. 140 Allegati dichiarazione dei redditi ............. 373,385 Allevamento, redd. di . 54-56 Amministratori, compensi .................................. 180 – partecipaz. agli utili ... 180 Ammortamento ....... 192-206 – accelerato .................. 195 – anticipato .................... 195 – beni rivalutati ............. 194 – beni usati ................... 195 – coefficienti .................. 207 – finanziario ................... 204 – modem ....................... 202 – ridotto ......................... 195 Anagrafe, conti e depositi ................................ 325 – italiani all’estero .......... 11 – tributaria ....................... 63 Anticipo imposte T.F.R. . 46, 190

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Antiquariato, beni di ...... 114 Aree edificabili, cessioni . 79 Arretrati, lavoro dip. ... 48,95 Artisti ....................... 106-116 Asili nido .......................... 27 Assegni, al coniuge . 22,103 – alimentari ..................... 22 Assicurazione, imprese . 144 – premi ............................ 27 – sulla vita ........... 27,71,302 – – riscatto ............... 48,302 Associato, decesso ....... 108 – esclusione .................. 108 – recesso ....................... 108 Associazioni, culturali, politiche ....................... 154 – di categoria ................ 154 – di professionisti ......... 134 – di promozione sociale 154 – di volontariato ............ 156 – in partecipazione .. 74,116 – sportive ....................... 154 Attività, agricole ........ 52,120 – – svolte da società ..... 120 – d’impresa ................... 120 – illecite ........................... 11 – non commerciali ........ 330 – professionale, in for-

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«Guida Pratica Fiscale» - n° 2A/2007 – periodico bimestrale – reg. Tribunale TN – n. 287/1979 Direttore responsabile: Bruno Frizzera Proprietario ed Editore: Il Sole 24 Ore S.p.A. via Monte Rosa n. 91 - 20149 MILANO Presidente: Giancarlo Cerutti Amministratore Delegato: Claudio Calabi – Direttore Generale Professionisti: Eraldo Minella Sede legale e direzione: via Monte Rosa n. 91 – 20149 MILANO Redazione: 38100 TRENTO – Galleria dei Legionari Trentini n. 5 – tel. 0461.20731 – fax 0461.239268 Stampa: Nuovo Istituto Italiano d'Arti Grafiche S.p.A. – Via Zanica n. 92 – Bergamo Servizio Clienti Periodici: tel. 023022.5680 oppure 063022.5680 – fax 023022.5400 oppure 063022.5400 e-mail: [email protected] Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/ fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall’art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n. 633. Le riproduzioni effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autorizzazione rilasciata da AIDRO, Corso di Porta Romana n. 108, Milano 20122, e-mail [email protected] e sito web www.aidro.org 0.711 Il volume è stato chiuso in redazione il 18 ottobre 2007

«L'elaborazione dei testi e dei prospetti, anche se curati e verificati con scrupolosa attenzione, nel caso di errori o imprecisioni non può comportare responsabilità».

IRPEF Sogg. passivi Classif. redd. Aliquote Oneri deducib. Oneri detraib. Tassaz. separ. Terreni Fabbricati Capitale Redditi diversi Capital gain Red. lav. dip. Professionisti Impresa Impresa famil. Ammortam. Registri Accertamento Ritenute Agevolazioni IRES Norme Pro-rata e thin cap Trasparenza

9 11 13 21 25 45 50 57 64 78 83 89 105 120 136 192 284 284 292 328

139 159 216

SOCIETÀ Norme 259 Bilanci 264 IRAP Norme

242

VARIE Verifiche 303 Acc. adesione 308 Studi settore 310 Parametri 319 Norma antielus.327 Riscossione 338 Acconti 355 Sanzioni 361 Reati 358 Ravvedimento 369 DICHIARAZIONE REDDITI Dich. annuali Mod. 770 Dich. I.C.I. Unico 2007

372 379 390 391

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ma individuale e associata ............................. 108 – volontariato ................. 156,331 Autoconsumo ......................... 130 Autori, diritti .................... 116,294 Autotassazione ...................... 342 Autotrasportatori .................... 131 Autotutela ............................... 327 Autoveicoli, aziendali .............. 90 – fringe benefit ...................... 179 – di professionisti ................. 114 – in uso agli amministratori .................................... 202 – in uso al dipend. ........ 179,201 A.V.S. Svizzera ..................... 293 Avviamento ............... 23,203,302 – negativo .............................. 203 Azienda, agricola .................. 120 – cessione e affitto ................. 78 – conferimento ........................ 21 – coniugale .............................. 12 – donazione e successione, a familiari ............ 137,165 Azioni, ai dipendenti ................. 94 – distribuzioni gratuite di ......... 73 – dividendi ........................ 71,298 B. Badanti .................................... 16 Banche, ritenute ............ 296-298 Beni, cessione ai dipendenti .. 91 – cessione di ......... 163,196,197 – costo ................................... 212 – culturali ................................. 27 – d’arte, antiquariato e collez. 114 – di lusso .............................. 114 – di terzi, manutenzione e riparazione ......................... 198 – in comunione e non ............ 12 – in concessione .................. 204 – perdite di ............................ 189 – promiscui ..................... 196,202 – relativi all’impresa ............. 133 – strumentali ......................... 114 Beni ammortizzabili ........ 132,192 – cessione ed eliminaz. 196,197 – gratuitamente devolvibili ... 204 – immateriali .......................... 202 – registro ................ 109,132,287 – spese manutenzione, riparazione ............................. 196 – usati .................................... 195 Bilancio annuale ............ 265-275 – compilazione .............. 275-283 – in forma abbreviata ........... 273 – prospetto .................... 279-280 – redazione ................... 264-283 – Ue ............................... 264-283 Bilancio Ias, contrib. deduc. 206 Bollatura registri .................... 285 Bollettario madre e figlia ...... 110 Bonus, concordato falliment. .. 171 Borse di studio ....... 100,105,292 Boschi, detraz. Irpef 36%, spese salvaguardia e manutenz. 39 Brevetti, diritti autore ....... 81,116 Buoni pasto ............................. 90 C. Calcolo Irpef ...................... 13,21

Cambiali finanziarie ................ 71 Campione d'Italia ...................... 11 Capital gain, tassazione ...... 83-88 Capitale, aumento-riduzione del capitale sociale .............. 67 – redditi di .......................... 64-78 Carburanti, distributori .......... 131 Cariche elettive .............. 102,292 Carichi di famiglia, detrazioni 16 Cartella di pagamento .......... 346 Catasto dei terreni, nuove rendite ................................... 52 Categorie, di fabbricati ........... 61 – di reddito ......................... 11-12 Cavalli, redditometro ............. 320 Cessione, a termine ............... 71 – aree edificabili ..................... 79 – azienda, unica ..................... 82 – beni ...................... 163,196,197 – crediti d’imposta ........ 354-355 – valute estere ........................ 87 Coefficienti di ammortamento 207 Collaboratori, familiari 113,137,320 Collaborazione coordinata e continuativa .................. 100,118 – ritenute ............................... 292 – trasformaz. in lavoro dip. . 117 Coltura, variazioni di ............... 52 Compensazione ................ 42,395 – delle perdite ....................... 135 – versamento unitario .......... 342 Compensi, ad amministr. ..... 180 – ai familiari, del profess. .... 113 – – dell’imprenditore ............. 180 – ai soci, per prestazioni di lavoro ............................... 180 – imprenditori ........................ 180 – in natura ai dipendenti ....... 89 – lavoratori autonomi ...... 106,294 – lavoro occasionale ....... 82,294 – non soggetti a ritenuta ..... 295 – per funzioni elettorali ... 10,292 – per intermediazione immobiliare ................................. 31 – per partecipazione a convegni ................................ 106 – per trasmissione dichiarazioni ................................. 106 – ritenute ....................... 292-296 Componenti, negativi di reddito ............................... 178-192 – positivi di reddito ....... 163-178 Comunione, convenzionale dei beni ................................. 12 Concessione (beni in) .......... 204 – opere pubbliche ................. 204 Concordato, preventivo ... 167,241 Condominio ....................... 11,292 Conguaglio, fine anno ............ 96 Coniuge, assegno al ............... 22 – redditi del ............................. 12 Consolidato, mondiale .. 223-225 – nazionale .................... 221-223 Consulenti, truffa ................... 346 Contabilità, magazzino ......... 288 – ordinaria ...................... 109,287

– professionisti ...................... 109 – semplificata ................. 109,288 – supersemplificata ............... 124 – tenuta della ................ 109-112 – violazioni amministrative ... 367 Conti d’ordine ........................ 281 Conto economico, compilazione ..................... 277-283,280 Contribuente, morte del ........ 393 Contribuenti, minimi ...... 123-124 – minori ................................. 124 Contributi, a fondo perduto .. 107 – a imprese ........................... 170 – compensazione .................. 395 – conto impianti .................... 170 – pensione complementare ... 190 – pensione integrativa ............ 23 – per i dipendenti ................... 93 – previdenziali ..... 23,97,107,117 – sindacali ............................. 184 – U.N.I.R.E. ........................... 302 Controlli e verifiche ....... 303-308 Convegni, deducibilità spese per ....................................... 114 Convenzioni internazionali ... 294 Cooperative, agevolazioni .... 329 – agricole ............................... 330 – di produzione e lavoro ..... 330 Corrispettivi in valuta ............ 177 Costi e ricavi, norme .... 131-133 Costi generali deducibili ....... 206 Crediti, perdite su ................. 189 – prospetto ............................ 191 – rischi per perdite su .......... 191 Crediti d’imposta . 40-41,146-147 – altri ...................................... 337 – cessione dei .............. 354-355 – misura dei .......................... 337 – per imposte estere .............. 40 – per nuove iniziative ........... 125 – per ricerca scientifica ........ 333 – su dividendi .......... 40,146-147 Credito passante ..................... 77 Criteri, di valutaz. (bilancio) . 269 – – rimanenze ....................... 175 Croupiers, mance ai ............. 292 CUD, certificazione dipendenti 98 D. Datore di lavoro, obblighi ... 97 Deduzioni, da redd. d’impresa . 132 – da reddito professionale ... 112 – dal reddito complessivo . 21-25 Depositi a garanzia ................. 70 Deposito, bilancio .................. 273 – certificati di ........................ 300 Detrazioni, Ires, enti non residenti .................................. 158 – Irpef, per canoni di locaz. 39-40 – – per familiari a carico .. 16,18 – – per lavoro dipendente ..... 19 – – per oneri ...................... 25-39 – – per pensione .................... 19 – – recupero edilizio .......... 33-39 Detrazioni indebite, violazioni amministrative ................ 365 Dettaglianti, valutazione delle rimanenze ....................... 176 – continua –

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Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società pag.

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Diarie trasferte, per dipendenti .............................. 91,178,179 – per professionisti ............... 115 Dichiarazione annuale .. 372-378 – esonero da ........................ 375 – Mod. 770 ............................ 379 – Mod. UNICO, persone fisiche ................................... 391 – – persone giuridiche ......... 384 – – società di persone ed equiparate ................... 387 – prescrizione ....................... 309 – termini ......................... 372,388 Dichiarazione ICI ................... 390 Dipendenti pubblici ............... 101 Diritti, d’autore ................ 116,294 – di concessione .................. 203 – reali di godimento ............... 21 Diritto, d’interpello .......... 205,327 Disavanzo da fusione e scissione ............................. 233,237 Disposizioni comuni ...... 230-241 Distretti produttivi .................. 141 Distributori di carburanti ....... 131 Dividend washing .................. 189 Dividendi, credito d’imposta ... 40 – ritenute ....................... 298-301 – tassazione ............................ 71 Divisione ereditaria ............... 137 Documentazione oneri ............ 22 Documenti, conservazione ... 286 Doppia imposizione, divieto . 231

Fallito ........................................ 11 Family area .............................. 16 Ferie, indennità per ferie non godute .............................. 48,96 F.I.F.O. ................................... 175 Finanziamento soci ................. 65 Fondi, di investimento ............ 75 – – immobiliare ....................... 75 – indennità (Tfr) ...................... 96 – – anticipo imposta su .. 46,190 – pensione ....................... 59,145 – – complementare ............... 190 – quiescenza e previdenza . 190 – rischi su crediti .................. 191 – sanitari, contributi ................ 23 Fondo patrimoniale ................. 12 Fotografo ................................ 106 Fringe benefits, lavoratori dipendenti ................................. 89 – – imprese (deducibilità) .... 179 Funghicoltura .................... 53,121 Funzioni elettorali ............... 10,23 Fusione di società ................ 233 – fra società Ue .................... 238 G. Garanzia, depositi a ............. 70 GEIE ....................................... 136 Gettoni di presenza ....... 102,292 Giochi e lotterie ................ 81,302 Giudici costituzionali ............. 293 I. ICI, dichiarazione ................. 390 Imbarcazioni ................... 200,320 Immobili, all’estero .................. 79 – ammortamento ................... 196 – categorie di .......................... 61 – in leasing, professionisti ... 113 – in proprietà, professionisti 57,113 – inagibili ................................. 59 – ristrutturazione ................ 33-39 – storici e artistici ................... 60 Immobilizzazioni finanziarie .. 166 Immobilizzi materiali ..... 193-202 Imposta, a credito ................... 42 – – rimborso ............................ 42 – – riporto ................................ 42 – da versare ............................ 42 – sostitutiva, su capital gain .. 86 Imposte deducibili ................. 183 – pagate all’estero .................. 40 Imprenditore agricolo professionale ................................... 52 Impresa, di nuova costituz. .. 122 – familiare ................ 13,136-138 – – cessazione di ................. 137 – in regime forfetario ........... 123 – individuale .......................... 133 – micro, piccola e media ..... 331 – minore ........................ 127-129 – reddito di ............................ 120 Imprese, marittime ........ 225-229 – sociali ................................. 157 Incentivi, commercio ............. 336 – incremento occupazione ... 332 – territoriali ............................ 336 Incrementi patrimonali .......... 321

Indennità .................................. 48 – cessazione di agenzia ....................... 49,190,295 – cessazione di collaborazioni coordinate ...... 48,190,295 – chilometrica ................. 115,178 – di esproprio ................... 81,302 – di trasferta ........................... 91 – ferie non godute ............. 48,96 – fine rapporto ............... 190,292 – integrative speciali .............. 99 – integrazione salariale .......... 48 – mobilità ................................. 48 – parlamentari ................ 102,292 – perdita avviamento .............. 49 – prima sistemazione ............. 92 – ritenute ........................ 292,293 – sostitutive mensa ................ 90 Indicatori, di coerenza .......... 317 – di normalità economica .... 317 Inps, co.co.co. ....................... 100 – Emens ................................ 119 – gestione separata .............. 118 – occasionali ......................... 119 Interessi, attivi . 172-173,296-298 – legali ..................................... 65 – moratori ......................... 11,107 – passivi ........................... 26,180 – su conto corrente ................ 43 – su crediti lavoro dipendente . 89 – su imposte ......................... 352 – su obbligazioni, titoli, depositi ............................ 296-298 Interpello, diritto di ......... 205,327 Investimenti, ambientali ........ 336 – finanziari, fondi esteri ......... 76 – innovativi, agevolazioni ..... 333 – nuovi in aree svantaggiate .............................. 334-335 Irap ................................. 242-258 – acconto ............................... 356 – agevolazioni ....................... 257 – aliquota ............................... 256 – base imponibile ................. 253 – impianti fotovoltaici ............. 246 – imprese in regime forfetario 247 – incremento occupazionale .. 253 – indeducibilità ...................... 242 – indennizzi per eventi alluvionali .............................. 246 – lavoro autonomo ............... 246 – promotore finanziario e assicurativo ......................... 243 – riscossione ......................... 257 – sanzioni .............................. 258 – trust .................................... 243 Ires ......................................... 139 – acconto ....................... 355-358 – agevolazioni ....................... 328 Irpef ............................................ 6 – acconto ....................... 355-358 – – autoriduzione .................. 355 – agevolazioni ....................... 328 – calcolo ............................. 13,21 – novità per i redditi 2007 ..... 17 Iscrizioni a ruolo ................... 353 Ispezioni e verifiche .............. 304 Istruzione, spese e tasse ....... 27

E. Eccedenza dell’imposta a credito ............................. 13,42 Editoria, rimanenze ............... 176 Enti, associativi ..................... 153 – commerciali ................ 143-146 – creditizi ............................... 144 – finanziari ............................. 144 – non commerciali resid. 150-157 – non residenti ...................... 157 – rischi su crediti .................. 191 Eredi .................................... 11,49 Erogazioni liberali, a dipendenti . 93 – a istituzioni religiose ........... 23 – a Onlus ............ 23,28,184,185 – a partiti politici ..................... 28 – a società sportive dilettantistiche ............................... 28 – a Università ......................... 24 – deducibili per l’impresa ..... 184 – per fini culturali ................... 28 Esenzioni ................................. 10 Esproprio, indennità di .... 81,302 Estero, anagrafe italiani ......... 11 – redditi prodotti all’ ............... 40 – – redditi di capitale ............. 76 – – redd. di lavoro dipend. ... 103 – trasferimento di sede .......... 44 F. Fabbricati, categorie di ........ 61 – locati ..................................... 58 – redditi di .......................... 57-64 – rendite catastali ................... 60 – rurali ..................................... 62 Fallimento .............................. 241

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Iva indetraibile, deducibilità .. 183 L. Lavoratori, a progetto ........ 118 – cooperative di produzione .. 99 Lavori socialmente utili ......... 103 Lavoro, autonomo 105-119,294-295 – dipendente ................... 89-105 – – all’estero ......................... 103 – – arretrati ............................. 48 – occasionale ................... 82,294 – stagionale ........................... 292 Leasing, contratto ................. 132 – imprese ...................... 192-206 – professionisti ............... 113,114 Liberalità, a dipendenti ........... 93 – a istituzioni religiose ........... 23 – a Onlus ............ 23,28,184,185 – a partiti politici ..................... 28 – deducibili per l’impresa ..... 184 – per fini culturali ................... 28 Libri, Libro giornale ............... 287 – Libro inventari .................... 287 – obbligatori, contabilità semplificata ............................ 289 – – datori lavoro ..................... 99 – – omessa istituzione o esibizione, sanzioni ........... 99 – – tabella di sintesi ..... 290-291 – professionisti .............. 109-112 – scritture contabili ....... 284-289 – sociali ................................. 263 Lifo a scatti annuali .............. 175 Liquidazione, coatta .............. 241 – volontaria ........................... 240 Lotterie .............................. 81,302 Lottizzazione terreni ................ 79 M. Magazzino, contabilità ........ 288 – valutazione ......................... 175 Mance ai croupiers ............... 292 Manutenzione, beni culturali .. 27 – spese di ........................ 27,196 – su beni di terzi .................. 198 Medici, attività intramuraria .. 101 Medicinali, acquisto ................ 25 Mensa, indennità sostitutiva ... 90 – servizi, deducibilità ............ 178 Mensilità aggiuntive ................ 95 Minori non emancipati ............ 11 Minusvalenze, comunicaz. ..... 86 – determinazione .................. 187 – sopravvenienze passive ... 186 Mobilità, indennità di .............. 48 Mod. 770 ................................ 379 Mod. UNICO, persone fisiche 391 – persone giuridiche ............. 384 – società di persone ............ 387 Motocicli ................................. 200 – di lusso .............................. 200 Mutui, agrari ............................ 26 – ipotecari ............................... 26 – – per costruzione abitazione principale ................. 32 – per recupero edilizio ........... 26

Nota integrativa ..................... 270 Notifica atti tributari .............. 348 Nuove iniziative produttive, credito d’imposta ........ 125-126 O. Obbligazioni ...................... 68,70 – cessioni a termine ............... 71 – di S.P.A. non quotate ......... 70 – misura della ritenuta . 296-298 Occupazione, incremento, incentivi ............................... 332 Oggetti d'arte, antiquariato e collezione ............................ 114 O.I.C.V.M. ................................ 76 Omaggi ............................ 114,205 Omissioni sanabili, ravvedimento ................................... 369 Oneri, deducibili ................. 21-25 – – documentazione ............... 22 – detraibili ........................... 25-39 – – novità 2007 ...................... 30 – di utilità sociale ................. 184 – fiscali e contributivi ........... 182 Onlus .............................. 154-157 – agevolazioni ....................... 156 – erogazioni a ..... 23,28,184,185 Operazioni, elusive ............... 327 – straordinarie ............... 231-241 Opere, dell’ingegno ................. 81 – e forniture ultrannuali ....... 177 – pubbliche, diritti di concessione ................................ 204 Opzione, contabilità ordinaria 128 Organi dello Stato ................. 157 Organismi di volontariato ..... 155 P. Paesi in via di sviluppo, contributi a .......................... 23 Parametri ............................... 319 Parenti, compensi ai parenti del professionista ............... 113 – compensi ai parenti dell’imprenditore ........................ 180 Parlamentari, indennità .. 102,292 Partecipazioni, rivalutazione ... 84 – societarie qualificate, definizione ............................... 83 Participation exemption . 167,188 Patrimonio netto, partecipazioni iscritte ......................... 188 Pensioni ............................ 98,292 – esenti ............................. 98,328 – estere ................................. 105 – Inpdap a non residenti ......... 8 – ritenute ........................ 292,293 Perdite ....... 13,21,50,135,187,240 – riporto ................................... 21 – su crediti ............................ 189 Pesca costiera, interna e lagunare .............................. 333 Pianificazione fiscale concordata ...................................... 371 Plusvalenze, da cessione immobili ..................................... 80 – patrimoniali ................. 164-167 Polizze, sanitarie ..................... 91 – vita, ritenute ....................... 302 Portatori di handicap, veicoli

adattati ................................... 26 Premi assicurazione ................ 27 Premi e vincite ................. 81,302 Prescrizione dichiarazioni ..... 309 Prestiti a dipendenti ................ 91 Prestito d'onore ..................... 107 Principio di competenza e di cassa ................................... 172 Professionisti .................. 106,294 – associazioni ....................... 134 – studio in comune tra ......... 108 Project financing ................... 206 Pronti contro termine .............. 70 Propaganda, spese ............... 204 Pro-rata, deducibilità dei costi 180 – indeducibile ........................ 206 – patrimoniale ....................... 159 Protesi dentarie e sanitarie .... 26 Proventi, immobiliari ............. 174 – sostitutivi .............................. 11 Provvigioni, ritenute sulle ..... 295 Pubblicità, spese di .............. 204 Q. Quiescenza, fondo di ......... 190 Quote, valutazione delle ....... 177 R. Radiotelefoni ................. 115,202 Rappresentanti, ritenute ....... 295 Rappresentanza, spese ........ 205 Rateazione, interessi ............ 352 – richiesta di ......................... 349 Ravvedimento ................ 369-371 Reati tributari, nuova disciplina . 358 Recupero edilizio, agevolaz. .. 33 Redditi, agrari ..................... 50-54 – assimilati a lavoro dipendente .......................... 99-103 – categorie di ..................... 11-12 – di allevamento ................ 54-56 – di capitale ....................... 64-78 – di fabbricati ..................... 57-64 – di impresa .......................... 120 – – componenti negativi ....... 178 – – componenti positivi ........ 163 – – redditi esclusi ................. 174 – di lavoro autonomo ........... 105 – di lavoro dipendente ... 89-105 – di partecipazione ....... 134-136 – di terreni .......................... 50-54 – diversi .............................. 78-83 – dominicali ........................ 50,54 – esclusi da Irpef .............. 10,51 – esenti ............................. 10,397 – esteri ............................. 76,103 – fondiari ................................. 50 – non professionali ............... 116 – occasionali ........................... 82 – prodotti in forma associata .............................. 134-136 – tassazione separata 45-50,136 Reddito, complessivo ......... 13,21 – da impianti fotovoltaici ........ 82 – determinaz. sintetica ......... 307 – fondiario, violazioni amministrative .......................... 365 Redditometro ................. 319-322 Regime, attività marginali 124-125 – forfetario ..................... 123-124 – imprese minori ........... 127-129

N. Navi ........................................ 320 No tax area ............................. 14 Non residenti, detraz. Irpef .... 44 – Irpef dovuta da ............... 43-44 – soggettività Irpef .................... 9 Norma antielusiva ................. 327

– continua –

5 – segue –

Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società pag.

pag.

pag.

– ordinario imprese ...... 129-131 – supersemplificato ............... 124 Regimi, contabili ............ 122-123 Registri, beni ammortizz.109,287 – bollatura ............................. 285 – conservazione dei ............. 286 – cronologici .......................... 109 – dipendenti .......................... 290 – IVA ............................... 287,290 – multiaziendali ..................... 289 – professionisti ...................... 111 – vidimazione ........................ 290 Rendite, catastali .................... 60 – finanziarie, riforma tassazione .................... 83-86 – vitalizie ........................ 102,292 Residenze, principali ........ 58,320 – secondarie .................... 58,320 Responsabilità dei soci ........ 259 Retribuzioni ..................... 292,293 Ricavi, norme ........................ 163 Ricerca, e consulenza ........... 101 Riduzione capitale sociale 67,135 Rimanenze ..................... 175-177 – valutazione delle ............... 175 Rimborso, con titoli di Stato 354 – interessi .............................. 352 – per trasferte .................. 92,178 – spese professionali ........... 115 Riparazione, spese di .... 196,198 Ripartizione, impr. familiare . 138 – redditi associati ................. 135 Riporto perdite ......................... 21 Risarcimenti ...................... 49,170 Riscatto, assicurazioni ............ 48 – leasing ................................ 200 Rischi, su crediti ................... 191 Riscossione ................... 338-352 – riforma ................................ 350 Riserve, distribuzione di ......... 66 – indivisibili ............................ 329 Risparmio amministrato e gestito .................................... 87 Ristrutturazione immobili ... 33-39 Ritenute alla fonte ........ 292-302 Rivalutazione, partecipazioni .. 84 – terreni ................................... 54 Ruoli, iscrizione ..................... 353 – riscossione mediante 344-354 S. Salari e stipendi, esteri ...... 104 – ritenute ........................ 292,293 Sanzioni, amministrative 361-371 Scaglioni di reddito ................. 15 Scissione di società .............. 236 Scomputo riten. di acconto 42-43 Sconti .............................. 133,163 Scritture contabili .......... 284-289 Scuola, spese e tasse ............ 27 Segreto bancario ........... 322-327 Serre, colture in ...................... 53 Servizi telefonici, attivazione 206 Soci, cooperative lavoro . 99,292, 329

– fondatori e promotori . 116,294 – recesso dei .............. 49,67,135 – responsabilità ..................... 259 – versamenti dei ................... 189 Società, agricole ................... 120 – comunitarie ........................ 238 – controllate e collegate ...... 265 – di capitali ............ 143-146,259 – di comodo ........... 142,147-150 – di fatto ................................ 133 – di investimento immobiliare quotate ........................ 142 – di persone ................... 134,259 – – ed equiparate, dichiarazione dei redditi ... 387-389 – ed enti, dichiarazione dei redditi delle ....... 384-386 – figlie (dividendi) ................. 145 – fusione di .................... 233,238 – neo-quotate ........................ 140 – non operative ...... 142,147-150 – non residenti ...................... 157 – norme societarie ........ 259-264 – professionale, non residente . 158 – residenti in paradisi fiscali . 41 – scissione di ........................ 236 – sportive dilettantistiche, erogazioni liberali ............. 28 – trasformazione di ............... 231 Sopravvenienze, attive . 170-172 – passive ....................... 186-190 Sostituti d’imposta .. 292,379-383 Spese, adozioni internazionali 23 – chirurgiche ........................... 26 – costituzione imprese ......... 205 – deducibili ................. 21-25,114 – detraibili ........................... 25-39 – di manutenzione e riparazione ......................... 196,198 – di studio e ricerca ........ 28,204 – funebri .................................. 27 – generali (costi) ................... 206 – mediche ........................... 22,26 – prestazioni di lavoro dipendente ........................ 178-180 – pubblicità ............................ 204 – rappresentanza .................. 205 – relative a più esercizi 204-206 – sanitarie ............................... 26 – scolastiche ........................... 27 – veterinarie ............................ 27 Spettacolo, erogazioni ............ 28 Sportivi, prestazioni ................ 82 Stato patrimoniale ......... 279-280 – compilazione .............. 275-277 Stipendi e salari, esteri ........ 104 – ritenute ........................ 292,293 Stock options ........................... 94 Stranieri, ritenute su compensi a ....................................... 294 Studi di settore .............. 310-319 – indicatori, di coerenza ...... 317 – – di normalità economica . 317 Studi e ricerche, spese ... 28,204

Studio, associato ................... 107 – borse di ....................... 100,291 Svalutazione .................. 190-192 T. Tassazione, plusvalenza 164-170 – separata .......................... 45-50 Tasse scolastiche ................... 27 Telefoni portatili .............. 115,202 Telefonini, vendita promoz. .. 206 Termini, dichiaraz. annuale .. 388 – prescrizione ....................... 309 – registrazioni ................ 290,291 Terreni, redditi .................... 50-54 – revisione catasto ................. 52 – rivalutazione ......................... 54 T.F.R. ................................ 46,190 – anticipo ................................. 46 – – imposta ........................... 190 Thin capitalization ................. 160 Titoli, atipici ........................... 297 – di Stato .............................. 297 – valutazioni .......................... 177 Tonnage tax .................. 225-229 Trasferimento, di azienda, impresa familiare .................... 137 – di sede all’estero ................. 44 Trasferte .................... 91,178,179 Trasformazione di società ....... 231 Trasparenza fiscale ....... 216-220 Tremonti-bis, detassazione .. 172

S.E. o O. riproduzione vietata

U. Ufficio imposte dirette ....... 303 U.N.I.R.E., contributi ............. 302 Università ................................. 24 Usufrutto, di azienda ............ 196 – legale .................................... 12 Utili distribuiti ......................... 146 – credito d’imposta .......... 40,146 V. Valore normale .................... 177 Valuta estera ........................... 20 – cessioni di ............................ 87 – corrispettivi in .................... 177 Valutazione, magazzino ........ 175 – norme generali .......... 212-215 – rimanenze .................. 175-177 Variazioni di coltura ................ 52 Venditori a domicilio ............. 295 Verifiche e controlli ....... 303-308 Versamento, diretto ........ 338,343 – minimo ........................... 42,341 – omesso ............................... 366 – rateale .................................. 42 – soci ..................................... 189 – unitario ....................... 342-343 Vidimazione registri .............. 290 Vincite e premi ................. 81,302 Visto pesante ........................ 378 Vita, assicuraz. sulla .... 27,48,71 – ritenute su polizze vita ..... 302 Vitalizi .............................. 102,292 Volontariato ............. 155,156,331 Z. Zona censuaria ...................... 60 Ha collaborato il CENTRO STUDI della Redazione di Trento – continua –

6

IRPEF

– segue IRPEF –

IRPEF – IMPOSTA sul REDDITO delle PERSONE FISICHE

D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5101 – 5291] (Testo Unico Imposte sui Redditi)

I.Ca.

L'Irpef è un'imposta personale e progressiva che colpisce il reddito complessivo ovunque prodotto dalle persone fisiche residenti in Italia e il reddito prodotto in Italia da parte delle persone fisiche non residenti. L'Irpef si determina in base ad aliquote progressive; si tratta di una progressività «per scaglioni»: il reddito complessivo viene frazionato ed assoggettato alle aliquote corrispondenti agli scaglioni in cui il reddito stesso rientra. Per aliquote e scaglioni applicabili per i redditi 2006 e 2007, si veda a pag. 14. PERIODO d'IMPOSTA: salvo casi particolari, coincide con l'anno solare, al quale corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma (art. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5107]). È prevista la possibilità di riportare le perdite d'impresa in contabilità ordinaria, nonché di compensare i crediti d'imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi con altre imposte o contributi con l'imposta dovuta per periodi successivi. ADDIZIONALE REGIONALE all'IRPEF: introdotta a partire dai redditi 1998, segue le regole di prelievo dell'Irpef ordinaria. Ai sensi dell'art. 3, co. 1, D.Lgs. 56/2000 [CFF ➊ 3942a], le singole Regioni, con provvedimento da pubblicare sulla «Gazzetta Ufficiale» entro il 30 novembre di ciascun anno, possono maggiorare l'aliquota dell'addizionale regionale, pari allo 0,9% fino ad un massimo dell'1,4%. Con la C.M. 10.5.2006, n. 1/DPF (che ha mutato l’interpretazione precedentemente espressa con la C.M. 18.3.2005, n. 1/DPF), è stato precisato che la facoltà di aumentare l’aliquota di compartecipazione dell’addizionale comunale all’Irpef, entro la misura complessiva dello 0,1%, prevista dall’art. 1, co. 51, L. 311/2004 con riferimento agli anni 2005, 2006 e 2007, è consentita anche ai Comuni che abbiano deliberato per la prima volta al riguardo dopo il 29.9.2002 e che, quindi, non hanno mai potuto introitare alcuna somma a titolo di addizionale comunale a causa della sospensione degli effetti delle relative deliberazioni ex art. 3, co. 1, lett. a), L. 289/2002. In particolare, il termine finale di operatività della sospensione degli effetti degli aumenti delle addizionali Irpef e delle maggiorazioni delle aliquote Irap disposta dall’art. 3, co. 1, lett. a), L. 289/2002, è stato fissato prima al 31.12.2005 (ex art. 1, co. 61, L. 311/2004) e poi è stato prorogato al 31.12.2006 dall’art. 1, co. 165, L. 266/2005. Ai sensi dell’art. 1, co. 174, L. 311/2004, che ha previsto interventi per assicurare il rispetto dell’equilibrio economico-finanziario delle Regioni (con riferimento, in particolare, all’eventuale disavanzo del settore sanitario), per le Regioni Abruzzo, Lazio, Campania, Molise e Sicilia per l’anno 2006, l’aliquota dell’addizionale regionale da applicare è quella dell'1,4% (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). Il D.L. 20.3.2007, n. 23, conv. con L. 17.5.2007, n. 64, contenente disposizioni per il ripiano dei disavanzi pregressi (2001-2005) del Servizio sanitario nazionale, prevede (all’art. 1, co. 2) che, in deroga all’art. 3, L. 212/2000 (Statuto del contribuente), per il periodo d’imposta 2007 e per i successivi fino al 2010, per le Regioni che hanno approvato entro il 27.3.2007 l’accordo stipulato con i Ministri della salute e dell’Economia e delle Finanze (art. 1, co. 180, L. 311/2004 e art. 1, co. 796, lett. b), secondo per., L. 296/2006), l’addizionale regionale Irpef e le maggiorazioni dell’aliquota Irap si applicano nella misura di cui all’art. 1, co. 174, L. 311/2004. BASE IMPONIBILE: l'aliquota dell'addizionale regionale (e, ove deliberata, anche comunale) si applica sul reddito complessivo ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili. Con riferimento ai redditi 2006 (dichiarazioni 2007), ai sensi dell'art. 2, co. 4, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990], non rileva, rispetto alle addizionali, la deduzione progressiva («no tax area»), prevista dall'art. 11, D.P.R. 917/1986 in vigore fino al 31.12.2006 (C.M. 15.1.2003, n. 2/E). Rileva, invece, la deduzione per carichi di famiglia («family area») di cui all'art. 12, D.P.R. 9171986 in vigore fino al 31.12.2006 (C.M. 6.6.2005, n. 31/E). A partire dai redditi 2007, la «no tax area» e la «family area» sono abolite e sostituite dalle nuove detrazioni d'imposta per familiari a carico e per le varie categorie di reddito; dal 2007, pertanto, l'addizionale regionale, come quella comunale, si calcola applicando le relative aliquote sul reddito complessivo determinato ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili. In ogni caso, se l'Irpef ordinaria risulta pari a zero o negativa, non sono dovute nemmeno le addizionali. SOGGETTI ESONERATI: l'obbligo di assoggettamento all'addizionale è previsto solo per i soggetti per i quali è effettivamente dovuta Irpef (cioè soggetti non a credito o con saldo zero); pertanto sono esonerati dall'addizionale (C.M. 9.1.1998, n. 3/E) i possessori di redditi: – esenti da Irpef o tassati con imposte sostitutive Irpef; – soggetti a tassazione separata; – ai quali corrisponde un'Irpef dovuta (al netto delle deduzioni/detrazioni e dei crediti d'imposta) di ammontare pari a zero o non superiore, dall'1.1.2006 (art. 1, co. 137, L. 266/2005), a € 12. REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: per questi soggetti l'addizionale regionale viene determinata all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio (che possono essere effettuate in dicembre, gennaio o febbraio) da parte del sostituto d'imposta, il quale ha l'obbligo di indicare l'ammontare dell'addizionale trattenuta nella certificazione unica per i dipendenti e assimilati (CUD) rilasciata al soggetto sostituito a norma dell'art. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 322/1998 – continua – IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

7 – segue IRPEF – [CFF ➋ 7046].

L'importo dell'addizionale dovuta è trattenuto nell'anno successivo a quello di riferimento da un minimo di 9 ad un massimo di 11 rate a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui le operazioni di conguaglio sono effettuate e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. In caso di cessazione del rapporto, l'addizionale regionale è trattenuta in un'unica soluzione nel periodo di paga in cui è effettuato il conguaglio (C.M. 29.12.1999, n. 247/E; Comun. Min. Fin. 14.1.2000). Il sostituto d'imposta deve versare l'addizionale alla Regione in cui il dipendente ha il domicilio fiscale al momento delle operazioni di conguaglio. DICHIARAZIONE e ACCERTAMENTO: si applicano le disposizioni previste per l'Irpef ordinaria. Pertanto i dati relativi all'addizionale devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi. REDDITI DIVERSI da quelli di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: l'addizionale si versa in un'unica soluzione (senza acconti) con le modalità e nei termini previsti per il versamento delle ritenute e del saldo dell'Irpef ordinaria alla Regione in cui il contribuente ha la residenza al 31.12 dell'anno al quale si riferisce il versamento (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). È possibile utilizzare l'addizionale regionale in compensazione (ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]) dei tributi, contributi e premi da versare con il Mod. F24 entro il giorno 16 del mese di riferimento. ADDIZIONALI IRPEF – ENTI PUBBLICI: gli enti pubblici devono versare l'addizionale regionale Irpef (ed eventualmente l'addizionale comunale, ove deliberata), trattenute ai lavoratori dipendenti e assimilati entro il giorno 15 del mese di riferimento, con operazioni di giroconto o con bollettini di c/c postale, a seconda di quanto previsto per i diversi enti (Comun. Min. Fin. 3.2.1999). Dal 2001 gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica (Tabelle A e B, L. 29.10.1984, n. 720) sono obbligati a versare le ritenute presso le sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato (art. 34, co. 3, L. 388/2000); in alternativa, tali enti possono utilizzare il Mod. F24, ma esclusivamente per compensare (non per versare) entro il giorno 16 del mese crediti e ritenute da versare (C.M. 5.3.2001, n. 20/E). ADDIZIONALI IRPEF – CESSIONE di RAMO d'AZIENDA: nel caso di trasferimento dei lavoratori dalla società capogruppo ad una società del gruppo, a seguito della cessione a quest'ultima di un ramo di azienda ex art. 2112 c.c., spetta al nuovo sostituto d'imposta, vale a dire al soggetto che subentra nel ramo di azienda, il compito di prelevare (in un massimo di 11 rate) l'importo dell'addizionale regionale Irpef (ed eventualmente dell'addizionale comunale, ove deliberata) contabilizzato ma non trattenuto, in tutto o in parte, dal sostituto d'imposta originario (soggetto che ha ceduto il ramo di azienda), in quanto si ha continuazione del rapporto di lavoro subordinato e conservazione di tutti i diritti e benefici già maturati in capo al lavoratore dipendente (R.M. 24.7.2002, n. 248/E). INDEDUCIBILITÀ dell'ADDIZIONALE REGIONALE: è prevista dall'art.

50, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919t].

ADDIZIONALE COMUNALE all'IRPEF: è stata istituita dal 1999 dall'art. 1, D.Lgs. 360/1998 [CFF ➊ 3929a] (modificato, da ultimo, dall'art. 25, co. 1, L. 448/2001). Le regole di prelievo dell'addizionale comunale sono le stesse di quelle previste per l'addizionale regionale. Si applicano, quindi, i criteri previsti per l'Irpef ordinaria. Con effetto dall'1.1.2000, l'art. 6, co. 12, L. 488/1999 ha stabilito che, per le modalità di determinazione dell'addizionale provinciale (non ancora concretamente attuata) e comunale e per l'effettuazione delle relative trattenute da parte dei sostituti d'imposta, si applichino le stesse disposizioni previste per l'addizionale regionale Irpef. MISURA dell'ADDIZIONALE COMUNALE: è suddivisa in due quote distinte: una, l'aliquota di compartecipazione, è fissata annualmente dallo Stato con proprio decreto ministeriale entro il 15.12 per l'anno successivo ed è uguale per tutto il territorio nazionale; conseguentemente alla fissazione di tale aliquota, viene determinata un'equivalente riduzione delle aliquote dell'Irpef ordinaria di cui all'art. 12, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112]. L'altra quota (variazione dell'aliquota di compartecipazione) viene stabilita su facoltà del Comune ed è variabile da Comune a Comune. L'ente locale può deliberare una variazione dell'aliquota di compartecipazione da applicare per l'anno successivo, con un incremento massimo pari allo 0,2% annuo. Dal 25.10.2001, l'art. 11, L. 383/2001, di modifica dell'art. 1, co. 3, D.Lgs. 360/1998, prevede che le delibere di variazione dell'aliquota di compartecipazione dell'addizionale emanate dai Comuni vadano pubblicate nell'apposito sito informatico (www.finanze.it) individuato con il D.M. 31.5.2002; l'efficacia delle delibere decorre dalla pubblicazione in tale sito. In sede di prima applicazione, l'aliquota dell'addizionale comunale non può superare la misura dello 0,2%, indipendentemente dal fatto che nell'anno precedente il Comune non abbia esercitato la facoltà di deliberare l'applicazione dell'addizionale stessa (R.M. 16.3.2000, n. 36/E). Complessivamente la variazione non può eccedere lo 0,5% in un triennio. ADDIZIONALI COMUNALE e PROVINCIALE all’IRPEF – NOVITÀ 2007: con i co. 142-144 dell’art. 1, L. 296/ 2006, sono introdotte modifiche all’art. 1 del D.Lgs. 360/1998 con effetto dai redditi 2007: – la variazione dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale comunale non può eccedere complessivamente lo 0,8% (era lo 0,5%) e non è più previsto un limite massimo annuo di – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

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incremento; – l’addizionale è dovuta alla Provincia (attualmente, però, nessuna Provincia ha deliberato addizionali provinciali) e al Comune in cui il contribuente ha il domicilio fiscale all’1.1 dell’anno cui si riferisce l’addizionale stessa. Il versamento dell’addizionale si effettua in acconto e a saldo unitamente al saldo dell’Irpef ordinaria. L’acconto è pari al 30% dell’addizionale ottenuta applicando al reddito imponibile dell’anno precedente le aliquote deliberate (l’elenco delle aliquote pubblicate entro il 15.2.2007, come previsto dall’art. 1, co. 142, lett. c), L. 296/2006, è disponibile nel sito www.finanze.it); – relativamente ai redditi di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative e a progetto), l’acconto dell’addizionale è calcolato dal sostituto d’imposta e trattenuto in un numero massimo di 9 rate mensili a partire da marzo. Il saldo dell’addizionale è calcolato dal sostituto d’imposta in sede di conguaglio e trattenuto in un numero massimo di 11 rate a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui le stesse sono effettuate e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. Inoltre è stata soppressa dal 2007 la disposizione di cui all’art. 1, co. 51, primo per., L. 311/2004, in base alla quale era consentita per il 2005 e 2006 la variazione in aumento dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale solo a quegli enti che, dall’1.1.2005, non si sono avvalsi della facoltà di aumentare l’aliquota. L’acconto va versato entro la scadenza di pagamento del saldo Irpef, anche ratealmente (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). Con l’entrata in vigore della Finanziaria 2007, i Comuni possono introdurre esenzioni per specifiche soglie di reddito (vedi di seguito). ADDIZIONALE COMUNALE all’IRPEF – CONTRIBUENTI ESONERATI: la C.M. 20.4.2007, n. 23/E fornisce chiarimenti in merito al calcolo dell’acconto dell’addizionale comunale all’Irpef nel caso in cui il Comune abbia deliberato una fascia di esenzione (art. 1, co 3-bis, D.Lgs. 360/1998). La C.M. 15/E/2007 ha precisato che per i redditi di lavoro dipendente e assimilati i sostituti d’imposta determinano l’acconto 2007 dell’addizionale utilizzando l’aliquota fissata dal Comune in cui il dipendente ha il domicilio fiscale all’1.1.2007 e che gli stessi, anche in sede di acconto, devono tenere conto delle esenzioni deliberate dai Comuni. Con la C.M. 23/E/2007 è chiarito che le fasce di esenzione hanno effetto direttamente anche in sede di calcolo dell’acconto se in base al reddito imponibile dell’anno precedente il contribuente rientra nell’esenzione deliberata. Anche i sostituti d’imposta, se hanno erogato nel periodo d’imposta precedente redditi di importo inferiore alle fasce di esenzione, devono applicare automaticamente l’esenzione (senza necessità che il contribuente ne faccia richiesta). Nel caso in cui il rapporto di lavoro cessi nel corso del 2007, nelle annotazioni del Mod. CUD 2008 il sostituto d’imposta dovrà indicare che non sono state effettuate ritenute a titolo di acconto dell’addizionale per applicazione automatica dell’esenzione. Inoltre, come precisato nel Comunicato Agenzia Entrate 16.4.2007, se sono state trattenute rate di acconto a carico dei contribuenti con diritto all’esenzione, il sostituto d’imposta deve restituirle nelle mensilità successive o in sede di conguaglio. Nel caso in cui in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulti superiore alla fascia di esenzione, il contribuente è tenuto a versare l’imposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal sostituto d’imposta, senza applicazione di interessi e sanzioni. BASE IMPONIBILE: si applicano le medesime regole dettate per l'addizionale regionale all'Irpef (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). MODALITÀ di VERSAMENTO: ai sensi dell’art. 1, co. 143, L. 296/2006, dal 2007 il versamento dell’addizionale comunale Irpef va effettuato direttamente al Comune attraverso apposito codice tributo, distinto per ciascun Comune e secondo modalità che verranno stabilite con un successivo decreto. La Nota DPF 13.4.2007, n. 8778 precisa che, in attesa di tale decreto, sia per il versamento dell’acconto dell’addizionale sia per l’assegnazione diretta degli importi ad ogni Comune si continuano ad applicare le procedure seguite finora dai soggetti interessati. REDDITI DIVERSI da quelli di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: l'addizionale comunale Irpef va corrisposta unitamente ai versamenti periodici di imposte e contributi (art. 17, co. 2, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]) utilizzando il Mod. F24, se di importo superiore, dall'1.1.2006, a € 12; per gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica vedi sopra. L'importo è trattenuto con le stesse norme previste per l'addizionale regionale. PENSIONI CORRISPOSTE dall’INPDAP a NON RESIDENTI: con riferimento alle pensioni corrisposte dall’Inpdap a soggetti che, pur risiedendo all’estero, le riscuotono in Italia tramite accreditamento su c/c o mediante procuratore, per stabilire l’aliquota dell’addizionale comunale all’Irpef da applicare è necessario fare riferimento al domicilio fiscale del percettore in base al criterio di cui all’art. 58, co. 2, D.P.R. 600/1973 e, quindi, si applica l’aliquota del Comune in cui è prodotto il reddito. Poiché le pensioni sono erogate a non residenti, il Comune va identificato in base al luogo dove è ubicata la sede legale dell’ente erogante, vale a dire, per l’Inpdap, sempre il Comune di Roma (R.M. 21.9.2007, n. 261/E). – continua – IRPEF

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NOVITÀ del COLLEGATO alla FINANZIARIA 2008: ai sensi dell’art. 40, co. 7, D.L. 1.10.2007, n. 159, ai fini della determinazione dell’acconto dell’addizionale comunale Irpef, l’aliquota deliberata dal Comune e l’eventuale soglia di esenzione devono essere assunte nella misura vigente nell’anno precedente, salvo che la pubblicazione della delibera sia effettuata entro il 31.12 precedente l’anno di riferimento (nuovo art. 1, co. 4, D.Lgs. 360/1998). Inoltre, in base al co. 8 del citato art. 40, le Regioni possono deliberare che la maggiorazione dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale regionale all’Irpef, se più favorevole per il contribuente rispetto a quella vigente, si applichi anche al periodo d’imposta al quale si riferisce l’addizionale (nuovo art. 50, co. 3, D.Lgs. 446/1997).

Soggetti passivi

SOGGETTI PASSIVI (art. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5102])

SOGGETTI PASSIVI (art. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5102]): sono soggetti passivi Irpef le persone fisiche residenti e non residenti in Italia in possesso di redditi, sia in denaro che in natura, rientranti in una delle categorie previste dall'art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106] (vedi pag. 11). Per i soggetti residenti, l'imponibile è costituito dal reddito complessivo ovunque prodotto; per i non residenti sono imponibili i soli redditi prodotti in Italia. PRESUNZIONE di RESIDENZA in ITALIA: a decorreELENCO PAESI D.M. 4.5.1999 [CFF ➋ 5740] re dall'1.1.1999, le persone fisiche cancellate (Paradisi fiscali) dall'anagrafe dei residenti in Italia per spostarsi in Paesi a regime fiscale privilegiato (paradisi Alderney, Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, fiscali) si considerano comunque residenti in ItaBelize, Bermuda, Brunei, Cipro, Costa Rica, Dominilia, salvo prova contraria (art. 10, L. 448/1998). ca, Emirati Arabi Uniti, Ecuador, Filippine, Gibilterra, Gibuti, Grenada, Guernsey, Hong Kong, Isola di Man, PROVA CONTRARIA: deve essere idonea a dimoIsole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergistrare la non elusività del trasferimento di ni Britanniche, Jersey, Libano, Liberia, Liechtenstein, residenza (C.M. 24.6.1999, n. 140/E). In particolare, Macao, Malaysia, Maldive, Malta, Mauritius, Monseroccorre dimostrare che: rat, Nauru, Niue, Oman, Panama, Polinesia Francese, Principato di Monaco, Samoa, San Marino, Sark, – il soggetto risiede fisicamente nel Paese nel Seychelles, Singapore, Saint Kitts e Nevis, Saint quale risulta iscritto e non in Italia (es. con la Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Svizzera, Taiwan, fornitura dei contratti di locazione o acquisto Tonga, Turks e Caicos, Tuvalu, Uruguay, Vanuatu dell'abitazione o con fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono, ecc. pagati nel Paese straniero); – il soggetto vi svolge effettivamente la propria attività (es. contratto di lavoro); – il soggetto ha trasferito nel Paese a fiscalità agevolata non solo i propri interessi economici, ma anche quelli familiari, morali e sociali (es. eventuale iscrizione nelle liste elettorali). SOGGETTI RESIDENTI (in Italia): si considera residente chi è iscritto all’anagrafe per la maggior parte dell’anno e chi, pur non essendo iscritto all’anagrafe, ha per la maggior parte dell’anno in Italia il domicilio o la residenza. Per «maggior parte dell'anno» si intende un periodo di almeno 183 giorni (184 per anni bisestili) in un anno, non necessariamente continuativo. I soggetti residenti sono tassati per tutti i redditi posseduti, anche quelli prodotti all’estero («world wide principle»). Secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale, l’art. 2, co. 2, D.P.R. 597/1973 contempla, come criterio per determinare la qualità di residente ai fini dell’assoggettabilità all’Irpef, l’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Per individuare il soggetto passivo, tale criterio preclude ogni altro accertamento: ciò significa che, al ricorrere di tale iscrizione, la persona fisica è considerata automaticamente quale residente in Italia a fini fiscali, e quindi soggetta a Irpef. La Cassazione (Sentenza 20.4.2006, n. 9319) ribadisce perciò come il citato art. 2, D.P.R. 597/1973 annoveri tre distinti criteri di collegamento (vale a dire, oltre all’iscrizione all’anagrafe dei residenti, la presenza della sede principale degli affari nel territorio dello Stato e la dimora in Italia per almeno 183 giorni), reciprocamente alternativi, e come la sussistenza di uno solo di essi sia «idonea a sancire la residenza fiscale in Italia fino alla data di cancellazione dalle anagrafi della popolazione». MAGGIOR PARTE dell'ANNO: la C.M. 17.8.1996, n. 201/E ha precisato che per i lavoratori dipendenti, nel computo dei 183 giorni (184 per anni bisestili) si tiene conto di frazioni di giorno, giorno di arrivo e di partenza, festivi e non lavorativi nei quali è stata esercitata l'attività nonché brevi interruzioni e congedi di malattia. DOMICILIO, RESIDENZA, DIMORA: il domicilio è il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei propri interessi; la residenza il luogo in cui la persona ha la dimora abituale (art. 43 c.c.); la dimora abituale è il luogo in cui la persona normalmente si trova. SOGGETTI NON RESIDENTI: alcune categorie di reddito prodotto in Italia sono qui tassate anche – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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Redditi esclusi dalla base imponibile Irpef (art. 3, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]) A) Redditi esenti Irpef previsti dal D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8001 e segg.]: – redditi di ambasciatori e agenti diplomatici degli Stati esteri accreditati in Italia; – redditi catastali di immobili totalmente adibiti a sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche, archivi, ecc. di privati, di enti pubblici, di istituzioni e fondazioni, quando al possessore non deriva alcun reddito dall'utilizzazione dell'immobile. B) Redditi esenti Irpef per norme specifiche: – pensioni di guerra (art. 5, D.P.R. 23.12.1978, n. 915); – elargizioni a vittime di terrorismo e criminalità organizzata (artt. 4 e 8, L. 302/1990), comprese le elargizioni (e l'assegno vitalizio di cui all'art. 2, L. 407/1998) erogate alle famiglie delle vittime italiane degli attentati avvenuti a Nassiriya il 12.11.2003 e ad Istambul il 15.11.2003 (D.L. 337/2003, conv. con modif. con L. 369/2003); – pensioni spettanti a vittime di atti e di stragi di terrorismo, compiuti sul territorio nazionale ed extranazionale, che coinvolgono cittadini italiani e i loro familiari superstiti (L. 3.8.5004, n. 206) . La R.M. 29.7.2005, n. 108/E ha fornito chiarimenti sull’esenzione parziale e totale da Irpef a seconda che, rispettivamente, l’invalidità permanente sia inferiore all’80% della capacità lavorativa oppure pari o superiore all’80%; – elargizione a vittime delle estorsioni a risarcimento dei danni conseguenti al rifiuto a richieste estorsive (D.L. 31.12.1991, n. 419, conv. con modif. con L. 18.2.1992, n. 172); – compensi a scrutatori o partecipanti agli uffici elettorali (art. 9, co. 2, L. 53/1990 [CFF ➋ 5446]), compreso ulteriore compenso per le elezioni 1994 (art. 2, D.L. 4.2.1994, n. 88, conv. con L. 24.2.1994, n. 127); lo stesso trattamento è previsto per gli onorari da corrispondere ai membri dei seggi elettorali in occasione delle elezioni europee (D.P.R. 6.12.1991); – integrazioni per differenza cambio su prestazioni previdenziali ai pensionati residenti a Campione d'Italia (art. 1, co. 1, L. 11.8.1991, n. 272); – emolumenti pagati ai propri dipendenti dalla Banca Europea per la ricostruzione e lo sviluppo, se assoggettati ad imposta interna (art. 53, co. 6, L. 11.2.1991, n. 53); – rendite corrisposte in Italia dall'AVS svizzera assoggettate a ritenuta del 5% (art. 76, L. 413/1991 [CFF ➋ 5473]); – corrispettivi a studenti universitari a fronte di collaborazioni ad attività connesse ai servizi universitari, eccettuati quelli inerenti ad attività di docenza (art. 13, co. 2, L. 30.12.1991, n. 413); l'eventuale collaborazione ad attività connesse agli studi prestata da studenti universitari (esclusa docenza e svolgimento esami) comporta corrispettivi esenti da Irpef (L. 2.12.1991, n. 390); dal 1998 le borse di studio, istituite da tale anno, per i soggetti vittime del terrorismo o della criminalità organizzata, nonché per i loro orfani o figli sono esenti da ogni imposizione fiscale (art. 4, co. 1, L. 23.11.1998, n. 407); – le borse di studio corrisposte da Regioni a Statuto ordinario e speciale in base alla L. 2.12.1991, n. 390

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da università ed istituti di istruzione universitaria in base alla L. 30.11.1989, n. 398 (per frequenza di corsi di perfezionamento, ecc.) e quelle erogate ai sensi del D.Lgs. 8.8.1991, n. 257 (specializzazione della facoltà di medicina e chirurgia). Vedi anche RR.MM. 29.9.1999, n. 151/E e 152/E; elargizioni a cittadini vittime di incidenti nel corso di attività delle Forze armate (art. 1, D.L. 27.8.1993, n. 325, conv. con L. 27.10.1993, n. 424); indennità giornaliera in favore dei familiari a carico dei cittadini italiani trattenuti in Iraq e Kuwait (art. 1, L. 29.12.1990, n. 429); elargizioni a vittime dell'eccidio del 7.7.1994 in Algeria (art. 1, L. 9.11.1994, n. 628); dal 1998 assegni vitalizi corrisposti a vittime del terrorismo e della criminalità organizzata (art. 2, co. 4, L. 23.11.1998, n. 407); contributi devoluti ai beneficiari del Fondo di assistenza a favore delle vittime delle persecuzioni naziste, previsto dalla L. 10.8.2000, n. 249, in quanto hanno lo scopo di risarcire ed indennizzare il danno alla salute, alla libertà ed ai propri beni, subito dai soggetti vittime della persecuzione nazista. Ai sensi dell'art. 6, co. 2, D.P.R. 917/1986, infatti, quando l'indennizzo compensa, in via integrativa o sostitutiva, la mancata percezione di redditi, le somme corrisposte costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti, ceduti o persi, mentre nel caso in esame, configurandosi un'ipotesi di reintegrazione patrimoniale, manca il presupposto impositivo (R.M. 27.5.2002, n. 155/E); dal 1998 il trattamento speciale di reversibilità corrisposto ai superstiti dei caduti vittime del terrorismo e della criminalità organizzata non concorre alla formazione della base imponibile dell'Irpef (art. 2, co. 5, L. 23.11.1998, n. 407). Analogo trattamento spetta alle pensioni privilegiate corrisposte ai medesimi soggetti che siano anche titolari dell'assegno di «superinvalidità» (art. 100, D.P.R. 29.12.1973, n. 1092).

C) Redditi soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta sostitutiva. D) Assegni periodici stabiliti dal giudice in caso di separazione, divorzio, ecc. destinati al mantenimento dei figli (la quota per i figli, in mancanza di specificazione, si presume pari al 50% dell'assegno al coniuge). E) Redditi derivanti da lavoro dipendente continuativo prestato all'estero (compresi quelli dei frontalieri), purché sia oggetto esclusivo del rapporto. N.B.: dal 2003 tali redditi sono imponibili per la parte eccedente € 8.000 (art. 2, co. 11, L. 289/2002). F) Assegni familiari e per il nucleo familiare emolumenti per carichi di famiglia. G) Dall'1.1.1999, la maggiorazione sociale delle pensioni di cui all'art. 1, L. 29.12.1988, n. 544 (art. 3, co. 1, lett. a), L. 449/1998). H) Dall'1.1.2007 le borse di studio erogate dal Governo italiano a cittadini stranieri in base ad accordi internazionali (art. 1, co. 336, L. 27.12.2006, n. 296).

se di pertinenza di soggetti non residenti in Italia. La non residenza del soggetto passivo non comporta l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta, ma impone semplicemente il cambio delle regole di tassazione. Se il soggetto trasferito all'estero mantiene l'abitazione in Italia, – continua – IRPEF

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l'assenza più o meno prolungata dallo Stato non fa automaticamente perdere la soggettività all'imposta in Italia (C.M. 2.12.1997, n. 304/E). CITTADINI ITALIANI RESIDENTI all'ESTERO: devono cancellarsi dall'anagrafe italiana e iscriversi all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE) (L. 27.10.1988, n. 470, D.P.R. 6.9.1989, n. 323). Tale obbligo viene meno per i cittadini italiani che si recano all'estero per non più di 12 mesi o per svolgimento di attività stagionali ovvero per distacchi di personale dipendente dello Stato. Fino al momento in cui non è stata effettuata la cancellazione dall'anagrafe, il contribuente è considerato residente anche se nel frattempo ha acquisito la cittadinanza estera. RESIDENTI a CAMPIONE d'ITALIA: si considerano iscritte nell'Anagrafe del Comune di Campione d'Italia anche le persone fisiche con domicilio fiscale in tale Comune che, già residenti nel Comune di Campione, sono iscritte all'AIRE dello stesso Comune e residenti nel Canton Ticino (art. 188, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5288]). Il D.M. 27.10.2005 aveva stabilito, per i periodi d'imposta 1.1.2005 – 31.12.2007, il tasso convenzionale di cambio (€ 0,40515 ogni franco svizzero) da utilizzare per la conversione in euro dei redditi prodotti da cittadini residenti a Campione d'Italia, per un importo complessivo fino a 200.000 franchi. Ai sensi dell’art. 3, co. 8-11, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con L. 24.11.2006, n. 286, che ha introdotto il nuovo art. 188-bis al D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5288a], dal 2007 trova applicazione un diverso metodo di calcolo del cambio franco/euro. Infatti dal 2007 i redditi delle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del Comune di Campione d’Italia prodotti in franchi svizzeri nel territorio dello stesso Comune per un importo complessivo fino a 200.000 franchi sono computati in euro sulla base del cambio di cui all’art. 9, co. 2, ridotto forfetariamente del 20%. Per il 2007 il tasso convenzionale di cambio di cui all’art. 188-bis è pari a 0,52135 euro per ogni franco svizzero. INCAPACI: i redditi dei minori non emancipati (per quelli derivanti dai beni soggetti ad usufrutto dei genitori, vedi pag. seg.), degli interdetti e degli inabilitati vanno loro imputati, ma gli obblighi relativi alla dichiarazione vengono assolti dai relativi rappresentanti. FALLITO: resta obbligato all'assolvimento dell'Irpef il fallito o i suoi collaboratori familiari o i soci nel caso di società di persone e assimilate (C.M. 10.4.1979, n. 18/7/1043). CONDOMINIO: il reddito di proprietà condominiale si imputa pro-quota ai singoli proprietari o titolari di diritti reali. Vedi C.M. 6.11.2000, n. 204/E. EREDI: i redditi del defunto sono tassati (vedi «Tassazione separata») in capo agli eredi e ai legatari che li hanno percepiti. Il momento impositivo coincide con l'incasso da parte dell'erede.

CLASSIFICAZIONE dei REDDITI (art. 6, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5106])

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REDDITO COMPLESSIVO: si ottiene dalla somma dei singoli redditi appartenenti ad una delle seguenti categorie di redditi: – FONDIARI (art. 25 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5125]); – CAPITALE (art. 44 e segg. [CFF ➋ 5144]); – LAVORO DIPENDENTE (artt. 49 – 52 [CFF ➋ 5149 – 5152]); – LAVORO AUTONOMO (artt. 53 – 54 [CFF ➋ 5153 – 5154]); – IMPRESA (art. 52 e segg. [CFF ➋ 5152]); – DIVERSI (art. 67 e segg. [CFF ➋ 5167]). ALTRI REDDITI: i proventi sostitutivi di redditi (anche per cessioni dei relativi crediti), i risarcimenti di perdite di reddito, esclusi quelli per morte o invalidità permanente, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. INTERESSI per DILAZIONE di PAGAMENTO e MORATORI: costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sui quali sono maturati (art. 1, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994). La disposizione si applica, anche ai fini delle ritenute, a partire dagli interessi pagati dal 30.12.1993. Sono esclusi gli interessi compensativi (es. quelli maturati sui crediti d'imposta o sui depositi cauzionali). Sono soggetti a ritenuta anche gli interessi per dilazione di pagamento concernenti crediti per la fornitura di merci (Cassazione, sentenza 2.4.2004, n. 6541). REDDITI di ATTIVITÀ ILLECITE: l'art. 14, co. 4, L. 537/1993 [CFF ➋ 5516] prevede la loro tassabilità, purché si tratti di tipologie riconducibili alle categorie di reddito previste dall'art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106] e purché non si tratti di redditi sottoposti a sequestro o confisca penale (Cass., Sez. I civ., 13.3.1993, n. 3028). La Cassazione (sentenza n. 3259/1997) ha poi confermato tale orientamento. L'imponibilità fiscale non è limitata alla sola Irpef ma, ricorrendone i presupposti, anche all'Ires (Irpeg fino al 2003). I – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

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proventi derivanti da attività illecite sono tassabili anche se i redditi sono stati prodotti prima dell'1.1.1994 (Cass. pen. 2.5.1996, n. 408; C.M. 10.8.1994, n. 150/E). Ai sensi dell'art. 2, co. 8, L. 289/2002, che ha introdotto il co. 4-bis nell'art. 14, L. 24.12.1993, n. 537 [CFF ➋ 5516], nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, co. 1, D.P.R. 917/1986 non sono deducibili gli oneri connessi a fatti, atti o attività qualificabili come reati penalmente rilevanti, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti (es. spese necessarie per l’assistenza legale in tutte le fasi del procedimento e del processo penale). La C.M. 26.9.2005, n. 42/E ha precisato che, nel caso in cui l’illiceità riguardi complessivamente l’attività esercitata dal contribuente, l’indeducibilità riguarderà tutti i costi e le spese sostenuti in relazione all’attività stessa. Invece, nel caso in cui l’illiceità riguardi uno o più fatti, nell’ambito di un’attività lecita, l’indeducibilità riguarderà solo i costi e le spese relativi a questi fatti specifici. Inoltre, mentre i costi (e relative sanzioni) riconducibili ad illeciti penali sono indeducibili, i costi connessi ad illeciti civili e amministrativi (ma non le sanzioni) sono deducibili in base alle regole ordinarie. REDDITI PERCEPITI da EREDI: non cambiano categoria di appartenenza. Pertanto, ad es., eventuali compensi professionali rimangono assoggettati a ritenuta d'acconto (R.M. 3.1.1994, n. 5/1001).

CRITERI di IMPUTAZIONE del REDDITO (artt. 4 – 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5104 – 5105])

REDDITI del CONIUGE e FIGLI MINORI: il reddito è formato, oltre che dai propri redditi, anche da: – 50% dei redditi dei beni in comunione legale (vedi sotto la possibilità di diversa quota); – 50% dei redditi dei beni del fondo patrimoniale; – redditi dei beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale dei genitori (50% per genitore). REDDITI ESCLUSI dall'USUFRUTTO LEGALE: il reddito di lavoro prodotto dal figlio minorenne non è oggetto di usufrutto legale e non concorre a formare il reddito complessivo del genitore. Non è soggetta all'usufrutto legale la quota della pensione di reversibilità spettante al figlio minore. COMUNIONE CONVENZIONALE: mediante apposita convenzione (art. 210 c.c.) stipulata con atto pubblico, i coniugi possono stabilire diverse quote di imputazione dei redditi dei beni in comunione legale. I coniugi possono optare per il regime patrimoniale di separazione dei beni (art. 215 c.c.). REDDITI ad IMPUTAZIONE INDIVIDUALE: non possono essere oggetto di comunione convenzionale i proventi derivanti dall'attività lavorativa separata esercitata da ciascun coniuge (es. redditi da lavoro dipendente o autonomo, d'imprese o altro). AZIENDA CONIUGALE: le aziende gestite da entrambi i coniugi e costituite dopo il matrimonio rientrano nel regime di comunione, che si estende sia alla proprietà che agli utili. Non fanno, invece, parte della comunione le aziende gestite da entrambi i coniugi ma costituite da uno di essi prima del matrimonio; in questo caso alla comunione spettano solo gli utili e gli incrementi acquisiti dopo il matrimonio. Le aziende gestite da uno solo dei coniugi non appartengono mai alla comunione. In nessun caso il reddito relativo all'azienda coniugale viene ripartito tra i coniugi se non si dimostra che l'azienda stessa viene effettivamente gestita in comune. L'azienda coniugale si distingue dall'impresa familiare per il fatto che essa appartiene ad entrambi i coniugi, i quali, qualora la gestiscano in comunione, saranno entrambi imprenditori; se l'azienda non viene gestita in comunione, sarà solo il coniuge che la gestisce ad avere la qualifica di imprenditore, nel qual caso, però, i redditi dell'azienda sono attribuiti al coniuge che esercita l'attività e all'altro coniuge spetta solo la quota di partecipazione. FONDO PATRIMONIALE: i relativi redditi sono imputati per metà a ciascun coniuge, salvo diversi accordi tra i coniugi. USUFRUTTO LEGALE dei GENITORI: i beni appartenenti ai figli minori (non emancipati) ricadono nell'usufrutto legale dei genitori esercenti la patria potestà. Sono esclusi dall'usufrutto, con conseguente imputazione dei relativi redditi direttamente al figlio, i seguenti beni: – proventi del lavoro del figlio e beni acquistati con tali proventi; – beni pervenuti in eredità o in donazione specificatamente al figlio per intraprendere un'arte, una professione o una carriera; – beni pervenuti in eredità, diversi da quelli a titolo di legittima, o donati con la condizione che i genitori o uno di essi non vi esercitino l'usufrutto; – beni pervenuti al figlio per eredità, legato o donazione e accettati nell'interesse del figlio contro la volontà dei genitori o di uno di essi (in questo caso l'usufrutto spetta solo al coniuge consenziente); – le pensioni di reversibilità da chiunque corrisposte. N.B.: i redditi dei beni soggetti ad usufrutto legale vanno dichiarati dai genitori (ciascuno per la quota del 50%) unitamente ai propri, quelli esclusi vanno dichiarati con un modello di dichiarazione separato sottoscritto dal genitore ma intestato al figlio minore. – continua – IRPEF

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PERDITE dei FAMILIARI: le perdite e le detrazioni del coniuge non possono mai essere compensate con i redditi o le imposte dovute dal dichiarante (e viceversa). IMPRESA FAMILIARE (art. 230-bis c.c.): i relativi redditi sono imputabili per quote complessivamente non superiori al 49% ai familiari collaboratori del titolare, purché tali collaboratori prestino la loro attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente. FAMILIARI: ai sensi dell'art. 5, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati familiari (maschi e femmine) il coniuge, i parenti entro il terzo grado; i discendenti (figlio, figlio del figlio, pronipote), gli ascendenti (genitore, nonno, bisnonno) e i collaterali (fratello, figlio del fratello, zio) e gli affini (= parenti del coniuge) entro il secondo grado, vale a dire figlio (solo del coniuge) e figlio del figlio, genitore, nonno e fratello; coniuge del figlio, coniuge del figlio del figlio, coniuge del genitore (quando non sia anch'egli genitore) e coniuge del fratello. REDDITI (o PERDITE) di SOCIETÀ di PERSONE: sono imputabili, ai fini Irpef, ai soci della società, indipendentemente dall'effettiva distribuzione degli utili, i redditi (o le perdite) conseguiti da società semplici residenti, associazioni tra artisti o professionisti, società in nome collettivo e di armamento (costituite all’unanimità) residenti, società in accomandita semplice o di armamento (costituite a maggioranza) residenti, società di fatto residenti e gruppi europei di interesse economico (G.E.I.E.). I redditi derivanti dalle società di cui ai nn. 3, 4 e 5 e dalle società di fatto esercitanti attività commerciali costituiscono in ogni caso reddito di impresa. SOCIETÀ di PERSONE e ASSOCIAZIONI RESIDENTI: sono tali quelle che per la maggior parte dell’anno hanno sede legale o amministrativa o l’oggetto principale in Italia. UNITÀ IMPOSITIVA per l'IRPEF: i redditi delle società di persone e associazioni tra professionisti o artisti residenti sono tassati ai fini Irap in capo alla società e ai fini Irpef in capo ai soci. Quelli prodotti in Italia dalle società e associazioni non residenti sono tassati autonomamente, cioè in capo alla società, sia ai fini Irap che Irpef. POSSESSO per INTERPOSTA PERSONA – REDDITI INTESTATI FITTIZIAMENTE: dall'1.1.1989 è previsto che l'Amministrazione finanziaria possa sottoporre a tassazione l'effettivo percettore di un reddito che formalmente risulta intestato ad altro soggetto. PRESUNZIONE: l'imputazione deve essere dimostrata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti (art. 37, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337]). Dall'8.11.1997 è possibile chiedere il rimborso delle imposte pagate dall'intestatario fittizio sui redditi imputati all'altro contribuente (art. 7, co. 3 e 4, D.Lgs. 358/1997). REDDITO COMPLESSIVO LORDO: è costituito dalla somma di redditi conseguiti dal soggetto (vedi di seguito «Trattamento delle perdite»). TRATTAMENTO delle PERDITE: per effetto dell'art. 29, D.L. 41/1995, conv. con L. 85/1995, le perdite derivanti dalla partecipazione in società di persone o dall'esercizio di imprese in contabilità ordinaria possono essere compensate solo con i redditi della stessa categoria: redditi di impresa o società in contabilità ordinaria o semplificata. Possono eventualmente essere riportate nei successivi 5 anni a compensazione di tali redditi. Vedi novità pagg. 20-21. ADDIZIONALI IRPEF: per le addizionali regionale, provinciale (quest'ultima non ancora concretamente attuata) e comunale all'Irpef, vedi pagg. 6-7. REDDITI 2006 (DICHIARAZIONE 2007): per i redditi 2006 (da dichiarare nel 2007) si applica il sistema di determinazione dell’imponibile (art. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]) e di calcolo dell’imposta che prevede l'applicazione delle deduzioni dal reddito per assicurare la progressività dell'imposta («no tax area») e

CALCOLO dell’IRPEF dovuta per il 2006 (Mod. Unico 2007 o Mod. 730/2007) vedi tabelle in G.P.F. 2/2006 pagg. 399-400, invariate per i redditi 2006 REDDITO COMPLESSIVO LORDO: somma dei redditi di ogni categoria meno le eventuali perdite da attività d'impresa in contabilità semplificata e di lavoro autonomo anche in forma associata – Oneri deducibili – Deduzione per progressività («no tax area») – Deduzione per oneri di familiari («family area») = REDDITO IMPONIBILE x Aliquote Irpef (vedi anche addizionali) = IMPOSTA LORDA per oneri – DETRAZIONI per canoni di locazione = IMPOSTA NETTA – Ritenute e CREDITI d’IMPOSTA = DIFFERENZA – ALTRI CREDITI d'IMPOSTA – Eccedenza a credito dall'anno precedente – Acconti versati da VERSARE: non si versano importi fino a € 12 (●) = IMPOSTA a CREDITO: che può essere chiesta a rimborso o riportata al successivo periodo d'imposta per compensarla con i debiti successivi (●)

L'arrotondamento si effettua prima al centesimo, poi all'unità di euro superiore se la frazione è pari o superiore a € 0,50 (es. € 10,68 → € 11), altrimenti all'unità di euro inferiore (es. € 10,23 → € 10).

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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per oneri familiari («family area»). Le novità della L. 296/2006 (Finanziaria 2007), che ha abolito, con effetto dai redditi 2007 (da dichiarare nel 2008), tali deduzioni e che ha reintrodotto le detrazioni per carichi di famiglia e per le varie categorie di reddito, sono illustrate alle pagg. 17-20. reddito imponibile Irpef 2006 = reddito complessivo – oneri deducibili (art. 10, D.P.R. 917/1986) – deduzione per assicurare la progressività dell’imposta, la cd. «no tax area» – deduzioni per oneri familiari, la cd. «family area» REDDITI 2006 – DOPPIA CLAUSOLA di SALVAGUARDIA: l’art. 2, co. 3, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990] ha previsto una clausola di salvaguardia per assicurare che tale sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di una maggiore imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle norme in vigore fino al 2002. La L. 311/2004 ha ulteriormente prorogato la possibilità per il contribuente di scegliere, in sede di dichiarazione dei redditi, le «vecchie» modalità di tassazione, se più favorevoli al contribuente. Quindi in sede di dichiarazione dei redditi relativi al 2005 (Mod. 730/2006 o Mod. Unico 2006) è possibile optare per le regole di tassazione in vigore al 31.12.2002 (vedi G.P.F. 2A/2003) oppure al 31.12.2004 (vedi G.P.F. 2A/2005). SCAGLIONI e ALIQUOTE per i REDDITI 2006 e 2007: a partire dai redditi 2007, si applicano le nuove regole di tassazione ai fini Irpef introdotte dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006), tra cui la revisione degli scaglioni e delle aliquote, come indicato nella tabella riportata sotto.

SCAGLIONI e ALIQUOTE IRPEF REDDITI 2006 Reddito per scaglioni fino a oltre

€ 26.000

oltre

€ 33.500

fino a

€ €

oltre € 100.000 Contributo di solidarietà ✻

26.000 33.500

dai REDDITI 2007 Aliquote Irpef per scaglioni

Reddito per scaglioni fino a

€

15.000

23%

oltre € 15.000

fino a

€

28.000

27%

23% 33%

Aliquote Irpef per scaglioni

oltre € 28.000

fino a

€

55.000

38%

39%

oltre € 55.000

fino a

€

75.000

41%

39% + 4% ✻

oltre € 75.000

43%

ADDIZIONALI REGIONALE e COMUNALE all'IRPEF: le aliquote delle addizionali regionale e comunale all'Irpef per il 2006 sono indicate nelle relative tabelle contenute nelle istruzioni al Mod. Unico 2007 Persone fisiche.

✽ CONTRIBUTO di SOLIDARIETÀ: per i redditi 2006 si applica il contributo di solidarietà, pari al 4%, da applicare sulla parte di reddito imponibile eccedente l’importo di € 100.000. Come chiarito nella C.M. 3.1.2005, n. 2/E, il contributo, anche se istituito come tributo autonomo e non inserito tra le norme del D.P.R. 917/1986, deve essere considerato a tutti gli effetti come un’ulteriore aliquota d’imposta da applicare sui redditi eccedenti il limite di € 100.000. Pertanto il contributo del 4% rileva ai fini del calcolo dell’Irpef lorda sul reddito imponibile del contribuente, della determinazione della misura degli acconti dovuti per l’anno d’imposta successivo, della tassazione degli emolumenti arretrati di lavoro dipendente e dei redditi assimilati, della tassazione delle indennità di fine rapporto e delle prestazioni pensionistiche integrative corrisposte dai fondi pensione, nonché degli adempimenti posti a carico dei sostituti d’imposta. DEDUZIONE per la PROGRESSIVITÀ dell’IMPOSIZIONE («NO TAX AREA»): la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione («no tax area») si compone di una deduzione base, uguale per tutti i contribuenti, a prescindere dalla tipologia di reddito, e di un’ulteriore deduzione, da aggiungere a quella base, diversa a seconda del tipo di reddito: ● DEDUZIONE BASE: dal reddito complessivo, aumentato del credito d’imposta per gli utili distribuiti e ridotto degli oneri deducibili, si deduce un importo base forfetario di € 3.000 (da non ragguagliare in funzione dei mesi di produzione del reddito o di esistenza in vita del contribuente), a prescindere dalla tipologia di reddito; ● DEDUZIONE AGGIUNTIVA: l’importo della deduzione base di € 3.000 va poi aumentato come segue a seconda della tipologia di reddito: – redditi di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: aumento di € 4.500 (da ragguagliare al periodo di lavoro nell’anno) se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente e assimilati, ad esclusione di redditi per attività professionale – continua – IRPEF

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intramuraria, indennità e gettoni di presenza per pubbliche funzioni o cariche elettive (non effettuate da liberi professionisti né nell'esercizio di imprese commerciali), rendite vitalizie diverse da quelle erogate dai fondi pensione, assegni periodici a coniugi separati o divorziati, assegni alimentari. Pertanto i dipendenti e assimilati possono usufruire della deduzione fino a € 7.500 (€ 3.000 + € 4.500); – redditi di PENSIONE: aumento di € 4.000 (da ragguagliare al periodo di pensione nell’anno) se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di pensione. Pertanto i pensionati possono usufruire della deduzione fino a € 7.000 (€ 3.000 + € 4.000); – redditi di LAVORO AUTONOMO o di IMPRESA MINORE: aumento di € 1.500 (da non ragguagliare ad anno) se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]) o di impresa minore (art. 66, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5166]). Per tali soggetti la deduzione spetta fino a € 4.500 (€ 3.000 + € 1.500). N.B.: gli aumenti della deduzione base prima elencati non sono cumulabili tra loro, pertanto se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o più delle tipologie reddituali, il contribuente potrà usufruire della deduzione più favorevole. «No tax area» effettiva: la deduzione complessiva determinata come indicato è, però, teorica e spetta effettivamente solo per la parte corrispondente al seguente rapporto: [€ 26.000 + deduzione massima (€ 3.000, € 7.500 o € 7.000 o € 4.500) + oneri deducibili – reddito complessivo] / € 26.000 Si possono verificare 3 casi: – se il rapporto è uguale o maggiore di 1, la deduzione teorica (€ 7.500 o € 7.000 o € 4.500) compete per intero; – se il rapporto è uguale o minore di 0, la deduzione non compete; – se il rapporto è maggiore di 0 e minore di 1, la deduzione compete per la parte che si ottiene moltiplicando la stessa per il valore del rapporto (si considerano le prime 4 cifre decimali, con troncamento, non arrotondamento). La deduzione «no tax area» non rileva ai fini della determinazione della base imponibile delle addizionali all'Irpef dovute per il 2006 (art. 2, co. 4, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990]). I sostituti d'imposta che erogano redditi di lavoro dipendente o assimilati devono calcolare le ritenute all'acconto Irpef al netto della deduzione in esame sin dal primo periodo di paga dell'anno di imposta, fermo restando che in sede di conguaglio o alla cessazione del rapporto di lavoro devono effettuare il ricalcolo della deduzione spettante (C.M. 15.1.2003, n. 2/E). TRATTAMENTI PENSIONISTICI – MODALITÀ di APPLICAZIONE della «NO TAX AREA»: la R.M. 22.12.2003, n. 57/E ha fornito chiarimenti sulle modalità di applicazione, da parte del Casellario dei trattamenti pensionistici, della deduzione (la «no tax area») prevista dall’art. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5111] nel caso di soggetti che percepiscono più trattamenti pensionistici. NEUTRALITÀ del REDDITO RELATIVO all’ABITAZIONE PRINCIPALE: ai sensi dell’art. 10, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110], se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e relative pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare e relative pertinenze, rapportato al periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso. Pertanto il reddito (rendita catastale) dell’abitazione principale e sue pertinenze va comunque dichiarato tra i redditi dei fabbricati e sommato agli altri redditi eventualmente posseduti dal contribuente per la determinazione del reddito complessivo; successivamente, dal reddito complessivo si sottrae l’importo della rendita catastale dell’abitazione principale e pertinenze per escludere detto reddito dalla base imponibile Irpef. REDDITI di PENSIONE – LIMITI di ESENZIONE: per i soggetti titolari di redditi derivanti da pensione è previsto un particolare regime agevolativo in base al quale l’Irpef non è dovuta se al reddito complessivo concorrono esclusivamente: – redditi di pensione di importo non superiore a € 7.500; – redditi di terreni di importo non superiore a € 185,92; – reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. Il soggetto titolare esclusivamente di tali redditi, nei limiti indicati, non è pertanto tenuto al calcolo dell’imposta dato che, con tali requisiti, l’Irpef non è dovuta. Se i redditi di pensione sono superiori a € 7.500 ma non a € 7.800, non è dovuta la parte d’imposta netta eccedente la differenza tra il reddito complessivo del contribuente, diminuito degli eventuali redditi di terreni e dell’abitazione principale, e l’importo di € 7.500. Il contribuente è tenuto al calcolo dell’imposta con le regole ordinarie e, se l’importo risultante da tale calcolo è superiore alla differenza tra il proprio reddito complessivo e € 7.500, l’imposta sarà effettivamente dovuta per la sola parte corrispondente alla differenza. Anche in questa ipotesi si – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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fa riferimento al reddito complessivo, in cui confluisce il reddito dell’abitazione principale. DEDUZIONE per ONERI FAMILIARI («FAMILY AREA»): per i redditi 2006 (dichiarazioni 2007) è applicabile la deduzione per oneri familiari («family area»), nelle misure indicate di seguito. Deduzioni teoriche per oneri familiari: dal reddito complessivo 2006 si deducono per oneri di famiglia i seguenti importi (teorici): ● coniuge non legalmente ed effettivamente separato: € 3.200; ● figli (anche se non conviventi e a prescindere dall’età) e altri familiari di cui all’art. 433 del Codice civile conviventi o che percepiscono assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria: € 2.900. L’importo di € 2.900 viene aumentato a: € 3.450 per ciascun figlio di età inferiore a 3 anni; € 3.200 per il primo figlio se l’altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli; € 3.700 per ciascun figlio portatore di handicap. Le maggiori deduzioni riconosciute per i figli minori di 3 anni, per il primo figlio in caso di mancanza dell’altro genitore ovvero per i figli portatori di handicap sostituiscono la deduzione di € 2.900 e sono alternative tra loro. Pertanto, per un figlio minore di 3 anni la deduzione di € 3.450 spetta in sostituzione (e non in aumento) di quella pari a € 2.900, e per un figlio minore di 3 anni, portatore di handicap, è riconosciuta la deduzione più favorevole (€ 3.700). I familiari di cui all’art. 433 del Codice civile sono: coniuge, figli, anche naturali e adottivi, genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali. N.B.: le deduzioni spettano a condizione che i familiari risultino fiscalmente a carico. Limite per essere considerati a carico: le deduzioni per oneri familiari spettano a condizione che i familiari (coniuge, figli, anche naturali e adottivi, genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali – art. 433 c.c.) siano fiscalmente a carico. Per essere considerati a carico, il reddito complessivo non deve essere superiore a € 2.840,51 (lo stesso importo previsto per le vecchie detrazioni per carichi di famiglia). Tale limite massimo va considerato al lordo di oneri deducibili, no tax area e family area (C.M. 2/E/2005) e computando anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica. Ripartizione e competenza delle deduzioni: le deduzioni vanno rapportate a mese e competono dal mese in cui si verificano le condizioni richieste fino a quello in cui le condizioni cessano. Deduzione per familiari a carico effettiva: gli importi delle deduzioni spettanti per coniuge, figli e altri familiari a carico spettano in via teorica e non in modo automatico. Infatti le deduzioni effettivamente spettanti variano in base al reddito complessivo dei contribuenti e devono essere calcolate applicando la formula prevista nel co. 4-ter dell’art. 12, D.P.R. 917/1986 (analogo a quella per la determinazione della «no tax area»): € 78.000 + deduzione per oneri familiari «teoriche» + oneri deducibili – reddito complessivo € 78.000 Calcolando questo rapporto, si possono verificare tre casi: – se il rapporto è uguale o maggiore di 1, la deduzione compete per intero; – se il rapporto è maggiore di 0 e minore di 1, la deduzione compete per la parte che si ottiene moltiplicando la deduzione teorica per il valore del rapporto (si considerano le prime 4 cifre decimali, con troncamento); – se il rapporto è uguale o minore di 0, la deduzione non compete. Inoltre dal 2005 è stata introdotta nell’ambito delle deduzioni per oneri di famiglia una specifica deduzione (fino a € 1.820) dal reddito spettante per le spese sostenute per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti (tra cui le cd. «badanti»). DEDUZIONE per SPESE di ASSISTENZA («DEDUZIONE per BADANTI»): l'art. 1, co. 349, lett. b), n. 3, L. 311/ 2004 ha introdotto la possibilità di dedurre (in dichiarazione dei redditi), fino a € 1.820, le spese sostenute per le badanti di persone non autosufficienti. È considerato non autosufficiente chi necessita di una sorveglianza continuativa e chi non è in grado di compiere gli atti della vita quotidiana, ad esempio assumere alimenti, espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all’igiene personale, deambulare, vestirsi. La non autosufficienza sussiste anche se la persona si trova in una sola di queste situazioni, ma deve risultare da un’apposita certificazione medica (C.M. 3.1.2005, n. 2/E). Come per le deduzioni per oneri familiari, anche la deduzione per le badanti non si applica in modo automatico. Infatti, dell’importo massimo di € 1.820 spettante teoricamente, va calcolata – continua – IRPEF

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la parte effettivamente deducibile dal reddito, applicando la formula riportata sotto. Possono usufruire della deduzione sia i contribuenti per la propria assistenza personale, sia chi sostiene la spesa per uno dei familiari, anche non a carico o non conviventi, indicati dall’art. 433 c.c. Se la spesa è sostenuta da più contribuenti per lo stesso familiare, la deduzione teorica va suddivisa tra essi. La deduzione non si applica per le spese di assistenza sostenute a beneficio di soggetti (es. bambini) per i quali la non autosufficienza non sia collegata all’esistenza di patologie. A partire dai redditi 2007 (dichiarazione 2008), in base all'art. 1, co. 319, L. 296/2006, la deduzione dal reddito per le spese di assistenza è sostituita da una detrazione dall'imposta per un importo massimo di € 2.100 per i redditi fino a € 40.000. SOSTITUTI d’IMPOSTA: come specificato dalla C.M. 3.1.2005, n. 2/E, il sostituto d’imposta effettua la ritenuta alla fonte sulla parte imponibile delle somme e dei valori che formano il reddito di lavoro dipendente 2006 (senza includere le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati) o assimilato (es. co.co.co.), corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote Irpef, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto delle deduzioni «no tax area» e per oneri di famiglia rapportate al periodo di paga. Il sostituto d’imposta deve tener conto delle deduzioni per familiari a carico e non anche della deduzione riconosciuta per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti, la cd. «deduzione per le badanti» (art. 12, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986). Quest’ultima deduzione, infatti, potrà essere fatta valere dall’interessato in sede di dichiarazione dei redditi. Comunicazione del dritto alle deduzioni per oneri familiari da parte del percipiente: il riconoscimento delle deduzioni per oneri di famiglia relativamente ai redditi 2006 era subordinato al loro riconoscimento alle stesse condizioni previste per il riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia della previgente normativa. Pertanto il percipiente doveva dichiarare al sostituto d'imposta di avere diritto alle deduzioni, indicando le condizioni di spettanza e impegnandosi a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. Conguaglio e certificazione CUD 2007: in sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo definitivo delle deduzioni per assicurare la progressività dell’imposizione e per oneri di famiglia spettanti. Tenuto conto dell’importo delle deduzioni risultante da tale calcolo, il sostituto effettua il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e sui valori corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno successivo, se riferiti all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi. Nella certificazione Cud relativa al 2006, che doveva essere rilasciata ai dipendenti e assimilati entro il 15.3.2007, il sostituto doveva indicare: ● l’importo della deduzione «no tax area», riconosciuta per assicurare la progressività dell’imposizione; ● l’importo delle deduzioni riconosciute per oneri di famiglia. BASE IMPONIBILE per le ADDIZIONALI IRPEF: a differenza della «no tax area» (che non influisce sulle addizionali), la «family area» riduce la base imponibile 2006 su cui calcolare le addizionali regionale e, ove deliberata, comunale all’Irpef (C.M. 6.6.2005, n. 31/E). Pertanto le addizionali si calcolano sul reddito complessivo Irpef al netto degli oneri deducibili ex art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] e delle deduzioni per oneri di famiglia ma non della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta.

NOVITÀ IRPEF per i REDDITI 2007 (da DICHIARARE nel 2008) IRPEF – NUOVE ALIQUOTE e RIPRISTINO delle DETRAZIONI dal 2007: con effetto a partire dal 2007 (redditi 2007, da dichiarare nel Mod. 730/2008 o nel Mod. Unico 2008, la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha modificato le aliquote e gli scaglioni Irpef (vedi pag. 14) e reintrodotto le detrazioni d’imposta per i familiari a carico e le varie categorie di reddito; pertanto dal 2007 sono soppresse le disposizioni sulla no tax area e sulla family area (vedi pagg. 14-16). L’imposta netta si calcola sottraendo dall’imposta lorda (fino a concorrenza del suo ammontare) le nuove detrazioni per carichi di famiglia, per le varie categorie di reddito (reddito da lavoro, da pensione, di lavoro autonomo, di impresa), per oneri detraibili e per canoni di locazione. Va detratto anche il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. L’Irpef non è dovuta se alla formazione del reddito concorrono solo redditi di pensione non superiori a € 7.500, redditi di terreni non superiori a € 185,92 e reddito dell’abitazione principale e relative pertinenze. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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DETRAZIONI per CARICHI di FAMIGLIA (art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112])

Ai sensi del nuovo art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112], modificato dalla L. 296/2006, dall’imposta lorda nella dichiarazione dei redditi relativi al 2007 (Mod. Unico 2008 o Mod. 730/2008) vanno sottratte le nuove detrazioni per carichi di famiglia, che devono essere ragguagliate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate le condizioni richieste e fino al mese in cui sono cessate. Come per le deduzioni no tax area e family area applicabili fino ai redditi 2006, anche per le nuove detrazioni in vigore dal 2007 l’ammontare effettivamente spettante delle detrazioni previste in via teorica trova una limitazione in base a un determinato rapporto con il reddito complessivo. Le detrazioni si distinguono tra quelle per il coniuge a carico e quelle per i figli e per ogni altro familiare a carico. Per essere considerati a carico, coniuge, figli e altri familiari devono possedere un reddito complessivo (al lordo degli oneri deducibili) non superiore a € 2.840,51. CONIUGE a CARICO: le detrazioni applicabili per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato sono collegate al reddito complessivo e spettano nelle misure indicate di seguito. ● Reddito fino a € 15.000: detrazione di € 800 – [€ 110 x (reddito complessivo / € 15.000)]; se il rapporto tra il reddito complessivo del contribuente e € 15.000 è uguale a 1, la detrazione compete nella misura fissa di € 690, se, invece, tale rapporto è pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in cui il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per € 110. Esempio: reddito complessivo di € 10.000: € 800 – [110 x (€ 10.000 / € 15.000)] = € 800 – (€ 110 x 0,6666) = € 800 – 73,33 = € 727,67; pertanto la detrazione Irpef effettivamente spettante è di € 727,67. ● Reddito oltre € 15.000 e fino a € 40.000: detrazione di € 690; tale detrazione per è aumentata di: – € 10 per il reddito oltre € 29.000 e fino a € 29.200, – € 20 per il reddito oltre € 29.200 e fino a € 34.700, – € 30 per il reddito oltre € 34.700 e fino a € 35.000, – € 20 per il reddito oltre € 35.000 e fino a € 35.100, – € 10 per il reddito oltre € 35.100 e fino a € 35.200. ● Reddito oltre € 40.000 e fino a € 80.000: detrazione di € 690 x [(€ 80.000 – reddito complessivo) / € 40.000]; infatti della detrazione di € 690 al contribuente spetta effettivamente per la parte corrispondente al rapporto tra € 80.000 diminuito del reddito complessivo del contribuente e € 40.000; se il rapporto è uguale a 0 la detrazione non spetta, mentre se il risultato è uguale a 1, la detrazione compete nella misura di € 690, se, invece, tale rapporto è pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in cui il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per € 690. FIGLI a CARICO: ai sensi del nuovo art. 12, D.P.R. 917/1986 in vigore dai redditi 2007, dall’Irpef lorda si detraggono per ciascun figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, i seguenti importi teorici: ● € 800; ● € 900 per ogni figlio di età inferiore a 3 anni. Inoltre tali detrazioni teoriche sono aumentate di: ● € 220, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell’art. 3, L. 5.2.1992, n. 104; ● € 200 per ogni figlio a partire dal primo, per i contribuenti con più di tre figli a carico. Pertanto, ad es., per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap, la detrazione teorica è di € 1.120 e, per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap che sia a carico con altri 3 fratelli, la detrazione teorica è di € 1.320 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). L’ammontare della detrazione teorica, eventualmente maggiorato in base alle condizioni e del numero dei figli, va ragguagliato con riferimento ai mesi in cui il figlio è stato a carico e all’eventuale ripartizione tra i genitori. Anche in base alla nuova disposizione le detrazioni per figli spettano a prescindere dall’età del figlio a carico e dalla convivenza di questo con i genitori, ferma restando la sussistenza della condizione del limite di reddito per essere considerato a carico, pari all’importo massimo di € 2.840,51 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). L’importo delle detrazioni teoriche indicate sopra che spetta effettivamente al contribuente si determina come parte corrispondente al seguente rapporto: [€ 95.000 (in caso di più figli, tale importo è aumentato di € 15.000 per ogni figlio successivo al primo) – reddito complessivo] / € 95.000 (più € 15.000 in caso di più figli) Ai sensi del co. 4 del nuovo art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112] in vigore dall'1.1.2007, le detrazioni non spettano se il rapporto è pari a 0 o minore di 0 (reddito complessivo uguale o maggiore di 95.000 aumentato degli ulteriori importi riferiti al numero dei figli) ovvero quando il rapporto è uguale a 1 (reddito complessivo pari a zero). Negli altri casi, si considerano le prime 4 cifre decimali del risultato del rapporto e tale coefficiente va moltiplicato per l’importo della detra– continua – IRPEF

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zione teorica. Le maggiorazioni spettanti in base al numero dei figli (detrazione di € 200 e aumento di € 15.000 del suddetto rapporto) si applicano per l’intero anno, a prescindere dal momento in cui si verifica l’evento che dà diritto alla maggiorazione stessa. Se l’altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è coniugato o se coniugato si è poi separato ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente non coniugato o se coniugato si è poi separato per il primo figlio spettano, se più favorevoli, le detrazioni per il coniuge a carico. Ripartizione della detrazione tra i genitori: in base alle nuove norme in vigore dall'1.1.2007, diversamente da quanto stabilito fino al 31.12.2006, i genitori non possono ripartire liberamente tra loro la detrazione per figli a carico in base alla convenienza economica. La norma prevede, inoltre, regole diverse nelle ipotesi di genitori separati (C.M. 16.3.2007, n. 15/E): ● per i genitori non legalmente ed effettivamente separati, la detrazione per figli a carico è ripartita, di norma, nella misura del 50% ciascuno, salvo che i genitori stessi si accordino per attribuire l’intera detrazione a quello dei due con il reddito complessivo più elevato; ● per i genitori legalmente ed effettivamente separati o in caso di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, la ripartizione della detrazione tra i genitori è disciplinata in modo diverso a seconda che sia stabilito o meno l’affidamento congiunto dei figli. Infatti è previsto che la detrazione spetti, in mancanza di accordo, al genitore affidatario. Nel caso di affidamento congiunto o condiviso la detrazione è ripartita, in mancanza di accordo, al 50% tra i genitori. Se il genitore affidatario o, in caso di affidamento congiunto, uno dei genitori affidatari non può usufruire, in tutto o in parte, della detrazione, per limiti di reddito, la detrazione è assegnata per intero al secondo genitore. Quest’ultimo, salvo diverso accordo, deve riversare all’altro genitore affidatario un importo pari all’intera detrazione o, in caso di affidamento congiunto, pari al 50% della detrazione stessa. ALTRI FAMILIARI A CARICO: per gli altri familiari a carico (genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali) spetta la detrazione teorica di € 750; la detrazione effettiva compete per la parte corrispondente al rapporto [(€ 80.000 – reddito complessivo) / € 80.000], con lo stesso sistema indicato per coniuge e figli a carico. La detrazione spetta a condizione che il familiare conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria. richiedente) e si riparte pro quota tra coloro che ne hanno diritto.

DETRAZIONI di LAVORO e PENSIONE (art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5113])

Con il nuovo art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5113], in vigore dai redditi 2007, sono state reintrodotte le detrazioni per redditi di lavoro dipendente e assimilati, per redditi di pensione e per redditi di impresa e lavoro autonomo. DETRAZIONI per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative e a progetto) spetta una detrazione rapportata al periodo di lavoro nell’anno nelle seguenti misure: ● reddito fino a € 8.000: detrazione di € 1.840; l’ammontare minimo della detrazione spettante è di € 690; per i rapporti di lavoro a tempo determinato, l’ammontare minimo della detrazione è di € 1.380; ● reddito oltre € 8.000 e fino a € 15.000: detrazione di € 1.338 + [€ 502 x (€ 15.000 – reddito complessivo) / € 7.000]; ● reddito oltre € 15.000 e fino a € 55.000: detrazione teorica di € 1.338, spettante effettivamente per la parte corrispondente al rapporto [(€ 55.000 – reddito complessivo) / € 40.000]. Tale detrazione è aumentata di: – € 10 per il reddito complessivo oltre € 23.000 e fino a € 24.000, – € 20 per il reddito oltre € 24.000 e fino a € 25.000, – € 30 per il reddito oltre € 25.000 e fino a € 26.000, – € 40 per il reddito oltre € 26.000 e fino a € 27.700, – € 25 per il reddito oltre € 27.700 e fino a € 28.000. DETRAZIONI per REDDITI di PENSIONE: se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di pensione, spetta una detrazione, rapportata al periodo di pensione nell’anno, nelle seguenti misure: ● reddito fino a € 7.500: detrazione teorica di € 1.725; la detrazione effettiva non può essere inferiore a € 690; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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reddito oltre € 7.500 e fino a € 15.000: € 1.255, aumentata del prodotto tra € 470 e l’importo corrispondente al rapporto tra € 15.000, diminuito del reddito complessivo, e € 7.500; ● reddito oltre € 15.000 e fino a € 55.000: € 1.255, spettante per la parte corrispondente al rapporto tra € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e € 40.000. Relativamente ai pensionati di età non inferiore a 75 anni, è prevista una detrazione alternativa: ● reddito fino a € 7.750: detrazione teorica di € 1.783; la detrazione effettiva non può essere inferiore a € 713; ● reddito oltre € 7.750 e fino a € 15.000: € 1.297, aumentata del prodotto tra € 486 e l’importo corrispondente al rapporto tra € 15.000, diminuito del reddito complessivo, e € 7.750; ● reddito oltre € 15.000 e fino a € 55.000: € 1.297, spettante per la parte corrispondente al rapporto tra € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e € 40.000. ●

DETRAZIONI per ALCUNI REDDITI ASSIMILATI, di IMPRESA e LAVORO AUTONOMO: se alla formazione del reddito complessivo concorrono alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (attività intramoenia, gettoni di presenza, indennità parlamentari, rendite vitalizie e a tempo determinato, assegni periodici), nonché per i redditi di lavoro autonomo, redditi di imprese minori e redditi derivanti da attività commerciali occasionali spetta la seguente detrazione: ● reddito complessivo fino a € 4.800: detrazione di € 1.104, ● reddito complessivo oltre € 4.800 e fino a € 55.000: detrazione di € 1.104, spettante per la parte corrispondente al rapporto tra € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e € 50.200. ***** SOGGETTI NON RESIDENTI: per la determinazione dell’Irpef dovuta dai soggetti non residenti, dall'1.1.2007 dall’Irpef lorda si scomputano le detrazioni per le varie categorie di reddito e quelle per oneri mentre non competono quelle per carichi di famiglia (nuovo art. 24, co. 3, D.P.R. 917/1986). Per gli anni 2007, 2008 e 2009, i soggetti non residenti possono usufruire delle detrazioni per carichi di famiglia se dimostrano con idonea documentazione che le persone interessate non possiedono un reddito complessivo superiore, al lordo degli oneri deducibili, a € 2.840,51 e che non godono nel Paese di residenza di alcun beneficio connesso ai carichi di famiglia. CONTRIBUTO di SOLIDARIETÀ – SOPPRESSIONE: con effetto dall'1.1.2007 è stato abrogato l’art. 1, co. 350, L. 311/2004, che prevedeva un contributo di solidarietà del 4% sulla parte di reddito imponibile superiore a € 100.000 (vedi pag. 14). TFR – CLAUSOLA di SALVAGUARDIA: la Finanziaria 2007 ha previsto una clausola di salvaguardia per il TFR (art. 17, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986) che dispone la possibilità di applicare, se più favorevoli, le aliquote e gli scaglioni di reddito in vigore al 31.12.2006 (redditi 2006).

PRINCIPI GENERALI per DETERMINARE i REDDITI e le PERDITE (art. 9, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5109])

La determinazione dei redditi e delle perdite, ai fini del calcolo dell'Irpef, deve essere fatta seguendo alcuni principi di carattere generale, indicati di seguito. CATEGORIE di REDDITO: i redditi sono calcolati distintamente per ciascuna categoria di appartenenza (fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, diversi – art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106]). REDDITI in VALUTA: gli elementi di reddito (positivi o negativi) in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo, o in mancanza, secondo il cambio del mese. REDDITI PRODOTTI nel COMUNE di CAMPIONE d'ITALIA: vedi pag. 11. REDDITI in NATURA: si valutano in base al valore normale dei beni o dei servizi da cui sono costituiti. VALORE NORMALE: il valore normale viene calcolato nei modi seguenti: – beni o servizi: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni analoghe per stadio di commercializzazione, tempo e luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati (in mancanza, quelli più prossimi) ed in condizioni di libera concorrenza. Si fa riferimento ai listini ed alle tariffe del fornitore, e in mancanza ai mercuriali e ai listini delle Camere di Commercio, alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso; per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore; – azioni, obbligazioni e altri titoli quotati (in mercati regolamentati italiani o esteri): media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese (norma valevole dall'esercizio in corso al – continua – IRPEF

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30.12.1993; in precedenza il riferimento era ai prezzi di compenso dell'ultimo trimestre). La locuzione «ultimo mese» non indica il mese solare precedente, ma il periodo che va dal giorno di riferimento (quello dell'assegnazione dei titoli al dipendente, in caso di stock options, vale a dire di sottoscrizione di azioni da parte dei dipendenti) allo stesso giorno del mese solare precedente (C.M. 25.2.2000, n. 30/E); – azioni non quotate e quote sociali non azionarie o di enti diversi dalle società: in proporzione all'ammontare del patrimonio netto della società o ente; – obbligazioni e altri titoli diversi dai precedenti: sulla base del valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo. CONFERIMENTI: sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso. Per i conferimenti in società o altri enti quotati in mercati italiani o esteri, si considera corrispettivo per il conferente il valore normale delle azioni o titoli similari ricevuti (D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994); se il conferimento è in società o enti non quotati, si considera corrispettivo il valore proporzionale del patrimonio netto o del complesso dei conferimenti se la società è neocostituita. Dall'8.11.1997, i conferimenti di aziende e di partecipazione di controllo o collegamento, a determinate condizioni, sono considerati fiscalmente neutri. DIRITTI REALI di GODIMENTO: le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti onerosi che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, superficie, enfiteusi).

CALCOLO del REDDITO COMPLESSIVO (art. 8, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5108])

DETERMINAZIONE: a partire dai redditi e dalle perdite realizzati dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 (art. 36, co. 27 e 28, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006), il reddito complessivo è la somma dei redditi imponibili di ciascuna categoria, determinati secondo le relative norme. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non deducibili ai sensi dell'art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5160]. IMPUTAZIONE delle PERDITE: le perdite delle S.n.c. e delle S.a.s. all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], nonché quelle delle società semplici e delle associazioni professionali derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si imputano a ogni socio o associato in proporzione alla quota di partecipazione. L’art. 36, co. 27, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006, ha modificato le modalità di utilizzo delle perdite fiscali delle imprese in contabilità semplificata e dei lavoratori autonomi, uniformandole con quelle previste per le imprese in contabilità ordinaria, Infatti dai redditi e dalle perdite realizzati dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s. nonché quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni professionali, sono computate in diminuzione dai redditi della stessa tipologia (in precedenza era possibile computare in diminuzione di tutti gli altri redditi del contribuente) conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi esercizi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. PERDITE ILLIMITATAMENTE RIPORTABILI: per i soggetti Ires l’insorgenza nei primi tre esercizi di perdite illimitatamente riportabili può avere luogo solo dalla data di costituzione della società e a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Ai sensi dell'art. 2, co. 22, D.L. 262/ 2006, conv. con L. 286/2006, che ha modificato il co. 13 dell’art. 36, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006, tale nuovo regime relativo al riporto delle perdite formatesi nei primi 3 periodi d’imposta è applicabile alle perdite generate dal 2006 (periodo d’imposta in corso al 3.10.2006). Per le perdite generate in periodi d’imposta precedenti, è stata soppressa la disposizione transitoria che prevedeva l’utilizzo entro l’ottavo esercizio successivo; per tali perdite resta ferma l’applicazione delle disposizioni antielusive di cui all’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973. Inoltre, per effetto del rinvio all’art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184], e come puntualizzato al par. 37 della C.M. 4.8.2006, n. 28/E, sono illimitatamente riportabili anche le perdite realizzate dai professionisti e dagli imprenditori in contabilità semplificata nei primi 3 periodi d’imposta.

Oneri

ONERI DEDUCIBILI

deducibili

(art. 10, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5110])

ONERI DEDUCIBILI: sono le spese che possono essere portate in diminuzione dal reddito complessivo rilevante ai fini Irpef, per la determinazione del reddito imponibile, prima del calcolo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

22 – segue IRPEF Oneri deducibili – –

dell'imposta. Si distinguono dagli oneri detraibili (vedi pag. 25), i quali vanno portati in diminuzione dall'imposta lorda dovuta. CONDIZIONI di DEDUCIBILITÀ o DETRAIBILITÀ: gli oneri previsti dalla legge devono essere stati effettivamente sostenuti (= pagati) dal contribuente nell'interesse proprio o delle persone fiscalmente a carico e rimaste a suo carico nel corso del periodo d'imposta (anno precedente la dichiarazione). Inoltre deve trattarsi di oneri non deducibili dai singoli redditi che compongono il reddito complessivo. DOCUMENTAZIONE degli ONERI: a partire dalle dichiarazioni presentate dall'1.1.1999, la documentazione va conservata fino al 31.12 del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione ed esibita a richiesta degli Uffici. RIMBORSI di SPESE DETRATTE o DEDOTTE: i rimborsi di somme precedentemente detratte o dedotte, ottenuti in periodi successivi, sono soggetti, salvo diversa opzione, a tassazione separata. Per i rimborsi a fronte di spese sanitarie ai dipendenti e per le erogazioni fatte dal datore di lavoro in forma assicurativa a fronte di spese sanitarie (polizze sanitarie), vedi pag. 91. ONERI SOSTENUTI da SOCIETÀ SEMPLICI: le somme corrisposte ai propri dipendenti chiamati a funzioni elettorali, le donazioni ai Paesi in via di sviluppo, l’indennità per perdita dell’avviamento commerciale (e, fino al 31.12.2001, l’Invim – art. 8, L. 448/2001) pagati da società semplici sono deducibili da parte dei soci in proporzione alle quote di imputazione del reddito. Nella stessa proporzione l’Invim decennale è deducibile in 5 periodi d’imposta a decorrere dal pagamento. Vedi il simbolo «▲» nella tabella a pag. seg. TRIBUTI e CONTRIBUTI SOSPESI per CALAMITÀ NATURALI: sono deducibili dal reddito a condizione che la loro deducibilità sia prevista dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF ➋ 5731]). NON residenti

(SÌ)

(NO)

(NO)

ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2006 (dichiarazione 2007) CANONI, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi di immobili compresi nel reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della Pubblica Amministrazione, esclusi i contributi agricoli unificati ................................................................................................................................... SPESE MEDICHE e di ASSISTENZA SPECIFICA dei PORTATORI di HANDICAP riconosciuti tali ai sensi dell'art. 3, L. 5.2.1992, n. 104 (anche mediante autocertificazione), necessarie nei casi di gravi e permanenti menomazioni: per il contribuente o per i suoi familiari anche fiscalmente non a carico. Il riconoscimento dell'handicap ai sensi della L. 104/1992 è sempre necessario, anche in presenza di una dichiarazione di «non autosufficienza» rilasciata da istituti di assistenza per anziani in base a quanto previsto da una delibera regionale (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Tali spese, che devono essere indicate separatamente da eventuali spese relative a vitto e alloggio in istituti di assistenza (C.M. 10.6.2004, n. 24/E), sono deducibili anche se rimborsate per effetto di contributi o premi assicurativi versati dal contribuente e per i quali non spetta la detrazione dal suo reddito o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo, né dai redditi che concorrono a formarlo ed anche se sono state sostenute per figli o altri familiari a carico (1) ............................................................................... ASSEGNI PERIODICI al CONIUGE (esclusi quelli per il mantenimento dei figli che, se manca la quantificazione, sono pari al 50%; non è deducibile l'assegno divorziale corrisposto all'ex coniuge in un'unica soluzione – Cass. 23659/2006), stabiliti dal giudice in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili (a partire dalle dichiarazione da presentare nel 2007, il coniuge che eroga gli assegni deve indicare nella propria dichiarazione dei redditi il codice fiscale del coniuge beneficiario) ............

Deduzione consentita

100%

100%

100%

(NO)

ASSEGNI PERIODICI (rendite, vitalizi, ecc.) corrisposti in seguito a testamento o donazione modale .........................................................................................................................

(NO)

ASSEGNI ALIMENTARI stabiliti dal giudice, corrisposti ai soggetti di cui all’art. 433 c.c.

100% 100%

(NO)

SOMME assoggettate a TASSAZIONE, anche separata, e RESTITUITE al soggetto erogatore se hanno concorso a formare il reddito del percettore nell'anno precedente (art. 5, co. 1, lett. b), D.Lgs. 314/1997). Come precisato dalla R.M. 29.7.2005, n. 110/E, il recupero delle pensioni erogate indebitamente e successivamente restituite dal contribuente deve avvenire al lordo dell’Irpef; infatti, l’Agenzia delle Entrate conferma l’esatto operato dell’Inps, che ha provveduto a recuperare, al lordo delle relative ritenute, i trattamenti pensionistici indebitamente erogati in seguito al licenziamento del lavoratore e alla successiva riassunzione. ...................................................

100%

– continua – IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

23 – segue IRPEF Oneri deducibili – – NON residenti

ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2006 (dichiarazione 2007)

(NO)

CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ed assistenziali OBBLIGATORI per legge, anche per familiari fiscalmente a carico; (2) tra questi i contributi previdenziali dovuti da artigiani e commercianti, i contributi Enasarco a carico di agenti e rappresentanti, e i contributi soggettivi dovuti alle Casse di previdenza delle professioni (per avvocati e procuratori; ingegneri e architetti; geometri; dottori commercialisti; veterinari; consulenti del lavoro; ragionieri e periti commerciali, notai – R.M. 8.3.2002, n. 79/E; vedi anche R.M. 18.5.2006, n. 69/E), e i contributi pensionistici versati da lavoratori dipendenti chiamati a ricoprire funzioni pubbliche (art. 38, co. 1 e 2, L. 488/1999 [CFF ➋ 5798]) nonché i contributi volontari versati dal 2001 alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza (3) (4) ............................................................................................................

(NO)

CONTRIBUTI per COLLABORATORI DOMESTICI e per ASSISTENZA PERSONALE o FAMILIARE: sono deducibili i contributi obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici e all'assistenza personale o familiare, come colf, baby sitter e assistenza agli anziani (art. 30, co. 1 e 2, L. 342/2000) nel limite massimo di ..................................

(NO)

(NO)

(NO) (SÌ) (SÌ) (SÌ)

(NO)

(NO)

(NO)

(NO)

(NO)

Deduzione consentita

100%

€ 1.549,37 CONTRIBUTI per PENSIONI INTEGRATIVE (art. 11, co. 3, L. 335/1995): sono deducibili i contributi a forme pensionistiche complementari o individuali da parte dei lavoratori autonomi e dei titolari di reddito d'impresa, anche sostenuti per figli e altri familiari a carico conviventi; il Fondo pensione, in qualità di sostituto d'imposta, non può escludere dalla base imponibile della prestazione previdenziale da erogare i contributi non dedotti dall'iscritto, quando non siano stati comunicati ai sensi dell'art. 1, co. 2, D.Lgs. 47/2000 (R.M. 23.7.2002, n. 245/E). Non sono deducibili i contributi pagati a fondi negoziali non residenti nel territorio italiano invece possono essere dedotti i premi pagati per le forme di previdenza individuale attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita a soggetti non residenti che abbiano adempiuto agli oneri di cui all’art. 10, co. 3, D.Lgs. 47/2000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Non può essere qualificata come contributo previdenziale la quota associativa da versare ad un’organizzazione sindacale dei dirigenti di aziende industriali che ha istituito un fondo per la previdenza complementare (R.M. 25.7.2005, n. 96/E). Infatti tale quota, anche se versata unitamente ai contributi di assistenza sanitaria integrativa, non è direttamen- 12% redd. (5) te finalizzata al finanziamento della posizione previdenziale individuale e non è equi- con massimo parabile ai contributi previdenziali di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 ............................. di € 5.164,57 CONTRIBUTI ai FONDI SANITARI: contributi versati ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale, anche nell'interesse di familiari fiscalmente a carico (per la sola parte non dedotta da parte di tali soggetti), per un importo complessivo non supe€ 1.807,60 riore a (6) ................................................................................................................................. ▲ FUNZIONI ELETTORALI: compensi corrisposti ai dipendenti chiamati ad adempiere 100% a funzioni elettorali (art. 119, D.P.R. 30.3.1957, n. 361; art. 1, L. 30.4.1981, n. 178) ............ 2% del ▲ CONTRIBUTI a PAESI in VIA di SVILUPPO: se in favore di organizzazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi dell'art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (7) .............. redd. totale ▲ PERDITA di AVVIAMENTO: indennità corrisposte all’inquilino per cessazione di loca100% zione immobili urbani ad uso non abitativo .................................................................. ISTITUZIONI RELIGIOSE: erogazioni liberali in denaro all’Istituto Centrale sostentamento del Clero cattolico, nonché all’Unione Italiana delle Chiese Avventiste, all’ente morale «Assemblee di Dio in Italia», alla «Tavola Valdese», all'Unione Cristiana € 1.032,91 Evangelica Battista d'Italia e alla Chiesa Evangelica Luterana in Italia fino a ....... COMUNITÀ EBRAICHE: erogazioni liberali in denaro all'Unione delle Comunità ebraiche italiane e contributi versati annualmente a norma di statuto dagli appartenenti e, dall'1.1.1996, le erogazioni liberali all'Unione delle Comunità ebraiche italiane (L. 638/1996) complessivamente fino a ....................................................................................

€ 1.032,91

SPESE per ADOZIONI INTERNAZIONALI sostenute dai genitori adottivi per l'espletamento della procedura (L. 4.5.1983, n. 184) di adozione di minori stranieri a partire dal 27.1.1999 (art. 4, co. 1, L. 31.12.1998, n. 476) e certificate dall'ente autorizzato che ha ricevuto l'incarico di curare la procedura di adozione (8) ............................................

50%

ABITAZIONE PRINCIPALE: per l'abitazione principale cioè adibita a dimora abituale del contribuente o dei suoi familiari e le relative pertinenze (art. 817 c.c.), in rapporto al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso (art. 2, co. 1, lett. a), L. 388/2000) (9) fino a ......................................... PATROCINIO dei NON ABBIENTI: erogazioni liberali per oneri difensivi dei soggetti che usufruiscono del patrocinio a spese dello Stato previsto dalla L. 30.7.1990, n. 217, modif. dalla L. 9.3.2001, n. 134, a favore dei non abbienti ............................................

100% rendita catastale

100%

EROGAZIONI LIBERALI in denaro o in natura (art. 14, co. da 1 a 6, D.L. 14.3.2005, n. 35, conv. con L. 14.5.2005, n. 80) effettuate dal 17.3.2005 a ONLUS di cui all’art. 10, co. 1, 8 e 9,

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

24 – segue IRPEF Oneri deducibili – – NON residenti

ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2006 (dichiarazione 2007)

Deduzione consentita

D.Lgs. 460/1997 e di ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE iscritte al Registro nazionale di cui all’art. 7, co. 1 e 2, L. 383/2000, e dal 15.5.2005 a FONDAZIONI e

(NO)

ASSOCIAZIONI RICONOSCIUTE aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di INTERESSE ARTISTICO, STORICO e PAESAGGISTICO, a condizione che il beneficiario sia obbligato a tenere scritture contabili idonee a rappresentare, con analiticità e completezza, le operazioni effettuate nel periodo di gestione, nonché a predisporre, entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio, un documento che rappresenti la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’ente ................................................................................................................................... EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate dal 17.3.2005 a favore di UNIVERSITÀ, fondazioni universitarie (art. 59, co. 3, L. 388/2000) e istituzioni universitarie pubbliche, di ENTI di RICERCA pubblici ed enti di ricerca soggetti alla vigilanza del Ministero dell’istruzione, compresi l’Istituto Superiore di Sanità, l’Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché di ENTI PARCO regionali e nazionali. La L. 31.7.2005, n. 156 di conversione del D.L. 17.6.2005, n. 106 ha modificato l’art. 14, D.L. 35/2005, estendendo la deducibilità anche alle erogazioni liberali a favore di fondazioni e associazioni di ricerca scientifica ........................................................................

10% redd. (10) con massimo di € 70.000

100%

▲ Vedi pag. 21 oneri sostenuti da società semplici.

Note:

(1)

(2) (3)

(4)

(5)

(6)

Ai fini della deduzione/detrazione Irpef delle spese relative all’acquisto di medicinali ex artt. 10 e 15, D.P.R. 917/1986, in base all’art. 1, co. 28, L. 296/2006 dall’1.7.2007, il contribuente deve documentare il relativo onere tramite fattura o scontrino fiscale «parlante» (scontrino recante l’indicazione della natura, qualità e quantità dei beni e del codice fiscale del destinatario). Fino al 31.12.2007, se l’acquirente non è il destinatario del farmaco, non ne conosce il codice fiscale o non ha con sé la tessera sanitaria, il codice fiscale può essere aggiunto a mano sullo scontrino da parte dell’interessato e le farmacie possono emettere, al posto dello scontrino parlante, un normale scontrino fiscale e contestualmente un documento «accompagnatorio» (non fiscale) con la natura, qualità e quantità dei medicinali (Comunicato Ag. Entrate 28.6.2007). Ai sensi dell’art. 39, co. 3, D.L. 1.10.2007, n. 159, dall’1.1.2008 il contribuente deve essere necessariamente in possesso della fattura o dello scontrino parlante e non è più possibile allegare allo scontrino fiscale la documentazione contestualmente rilasciata dal farmacista. Sono deducibili dal reddito complessivo anche i contributi versati per figli e altri soggetti di cui all'art. 433 c.c. fiscalmente a carico versati dall'1.1.2001 (art. 30, co. 1, L. 342/2000). Rientrano in questa voce anche i contributi sanitari obbligatori per l'assistenza erogata nell'ambito del Servizio sanitario nazionale effettivamente versati nel 2001 con il premio di assicurazione di responsabilità civile per i veicoli e i contributi agricoli unificati versati all'Inps – Gestione ex Scau – per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale (è indeducibile la parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti). Non sono, invece, deducibili (né per la quota a carico dei pensionati né per quella a carico dell’azienda) i contributi versati al Fasi (Fondo di assistenza sanitaria integrativa) dai dirigenti di aziende industriali in pensione che, dopo la cessazione del rapporto di lavoro, hanno deciso di iscriversi o di mantenere l’iscrizione all’ente (R.M. 28.5.2004, n. 78/E). Tra i contributi versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza sono compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi (anche quelli versati al cd. «fondo casalinghe») e di quelli versati al fondo di cui all'art. 1, D.Lgs. 16.9.1996, n. 565, con effetto dai contributi versati a decorrere dall'1.1.2001. Sono compresi tra i contributi versati volontariamente deducibili dal 2001 anche quelli pagati per la prosecuzione volontaria e per il riscatto della laurea (sia ai fini pensionistici, sia ai fini della buonuscita – R.M. 12.9.2002, n. 298/E), per la durata del corso legale dell'Università (C.M. 26.1.2001, n. 7/E). Nel rispetto dei limiti indicati, se il reddito complessivo è formato anche da redditi di lavoro dipendente, è deducibile da essi un importo non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai sensi del D.Lgs. 124/1993. I limiti di deducibilità non si applicano se la fonte istitutiva è costituita unicamente da accordi fra lavoratori, nonché ai soggetti iscritti alle forme pensionistiche complementari entro il 28.4.1993 (vale a dire i cd. «vecchi iscritti ai vecchi fondi» alle forme pensionistiche complementari già istituite al 28.4.1993; vedi l'art. 4, co. 3, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5803]). La R.M. 1.7.2002, n. 210/E ha fornito precisazioni sul limite di deducibilità dei contributi versati nel 2001 da parte dei cd. «vecchi iscritti» ai «vecchi fondi». Per i contributi e premi versati dall'1.1.2001 e sostenuti nell'interesse dei figli e altri soggetti a carico conviventi di cui all'art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112], è deducibile l'ammontare non dedotto da tali soggetti, fermi restando i limiti indicati. Per i contributi versati al Fondo di previdenza personale dell'Università, vedi R.M. 29.3.2002, n. 102/E. La R.M. 9.5.2002, n. 140/E ha fornito chiarimenti in merito al versamento di contributi effettuato ad un fondo pensione complementare non nazionale da parte di un lavoratore italiano. Per il 2005 e il 2006, l'importo è fissato in € 1.807,60, mentre in € 2.065,83 per il 2007 (art. 1, co. 1, lett. a), D.Lgs. 41/2000, che ha aggiunto la lett. e-ter) all'art. 10, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] con

– continua – IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

25 Oneri deducibili – – segue IRPEF –

(7)

(8)

(9) (10)

effetto dal 18.3.2000). La deducibilità di tali erogazioni liberali è consentita a condizione che il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d'imposta previste per le erogazioni liberali a favore delle Onlus dall'art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115] (art. 13, co. 5, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5660]). L'elenco delle ONG riconosciute idonee è consultabile nel sito www.esteri.it/polestera/coooperaz./index.htm. Le spese per l’adozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere dall’effettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti, anche se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare all’ente autorizzato tutte le spese sostenute fino a quel momento per l’incarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi nel periodo d’imposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se l’iter procedurale non è ancora concluso. Non sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E) . L'albo degli enti autorizzati è consultabile sul sito Internet www.commissioneadozioni.it. Tra le spese certificabili o documentabili sono comprese anche quelle riferibili all'assistenza che gli adottanti hanno ricevuto, alla legalizzazione o traduzione dei documenti, alla richiesta di visti, al caso in cui la procedura sia stata curata da enti, ad altre spese documentate finalizzate all'adozione del minore. È deducibile anche il 50% delle spese sostenute dagli aspiranti genitori che, avendo iniziato le procedure prima del 16.11.2000, data di approvazione dell'albo degli enti autorizzati dalla Commissione per le adozioni internazionali, si siano avvalsi di enti non autorizzati o abbiano posto in essere procedure di adozione senza l'aiuto di intermediari, a condizione però che la prosecuzione della procedura sia consentita dalla Commissione stessa. In tal caso, l'inerenza della spesa alla procedura di adozione dovrà essere autocertificata dai contribuenti. Le spese per l’adozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere dall’effettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti, anche se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare all’ente autorizzato tutte le spese sostenute fino a quel momento per l’incarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi nel periodo d’imposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se l’iter procedurale non è ancora concluso. Non sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E). Per le istanze di rimborso delle spese di adozione internazionale concluse nel 2006, vedi il D.P.C.M. 2.10.2007. Dal periodo d'imposta 2000, il reddito dell'abitazione principale è interamente deducibile. Tale agevolazione non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o detrazione d’imposta da altre disposizioni di legge (ad es. art. 100, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]). La C.M. 19.8.2005, n. 39/E ha chiarito che i soggetti beneficiari delle erogazioni hanno l’obbligo della tenuta delle scritture contabili complete ed analitiche e devono procedere, entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio, alla redazione di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione economica e finanziaria dell’ente. Se tali presupposti di deducibilità sono violati, la sanzione di cui all’art. 1, co. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 [CFF ➋ 9452] è maggiorata del 200%. Con il D.P.C.M. 8.5.2007 sono state individuate le fondazioni e le associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, cui sono applicabili i benefici fiscali previsti dagli artt. 14, co. 1, D.L. 35/2005, conv. con L. 80/2005 e 1, co. 353, L. 266/2005.

IRPEF – DETRAZIONE/DEDUZIONE di MEDICINALI – CONDIZIONE: ai sensi dei co. 28 e 29 dell’art. 1, L. 296/2006, dall’1.1.2007 la deduzione/detrazione dei costi sostenuti per l’acquisto di medicinali deve essere certificata da scontrino o fattura in cui siano indicati natura, qualità e quantità dei beni e il codice fiscale del destinatario (nuovo art. 10, co. 1, lett. b) e nuovo art. 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110 e 5115]). Fino al 31.12.2007 l’indicazione del codice fiscale può essere riportata a mano sullo scontrino dal destinatario del farmaco.

DETRAZIONI per ONERI (art. 15, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5115])

Oneri detraibili E.Ch.

ONERI DETRAIBILI: sono le spese che, ai sensi dell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115], riducono l'ammontare dell'imposta lorda dovuta. Sono personali e possono essere usufruiti solo da parte del contribuente cui spettano. La parte di detrazione eventualmente eccedente rispetto all'imposta lorda non è riportabile all'esercizio successivo. MISURA della DETRAZIONE: la detrazione dall'imposta lorda spetta nella misura del 19% dell'onere sostenuto, se non deducibile nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

26 – segue IRPEF Detrazioni – per oneri – NON residenti

ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽

(SÌ)

INTERESSI PASSIVI, oneri accessori e quote di rivalutazione Istat corrisposti a residenti in Italia o nella Ue o a stabili organizzazioni: a) per prestiti o mutui agrari, nei limiti del reddito dei terreni dichiarati (indipendentemente dalla data di stipula del mutuo; Istr. Unico 2007 – vedi però C.M. 14/1990) b) su mutui ipotecari relativi all'acquisto di un immobile stipulati dal 1993 (anche con soggetti residenti in altro Paese Ue), a condizione che il fabbricato sia adibito ad abitazione principale del contribuente (o, dal periodo d'imposta 2001, dei suoi familiari) entro un anno dall'acquisto e che l'acquisto sia avvenuto nell'anno precedente o successivo alla stipulazione del mutuo; (1) il beneficiario della detrazione deve essere proprietario dell'immobile, ma la garanzia ipotecaria può essere iscritta anche su immobile diverso da quello acquistato. Dall'1.1.1998 la detraibilità rimane anche in caso di estinzione del mutuo e stipulazione di un nuovo mutuo per importo non superiore alla residua quota di capitale, aumentata di spese e oneri accessori (art. 7, co. 3 e 4, L. 448/1998). La detrazione spetta fino all'anno in cui è variata la dimora abituale (C.M. 15.5.1997, n. 137/E), salvo che ciò avvenga per motivi di lavoro. In caso di contitolarità del contratto di mutuo, il limite di detrazione (€ 3.615,20) viene suddiviso fra i vari contitolari; in caso di più contratti, tale limite va riferito complessivamente a tutti i contratti (2) (3) ............................................................................. c) su mutui ipotecari su immobili stipulati nel 1993 purché destinati ad abitazione principale entro l'8.6.1994 con le condizioni di cui al punto b) precedente e mutui ipotecari stipulati prima del 1993 purché destinati ad abitazione principale alla data dell'8.12.1993. Il limite di detrazione di € 3.615,20 opera per ciascun intestatario .......................................................................................................................................... d) su mutui ipotecari stipulati prima del 1993 su immobili non utilizzati come abitazione principale. Per i mutui stipulati nel 1991 e 1992 la detrazione spetta se l'immobile è adibito a propria abitazione, anche diversa da quella principale. Il limite vale per ciascun intestatario. Per i mutui stipulati anteriormente al 1991, la detrazione spetta, negli stessi limiti, anche se utilizzata per l'acquisto di immobili non abitativi ...... e) su mutui stipulati nel 1997 per interventi di recupero e di manutenzione ordinaria e straordinaria (art. 1, co. 4, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF ➋ 5624]) su qualsiasi immobile. Per la documentazione da conservare vedi D.M. 22.3.1997 [CFF ➋ 5633] .. f) su mutui ipotecari, contratti dall'1.1.1998 per la costruzione dell'abitazione principale (art. 3, L. 449/1997). Le modalità e le condizioni alle quali è subordinata la detrazione sono stabilite dal D.M. 311/1999 [CFF ➋ 5776] (4) .................................................... N.B. Gli oneri di cui ai punti b), c) e d) sono detraibili anche dagli assegnatari di alloggi cooperativi e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione per le somme corrisposte alle cooperative o all'impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi e oneri su mutui ipotecari. In caso di accollo di mutuo dall'1.1.1993 le condizioni di cui alla lett. b) si riferiscono alla data di accollo anziché di stipula. (5)

(NO)

(NO)

● SPESE SANITARIE: spese mediche (compreso l'acquisto di medicinali) e, dal 2000, spese di assistenza sanitaria specifica (prestata da infermieri professionali o personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche, es. prelievi per analisi o attività riabilitativa) per le quali non è ammessa la deduzione dal reddito complessivo prevista dall'art. 10, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] e spese chirurgiche, prestazioni specialistiche e protesi dentarie e sanitarie in genere (6) sono detraibili per la parte di spesa che eccede € 129,11 (7) ....................................

Max su cui calcolare la detrazione

100%

€ 3.615,20

€ 3.615,20

€ 2.065,83 € 2.582,28 € 2.582,28

100% parte ammessa

● SPESE per i MEZZI necessari all'ACCOMPAGNAMENTO, alla DEAMBULAZIONE, alla LOCOMOZIONE e al SOLLEVAMENTO nonché i sussidi tecnici e informatici rivolti a facilitare l'autosufficienza di portatori di menomazioni permanenti sostenute dall'1.1.1998, compresi motoveicoli e autoveicoli (anche di lusso). (8) Dall'1.1.2001 (art. 30, co. 7, L. 388/2000) non è più richiesto alcun adattamento del veicolo in funzione delle limitazioni da cui i portatori di handicap sono affetti (sono compresi anche gli inabili psichici con indennità di accompagnamento, gli invalidi con gravi limitazioni alla capacità di deambulazione e i pluriamputati – R.M. 16.8.2002, n. 284/ E). Tra i veicoli adattati sono compresi quelli dotati di cambio automatico, a condizione che esso sia prescritto dalla Commissione medica locale. Dal 2000 tra i mezzi necessari per la locomozione dei non vedenti (ciechi totali, ciechi parziali e ipovedenti gravi – C.M. 30.7.2001, n. 72/E) sono compresi i cani guida e gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche stabilite con apposito D.M. L'acquisto di veicoli da parte di portatori di handicap è agevolato se, contemporaneamente, sussiste una situazione di handicap grave, come definita dall'art. 3, co. 3, L. 104/1992, nonché una grave limitazione permanente della deambulazione (entrambe le condizioni devono

✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007).

– continua – IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

27 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – – NON residenti

ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽ essere documentate da apposita certificazione della commissione per l'accertamento dell'handicap di cui all'art. 4, L. 104/1992 – R.M. 16.8.2002, n. 284/E). In caso di ripartizione in 4 anni dell’importo per l’acquisto di un veicolo non adattato, le quote residue sono ancora detraibili anche se, dopo l’acquisto, il contribuente, a seguito di trapianto, viene confermato disabile senza però le gravi limitazioni della capacità di deambulazione (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). L'agevolazione relativa agli autoveicoli spetta anche per i sordomuti (anche parziali, purché sia rilasciata una certificazione dalle competenti commissioni mediche – C.M. 30.7.2001, n. 72/E ). La detrazione delle spese per l'acquisto e delle altre spese riguardanti il veicolo spetta una sola volta ogni 4 anni, salvo cancellazione dal PRA del veicolo o furto del medesimo, con riferimento ad un solo veicolo, e nel limite di € 18.075,99, da cui va detratto l'eventuale rimborso assicurativo (10) (art. 8, L. 449/1997 [CFF ➋ 5678]) o, per i cani guida, salvo i casi di perdita dell'animale. Il veicolo deve essere intestato al disabile, se titolare di proprio reddito, o, in alternativa, in capo al soggetto di cui il disabile è a carico (R.M. 17.1.2007, n. 4/E). Nel caso in cui più disabili siano fiscalmente a carico di un soggetto, quest’ultimo potrà fruire, nel corso dello stesso quadriennio e per ognuno dei portatori di handicap a suo carico, delle agevolazioni fiscali (R.M. 16.5.2006, n. 66/E) ..........................................................................................................

(NO)

Max su cui calcolare la detrazione

100%

SPESE SANITARIE e per MEZZI di ACCOMPAGNAMENTO, LOCOMOZIONE, ecc. sopra indicate nei casi di PATOLOGIE GRAVI: dal periodo d'imposta 2000 sono detraibili anche se sostenute per figli e altri familiari conviventi non a carico di cui all'art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112], affetti da patologie gravi che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria, per la parte che non trova capienza nell'imposta dovuta (relativamente alle sole spese riguardanti tali patologie) (art. 31, co. 2, L. 342/2000 ), nel limite di ..................................................................................................

€ 6.197,48

(NO)

SPESE VETERINARIE documentate (fatture del professionista – C.M. 16.11.2000, n. 207/E), limitatamente alla parte che eccede € 129,11; le tipologie di animali per le quali spetta la detrazione sono state individuate con il D.M. 6.6.2001, n. 289 (ai sensi dell'art. 32, L. 342/2000 [CFF ➋ 5846]); il D.M. ha stabilito che la detrazione compete in relazione alle spese veterinarie sostenute per la cura di animali legalmente detenuti a scopo di compagnia o per pratica sportiva. Sono escluse le spese per la cura di animali destinati all'allevamento, alla riproduzione o al consumo alimentare, di animali di qualunque specie allevati o detenuti nell'esercizio di attività commerciali o agricole e gli animali utilizzati per attività illecite .....................................................

€ 387,34

(NO)

SPESE per il MANTENIMENTO dei CANI GUIDA per NON VEDENTI: sono detraibili le spese sostenute per il mantenimento dei cani guida necessari alla locomozione dei non vedenti (art. 15, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]) per l'importo forfetario di

€ 516,46

(NO)

SERVIZI di INTERPRETARIATO per i SORDOMUTI: a decorrere dai redditi 2002, sono detraibili le spese sostenute per i servizi di interpretariato dei sordomuti, riconosciuti tali ai sensi della L. 26.5.1970, n. 381 (lett. c-ter) dell'art. 15, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF

(NO)

SPESE FUNEBRI per la morte del coniuge, figli, genitori, fratelli, sorelle, generi, nuore, suoceri. Per ogni decesso (importo da ripartire tra chi ha sostenuto le spese) ..... ● SPESE per ISTRUZIONE secondaria, universitaria e di specializzazione universitaria: nel limite delle tasse e dei contributi per gli equivalenti istituti statali italiani anche se tenuti presso scuole o università private o straniere (10) ....................................... SPESE per la FREQUENZA di ASILI NIDO: sono detraibili le spese documentate sostenute dai genitori nel periodo d’imposta 2005 e 2006, a prescindere dall’anno scolastico cui si riferiscono, per la frequenza di asili nido (pubblici e privati) da parte dei figli (art. 1, co. 335, L. 266/2005 e art. 1, co. 400, L. 296/2006) (11) ................................ ● PREMI per ASSICURAZIONI per RISCHIO di MORTE o di INVALIDITÀ PERMANENTE superiore al 5% (per qualsiasi causa) o di non autosufficienza, se l'impresa di assicurazione non ha facoltà di recesso dal contratto, con effetto per i contratti stipulati dall'1.1.2001, (12) per un importo complessivamente non superiore a ...... ▲ SPESE di MANUTENZIONE, protezione o restauro di BENI CULTURALI VINCOLATI (già L. 1089/1939 e D.P.R. 490/1963 come sost. dal D.Lgs. 490/1999): sostenute dai soggetti obbligati per legge a tali interventi, nella misura effettivamente rimasta a carico. Se le spese non sono obbligatorie per legge, va dimostrata la necessarietà delle stesse mediante apposita certificazione della sovrintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali previo accertamento di congruità dell'Ufficio tecnico del Ministero

➋ 5115], aggiunta dall'art. 2, co. 4, L. 448/2001)

(NO)

(NO)

(NO)

(SÌ)

............................................................

100% € 1.549,37 100% € 632 per ogni figlio

€ 1.291,14

✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007).

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

28 – segue Detrazioni IRPEF – per oneri – NON residenti

(SÌ)

(SÌ)

(NO)

(NO)

(NO)

(NO) (NO)

(NO)

(SÌ) ● ▲ ■

ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽ delle Finanze. Tale certificazione va rilasciata entro la presentazione della dichiarazione per l'anno di sostenimento delle spese; in caso contrario la detrazione spetta nell'anno del rilascio della certificazione (13) .................................................................... ▲ EROGAZIONI LIBERALI in denaro a STATO, ENTI, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro per studio, ricerca, restauro e documentazione su beni vincolati di rilevante valore artistico (già L. 1089/1939 e D.P.R. 1409/ 1963 come sost. dal D.Lgs. 590/1999). Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso all'1.11.1997, la detrazione d'imposta spetta anche se dette erogazioni in denaro sono effettuate a favore di Regioni ed enti locali territoriali per l'organizzazione di attività culturali (art. 2, co. 10, L. 352/1997). Dalla stessa data è detraibile la spesa corrispondente al costo specifico o, in mancanza, al valore normale dei beni ceduti gratuitamente ai soggetti di cui sopra per le finalità ivi indicate ................. ▲ EROGAZIONI LIBERALI in denaro a enti, fondazioni, associazioni, ecc. non lucrative che svolgono solo attività nello SPETTACOLO effettuate per la realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Tale detrazione si applica anche alle erogazioni liberali a favore della Società di cultura La Biennale di Venezia, (14) nonché degli enti di prioritatio interesse nazionale operanti nel settore musicale per i quali è prevista la trasformazione in fondazioni di diritto privato .................. EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate a favore dei PARTITI e MOVIMENTI POLITICI per importi compresi fra € 51,65 e € 103.291,38 (limite modificato dal 5.6.1999 con l'art. 4, L. 157/1999) effettuate mediante versamento bancario o postale (L. 2/1997 [CFF ➋ 5628 – 5630], come modif. dall'art. 10, L. 157/1999 [CFF ➋ 5770]); non rientra tra le erogazioni liberali detraibili il versamento effettuato per il tesseramento al partito (C.M. 10.6.2004, n. 24/E) ........................................................................................................... ▲ EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate a favore delle ONLUS (art. 13, D.Lgs. 460/ 1997). Dal 2000 sono comprese (art. 138, co. 14, L. 388/2000 [CFF ➋ 5868]) quelle effettuate in favore delle popolazioni colpite da calamità o altri eventi straordinari, anche se avvenute in altri Stati (es. per accadimenti bellici nel Kosovo, «Missione arcobaleno» – C.M. 26.1.2001, n. 7/E) ■ ............................................................................... ▲ CONTRIBUTI ASSOCIATIVI versati dai soci alle SOCIETÀ di MUTUO SOCCORSO, che operano solo nei settori di cui alla L. 15.4.1986, n. 3818, per assicurare ai soci un sussidio in caso di malattia, impotenza al lavoro o vecchiaia (art. 13, D.Lgs. 460/1997) ■ ........ EROGAZIONI LIBERALI in denaro a favore di SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE: a partire dal 2000 (art. 37, co. 1, lett. a), L. 342/2000) ■ ..................................................... ▲ EROGAZIONI LIBERALI ad ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: ai sensi dell'art. 22, co. 1, lett. a), L. 7.12.2000, n. 383, relativa alle associazioni di promozione sociale, in vigore dall'1.1.2001, sono detraibili le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle norme vigenti fino a ■ ▲ EROGAZIONI LIBERALI per INIZIATIVE UMANITARIE: l'art. 1, co. 1, lett. a), L. 30.7.2002, n. 189, in vigore dal 10.9.2002, di modifica dell'art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986, prevede la detraibilità delle erogazioni liberali in denaro a favore delle iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con D.P.C.M., nei Paesi non appartenenti all'OCSE fino a ■ .................... ● SPESE di RECUPERO EDILIZIO e SALVAGUARDIA dei BOSCHI: vedi pagg. 33-39 e G.P.F. 2A/2006, pagg. 37 e 38 ............................................................................................

Max su cui calcolare la detrazione

100%

100%

2% del reddito complessivo

100% parte ammessa

€ 2.065,83 € 1.291,14 € 1.500,00

€ 2.065,83

€ 2.065,83 41 e/o 36% (15)

Spese detraibili anche se sostenute per familiari a carico. Per le assicurazioni per rischio di morte o invalidità permanente superiore al 5% o di non autosufficienza deve comunque essere rispettato il limite complessivo di € 1.291,14 in capo al dichiarante. Oneri sostenuti da società semplici: la detrazione compete ai soci in proporzione alla quota di utili. La detrazione spetta solo se il versamento viene effettuato con bonifico bancario o su conto postale, ovvero con i mezzi di pagamento previsti dall'art. 23, D.Lgs. 241/1997 (bancomat, carte di credito, ecc.).

Note: (1) Per i mutui stipulati in data antecedente all'1.1.2001, la detrazione è ammessa a condizione che l'unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro 6 mesi dall'acquisto e che l'acquisto sia avvenuto nei 6 mesi precedenti o successivi alla stipula del mutuo. Per la detrazione degli interessi su mutui ipotecari per l'abitazione principale, vedi anche a pag. seg. (2) Nel caso di separazione dei coniugi cointestatari del mutuo, il contribuente che lascia l'abitazione non può più applicare la detrazione dal periodo d'imposta successivo. L'altro coniuge continua a detrarre gli

✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007).

– continua – IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

29 Detrazioni per oneri – – segue IRPEF – NON residenti

(3)

(4)

(5) (6) (7)

(8) (9)

(10)

(11) (12)

(13)

(14)

(15)

ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽

Max su cui calcolare la detrazione

interessi nel limite annuo di € 1.807,60 (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La detrazione è sempre concessa al personale in servizio permanente appartenente alle Forze armate e alle Forze di polizia ad ordinamento militare e a quello dipendente dalle Forze di polizia ad ordinamento civile per i mutui ipotecari per l'acquisto o la costruzione della prima casa, a prescindere dal requisito della dimora abituale (art. 66, L. 342/2000 [CFF ➋ 5853]). Il nesso di causalità tra il mutuo e la destinazione dell’immobile ad abitazione principale deve essere desumibile dal contratto di mutuo o dal contratto d’acquisto dell’immobile o da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente, ovvero, in via residuale, dalla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa dal contribuente stesso (R.M. 22.12.2006, n. 147/E e 7.9.2007, n. 241/E). Per i mutui contratti nel 2000 finalizzati ad interventi necessari al rilascio della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica degli edifici è prevista una detrazione fino a € 2.582,28 degli interessi passivi e oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati in dipendenza di mutui contratti nel 2000, per interventi necessari al rilascio del libretto di sicurezza degli edifici (art. 6, co. 16, L. 488/1999 [CFF ➋ 5796]). Sono detraibili da parte del genitore gli interessi su mutuo intestato pro-quota anche ai figli privi di reddito (Comm. Trib. Centr., sez. IX, 16.3.1996, n. 1127). Le spese per protesi dentarie e sanitarie sono detraibili in caso di prescrizione medica (o, in alternativa, autocertificazione). Dal periodo d'imposta 2001, se tali spese sono superiori a € 15.493,71 annui, è possibile ripartire la detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 2, co. 1, lett. g), L. 388/2000). Per le spese sanitarie sostenute da dirigenti in pensione iscritti al F.A.S.I., vedi la R.M. 28.5.2004, n. 78/E . In caso di farmacie aderenti ad una rete informatica, lo scontrino fiscale può essere sostituito da una carta magnetica personalizzata, ai fini della documentazione delle spese sanitarie (R.M. 15.2.2005, n. 19/E). Non è possibile detrarre la parte di spesa sanitaria rimborsata al contribuente dal Fondo di previdenza per il personale del Ministero dell’Economia e delle Finanze, istituito con D.P.R. 17.3.1981, n. 211, in quanto le entrate che alimentano il fondo non concorrono alla formazione del reddito degli iscritti (R.M. 8.3.2007, n. 35/E). Ai fini della detrazione dei materassi antidecubito è necessaria la prescrizione medica oppure una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la necessità dell’ausilio (R.M. 26.1.2007, n. 11/E). Con effetto dall'1.1.2001, sono compresi anche gli autocaravan (art. 81, co. 3, L. 388/2000). Le «altre spese» riguardanti i veicoli adattati in relazione alle esigenze dei soggetti con ridotte capacità motorie e che danno diritto alla detrazione sono esclusivamente quelle che non rientrano nella manutenzione ordinaria del veicolo stesso, con esclusione, quindi, dei normali costi di esercizio (quali ad es. il premio assicurativo, il carburante, il lubrificante, i pneumatici e le spese in genere riconducibili alla normale manutenzione del veicolo); nel limite di spesa di € 18.075,99 nel quadriennio, sono considerati sia il costo d'acquisto del veicolo sia le spese sostenute per interventi di manutenzione straordinaria sul veicolo stesso (R.M. 17.9.2002, n. 306/E). La R.M. 9.4.2002, n. 113/E precisa che, ai fini della detrazione in oggetto, il costo di una pedana sollevatrice, da installare sull'autovettura acquistata per il trasporto di un familiare a carico in situazione di handicap grave, non va incluso nel computo del limite di € 18.075,99. In alternativa, dall'1.1.1998, è consentita la ripartizione della detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 8, co. 1, L. 449/1997). Sono detraibili anche le tasse e i contributi per l’iscrizione alla libera Università (Università non statale legalmente riconosciuta) (R.M. 24.1.2007, n. 6/E). La documentazione dell’avvenuto pagamento può essere costituita da fattura, bollettino bancario o postale, ricevuta o quietanza di pagamento (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Le caratteristiche alle quali devono rispondere i contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza sono state fissate con il D.M. 22.12.2000, in G.U. 30.12.2000, n. 303). Per i dipendenti e assimilati, si tiene conto anche dei premi di assicurazione per i quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta (art. 13, co. 1, lett. b), D.Lgs. 47/2000); per l'applicazione ai contratti di assicurazione che prevedono la copertura di più rischi, aventi un regime fiscale differenziato, si veda l' art. 13, co. 2, D.Lgs. 47/2000. Nei casi di decadenza del diritto alla detrazione, la competente Amministrazione per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunicazione al competente Ufficio Entrate, e dal momento di ricezione di tale comunicazione inizia a decorrere il termine per rettificare la dichiarazione. Per le somme versate al patrimonio della Società Biennale di Venezia, e per quelle versate come contributo alla gestione della stessa, il limite del 2% è elevato al 30% (art. 1, co. 2, L. 28/1999). Annualmente, con modalità da stabilire con apposito D.M., a fronte delle erogazioni la Società Biennale versa una somma pari alle percentuali di detraibilità previste dagli artt. 15 e 147, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115 e 5247] e una somma pari al 34% e 37% delle erogazioni fatte, rispettivamente, da imprese individuali e da società di capitali ed enti equiparati (art. 1, co. 4, L. 28/1999). Per la detrazione del 41% e/o del 36% delle spese sostenute per ristrutturazioni edilizie e per la salvaguardia dei boschi, vedi pagg. 33-39 e G.P.F. 2A/2006, pagg. 37 e 38.

✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007). Vedi anche deduzioni dal reddito pag. 21 e segg.

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

30 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – –

NOVITÀ FINANZIARIA 2007 (art. 1, L. 27.12.2006, n. 296): oneri che saranno detraibili dall’imposta dovuta nel 2008, con riferimento ai redditi 2007 PC ai DOCENTI (co. 296 e 297): per il 2007 ai docenti delle scuole pubbliche, anche non di ruolo con incarico annuale, e delle università spetta una detrazione del 19% delle spese sostenute, fino ad un massimo di € 1.000, per l’acquisto di un computer nuovo. SPESE di PALESTRA (co. 319 – nuovo art. 15, co. 1, lett. i-quinquies), D.P.R. 917/1986): dall’1.1.2007 sono detraibili al 19% le spese (fino ad € 210) per l’iscrizione annuale e l’abbonamento, per ragazzi di età compresa tra i 5 e i 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine e ad altre strutture o impianti sportivi. Il D.P.C.M. Politiche giovanili e attività sportive 28.3.2007 fissa la disciplina di dettaglio per fruire della detrazione. CANONI di LOCAZIONE di STUDENTI UNIVERSITARI (co. 319 – nuovo art. 15, co. 1, lett. i-sexies), D.P.R. 917/1986): vedi pag. 39. ASSISTENZA a NON AUTOSUFFICIENTI (cd. DETRAZIONE per BADANTI) (co. 319 – nuovo art. 15, co. 1, lett. i-septies), D.P.R. 917/1986): dall’1.1.2007 sono detraibili al 19% le spese (fino ad € 2.100) sostenute per gli addetti all’assistenza personale di soggetti non autosufficienti, se il reddito complessivo non supera € 40.000. ACQUISTO di APPARECCHI TV DIGITALE (co. 357): l’utente televisivo, in regola con il pagamento del canone tv, può detrarre il 20% delle spese sostenute entro il 31.12.2007 (fino ad un massimo di € 1.000) per l’acquisto di un apparecchio televisivo dotato anche di sintonizzatore digitale integrato. Il D.M. 3.8.2007 individua le caratteristiche che gli apparecchi televisivi devono possedere per accedere alla detrazione. ACQUISTO di MOTORI ad ELEVATA POTENZA ELETTRICA (co. 358 e 359): è prevista una detrazione d’imposta del 20% della spesa sostenuta (fino ad € 1.500) per l’acquisto e l’installazione di motori ad elevata efficienza di potenza elettrica compresa tra 5 e 90 kw o di variatori di velocità (inverter) su impianti con potenza compresa tra 7,5 e 90 kw, nonché per la loro sostituzione con altri già esistenti. Ai sensi del D.M. 19.2.2007 [CFF ➋ 6167 – 6176], contenente le disposizioni attuative, la detrazione, da fruire in un’unica rata, spetta alle persone fisiche, agli enti, alle società semplici, S.n.c., S.a.s ed ai titolari di reddito d’impresa che nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2007 sostengono le suddette spese. SPESE di RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA (co. 344-349): sono detraibili al 55% le spese sostenute fino al 31.12.2007 relative a: interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti (fino ad € 100.000); interventi su edifici (o parti di edifici o unità immobiliari) esistenti riguardanti strutture opache orizzontali come coperture e pavimenti (interventi non regolamentati dal D.M. 19.2.2007 [CFF ➋ 6156 – 6166]), finestre comprensive di infissi (fino ad € 60.000); installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali (fino ad € 60.000); interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con caldaie a condensazione (fino ad € 30.000). La detrazione va ripartita in 3 rate annuali di pari importo. Ai sensi del D.M. 19.2.2007, contenente le disposizioni attuative, la detrazione spetta alle persone fisiche, ai soggetti titolari di redditi d’impresa, ai soggetti titolari di redditi prodotti in forma associata ex art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] ma non titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi previsti dai suddetti commi sugli edifici esistenti o parti di essi, su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti. I soggetti interessati devono acquisire l’asseverazione di un tecnico abilitato che attesti la rispondenza dell’intervento ai requisiti richiesti e sono tenuti a trasmettere all’ENEA (Ente per le Nuove tecnologie, l’Energia e l’Ambiente), entro 60 giorni dalla fine dei lavori e, comunque, entro il 29.2.2008, la copia dell’attestato di certificazione energetica e la scheda informativa relativa agli interventi realizzati. Tale detrazione non è cumulabile con le agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi; è esclusa la cumulabilità, in particolare, con la detrazione Irpef del 36% per le spese di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 1, co. 1-7, L. 27.12.1997, n. 449 (C.M. 31.5.2007, n. 36/E e R.M. 5.7.2007, n. 152/E). I primi chiarimenti alla detrazione sono stati forniti con la C.M. 31.5.2007, n. 36/E; in particolare, per i requisiti richiesti per i pannelli solari agevolabili si veda la R.M. 11.9.2007, n. 244/E. ACQUISTO FRIGORIFERI CLASSE «A+» (co. 353): spetta una detrazione del 20% (fino ad € 200) della spesa sostenuta dal contribuente per la sostituzione, entro il 31.12.2007, di frigoriferi, congelatori e loro combinazioni con analoghi apparecchi di classe energetica non inferiore ad «A+». Ai fini della determinazione dell’importo detraibile vanno considerati anche i costi di trasporto e le eventuali spese relative allo smaltimento dell’apparecchio purché documentati (C.M. 27.4.2007, n. 24/E). – continua – IRPEF

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31 Crediti–d'imposta – – – segue IRPEF Detrazioni per oneri

DETRAZIONE/DEDUZIONE di MEDICINALI – CONDIZIONE (co. 28 e 29): dall’1.7.2007 la detrazione dei costi sostenuti per l’acquisto di medicinali deve essere certificata da scontrino fiscale «parlante» o fattura in cui sono indicati natura, qualità (non solo con la dizione generica di «farmaco» o «medicinale», ma con la denominazione del farmaco acquistato – R.M. 5.7.2007, n. 156/E) e quantità dei beni e il codice fiscale del destinatario (nuovo art. 10, co. 1, lett. b e nuovo art. 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 ). Fino al 31.12.2007 l’indicazione del codice fiscale può essere riportata a mano sullo scontrino dal destinatario del farmaco. Il Comunicato stampa Agenzia Entrate 28.6.2007, riconoscendo le difficoltà di adeguamento segnalate dalle farmacie, informa che dall’1.7.2007 al 31.12.2007 le stesse potranno rilasciare un documento (non fiscale), contestualmente allo scontrino, nel quale saranno specificate la natura, qualità e quantità dei farmaci venduti. Tale documentazione non è più utilizzabile dall'1.1.2008 ex D.L. 1.10.2007, n. 159 (decreto Collegato alla Finanziaria 2008). CONTROLLI sugli ONERI DETRAIBILI – COMUNICAZIONI all’ANAGRAFE TRIBUTARIA (co. 64): gli enti e le casse aventi fini assistenziali devono comunicare in via telematica all’Anagrafe tributaria gli elenchi dei soggetti cui sono state rimborsate spese sanitarie per effetto dei contributi versati (art. 51, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]), al fine di consentire i controlli sugli oneri detraibili ex art. 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986. MANOVRA BIS 2006 – DETRAZIONE dei COMPENSI di INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE: dall’1.1.2007 è possibile detrarre dall’imposta lorda il 19% dei compensi comunque denominati corrisposti a soggetti di intermediazione immobiliare per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale per un importo massimo di € 1.000 e limitatamente ad un unico anno d’imposta (nuova lett. b-bis) all’art. 15, co. 1, D.P.R. 917/1986, aggiunta dall’art. 35, co. 22-bis), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 – cd. manovra bis). Se l’acquisto è effettuato da più proprietari il limite di € 1.000 va ripartito tra i comproprietari in base alla percentuale di proprietà. NOVITÀ D.L. 7/2007, conv. con modif. con L. 40/2007 – EROGAZIONI LIBERALI a FAVORE di SCUOLE – DETRAZIONE IRPEF: dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2007, sono detraibili nella misura del 19% ai fini Irpef le erogazioni liberali a favore di istituti scolastici per l’innovazione tecnologica, l’edilizia scolastica e l’ampliamento dell’offerta formativa (nuovo art. 15, co. 1, lett. i-octies), D.P.R. 917/1986). DETRAZIONE degli INTERESSI PASSIVI su MUTUI IPOTECARI per l'ABITAZIONE PRINCIPALE: sono detraibili gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione per mutui ipotecari contratti per l’acquisto di immobili adibiti ad abitazione principale. La detrazione spetta anche se il mutuo è stato stipulato per acquistare una ulteriore quota di proprietà dell’unità immobiliare ed è ammessa anche per i contratti di mutuo stipulati con soggetti residenti nel territorio di uno Stato membro dell’Unione europea. Dal 2001, per «abitazione principale» si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. Pertanto, la detrazione spetta al contribuente acquirente ed intestatario del contratto di mutuo, anche se l’immobile è adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado). ONERI ACCESSORI DETRAIBILI: tra gli oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi si comprendono le spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo, come l’onorario del notaio, le spese che il notaio sostiene per conto del cliente (per es. iscrizione o cancellazione di ipoteca) – C.M. 20.4.2005, n. 15/E. CONIUGI SEPARATI o DIVORZIATI: in caso di separazione legale, anche il coniuge separato, finché non intervenga l’annotazione della sentenza di divorzio, rientra, ai fini della detrazione degli interessi passivi sui mutui, tra i familiari. In caso di divorzio, al coniuge che ha trasferito la propria dimora abituale spetta comunque il beneficio della detrazione per la quota di competenza, se presso l’immobile hanno la propria dimora abituale i suoi familiari. IMPORTO MASSIMO su cui CALCOLARE la DETRAZIONE: la detrazione del 19% spetta su un importo massimo di € 3.615,20. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il limite è riferito all’ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. Se, invece, il mutuo è cointestato con il coniuge fiscalmente a carico, il coniuge che sostiene interamente la spesa può fruire della detrazione per entrambe le quote di interessi passivi. La detrazione spetta a condizione che l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto, e che l’acquisto sia avvenuto nell’anno antecedente o successivo al mutuo. Non si tiene conto delle variazioni dell’abitazione principale dipendenti da ricoveri permanenti in – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

32 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – –

istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’immobile non risulti locato. MUTUI STIPULATI PRIMA dell'1.1.2001: per i mutui stipulati in data antecedente all'1.1.2001, la detrazione è ammessa a condizione che l’unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro sei mesi dall’acquisto, ad eccezione del caso in cui all'1.1.2001 non fosse già decorso il termine semestrale previsto dalla previgente disciplina. MUTUI STIPULATI nel 1993: per i soli mutui stipulati nel corso dell’anno 1993, la detrazione è ammessa a condizione che l’unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro l’8.6.1994. MUTUI «PRIMA CASA» – DOCUMENTAZIONE: nel caso in cui la circostanza che il contratto di mutuo sia stipulato per l’acquisto della «prima casa» non risulti dal contratto di acquisto o dal mutuo, il contribuente può presentare al Caf, che presta l’assistenza fiscale, un’apposita dichiarazione della banca (o, in subordine, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio) che attesti tale circostanza (R.M. 22.12.2006, n. 147/E). ACQUISTO di IMMOBILE da RISTRUTTURARE: qualora l’immobile acquistato sia oggetto di ristrutturazione edilizia, la detrazione spetta dalla data in cui l’immobile è adibito ad abitazione principale, che comunque deve avvenire entro due anni dall’acquisto. In caso di acquisto di un immobile allo stato grezzo (non ancora ultimato) la detrazione spetta a condizione che l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro 6 mesi dalla fine dei lavori (R.M. 9.1.2007, n. 1/E). ACQUISTO di IMMOBILE LOCATO: se è stato acquistato un immobile locato, la detrazione spetta, a decorrere dalla prima rata di mutuo corrisposta, a condizione che entro tre mesi dall’acquisto, l’acquirente notifichi al locatario l’intimazione di sfratto per finita locazione e che entro l’anno dal rilascio l’immobile sia adibito ad abitazione principale. TRASFERIMENTO per MOTIVI di LAVORO DOPO l'ACQUISTO: si ha diritto alla detrazione anche se l’unità immobiliare non è adibita ad abitazione principale entro un anno a causa di un trasferimento per motivi di lavoro avvenuto dopo l’acquisto. ACQUISTO di una PERTINENZA dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: la detrazione non compete nel caso in cui il mutuo sia stato stipulato autonomamente per acquistare una pertinenza dell’abitazione principale. RINEGOZIAZIONE di un CONTRATTO di MUTUO: ai fini della detraibilità degli interessi passivi per mutui per l'acquisto dell'abitazione principale, non si tiene conto del periodo intercorrente tra la data di acquisto e quella del mutuo se, estinguendo l’originario contratto, si stipula un nuovo mutuo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati all’estinzione del vecchio mutuo e all’accensione del nuovo. In caso di rinegoziazione di un contratto di mutuo per l’acquisto di propria abitazione, permane il diritto a fruire della detrazione spettante, in base alla normativa vigente al momento della stipula dell’originario contratto di mutuo, solo se sono rimasti invariati le parti contraenti e il cespite immobiliare concesso in garanzia, e l'importo del mutuo risulta non superiore alla residua quota di capitale (comprensivo delle eventuali rate scadute e non pagate, del rateo di interessi del semestre in corso rivalutati al cambio del giorno in cui avviene la conversione nonché degli oneri susseguenti all’estinzione anticipata della provvista in valuta estera) da rimborsare alla data di rinegoziazione del predetto contratto. Le parti contraenti si considerano invariate anche nel caso in cui la rinegoziazione avviene, anziché con il contraente originario, tra la banca e colui che nel frattempo è subentrato nel rapporto di mutuo a seguito di accollo. MUTUI IPOTECARI per la COSTRUZIONE dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: sono detrabili gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione per mutui ipotecari contratti a partire dal 1998 per la costruzione e la ristrutturazione edilizia di unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. La detrazione spetta su un importo massimo di € 2.582,28. Deve trattarsi di oneri sostenuti per interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché per quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti in Italia o di uno Stato membro della Comunità europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti a partire dall'1.1.1998 e garantiti da ipoteca, per la costruzione dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Per «abitazione principale» si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente; a tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l’autocertificazione effettuata ai sensi del D.P.R. 28.12.2000, n. 445, con la quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici. Per «costruzione» di unità immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, compresi gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 31, co. 1, lett. d), L. 5.8.1978, n. 457. CONDIZIONI per la DETRAZIONE: per poter usufruire della detrazione per mutui contratti per la – continua – IRPEF

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33 –– segue Scomputo Detrazioni IRPEF – per deglioneri acconti – –

costruzione dell'abitazione principale, vanno rispettate le seguenti condizioni: ● l’unità immobiliare che si costruisce deve essere quella nella quale il contribuente o i suoi familiari intendono dimorare abitualmente; ● il mutuo deve essere stipulato non oltre sei mesi, antecedenti o successivi, alla data di inizio dei lavori di costruzione; ● l’immobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori di costruzione; ● il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto che avrà il possesso dell’unità immobiliare a titolo di proprietà o di altro diritto reale. La detrazione si applica unicamente con riferimento agli interessi passivi e relativi oneri accessori nonché alle quote di rivalutazione derivanti da contratti di mutuo ipotecari stipulati ai sensi dell’art. 1813, c.c. dall'1.1.1998 e limitatamente all’ammontare di essi riguardante l’importo del mutuo effettivamente utilizzato in ciascun anno per la costruzione dell’immobile. DETRAZIONE IRPEF del 41 e/o 36% per le SPESE di RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA: l’art. 1, co. da 1 a 7, L. 27.12.1997, n. 449 [CFF ➊ 4200] e [CFF ➋ 5677] e successive modificazioni, prevede la detrazione del 41% delle spese sostenute nel 1998 e nel 1999 o del 36% delle spese sostenute nel 2000, nel 2001, nel 2002 e nel 2003 dall’Irpef dovuta (fino a concorrenza del suo ammontare) per la realizzazione sulle parti comuni di edifici residenziali e sulle singole unità immobiliari residenziali di qualunque categoria, anche rurale, di una serie di interventi di recupero del patrimonio edilizio. La detrazione spetta in relazione alle spese effettivamente rimaste a carico del contribuente. PROROGA per il 2004, il 2005, il 2006 e il 2007: l’art. 2, co. 15 e 16, L. 350/2003 aveva prorogato l'agevolazione della detrazione nella misura del 41% e nel limite massimo di € 60.000 per le spese sostenute nell'anno 2004. Successivamente, ai sensi dell'art. 23-bis, D.L. 355/2003, conv. con L. 47/2004, la detrazione per le spese di recupero del patrimonio edilizio era stata fissata nuovamente nella misura del 36% e con il limite massimo pari a € 48.000 sia per l'anno 2004 (da dichiarare nel 2005) che per l'anno 2005 (da dichiarare nel 2006). L'art. 1, co. 121, L. 266/2005 ha ulteriormente prorogato l'agevolazione per l'anno 2006 (da dichiarare nel 2007), innalzando la misura della detrazione nuovamente al 41% per le spese sostenute fino al 30.9.2006. Dall’1.10.2006 al 31.12.2006 la detrazione spetta, invece, per il 36% (art. 35, co. 35-quater), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248). Da ultimo, l'art. 1, co. 387, lett. a), L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha prorogato l'agevolazione per le spese di ristrutturazione edilizia sostenute nel 2007. Per il 2006 e il 2007 il limite massimo di spesa è sempre di € 48.000 per ogni singola abitazione ed è necessario che il costo della manodopera utilizzata sia evidenziato nelle fatture emesse dal 4.7.2006. Il Provv. Ag. Entrate 17.3.2006 ha approvato, in sostituzione di quello di cui al D.M. 6.3.1998, il nuovo modello di comunicazione di inizio lavori da utilizzare per fruire del beneficio. L’art. 2, co. 5, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990] prevede che ai fini del computo del limite massimo annuo di spese agevolate occorre tener conto anche delle spese già sostenute negli anni precedenti in caso di prosecuzione dell’intervento. In sostanza, se gli interventi di recupero realizzati fino al 31.12.2006 consistono nella prosecuzione di interventi iniziati prima dell'1.1.2006, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse alla detrazione è necessario tener conto anche delle spese sostenute negli stessi anni. Pertanto le spese che saranno sostenute nel corso del 2006 daranno diritto alla detrazione solo se le spese degli anni precedenti non supereranno il limite di € 48.000 e fino a concorrenza dello stesso limite da riferire a ciascun immobile (vedi anche la R.M. 4.6.2007, n. 124/E). SOGGETTI AMMESSI: la detrazione del 41% o del 36% spetta a tutti i soggetti passivi dell’Irpef, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che possiedono o detengono sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono stati effettuati gli interventi di recupero edilizio. Pertanto sono ammessi a beneficiare dell'agevolazione i seguenti soggetti: proprietario o nudo proprietario; familiare convivente, titolare di un diritto reale come usufrutto (R.M. 9.1.2007, n. 1/E), uso, abitazione, superficie; futuro acquirente; inquilino; comodatario; soci assegnatari di cooperative edilizie a proprietà indivisa o divisa; soci di società semplici, di persone e assimilate; imprenditori, purché l'immobile oggetto dell'intervento non sia strumentale all'attività né immobile merce. Se le abitazioni sono adibite promiscuamente all'esercizio di attività professionali o d'impresa, la detrazione è ridotta al 50%. Gli stessi limiti si applicano alle società commerciali di persone (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). Il diritto ad usufruire dell'agevolazione è riconosciuto anche ai soci di cooperative edilizie (R.M. 11.5.2001, n. 63/E). FAMILIARE CONVIVENTE: la C.M. 11.5.1998, n. 121/E ha precisato che la detrazione compete anche al familiare convivente del possessore o detentore o del comodatario dell'immobile oggetto del– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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l'intervento, a condizione che (R.M. 12.6.2002, n. 184/E) siano a carico del familiare le spese dei lavori già all'avvio della procedura, coincidente con l'invio all'Amministrazione finanziaria della dichiarazione di inizio lavori e che le fatture ed i bonifici siano intestati al familiare convivente. La qualità di familiare convivente o di comodatario deve sussistere al momento dell'inoltro della comunicazione preventiva di inizio lavori al competente Ufficio dell'Amministrazione finanziaria (R.M. 6.5.2002, n. 136/E). Si considera «familiare convivente» il coniuge, i parenti fino al terzo grado (genitori, figli, fratelli, nonni, bisnonni, nipoti) e gli affini fino al secondo grado (generi, nuore, suoceri, cognati). Ai fini della detrazione in oggetto, non è richiesto che l'abitazione in cui si convive rappresenti l'abitazione principale sia per il possessore o detentore dell'immobile sia per il familiare convivente, mentre è richiesto che i lavori siano effettuati sull'abitazione in cui avviene la convivenza (R.M. 12.6.2002, n. 184/E; C.M. 10.6.2004, n. 24/E). FUTURO ACQUIRENTE: la detrazione compete anche al futuro acquirente che sia entrato in possesso dell'immobile oggetto degli interventi. A tal fine è previsto che debba esistere un preliminare di compravendita regolarmente registrato e che tale atto sia menzionato nei moduli di comunicazione di inizio lavori (C.M. 11.5.1998, n. 121/E). LIMITE MASSIMO di SPESA: il limite di spesa su cui applicare la percentuale del 41% o del 36% è di: – € 77.468,53 (e fino a concorrenza dell'imposta lorda) per le spese sostenute fino al 31.12.2002; – € 48.000 (e fino a concorrenza dell'imposta lorda) per le spese sostenute negli anni 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, e va riferito alla persona fisica e ad ogni singola unità immobiliare sulla quale sono stati effettuati gli interventi di recupero e compete separatamente per ciascun periodo d’imposta (si veda anche la C.M. 24.2.1998, n. 57/E). COMULABILITÀ con le AGEVOLAZIONI per IMMOBILI STORICI ed ARTISTICI: qualora gli interventi siano eseguiti su immobili storici ed artistici di cui al D.Lgs. 29.10.1999 n. 490 (già L. 1.6.1939, n. 1089 e successive modificazioni e integrazioni), si può fruire, per le spese sostenute, anche della detrazione d’imposta del 19%, però ridotta del 50%. La cumulabilità si riferisce esclusivamente alle agevolazioni previste per i beni vincolati (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). TIPOLOGIE di INTERVENTI: sono ammessi ad usufruire della detrazione del 41% o del 36% tutti gli interventi di recupero edilizio effettuati su parti comuni (art. 1117 c.c. – si veda il D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF ➋ 5688]) di edifici di tipo residenziale.

Parti comuni degli edifici (art. 1117 c.c.) 1) Suolo su cui sorge l’edificio, fondazioni, muri maestri, tetti e lastrici solari, scale, portoni d’ingresso, vestiboli, anditi, portici, cortili, ecc., altre parti necessarie all'uso comune.

2) Locali per portineria e per alloggio del portiere, lavanderia, riscaldamento centrale, stenditoi, ecc. per simili servizi comuni.

3) Opere, installazioni, manufatti di qualunque genere ad uso e godimento comune, come ascensori, pozzi, cisterne, acquedotti, fognature e canali di scarico, impianti ecc. fino al punto di diramazione degli impianti ai locali di proprietà esclusiva dei singoli condomini.

Per quanto riguarda le singole abitazioni (comprese le unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali), sono esclusi gli interventi di manutenzione ordinaria. In particolare, le categorie di intervento edilizio ammesse a fruire della detrazione sono: – manutenzione ordinaria (solo sulle parti comuni di edifici residenziali); – manutenzione straordinaria; – restauro e risanamento conservativo; – ristrutturazione edilizia; – eliminazione delle barriere architettoniche aventi ad oggetto ascensori e montacarichi e alla realizzazione di ogni strumento che, utilizzando la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo tecnologicamente avanzato, sia idoneo a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per i portatori di handicap in situazioni di gravità (art. 1, co. 1, L. 449/1997 e art. 3, co. 3, L. 5.2.1992, n. 104). Su tali spese non si può usufruire contemporaneamente della detrazione per spese sanitarie prevista in alcune ipotesi indicate alla voce «Spese sanitarie» a pag. 26); – opere finalizzate alla cablatura degli edifici; – opere finalizzate al contenimento dell’inquinamento acustico; – opere finalizzate al risparmio energetico; – opere finalizzate alla sicurezza statica ed antisismica; – interventi di messa a norma degli edifici; – opere interne; – opere finalizzate alla prevenzione di atti illeciti da parte di terzi (ad es. installazione di appa– continua – IRPEF

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recchi di rilevazione di presenza di gas inerti, montaggio di vetri antinfortunistica, installazione di corrimano lungo le scale – C.M. 26.1.2001, n. 7/E); – opere finalizzate alla prevenzione d’infortuni domestici; – realizzazione di parcheggi pertinenziali; – interventi di bonifica dell'amianto sulle unità immobiliari a carattere residenziale (dal 2003). SPESE AMMESSE alla DETRAZIONE del 41% e/o 36%: tra le spese che danno diritto alla detrazione rientrano quelle sostenute per progettazione dei lavori, acquisto dei materiali, esecuzione dei lavori, altre prestazioni professionali richieste dal tipo d’intervento, relazione di conformità degli stessi alle leggi vigenti, perizie e sopralluoghi, Iva, imposta di bollo e diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni, le denunce di inizio lavori, oneri di urbanizzazione, la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, altri eventuali costi strettamente inerenti la realizzazione degli interventi e gli adempimenti posti dal D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF ➋ 5688]. Non sono compresi, tra le spese ammesse in deduzione, gli interessi sui mutui contratti per la realizzazione degli interventi (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). Inoltre, non possono usufruire della detrazione i lavori di collettamento della rete fognaria e di sistemazione della rete idrica, tanto meno se realizzati da un consorzio tra proprietari di immobili senza le caratteristiche del condominio (R.M. 7.5.2007, n. 84/E). MISURE ANTISISMICHE: deve trattarsi di interventi realizzati su parti strutturali di edifici o complessi di edifici eseguiti, se si tratta di centri storici, sulla base di progetti unitari e quindi non su singole unità immobiliari. Per le zone terremotate di Umbria e Marche, la detrazione del 41% o del 36% è cumulabile con il contributo del 10% (commisurato ai corrispettivi netti di Iva) per l'acquisto o l'importazione dei beni e dei servizi necessari all'adeguamento degli edifici alle misure antisismiche. ZONE TERREMOTATE: la detrazione è stata estesa, ai sensi dell’art. 13, co. 3, L. 449/1997, anche alle spese sostenute nei periodi d’imposta 1996 e 1997, limitatamente agli interventi di recupero edilizio effettuati a seguito degli eventi sismici verificatisi nelle Regioni Emilia Romagna e Calabria nell’anno 1996 per il ripristino delle unità immobiliari per le quali è stata emanata, in seguito al sisma, ordinanza di inagibilità da parte dei comuni di pertinenza, ovvero che risultino inagibili sulla base di apposite certificazioni del Commissario delegato nominato con ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile, ai sensi dell’art. 5, L. 24.2.1992, n. 225 (vedi anche G.P.F. 2/2004, pag. 34). INTERVENTI su PERTINENZE: l'agevolazione si applica anche per gli interventi effettuati sulle strutture e sulle aree pertinenziali dell'immobile principale. La detrazione è ammessa anche per la realizzazione ex novo di autorimesse e posti auto (anche di proprietà comune), purché pertinenze di unità immobiliare preesistente (L. 122/1989; C.M. 11.5.1998, n. 121/E). Nel caso in cui vengano costruiti in proprio (in economia) un immobile abitativo e un box ad esso pertinenziale, le spese di costruzione del box possono essere detratte nella misura del 36% anche se il box viene terminato prima della costruzione definitiva dell’appartamento, quindi prima che si sia costituito il vincolo pertinenziale con l’abitazione, purché l’esistenza del vincolo pertinenziale risulti dalla concessione edilizia; il fatto che gli immobili ancora non siano stati ultimati non rileva ai fini dell’agevolazione (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). La detrazione compete limitatamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale documentate da pagamento avvenuto con bonifico, fermo restando l’obbligo di effettuare la comunicazione al Centro Operativo di Pescara prima di usufruire della detrazione. ACQUISTO di BOX o POSTI AUTO: è agevolabile anche l'acquisto di box o posti auto pertinenziali del costruttore. Tuttavia la detrazione compete esclusivamente con riferimento alle spese sostenute dal costruttore per la realizzazione, purché le stesse siano comprovate da attestazione rilasciata dal venditore. Per fruire della detrazione su box e posti auto pertinenziali, i cui relativi contratti di appalto (e subappalto) abbiano avuto esecuzione, ultimazione, fatturazione e pagamento prima del 4.7.2006, data di entrata in vigore del D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, non è necessario che il costo della manodopera sostenuto per tali interventi sia evidenziato distintamente in fattura (R.M. 5.6.2007, n. 127/E). CAMBIO di DESTINAZIONE d’USO: nel caso in cui l’intervento edilizio comporti un cambio di destinazione d’uso di un fabbricato rurale strumentale (un fienile) in abitativo, è possibile fruire del diritto alla detrazione d’imposta, a condizione che nel provvedimento amministrativo che approva i lavori risulti che gli stessi determinano un cambio di destinazione d’uso dell’immobile da agricolo ad abitativo (R.M. 8.2.2005, n. 14/E; vedi anche C.M. 24.2.1998, n. 57/E). INTERVENTI su PARTI COMUNI – CERTIFICAZIONE dell’AMMINISTRATORE di CONDOMINIO: la certificazione che l’amministratore di condominio deve rilasciare al condomino nel caso in cui i lavori di ristrutturazione riguardino le parti comuni dell’edificio deve indicare specificamente – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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la quota della spesa imputabile a ciascuna delle unità immobiliari possedute dal condomino, e individuare l’ammontare delle spese per le quali è possibile la fruizione della detrazione del 36% e la parte delle spese per la quale, invece, è possibile fruire della detrazione del 41%. In caso di lavori di ristrutturazione su parti comuni di un edificio e di contemporanei lavori di ristrutturazione su di un appartamento facente parte dello stesso edificio, il limite massimo di spesa pari ad € 48.000 si considera separatamente per i due interventi (R.M. 3.8.2007, n. 206/E). ACQUISTO di UNITÀ IMMOBILIARI in EDIFICI RISTRUTTURATI: ai sensi dell'art. 9, co. 2, L. 448/2001 [CFF ➋ 5947], fermi restando i tipi di interventi agevolati negli anni precedenti, dal 2002 l'agevolazione è stata ulteriormente estesa anche agli interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (art. 31, co. 1, lett. c) e d), L. 457/1978 [CFF ➋ 8093]), riguardanti l'intero edificio, conclusi entro il 31.12.2003 da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie che provvedono alla successiva vendita o assegnazione dell'immobile entro il 30.6.2004. L'agevolazione poteva spettare anche se i lavori di recupero sono stati ultimati entro il 31.12.2002, a condizione che essi siano stati interamente realizzati successivamente all'1.1.1998 (entrata in vigore della L. 449/1998) e che i relativi atti di vendita siano stipulati dall'1.1.2003 e i pagamenti effettuati nel periodo 1.1.2003 – 30.6.2004 (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). L’agevolazione è stata prorogata anche per il 2004, 2005 e, da ultimo, per il 2006 ex art. 1, co. 121, L. 266/2005 (Finanziaria 2006). Pertanto, il bonus spetta anche per i lavori di ristrutturazione eseguiti entro il 31.12.2006 dalle imprese di costruzione o ristrutturazione o da cooperative edilizie che vendano o assegnino l’immobile entro il 30.6.2007. In particolare, la detrazione Irpef spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari per il 41% del valore degli interventi eseguiti fino al 30.9.2006 e per il 36% degli interventi effettuati dall’1.10.2006 al 31.12.2006 (art. 35, co. 35-quater), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 – cd. manovra bis – anche per le spese sostenute dal 2002 al 2005 la detrazione era del 36%), che si assume pari al 25% del prezzo dell’unità immobiliare risultante dall’atto di compravendita o assegnazione (comprensivo di Iva – C.M. 10.6.2004, n. 24/E) e, comunque, fino al limite di € 48.000 ed è ripartibile in 10 quote annuali. ACQUISTO con un UNICO ATTO di DUE IMMOBILI RISTRUTTURATI: se con lo stesso atto vengono acquistate più unità immobiliari classificate catastalmente ad uso abitativo, il limite massimo di spesa su cui è consentita la detrazione, stabilito nella misura di € 48.000, va riferito ad ogni singolo immobile; pertanto per i due immobili di tipo abitativo è possibile beneficiare di una soglia massima di € 96.000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). ACQUISTO in COMPROPRIETÀ di IMMOBILE RISTRUTTURATO: se due o più contribuenti acquistano in comproprietà un immobile ristrutturato, il limite massimo di € 48.000 su cui calcolare la detrazione del 36% o del 41%, determinata sull’ammontare forfetario pari al 25% del prezzo indicato nell’atto di compravendita, è riferito alla spesa sostenuta da ciascun contribuente, per ogni unità immobiliare (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). ACQUISTO di NUDA PROPRIETÀ e USUFRUTTO di IMMOBILE RISTRUTTURATO: come precisato nella C.M. 10.6.2004, n. 24/E, per due soggetti che acquistino uno la nuda proprietà e l’altro l’usufrutto dell’immobile ristrutturato, la detrazione del 36% o del 41%, calcolata sul 25% del prezzo di acquisto, deve essere ripartita in base al costo di acquisto sostenuto, entro il limite di € 48.000 riferito a ciascun contribuente. Pertanto si deve considerare il costo riferibile all’acquisto della nuda proprietà e all’acquisto dell’usufrutto. PROSECUZIONE di LAVORI INIZIATI in PRECEDENZA: se gli interventi di risanamento e ristrutturazione realizzati nel 2003 o, a seguito delle proroghe dell'agevolazione, nel 2004, 2005 e 2006, sono solo la prosecuzione di interventi iniziati in precedenza (ma successivamente all'1.1.1998), per il computo del limite massimo delle spese ammesse a beneficiare della detrazione del 41% o del 36%, pari a € 48.000, si deve tenere conto anche delle spese sostenute negli anni precedenti (art. 9, co. 1, L. 448/2001; C.M. 1.2.2002, n. 15/E; R.M. 6.5.2002, n. 136/E). UTILIZZO della DETRAZIONE: per le spese sostenute negli anni dal 1998 al 2001, la detrazione va utilizzata nell’anno di sostenimento della spesa e nei 4 periodi d'imposta successivi, o in tale anno e nei 9 successivi in quote annuali costanti e di pari importo su opzione da esprimere nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale sono state sostenute le spese. Invece la detrazione spettante per le spese sostenute nel 2002, nel 2003, nel 2004, nel 2005, nel 2006 e nel 2007 deve obbligatoriamente essere ripartita in 10 quote annuali di pari importo, restando quindi esclusa la possibilità, consentita fino al 2001, di optare per 5 rate annuali. La quota di detrazione annuale che eccede l'Irpef lorda non può essere né riportata a nuovo né chiesta a rimborso. CONTRIBUENTI di ETÀ non INFERIORE a 75 e 80 ANNI: a decorrere dai redditi 2003 (dichiarazione 2004), i contribuenti di età non inferiore a 75 o 80 anni, proprietari o titolari di un diritto reale sull'immobile oggetto dell'intervento edilizio, ad esclusione di inquilini e comodatari, possono ripartire la detrazione (anche relativamente alle spese sostenute in anni precedenti), rispettiva– continua – IRPEF

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mente, in 5 o 3 quote annuali di pari importo (art. 2, co. 5, L. 289/2002). Il raggiungimento dell’età indicata costituisce un termine iniziale a partire dal quale può essere derogata la disposizione di carattere generale che prevede la ripartizione della detrazione in 10 anni; il contribuente ha la facoltà di operare tale più favorevole ripartizione anche a partire dai periodi d’imposta successivi a quello in cui si verifica il raggiungimento dei 75 o 80 anni, in relazione alle restanti quote di detrazione da far valere negli anni successivi (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). CESSIONE dell'IMMOBILE OGGETTO degli INTERVENTI: la parte non utilizzata della detrazione spetta all'acquirente persona fisica. Il beneficio si trasferisce anche nel caso in cui l'immobile venga ceduto a titolo gratuito (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). DETRAZIONE da PARTE degli EREDI: in caso di morte del soggetto avente diritto alla detrazione, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette per intero esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene, la quale sussiste se l’erede assegnatario abbia la immediata disponibilità del bene, potendo disporre dell’immobile liberamente e a proprio piacimento quando lo desideri, a prescindere dalla circostanza che abbia adibito l’immobile ad abitazione principale (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Per quanto riguarda il coniuge che ha rinunciato all’eredità e mantiene il solo diritto di abitazione, la rinuncia all’eredità fa venir meno la condizione di erede e, pertanto, non può fruire delle quote residue di detrazione, pur disponendo della detenzione materiale e diretta del bene, non nella qualità di erede ma di legatario ex lege (Cassaz. 10.3.1987, n. 2474). ADEMPIMENTI per la DETRAZIONE: è possibile fruire della detrazione a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa all’anno nel quale le spese sono state sostenute, a condizione che vengano effettuati gli adempimenti indicati di seguito. A) COMUNICAZIONE di INIZIO LAVORI: il contribuente deve trasmettere la comunicazione preventiva, relativa ad ogni singola unità immobiliare iscritta al Catasto o per la quale sia stata presentata domanda di accatastamento in relazione alla quale si intende fruire della detrazione. La comunicazione, redatta su apposito modulo (approvato con Provv. Ag. Entrate 17.3.2006), deve riportare la data di inizio lavori e contenere, in allegato, la documentazione richiesta (si veda il paragrafo successivo) oppure una dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante il possesso della documentazione stessa. In caso di comproprietà o contitolarità dell'immobile o di più diritti reali sullo stesso, il modulo di comunicazione va trasmesso da uno solo di tali soggetti. Per gli interventi su parti comuni di edifici residenziali o per quelli realizzati su immobili di società di persone o associazioni, il modulo va trasmesso a cura, rispettivamente, dell'amministratore del condominio o di uno dei soci (o associati). Le istanze devono essere inviate al seguente indirizzo: Agenzia delle Entrate, Centro Operativo di Pescara, Via Rio Sparto, 21 – 65100 Pescara. La trasmissione del modulo di comunicazione al Centro Operativo di Pescara deve essere effettuata prima di iniziare i lavori, ma non necessariamente prima di aver effettuato tutti i pagamenti delle relative spese di ristrutturazione. Infatti alcuni pagamenti possono essere precedenti all’invio del modulo, come, ad esempio, quelli relativi alle pratiche amministrative per l’esecuzione dei lavori. In caso di lavori di ristrutturazione e/o pagamenti a cavallo di due anni non è necessario inviare una nuova comunicazione, anche se resta fermo che, ai fini della detrazione, le spese devono essere imputate all’anno nel corso del quale sono state sostenute (criterio di cassa), che determinerà anche la diversa misura della detrazione spettante (41% o 36%). Nel caso di acquisto di box, il modello di comunicazione al Centro Operativo di Pescara può essere inviato successivamente alla data di inizio lavori (che sono effettuati dal concessionario o dall’impresa di costruzione) ma entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale si intende fruire della detrazione. DOCUMENTAZIONE RICHIESTA: – denuncia di inizio attività o autorizzazione o concessione edilizia; – dati catastali o, in mancanza, domanda di accatastamento; – copia delle ricevute del pagamento Ici per gli anni a decorrere dal 1997, se dovuta; – eventuale delibera dell'assemblea condominiale e tabella dei millesimi di ripartizione delle spese (solo per lavori condominiali); – se i lavori sono eseguiti dal detentore (diverso da coniuge, figli e genitori conviventi), dichiarazione del consenso del possessore e degli estremi di registrazione dell'eventuale contratto di locazione o di comodato (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). N.B.: la documentazione può essere (anziché spedita) conservata ed esibita o trasmessa su richiesta degli Uffici. In tal caso è necessario allegare alla comunicazione un'autocertificazione ai sensi del D.P.R. 445/2000 [CFF ➊ 2956] (in esenzione da imposta di bollo) attestante il possesso della prevista documentazione. LAVORI SUPERIORI a € 51.645,69: entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui sono eseguiti i lavori il cui importo supera il predetto limite, va trasmessa una dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da ingegnere, geometra (iscritti – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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all'albo) o altro tecnico abilitato. Dalla «Guida del contribuente» n. 9/2000 del Ministero delle Finanze si rileva che tale adempimento deve essere posto in essere al termine dei lavori. B) COMUNICAZIONE all'AZIENDA SANITARIA LOCALE: prima dell'inizio dei lavori, va inviata con raccomandata A.R. alla Azienda sanitaria locale competente una comunicazione relativa alla data di inizio, all'ubicazione e alla natura dei lavori da effettuare, ai dati del committente, al nominativo dell'impresa edile con relativa assunzione di responsabilità di aver adempiuto a tutti gli obblighi in materia di sicurezza sul lavoro e contributivi e alla natura delle opere. La comunicazione non è necessaria se ad essa si è già provveduto in base alle norme per la sicurezza sul lavoro (C.M. 11.5.1998, n. 121/E). C) CONDIZIONI per l'UTILIZZO: per beneficiare della detrazione, le spese devono essere effettuate tramite bonifico bancario (o postale – C.M. 10.6.2004, n. 24/E) da cui risultino la causale del versamento, il codice fiscale del soggetto beneficiario della detrazione ed il numero di Partita Iva o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato, ai sensi del D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF ➋ 5688], attuativo delle norme dettate dall’art. 1, L. 449/1997 [CFF ➋ 5677]. Inoltre deve sussistere il rispetto da parte dell'impresa ristrutturatrice degli obblighi di tutela della salute, di sicurezza sul lavoro, nonché il pagamento regolare dei contributi Inps. Infine l'agevolazione è ammessa solo su edifici accatastati o dei quali l'accatastamento è richiesto, e per i quali risulta pagata, se dovuta, l'imposta comunale sugli immobili (Ici) per gli anni a decorrere dal 1997 (C.M. 24.2.1998, n. 57/E; C.M. 1.2.2002, n. 15/E). Non è necessario attestare mediante bonifico bancario: ● i pagamenti effettuati entro il 28.3.1998, data di entrata in vigore del D.M. 41/1998; ● le spese relative agli oneri di urbanizzazione; ● le ritenute di acconto operate sui compensi; ● l’imposta di bollo; ● i diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce di inizio lavori; ● la parte di prezzo che l'acquirente corrisponde subentrando mediante accollo nel contratto di mutuo stipulato dall'impresa (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). In tutti i casi descritti, va indicato il codice fiscale del soggetto che ha eventualmente presentato anche per conto del dichiarante il modulo di comunicazione, ad esempio il comproprietario o contitolare di diritto reale sull’immobile. In caso di interventi sulle parti comuni di edifici residenziali, deve essere indicato il codice fiscale del condominio o, se la dichiarazione è presentata da uno dei soci di una cooperativa, della cooperativa stessa. Nell'ipotesi di acquisto o assegnazione di unità immobiliari facenti parte di edifici ristrutturati, deve essere indicato il codice fiscale dell’impresa di costruzione o ristrutturazione o della cooperativa che ha effettuato i lavori. In presenza di una pluralità di soggetti aventi diritto alla detrazione e dell’indicazione sul bonifico bancario o postale del solo codice fiscale del soggetto che ha trasmesso il modulo di comunicazione al Centro Operativo di Pescara, la detrazione è consentita anche nell’ipotesi in cui non ci sia coincidenza tra intestazione della fattura e ordinanti del bonifico bancario o postale se nell’apposito spazio della dichiarazione dei redditi viene esposto il codice fiscale già riportato sul bonifico bancario o postale, fermo restando il rispetto delle altre condizioni. INDICAZIONE SEPARATA della MANODOPERA nelle FATTURE EMESSE dal 4.7.2006: per beneficiare della detrazione è necessario che per le spese sostenute dal 4.7.2006 nella fattura emessa dal soggetto che esegue l’intervento sia esposto separatamente il costo della manodopera (art. 1, co. 121-bis, L. 266/2005, aggiunto dall’art. 35, co. 19 e 20, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 e art. 1, co. 388, L. 296/2006). CONSERVAZIONE della DOCUMENTAZIONE: il contribuente deve conservare ed esibire, a richiesta degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, le fatture o le ricevute fiscali idonee a comprovare il sostenimento delle spese di realizzazione degli interventi effettuati, la ricevuta del bonifico bancario con cui è stato eseguito il pagamento, nonché ogni altra prevista documentazione. CONDOMINIO – CERTIFICAZIONE dell'AMMINISTRATORE: al posto della suddetta documentazione, per gli interventi realizzati sulle parti comuni, la detrazione è ammessa anche nelle ipotesi in cui il contribuente utilizzi una certificazione dell’amministratore del condominio che attesti di avere adempiuto a tutti gli obblighi previsti e la somma di cui il contribuente può tener conto ai fini della detrazione. VENDITA, DECESSO o DONAZIONE – TRASFERIMENTO della DETRAZIONE: in caso di vendita, di morte del titolare o di donazione prima che sia trascorso il periodo di godimento della detrazione, il diritto alla stessa viene trasferito rispettivamente all’acquirente, agli eredi e al donatario. Solo nel caso in cui le spese sono state sostenute dall’inquilino o dal comodatario, la cessazione dello stato di locazione o comodato non fa venir meno il diritto alla detrazione in capo all’inquilino o al comodatario. CESSIONE di QUOTA di PROPRIETÀ di un IMMOBILE su cui SONO STATI EFFETTUATI INTERVENTI di RECUPERO: se il comproprietario di un’unità immobiliare su cui sono stati realizzati interventi – continua – IRPEF

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39 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – –

di ristrutturazione edilizia vende la sua quota, l’eventuale detrazione non utilizzata (in tutto o in parte) non si trasferisce all’acquirente della quota e il venditore continuerà a beneficiare della detrazione per i rimanenti periodi d’imposta (C.M. 12.5.2000, n. 95/E e C.M. 10.6.2004, n. 24/E). DECADENZA dai BENEFICI: comporta il recupero dell'agevolazione fruita; la mancata allegazione dei documenti richiesti costituisce causa di decadenza solo qualora il soggetto interessato non provveda nei termini prefissati ad adempiere alla richiesta di tali documenti formulata da parte dell'Ufficio (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). DETRAZIONE IRPEF del 36% per le SPESE di MANUTENZIONE dei BOSCHI: vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 37-38.

DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE (art. 16, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5116])

NOVITÀ FINANZIARIA 2007 – STUDENTI UNIVERSITARI – DETRAIBILITÀ CANONI di LOCAZIONE: ai sensi del nuovo art. 15, co. 1, lett. i-sexies), D.P.R. 917/1986, inserito dall’art. 1, co. 319, L. 296/2006, dall’1.1.2007 (a decorrere dai redditi 2007 da dichiarare nel 2008) sono detraibili nella misura del 19% i canoni di locazione derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 e stipulati da studenti universitari (per un importo fino ad € 2.633), derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 e stipulati da studenti universitari, se l’Università è ubicata in un Comune diverso da quello di residenza, distante da quest’ultimo almeno 100 Km e comunque in una Provincia diversa, con riferimento ad immobili situati nel Comune dell’Università o in Comuni limitrofi. DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE: a partire dal periodo d'imposta 1999 (dichiarazione 2000), è prevista una detrazione a favore dei titolari di contratti di locazione di unità immobiliari adibite ad abitazione principale, stipulati o rinnovati a norma degli artt. 2, co. 3 e 4, co. 2-3, L. 431/1998, i cosiddetti «contratti assistiti» (art. 6, co. 1, lett. h), L. 488/1999). CONTRATTO «ASSISTITO»: la L. 431/1998 ha disposto, per i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati o rinnovati dal 30.12.1998, l'abrogazione del regime di equo canone (L. 392/1978) e dei patti in deroga (art. 11, D.L. 331/1992, conv. con L. 359/1992) e l'introduzione di un nuovo regime che prevede la facoltà per le parti (locatore e locatario) di scegliere tra: a) il contratto «libero», il cui canone è fissato liberamente tra le parti, di durata di 4 anni, rinnovabile per altri 4 anni; b) il contratto cd. assistito, la cui durata, fissata in tre anni, è rinnovabile per altri due. La L. 8.1.2002, n. 2 ha previsto (introducendo l'art. 4-bis nella L. 431/1998) che i contratti-tipo da utilizzare nel canale «assistito» siano approvati a livello nazionale e non più locale. Gli accordi locali dovranno invece definire il canone e le altre condizioni contrattuali (ad es. i criteri di misurazione della superficie degli immobili). In ottemperanza al citato art. 4-bis, sono stati approvati i nuovi contratti-tipo con D.M. 30.12.2002. MISURA della DETRAZIONE: ai sensi dell'art. 16, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5116], come modif. a decorrere dal periodo d'imposta 2000 dall'art. 2, co. 1, lett. h), L. 388/2000, la detrazione, rapportata al numero dei giorni dell'anno durante il quale sussiste la suddetta destinazione, spetta nelle misure indicate nella tabella qui sotto. Dal 2001 è prevista per i lavoratori dipendenti che trasferiscono la residenza per motivi di lavoro una specifica detrazione (vedi sotto).

DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE Reddito complessivo

dal 2000

fino a € 15.493,71 ................................................ oltre € 15.493,71 e fino a € 30.987,41 ............

€ 495,80 € 247,90

Per lavoro dipendente dal 2001 € 991,60 € 495,80

DETRAZIONE per LAVORATORI DIPENDENTI che TRASFERISCONO la RESIDENZA per LAVORO: dal periodo d'imposta 2001, i dipendenti che hanno trasferito o trasferiscono la propria residenza nel Comune di lavoro (o in uno di quelli limitrofi) nei 3 anni antecedenti a quello di richiesta della detrazione e sono titolari di un contratto di locazione di abitazione principale nel nuovo Comune di residenza, a più di 100 chilometri di distanza dal precedente, e comunque fuori dalla propria Regione, possono usufruire, per i primi 3 anni, delle specifiche detrazioni indicate nella colonna – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

40 –– segue – segue IRPEF Detrazione per canoni di locazione –

della tabella sopra riportata (art. L. 388/2000; C.M. 18.6.2001, n. 58/E).

16, co. 1-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5116],

introdotto dall'art. 2, co. 1, lett. h),

CONTRATTO di LOCAZIONE COINTESTATO a PIÙ DIPENDENTI: nel caso di intestazione del contratto di locazione a più soggetti, la detrazione va divisa tra i soli intestatari del contratto in possesso della qualifica di lavoratori dipendenti, nella misura spettante a ciascuno in relazione al proprio reddito. Ad esempio, in caso di contitolarità tra 3 soggetti, uno dei quali lavoratore dipendente, la detrazione spetta solo a quest’ultimo, nella misura del 100% (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE – CUMULABILITÀ: la R.M. 14.2.2002, n. 44/E ha precisato che non sono cumulabili le due agevolazioni di cui all’art. 16, co. 1 e 1-bis, D.P.R. 917/1986, previste a favore, rispettivamente, dei titolari di contratti di locazione, stipulati a norma dell’art. 2, co. 3, e dell’art. 4, co. 2 e 3, L. 9.12.1998, n. 431, e dei lavoratori dipendenti che trasferiscono la residenza nel Comune di lavoro o in quelli limitrofi. Il contribuente può optare per quella a lui più favorevole. Inoltre le due agevolazioni possono trovare applicazione nello stesso periodo d’imposta nel caso in cui il contribuente, lavoratore dipendente, sia titolare di un contratto di locazione di immobile adibito ad abitazione principale stipulato a norma dell’art. 2, co. 3, e dell’art. 4, co. 2 e 3, L. 431/1998, per una sola parte dell’anno, e abbia trasferito, per l’altra parte dell’anno, la propria residenza nel Comune di lavoro o in quelli limitrofi. SFRATTI ESECUTIVI – SOSPENSIONE – BENEFICI per i PROPRIETARI degli IMMOBILI: la L. 8.2.2007, n. 9 sospende dal 15.2.2007 al 15.10.2007 le esecuzioni dei provvedimenti di rilascio per finita locazione degli immobili adibiti ad abitazione, nei confronti di quei conduttori che hanno un reddito annuo lordo complessivo familiare inferiore ad € 27.000 e sono o hanno nel nucleo familiare persone ultrasessantacinquenni, malati terminali o portatori di handicap con invalidità superiore al 66% (se non hanno un’altra abitazione nella Regione di residenza). Per tutta la durata del periodo di sospensione della procedura esecutiva i proprietari degli immobili locati beneficiano delle agevolazioni fiscali di cui all’art. 2, co. 1, D.L. 1.2.2006, n. 23, conv. con modif. con L. 3.3.2006, n. 86 [CFF ➋ 6129], il quale dispone che il reddito relativo ai fabbricati in oggetto non concorre alla formazione del reddito imponibile, ai soli fini dell’Irpef e dell’Ires. A loro favore il Comune può prevedere, inoltre, l’esenzione o la riduzione dell’Ici.

CREDITI d’IMPOSTA sulle IMPOSTE PAGATE all'ESTERO

A.Ze.

CREDITO su DIVIDENDI: dall’1.1.2004, è stato modificato il regime di tassazione degli utili distribuiti da società ed enti soggetti ad Irpeg (ora Ires) ed è stato abrogato l’art. 14, del vecchio D.P.R. 917/1986, relativo al credito d’imposta sui dividendi (vedi G.P.F. 2A/2005, pagg. 44 e 45). CREDITO per IMPOSTE PAGATE all'ESTERO (art. 165, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5265]): per evitare la doppia imposizione, al contribuente che ha conseguito redditi all’estero (da tassare anche in Italia) è riconosciuto un credito d’imposta (art. 165, D.P.R. 917/1986 – ex art. 15). Il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 ha apportato numerose modifiche: ● modalità di calcolo del credito d’imposta (co. 1): la detrazione dalla propria imposta netta dovuta deve essere commisurata al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite pregresse. Il nuovo meccanismo di tax foreign credit presenta la differenza sostanziale, rispetto al passato, di considerare il reddito complessivo (al denominatore del rapporto) al netto, anziché al lordo, delle perdite di periodi di imposta pregressi. L’importo della detrazione non può mai essere superiore all’imposta dovuta in Italia sui redditi prodotti all’estero. Fino al 31.12.2003

Dall'1.1.2004

Imposta dovuta x Reddito estero

Imposta dovuta x Reddito estero

Reddito complessivo al LORDO delle perdite pregresse compensate

Reddito complessivo al NETTO delle perdite pregresse compensate

● individuazione dei redditi prodotti all’estero (co. 2): sulla base di criteri reciproci rispetto a

quelli previsti per individuare i redditi prodotti nel territorio nazionale (art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5123]). Sono redditi esteri: i redditi fondiari prodotti su territori esteri, i redditi conseguiti nel territorio estero da stabili organizzazioni di soggetti italiani (vedi anche la R.M. 1.6.2005, n. 69/E), i redditi di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo, i redditi di capitale, i redditi – continua – IRPEF

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41 –– segue segue IRPEF Crediti–d'imposta –

derivanti dall’utilizzo di marchi, brevetti derivanti da attività esercitate all’estero; ● principio della «Country limitation» e relative deroghe (co. 3): come in passato, la detrazione

●

●

●

●

●

deve essere esercitata distinguendo i redditi in base allo Stato di loro produzione. Tale principio trova una deroga che riguarda il consolidato mondiale; le società controllate estere operanti in un unico Paese possono costituire un’unica società se nello Stato di residenza sono ammesse ad una forma di tassazione di gruppo locale analoga a quella italiana e la compensazione degli importi imponibili è totale; esercizio delle detrazioni e definitività delle imposte estere (co. 4 e 5): l’operatività della detrazione è collegata alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta di appartenenza del reddito estero (non più alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono pagate a titolo definitivo). È necessario, inoltre, che il pagamento delle imposte estere sia a titolo definitivo (non è da considerarsi tale l’imposta pagata a titolo di acconto e in via provvisoria e le imposte per le quali è previsto il conguaglio) e che avvenga entro determinati periodi: – entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione per tutte le categorie reddituali; – entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo per i soli redditi delle stabili organizzazioni e delle società estere consolidate. N.B.: la definitività del pagamento delle imposte estere deve poter essere comprovata da idonea documentazione; riporto del credito inutilizzato (co. 6): è previsto un riporto in avanti o all’indietro del credito per imposte pagate all’estero non ancora utilizzato per incapienza. Nei casi in cui l’imposta estera definitiva è superiore a quella italiana, l’eccedenza, che si verifica negli esercizi precedenti fino all’ottavo, potrà costituire un credito (anche rimborsabile). L’eccedenza di imposta estera si trasforma in credito d’imposta solo se non si è verificata, negli otto esercizi precedenti, o si verifichi negli otto futuri un’eccedenza di imposta italiana; ulteriori adempimenti ai fini della detrazione (co. 7): se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha formato l’imponibile è stata già liquidata, si procede ad una nuova liquidazione; omessa dichiarazione e tassazione per trasparenza (co. 8 e 9): il credito d’imposta non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotto all’estero nella dichiarazione presentata; redditi esteri esenti in Italia (co. 10): il credito d’imposta si riduce in misura proporzionale all’esenzione da assoggettamento in Italia del reddito prodotto all’estero.

SOCIETÀ RESIDENTI in PARADISI FISCALI: il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, di cui all'art. 165, D.P.R. 917/1986 spetta quando si verificano le condizioni prescritte (produzione di un reddito all'estero, concorso di tale reddito alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, pagamento di imposte estere a titolo definitivo), a prescindere dal fatto che il Paese che ha incassato il tributo sia uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato (D.M. 21.11.2001 e R.M. 28.6.2007, n. 147/E). CREDITO d'IMPOSTA per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE PRODOTTI all'ESTERO (art. 165, co. 10, D.P.R. 917/1986): in presenza di un reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da parte di soggetti che nell'arco di 12 mesi soggiornano all'estero per un periodo superiore a 183 giorni, l'art. 36, co. 30, D.L. 223/2006 conv. con modif. con L. 248/2006 ha stabilito che il dipendente può usufruire, relativamente alle imposte pagate all'estero, di un credito d'imposta proporzionale al reddito determinato convenzionalmente (definito annualmente con D.M.) ai sensi dell'art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]. CREDITI d'IMPOSTA SPETTANTI a SOCIETÀ: i crediti descritti se conseguiti da società di persone spettano ai soci in proporzione alle quote di partecipazione agli utili. Esempio: con perdite pregresse ante e post riforma Reddito italiano

700

Reddito estero

100

Reddito complessivo

800

Perdite pregresse

– 750

Reddito imponibile

50 ANTE

POST

264 (1)

Imposta italiana «virtuale» ante riforma (aliquota 33%)

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

42 –– segue segue IRPEF Crediti–d'imposta –

Esempio: con perdite pregresse ante e post riforma 16,5 (2)

Imposta italiana effettivamente dovuta post riforma (aliquota 33%) (3)

(4)

Credito d’imposta

33

Imposta pagata all’estero (aliquota 25%)

25

25

Credito d’imposta definitivo

33

16,5 (5)

Imposta italiana al netto del credito d’imposta (1) (2) (3) (4) (5)

231

33

0

L’imposta virtuale è stata calcolata moltiplicando per l’aliquota del 33% il reddito complessivo di 800. L’imposta effettivamente dovuta è stata trovata moltiplicando per l’aliquota del 33% il reddito imponibile di 50, ossia il reddito complessivo al netto di perdite pregresse. L’imposta italiana è stata moltiplicata per il quoziente derivante dal rapporto tra reddito estero e reddito complessivo. 264 * (100/800) = 33. 16,5 * [100/(800-750)] = 33. Come si può notare il credito d’imposta detraibile post riforma, in questo esempio, è costituito dal minor valore tra imposta italiana (16,5) e imposta pagata all’estero (25).

Considerato che l’importo della detrazione non può mai essere superiore all’imposta dovuta in Italia sui redditi prodotti all’estero, il credito d’imposta sarà il minor valore tra l’imposta italiana (264 e 16,5) ed il credito d’imposta (33 e 33) risultante dalle diverse modalità di calcolato prima e dopo la riforma. Pertanto l’imposta italiana netta, calcolata come differenza tra l’imposta italiana (264 ante riforma e 16,5 post riforma) ed il credito d’imposta sarà: 231 per il periodo antecedente l’entrata in vigore del D.Lgs. 344/2003 e 0 per il periodo seguente ed attuale.

Per la normativa previgente, vedi G.P.F. 2A/2003, pag. 41.

SCOMPUTO degli ACCONTI (art. 22, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5122])

RITENUTE: le ritenute alla fonte subite dal contribuente sono scomputabili dall’Irpef: – se effettuate a titolo di acconto (cioè non definitive o «d'imposta»); – se relative a redditi che compongono il reddito complessivo o a redditi tassati separatamente; – se operate entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; se operate in periodo successivo si scomputano dall'imposta relativa al periodo stesso. SOCIETÀ di PERSONE, IMPRESE FAMILIARI e G.E.I.E. residenti, ecc.: le ritenute operate nei confronti di società di persone e assimilate, associazioni di professionisti o imprese familiari spettano ai soci, associati o collaboratori nella stessa proporzione in cui vengono imputati gli utili. IMPOSTA da VERSARE o CREDITO d’IMPOSTA: il contribuente, dopo aver scomputato dall’Irpef netta le ritenute d’acconto e i crediti d’imposta, può trovarsi in posizione creditoria o debitoria nei confronti dell’Erario. Tale posizione non è tuttavia definitiva per determinare l’effettivo credito o debito d’imposta. Infatti dalla differenza (imposta netta – ritenute e crediti d’imposta) devono essere detratti nell'ordine l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265] ed i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta. VERSAMENTO MINIMO: il contribuente, se a debito d’imposta per un importo superiore a € 10,33, dovrà provvedere, in sede di dichiarazione dei redditi, al versamento di quanto dovuto. In caso di posizione creditoria, il contribuente può optare per il riporto a credito o, se gli importi sono superiori a € 10,33, per il rimborso o per la compensazione. La C.M. 13.5.1998, n. 125/E ha precisato che il versamento minimo relativamente ad ogni singolo codice tributo in caso di utilizzo del Mod. F24 è fissato in € 1,03 fatte salve specifiche previsioni per singoli tributi. VERSAMENTO RATEALE: dal 1998 il saldo e l'acconto (escluso l'acconto di novembre) delle imposte sui redditi possono essere versati anche in rate mensili di uguale importo. Il pagamento rateale deve comunque essere completato entro il mese di novembre. ECCEDENZA a CREDITO e COMPENSAZIONE: l'eventuale eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione può essere compensata con il debito di un'altra imposta o contributo dello stesso periodo, riportata in diminuzione dell'imposta relativa al periodo successivo o richiesta a rimborso in sede di dichiarazione. SCELTA fra RIPORTO, COMPENSAZIONE e RIMBORSO: in mancanza di esplicita indicazione si intende effettuata per il riporto. In caso di riporto l'eccedenza è computata in diminuzione anche – continua – IRPEF

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43 –– segue segue IRPEF Scomputo – degli acconti –

in sede di acconto dell'imposta per il periodo successivo. ECCEDENZA INUTILIZZATA: quando l'eccedenza riportata supera l'imposta dovuta nel periodo successivo, la differenza costituisce il credito per il periodo stesso, ed è oggetto di ulteriore scelta fra riporto, compensazione e rimborso. Se l'eccedenza riportata non è compensata o computata in diminuzione nella dichiarazione successiva o se questa non viene presentata, è possibile chiederne il rimborso con istanza (in carta semplice) all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate. TASSAZIONE SEPARATA: in caso di eccedenza positiva per i redditi tassati separatamente è possibile il rimborso mediante istanza al suindicato Ufficio finanziario, non il riporto.

IRPEF DOVUTA dai NON RESIDENTI (artt. 23, 24 e 166, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5123, 5124 e 5266])

REDDITI dei NON RESIDENTI: sono imponibili in Italia se risultano prodotti nel territorio dello Stato e in taluni casi se corrisposti da soggetti residenti, a prescindere dal luogo di produzione (vedi C.M. 15.3.2004, n. 10/E per chiarimenti sulle disposizioni per la formazione della base imponibile, art. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]). Ai sensi dell'art. 10, L. 448/1998, si considerano residenti anche i cittadini italiani cancellatisi dall'anagrafe e stabilitisi in Paesi a regime fiscale privilegiato (D.M. 4.5.1999 [CFF ➋ 5740]). Con il D.M. 281/2001 [CFF ➋ 7122i] sono state disciplinate le modalità di attribuzione del codice fiscale, di presentazione delle dichiarazioni e di versamento delle imposte da parte dei contribuenti residenti all'estero (si veda inoltre la C.M. 9.9.2004, n. 40/E). REDDITI TASSATI se PRODOTTI in ITALIA: ai fini dell'applicazione dell'Irpef nei confronti dei non residenti, si considerano prodotti in Italia: a) i redditi fondiari di immobili situati in Italia; b) i redditi di capitale corrisposti da residenti, dallo Stato o da stabili organizzazioni in Italia di non residenti, eccetto gli interessi e gli altri proventi da depositi o c/c bancari e postali; c) i redditi di lavoro dipendente prestato nello Stato e redditi assimilati, limitatamente alla partecipazione quale socio prestatore d'opera in cooperative di produzione lavoro, di servizi, agricole e di trasformazione dei prodotti agricoli e della piccola pesca e ai compensi percepiti da terzi per funzioni svolte in quanto dipendenti; d) i redditi di lavoro autonomo da attività esercitate in Italia; e) i redditi di impresa derivanti da attività esercitate in Italia con stabile organizzazione; f) i redditi diversi derivanti da attività o da beni in Italia comprese (dall'1.1.1999, art. 2, co. 1, lett. a), D.Lgs. 259/1999) le plusvalenze da cessione di partecipazioni in società residenti, con esclusione di quelle aventi per oggetto partecipazioni non qualificate (art. 67, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5167]) negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute, delle plusvalenze derivanti dalla cessione di titoli (art. 67, co. 1, lett. c-ter), D.P.R. 917/1986) non rappresentativi di merci o di certificati di massa o dalla cessione e prelievo di valuta estera da depositi e conti correnti, nonché delle plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti a termine (art. 67, co. 1, lett. c-quater e c-quinquies), D.P.R. 917/1986) effettuata in mercati regolamentati; g) i redditi di società di persone e assimilate, associazioni tra professionisti e imprese familiari residenti e G.E.I.E., imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti, nonché i redditi delle società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., Società cooperative e di mutua assicurazione) residenti nel territorio dello Stato che esercitano l'opzione per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215 e 5216]). PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI: dall'1.1.1997 non sono imponibili gli interessi, premi ed altri frutti e i proventi relativi a obbligazioni e titoli similari, emessi da banche, S.p.a. quotate, titoli pubblici e altri titoli (art. 6, co. 1, D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6893], come modif., con effetto dall'1.7.1998, dall'art. 7, co. 5, lett. d), D.Lgs. 201/1998) percepiti da residenti in Paesi con cui vigono convenzioni contro la doppia imposizione, che consentano all'Amministrazione di acquisire le necessarie informazioni (per l'elenco di tali Paesi vedi D.M. 4.9.1996 e succ. modif. [CFF ➋ 6914]). Dall'1.7.1998 è prevista, inoltre, l'esenzione da imposte dirette e da ritenute alla fonte per i seguenti redditi percepiti da soggetti residenti in Stati con cui è possibile lo scambio di informazioni (art. 12, co. 2, D.Lgs. 461/1997): – interessi e altri proventi di mutui, depositi e conti correnti (diversi dai depositi e c/c bancari e postali – art. 2, co. 2, D.Lgs. 259/1999, con effetto dall'1.1.1999); – rendite perpetue e prestazioni annue perpetue; – compensi per prestazioni fideiussorie; – proventi derivanti da riporti, pronti contro termine, e dal mutuo di titoli garantito. REDDITI da CESSIONI di QUOTE SOCIALI: le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società di qualsiasi tipo sono imponibili, ad eccezione delle plusvalenze da cessione – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

44 – segue Irpef dai non residenti – IRPEFdovuta –

di partecipazioni non qualificate in società quotate, anche se le partecipazioni sono detenute in Italia (art. 1, co. 1, D.Lgs. 461/1997, modif. dall'art. 2, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 259/1999, con effetto dall'1.1.1999). REDDITI TASSATI anche se NON DERIVANTI da ATTIVITÀ SVOLTE nello STATO: se corrisposti da un soggetto residente (o da stabili organizzazioni), sono comunque tassati in Italia (in genere con ritenuta definitiva), anche se non derivano da attività svolte o da beni posseduti in Italia, i seguenti redditi: ● le pensioni, gli assegni equiparati e le indennità di fine rapporto di dipendenti, di collaborazione coordinata e continuativa, di agenzia, di funzioni notarili e di attività sportiva professionale. ● le rendite (vitalizie o a tempo indeterminato) costituite a titolo oneroso e gli assegni periodici cui non concorrono né capitali né lavoro (escluse le rendite perpetue derivanti dalla cessione di un immobile o di una somma, che rientrano nella lett. b) a pag. prec.); ● i compensi per l'utilizzazione delle opere d'ingegno, di brevetti, marchi d'impresa, processi, formule, informazioni industriali, commerciali e scientifiche, con esclusione dei proventi derivanti dalla concessione in uso di software da parte di imprese straniere i quali sono considerati utili d'impresa e non royalties (R.M. 30.7.1997, n. 169/E); ● i compensi percepiti da imprese, società ed enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. Inoltre, dall'1.1.2001 (art. 34, co. 1, lett. a) e b), L. 342/2000 – vedi anche C.M. 16.11.2000, n. 207/E): ● borse di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o addestramento professionale se il beneficiario non è dipendente dell'erogante; ● redditi di collaborazione coordinata e continuativa; ● indennità e gettoni di presenza corrisposti dallo Stato ed enti locali ai soggetti che svolgono funzioni pubbliche, compresi i compensi ai membri di Commissioni Tributarie, Giudici di Pace ed esperti del Tribunale di sorveglianza; ● prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 124/1993, comunque erogate; ● compensi per lavori socialmente utili. ONERI: dal reddito complessivo sono deducibili o detraibili alcuni oneri: quelli contrassegnati con (SÌ) nel prospetto degli Oneri di pagg. 22-25. DETRAZIONI: il D.M. 2.8.2007, n. 149 contiene il regolamento riguardante le detrazioni per carichi di famiglia di cui all’art. 12, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 riconosciute dall’art. 1, co. 1324 – 1326, L. 27.12.2006, n. 296, solo per gli anni 2007, 2008 e 2009, ai soggetti non residenti in Italia. In particolare, per beneficiare delle detrazioni, i soggetti residenti in uno Stato Ue o in uno Stato aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo che sia incluso nella lista di cui al D.M. 4.9.1996 devono attestare, con dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, il grado di parentela del familiare per il quale intendono fruire delle detrazioni; che il suo reddito complessivo, riferito all’intero periodo d’imposta, non superi € 2.840,51, e di non godere di nessun altro beneficio fiscale connesso ai carichi di famiglia nello Stato di residenza o in qualsiasi altro Paese (art. 1, D.M. 149/2007). I soggetti residenti in uno Stato diverso da quelli di cui sopra effettuano l’attestazione tramite documentazione originale prodotta dall’autorità consolare d’origine e asseverata dal prefetto competente o, per i soggetti provenienti da Paesi che hanno aderito alla Convenzione dell’Aja del 5.10.1961, tramite documentazione con apposizione dell’Apostille, oppure con documentazione originale validamente formata ed asseverata dal Consolato italiano nello Stato d’origine (art. 2, D.M. 149/2007). L’attestazione è parte integrante della dichiarazione di spettanza di cui all’art. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e, in sede di controllo, l’Agenzia delle Entrate potrà richiedere ai soggetti beneficiari di esibire la certificazione rilasciata dall’Autorità fiscale dello Stato di residenza attestante la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 1, D.M. 149/2007. TRASFERIMENTO di SEDE o RESIDENZA all'ESTERO: dal 24.2.1995 è previsto che per le società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative e di mutua assicurazione) (art. 166, co. 1, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5266]) il trasferimento all'estero della sede o della residenza che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte costituisca realizzo dei componenti dell'azienda al valore normale, salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione in Italia. In tal caso, sono tassati anche i fondi in sospensione d'imposta risultanti dall'ultimo bilancio. Si considerano comunque realizzate le eventuali plusvalenze relative a stabili organizzazioni situate all'estero. La suddetta disposizione si applica anche nel caso in cui i beni e i fondi confluiti nella stabile organizzazione ne vengano distolti. LAVORO DIPENDENTE PRESTATO in ZONE di FRONTIERA: per il 2001 e il 2002 i redditi di lavoro dipendente prestato in via continuativa ed esclusiva all'estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia sono esclusi dalla base imponibile. I soggetti percettori di tali redditi non possono essere fiscalmente a carico (art. 3, co. 2, L. 388/2000 [CFF ➋ 5860]; art. 9, co. 23, L. 448/2001). Per gli anni 2003, 2004 e 2005 gli stessi redditi di lavoro concorrono alla determinazione del reddito complessivo per la parte eccedente € 8.000 (art. 2, co. 11, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990]). – continua – IRPEF

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Tassazione

separata 45

– segue Redditi a tassazione separata –

REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA (artt. 17 - 21, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5117 - 5121])

M.Ja.

TASSAZIONE SEPARATA: è un metodo di calcolo dell'imposta che tiene conto della formazione pluriennale di alcuni redditi. In pratica, in luogo dell'aliquota marginale Irpef, si applica un'aliquota ridotta, in genere corrispondente a quella prevista per la metà del reddito complessivo dei 2 periodi precedenti. ADDIZIONALE COMUNALE e REGIONALE dell'IRPEF: non si applicano ai redditi assoggettati a tassazione separata, salvo opzione per la tassazione ordinaria (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). OPZIONE per la TASSAZIONE ORDINARIA: in alcuni casi, il contribuente può optare per la tassazione ordinaria. Detta opzione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui è avvenuta la percezione, in tutto o in parte, del reddito. In presenza di più redditi dello stesso tipo (tassabili separatamente), ma non appartenenti a categorie diverse, l'opzione in questione esercitata per uno di essi è vincolante per tutti gli altri. ACCONTO sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: dal 1997 (redditi 1996) è dovuto un anticipo, nella misura del 20%, per i redditi soggetti a tassazione separata di cui all'art. 17 e all'art. 7, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117 e 5107], da indicare nella dichiarazione dei redditi e non soggetti a ritenuta alla fonte. Il relativo versamento si effettua in corrispondenza del saldo dell'Irpef annuale con le stesse modalità previste per le imposte sui redditi (art. 1, co. 3, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF ➋ 5624]). Le tipologie di reddito assoggettate all'acconto e i relativi termini di versamento sono riassunti nel quadro seguente. ACCONTO 20% sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ●

Proventi Plusvalenze da cessione di aziende possedute/esercitate da più di 5 anni Plusvalenze da cessione di terreni edificabili Indennità per perdita avviamento (locazione, immobili urbani e farmacie) Indennità risarcitorie per perdita di redditi relativi a più anni Redditi da recesso da società di persone Reddito di alcuni proventi di capitale Rimborsi di oneri o imposte T.F.R., compresi anticipi e arretrati (se non soggetti a ritenute alla fonte) Indennità cess. collab. coord. e cont. (se committente non sost. d'imp.) Indennità sostitutiva del preavviso Somme percepite dagli eredi o legatari di diritto del deceduto (1)

(1)

esclusi redditi fondiari o di imprese.

Scadenza entro il 20.6 senza interessi ovvero entro il 20.7 con gli interessi dello 0,40% (termini ordinari in vigore dal 2002 – art. 17, D.P.R. 435/2001 [CFF ➋ 7123e], come modif. dall'art. 2, D.L. 63/2002, conv. con L. 112/2002)

Per i rapporti di lavoro cessati dall'1.1.1998 la deduzione è stata elevata a € 309,87 (era £ 300.000 fino al 31.12.1997) per ogni anno di anzianità effettiva. La deduzione è inoltre ridotta per i rapporti di lavoro con un numero di ore inferiore a quello previsto dal contratto nazionale e per gli iscritti ad un Fondo pensionistico. Dal 1993 il T.F.R. non deve essere indicato nella dichiarazione delle persone fisiche in quanto soggetto a ritenuta alla fonte; gli Uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte tassandolo separatamente o facendolo concorrere nell'imponibile dell'anno in cui è percepito, se ciò è più favorevole per il contribuente. VERSAMENTO dell'ACCONTO: si utilizza il Mod. F24, indicando il codice tributo 4200 in caso di versamento per autotassazione. Se il contribuente si avvale dell'assistenza fiscale, il sostituto d'imposta deve utilizzare il codice tributo 4201. L'acconto del 20% è ammesso in compensazione in sede di versamento unificato. ACCONTO ECCEDENTE le IMPOSTE DEFINITIVE: l'acconto è dovuto anche se le imposte definitive saranno inferiori allo stesso; in tal caso l'Ufficio provvederà al rimborso dell'eccedenza. COMUNICAZIONE dell'ESITO dell'ATTIVITÀ di LIQUIDAZIONE: con l'art. 1, co. 412, L. 30.12.2004, n. 311 (entrata in vigore il 1° gennaio 2005), è stabilito che l'esito dell’attività di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 600) relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata viene comunicato ai contribuenti dall’Agenzia delle Entrate con raccomandata AR. Dal periodo d’imposta 2001 l’imposta o la maggiore imposta liquidata va versata con il modello di cui all’art. 19, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. Se entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione non si procede al pagamento, si ha l’iscrizione a ruolo con applicazione della sanzione del 30% (art. 13, co. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471) e degli interessi del 2,75% annuo (art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 602) che vanno calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

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RIFORMA della TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO: l'art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5810] ha modificato la tassazione del T.F.R., separando la quota attribuibile a rendimenti finanziari, cioè la rivalutazione annua, dalla restante indennità. La nuova disciplina si applica dalle somme maturate dall'1.1.2001, per cui la base imponibile, peraltro unica, è composta da 2 parti distinte, quella maturata fino al 31.12.2000, e quella maturata dopo tale data. La stessa separazione delle modalità di calcolo si applica ai capitali erogati dai fondi di previdenza complementare. RIVALUTAZIONI: il fondo T.F.R. accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente va rivalutato annualmente secondo i criteri previsti dall'art. 2120 c.c. (1,5% + 75% dell'aumento dell'indice Istat). QUOTE di T.F.R. MATURATE dall'1.1.2001: gli accantonamenti maturati a partire dall'1.1.2001 costituiscono imponibili ridotti della parte del loro ammontare costituita dalle rivalutazioni annuali del fondo accantonato, che vanno separatamente tassate con un'imposta sostitutiva pari all'11%. Quest'imposta si applica annualmente ed è versata dal sostituto d'imposta in acconto entro il 16 dicembre, in misura non inferiore al 90% di quanto dovuto in base alla rivalutazione dell'anno solare precedente o al 90% di quanto si prevede maturerà nell'anno di riferimento. Il saldo dell'imposta sostitutiva deve essere versato entro il 16 febbraio successivo (vedi anche C.M. 12.6.2002, n. 50/E). TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO: l'aliquota da applicare alla base imponibile è determinata con lo stesso criterio sia nel vecchio che nell'attuale sistema di tassazione. Infatti si procede con i seguenti passaggi: a) si calcola il T.F.R. complessivo, che va però depurato, per la parte maturata dall'1.1.2001, della rivalutazione annuale già tassata in forma sostitutiva (11%), non aumentato delle quote TFR destinate a forme pensionistiche complementari (D.Lgs. 21.4.1993, n. 124); b) si divide il T.F.R. complessivo per il numero di anni (e frazione) preso a base di commisurazione del T.F.R., e si moltiplica il risultato per 12 (mesi), ottenendo il «reddito annuale di riferimento»; c) si calcola l'aliquota Irpef media con la quale il detto reddito di riferimento sarebbe tassato con gli scaglioni Irpef vigenti alla data di cessazione del rapporto di lavoro. Successivamente si applica l'aliquota alla base imponibile che deriva dalla seguente somma: Base imponibile = (T.F.R. – 309,87 x n1) + (T.F.R.2 – R) dove T.F.R.1 rappresenta il trattamento maturato fino al 31.12.2000; € 309,87 è l'abbattimento annuale della base imponibile spettante con il sistema previgente (per n1 anni), T.F.R.2 è il trattamento maturato dall'1.1.2001 e R è il rendimento finanziario, cioè la rivalutazione annuale, tassata in forma sostitutiva con aliquota 11% applicata annualmente (C.M. 20.3.2001, n. 29). Per l'imposizione fiscale su T.F.R. e previdenza complementare per i dipendenti pubblici si veda R.M. 8.3.2002, n. 80/E. ALIQUOTA: l'imposta si applica con l'aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche complementari per il numero degli anni e frazione preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per 12. IMPOSTA DEFINITIVA: l'imposta è riliquidata dagli Uffici finanziari entro il 31 dicembre del 3° anno successivo alla dichiarazione del datore di lavoro (Mod. 770) in base all'aliquota media di tassazione dei 5 anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione del T.F.R. INDENNITÀ EQUIPOLLENTI: per indennità equipollenti al T.F.R. si devono intendere quelle percepite dai dipendenti del comparto pubblico, se commisurate alla durata del rapporto di lavoro dipendente (per l’elencazione vedi C.M. 5.2.1986, n. 2). Sono tassate con i criteri previsti per il T.F.R., per esempio deducendo dal loro ammontare l'importo di € 309,87 per anno (esclusi gli anni di anzianità convenzionale) la base imponibile calcolata fino al 31.12.2000. La riduzione va rapportata a mese e all'orario di lavoro effettivamente svolto. Le indennità costituite anche con contributi a carico dei lavoratori sono ridotte in misura proporzionalmente corrispondente a tali trattenute. ALTRE INDENNITÀ: sono imponibili con l’aliquota prevista per l’indennità di fine rapporto. Fino al 31.12.2000 l’imponibile era dato dalla somma che eccedeva i contributi versati dal lavoratore sempreché non eccedessero il 4% dell’importo percepito senza tener conto degli oneri previdenziali (C.M. 5.2.1986, n. 2). Con la nuova regolamentazione queste somme, anche se erogate da un soggetto diverso dal datore di lavoro, sono imponibili per intero con la stessa aliquota del T.F.R. Per il trattamento fiscale della capitalizzazione di prestazioni pensionistiche si veda R.M. 31.1.2002, n. 30/E. ANTICIPAZIONI: sulle anticipazioni e sugli acconti del T.F.R. l’imposta si applica secondo le norme del T.F.R.; anche sulle anticipazioni delle altre indennità si applica l’aliquota prevista dall'art. 19, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5119], salvo conguaglio. Fino al 31.12.1997 sulle anticipazioni delle indennità di cui al secondo comma si applicava l'aliquota prevista per il primo scaglione di reddito. Non sono considerate anticipazioni le quote di T.F.R. destinate a forme previdenziali complementari. La C.M. – continua – IRPEF

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47 – segue Redditi a tassazione separata –

ha precisato che è consentito calcolare il reddito di riferimento utilizzando il T.F.R. maturato fino al 31.12 dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione.

20.3.2001, n. 29/E

INCENTIVI all'ESODO dei DIPENDENTI – CHIARIMENTI: ai sensi dell’art. 36, co. 23, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 , che ha abrogato il co. 4-bis dell’art. 19, D.P.R. 917/1986 , le somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo, erogate ai lavoratori dipendenti per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro, sono assoggettate alla medesima aliquota applicata al Tfr, come per le «altre indennità e somme» di cui all’art. 17, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986. Secondo la C.M. 16.2.2007, n. 10/E la nuova disciplina non si applica ai piani d’incentivo all’esodo concordati prima del 4.7.2006, per i quali vige un regime transitorio ed ai quali si applica l’aliquota agevolata pari alla metà di quella applicata per la tassazione del Tfr. In particolare, tale disciplina previgente più favorevole si può continuare ad applicare se: – le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati entro il 3.7.2006; – le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati dopo il 4.7.2006, ma in relazione ad atti o accordi, in base ai quali il lavoratore cessa il rapporto di lavoro, aventi data certa, anteriori al 4.7.2006. Tali atti o accordi devono indicare un termine entro il quale si deve aderire al piano e devono avere data certa ai sensi degli artt. 2702-2704 c.c. (ad es. per individuare la data certa si può tenere conto di eventi quali: la formazione di atto pubblico, l’apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, il timbro postale, il protocollo, ecc.). INDENNITÀ di FINE RAPPORTO – MEDICI AMBULATORIALI: secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale di legittimità, l’indennità di fine rapporto versata dall’Enpam (Ente nazionale di previdenza ed assistenza dei medici e degli odontoiatri) ai medici specialisti ambulatoriali è riconducibile – anche in assenza di un rapporto di lavoro dipendente in senso stretto – all’ipotesi di cui all’art. 16, co. 1, lett. a), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (ora art. 17), concernente la tassazione separata dell’indennità di fine rapporto di lavoro dipendente. Conseguentemente, all’indennità in questione come ribadito dalla Cass. 5.10.2005, n. 19401 si applica comunque la disciplina fiscale prevista dall’art. 17, co. 2 (ora art. 19) D.P.R. 917/1986. TASSAZIONE delle PRESTAZIONI in FORMA di CAPITALE e dei RISCATTI erogati dai FONDI PENSIONISTICI INTEGRATIVI: secondo la nuova disciplina del D.Lgs. 47/2000 le prestazioni in forma di capitale e le relative anticipazioni sono tassate in forma separata con i criteri stabiliti per il T.F.R. In sostanza l'aliquota si applica ad un imponibile pari all'erogazione ridotta delle contribuzioni già tassate (non dedotte), ed è così calcolato: Reddito di riferimento Aliquota

=

=

Capitale erogato – Contr. non dedotti Anni contribuzione effettiva

Irpef lorda Reddito di riferimento

x 12

x 100

L'Irpef si calcola con aliquote e scaglioni vigenti alla data di insorgenza del diritto alla prestazione. I contributi non dedotti si possono escludere dall'imponibile solo se la prestazione in forma di capitale non è superiore ad 1/3 della posizione complessivamente maturata dal lavoratore (C.M. 20.3.2001, n. 29) e negli altri casi previsti dall'art. 19, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5119]. Anche in questo caso è prevista la riliquidazione da parte dell'Ufficio dell'importo dovuto, come per il T.F.R. DEDUCIBILITÀ delle QUOTE VERSATE a FONDI PENSIONE: è deducibile dal reddito d'impresa un importo non superiore al 3% delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a fondi pensione complementari. Tale importo va accantonato in una speciale riserva che concorre a formare il reddito se utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio; se l'esercizio è in perdita la deduzione può essere portata negli esercizi successivi ma non oltre il quinto. RISCATTI e CAPITALI EROGATI dai FONDI PENSIONE INTEGRATIVI: le prestazioni in forma capitale e i riscatti anticipati erogati a dipendenti o a soci lavoratori di cooperative e dai fondi pensione fruiscono, salvo rinuncia, della tassazione separata prevista per le indennità di fine rapporto. ESITI della LIQUIDAZIONE AUTOMATIZZATA dell'IMPOSTA: la C.M. 26.4.2004, n. 30/E contiene le istruzione operative e un modello in allegato relativi alla comunicazione al contribuente degli esiti della liquidazione automatizzata dell'imposta dovuta sui redditi soggetta a tassazione separata (art. 17, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5117]) percepiti a decorrere dall'anno 2000.

ALTRI REDDITI SOGGETTI a TASSAZIONE SEPARATA CALCOLO dell’IMPOSTA: si sommano i redditi complessivi dei 2 anni precedenti a quello in cui è sorto il diritto di percezione (vedi le regole particolari dei casi 1, 8, 13, 14 e 15 della tabella a pag. seg.), – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

48 – segue Redditi a tassazione separata –

e si divide il risultato per 2: si ottiene la media annuale del reddito del biennio. Su tale reddito medio si calcola l’Irpef in base alle aliquote vigenti (per gli emolumenti di cui al n. 1 corrisposti prima dell'1.1.2000 si applicano le aliquote vigenti fino al 31.12.1997) e quindi l'incidenza media % di tale imposta sul reddito medio. Tale % è l’aliquota da applicare al reddito a tassazione separata. Se in uno dei 2 anni manca un reddito, analogo calcolo si effettua sul 50% del reddito dell’unico anno. Se manca reddito in tutti e 2 gli anni si applica l’aliquota minima Irpef. DIRITTO di PERCEZIONE – REGOLA GENERALE: si considera rilevante il sorgere «giuridico» del diritto, salvo le seguenti ECCEZIONI: nei casi 1, 1-bis e 16 (vedi tabella sotto e a pag. seg.) rileva l'effettiva percezione, nei casi 8 e 13 rileva rispettivamente l'anno in cui sono stati conseguiti o imputati i redditi, nel caso 14 (liquidazione) rileva l'anno di inizio della liquidazione. TIPO di REDDITO

CONDIZIONI per la TASSAZIONE SEPARATA

1a CATEGORIA: INDENNITÀ di LAVORO e ARRETRATI LAVORO DIPENDENTE 1. EMOLUMENTI ARRETRATI, per prestazioni di LAVORO DIPENDENTE svolte in anni precedenti compresi quelli percepiti da soci-dipendenti di cooperative di produzione e da parlamentari e gli arretrati di PENSIONE (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117])

N.B.: solo per tali redditi la revisione delle aliquote Irpef prevista dal D.Lgs. 446/1997 ha effetto dall'1.1.2000 (art. 66, co. 2, D.Lgs. 446/1997). Note:

sugli arretrati spettano le detrazioni d'imposta di anni precedenti se non godute negli anni precedenti. Sono assimilabili agli arretrati, se erogate in periodo successivo a quello in cui sorge il diritto relativo, le indennità ferie non godute. Le indennità di disoccupazione percepite in periodi successivi a quello di riferimento sono ammesse a tassazione separata (sent. Corte Cost. 11-22 luglio 1996, n. 287). I compensi per lavoro straordinario corrisposti ai vari Corpi di Polizia nell'anno successivo a quello di effettuazione sono ammessi alla tassazione separata (R.M. 26.3.1997, n. 50).

1-bis. INDENNITÀ di MOBILITÀ (art. 7, co. 5, L. 223/ 1991) non reinvestita nella costituzione di società cooperative (dall'1.1.1996 per esercizi solari) e TRATTAMENTO di INTEGRAZIONE SALARIALE, se corrisposti anticipatamente Note:

(art. 17, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117])

Il diritto all'indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto; per le altre somme non è richiesta alcuna condizione Art. 34, co. 3, L. 342/2000: i riferimenti devono intendersi effettuati all'art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]

dal 1993 il T.F.R. e i proventi dei numeri 1 e 2 non vanno indicati nella dichiarazione delle persone fisiche se soggetti a ritenuta alla fonte; gli Uffici iscrivono a ruolo le maggiori imposte tassandoli separatamente o facendoli concorrere nell'imponibile dell'anno (tassazione ordinaria) in cui sono percepiti, se ciò è più favorevole per il contribuente.

2-bis. RISCATTI e CAPITALI EROGATI ai LAVORATORI AUTONOMI da FONDI PENSIONE COMPLEMENTARI: fino al 31.12.2000 sono tassati separatamente per l'ammontare erogato eccedente la quota versata dal lavoratore (art. 19, co. 2 [CFF ➋ 5119]) Note:

La C.M. 5.2.1997, n. 23/E ha confermato che il regime di tassazione separata si applica alle indennità corrisposte dall'1.1.1996 e che non vi è obbligo di dichiarazione se l'erogante ha effettuato le ritenute

l'indennità di disoccupazione è soggetta a tassazione separata ma, dall'1.1.1997, solo se è erogata per periodi d'imposta pregressi. In caso contrario si ritiene che tale indennità abbia natura risarcitoria e, come tale, equiparata al reddito di lavoro dipendente sostituito. L'indennità di mobilità reinvestita nella sola costituzione di società cooperative non è imponibile a partire dai tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 18.5.1999 (art. 15, co. 1, L. 133/1999 [CFF ➋ 8389]).

2. INDENNITÀ e SOMME per la CESSAZIONE di RAPPORTI di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA di cui all'art. 50, co. 1, lett. c-bis [CFF ➋ 5150] (vedi a fianco): anche se corrisposte a titolo risarcitorio o per transazione anche giudiziale

Note:

Gli arretrati devono essere percepiti successivamente all'anno di effettuazione della relativa prestazione per effetto di: leggi, sentenze, atti amministrativi sopravvenuti, situazioni di fatto che ne abbiano impedito il regolare pagamento nei termini ordinari comunque non dipendenti dalla volontà delle parti. La tassazione separata è esclusa se la corresponsione differita dei compensi è fisiologica rispetto ai tempi tecnici di erogazione (C.M. 5.2.1997, n. 23/E)

I fondi pensione devono essere autorizzati ai sensi del D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 [CFF ➋ 5509]

è possibile rinunciare alla tassazione separata; non si applica la riduzione dell'imponibile del 2% per ogni anno successivo al decimo, come invece stabilito per le assicurazioni vita dall'art. 45, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5145] (anche C.M. 9.10.1998, n. 235/E).

3. RISCATTO di ASSICURAZIONI sulla VITA (art. 15, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]). La norma si ap-

Si applica all'ammontare dei premi dedotti dall'imponibile o detratti dall'imponibile, in caso di riscatto

– continua – IRPEF

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49 – segue Redditi a tassazione separata –

TIPO di REDDITO

CONDIZIONI per la TASSAZIONE SEPARATA

plica ai contratti stipulati fino al 31.12.2000 Note:

i premi per cui si è usufruito della detrazione sono tassati con aliquota non superiore al 19% (art. 49, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➋ 5665]). N.B.: fino al 31.12.1997 la percentuale di detrazione era del 22%.

4. INDENNITÀ per CESSAZIONE FUNZIONI NOTARILI (art. 17, co. 1, lett. e) 5. INDENNITÀ per la CESSAZIONE dei RAPPORTI di AGENZIA delle PERSONE FISICHE e SOCIETÀ di PERSONE (art. 17, co. 1, lett. d) [CFF ➋ 5117])

6. INDENNITÀ percepite da SPORTIVI PROFESSIONISTI (non dipendenti) (lett. f) Note:

prima di 5 anni

Nessuna Nessuna (estensione alle soc. di persone dall'1.1.2001 art. 6, co. 1, L. 388/2000). La ritenuta d'acconto del 20% si applica, senza alcuna distinzione, sulle indennità per la cessazione di rapporti di agenzia, sia se dovute a persone fisiche, sia se corrisposte a società di persone (R.M. n. 105/E/2005). Percepite al termine dell'attività sportiva ai sensi dell'art. 4, co. 7, L. 91/1981 e non rientranti nel T.F.R. o equipollenti

è possibile la rinuncia alla tassazione separata da parte dei soggetti privati.

2a CATEGORIA: REDDITI PERCEPITI dagli EREDI (per beni o attività del defunto - art. 7, co.

3, D.P.R.

917/1986 [CFF ➋ 5107])

7. REDDITI TASSATI con CRITERIO di CASSA percepiti dagli EREDI o LEGATARI anche se non rientrano tra i redditi a tassazione separata

Nessuna È possibile rinunciare alla tassazione separata

3a CATEGORIA: PLUSVALENZE, INDENNIZZI e REDDITI PLURIENNALI 8. PLUSVALENZE e AVVIAMENTO realizzati mediante cessione, conferimento o liquidazione (anche concorsuale) di aziende possedute o imprese commerciali gestite da più di 5 anni (lett. g)

Gestione o possesso da più di 5 anni; forma individuale dell'impresa. A partire dalle operazioni effettuate dall'8.11.1997 la tassaz. separata non si applica in caso di opzione per l'imposta sostitutiva del 19% (art. 1, D.Lgs. 358/1997 [CFF ➋ 5639])

9. PLUSVALENZE realizzate da imprese, società ed enti commerciali nel TRASFERIMENTO all'ESTERO della SEDE o RESIDENZA

Gestione o possesso da più di 5 anni; norma in vigore dal 24.2.1995 (art. 166, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋

10. PLUSVALENZE realizzate da privati dalla CESSIONE ONEROSA di TERRENI EDIFICABILI secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione di cui all'art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/

5266])

Nessuna; norma in vigore dall'1.1.1992. È possibile optare in sede di dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria

1986 [CFF ➋ 5167] (art. 17, co. 1, lett. g-bis)

11. INDENNITÀ per PERDITA di AVVIAMENTO in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad uso non abitativo o spettanti a cedenti farmacie (lett. h)

Nessuna

12. INDENNITÀ per RISARCIMENTO (anche assicurative) di perdite di redditi relativi a più anni

Riferimento ad un periodo pluriennale. Gli indennizzi per la rottamazione delle licenze commerciali devono essere assoggettati a tassazione separata (R.M.

(lett. i)

7.6.2001, n. 83/E)

13. REDDITI compresi nelle somme e nel valore normale dei beni ricevuti dai SOCI (o da EREDI di soci) di società di persone o assimilate nei casi di RECESSO, ESCLUSIONE, RIDUZIONE di CAPITALE, LIQUIDAZIONE (anche concorsuale) costituite da più di 5 anni (lett. l)

Il periodo tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o della esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l'inizio della liquidazione è superiore a 5 anni

14. REDDITI NON TASSATI DEFINITIVAMENTE compresi nelle somme o nel valore normale dei beni ricevuti alla SCADENZA dei seguenti contratti o titoli di durata superiore a 5 anni: mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni e titoli similari, associazioni in partecipazione, mandati a gestire beni in masse patrimoniali collettive (lett. n)

Purché non assoggettati a ritenuta definitiva o a imposta sostitutiva

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRPEF

50 – segue Redditi a tassazione separata –

TIPO di REDDITO Note:

CONDIZIONI per la TASSAZIONE SEPARATA

è possibile la rinuncia alla tassazione separata da parte dei soggetti privati e la richiesta di tassazione separata da parte degli imprenditori individuali. La tassazione separata non compete in nessun caso alle s.n.c. e s.a.s. (e loro soci).

15. RIMBORSO di IMPOSTE o di ONERI dedotti o detratti dal reddito complessivo Irpef di anni precedenti a decorrere dal periodo in corso all'8.12.1993 (art. 17, co. 1, lett. n-bis) [CFF ➋ 5117])

Note:

è possibile rinunciare alla tassazione separata; se a fronte degli oneri è stata riconosciuta una detrazione, l'aliquota della tassazione separata non può superare il 27%. N.B.: l'aliquota del 27% non è stata ridotta a seguito della riduzione della misura delle detrazioni al 22% e al 19% (art. 49, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➋ 5665]).

16. REDDITI di CAPITALE di FONTE ESTERA diversi dai dividendi, percepiti senza intervento di intermediari residenti: fino al 1996 la tassazione separata si applicava con aliquota pari a quella della ritenuta applicabile in Italia (12,50% per proventi Note:

da Fondi comuni di investimento) purché non si trattasse di redditi esenti Dal periodo in corso al 31.12.1997 la tassazione separata è sostituita da un'imposta sostitutiva (art. 18 [CFF ➋ 5118])

possibile opzione per tassazione ordinaria con riconoscimento del credito d'imposta (vedi credito d'imposta per imposte pagate all'estero a pag. 45). Per «emersione delle attività detenute all'estero» vedi G.P.F. 2/2002, pag. 64.

17. PLUSVALENZE DERIVANTI a PRIVATI da INDENNITÀ o SOMME DOVUTE ad ESPROPRIO, INDENNITÀ di OCCUPAZIONE (per INTERO) e INTERESSI su TUTTE le SOMME PRECEDENTI Note:

Non sono tassabili le spese mediche rimborsate per effetto di premi o contributi non deducibili né detraibili, o, pur pagati da terzi, sono imponibili per il contribuente

La tassazione si applica alle aree rientranti nelle zone omogenee A, B, C e D (D.M. 2.4.1968) destinate ad opere pubbliche o infrastrutture urbane al momento di inizio della procedura esecutiva, a prescindere dalla suscettibilità edificatoria (R.M. 11.7.1996, n. 111/E)

Gli Enti eroganti operano all'atto della corresponsione una ritenuta definitiva del 20%. La ritenuta diventa a titolo di acconto in caso di scelta della tassazione nei modi ordinari; per i privati tassazione separata con opzione per quella ordinaria (vedi sopra e a pag. prec.).

ANTICIPAZIONI: nei casi 2, 4, 5 e 6 della tabella precedente la tassazione si applica anche alle eventuali anticipazioni, salvo successivo conguaglio in dichiarazione dei redditi.

T e r r e n i REDDITI di TERRENI (artt. 25 – 35, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5125 – 5135])

A.Ze.

REDDITI FONDIARI dei TERRENI: sono quelli derivanti dai terreni situati nel territorio dello Stato italiano, iscritti o iscrivibili nel catasto terreni con attribuzione di rendita (vedi a pag. seg. «Esclusioni»). I terreni situati all'estero producono redditi diversi. REDDITO DOMINICALE e REDDITO AGRARIO: il reddito dei terreni determinato catastalmente si compone di reddito dominicale e agrario. REDDITO DOMINICALE

REDDITO AGRARIO

DEFINIZIONE: è la parte del reddito fondiario del terreno che remunera la proprietà.

DEFINIZIONE: è la parte del reddito fondiario del terreno attribuita al capitale di esercizio e all'organizzazione impiegati nell'esercizio delle attività agricole.

SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari di un diritto reale (proprietà, enfiteusi, usufrutto, ecc.) sul terreno. PERDITE: il reddito dominicale di un fondo costituito per almeno 2/3 da terreni coltivabili a prodotti annuali, non coltivato per cause indipendenti da tecnica agraria, è ridotto del 70%. In caso di perdita per eventi naturali di almeno il 30% del prodotto

SOGGETTI PASSIVI: proprietari o titolari di altro diritto reale (usufrutto, enfiteusi), eccetto i seguenti casi: – terreno affittato ad uso agricolo: il reddito agrario è imputato all'affittuario dalla data di effetto del contratto; – terreno dato in comodato: il reddito agrario è imputato al comodante; – conduzione associata (non societaria): il reddito è imputato a ciascun associato per la quota di spettanza. Il

– continua – IRPEF

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51 – segue segue Redditi Redditiaditassazione terreni – separata – REDDITO DOMINICALE

REDDITO AGRARIO

ordinario, il reddito dominicale si considera inesistente (è obbligatoria la denuncia all’U.T.E. entro 3 mesi dalla data dell'evento dannoso o se questa non è esattamente determinabile almeno 15 giorni prima dell'inizio del raccolto – si veda anche il p.to 8, C.M. 10.6.2004, n. 24).

possessore o l'affittuario devono conservare l'atto di ripartizione sottoscritto da tutti gli associati. In mancanza le quote si considerano uguali. PERDITE: il reddito agrario si considera inesistente sia per mancata coltivazione sia per perdita da eventi naturali.

NORME COMUNI ESCLUSIONI: non producono né reddito dominicale, né agrario i terreni che sono pertinenze di fabbricati urbani (es. giardini privati); i terreni affittati ad uso non agricolo (es. cave e miniere); i terreni relativi ad imprese commerciali e quelli strumentali per l'esercizio di arti e professioni (art. 43, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]); i redditi di terreni, parchi, ed i giardini aperti al pubblico o la cui conservazione è ritenuta di pubblico interesse (art. 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8005a]). FINANZIARIA 2007: la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ai co. 1093-1096 ha disposto che le società di persone, le società a responsabilità limitata e le cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2, D.Lgs. 99/2004, possono optare per la determinazione del reddito con le modalità di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986. È stato soppresso inoltre il secondo periodo del co. 4-bis, art. 2, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99, che escludeva la concessione delle agevolazioni in materia di imposte indirette al coltivatore diretto socio o amministratore qualora avesse già goduto di tali agevolazioni la società agricola di persone con almeno un socio coltivatore diretto, la società agricola di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonché la società cooperativa con almeno un amministratore socio coltivatore diretto. CONTITOLARITÀ di DIRITTI REALI: in caso di contitolarità o di coesistenza di più diritti reali sul terreno, i redditi si imputano al reddito complessivo in proporzione alla quota di diritto di ciascun soggetto. A partire dai redditi 1993, è stato soppresso l'obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi le generalità dei contitolari dei terreni (art. 4, co. 1, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994). CONDUZIONE ASSOCIATA: in caso di conduzione associata, deve essere indicata la quota di reddito agrario relativa alla percentuale di partecipazione e al periodo di durata del contratto. Tale percentuale è quella che risulta da apposito atto sottoscritto da tutti gli associati; diversamente la partecipazione si presume ripartita in parti uguali. SOCIETÀ SEMPLICI: in caso di società semplici costituite per l’esercizio in forma associata di attività agricola la cui attività e i cui redditi sono compresi nei limiti di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132], i soci devono indicare le quote di partecipazione agli utili, che si presumono proporzionali al valore dei conferimenti se non risultano determinate dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta. TRASFERIMENTO del POSSESSO: il reddito va imputato proporzionalmente alla durata del possesso di ciascuno. Dai redditi 1993 è stato soppresso l'obbligo di indicare in dichiarazione il nome del nuovo possessore e gli estremi del titolo di trasferimento (art. 4, co. 1, D.L. 330/1994). DETERMINAZIONE del REDDITO: dal 1988 si attua mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo. Per i terreni affittati per uso agricolo, se per regimi vincolistici legali il canone è inferiore all’80% della rendita catastale rivalutata, il reddito da dichiarare è pari al canone d’affitto. RIVALUTAZIONE delle RENDITE: l'art. 3, co. 50 – 51, L. 662/1996 [CFF ➋ 5621] e [CFF ➊ 3299] ha previsto, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996, la rivalutazione dei redditi dominicale e agrario di terreni (presi a base per la precedente rivalutazione) nelle percentuali indicate di seguito. La rivalutazione del terreno va fatta sull'importo posto a base della precedente di cui all'art. 31, L. 724/1994. Imposta

Rivalutazione






Redditi dominicali

Redditi agrari

80% 25% 25%

70% – –

Imposta sui redditi (dal periodo d'imp. succ. al 31.12.1996) ............. Imposte sui trasferimenti (dall'1.1.1997) ................................................ Ici (dal periodo d'imposta successivo al 31.12.1996) ..........................

IMPRENDITORE AGRICOLO: ai sensi dell'art. 2135 c.c., si considera tale chi esercita una delle seguenti – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

TERRENI IRPEF

52 – segue segue Redditi Redditiaditassazione terreni – separata – attività: coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse (vedi pag. seg.) IMPRENDITORE AGRICOLO PROFESSIONALE: in merito alla disciplina dell’imprenditore agricolo professionale (Iap) di cui al D.Lgs. 29.3.2004, n. 99 sono state inserite delle novità, dal D.Lgs. 27.5.2005, n. 101, in vigore dal 30.6.2005. La qualifica di Iap può essere acquisita, oltre che in relazione all’attività imprenditoriale individuale, anche in relazione all’attività svolta in qualità di socio in una società di persone o cooperativa o di amministratore in una società di capitali, se sussistono i requisiti di cui all’art. 1, co. 1, D.Lgs. 99/2004. Lo Iap deve iscriversi alla gestione previdenziale dell’agricoltura sia che operi come imprenditore individuale, sia che operi come socio di società di persone o cooperative o come amministratore di società di capitali. AGEVOLAZIONI per l'IMPRENDITORIA GIOVANILE: l'art. 14, co. 3, L. 441/1998 [CFF ➋ 5710] prevede che dall'1.1.1999 la rivalutazione (sia quella prevista dalla L. 724/1994, sia quella della L. 662/1996) non si applichi, ai soli fini delle imposte sui redditi, per il periodo in cui i terreni sono concessi in affitto per uso agricolo ai giovani che non hanno ancora compiuto i 40 anni; hanno la qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale (era a titolo principale) o hanno acquisito tale veste entro 12 mesi dalla stipula del contratto di affitto. La norma si applica anche ai contratti in corso al 6.1.1999, a condizione che i medesimi, stipulati nei confronti di soggetti aventi i requisiti di cui sopra, siano rinnovati alla scadenza per un periodo non inferiore a 5 anni. VARIAZIONE del REDDITO: costituisce una variazione in aumento la sostituzione della coltura risultante al Catasto con un'altra di maggior reddito; le variazioni in diminuzione sono costituite dalla sostituzione con un'altra coltura di minor reddito o dalla diminuzione della capacità produttiva del terreno per causa di forza maggiore (non intenzionale o transitoria). DENUNCIA delle VARIAZIONI (artt. 29 e 30, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5129, 5130]): va fatta all’U.T.E. (o all'Ufficio del Territorio, se istituito), indicando la partita catastale e le particelle cui le variazioni si riferiscono e unendo la dimostrazione grafica del frazionamento se le variazioni riguardano porzioni di particelle. Per le variazioni in aumento, la denuncia va presentata entro il 31.1 dell’anno successivo ai fatti che determinano l’aumento con effetto da tale anno. Le variazioni in diminuzione hanno effetto dall’anno in cui si sono verificati i fatti che le hanno provocate se la denuncia è fatta entro il 31.1 dell'anno successivo; se la domanda è presentata dopo tale data, dall’anno di presentazione della denuncia. Dall'1.1.2001, le denunce di variazione vanno redatte da parte dei soggetti di cui all'art. 1, co. 7, D.L. 27.4.1990, n. 90, conv. con L. 26.6.1990, n. 165 (geometra, ingegnere, architetto, ecc.) con la procedura Docfa, un programma informatico di aggiornamento del Catasto, disciplinata con il D.M. 19.4.1994, n. 701 (art. 145, co. 96, L. 388/2000 [CFF ➋ 5869]). Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo, la denuncia può essere presentata direttamente dall'affittuario. SANZIONI per OMESSA DENUNCIA: si applica la sanzione da € 258 a € 2.065 (art. 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9454]), con effetto dall'1.4.1998. In base al principio del «favor rei», anche alle violazioni commesse fino al 31.3.1998 si applica tale sanzione. VARIAZIONI PERMANENTI a carattere COMUNALE: quando si verificano variazioni permanenti nello stato delle colture e in determinati Comuni o sezioni censuarie, può essere disposta con D.M. l’istituzione di nuove qualità e classi con efficacia dall’anno successivo alla pubblicazione sulla «Gazzetta Ufficiale». ATTI ATTRIBUTIVI o MODIFICATIVI di RENDITA CATASTALE: dall'1.1.2000 gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali di terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla notifica dell'attribuzione o modificazione della rendita, da parte dell'Ufficio del Territorio, ai soggetti intestatari della partita. Dalla data della notifica decorre il termine per il ricorso (art. 74, L. 342/2000 [CFF ➋ 5854]; C.M. 16.11.2000, n. 207/E). La nuova rendita ha efficacia retroattiva, ossia decorre dalla data dell'originario classamento, se in fase d'accertamento il riesame è stato effettuato d'ufficio o in seguito alla segnalazione del contribuente finalizzata ad eliminare errori d'inserimento o incongruenze. Non ha, invece, efficacia retroattiva la nuova rendita derivante da fatti o elementi sopravvenuti (C.M. 26.10.2005, n. 11/T). CATASTO TERRENI – REVISIONE – NUOVE RENDITE: l'Agenzia del Territorio deve attribuire le nuove tariffe d'estimo catastali in seguito alla revisione delle colture dei terreni (art. 2, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286). ATTIVITÀ AGRICOLE: si considerano tali, ai fini della determinazione del reddito agrario (art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132]) ed ai sensi dell'art. 2135 c.c.: a) la coltivazione del terreno (comprese le coltivazioni in serra e la funghicoltura, a determinate condizioni – vedi sotto) e la silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili almeno per 1/4 dal terreno (è stabilito per ciascuna specie animale il numero dei capi che rientra nei limiti di cui a questa lett. b), tenuto conto della potenzialità produttiva dei terreni e delle unità foraggere occorrenti a seconda – continua – TERRENI IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

53 – segue segue Redditi Redditiaditassazione terreni – separata – della specie allevata) e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie (se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste); c) le attività connesse ovvero la manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli e zootecnici (di cui all'art. 2135, co. 3 c.c. – da ultimo vedi anche D.M. 19.3.2004), anche se non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dell'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui all'art. 32, co. 1 fissati con apposito D.M. approvato il 26.3.2004 (la lett. c) è stata modificata dall'art. 2, co. 6, lett. a), L. 350/2003). Sono considerate attività agricole connesse, inoltre: la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; la produzione e la cessione di carburanti ottenuti da produzioni vegetali e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate da parte degli imprenditori agricoli (nuovo co. 423, art. 1, L. 23.12.2005, n. 266 modificato dall'art. 1, co. 369-370, L. 296/2006 – Finanziaria 2007); la produzione di carne essiccata, salata o affumicata (speck, prosciutto crudo, bresaola), la produzione di salsicce e salami; la disidratazione di erba medica; la lavorazione, raffinazione e confezionamento del miele; la conservazione di pesce, crostacei e molluschi, interi, mediante congelamento, surgelamento, essiccazione, affumicatura, salatura, immersione in salamoia e produzione di filetti di pesce. COLTIVAZIONI in SERRA e FUNGHICOLTURA: dal 1997, le coltivazioni in serra sono considerate produttive di reddito agrario se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste. Dalla stessa data si considerano produttive di reddito d'impresa le attività di funghicoltura che eccedono la potenzialità del terreno (art. 3, co. 4, lett. a), L. 662/1996). Per il computo della superficie va tenuto conto dei ripiani o bancali utilizzati e non della superficie aperta (C.M. 15.05.1997, n. 137/E, R.M. 26.9.2000, n. 148/E). Per la commercializzazione di «funghi sott'olio» e «pasta di fungo» ottenuti in seguito a procedimenti di trasformazione e conservazione si veda la R.M. 5.7.2007, n. 158/E. PRODUZIONE di MICELIO di FUNGO: l'attività diretta a riprodurre una delle fasi biologiche che regolano lo sviluppo dell’organismo fungino, deve essere inquadrata tra le attività agricole, ai sensi dell’art. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 se tale operazione avviene tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, ovvero, ai sensi della lett. c) della medesima norma, qualora si tratti di «attività agricola connessa» (R.M. 27.1.2006, n. 20/E). ATTIVITÀ di ACQUACOLTURA: è considerata attività agricola la produzione di proteine animali in ambiente acquatico mediante il controllo dello sviluppo degli organismi acquatici, purché i redditi derivanti siano prevalenti rispetto a quelli di altre attività non agricole dello stesso soggetto (L. 5.2.1992, n. 102). In caso di mancanza di qualificazione catastale della superficie utilizzata, ai sensi della L. 31.7.2005, n. 156, con riferimento alle superfici acquatiche, marine o vallive utilizzate per l'allevamento ittico da parte di soggetti (diversi dalle società) che esercitano l'attività di acquacoltura, il reddito agrario e dominicale sono determinati, ai fini fiscali, applicando la tariffa più alta del seminativo di classe prima, in vigore nella Provincia di appartenenza (quella prospiciente in caso di allevamento marino). Gli artt. 6 e 7, D.Lgs. 26.5.2004, n. 154, definiscono l'imprenditore ittico e le attività connesse a quelle di pesca ed equiparano la figura dell'imprenditore ittico a quello agricolo. Anche l'attività di segheria è considerata un'attività agricola. Qualora le attività di cui ai punti b) e c) eccedano i limiti stabiliti, la parte di reddito imputabile all'attività eccedente è considerata reddito d'impresa (vedi anche R.M. 19.12.2006, n. 142/E). ATTIVITÀ di MITILICOLTURA: un’impresa individuale che svolge attività di mitilicoltura in acque marine può applicare il regime forfetario di cui all’art. 32, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 e, dunque, determinare il proprio reddito in base al reddito agrario, solo se svolge la propria attività in aree censite in Catasto e per le quali sono determinati redditi dominicale e agrario. A decorrere dall’1.1.2006, in base a quanto previsto dall’art. 3-ter, co. 1, D.L. 17.6.2005, n. 106, conv. con L. 31.7.2005, n. 156, l’attività di mitilicoltura, svolta da soggetti diversi dalle società commerciali, in acque demaniali potrà usufruire del regime forfetario di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986, in quanto i redditi dominicale e agrario di tali acque potranno essere determinati mediante l’applicazione della tariffa più alta del seminativo di prima classe in vigore nella Provincia prospiciente. PRODUZIONE e CESSIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI AGRO-FORESTALI: la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agro-forestali effettuata da aziende agricole rientrano nell’ambito del reddito agrario e costituiscono attività connesse a quella agricola (art. 2135, co. 3, c.c.). È quanto ha stabilito l'art. 1, co. 423, L. 23.12.2005, n. 266 (Finanziaria 2006). Anche l'art. 2-quater, D.L. 2/2006, conv. con modif. con L. 11.3.2006, n. 81 ha compreso la produzione di energia calorica e quella elettrica da fonti rinnovabili fotovoltaiche (sfruttamento dell'illuminazione con pannelli solari) fra le attività agricole, quindi produttrici di reddito agrario. CESSIONE di QUOTE LATTE e di DIRITTI di REIMPIANTO VIGNETI: i proventi derivanti dalla ces– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

TERRENI IRPEF

54 segue Redditi Redditi aditassazione –– segue terreni – separata –

sione di quote latte e dalla cessione dei diritti di reimpianto dei vigneti, poste in essere da produttori agricoli che determinano il reddito su base catastale, sono compresi nel reddito agrario e non generano redditi o plusvalenze di natura diversa (R.M. 4.4.2006, n. 51/E). TRASFERIMENTO dei TERRENI: l'art. 4, co. 1, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994 ha abolito l'obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi il nome del nuovo possessore e gli estremi del titolo di trasferimento. TERRENI ESENTI da IMPOSTE DIRETTE: non concorrono alla base imponibile ai fini delle imposte dirette i redditi catastali di terreni, parchi, giardini aperti al pubblico o la cui conservazione sia riconosciuta di pubblico interesse e purché al proprietario non derivi alcun reddito (art. 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8005a]).

TERRENI che NON PRODUCONO REDDITO AGRARIO/DOMINICALE TERRENI di IMPRESE COMMERCIALI: i terreni relativi all'impresa, i terreni strumentali (direttamente utilizzati per l’esercizio dell’attività), i terreni merce (oggetto dell'attività dell'impresa) e gli altri terreni comunque indicati nell'inventario concorrono alla formazione del reddito d'impresa secondo i criteri di determinazione dello stesso. Gli altri terreni dell'impresa non aventi i suddetti requisiti concorrono alla formazione del reddito su base catastale. TERRENI di PROFESSIONISTI o ARTISTI: non producono reddito fondiario se strumentali all'esercizio dell'attività. TERRENI di SOCIETÀ di CAPITALI: dall’esercizio in corso all'1.3.1990, le società soggette ad Irpeg (ora Ires) (società di capitali, cooperative) e gli enti commerciali determinano in ogni caso il reddito delle attività agricole secondo le norme proprie del reddito d'impresa. Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996, tale disciplina era stata estesa alle attività agricole esercitate da S.n.c. o S.a.s. (art. 3, co. 4, lett. b), L. 662/1996). Dall'1.1.2004 sono considerati redditi d'impresa i redditi dei terreni, per la parte derivante dalle attività agricole di cui all'art. 32, nel caso in cui spettino a S.n.c., S.a.s., nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività d'impresa (art. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155]). COOPERATIVE AGRICOLE (e loro consorzi): vedi «Agevolazioni» pagg. 328 e segg. TERRENI PERTINENZE di FABBRICATI URBANI: non producono reddito né agrario, né dominicale. TERRENI in AFFITTO per USO NON AGRICOLO: producono redditi diversi per l'ammontare dei canoni d'affitto percepiti nel periodo d'imposta. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all'1.1.2002: vedi G.P.F. 2/2005, pagg. 54-55. PLUSVALENZA da CESSIONE di TERRENI RIVALUTATI: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 53. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all'1.1.2003: vedi G.P.F. 2A/2005, pag. 58. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all'1.7.2003: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 53. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all’1.1.2005: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 53.

REDDITI di ALLEVAMENTO (artt. 32 e 56, co. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5132 e 5156])

REDDITO AGRARIO: il reddito derivante dall’allevamento di animali su terreni agricoli si considera compreso nel reddito agrario determinato su base catastale rivalutata quando gli animali sono nutriti con mangimi ottenibili per almeno 1/4 dal terreno agricolo posseduto dall’impresa agricola. Con decreto ministeriale (valido per un biennio) devono essere fissate le unità foraggere (cioè la quantità di mangimi) producibili dai terreni in base alla loro fascia produttiva e le unità foraggere necessarie per nutrire i capi di ciascuna specie di animali allevabili. Dal confronto fra le unità foraggere producibili e quelle occorrenti per ciascun capo allevabile, è possibile calcolare se il reddito dei capi allevati rientra nel normale reddito agrario del terreno o se eccede tale limite ed assume rilevanza quale reddito d’impresa allevatrice. Per l'effettuazione di tale calcolo, è previsto nelle Istruzioni alla dichiarazione dei redditi un apposito prospetto. – continua – ALLEVAMENTO IRPEF

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55 separata – – segue segue Redditi Redditiaditassazione allevamento –

REDDITO di IMPRESA ALLEVATRICE: quando il numero dei capi allevati supera il limite di quelli allevabili con mangimi producibili per almeno 1/4 dai terreni agricoli, limite calcolabile in base alle tabelle del decreto ministeriale che fissa le unità foraggere producibili per ciascun terreno e quelle occorrenti per ciascun capo animale (per il biennio 1999-2000 D.M. 6.3.2000 e D.M. 16.3.2000; per il biennio 2001-2002 D.M. 26.3.2002; per il biennio 2003-2004 D.M. 17.12.2003; per il biennio 20052006 D.M. 20.4.2006 [CFF ➋ 6131]) l’impresa allevatrice determinerà, a sua scelta, il reddito relativo ai capi eccedenti con uno dei due metodi seguenti: 1. in base alle risultanze contabili, e quindi ai costi e ricavi effettivi secondo le norme previste per il reddito d’impresa e con l’obbligo di tenuta della contabilità, ordinaria o semplificata a seconda dell'ammontare dei ricavi; 2. con un sistema forfetario stabilito dallo stesso D.M. che fissa le unità foraggere producibili e occorrenti per ciascun capo, con un reddito fisso per ciascun capo allevato oltre il limite prima descritto del reddito agrario. Tale reddito fisso deve essere moltiplicato per un coefficiente pari a 2 (art. 2, co. 2, D.M. 6.3.2000 e D.M. 26.3.2002) quando gli allevatori non si avvalgono solo dell'opera dei propri familiari, ma impiegano anche dipendenti e, comunque, se hanno costituito una impresa familiare (art. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]). Il coefficiente pari a 2 si applica anche nel caso di comunioni familiari. Il D.M. 6.3.2000 ha fissato i valori per il biennio 1999-2000, riducendo notevolmente il limite degli animali allevati compresi nel reddito agrario. I valori per il biennio 2001-2002, invariati rispetto a tale biennio, sono indicati nel D.M. 26.3.2002 e nelle Istruzioni al Mod. Unico 2003; quelli per il biennio 2003-2004 sono indicati nel D.M. 17.12.2003, mentre quelli per il 2005 e 2006 nelle Istruzioni al Mod. Unico 2007-SP. CAVALLI da CORSA: i cavalli da corsa partecipanti a gare sono ricompresi fra le specie che generano reddito di allevamento a condizione che l'attività (di allevamento di equini di qualsiasi razza) sia esercitata in connessione con l'azienda agricola (art. 2135 c.c. e art. 9, D.Lgs. 30.4.1998, n. 173) e che i capi posseduti siano nutriti da mangimi ottenuti, per almeno 1/4, dal terreno agricolo posseduto. In caso contrario i relativi proventi costituiscono reddito d'impresa. ALLEVAMENTO di CANI: il D.M. 20.4.2006 ha previsto la possibilità di determinare forfetariamente il reddito, per la parte eccedente i limiti di cui all'art. 32, D.P.R. 917/1986, a decorrere dal periodo d'imposta 2005. Il coefficiente di normalizzazione è pari a 240.000 e per il computo dei cani allevati devono essere conteggiati anche i cuccioli dal momento della nascita. OPZIONE: il criterio forfetario rappresenta la normale modalità di calcolo del reddito da allevamento che eccede i limiti agricoli, salvo opzione per la determinazione in base ai dati contabili. L'opzione si esprime semplicemente compilando il quadro del reddito d'impresa nella dichiarazione relativa al periodo di produzione dei redditi, senza alcuna comunicazione. IMPRESE ESCLUSE dal SISTEMA FORFETARIO: il sistema forfetario non è applicabile da parte degli allevatori che non sono proprietari o titolari di altro diritto reale o affittuari dei terreni (cioè che sono privi del titolo per dichiarare il reddito agrario relativo) e da parte degli allevatori di specie animali diverse da quelle previste nelle tabelle del D.M. 6.3.2000 e del D.M. 26.3.2002 (come ad esempio l'allevamento di cozze - mitilicoltura). Inoltre è esclusa la sua applicazione nei casi in cui non esista alcuna connessione fra l'allevamento e il terreno (pur non essendo mai necessario dimostrare l'effettiva produzione di foraggi). NATURA del REDDITO: il reddito derivante dall’allevamento dei capi eccedenti il limite del reddito agrario, determinato su base forfetaria o analitica, è sempre reddito d’impresa. REDDITO di ALLEVAMENTO conseguito da SOCIETÀ ed ENTI COMMERCIALI: il reddito da allevamento di animali conseguito da società commerciali (S.n.c., S.a.s., S.p.a., S.r.l., S.a.p.a.), comprese le cooperative, e da enti commerciali, sia che ecceda il reddito agrario dei terreni sia che risulti in esso compreso, è tassato sulla base del bilancio effettivo (cioè in base ai valori contabili) dal periodo d'imposta in corso all’1.5.1990 per le società di capitali e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996 per le società di persone. A tali soggetti non si applica il sistema forfetario dell’art. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]. È obbligatorio il registro di carico e scarico dei capi allevati (art. 18-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6318a]). Se tale registro non è tenuto e a questa si aggiungono altre irregolarità, l'Amministrazione finanziaria può effettuare l'accertamento induttivo (Cass. 30.10.2001, n. 13476). ATTIVITÀ di MANIPOLAZIONE: l'attività di manipolazione successiva, svolta sul proprio prodotto, una volta raccolto, non comporta l'applicazione di un regime fiscale diverso da quello previsto per l'attività di allevamento (vedi R.M. 13.9.2005, n. 127). SCRITTURE CONTABILI: le imprese di allevamento che eccedono i limiti del reddito agrario, in ogni caso dal 1990 le società soggette ad Irpeg (ora Ires) e gli enti commerciali devono tenere, oltre alle normali scritture contabili previste per il reddito d’impresa, un registro cronologico di carico – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

ALLEVAMENTO IRPEF

56 separata – – segue segue Redditi Redditiaditassazione allevamento –

e scarico degli animali allevati, distintamente per specie e per ciclo di allevamento, con l’indicazione degli incrementi e decrementi numerici avvenuti per qualsiasi causa. Le registrazioni vanno effettuate entro 60 giorni dalla data dell'operazione e devono riguardare anche gli animali rientranti nei limiti del reddito agrario. LIMITI del REDDITO AGRARIO: il calcolo del reddito di allevamento rientrante nel normale reddito agrario si effettua utilizzando lo schema di calcolo presente nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi. Si determinano: – i redditi agrari dei terreni su cui si allevano animali in base alle rendite catastali (non arrotondate), applicando i coefficienti di normalizzazione; N.B.: vanno indicati i redditi dei terreni posseduti dal contribuente, dal coniuge, se in comunione legale, o condotti in affitto; – il numero di animali allevabili, applicando i coefficienti e sottraendovi il reddito agrario normalizzato (vedi es. sotto).

CALCOLO del REDDITO di ALLEVAMENTO: SISTEMA FORFETARIO (D.M. 6.3.2000, D.M. 16.3.2000, D.M. 26.3.2002, D.M. 17.12.2003 e D.M. 20.4.2006)

valido per i redditi 1999–2000, 2001–2002, 2003–2004 e 2005-2006 A ciascun animale che eccedente il numero previsto, entro il quale l'attività è considerata agricola, viene attribuito un reddito ottenuto dal valore medio del reddito agrario per ciascun capo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Il valore medio del reddito agrario e il coefficiente moltiplicatore sono stabiliti con apposito decreto (per il biennio 2005-2006 D.M. 20.4.2006 [CFF ➋ 6131]). Le spese relative e gli altri componenti negativi non sono deducibili. In pratica si devono eseguire le seguenti operazioni: 1) si convertono i redditi agrari relativi alle diverse fasce di terreno in un unico reddito agrario normalizzato alla fascia base (VI fascia di qualità). Per far ciò si moltiplica il reddito agrario di ogni fascia per il relativo coefficiente pubblicato sulle istruzioni al quadro RD del Modello Unico; 2) si converte il numero degli animali allevati di ogni specie ad un valore normalizzato della specie base (cioè piccioni e altri volatili). Per far ciò si moltiplica il numero dei capi allevati, di ogni specie, per i relativi coefficienti; 3) per determinare il numero degli animali allevati entro i limiti della potenzialità del terreno si utilizza un apposito coefficiente (219,08) che esprime il numero di capi allevabili, nei limiti del reddito agrario per la specie animale presa a riferimento per la normalizzazione, entro i limiti di cui all'art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132], per ogni € 51,64569 di reddito agrario. In sostanza si moltiplica il reddito agrario normalizzato per 219,08 e si divide il risultato per 51,64569; 4) si sottrae dal numero degli animali allevati normalizzati alla specie base, il numero degli animali allevati entro i limiti del reddito agrario e si ottiene il numero degli animali allevati in eccedenza; 5) si moltiplica il numero dei capi eccedenti per il coefficiente 0,058532 (coefficiente che verrà dimezzato se l'impresa individuale non ha enunciato l'impresa familiare e non impiega manodopera dipendente), ottenuto moltiplicando l'imponibile di ogni capo eccedente previsto per la specie base (0,029266), per il coefficiente di maggiorazione 2. Si ottiene, così, il reddito imponibile dell'impresa di allevamento, che dovrà essere dichiarato in aggiunta al reddito agrario. Dal 2.12.2005 il reddito di allevamento viene ragguagliato ad anno se il periodo d'imposta non è di 12 mesi (novità contenuta nel D.Lgs. 18.11.2005, n. 247).

→

Esempio di calcolo

1) Redd. agrario dei terreni aggiornato (maggiorato del 70% dal 1997)

Coefficiente di normalizzazione (vedi TAB. 1 ■ )

REDDITO AGRARIO Normalizzato (Totale A)

→

→

→

1.000

........................

3) TOTALE B Numero capi allevati normalizzato

→

87.500 (1)

........................

13,431

........................

56.974

→

13.431

(2)

........................

4) NUMERO dei CAPI ECCEDENTI (1) meno (2)

→

30.526

........................

Coefficiente di normalizzazione (vedi TAB. 2 ● )

→

50 bovini

........................

........................

(TOTALE A) x 219,08:51,64569 Capi rientranti nei limiti del reddito agrario

→

2) Capi di una specie effettivamente allevati

x 0,058532

........................

– continua – ALLEVAMENTO IRPEF

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

→

1.750,000

87.500

........................

........................

Coefficiente di rivalutazione 0,029226 x 2 = 0,058532

→

NUMERO dei CAPI normalizzati (Totale B)

5) REDDITO di ALLEVAMENTO (eccedenti il reddito agrario)

→

1.786,7478

........................

F a b b r i c a t i 57 – segue Redditi a tassazione separata –

REDDITI di FABBRICATI

(artt. 36-43, 185, 190, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5136-5143, 5285, 5290])

A.Ze.

Il reddito dei fabbricati è il reddito medio ordinario delle unità immobiliari urbane, ovvero fabbricati, altre costruzioni stabili e loro porzioni, suscettibili di reddito autonomo. Il reddito medio ordinario è determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo (rideterminate con D.M. 6.6.2002, n. 159), stabilite per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta. Le istruzioni per la conversione in euro delle tariffe d'estimo e delle rendite catastali già attribuite e per la notifica in euro delle nuove rendite sono contenute nella C.M. 21.12.2001, n. 12/T. ESCLUSIONE dal REDDITO dei FABBRICATI: non costituisce reddito di fabbricati quello relativo a: – fabbricati rurali (ed eventuali pertinenze); – immobili strumentali per utilizzo in via esclusiva o per natura, immobili destinati alla rivendita posseduti da imprenditori commerciali e immobili adibiti esclusivamente all’esercizio di arti e professioni; – edifici destinati all’esercizio del culto e loro pertinenze; – parti di proprietà condominiale il cui reddito, riferito al singolo proprietario, non è superiore a € 25,82; l'esclusione non si applica agli immobili concessi in locazione ed ai negozi, e non opera ai fini ICI; – unità immobiliari per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni edilizie e simili per restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia per il periodo di validità del provvedimento e purché siano di fatto inutilizzate; – fabbricati per i quali il contribuente è titolare della sola nuda proprietà o sui quali altri contribuenti esercitano il diritto di abitazione. FABBRICATI SITUATI all'ESTERO: producono redditi diversi (vedi pag. 78). SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari della proprietà, usufrutto o altro diritto reale su immobili, situati in Italia, che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto edilizio urbano. Rientra tra i diritti reali anche il diritto di abitazione spettante al coniuge superstite (art. 540 c.c.) e al coniuge separato convenzionalmente o per sentenza. Titolari di un diritto di abitazione sono anche i soci di cooperative edilizie (non a proprietà indivisa) e gli assegnatari di alloggi a riscatto con patto di futura vendita da parte di enti. Nel caso di contitolarità, ciascun contitolare deve dichiarare la quota di sua spettanza (non è più richiesta l'indicazione delle generalità degli altri contitolari – art. 4, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994). Il reddito dei fabbricati va attribuito a ciascun titolare in proporzione ai giorni del possesso. PROFESSIONISTI e ARTISTI – IMMOBILI di PROPRIETÀ: gli immobili utilizzati esclusivamente per l’attività professionale o artistica acquisiti prima del 15.6.1990 possono essere ammortizzati nei limiti di legge; per quelli acquisiti o costruiti da tale data, non sono più deducibili l'ammortamento e le altre spese di acquisto (anche in leasing), né, dal 1993, la rendita catastale (salvo per quelli in leasing). Il reddito catastale degli immobili utilizzati esclusivamente per l'attività professionale o artistica non deve essere indicato in dichiarazione dei redditi, mentre per gli immobili utilizzati promiscuamente va indicato per l’intero ammontare nel quadro relativo ai redditi di fabbricati e può essere portato in deduzione, nella misura del 50%, nel quadro relativo al reddito di lavoro autonomo a condizione che non si disponga nello stesso Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’attività professionale. Per gli immobili in leasing è deducibile la rendita catastale, ridotta a metà in caso di utilizzo promiscuo. IMPRESE – IMMOBILI di PROPRIETÀ: gli immobili strumentali, sia per natura che per destinazione, sono assoggettati ad imposta per il reddito effettivamente prodotto e possono essere ammortizzati; sono imponibili in base al reddito effettivo anche gli «immobili merce», cioè quelli la cui rivendita è oggetto dell'attività dell'impresa. Gli immobili di proprietà relativi all'impresa, ma non strumentali e non destinati alla vendita, concorrono ai fini Irpef a formare il reddito d’impresa sulla base delle risultanze catastali, senza deduzione di spese o altri componenti negativi. Per questi immobili concessi in locazione dalle imprese, diversi da quelli «immobili merce», dal 2005 spetta una deduzione pari al minore tra il 15% del canone e l'importo delle sole spese di manutenzione ordinaria sostenute e rimaste a carico. Rimangono indeducibili, come in passato, tutti gli altri costi relativi all'immobile (l'art. 7, D.L. 203/2005 ha modificato l'art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]). Per gli immobili ad uso promiscuo (parte privato e parte aziendale) è deducibile il 50% della rendita catastale o del canone di locazione anche finanziaria, se non si possiede altro immobile esclusivamente strumentale (art. 64, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5164]). IMMOBILI non STRUMENTALI: i redditi di immobili che non costituiscono né beni strumentali per l'esercizio dell'impresa né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa, costituiscono redditi da fabbricati se l'immobile è situato nello Stato, o redditi diversi se l'immobile è situato all'estero. Tale norma non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

ALLEVAMENTO FABBRICATI IRPEF

58 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –

dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32

(art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]).

ABITAZIONE PRINCIPALE: è quella in cui la persona fisica che la possiede in base a diritto reale (proprietà, usufrutto, abitazione, ecc.) o i suoi familiari dimorano abitualmente. È abitazione principale anche l'unità immobiliare, non locata, posseduta (a titolo di proprietà o di usufrutto) da soggetti residenti in istituti di ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente. REDDITO dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: è costituito dalla rendita catastale dell'immobile e delle relative pertinenze, con deduzione integrale della stessa dal reddito complessivo a partire dal periodo d'imposta 2000. In pratica, è ora esclusa da imposizione Irpef la «prima casa» (vedi G.P.F. 1/2006, pagg. 268-271); la deduzione è rapportata al periodo di utilizzo come abitazione principale e alla quota di possesso, può competere per un solo fabbricato (C.M. 29.12.1999, n. 247/ E) e va ridotta al 50% se l'abitazione è utilizzata anche per attività d'impresa o di lavoro autonomo (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). PERTINENZE dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: sono gli immobili classificati o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinati e utilizzati in modo durevole a servizio dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale (art. 10, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]). ABITAZIONE PRINCIPALE LOCATA per PARTE dell'ANNO: la deduzione, rapportata alla quota di possesso e al periodo di utilizzo come abitazione principale, spetta soltanto se, confrontata la rendita catastale con il canone di locazione diminuito del 15%, l'immobile risulta soggetto a tassazione sulla base della rendita catastale (se la rendita supera il canone ridotto). ABITAZIONI SECONDARIE o a DISPOSIZIONE: il relativo reddito è dato dalla rendita catastale maggiorata di 1/3. L'aumento di 1/3 non si applica per le unità abitative: locate; date in uso gratuito ad un familiare che vi abbia residenza anagrafica; tenute a disposizione in Italia da residenti esteri; in comproprietà utilizzate come residenza principale di uno o più comproprietari (limitatamente a quelli che la utilizzano); non adibite ad abitazione principale causa trasferimenti temporanei di lavoro; prive di acqua, gas, ecc. e di fatto non utilizzate purché ciò risulti da apposita autocertificazione; si applica alle abitazioni sfitte, anche se destinate alla locazione e non locate per cause indipendenti dalla volontà del possessore (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). L'immobile è disponibile per il contribuente, anche se questi lo utilizza solamente, senza averne il possesso (Cass. 1.9.1999, n. 9209). FABBRICATI di NUOVA COSTRUZIONE: il relativo reddito concorre a formare il reddito complessivo dalla data in cui il fabbricato è divenuto idoneo all'uso cui è destinato o è stato comunque utilizzato dal possessore (art. 40, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5140]). IMMOBILI da COSTRUIRE: in attuazione della L. 2.8.2004, n. 210, il D.Lgs. 20.6.2005, n. 122, in vigore dal 21.7.2005, prevede che il costruttore, all’atto della stipulazione (o in un momento precedente) di un contratto avente ad oggetto il trasferimento non immediato della proprietà o di altro diritto reale di godimento su un immobile da costruire, deve prestare, a favore dell’acquirente, una fideiussione di importo corrispondente alle somme riscosse o da riscuotere prima del trasferimento del diritto, nonché contrarre, all’atto del trasferimento della proprietà, una polizza assicurativa indennitaria decennale a copertura dei danni materiali dell’immobile, derivanti da vizi e difetti dell’opera, manifestatisi successivamente alla stipulazione del contratto definitivo. FABBRICATI LOCATI: se il canone contrattuale, ridotto forfetariamente del 15%, è superiore alla rendita catastale, il reddito è pari al canone di locazione ridotto del 15% (25% per i fabbricati siti a Venezia centro, Giudecca, Murano e Burano); i canoni di locazione relativi a più unità vanno ripartiti in base alle proporzioni delle rispettive rendite catastali. FABBRICATI LOCATI in REGIME di EQUO CANONE: dal 30.12.1998 non è più possibile stipulare o rinnovare contratti di locazione ad equo canone. Il reddito è dato dall'importo del canone di locazione ridotto del 15% indipendentemente dalla rendita catastale; per i fabbricati siti a Venezia centro, Giudecca, Murano e Burano, la detrazione è del 25% (art. 185, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5285]). CONDUTTORI di IMMOBILI in CONDIZIONI di PARTICOLARE DISAGIO ABITATIVO: erano state sospese fino al 3.8.2006, le procedure esecutive di sfratto nei confronti dei conduttori che hanno nel loro nucleo familiare persone ultrasessantacinquenni o handicappati gravi, a condizione che non dispongano di altra abitazione o che non possiedano redditi sufficienti alla locazione di un nuovo immobile e che risiedano in un Comune con più di 1 milione di abitanti (D.L. 1.2.2006, n. 23, conv. con L. 3.3.2006, n. 86). Successivamente il D.L. 261/2006 aveva sospeso fino al 30.6.2007 le esecuzioni dei provvedimenti di sfratto, ma non essendo stato convertito in legge il D.L. è decaduto. Per i proprietari di questi immobili il relativo reddito immobiliare (artt. 37 e 90, D.P.R. 917/1986) per l'anno 2006 non ha concorso alla formazione del reddito imponibile Irpef e Ires per tutta la durata della sospensione. DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE: per le detrazioni previste dall’art. modificato dall’art. 2, co. 1, lett. h), L. 388/2000, vedi pagg. 37 e segg. – continua – FABBRICATI IRPEF

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16, D.P.R. 917/1986,

come

59 a tassazione – segue Redditi di fabbricati –separata –

FABBRICATI LOCATI nella PROCEDURA di PIGNORAMENTO: i canoni derivanti dalla locazione di immobili nell'ambito di una procedura di pignoramento di proprietà in parte di una società di capitali ed in parte di una persona fisica non esercente attività d'impresa, confluiscono rispettivamente nel reddito d'impresa e nei redditi di fabbricati (R.M. 11.11.2005, n. 158/E). ULTERIORE RIDUZIONE dell'IMPONIBILE: nei Comuni ad alta densità abitativa (individuati dalla Delibera Cipe 13.11.2003, G.U. n. 40 del 18.2.2004) il reddito derivante dalle abitazioni (e relative pertinenze – C.M. 10.6.2004, n. 24) locate in base ai contratti assistiti di cui all'art. 2, co. 3, L. 431/1998 (attuato con D.M. 30.12.2002) viene ulteriormente ridotto del 30% (art. 8, co. 1, L. 431/1998 [CFF ➋ 5706]). La riduzione spetta a condizione che il locatore indichi, nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui si intende usufruire dell'agevolazione, gli estremi della registrazione del contratto di locazione, l'anno di presentazione della denuncia ai fini Ici e il Comune di ubicazione dell'immobile (C.M. 7.7.1999, n. 150/E). Il locatore non può più fruire dell’agevolazione ai fini Irpef (ulteriore riduzione del 30%) qualora il Comune ove è sito il fabbricato locato in base ai contratti assistiti sia eliminato dall’elenco di quelli ad alta tensione abitativa aggiornato tramite delibera CIPE ogni 24 mesi (R.M. 7.4.2005, n. 44/E). In caso di eliminazione, l’agevolazione non è più fruibile a partire dall’inizio del periodo d’imposta (che per le persone fisiche coincide con l’anno solare), a nulla rilevando la frazione di anno eventualmente decorsa prima dell’intervento della delibera CIPE; perdura invece per tutta la durata del contratto (e durante l’eventuale proroga di due anni) l’agevolazione in materia di imposta di registro. Il D.L. 13.9.2004, n. 240, conv. con modif. con L. 12.11.2004, n. 269 ha introdotto la facoltà di stipulare nuovi contratti di locazione abitativa da parte dei conduttori in condizioni di disagio abitativo. In relazione a tali nuove tipologie contrattuali, sono disposte ulteriori agevolazioni fiscali (base imponibile Irpef costituita dal 25,5% del canone annuo). Tali benefici si applicano fino al 31.3.2005. CONTRATTI e IMMOBILI ESCLUSI dalla RIDUZIONE: sono esclusi i contratti stipulati liberamente tra le parti (cioè non secondo «accordi-tipo») e quelli destinati a soddisfare esigenze di natura transitoria, salvo, in quest'ultimo caso, quelli stipulati con studenti universitari e con enti locali per soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio. Sono inoltre escluse le locazioni, anche se stipulate con «accordi tipo» ex L. 431/1998, aventi per oggetto immobili storici od artistici (L. 1089/ 1939, come sostituita dal D.Lgs. 490/1999 e dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 41), immobili di lusso (categoria catastale A/1), ville (cat. A/8) e castelli o palazzi (cat. A/9). INQUILINI MOROSI: i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti dal proprietario non concorrono, dal momento di conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per morosità del conduttore, al reddito del proprietario medesimo. A fronte delle imposte versate sino a tale data sulla base di canoni non percepiti è riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare (art. 26, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5126]), ma permane l'obbligo di tassare l'unità immobiliare sulla base della rendita catastale (C.M. 7.7.1999, n. 150/E). IMMOBILI di FONDI PENSIONE: i fondi pensione il cui patrimonio, al 28.4.1993, era direttamente investito in immobili, sono soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota dello 0,50% sul patrimonio riferibile ad immobili determinato ex D.Lgs. 24.2.1998, n. 58. Sul patrimonio riferibile ad immobili per i quali il fondo ha optato per la libera determinazione dei canoni, l'imposta sostitutiva è dovuta nella misura dell'1,5% (art. 7, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5806]). FONDI di INVESTIMENTO IMMOBILIARE: vedi pag. 75. IMMOBILI LOCATI per USO DIVERSO dall'ABITATIVO: il canone di locazione deve essere sempre dichiarato nella misura risultante dal contratto, anche se non è stato percepito (C.M. 7.7.1999, n. 150/E). FABBRICATI INAGIBILI: nei casi di inagibilità (immobili diroccati, pericolanti, ecc.) o obsolescenza non superabile con interventi di manutenzione, attestata dal Comune, è possibile presentare all'U.T.E. una denuncia di variazione. Tale denuncia, se presentata entro il 31.1, vale dall'anno in corso (se presentata oltre il 31.1 dall'anno successivo) e consente di dichiarare la nuova rendita ridotta attribuita dall'U.T.E. o una rendita ridotta presunta. In mancanza di tale richiesta, il reddito dei fabbricati inagibili va dichiarato secondo le regole ordinarie. CONDONO EDILIZIO: nel caso in cui relativamente agli interventi abusivi non siano state versate le imposte sui redditi, a seguito del condono non si applicano le relative sanzioni amministrative tributarie, se le somme dovute a titolo di oblazione sono state interamente versate. A tal fine, il Sindaco deve inviare una copia del provvedimento di sanatoria all'Agenzia delle Entrate (art. 32, co. 25, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003). ESENZIONE da IMPOSTE sul REDDITO: i redditi di immobili dello Stato, Regioni, ecc., destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, di immobili totalmente adibiti a sede, aperta al pubblico, di musei, biblioteche, ecc. (purché al proprietario non ne derivi alcun reddito e sia stata effettuata la prescritta comunicazione all'Agenzia delle Entrate entro 3 mesi dalla data di inizio dell'utilizzo specifico) sono esenti da Irpef e Ires (artt. 5 e 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8005 e 8005a]). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

FABBRICATI IRPEF

60 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –

FABBRICATI di PROPRIETÀ di ONLUS e IPAB: i redditi di fabbricati strumentali all'attività esercitata da Onlus, da enti esercenti funzioni statali, previdenziali, assistenziali e sanitarie, da enti di assistenza e beneficenza, sono assoggettati a tassazione (C.M. 28.12.1999, n. 244/E; 14.12.2004, n. 23251). Sono tassati anche i canoni riscossi dalle Onlus per la locazione dei suoi immobili (R.M. 10.1.2002, n. 6/E). IMMOBILI di INTERESSE STORICO o ARTISTICO: il reddito di tali immobili deve essere determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è sito il fabbricato (art. 11, co. 2, L. 413/1991). Secondo la Corte di Cassazione tale regola si applica anche agli immobili locati (Sentenze 18.3.1999, n. 2442; 13.6.2000, n. 8038; 19.10.2001, n. 12790), per i quali, quindi, l'imposta dovrebbe essere calcolata sul reddito catastale e non sul canone d'affitto. Anche l’Amministrazione finanziaria, ha affermato estendendo quanto disposto dalla C.M. 14.3.2005, n. 9/E, che la tassazione in base alla minore delle tariffe d’estimo va applicata anche nell’ipotesi in cui gli immobili in questione siano concessi in locazione, siano essi destinati ad uso abitativo oppure classificati catastalmente come negozio, magazzino, laboratorio, ufficio o immobile a destinazione speciale (C.M. 17.1.2006, n. 2/E). COOPERATIVE EDILIZIE a PROPRIETÀ INDIVISA: per ognuna delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari è prevista una deduzione Ires pari alla rendita catastale dell'unità stessa e delle relative pertinenze (art. 2, co. 5, L. 388/2000 [CFF ➋ 5859]). CALCOLO delle RENDITE CATASTALI: per gli immobili delle categorie D (speciali) ed E (particolari) l’Ufficio Tecnico Erariale attribuisce singolarmente il reddito catastale da essi ritraibile, dopo averne stimato il valore. Per gli immobili delle categorie A, B e C la rendita è ricostruibile anche dal contribuente, con le operazioni illustrate di seguito. 1) ZONA CENSUARIA: porzione dei centri urbani delimitata in base ai valori di mercato da ricercare in rogiti notarili, atto di successione, decreto di trasferimento rilasciato dal competente tribunale, precedenti certificazioni catastali, in Comune o in Catasto. 2) CATEGORIA CATASTALE: classificazione tipologica e di destinazione dell’immobile, desumibile dai rogiti notarili, atti di successione, ecc., ovvero in Catasto. 3) CLASSE di MERITO: redditività dell’immobile (dotazione di servizi, ampiezza media dei vani, ecc.) a parità di categoria. 4) CONSISTENZA COMPLESSIVA: numero dei vani per la categoria del gruppo A (abitazioni e uffici), o somma dei metri cubi per le unità immobiliari del gruppo B (scuole e uffici pubblici, collegi, ospedali) o totale dei metri quadri di superficie per gli edifici del gruppo C (negozi, laboratori, box, magazzini). La nuova rendita catastale si ottiene moltiplicando la tariffa unitaria di merito (pubblicata per singole Province su appositi supplementi della G.U., individuata secondo la zona censuaria, la categoria e la classe di merito) per la consistenza complessiva dell’immobile (vani, metri cubi o mq). CATASTO GESTITO dai COMUNI: dall’1.11.2007 saranno esercitate direttamente dai Comuni, anche in forma associata o attraverso le comunità montane, le funzioni catastali di conservazione, utilizzazione e aggiornamento degli atti del Catasto terreni e del Catasto edilizio urbano, di revisione degli estimi, di classamento e di rilevazione dei consorzi di bonifica e degli oneri consortili gravanti sugli immobili, ai sensi dell’art. 66, D.Lgs. 31.3.1998, n. 112 (art. 1, co. 195-2000, L. 296/2006 – Finanziaria 2007). Il D.P.C.M. 14.6.2007 ha individuato le modalità, i requisiti e gli elementi utili per l'esercizio delle funzioni catastali da parte dei Comuni in forma diretta, singola o associata, ovvero per il convenzionamento con l'Agenzia del Territorio, ed i criteri di ripartizione, tra i singoli Comuni appartenenti a ciascuna Provincia, dei beni mobili e delle risorse finanziaria, umane e strumentali necessarie allo svolgimento delle funzioni assunte. Il Provv. Agenzia Territorio 9.2.2007 ha fissato le modalità operative per l’accertamento dei fabbricati iscritti al Catasto terreni per i quali siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento della ruralità, nonché di quelli che non risultano, in tutto o in parte, dichiarati al Catasto, ai sensi dell’art. 2, co. 36, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286 (Collegato alla Finanziaria 2007), come modif. con L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). I titolari di diritti reali su fabbricati che hanno perso i requisiti di ruralità ai fini fiscali devono dichiarare tale situazione al Catasto edilizio urbano entro il 30.6.2007. Si ricorda che, ai fini del riconoscimento della ruralità degli immobili, i fabbricati (o loro porzioni), destinati ad edilizia abitativa devono soddisfare le condizioni previste dall’art. 9, co. 3, 4 e 5, D.L. 30.12.1993, n. 557, conv. con modif. con L. 26.2.1994, n. 133, mentre per le costruzioni strumentali alle attività agricole i requisiti per la ruralità sono descritti dal co. 3-bis della stessa norma. Anche gli immobili che non risultano dichiarati (in tutto o in parte) al Catasto devono essere dichiarati al Catasto edilizio urbano a cura dei soggetti titolari su di essi di diritti reali. Gli Uffici dell’Agenzia del Territorio individuano comunque tali fabbricati sulla base di elementi acquisiti direttamente, anche attraverso le informazioni fornite dai Comuni e dall’Agenzia delle Entrate, nonché mediante incroci con altre banche dati e sopralluoghi sul terreno. – continua – FABBRICATI IRPEF

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61 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –

IMMOBILI non CENSITI: in dichiarazione va indicato il reddito catastale presunto da unità immobiliari similari già iscritte in Catasto (Comm. Trib. Centr. 20.4.1999, n. 2350). IMMOBILI CAT. da E/1 a E/6 ed E/9: in queste unità immobiliari non possono essere compresi immobili o porzioni di essi destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, nel caso in cui abbiano autonomia funzionale e reddituale (art. 5, D.L. 3.10.2006, n. 262 – «Collegato alla Finanziaria 2007). Tali unità immobiliari autonome devono essere dichiarate in Catasto entro il 3.7.2007 e devono richiedere la revisione della rendita catastale. Le nuove rendite produrranno effetti fiscali dall'1.1.2007. VARIAZIONE del REDDITO di FABBRICATI: se per un triennio il reddito effettivo lordo dell'unità immobiliare (canoni di locazione risultanti dal contratto o di unità simili) differisce dalla rendita catastale per almeno il 50% di questa, l'Ufficio tecnico erariale può riclassare l'unità o, per i fabbricati a destinazione speciale, rideterminare la rendita (art. 38, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5138]). ATTRIBUZIONE o MODIFICAZIONE delle RENDITE: a decorrere dall'1.1.2000, gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali sono efficaci dalla data di notificazione; dalla stessa data decorre il termine di 60 giorni per la proposizione del ricorso (art. 74, co. 1, L. 342/2000 [CFF ➋ 5854]). RIVALUTAZIONE delle RENDITE CATASTALI URBANE: è disposta (a partire dai redditi 1997 e fino all'entrata in vigore delle nuove tariffe d'estimo), nella misura del 5%, ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi, dell'Ici e di ogni altra imposta (art. 3, co. 48, L. 662/1996 [CFF ➊ 4191]). Dal 3.10.2006 sulle rendite dei fabbricati compresi nel gruppo B, il moltiplicatore è rivalutato del 40% (art. 5, co. 6, D.L. 262/2006).

CATEGORIE di FABBRICATI I – IMMOBILI a DESTINAZIONE ORDINARIA GRUPPO A – Unità immobiliari per uso abitazione o assimilabili Abitazioni di tipo signorile .................................... A/1 Abitazioni di tipo civile .......................................... A/2 Abitazioni di tipo economico ................................ A/3 Abitazioni di tipo popolare .................................... A/4 Abitazioni di tipo ultrapopolare ............................ A/5 Abitazioni di tipo rurale ......................................... A/6 Abitazioni in villini .................................................. A/7 Abitazioni in ville ..................................................... A/8 Castelli, palazzi di pregio artistico e storico ......... A/9 Uffici e studi privati ................................................ A/10 Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi ................. A/11

GRUPPO B

– Unità immobiliari per uso di alloggio collettivo

Collegi e convitti, educandati, ricoveri, orfanotrofi, ospizi, conventi, seminari, caserme ....... Case di cura ed ospedali (1) .................................. Prigioni e riformatori .............................................. Uffici pubblici ........................................................... Scuole e laboratori scientifici ............................... Bibliot., pinac., musei, gallerie, accad.(2) .............. Cappelle ed oratori non destinati all'esercizio pubblico dei culti ....................................... Magazzini sotterranei per depositi di derrate ........

GRUPPO C

(1) (2)

B/7 B/8

– Unità immobiliari a destinaz. ordinaria commerc. e varie

Negozi e botteghe ................................................... – continua –

Note:

B/1 B/2 B/3 B/4 B/5 B/6

C/1

– segue – Magazzini e locali di deposito .............................. Laboratori per arti e mestieri ................................ Fabbricati e locali per esercizi sportivi ............... Stabilimenti balneari e di acque curative ........... Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse ................ Tettoie chiuse o aperte ..........................................

C/2 C/3 C/4 C/5 C/6 C/7

II – IMMOBILI a DESTINAZIONE SPECIALE Opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un'attività industr. o commerc. e non suscettibili di una destinaz. estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni .......................... da D/1 a D/10

III – IMMOBILI a DESTINAZIONE PARTICOLARE Stazioni per servizi di trasporto terrestri, marittimi, aerei, metropolitane, ferrovie, impianti di risalita in genere ............................................. Ponti comunali e provinciali soggetti a pedaggio ........................................................................... Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche ............................................................... Recinti chiusi per mercati, fiere, posteggio bestiame e simili ...................................................... Fabbricati costituenti fortificazioni e loro dipendenze ...................................................................... Fari, semafori, torri per rendere l'uso dell'orologio ....................................................................... Fabbricati destinati all'esercizio pubblico del culto ....................................................................... .................................................................................... Altri fabbricati non compresi nelle precedenti categorie del gruppo E ......................................

E/1 E/2 E/3 E/4 E/5 E/6 E/7 E/8 E/9

Compresi quelli costruiti o adattati per tali speciali scopi e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni. Che non hanno sede in edifici della categoria A/9.

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FABBRICATI IRPEF

62 a tassazione – segue Redditi di fabbricati –separata –

CLASSAMENTO degli IMMOBILI: i Comuni possono richiedere agli Uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio di intervenire per la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari. Essi hanno il dovere di trasmettere agli Uffici provinciali, con cadenza mensile, i files contenenti tutti gli elementi che giustificano la richiesta di revisione del classamento (per le modalità di individuazione e classamento delle unità immobiliari si veda anche la C.M. 16.5.2006, n. 4/T). RICHIESTA di REVISIONE PARZIALE del CLASSAMENTO da PARTE dei COMUNI: con la C.M. 1.8.2005, n. 9/T l’Agenzia del Territorio ha dato attuazione alle disposizioni contenute nel co. 335 della Finanziaria 2005 che consente ai Comuni di richiedere agli Uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata che presentino particolari caratteri di anomalia rispetto al contesto comunale. L'anomalia si verifica nel momento in cui il rapporto fra valore medio di mercato (definito con la Det. 16.2.2005) aggiornato ed il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’Ici si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali. I presupposti e le modalità operative per procedere all’aggiornamento delle risultanze catastali degli immobili non censiti e dotati di rendite non più aggiornate o coerenti con le caratteristiche degli stessi sono stati illustrati dalla C.M. 4.8.2005, n. 10/T. IMMOBILI OGGETTO di REVISIONE: le richieste di aggiornamento catastale riguardano immobili che sono stati interessati da: – interventi edilizi che hanno modificato permanentemente la destinazione d’uso, ovvero hanno incrementato il valore di mercato e la redditività ordinaria in misura non inferiore al 15%; – interventi edilizi di nuova costruzione e non dichiarati in Catasto; – rilascio di licenze ad uso commerciale che hanno apportato modifiche permanenti; – passaggio dalla categoria delle unità immobiliari esenti dalle imposte sugli immobili a quella delle unità soggette a imposizione. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in seguito alla richiesta da parte del Comune produrranno effetti fiscali a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo alla data alla quale riferire la mancata presentazione della denuncia catastale (indicata nella richiesta notificata al Comune), oppure, se manca tale indicazione, dal 1° gennaio dell'anno di notifica della richiesta del Comune (art. 1, co. 335-337, L. 30.12.2004, n. 311 [CFF ➋ 6072] – Finanziaria 2005). L'eventuale rettifica delle rendite catastali «proposte» da parte dell'Ufficio ed il controllo sulle dichiarazioni presentate, deve avvenire entro un anno, ai sensi dell'art. 1, co. 3, D.M. 19.4.1994, n. 701. DICHIARAZIONE negli ATTI di TRASFERIMENTO: a decorrere dal 9.9.2003 (data di entrata in vigore della L. 29.7.2003, n. 229) non è più obbligatorio indicare, negli atti traslativi di immobili (compravendita, donazione, ecc.), l'attestazione del cedente di avvenuta dichiarazione del reddito fondiario nella sua ultima dichiarazione dei redditi. Da tale obbligo, vigente dall’1.1.1991, erano escluse le parti comuni condominiali, le aree pertinenziali, nonché gli immobili strumentali e gli immobilimerce dell’impresa (art. 3, co. 13-ter e 13-quater, D.L. 27.4.1990, n. 90, conv. con modif. con L. 165/1990 [CFF ➋ 5450]). FABBRICATI RURALI: non sono produttivi di reddito fondiario i fabbricati rurali e relative pertinenze, in possesso delle caratteristiche sotto indicate (criteri di ruralità), appartenenti al possessore o all'affittuario del terreno a cui sono asserviti, se adibiti ad abitazione o a funzioni strumentali all'attività agricola dello stesso, dei familiari a carico o dei dipendenti. Le costruzioni strumentali all'attività agricola vanno dichiarate solo se vi si svolge attività d'impresa. CRITERI di RURALITÀ: il riconoscimento, ai fini fiscali, della ruralità dei fabbricati è subordinato alle seguenti condizioni (art. 9, co. 3, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994 [CFF ➋ 5522], come sost. dall'art. 2, D.P.R. 139/1998): ● possesso: sono posseduti dal titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno, dall’affittuario o da chi ad altro titolo conduce il fondo cui la costruzione è asservita, da loro familiari conviventi e a loro carico o da pensionati per attività svolta in agricoltura, da coadiuvanti iscritti come tali ai fini previdenziali; ● utilizzo: sono utilizzati come abitazione dai soggetti sopra citati o da dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, o da addetti all’attività di alpeggio. La Corte di Cassazione ha sostenuto che, per poter negare la ruralità di un fabbricato situato sui terreni utilizzati da un'impresa agricola, si deve escludere il carattere strumentale dell'immobile, o accertare che esso o una sua porzione siano adibiti ad uso abitativo ed abbiano una superficie superiore a 240 mq (Sent. n. 9760 del 18.6.2003); ● superficie coltivata: sono asserviti ad un fondo, situato nello stesso Comune o Comuni confinanti, con superficie non inferiore a 10.000 mq censito al Catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Il limite è ridotto a 3.000 mq nel caso di colture in serre, altre colture intensive o di ubicazione in Comune montano ai sensi dell'art. 1, co. 3, L. 31.1.1994, n. 97; ● volume d’affari: il volume d’affari da attività agricole di chi conduce il fondo è superiore al 50% (25% se il fondo è ubicato in Comune montano) del reddito complessivo Irpef, calcolato al netto dei trattamenti pensionistici corrisposti per attività svolta in agricoltura; – continua – FABBRICATI IRPEF

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63 – segue Redditi di a tassazione fabbricati –separata –

tipologia: non hanno caratteristiche di lusso ai sensi del D.M. 2.8.1969 o caratteristiche delle unità immobiliari urbane appartenenti alle categorie catastali A/1 e A/8 (vedi anche R.M. 22.5.2007, n. 111/E). ESTENSIONE della RURALITÀ: deve riconoscersi carattere rurale anche alle costruzioni strumentali alle attività agricole di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132] e/o destinate alla protezione delle piante (es. serre), alla conservazione dei prodotti, alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte ed ai fabbricati destinati all’agriturismo. ACCATASTAMENTO di FABBRICATI RURALI e di FABBRICATI NON PIÙ RURALI: vedi G.P.F. 2A/ 2004, pag. 63. È stato prorogato al 30.11.2007 (era il 30.6.2007) il termine per la dichiarazione in Catasto dei fabbricati che hanno perso i requisiti per il riconoscimento della ruralità (nuovo art. 2, co. 38, D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006) dalla L. 127/2007. ACCATASTAMENTO dei NUOVI FABBRICATI: se le nuove costruzioni sono riconosciute rurali ai sensi dei requisiti elencati sopra, si applicano le disposizioni per la conservazione del catasto dei terreni. La ricorrenza dei requisiti di ruralità può essere documentata dal contribuente anche con autodichiarazione (C.M. 9.2.2000, n. 18/T). Se sono prive dei requisiti di ruralità si applicano le disposizioni per la conservazione del catasto edilizio urbano. ACCASTAMENTO di IMMOBILI URBANI: il termine per la presentazione delle dichiarazioni in Catasto, relative alle unità immobiliari di nuova costruzione, alle unità che transitano dalla categoria esente a quella soggetta all'imposta catastale, nonché per la presentazione delle dichiarazioni relative alle mutazioni nello stato di unità immobiliari già censite, è stabilito in 30 giorni decorrenti dalla data dell'evento (posteriore al 12.3.2006, data di entrata in vigore della L. 80/2006), ai sensi della nuova formulazione degli artt. 20 e 28, R.D.L. 13.4.1939, n. 652, conv. con modif. con L. 11.8.1939, n. 1249, prevista dall'art. 34-quinquies, D.L. 10.1.2006, n. 4, conv. con modif. con L. 9.3.2006, n. 80 (si veda anche la C.M. 11.4.2006, n. 3/T). CATASTO TELEMATICO: saranno fissati i termini e le modalità per la progressiva estensione delle procedure telematiche, di cui all'art. 37-bis, D.Lgs. 18.12.1997, n. 463, a tutti i soggetti e a tutti gli atti e volture catastali da qualunque titolo derivanti (art. 1, co. 3 e 4, D.L. 10.1.2006, n. 2, conv. con L. 11.3.2006, n. 81). UTILIZZO da parte di PIÙ PROPRIETARI del FABBRICATO RURALE: se il fabbricato è utilizzato congiuntamente da più proprietari, titolari di altri diritti reali o affittuari, i requisiti devono sussistere almeno in capo ad uno dei soggetti. Nel caso di utilizzo di più unità ad uso abitativo da parte dei componenti lo stesso nucleo familiare, la ruralità è subordinata all'ulteriore condizione che i fabbricati non superino: 1. i 5 vani catastali + 1 vano per ogni abitante oltre il primo; 2. gli 80 mq + massimo 20 mq per ogni abitante oltre il primo (art. 9, co. 5, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994 [CFF ➋ 5522]). ABITAZIONE PRINCIPALE e FABBRICATO RURALE: il coltivatore diretto che risiede in un fabbricato rurale non può beneficiare della riduzione per abitazione principale su un altro immobile di sua proprietà in cui risiede un suo familiare (C.M. 12.5.2000, n. 95/E). FABBRICATI SITUATI in ZONE RURALI: i redditi dei fabbricati situati in zone rurali, e non utilizzabili ad abitazione alla data del 7.5.2004, che vengono ristrutturati a norma di legge dal proprietario imprenditore agricolo, e che acquisiscono i requisiti di abitabilità, se concessi in locazione per almeno 5 anni, per il periodo relativo al primo contratto di locazione e, comunque, per non più di 9 anni, ai fini Irpef si considerano compresi nel reddito dominicale ed agrario dei terreni su cui insistono (art. 12, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99 [CFF ➋ 6023a]). ACCERTAMENTO: se il reddito dell'immobile locato indicato in dichiarazione dei redditi è non inferiore al maggiore dei seguenti importi: a) canone di locazione risultante dal contratto ridotto del 15%; b) 10% del valore dell'immobile (rendita rivalutata per i moltiplicatori di cui all'art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986), l'Ufficio non può procedere all'accertamento ai fini delle imposte dirette. Se è stata omessa la registrazione del contratto di locazione dell'immobile, si presume l'esistenza del rapporto di locazione salvo prova contraria, anche per i quattro periodi d'imposta antecedenti quello nel quale viene accertato il rapporto contrattuale. L'accertamento è effettuato con riferimento ad un canone di locazione presunto pari al 10% del valore catastale dell'immobile (art. 1, commi 342-344 e 346, L. 30.12.2004, n. 311). ●

IMMOBILI con UTENZE di ENERGIA ELETTRICA, ACQUA e GAS – COMUNICAZIONE all’ANAGRAFE TRIBUTARIA: l’art. 1, co. 332, L. 31.12.2004, n. 311, che ha modificato l'art. 6, D.P.R. 605/1973 [CFF ➋ 8556], ha introdotto a carico dei soggetti che erogano servizi di elettricità, acqua e gas l’obbligo di comunicare in via telematica all’Anagrafe tributaria i dati catastali degli immobili presso cui sono attivate le utenze, al fine di far emergere attività economiche sconosciute o sottofatturate e, soprattutto, gli immobili per i quali proprietario e inquilino (che è normalmente l’intestatario – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

FABBRICATI IRPEF

64 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –

dei contratti di fornitura) non coincidono (C.M. 19.10.2005, n. 44/E). Non devono effettuare la comunicazione se gli immobili sono utilizzati da enti pubblici nell'esercizio delle loro funzioni istituzionali (R.M. 8.8.2007, n. 214/E). Dal 2006 la trasmissione dei dati relativi all’anno precedente deve avvenire entro il 30.4 dell’anno successivo a quello di riferimento; quindi, per i dati relativi al 2005 la trasmissione va effettuata entro il 30.4.2006.

C a p i t a l e

REDDITI di CAPITALE (artt. 44-48, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5144 - 5148])

M.Vi.

REDDITI di CAPITALE: sono costituiti dai proventi dell'impiego di capitale, percepiti nel periodo d'imposta. Sono considerati redditi di capitale, indipendentemente dal fatto che siano prodotti in Italia o all’estero: – gli interessi e proventi (compresa la differenza tra la somma percepita a scadenza e la somma impiegata) derivanti da mutui, depositi e conti correnti; – gli interessi e proventi di obbligazioni e titoli similari (vedi a pag. seg. definizione), certificati di massa e altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, inclusa la differenza tra la somma percepita o il valore dei beni ricevuti a scadenza e il prezzo di emissione; – le rendite perpetue e prestazioni annue perpetue (artt. 1861 e 1869 c.c.); – i compensi per prestazione di fideiussioni o di altre garanzie; – gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’Ires (esclusi quelli spettanti ai promotori e ai soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., che fiscalmente sono considerati redditi di lavoro autonomo). È ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198] direttamente erogati dal socio e dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento (interessi da thin capitalization – vedi pag. 67); – i redditi da associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza agli utili: se l’apporto è costituito esclusivamente da lavoro sono però redditi da lavoro autonomo. È compresa la differenza tra la somma o il valore normale dei beni percepiti alla scadenza e la somma o il valore normale dei beni apportati; – gli utili da gestione di patrimoni nell'interesse di una pluralità di soggetti. Tale fattispecie si riferisce principalmente alla partecipazione ad organismi di investimento collettivo di diritto estero e non riguarda gli O.I.C.V.M. di diritto italiano e lussemburghese storici che sono assoggettati ad imposta sostitutiva in capo alla società di gestione e che quindi non costituiscono reddito per il partecipante (C.M. 24.6.1998, n. 165/E); – i proventi da riporti e pronti contro termine su titoli e valute. Tali proventi costituiscono reddito di capitale anche se sono riferiti a titoli diversi dalle obbligazioni (titoli rappresentativi, ad es., di quote di fondi di investimento, certificati di deposito, ecc.) (C.M. 165/1998); – i proventi da mutuo di titoli garantito; – i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione; – i redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, costituiti dalla differenza tra l'importo di ciascuna rata erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari; – dall’1.1.2007, i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73, co. 2, anche se non residenti (lett. g-sexies) del co. 1 dell’art. 44, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144], introdotta dall’art. 1, co. 75, L. 27.12.2006, n. 296); – gli altri interessi, non aventi natura compensativa, e ogni altro provento in misura definita derivante dall'impiego di capitale (esclusi i proventi derivanti da un evento incerto). STRUMENTI FINANZIARI SIMILARI alle AZIONI: sono i titoli e gli strumenti finanziari emessi dalle società e dagli enti di cui all'art. 73, co. 1, lett. a), b) e d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] la cui remunerazione è rappresentata totalmente dalla partecipazione ai risultati economici: ● della società emittente; ● di altre società facenti parte del gruppo; ● dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. anche qualora sia prevista la restituzione integrale dell'apporto (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Sono assimilate alle azioni anche le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari similari alle azioni sopra indicati, di società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti, nel caso in cui la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente. Ai fini della dimostrazione dell’indeducibilità è sufficiente una semplice attestazione – continua – CAPITALE IRPEF

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65 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –

della società estera emittente, senza necessaria asseverazione dell’autorità fiscale estera; in alternativa, è possibile utilizzare le dichiarazioni dei redditi o altri documenti fiscali dell’emittente o un’attestazione dell’autorità fiscale estera (C.M. 18.1.2006, n. 4/E). L’indeducibilità può essere dimostrata, in assenza della documentazione appena citata, da disposizioni normative dello Stato di residenza dell’emittente che statuiscono tale indeducibilità. L’assimilazione interessa anche gli strumenti di debito, non essendo più richiesto che i titoli rappresentino una partecipazione al patrimonio sociale. TITOLI SIMILARI alle OBBLIGAZIONI: sono i titoli di massa aventi i requisiti di cui all'art. 44, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144], e cioè che comportano l'impegno a pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata, senza consentire la partecipazione del possessore alla gestione dell'impresa emittente o degli affari in relazione ai quali sono stati emessi i titoli (art. 2, co. 159, L. 662/1996). La scadenza dei titoli obbligazionari può non essere ancorata ad una data precisa, bensì alla durata della società o alla sua liquidazione qualora la società sia costituita a tempo indeterminato ai sensi dell’art. 2328, co. 2, n. 13), c.c. (C.M. 18.1.2006, n. 4/E). Sono considerati similari alle obbligazioni anche i buoni fruttiferi emessi da società esercenti la vendita a rate di autoveicoli, autorizzate ai sensi dell'art. 29, R.D.L. 436/1927. Sono assimilati alle obbligazioni anche gli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti per i quali il rendimento, sebbene costituito totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dell’emittente, sia deducibile dal reddito imponibile estero dell’emittente; qualora il titolo comporti la partecipazione non solo agli utili ma anche alle perdite, lo strumento è assimilato ai titoli atipici. OBBLIGAZIONI ASSIMILATE alle AZIONI: ai fini fiscali, sono assimilate alle azioni le obbligazioni che condizionano i tempi e l'entità del rimborso del capitale all'andamento economico della società (art. 2411, co. 3, c.c.) se la relativa remunerazione è totalmente costituita dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente, di società dello stesso gruppo o di un singolo affare (C.M. 10.12.2004, n. 52/E). REDDITI NON CONSIDERATI di CAPITALE: sono attirati in altre categorie reddituali: – redditi percepiti da imprese: se conseguiti da persone fisiche nell’esercizio di imprese commerciali, ovvero da S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato, nonché da stabili organizzazioni di società ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato, costituiscono reddito d’impresa; – partecipazioni agli utili: se percepiti da associati in partecipazione con apporto di solo lavoro, da amministratori, promotori, soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., costituiscono redditi di lavoro autonomo. Sono esclusi dalla formazione del reddito di capitale e non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente: a) il valore, non superiore a € 2.065,83, delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti (purché non cedute per almeno tre anni dall’assegnazione); b) la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente (purché non inferiore al valore delle azioni alla data dell’offerta); – cessioni o acquisti a termine di valute estere o strumenti finanziari e chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale: i proventi costituiscono redditi diversi; – interessi di dilazione o mora: appartengono alla stessa categoria dei redditi che li hanno generati. Gli interessi compensativi a reintegro del patrimonio non sono redditi di capitale. Non sono imponibili gli interessi sul ritardato rimborso di imposte (C.M. 22.12.1980, n. 40/8/403) e su depositi cauzionali (C.M. 19.5.1979, n. 24/8/1205). Per gli interessi su dilazione di pagamento si veda Cass. 10.10.2003-2.4.2004, n. 06541/04.

NORME PARTICOLARI Interesse legale Misura Mutui e finanziamenti: gli interessi, salvo prova contraria, si considerano percepiti alle scadenze e nelle misure pattuidall'1.1.1886 4% ● te per iscritto. In mancanza di atto scritto, gli interessi si dal 21.4.1942 5% presumono percepiti nell'ammontare maturato nel periodal 16.12.1990 10% do d'imposta e si determinano in base al tasso legale. dall'1.1.1997 5% Dall'1.1.2004 l'interesse legale è pari al 2,5% (D.M. 1.12.2003 dall'1.1.1999 2,5% [CFF ➊ 2288]) (vedi evoluzione nella tabella a fianco). dall'1.1.2001 3,5% N.B.: le somme versate alle società commerciali e ad enti dall'1.1.2002 3% pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territodall'1.1.2004 2,5% rio dello Stato e che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attività commerciali, dai loro soci e alle ● 5% in «materia commerciale» associazioni o consorzi dai loro associati o partecipanti si considerano date a mutuo se dai bilanci della società non risulta diversamente (art. 46, D.P.R.

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CAPITALE IRPEF

66 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata – 917/1986 [CFF ➋ 5146]). Conti correnti: per i contratti di c/c e per le operazioni regolate in c/c si considerano percepiti anche gli interessi compensati per legge o per contratto. Assicurazioni sulla vita e contratti di capitalizzazione: il reddito è costituito dalla differenza fra premi pagati e importi riscossi. Si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di opzione. I proventi da polizze assicurative «unit linked» stipulati con compagnie estere sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 12,5% (R.M. 4.7.2002, n. 215). Ai sensi dell'art. 41-bis, co. 1, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif. con L. 24.11.2003, n. 326, che ha sostituito il co. 3 dell'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b], su tali proventi, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, corrisposti dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del 12,50%. «Vecchi» fondi pensione: per i riscatti o i capitali erogati a lavoratori autonomi o dipendenti iscritti entro il 28.4.1993 ad un fondo esistente al 15.11.1992, il reddito è determinato detassando sia la contribuzione del dipendente che il rendimento della polizza. Previdenza complementare: la tassazione delle prestazioni previdenziali è la seguente: ● esenzione della parte della prestazione formata dai rendimenti finanziari del fondo che sono assoggettati ad imposta sostitutiva dell'11% in capo ad esso e della parte della prestazione formata dai contributi versati e non dedotti; ● tassazione come reddito assimilato al lavoro dipendente della quota consistente nella restituzione dei contributi dedotti se erogata in forma di rendita; ● tassazione come reddito di capitale della quota costituita con contributi dedotti se erogata in forma di capitale, con possibile tassazione separata se almeno 2/3 del maturato sono erogati in forma di rendita; ● tassazione con imposta sostitutiva del 12,50% del rendimento annuale delle rendite. Relativamente ai rendimenti delle prestazioni pensionistiche, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, corrisposti dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del 12,50% (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326]). Proventi da Organismi di Investimento Collettivo in Valori Mobiliari (O.I.C.V.M.): costituiscono redditi di capitale per la quota inerente l'apprezzamento subito dalle quote, mentre l'ulteriore provento costituisce plusvalenza, tassabile con le regole dei redditi diversi (C.M. 24.6.1998, n. 165/ E). Nel caso degli O.I.C.V.M. esteri, i redditi vanno calcolati valutando le somme impiegate e incassate al cambio, rispettivamente, del giorno di impiego e di incasso (art. 45, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5145]). Le oscillazioni del cambio influiscono sulla base imponibile del reddito di capitale e non rilevano autonomamente come redditi diversi (C.M. 24.11.2000, n. 213/E). Riporti e pronti contro termine su titoli e valute: sono tassati come redditi di capitale non solo i proventi che il cedente a termine realizza vendendo titoli o valuta che, a corso secco, acquista a pronti ad un prezzo inferiore a quello di cessione, ma anche i proventi che il cessionario a termine realizza comprando titoli e valuta che sono a corso secco, acquistati a pronti con prezzo inferiore a quello di cessione (C.M. 24.6.1998, n. 165/E). La base imponibile è pari alla differenza positiva fra i prezzi globali di trasferimento (a termine e a pronti). I corrispettivi a pronti e a termine espressi in valuta sono valutati, rispettivamente, secondo il cambio del giorno in cui sono pagati o incassati. Dal risultato si sottraggono gli interessi e gli altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del rapporto (esclusi gli interessi esenti). Proventi da mutuo di titoli garantito: si comprende anche il controvalore degli interessi e degli altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del rapporto (C.M. 24.6.1998, n. 165/E).

DISTRIBUZIONE di FONDI o RISERVE ai SOCI: non costituisce reddito di capitale per il percipiente, la distribuzione dei fondi o delle riserve di società ed enti soggetti ad Ires costituiti con: – sovrapprezzi di emissione azioni o quote; – interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni o quote; – versamenti a fondo perduto o in conto di capitale; – saldi di rivalutazione esenti; non rientrano in questa categoria quelli derivanti dalla rivalutazione volontaria ai sensi della L. 408/1990 e obbligatoria ai sensi dell'art. 24, L. 413/1991 (se distribuiti costituiscono reddito sia per la società che per i soci, aumentati dell’imposta sostitutiva); – riserve di utili derivanti dalla trasformazione di società di persone in società di capitali. La distribuzione di tali riserve di capitali riduce il valore fiscale della partecipazione. Se la somma distribuita supera il costo fiscale delle azioni, la differenza è oggetto di tassazione quale reddito di capitale assimilato al dividendo (C.M. 16.6.2004, n. 26/E). – continua – CAPITALE IRPEF

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67 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –

Non costituisce distribuzione di utili la restituzione ai soci dei finanziamenti da loro effettuati a titolo di mutuo infruttifero o di versamento in conto capitale (fino a concorrenza del costo fiscalm. riconosciuto della partecipaz.), collocati in bilancio tra le riserve di capitale (R.M. 31.5.2001, n. 79/E). AUMENTO di CAPITALE GRATUITO: le azioni o quote ricevute gratuitamente o l’aumento del valore nominale a seguito di passaggio di riserve o altri fondi a capitale non costituiscono mai reddito per i percipienti (soci di società soggette ad Ires). ASSEGNAZIONE GRATUITA di AZIONI in SEGUITO a OPA: l'assegnazione gratuita da parte della società controllante A di azioni della controllata B ai soci della stessa, che non aderiscono all'offerta pubblica di acquisto (OPA) sul totale delle azioni ordinarie di B non va assoggettata a tassazione da parte della società afferente. Il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni assegnate sarà pari a zero (R.M. 25.2.2005, n. 26/E). RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE di SOGGETTI IRES: la riduzione del capitale sociale esuberante successiva al passaggio a capitale di fondi e riserve costituisce reddito se e nella misura in cui è effettuata con riserve o fondi diversi da quelli di cui all'art. 47, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]. TRASFORMAZIONE di SOCIETÀ e DISTRIBUZIONE di RISERVE: le riserve di società di persone se distribuite ai soci dopo l'avvenuta trasformazione in società di capitali non costituiscono reddito imponibile (in quanto già tassate). L'esclusione si applica a condizione che le riserve vengano distribuite nei limiti dell'ammontare risultante dal bilancio pre-trasformazione e che le stesse siano rimaste costantemente immutate e non utilizzate e poi reintegrate con utili della società di capitali (R.M. 12.10.1979, n. 9/1134). RECESSO, RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE e LIQUIDAZIONE: le somme percepite o il valore normale dei beni ricevuti in seguito a recesso, riduzione del capitale sociale esuberante o liquidazione delle società e degli enti indipendentemente dalla natura delle riserve utilizzate, ovvero in occasione di ripartizione di riserve di capitali e altri fondi (art. 47, co. 5 e 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]), costituiscono reddito per i soci per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate, anche se relativi a partecipazioni in società ed enti non residenti. Se il ricorso è attuato mediante cessione della partecipazione a titolo oneroso, vanno applicate le norme sul capital gain di cui all'art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] (C.M. 16.6.2004, n. 26/E). Nel caso di associazione in partecipazione, la somma percepita (al netto della parte corrispondente all’apporto) dall’associato persona fisica che recede dal contratto e che ha apportato capitale (o capitale e lavoro) è considerata reddito di capitale da assoggettare a tassazione nei modi previsti a seconda che si tratti di apporto qualificato o non qualificato (R.M. 16.5.2005, n. 61/E). Qualora abbia trovato applicazione l’imposta sostitutiva di cui all’art. 1, co. 112, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), le somme o il valore normale dei beni assegnati ai soci sono diminuiti degli importi assoggettati alla citata imposta sostitutiva da parte della società, al netto dell’imposta sostitutiva stessa; detti importi non costituiscono redditi per i soci (art. 1, co. 113, L. 296/2006). N.B.: a partire dal periodo d'imposta che ha avuto inizio dall'1.1.2004, ai redditi distribuiti al socio di società di capitali o cooperative nei casi di recesso, liquidazione o riduzione del capitale sociale, anche se il tempo trascorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso, l'inizio della liquidazione o la delibera di riduzione del capitale è superiore a cinque anni, non è più applicabile la tassazione separata. INTERESSI ATTIVI da THIN CAPITALIZATION: sono assimilati ai dividendi dall'art. 44, lett. e), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5144] se relativi a finanziamenti erogati direttamente dai soci e da loro parti correlate (esclusi i finanziamenti solo garantiti dai soci). Per un approfondimento, si veda la C.M. 16.6.2004, n. 26/E.

MODALITÀ di TASSAZIONE REVISIONE della DISCIPLINA: a decorrere dall'1.7.1998, il D.Lgs. 461/1997 ha disciplinato, accanto al regime della dichiarazione, il regime del risparmio gestito (art. 7 [CFF ➋ 5649]) e del risparmio amministrato (art. 6 [CFF ➋ 5648]) (vedi pag. 88). RISPARMIO GESTITO: i soggetti che applicano il regime del risparmio gestito (= conferimento a banche o ad altri intermediari della gestione patrimoniale) e optano per l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione sono esonerati da: – imposta sostitutiva su obbligazioni di S.p.a. quotate, enti pubblici economici e altri «grandi emittenti» di cui all'art. 2, co. 1 e 1-bis, D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6889]; – ritenuta sui c/c bancari, di cui all'art. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326], purché la giacenza media annua non sia superiore al 5% dell'attivo medio gestito; – ritenute del 12,50% previste dall'art. 26, co. 3 e 3-bis, D.P.R. 600/1973; – ritenuta applicata sui dividendi erogati alle persone fisiche residenti, ai sensi dell'art. 27, co. 1 e 4, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327], con esclusione delle ritenute sugli utili da partecipazione qualifi– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITALE IRPEF

68 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –

cata ai sensi dell'art. 67, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]; – ritenuta su proventi di OICVM di diritto estero, di cui all'art.

10-ter, co. 1, L. 77/1983 [CFF ➋ 5338].

MISURA della RITENUTA: i redditi di capitale sono tassati al lordo, con le seguenti aliquote: – 27% per i redditi derivanti da investimenti di durata fino a 18 mesi; – 12,50% per i redditi derivanti da investimenti di durata superiore a 18 mesi e le plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni non qualificate. SOGGETTI non RESIDENTI: sono assoggettati a tassazione per i redditi di capitale prodotti in Italia ai sensi dell’art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5123], e cioè corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti, esclusi interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali (C.M. 26.10.1999, n. 207/E). OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI EMESSI in ITALIA: si applica la ritenuta del 27%, ridotta al 12,50% nel caso di titoli con scadenza non inferiore a 18 mesi. L'applicazione dell'aliquota ridotta è subordinata anche alla circostanza che i titoli siano emessi da società o enti (diversi dalle banche) il cui capitale sia costituito da azioni non quotate o quote, e che al momento dell'emissione il rendimento effettivo dei titoli non superi il doppio del tasso ufficiale di sconto (T.U.S.) se i titoli sono negoziati in mercati Ue o il T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli (art. 26, D.P.R. 600/1973). Tale disciplina non si applica alle cambiali finanziarie (art. 32, co. 5, L. 227/1977 [CFF ➋ 8082]). RIMBORSO ANTICIPATO: in caso di rimborso anticipato dei titoli, con scadenza non inferiore ai 18 mesi, i cui proventi sono soggetti a ritenuta del 12,50%, l'emittente deve versare il 20% dei proventi maturati fino alla data dell'anticipato rimborso. INTERESSI su CONTI CORRENTI, DEPOSITI e CERTIFICATI di DEPOSITO: sono soggetti a ritenuta alla fonte del 27% a titolo definitivo se percepiti da privati non imprenditori, da studi professionali o da enti non commerciali. Non vanno inseriti in dichiarazione, sfuggendo alla progressività Irpef. La ritenuta è invece a titolo d'acconto per gli altri soggetti Ires, società in nome collettivo, in accomandita semplice e assimilate, imprenditori individuali se i depositi o i conti sono relativi all'impresa, stabili organizzazioni di società ed enti non residenti. INTERESSI PERCEPITI da COMUNI: sia i soggetti esenti sia i soggetti esclusi da Ires, ai sensi dell'art. 14, L. 18.2.1999, n. 28, sono soggetti alla ritenuta d'imposta sugli interessi dei depositi di conto corrente. Pertanto, anche i Comuni, pur essendo esenti da Ires, sono soggetti alla ritenuta di cui sopra (Cass. 2.2-17.5.2004, n. 09322/04). PROVENTI NON SOGGETTI a RITENUTA: si tratta di: ● interessi e altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali italiane di banche estere a banche con sede all’estero o a filiali estere di banche italiane. Le banche in Italia, pertanto, non devono operare la ritenuta su interessi, premi ed altri frutti percepiti su depositi e c/c intrattenuti con banche all’estero (art. 1-bis, D.L. 669/1996 [CFF ➋ 6941a]); ● interessi derivanti da depositi e c/c intrattenuti fra banche e fra banche e Poste Italiane S.p.A.; ● interessi a favore del Tesoro su depositi e c/c intestati al Ministero; ● interessi maturati sul «Fondo di ammortamento dei titoli di Stato» e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico. ESENZIONE per NON RESIDENTI: ai sensi dell’art. 26-bis, D.P.R. 600/1973 i soggetti residenti all’estero, in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, non sono soggetti ad imposizione per i redditi di capitale derivanti da: ● mutui, depositi e c/c, diversi da depositi e c/c bancari e postali, con esclusione di interessi e proventi derivanti da prestiti di denaro; ● rendite e prestazioni annue perpetue; ● prestazioni di fideiussione o altra garanzia; ● riporti e pronti contro termine su titoli e valute; ● mutuo di titoli garantito. Se oggetto dei rapporti di cui agli ultimi due punti sono azioni o titoli similari, l’esenzione non si applica sulla quota di provento corrispondente all’ammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata del contratto (art. 26-bis, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326a]). PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI (D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6888 – 6900]): è prevista un'imposta sostitutiva del 12,50% (che ha sostituito la precedente ritenuta, sempre pari al 12,50%) per i redditi derivanti da obbligazioni e titoli similari, escluse le cambiali finanziarie, emessi da S.p.a. le cui azioni risultanto quotate al momento dell'emissione dei titoli obbligazionari, banche ed enti pubblici economici trasformati in S.p.a. per disposizione di legge (comprese le aziende speciali trasformate in S.p.a., qualificabili, in base alla R.M. 10.6.2003, n. 132/E, come enti pubblici economici), nonché dalla Cassa Depositi e Prestiti (trasformatasi in S.p.a.) in forza delle disposizioni dell'art. 5, co. 25, D.L. 269/2003. L’imposta si applica anche sui proventi dei titoli obbligazionari emessi da enti – continua – CAPITALE IRPEF

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69 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –

territoriali e sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all’art. 31, D.P.R. (titoli del debito pubblico, buoni postali di risparmio, altri titoli emessi da Amministrazioni pubbliche), percepiti da persone fisiche, enti non commerciali, studi professionali, società semplici ed assimilate, fondi di investimento immobiliare (L. 86/1994), soggetti esenti da Ires, per la parte maturata nel periodo di possesso. L’imposta sostitutiva si applica anche sui proventi relativi ai titoli emessi da enti territoriali ai sensi degli artt. 35 e 37, L. 23.12.1994, n. 724; l’imposta spetta agli enti territoriali emittenti ed è agli stessi versata con le modalità di cui al Capo III, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. L'imposta si applica in misura del 27% sui proventi di obbligazioni e titoli similari dovuti da soggetti non residenti, qualora abbiano scadenza inferiore a 18 mesi. 601/1973 [CFF ➋ 8031]

FONDI COMUNI: i fondi comuni di investimento mobiliare, aperti e chiusi, di diritto nazionale, i fondi comuni esteri, le SICAV (società di investimento a capitale variabile) e i fondi pensione applicano la sola imposta sostitutiva del 27%. ATTIVITÀ COMMERCIALI: nell’ambito delle attività imprenditoriali, gli interessi e proventi derivanti da titoli obbligazionari concorrono a formare il reddito d’impresa. L’imposta sostitutiva costituisce acconto da scomputare ai fini dell’Irpef o dell’Ires – ai sensi degli artt. 22 e 79, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5122, 5179]. SOGGETTI INCARICATI: la gestione dell'imposta sostitutiva spetta agli intermediari autorizzati residenti in Italia: banche, Sim, società fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane Spa, società di gestione del risparmio. BUONI POSTALI di RISPARMIO: sono equiparati ai titoli pubblici, a differenza dei quali sono nominativi e non trasferibili e possono quindi essere riscossi solo dai soggetti che ne sono originariamente sottoscrittori. L'imposta sostitutiva è applicata solo dalle Poste Italiane. Il D.M. 511/1998 [CFF ➋ 7067a – 7067e] prevede che l'imposta sostitutiva si applichi solo ai buoni emessi dall'1.1.1997. NON RESIDENTI: non sono soggetti ad imposizione interessi, premi e altri frutti di obbligazioni e titoli similari (vedi a pag. prec.), percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, individuati dal D.M. 4.9.1996 e successive modifiche e integrazioni – cd. white list (art. 6, D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6893]). Sussistendo tale condizione con riferimento ai proventi maturati all'1.1.2004, il regime di non imponibilità opera anche se il percipiente è residente negli Stati e nei Territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze previsto dall'art. 110, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] – cd. black list. Gli intermediari non hanno alcun obbligo di verificare il requisito della residenza, che viene certificato dal soggetto interessato (C.M. 27.3.2003, n. 20/E). Il requisito della residenza non è verificato sulla base delle convenzioni esistenti fra Paesi, ma in base alle norme interne dello Stato di residenza. In caso di residenza in più Stati, sarà rilevante la dimora permanente abituale ovvero, in caso di duplice dimora, il centro degli interessi vitali o la sede della direzione effettiva. I medesimi redditi sono, inoltre, esenti se percepiti da: enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi resi esecutivi in Italia; investitori istituzionali esteri, costituiti nei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni; banche centrali od organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato indipendentemente dallo Stato di residenza (art. 3-bis, L. 23.4.2003, n. 73). CONDIZIONI per l'ESENZIONE per i NON RESIDENTI: i titoli devono essere depositati presso una banca o una Sim residente, o una stabile organizzazione di banca o Sim non residente provvista di collegamento telematico diretto con il Ministero della Economia e delle Finanze (= banca di secondo livello). Se il deposito è effettuato presso un intermediario non direttamente collegato con il Ministero (= banca di primo livello), sarà questo a provvedere a subdepositare i titoli presso una banca di secondo livello (C.M. 7.8.1997, n. 234/E). In caso di conti cointestati l'esonero spetta a tutti i cointestatari non residenti che siano in possesso dei requisiti. ATTESTAZIONE dell'ESONERO: il beneficiario dei proventi presenta (direttamente o presso banca di primo livello) il modello 117/Imp per gli enti internazionali esonerati (C.M. 7.8.1997, n. 234/E) ovvero per gli interessi, premi e altri frutti esigibili dall'1.1.2002 da parte degli altri soggetti non residenti, un'autocertificazione (vedi C.M. 27.3.2003, n. 20/E) compilata in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001. La stessa autocertificazione può essere utilizzata ai fini dell'esonero da tassazione di redditi diversi di natura finanziaria (art. 10, D.L. 350/2001). TITOLI OBBLIGAZIONARI ARGENTINI: l'imposta sostitutiva di cui all'art. 2, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 [CFF ➋ 6889] non si applica ai titoli obbligazionari argentini posseduti da persone fisiche residenti in Italia e da altri investitori equiparati, con riferimento ai quali il pagamento degli interessi ed il rimborso del capitale sono sospesi (vedi R.M. 8.5.2003, n. 99/E). La non applicabilità riguarda in particolare: – le cedole scadute e non pagate; – la compravendita di tali titoli; – il trasferimento di tali titoli ad un altro deposito presso lo stesso o un diverso intermediario. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITALE IRPEF

70 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –

OFFERTA PUBBLICA di SCAMBIO su TITOLI ARGENTINI: vedi G.P.F. 2A/2005, pag. 72. OBBLIGAZIONI di S.P.A. non QUOTATE: continua ad applicarsi la ritenuta del 27% prevista dall'art. 26, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326], e non l'imposta sostitutiva; la ritenuta è ridotta al 12,50% (per i titoli con scadenza non inferiore a 18 mesi) a partire dalle obbligazioni emesse dall'1.1.1995, a condizione che: – per le obbligazioni emesse dal 13.1.1995 al 31.12.1995 il saggio effettivo di interesse sia allineato a quello di mercato; – per le obbligazioni emesse dall'1.1.1996 al 29.6.1997 il tasso di rendimento effettivo o di riferimento non sia superiore al T.U.S. aumentato di 7 punti per i titoli quotati o collocati mediante offerta al pubblico e di 3 punti per gli altri (art. 5, co. 1, L. 23.12.1994, n. 725); – per le obbligazioni emesse dal 30.6.1997 il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al T.U.S. aumentato di 2/3 per le obbligazioni quotate o collocate mediante offerte al pubblico, di 1/3 per gli altri titoli (art. 12, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 7004]). Questa disposizione si applica solo per gli interessi esigibili dall'1.7.1998; per gli interessi esigibili fino al 30.6.1998 si applicava il punto precedente, per quelli esigibili dall'1.7.2000, vedi punto seguente; – per gli interessi esigibili dall'1.7.2000, il tasso di rendimento effettivo all'emissione non sia superiore al doppio del T.U.S. (se quotate in mercati U.E.) o al T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli. N.B.: gli interessi passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del tasso di rendimento effettivo o di riferimento sono indeducibili dal reddito d'impresa. OBBLIGAZIONI EMESSE da AUTORITÀ PORTUALI: in base alla R.M. 22.3.2004, n. 47/E, agli interessi e agli altri proventi delle obbligazioni di durata superiore a 18 mesi emesse da un’autorità portuale che svolge, oltre ad attività di carattere pubblicistico, anche attività tipicamente commerciali (ad esempio, rilascio di concessioni demaniali per la riscossione di canoni) al fine di finanziare la propria attività istituzionale (art. 9, L. 30.11.1998, n. 413 e art. 36, L. 1.8.2002, n. 166), si applica il regime di tassazione ordinario di cui all’art. 26, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6326]. ZERO COUPON: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 69. OBBLIGAZIONI con CEDOLA: per le obbligazioni e titoli similari, con cedola, con scadenza non inferiore a 18 mesi, le disposizioni di cui sopra si applicavano anche alla differenza tra importo rimborsato e prezzo d’emissione (scarto di emissione), se il rendimento annuo lordo di tale differenza era superiore ad 1/3 del rendimento annuo lordo del titolo all’emissione. RISERVE MATEMATICHE dei RAMI VITA: le riserve matematiche iscritte in bilancio dalle società e dagli enti assicurativi sono soggette ad un'imposta sostitutiva dello 0,20% (art. 1, co. 2, D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con modif. con L. 22.11.2002, n. 265). Il versamento costituisce credito d'imposta da utilizzare, a partire dall'1.1.2005, per il versamento delle imposte di cui all'art. 6, L. 482/1985 [CFF ➋ 6479] e dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b]. L'aliquota dell'imposta sostitutiva è stata elevata allo 0,30% dal D.L. 12.7.2004, n. 168. Lo stesso decreto ha previsto che, per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2004, andasse versato un acconto dell'imposta sostitutiva, in misura pari allo 0,25% delle riserve del bilancio dell'esercizio la cui approvazione scadeva prima del 12.7.2004, entro il 30.11.2004. La L. 30.7.2004, n. 191, che ha convertito con modificazioni il D.L. 168/2004, ha elevato l'acconto allo 0,30% delle riserve matematiche. ALTRE TIPOLOGIE di REDDITI di CAPITALE: in estrema sintesi, riportiamo il regime fiscale dei redditi di capitale derivanti da altri impieghi e fonti. – Interessi su finanziamenti dei soci: dall’1.7.1998, si applica una ritenuta del 12,50% elevata al 27% per i residenti in paradisi fiscali. – Depositi a garanzia: sui proventi maturati dall’1.7.1998 su depositi di denaro o titoli (comprese le polizze di assicurazione sulla vita) costituiti da privati o da società semplici o equiparate, a garanzia di finanziamenti ad imprese residenti, si applica un prelievo aggiuntivo pari al 20% degli interessi e proventi pagati nel periodo, al lordo della ritenuta, indipendentemente da ogni altro tributo gravante su tali proventi. Il prelievo si effettua in forma di ritenuta alla fonte e va versato entro il 15 del mese successivo a quello in cui i proventi sono erogati. In base alla R.M. 9.7.2003, n. 150/E, sono esclusi dall'applicazione del prelievo aggiuntivo del 20%: ● i proventi derivanti da investimenti effettuati direttamente in azioni o altre partecipazioni al capitale di rischio; ● i proventi relativi a valori mobiliari che indirettamente investono in capitale di rischio; ● i proventi relativi a quote di fondi comuni che posseggono stabilmente partecipazioni al capitale di rischio. Sono invece soggetti al prelievo i proventi delle quote di fondi comuni che effettuano investimenti a carattere prevalentemente non azionario. – Riporti e pronti contro termine: dall’1.7.1998 si applica la ritenuta con aliquota del 12,50% (o – continua – CAPITALE IRPEF

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71 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –

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superiore, se l’operazione è relativa a titoli soggetti ad una ritenuta superiore – es.: obbligazioni con scadenza inferiore a 18 mesi). Se l’operazione ha per oggetto obbligazioni emesse all’estero, la stessa ritenuta (in luogo della ritenuta fissa del 12,5%) si applica agli interessi maturati nel periodo del contratto (art. 26, D.P.R. 600/1973). Mutuo di titoli garantito: stesse disposizioni previste per i riporti (vedi a pag. prec.). Cambiali finanziarie: si applica lo stesso regime fiscale previsto per le obbligazioni non dei grandi emittenti; per l’applicazione dell’aliquota del 12,50% è irrilevante la scadenza (anche inferiore a 18 mesi) ma vanno rispettati i requisiti T.U.S. + maggiorazione. Accettazioni bancarie: per gli interessi esigibili dall’1.7.1998 si applica la ritenuta del 27%. Titoli atipici ex artt. 5 – 9, D.L. 512/1983: se emessi da residenti, sono soggetti a ritenuta del 27%, a titolo d’acconto nei confronti di S.n.c., S.a.s. ed equiparate, società ed enti commerciali, stabili organizzazioni di società ed enti non residenti, e a titolo d’imposta nei confronti di ogni altro soggetto. Se emessi da non residenti, non si applica la ritenuta d’acconto. Rientrano tra i titoli atipici le obbligazioni in relazione alle quali non è assicurato il rimborso integrale del capitale mutuato, in mancanza dei requisiti previsti per il loro inquadramento come azioni o titoli ad esse assimilati (C.M. 18.1.2006, n. 4/E). Rendite: le rendite perpetue ex art. 1861 c.c. e le prestazioni annue perpetue ex art. 1869 c.c. sono soggette a ritenuta a titolo d’acconto con aliquota 12,50% (a titolo d’imposta con aliquota 27% se il percipiente è residente in un paradiso fiscale). La ritenuta va operata al momento del pagamento e versata entro il 15° giorno successivo. Cessioni a termine di obbligazioni: dall'1.7.1998 rientrano tra i redditi diversi. Assicurazioni sulla vita: sui contratti stipulati a decorrere dall'1.1.2001, si applica l'imposta sostitutiva del 12,50% prevista dall'art. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5649] per il risultato delle gestioni individuali di portafoglio. Per i contratti conclusi entro il 31.12.2000 e prorogati unilateralmente a decorrere dall'1.1.2001, la disciplina si applica alle prestazioni erogate riferibili agli importi maturati dalla data di scadenza del contratto oggetto del rinnovo (R.M. 12.7.2002, n. 229). Ai contratti stipulati entro il 31.12.2002 e trasformati in polizze di tipo «unit linked» si applica la disciplina in vigore prima delle modifiche di cui al D.Lgs. 18.2.2000, n. 47 (vedi R.M. 15.5.2003, n. 111/ E). Nei contratti cd. «a vita intera» la scadenza contrattuale coincide con il decesso dell'assicurato, pertanto la pattuizione del versamento di premi aggiuntivi non costituisce rinnovo. Su tali ulteriori premi si applica la disciplina della L. 1216/1961 (R.M. 3.12.2002, n. 378/E). Relativamente ai prodotti assicurativi sulla vita di natura finanziaria, qualora sia prevista la correponsione di un capitale a scadenza e di prestazioni annuali indipendenti dagli eventi assicurati, si deve assoggettare all'imposta sostitutiva di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b] solo l'eventuale reddito differenziale emergente dal confronto tra il capitale erogato e i premi pagati (R.M. 17.11.2004, n. 138/E). Per la tassazione dei proventi da polizze assicurative, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, si veda «Norme particolari», pag. 64. Assicurazioni per rischio annullamento viaggio: ai premi riscossi a fronte delle assicurazioni relative a garanzia annullamento viaggi per determinati e specifici eventi, trova applicazione l'imposta sulle assicurazioni con aliquota del 21,25% ai sensi dell'art. 22, Tariffa, Allegato A, L. 29.10.1961, n. 1216 (R.M. 30.7.2004, n. 106/E).

ACQUISTO di TITOLI da SOGGETTI non IMPRENDITORI: i sostituti d’imposta che acquistano titoli da soggetti non imprenditori devono applicare la ritenuta su proventi, premi e altri frutti riconosciuti nel corrispettivo di acquisto e rilasciare la relativa certificazione. Il venditore deve comunicare gli interessi e gli altri frutti maturati e documentare la parte assoggettata a ritenuta nel periodo del suo possesso. La ritenuta non deve essere operata se il venditore documenta a mezzo di atto notorio o certificazione equivalente il suo status di non residente. AZIONI POSSEDUTE da RESIDENTI – PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: i dividendi corrisposti a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate e non relative all'impresa, sono soggetti ad una ritenuta d’imposta del 12,5%. Analoga ritenuta è applicata sui dividendi cossisposti ai fondi comuni immobiliari. L'aliquota sale al 27% nei confronti dei soggetti esenti da Ires (art. 27, co. 1 e 5, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327]). La ritenuta non si applica per: – imprenditori individuali, società di persone e di capitali; – stabili organizzazioni di soggetti non residenti; – enti commerciali e non commerciali e Onlus; – fondi comuni di investimento mobiliare soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato della gestione; – Sicav; – fondi pensione (dall’1.1.2001); – persone fisiche che hanno optato per le gestioni individuali di risparmio ai sensi dell'art. 7, D.Lgs. 461/1997 (C.M. 24.11.2000, n. 213/E). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITALE IRPEF

72 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –

PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: i dividendi percepiti a partire dal periodo d’imposta iniziato l’1.1.2004, erogati da società di capitali ed enti commerciali residenti o non residenti in Italia a persone fisiche residenti al di fuori dell’esercizio d’impresa in relazione a partecipazioni qualificate ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167], non sono soggetti alla ritenuta a titolo d'imposta, vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e pertanto concorrono alla formazione del reddito imponibile, soggetto ad aliquota Irpef progressiva, in misura pari al 40% del loro ammontare (art. 47, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]; C.M. 16.6.2004, n. 26/E). L’esclusione da tassazione Irpef del 60% dell’utile percepito di cui al punto opera anche se la persona fisica percepisce il dividendo nell’ambito di un’attività di impresa (art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5159]). AZIONI di IMPRESE ESTERE POSSEDUTE da RESIDENTI: i dividendi di fonte estera corrisposti da società di cui all’art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] sono assoggettati a ritenuta d’acconto del 12,50%, per il 40% del loro ammontare, per le persone fisiche, relativamente alle partecipazioni qualificate non d’impresa e, a titolo d’imposta, per il 100% del loro ammontare, relativamente alle partecipazioni non qualificate e non d'impresa, nonché per i fondi immobiliari di cui alla L. 86/1994 e del 27% per i soggetti esenti Ires. La ritenuta si applica sull'importo dei dividendi al netto di eventuali ritenute applicate nello Stato estero (art. 27, co. 4, D.P.R. 600/1973; C.M. 16.6.2004, n. 26/E). La tassazione a titolo d'acconto sul 40% dei dividendi è ammessa solo se tale remunerazione è indeducibile dal reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente. Se, in vigenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, è stata applicata, dallo Stato estero, un'aliquota maggiore di quella prevista dal Trattato, il maggior prelievo subìto non dà origine ad un credito d'imposta, ma va recuperato attraverso un'istanza di rimborso alle autorità fiscali estere (R.M. 3.7.2001, n. 104). Relativamente ai dividendi da partecipazioni non qualificate, qualora manchi il sostituto d'imposta che interviene nell'incasso, ovvero le remunerazioni di fonte estera siano percepite direttamente all'estero (C.M. 18.1.2006, n. 4/E), il percipiente deve esporre il reddito nella dichiarazione con tassazione sostitutiva sempre al 12,50% (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5118]). CONTROLLED FOREIGN COMPANIES («CFC»): ai sensi dell'art. 167, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267] i redditi di imprese, società, o enti controllati residenti negli Stati e territori a fiscalità privilegiata individuati dal D.M. 21.11.2001 [CFF ➋ 5930] – cd. black list – (considerati tali indipendentemente dal regime applicabile alle società di volta in volta considerate – R.M. 21.9.2007, n. 262/E) sono imputati alla controllante italiana, in proporzione alla partecipazione posseduta. La disposizione ha trovato applicazione dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 23.11.2001. È possibile ottenerne la disapplicazione con istanza d'interpello, con la quale si dimostra che la partecipata svolge, nel Paese di residenza, un'effettiva attività commerciale o che dal possesso della partecipazione non consegue il risultato di localizzare i redditi in Paesi in cui godono di un regime fiscale privilegiato. Per essere ammissibile, l’istanza La citata istanza di disapplicazione può essere presentata anche se la società che risiede in un Paese black list è una sub-holding (R.M. 27.7.2007, n. 191/E). IMPRESE ESTERE COLLEGATE – TASSAZIONE per TRASPARENZA: con il D.M. 7.8.2006, n. 268, di attuazione dell’art. 168, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5268], è stato stabilito che, a partire dal periodo di imposta in corso al 21.10.2006, il reddito delle imprese estere collegate situate in paradisi fiscali va imputato ai soci (persone fisiche e non), anche non titolari di redditi di impresa, residenti in Italia. Ai soci va imputato l’utile risultante dal bilancio della società estera collegata o, se maggiore, il reddito risultante dalla somma dei componenti positivi che si presumono derivare dalle poste attive della società stessa. Il reddito imputato va convertito in base al tasso di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione della società non residente ed è soggetto a tassazione separata in capo ai partecipanti, i quali sono tenuti ad indicarlo in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi. Ai fini del calcolo delle percentuali di cui al co. 1 dell’art. 168, D.P.R. 917/1986, assumono rilevanza tutte le modalità di partecipazione agli utili, a prescindere dall’esistenza o meno dei corrispondenti diritti di voto. CREDITO d'IMPOSTA per IMPOSTE PAGATE all'ESTERO: sugli utili di fonte estera spetta la detrazione, dalle imposte dovute in Italia, delle imposte pagate all'estero in via definitiva. Tale detrazione spetta nei limiti in cui i redditi prodotti all'estero concorrono a formare il reddito complessivo dichiarato e fino a concorrenza della quota dell'imposta italiana corrispondente al rapporto fra redditi prodotti all'estero e reddito complessivo dichiarato. Inoltre essa va richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo. Ai fini del recupero delle imposte pagate all'estero si può utilizzare la certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta ex art. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7046] o la documentazione rilasciata dall'Autorità fiscale estera, comprovante il pagamento in via definitiva dell'imposta (R.M. 3.7.2001, n. 104/E). UTILI da PARTECIPAZIONI in PAESI BLACK LIST: gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio, nonché ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all’art. 44, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF – continua – CAPITALE IRPEF

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73 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –

da società ed enti di ogni tipo residenti in Paesi rientranti nella cd. black list concorrono al reddito imponibile nella misura del 100%, salvo il caso in cui sia stata data dimostrazione, a seguito d’interpello, che dalle partecipazioni non si è conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati ovvero gli utili siano stati già imputati al socio per trasparenza, ai sensi degli artt. 167, co. 1, e 168, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267 e 5268] – cd. normativa «CFC». L’art. 36, co. 3, D.L. 223/2006 ha previsto che il regime di tassazione nella misura del 100% riguarda non solo gli utili e i proventi equiparabili distribuiti direttamente dai soggetti residenti nei Paesi black list, ma anche quelli – da essi generati – che fluiscono tramite società intermedie residenti in Paesi a fiscalità ordinaria. In presenza di partecipazioni in soggetti residenti in Paesi black list indirettamente detenute, il regime di integrale tassazione si rende applicabile ai soli utili che si possono considerare da esse «provenienti». Nell’ipotesi di sub-holding intermedie statiche, che non svolgono alcuna effettiva attività economica, limitandosi alla mera detenzione delle partecipazioni in società di Paesi inseriti nella black list, l’intero utile da esse distribuito è da ritenersi generato nel paradiso fiscale in cui è localizzata la società operativa. La disposizione introdotta dal D.L. 223/2006 si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006 e quindi anche in relazione agli utili e ai proventi equiparati distribuiti a decorrere dal medesimo periodo di imposta, anche prima di detta data (C.M. 28/E/2006). Alle subholding è data la possibilità di presentare interpello ai fini della disapplicazione della normativa CFC e per l’esenzione del dividendo distribuiti per la parte che eccede il reddito imputato per trasparenza, nel caso in cui la società controllata dalla stessa sub-holding risieda in un Paese a fiscalità non privilegiata (R.M. 27.7.2007, n. 191/E). Alla luce di quanto detto, gli utili erogati sono pertanto soggetti alla ritenuta del 12,50%: ● in relazione alle partecipazioni non qualificate: – a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate all’estero) qualora relativi a partecipazioni in società quotate; – a titolo di imposta sul 100% qualora relativi a partecipazioni in società non quotate in caso di interpello favorevole – a titolo d’acconto sul 100% qualora si riferiscano a partecipazioni in società non quotate in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole; ● per le partecipazioni qualificate: – a titolo d’acconto sul 40% del loro ammontare se è stato presentato interpello con esito favorevole (sul 100% se la remunerazione non è totalmente indeducibile nello Stato di residenza della società erogante); – a titolo d’acconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole. ➋ 5144]

AZIONI POSSEDUTE da NON RESIDENTI: si applica una ritenuta a titolo d’imposta, con aliquota del 12,50% sugli utili corrisposti ad azionisti di risparmio e con aliquota del 27% sugli utili corrisposti in relazione a partecipazioni, nonché a strumenti finanziari e a contratti di cui all'art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209], non relative a stabili organizzazioni. In quest’ultimo caso, il contribuente può ottenere il rimborso fino ai 4/9 dell’imposta pagata all’estero sugli stessi utili e risultante da apposita attestazione dell’ufficio estero competente. In caso di distribuzione a una «società madre» Ue dei dividendi di una «società figlia» italiana, la richiesta di rimborso della ritenuta d'imposta (art. 27-bis, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327a]) può essere presentata solo se le società: a) hanno una delle forme previste nell'allegato alla direttiva 435/90/CEE del Consiglio del 23.7.1990; b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato Ue; c) sono soggette, nello Stato di residenza, ad una delle imposte indicate nell'allegato di cui al punto a); d) detengono la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno. DISTRIBUZIONI GRATUITE di AZIONI: la ritenuta si applica sull'ammontare complessivo di fondi e riserve imputato a capitale senza computare quelli elencati nell'art. 44, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144]. UTILI di COOPERATIVE: si applicano le stesse disposizioni previste per le altre società (art. 12, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 7004]), salvo opzione all'atto della riscossione per la tassazione ordinaria (senza ritenute). UTILI DISTRIBUITI da SOCIETÀ FIGLIE a SOCIETÀ MADRI UE: sono esenti dalla ritenuta di cui all’art. 27, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327] (ritenuta del 27% a titolo di imposta) solo quando sia trascorso il periodo annuale di ininterrotto possesso della partecipazione (diretta non inferiore al 25% del capitale). L’utile distribuito prima che si verifichi tale condizione va assoggettato alla ritenuta d’imposta (R.M. 29.7.2005, n. 109/E). L’esenzione trova applicazione anche nel caso in cui le partecipazioni della società madre comunitaria siano intestate fiduciariamente (R.M. 13.3.2006, n. 37/E); inoltre, le società che possiedono partecipazioni non inferiori al 25% della società erogante possono fruire dell’esenzione solo se: ● hanno una delle forme societarie di cui all’allegato alla Direttiva n. 90/435/Cee; ● risiedono nell’Ue; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITALE IRPEF

74 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata – ● ●

sono soggette ad una delle imposte indicate nell’allegato sopra indicato nello Stato di residenza; la partecipazione è detenuta ininterrottamente per un anno.

AZIONI in DEPOSITO presso MONTE TITOLI: per le azioni immesse nel sistema di deposito gestito dalla Monte Titoli S.p.A. è prevista un'imposta sostitutiva, con le stesse aliquote ed alle stesse condizioni delle ritenute sui dividendi di altre azioni. L'imposta sostitutiva è applicata dai soggetti presso i quali i titoli sono depositati, nonché dai soggetti non residenti che aderiscono a sistemi esteri di deposito accentrato aderenti al sistema Monte Titoli. UTILI da CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e di COINTERESSENZA: costituiscono redditi di capitale solo se percepiti in cambio di un apporto di capitale, o di capitale/lavoro o come cointeressenza «impropria» (agli utili ma non alle perdite) in cambio di un apporto, o come cointeressenza «propria» (agli utili e alle perdite) senza alcun apporto. Gli utili derivanti da associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) non superiore al 5% del patrimonio netto contabile di una società quotata o al 25% se non quotata, risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione, o al 25% della somma dei beni strumentali netti più le rimanenze se la società è in contabilità semplificata, sono imponibili al 100% e scontano la ritenuta d’imposta del 12,50% di cui all’art. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327]). Se gli utili derivano da apporti superiori sono imponibili al 40% e la ritenuta del 12,50% viene effettuata, a titolo d’acconto, solo sugli utili percepiti da soggetti non residenti. PARTECIPAZIONE alle PERDITE: in caso di contratto di cointeressenza, le partecipazioni alle perdite delle cointeressate non sono deducibili per i cointeressati non esercenti attività di impresa (C.M. 13.2.2006, n. 13/E). ESTENSIONE della QUALIFICA di SOSTITUTO d’IMPOSTA: gli imprenditori individuali, nonché le società di persone ed i soggetti separati, sono sostituti d’imposta qualora corrispondano una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto, aventi le caratteristiche per essere inquadrati come non qualificati. CONTRATTI STIPULATI con ASSOCIANTI ESTERI: a partire dall’1.1.2006, la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti non residenti concorre al reddito complessivo imponibile per il 40% del suo ammontare (se il valore dell’apporto è superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto a seconda che si tratti di società con titoli quotati o meno in mercati regolamentati), se la remunerazione stessa è totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di residenza del soggetto emittente. Se tale condizione non è rispettata, la remunerazione concorre al reddito in misura pari al 100% del suo ammontare (art. 47, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147], come modif. dall’art. 2, D.Lgs. 18.11.2005, n. 247). CONTRATTI con ASSOCIANTI RESIDENTI RESIDENTI in PAESI BLACK LIST: se non tassata in base alla normativa «CFC», la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti residenti in Paesi rientranti nella cd. black list, corrisposte direttamente dall’associante, concorrono al reddito imponibile per il 100% del loro ammontare, indipendentemente dal valore dell’apporto. Affinché concorra al reddito imponibile solo il 40% di tali utili è necessario che ricorrano tutte le seguenti condizioni: ● la remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di residenza del soggetto emittente; ● si tratti di apporto di valore superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile dell’associante alla data di stipula del contratto; ● sia stato presentato interpello, con esito favorevole, dimostrando che il soggetto emittente produce almeno il 75% del reddito in un paese non black list. RITENUTA sulle REMUNERAZIONI da ASSOCIANTE NON RESIDENTE: ai sensi del nuovo co. 4 dell’art. 27, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327], il sostituto d’imposta che interviene nella riscossione delle remunerazioni, corrisposte a persone fisiche residenti al di fuori dell’esercizio d’impresa, derivanti da contratti di associazione in partecipazione con associanti esteri deve applicare una ritenuta del 12,50%: ● in relazione ad apporti non qualificati: – a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate all’estero) qualora l’associante non sia residente in un Paese inserito nella black list; – a titolo di imposta sul 100% qualora l’associante sia residente in un Paese inserito nella black list ma sia stato presentato interpello con esito favorevole – a titolo d’acconto sul 100% qualora l’associante sia residente in un Paese inserito nella black list, in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole; ● per gli apporti qualificati: – a titolo d’acconto sul 40% del loro ammontare se l’associante non è residente in un Paese a fiscalità privilegiata (sul 100% se la remunerazione non è totalmente indeducibile nello – continua – CAPITALE IRPEF

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75 – segue Redditi di capitale – separata – a tassazione

Stato di residenza dell’associante); – a titolo d’acconto sul 40% del loro ammontare se è stato presentato interpello con esito favorevole (sul 100% se la remunerazione non è totalmente indeducibile nello Stato di residenza dell’associante); – a titolo d’acconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole. A differenza della azioni, ai fini della ritenuta non assume rilevanza, per i contratti di associazione in partecipazione, la circostanza che i titoli dell’associante siano o meno negoziati. La ritenuta, sia a titolo d’imposta che d’acconto, trova applicazione alla remunerazione al netto delle imposte applicate nello Stato estero di residenza dell’associante (cd. netto frontiera). DICHIARAZIONE del BENEFICIARIO: il beneficiario della remunerazione di fonte estera deve comunicare all’intermediario: ● che è stato dimostrato, a seguito di interpello, il rispetto delle condizioni di cui all’art. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]; ● la parte di reddito non tassabile in base all’art. 167, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267]. FONDI COMUNI: i proventi derivanti da fondi comuni mobiliari, aperti o chiusi, e immobiliari italiani sono soggetti a tassazione sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione: pertanto non sono imponibili se il percettore è un privato non imprenditore, società od ente non commerciale o studio professionale. I fondi comuni che investono in partecipazioni qualificate sono soggetti a tassazione sostitutiva del 27% sul reddito maturato riferibile a tale gestione, ridotta al 12,50% se tali organismi hanno almeno 100 partecipanti. Tale limite può essere ulteriormente ridotto se le relative quote sono detenute per più del 50% da investitori qualificati, diversi dalle persone fisiche, elencate dal D.M. 24.5.1999, n. 228, di attuazione del Testo Unico della Finanza. Se percepiti nell'esercizio d'impresa, concorrono al reddito complessivo senza assoggettamento alla ritenuta alla fonte e con l'attribuzione ai soggetti Ires (dall'1.7.1998 anche agli imprenditori individuali e alle società commerciali di persone – art. 9, co. 1-3, L. 77/1983 [CFF ➋ 5337]) di un credito d'imposta pari al 15% per i fondi mobiliari (art. 9, L. 77/1983; art. 11, L. 344/1993 [CFF ➋ 8194]). Per le imprese di assicurazione del ramo vita, si considerano percepiti i proventi iscritti in bilancio ai sensi dell'art. 16, co. 8, D.Lgs. 173/1997 con riconoscimento del relativo credito d'imposta del 15%. SOGGETTI NON RESIDENTI – RIMBORSO IMPOSTA SOSTITUTIVA – ESENZIONE: i soggetti residenti in Paesi rientrani nella cd. «white list», che conseguono proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio italiani, hanno diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva assolta a monte dello stesso organismo. Per ottenere il rimborso va presentata: ● istanza di rimborso; ● attestazione dell'Autorità fiscale competente dello Stato di residenza da cui risulti da residenza in uno stato «white list» o autocertificazione; al momento del deposito delle quote (R.M. 15.12.2004, n. 155/E). La R.M. 4.10.2004, n. 137/E stabilisce però che il fondo comune di investimento mobiliare aperto di tipo speculativo gode del regime dell’esenzione dall’imposta sostitutiva del 12,50% sul risultato di gestione maturato durante l’anno ai sensi dell’art. 9, co. 4, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5650] qualora le quote siano sottoscritte da un investitore residente all’estero in un Paese rientrante nella «white list». Sugli interessi derivanti da depositi e conti correnti di pertinenza del fondo sottoscritto dall’investitore istituzionale estero non trova applicazione la ritenuta del 27% di cui all’art. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326], a patto che la giacenza media di depositi e conti correnti non superi il 5% dell’attivo medio gestito dal fondo. FUSIONE di FONDI COMUNI: la R.M. 1.3.2004, n. 25 ha chiarito che, in caso di fusione per incorporazione di due società di gestione, si deve calcolare la base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 9, co. 2, L. 77/1983 [CFF ➋ 5337], mettendo a confronto il patrimonio netto alla fine dell'anno (patrimonio netto finale) del fondo risultante dalla fusione al lordo dell'imposta sostitutiva accantonata, aumentato dei rimborsi e proventi distribuiti nell'anno e diminuito delle sottoscrizioni effettuate nell'anno, con la somma dei patrimoni netti all'inizio dell'anno (patrimoni netti iniziali) dei fondi partecipanti alla fusione. FONDI IMMOBILIARI: ai sensi dell'art. 6, D.L. 351/2001 [CFF ➋ 5910], i fondi di investimento immobiliare istituiti ai sensi dell'art. 37, D.Lgs. 58/1998, le cui quote possono essere sottoscritte (entro un anno dall'istituzione) con l'apporto di beni immobili o di diritti reali su beni immobili, ai sensi dell'art. 14-bis, L. 86/1994, non sono soggetti alle imposte sui redditi e all'Irap. Le ritenute operate sui redditi da capitale sono a titolo d'imposta. Non si applicano le ritenute ex art. 26, co. 2, 3, 3-bis e 5, D.P.R. 600/ 1973 né ex art. 10-ter, L. 77/1983 [CFF ➋ 5338]. Ai sensi del D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003, con effetto dall'1.1.2004, sono abrogati i co. 2 e 3 dell'art. 6, D.L. 351/2001 [CFF ➋ 5910]; risulta pertanto abrogata da tale data l'imposta sostitutiva dell'1% sull'ammontare del valore netto contabile del fondo. Non sono soggetti a ritenuta d'imposta del 12,5% gli utili in qualsiasi forma corrisposti a fondi d'investimento immobiliare ex L. 86/1994. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITALE IRPEF

76 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –

Relativamente ai proventi percepiti dall'1.1.2004 riferiti a periodi di attività dei fondi che iniziano dopo il 31.12.2003, è stato modificato l'art. 7, D.L. 269/2003 prevedendo che, sui proventi di cui all'art. 44, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144] derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari, va operata, dalle società di gestione, una ritenuta del 12,50% a titolo di acconto o d'imposta a seconda del soggetto percipiente. I soggetti non residenti, che hanno conseguito proventi da partecipazioni a fondi immobiliari ovvero plusvalenze dalla loro cessione, possono richiedere alla società di gestione, entro il 31.12 dell'anno in cui il provento è percepito o la plusvalenza realizzata, il pagamento dell'1% del valore della quota, riferito al periodo di possesso (art. 31, D.L. 269/ 2003 [CFF ➋ 7131b]). Relativamente al regime fiscale applicabile agli apporti (prevalentemente di beni immobili) ai fondi immobiliari e ai proventi conseguiti dai partecipanti (anche non residenti), si veda la C.M. 5.8.2004, n. 38/E. A decorrere dall’1.1.2006, qualora le quote dei fondi vengano immesse in un sistema di deposito accentrato, la ritenuta sui proventi deve essere applicata dai soggetti (residenti e non) presso cui le quote stesse sono depositate a titolo di custodia, deposito o amministrazione, direttamente o indirettamente aderenti al sistema di deposito delle quote, nonché dai sistemi esteri di deposito aderenti al medesimo sistema; i depositari non residenti chiamati ad applicare la ritenuta devono nominare un rappresentante fiscale in Italia (che deve essere una banca, una Sim residente, ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o un’impresa di investimento non residenti, ovvero una società di gestione accentrata di strumenti finanziari). L’intermediario presso cui il cliente ha depositato le quote è tenuto ad effettuare la ritenuta anche nel caso in cui, non aderendo direttamente al sistema di deposito accentrato, debba sub-depositare le quote ad un intermediario aderente. PROVENTI delle SICAV: non sono soggetti a prelievo se percepiti da privati, enti non commerciali, ecc.; se percepiti nell'esercizio d'impresa concorrono alla formazione del reddito imponibile senza applicazione di ritenute alla fonte. Agli enti commerciali e soggetti Ires spetta un credito d'imposta pari al 15% (art. 14, D.Lgs. 84/1992 [CFF ➋ 5480]). Dall'1.7.1998 il credito d'imposta è esteso alle imprese individuali e alle società di persone (art. 8, D.Lgs. 461/1997). O.I.C.V.M. SPECIALIZZATI in SOCIETÀ QUOTATE di PICCOLA e MEDIA CAPITALIZZAZIONE: l'art. 12, D.L. 269/2003 ha ridotto, dal 12,50% al 5%, la ritenuta sui proventi degli O.I.C.V.M. che investono almeno 2/3 del loro attivo in azioni di società quotate di piccola e media capitalizzazione. Chiarimenti in merito sono forniti dalla C.M. 31.12.2003, n. 60. QUOTE di O.I.C.V.M. COMUNITARI e CONFORMI: se collocate in Italia dal 30.6.1983, sono soggette a ritenuta del 12,5% a titolo d'acconto nei confronti di imprenditori individuali per partecipazioni relative all'impresa, S.n.c., S.a.s. ed equiparate, società ed enti di cui alle lett. a) e b) dell'art. 73, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] e a titolo d'imposta per tutti gli altri soggetti, compresi quelli esclusi da Irpeg – ora Ires (art. 10-ter, L. 77/1983 [CFF ➋ 5338]). Dall'1.7.1998 la base imponibile si calcola applicando ai proventi un apposito coefficiente di equalizzazione rispetto ai fondi italiani (art. 8, co. 5, D.Lgs. 461/1997). QUOTE e AZIONI di O.I.C.V.M. EXTRA-UE: per quelle non conformi alle direttive Ue o situate in Paesi extra Ue la ritenuta del 12,5% è a titolo d'acconto nei confronti di tutti i percettori. Per gli O.I.C.V.M. Ue non collocati in Italia o comunque per gli utili percepiti all'estero non è previsto il prelievo alla fonte ma un'imposta sostitutiva del 12,5% per i soggetti non imprenditori. Circa l'individuazione dei soggetti tenuti ad operare la ritenuta a titolo di acconto del 12,50%: ● sui redditi di capitale derivanti dalla negoziazione di quote o di azioni di O.I.C.V.M. di diritto estero non conformi, la ritenuta va applicata dall'intermediario residente che ha ricevuto dal sottoscrittore l'incarico della cessione delle quote o azioni; ● sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai suddetti O.I.C.V.M., percepiti sia in forma periodica che sotto forma di riscatto di quote o azioni, la ritenuta va applicata dalla banca (se corripondente dell'emittente estero e non disintermediata nei pagamenti connessi alla sottoscrizione e alla partecipazione nell'O.I.C.V.M. da parte di soggetti residenti) ovvero dall'intermediario finale incaricato dall'investitore alla riscossione dei proventi (se manca la banca corrispondente o risulta disintermediata). La base imponibile è rappresentata dai proventi distribuiti o dalla differenza tra il valore di riscatto o cessione delle quote o azioni e il valore di sottoscrizione o acquisto (R.M. 15.5.2003, n. 109/E). REDDITI di CAPITALE PRODOTTI all’ESTERO: – la detenzione, al termine del periodo d’imposta, e le movimentazioni avvenute nel corso del periodo, di investimenti all’estero o in attività estere di natura finanziaria (anche se acquistate in Italia) devono essere indicate nella dichiarazione dei redditi: l’obbligo di dichiarazione riguarda tutte le transazioni di denaro, titoli o valori; – non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti da imposte italiane (es. obbligazioni emesse da Bei, Ceca, Euratom all’estero prima del 10.9.1992) o soggetti a ritenuta alla fonte definitiva (avviene sempre se i titoli sono amministrati da intermediari residenti incaricati – continua – CAPITALE IRPEF

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77 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –

della riscossione dei relativi redditi, e tenuti ad applicare le ritenute di legge), nonché i redditi distribuiti da fondi comuni esteri autorizzati al collocamento in Italia i cui proventi non concorrono a formare il reddito imponibile dei partecipanti (art. 11-bis, co. 2, D.L. 512/1983 [CFF ➋ 6473]); – sono esclusi dall’obbligo di dichiarazione i soggetti che hanno avuto nel corso dell’anno attività o movimentazioni inferiori a € 12.500; – le attività finanziarie trasferite o detenute all’estero sono presunte fruttifere di interessi pari al T.U.S. medio vigente, salvo prova contraria, e a meno che non venga specificato che si tratta di attività i cui redditi saranno percepiti in un successivo periodo d’imposta; – la tassazione dei redditi di capitale prodotti all’estero, avviene con modalità diverse a seconda che siano incassati tramite intermediari residenti o meno; i redditi conseguiti con l'intervento di intermediari sono soggetti a ritenuta definitiva operata dall'intermediario nella stessa misura applicabile ad analoghi redditi prodotti in Italia, in caso contrario, a partire dai redditi percepiti nel periodo in corso al 31.12.1997 da residenti a cui si applica la ritenuta definitiva, è prevista un'imposta sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta. Il contribuente ha la facoltà di applicare la tassazione ordinaria con attribuzione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5118]); – per i titoli pubblici esteri, dall'1.7.1998 è prevista, per qualsiasi scadenza, la ritenuta del 12,5% (per i titoli emessi dal 10.9.1992); – in caso di anticipato rimborso di obbligazioni, il prelievo del 20% è a carico del percipiente e deve essere trattenuto dall'intermediario. MONITORAGGIO FISCALE VALUTARIO: sono esclusi dall'obbligo di monitoraggio i trasferimenti da e per l'estero relativi ad operazioni effettuate in regime di risparmio amministrato, per le quali il contribuente abbia optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi. Sono, invece, soggetti all'obbligo di monitoraggio, se di importo uguale o superiore a € 10.000 (limite modificato dal D.M. 15.6.2007, in vigore dal 25.6.2007 – in precedenza era di € 12.500), i flussi di denaro corrispondenti all'accreditamento di redditi di capitale di fonte estera, anche se relativi ad azioni, quote o altri strumenti finanziari in regime di risparmio amministrato (C.M. 19.6.2001, n. 60/E). INTERMEDIARI – COMUNICAZIONE all'ANAGRAFE TRIBUTARIA: il Provv. Ag. Entrate 28.7.2003 stabilisce i termini e le modalità di comunicazione dei dati all'anagrafe tributaria da parte degli intermediari in relazione a trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori, nonché delle operazioni oggetto di regolarizzazione di attività detenute all'estero. RITENUTA sulle OPERAZIONI di CREDITO PASSANTE: si tratta di operazioni di finanziamento effettuate da soggetti non residenti per il tramite di stabili organizzazioni estere di imprese residenti, a favore di un'altra impresa residente (art. 7, co. 5, D.L. 323/1996, e art. 2, L. 662/1996). Dal 20.6.1996 sugli interessi corrisposti per tali operazioni si applica la ritenuta del 12,50% (15% prima dell'1.7.1998) a titolo d'imposta nei confronti dei non residenti e a titolo d'acconto nei confronti di stabili organizzazioni estere di imprese residenti non appartenenti all'impresa beneficiaria del finanziamento (il D.L. 323/1996 aveva escluso dal 17.8.1996 l'applicabilità delle ritenute nei casi in cui le stabili organizzazioni appartenessero allo stesso gruppo delle imprese finanziate; la L. 662/1996 ha, invece, eliminato ogni riferimento al gruppo). RISPARMIO TRANSFRONTALIERO – OBBLIGHI di COMUNICAZIONE: con il D.Lgs. 18.4.2005, n. 84, di recepimento della Direttiva 2003/48/CE, sono state dettate nuove regole sulla tassazione dei redditi da risparmio transfrontaliero sotto forma di pagamento di interessi. Le disposizioni del decreto trovano applicazione ai pagamenti di interessi effettuati dall’1.7.2005. Con la C.M. 30.12.2005, n. 55/E sono stati forniti chiarimenti in relazione all’ambito di applicazione della normativa (redditi da risparmio soggetti ed esclusi dall’obbligo di comunicazione) e gli adempimenti a carico degli enti pagatori (obbligo di rilevazione e comunicazione). Ulteriori chiarimenti sulla normativa sono stati forniti dalla R.M. 30.3.2006, n. 45/E e dalla C.M. 18.4.2006, n. 15/E. PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIETÀ UE CONSOCIATE: si veda a pag. 158. UTILI di SIIQ: all’atto di distribuzione, in qualsiasi forma, di utili da parte di società di investimento immobiliare quotate a soggetti diversi da altre SIIQ, le società devono effettuare una ritenuta del 20%: ● a titolo d’acconto nei confronti di imprenditori individuali (per le partecipazioni relative all’impresa), S.n.c. e S.a.s. ed equiparate, società di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] e stabili organizzazioni di società ed enti non residenti; ● a titolo d’imposta in tutti gli altri casi. La ritenuta non trova applicazione in relazione agli utili distribuiti a forme di previdenza complementare di cui al D.Lgs. 252/2005, agli Oicr istituiti in Italia e disciplinati dal D.Lgs. 58/1998, nonché su quelli che concorrono a formare il risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio di cui all’art. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5649]. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITALE IRPEF

78 – segue Redditi a di tassazione capitale – separata –

La ritenuta è ridotta al 15% in relazione alla parte di utile d’esercizio riferibile a contratti di locazioni di immobili ad uso abitativo stipulati ai sensi dell’art. 2, co. 3, L. 431/1998.

REDDITI DIVERSI (artt. 67 – 71, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5167 – 5171])

M.Vi.

R e d d i t i d i v e r s i

DEFINIZIONE: sono costituiti da incrementi di ricchezza derivanti dall'impiego di capitale la cui percezione dipende da eventi incerti. Non esiste cioè con certezza il diritto al reddito, come invece accade per i redditi di capitale. Sono tassativamente elencati dall'art. 67, D.P.R. 917/1986. È prevista l'adozione del criterio di cassa (fanno eccezione solo i redditi da fabbricati situati all'estero) e sono tassati previa deduzione di eventuali spese e minusvalenze (= al netto). REDDITI DIVERSI (art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]): sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale e se non sono stati conseguiti né nell’esercizio di impresa, arti e professioni, né da S.n.c. o S.a.s., né come lavoratore dipendente, quelli indicati di seguito: ● beni immobili: plusvalenze da lottizzazione di terreni o esecuzione di opere per renderli edificabili e successiva vendita; plusvalenze da cessione a titolo oneroso di immobili detenuti da non più di 5 anni (salvo eccezioni) e di terreni edificabili; redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (compresi gli affitti di terreni per uso non agricolo); redditi di immobili all’estero; redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili; ● titoli e partecipazioni: plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, azioni e partecipazioni al capitale o al patrimonio di società semplici, S.n.c., S.a.s., società di armamento, società di fatto, imprese familiari e soggetti Ires, titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa, valute estere, metalli preziosi e quote di organismi di investimento collettivo; redditi derivanti da rapporti che implicano il diritto o l’obbligo di cedere o acquistare a termine strumenti finanziari; plusvalenze e proventi diversi derivanti dalla cessione a titolo oneroso o dalla chiusura di rapporti produttivi di reddito di capitale (sono compresi i redditi realizzati mediante rimborso o chiusura di attività finanziarie o rapporti sottoscritti all'emissione o comunque non acquistati da terzi a titolo oneroso); plusvalenze derivanti dalla cessione di strumenti finanziari e di contratti; ● lotterie e concorsi: vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi e scommesse; premi per prove di abilità o sorte o come riconoscimento di meriti artistici, scientifici o sociali; ● opere dell’ingegno: redditi da utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti industriali e processi, formule e informazioni; ● aziende: redditi derivanti dall’affitto o concessione in usufrutto di aziende; plusvalenze da cessione dell’azienda acquisita da un solo erede a seguito dello scioglimento della società tra coeredi; ● attività sportive dilettantistiche: indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’UNIRE, dagli enti di promozione sportiva e dagli enti da essi riconosciuti; redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale non professionale, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche; ● bande e cori: a partire dall’1.1.2007, indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non professionali da parte di cori, bande musicali filodrammatiche con finalità dilettantistiche; ● altri: redditi da noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili; redditi derivanti dallo svolgimento di attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere; plusvalenze da trasformazione eterogenea di cui all'art. 171, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5271]. REDDITI DIVERSI di NATURA FINANZIARIA: elencati dalle lett. da c) a c-quinquies) dell'art. 67, D.P.R. 917/1986, derivano direttamente dalla negoziazione di attività finanziarie e assimilate. Possono assumere segno positivo (plusvalenze) o negativo (minusvalenze). In base alla R.M. 9.3.2007, n. 41/E, rientrano in tale categoria anche i redditi conseguiti da società non residenti per l’attività di acquisto e cessione di crediti da soggetti residenti, a patto che non sia configurabile una stabile organizzazione personale o materiale in Italia; rilevano quali redditi diversi, da assoggettare ad imposta sostitutiva del 12,50%, solo le plusvalenze e gli altri componenti positivi derivanti dalla riscossione dei soli crediti vantati nei confronti di soggetti residenti in Italia, escluse eventuali minusvalenze e altri componenti negativi. LOTTIZZAZIONE di TERRENI – DEFINIZIONE: consiste in qualsiasi utilizzo del terreno che preveda la realizzazione di una pluralità di edifici, con opere di urbanizzazione primaria e secondaria (L. – continua – REDDITI DIVERSI IRPEF

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79 a tassazione separata – – segue Redditi diversi – 6.8.1967, n. 765).

Il frazionamento di per sé non costituisce lottizzazione né operazione incrementativa diretta alla vendita (C.M. 28.10.1967, n. 3210 e R.M. 7.8.1981, n. 7/2704).

PLUSVALENZA da LOTTIZZAZIONE di TERRENI (o esecuzione di opere intese a renderli edificabili e successiva rivendita, anche parziale, di terreni e fabbricati): è costituita dalla differenza tra l’ammontare percepito (dedotta l’eventuale Invim) e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto aumentato delle spese inerenti; è tassabile nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione (Cass. 24.7.2000, n. 9667); se i terreni sono stati acquistati oltre i 5 anni antecedenti la loro inclusione in piani regolatori o opere di fabbricazione si considera come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno precedente (si veda al riguardo anche Cass. 1.12.2006, n. 25611); se sono stati acquisiti gratuitamente (successione o donazione) si considera come prezzo di acquisto il valore normale alla data di inizio della lottizzazione o della costruzione. Secondo la Cass. 9.5.2006, n. 11819, ai fini della tassazione sul reddito, il terreno deve intendersi giuridicamente lottizzato e, di conseguenza, produttivo di reddito tassabile, quando l’autorità competente ha emesso la necessaria autorizzazione. Secondo la stessa sentenza, non è esclusa la tassabilità delle plusvalenze nel caso in cui il bene sia pervenuto al contribuente per successione mortis causa: in tal caso, come valore di acquisto va assunto il valore del terreno al momento dell’apertura della successione. CESSIONE di BENI IMMOBILI acquistati o costruiti da non più di 5 anni: la plusvalenza tassabile si determina come nel caso precedente. Non costituisce realizzo di plusvalenza la rivendita: a) effettuata dopo i 5 anni dall'acquisto; b) di immobili acquisiti per successione. In seguito alle modifiche alla lett. b) del co.1 dell’art. 67, D.P.R. 917/1986, ad opera dell’art. 37, commi 38 e 39, D.L. 4.7.2006, n. 223 conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248, è soggetta a tassazione la plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione, se non sono decorsi, alla data della cessione, 5 anni dalla data di acquisto dell’immobile da parte del donante (in tal caso, ai fini della determinazione della plusvalenza va assunto il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal donante); la disposizione trova applicazione alle cessioni di immobili acquisiti per donazione effettuate a partire dal 4.7.2006 (C.M. 28/E/2006); c) anche entro i 5 anni, di immobili adibiti, per la maggior parte del periodo intercorso tra acquisto e cessione, ad abitazione principale del contribuente o dei suoi familiari, iscritti in Catasto in una categoria del gruppo A, ad esclusione della categoria A10 (il mero utilizzo, come abitazione, di un'immobile non accatastato nel gruppo A, non concretizza il requisito di abitazione – R.M. 21.5.2007, n. 105/E). La cessione di terreno agricolo, anche se effettuata dall'azienda agricola che lo utilizza, non dà luogo alla realizzazione di reddito d'impresa (R.M. 7.5.2002, n. 137). Non costituisce realizzo di plusvalenza la cessione di fabbricati acquisiti per usucapione ordinaria, che si compie in 20 anni, o abbreviata, che si compie in 10 anni (R.M. 31.3.2003, n. 78/E). BENI IMMOBILI situati all’ESTERO: sono tassati per l’ammontare netto soggetto ad imposta sul reddito nello Stato estero (rendite catastali o simili, canoni di locazione salvo quanto stabilito dalle convenzioni internazionali) e spetta il credito d'imposta per imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265]. I redditi di immobili locati non tassati all’estero sono imponibili per l’ammontare percepito ridotto forfetariamente del 15%. CESSIONE di IMMOBILE STRUMENTALE: la vendita, al di fuori del regime di impresa, di un immobile originariamente acquisito per donazione comporta l’assoggettamento a tassazione della plusvalenza eventualmente conseguita, nel caso in cui la rivendita intervenga anteriormente al decorso del quinquennio (R.M. 3.8.2006, n. 96/E). CESSIONI di AREE EDIFICABILI: sono in ogni caso tassate le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, anche se acquisiti per usucapione (R.M. 31.3.2003, n. 78/E), ovvero derivanti dal conferimento di aree inserite in programmi integrativi di riqualificazione urbanistico ambientale a favore di società preposte all'attuazione di piani (R.M. 24.7.2007, n. 181/E). La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base all’indice ISTAT del costo della vita al quale si aggiunge l'Invim. Per i terreni acquisiti per successione o donazione si considera il valore dichiarato nella denuncia di successione o nell’atto di donazione (o quello successivamente definito o liquidato) aumentato di ogni altro costo, dell’Invim e dell'imposta di successione (se corrisposta) senza alcuna rivalutazione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). Il criterio di determinazione della plusvalenza è stato recentemente confermato dalla giurisprudenza (Cass. 16.1.2004-19.4.2004, n. 07419/04). Queste plusvalenze sono tassabili in forma separata, salvo rinuncia. DEFINIZIONE di AREA EDIFICABILE: il D.L. 223/2006 (art. 36, co. 2) ha definito come fabbricabile l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento generale adottato dal Comune, a prescindere dall’approvazione dalla Regione o dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo. CODICE IDENTIFICATIVO della CESSIONE di TERRENI EDIFICABILI: va utilizzato per segnalare – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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all'anagrafe tributaria la compravendita di terreni edificabili. Tale codice «19» va indicato nel quadro C della richiesta di registrazione degli atti all'Ufficio del registro (D.M. 27.9.1997). Per le cessioni di terreni (comprese le scorte) e fabbricati rurali (comprese le pertinenze), va indicato il codice «1». RIVALUTAZIONE TERRENI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all'art. 67, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986, per i terreni edificabili o a destinazione agricola posseduti all'1.1.2005, in luogo del costo o valore di acquisto, si può assumere il valore (alla stessa data) risultante da una perizia giurata di stima e assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%. La disposizione era stata introdotta per i terreni posseduti all'1.1.2002, dall'art. 7, L. 448/2001 [CFF ➋ 5946]) ed era stata prorogata per i terreni posseduti all'1.1.2003 dall'art. 2, co. 2, D.L. 282/2002 [CFF ➋ 5981] e per i terreni posseduti all'1.7.2003 dall'art. 6-bis, D.L. 355/2003. La suddetta disposizione si applica per terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili, terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, terreni agricoli, purché non posseduti da imprese commerciali (C.M. 1.2.2002, n. 15/E; C.M. 4.8.2004, n. 35/E). L'imposta sostitutiva poteva essere rateizzata a decorrere dal 30.6.2006; anche la redazione e il giuramento della perizia andavano effettuati entro il 30.6.2006 (art. 11-quaterdecies, co. 4, D.L. 30.9.2005, n. 203). La perizia poteva essere redatta anche da periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura. Vedi anche pag. 51. CESSIONI di IMMOBILI di FONDI PENSIONE: l'eventuale plusvalenza non è assoggettabile alle imposte sui redditi ma solo ad imposta sostitutiva (R.M. 15.2.2000, n. 15/E). RIVALUTAZIONE del DIRITTO di USUFRUTTO di TERRENI: in questo caso, l’imposta sostitutiva va calcolata sul valore attribuibile al terreno in base ai coefficienti in materia di imposta di registro (art. 11-quaterdecies, co. 4, D.L. 203/2005; C.M. 9.5.2003, n. 27/E). In caso di decesso dell’usufruttuario però, gli eredi non possono usufruire della rivalutazione effettuata dal de cuius (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: in base all’art. 1, co. 496, L. 266/2005 (Finanziaria 2006), per le plusvalenze di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167], e pertanto derivanti dalla cessione di immobili (fabbricati o terreni agricoli) acquistati o costruiti da non più di 5 anni (con esclusione di quelli acquisiti per successione o donazione – salvo il caso in cui il donante abbia acquisito il bene da non più di 5 anni – e di quelli adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la costruzione e la cessione), nonché dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuata fino al 31.12.2006 (l’art. 1, co. 310, L. 296/2006, modificando l’art. 1, co. 496, L. 266/2005, ha soppresso la possibilità di usufruire, per le cessioni effettuate dall’1.1.2007, dell’imposta sostitutiva in relazione alla cessione di tali terreni), il soggetto cedente può optare, all’atto della vendita, per il pagamento di un’imposta sostitutiva del 12,50%. A partire dal 3.10.2006, l'imposta sostitutiva è pari al 20% (art. 3, co. 4, D.L. 3.10.2006, n. 262) L’imposta deve essere versata al notaio, il quale provvede al suo versamento all’Erario, a nome del cedente, indicando nel Mod. F24 il codice tributo «1107» e, nella casella «Anno di riferimento», l’anno di cessione. L’imposta è applicabile solo se la cessione ha per oggetto immobili o terreni edificabili non ricompresi nell’ambito di attività commerciali, artistiche o professionali. In caso di pluralità di cedenti, si ritiene ammissibile che l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva possa essere esercitata solo da coloro che abbiano interesse ad avvalersene; inoltre, in relazione ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, doveva essere rivalutato, in base agli indici Istat di variazione dei prezzi per il periodo compreso tra la data di acquisto e quella di vendita, non solo il valore iniziale (di acquisto ovvero in sede di successione o donazione), ma anche i costi inerenti al terreno stesso (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). L’appena citata rivalutazione in base agli indici Istat riguardava anche il valore del terreno ridetermianto in base, ad esempio, al D.L. 203/2005, per il periodo intercorrente tra la rideterminazione del valore del terreno e la data di sua cessione. L’imposta sostitutiva è concessa anche nel caso in cui l’immobile sia situato all’estero, a patto che l’atto di cessione venga stipulato per mezzo di un notaio italiano, al quale va richiesta espressamente, all’atto della cessione, l’applicazione di tale agevolazione, con il contestuale versamento presso di lui della provvista necessaria per il pagamento dell’imposta; non è possibile usufruire dell’agevolazione nel caso in cui il notaio si limiti a legalizzare l’atto formato all’estero per il suo riconoscimento in Italia (R.M. 21.6.2007, n.143/E). L’opzione per l’imposta sostitutiva esclude la spettanza del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero di cui all’art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265]. COMUNICAZIONE dell’APPLICAZIONE dell’IMPOSTA SOSTITUTIVA: in relazione alle cessioni immobiliari a cui ha trovato applicazione l’imposta sostitutiva di cui all’art. 1, co. 496, L. 266/2005, dall’1.4.2007 i notai roganti devono presentare un apposito modello di comunicazione (approvato con Provv. Ag. Entrate 12.1.2007), unitamente al contratto di compravendita, ed effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva in via telematica con riferimento alle cessioni concluse dalla stessa data. Per la trasmissione telematica vanno utilizzate le procedure di cui al D.P.R. 308/2000, nonché vanno osservate le specifiche tecnice allegate al Provv. Ag. Territorio 6.12.2006. Per le cessioni – continua – REDDITI DIVERSI IRPEF

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concluse tra l’1.1.2006 e il 31.3.2007, la comunicazione doveva essere effettuata entro il 29.6.2007. INDENNITÀ di ESPROPRIO e COLLEGATE: l'art. 11, co. 5, L. 413/1991 [CFF ➋ 5470] prevede la tassazione delle plusvalenze da indennità di esproprio e da somme percepite per cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi e per acquisizioni coattive ovvero per occupazione d’urgenza, relativamente a terreni anche non edificabili (R.M. 11.7.1996, n. 111/E) destinati ad opere pubbliche, ma situati in zone omogenee A, B, C o D di cui al D.M. 2.4.1968, ovvero destinati a interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica o popolare di cui alla L. 18.4.1982, n. 167. I terreni devono essere collocati nelle zone suddette al momento di inizio della procedura esecutiva. TASSAZIONE delle INDENNITÀ di ESPROPRIO: ai fini fiscali rileva la zonizzazione dall'inizio della procedura di esproprio e non dalla data di emissione del relativo decreto (C.M. 24.7.1998, n. 194/E). Sono tassate le indennità percepite a titolo di esproprio, ovvero a seguito di cessione «consensuale» in ambito di procedimenti espropriativi (cd. «espropriazione bonaria») e a seguito di effettive occupazioni acquisitive (cd. «espropriazioni di fatto»). Ai fini della tassazione non rileva la data di emanazione del provvedimento espropriativo ma esclusivamente la data in cui è percepita l'indennità (Cass. 23.1.2003, n. 977). REGIME di TASSAZIONE: la plusvalenza si calcola con le stesse modalità previste per le cessioni di aree fabbricabili. Sono tassate come redditi diversi, ma per il loro intero ammontare, anche le indennità di occupazione e gli interessi relativi a tutte le somme sopra elencate. Non sono, invece, tassabili le indennità di servitù, né le indennità aggiuntive a coloni, mezzadri e altri coltivatori diretti (R.M. 14.12.1994, n. 5865). È prevista una ritenuta d’imposta del 20% sulle somme lorde erogate dagli enti. Tuttavia, in sede di dichiarazione, è possibile optare per la tassazione nei modi ordinari. In quest'ultimo caso la ritenuta sarà a titolo d'acconto. Qualora però il terreno oggetto di esproprio sia stato acquistato in sede di fallimento ad un prezzo superiore all’indennità pagata dall’ente pubblico espropriante, il contribuente ha diritto al rimborso della ritenuta del 20% applicata sull’indennità di esproprio (Cass. 29.7.2005, n. 16062/05). PLUSVALENZA REALIZZATA in PIÙ PERIODI: se i corrispettivi di cui ai casi precedenti non sono percepiti in un unico periodo d'imposta, la plusvalenza tassabile nel periodo va calcolata deducendo dal corrispettivo incassato una quota delle spese, già sostenute, determinata in proporzione ai corrispettivi percepiti, con ulteriore scomputo proporzionale quando si incasseranno gli altri importi. IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: per effetto del rinvio all’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 di cui all’art. 11, co. 5, L. 413/1991, sulle eventuali plusvalenze derivanti dall’esproprio di terreni edificabili può trovare applicazione l’imposta sostitutiva del 12,50% di cui al co. 496 dell’art. 1, L. 266/2005. La plusvalenza imponibile è data, in tale caso, dalla differenza tra l’indennità percepita e il costo di acquisto dell’area (aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle variazioni degli indici Istat per il periodo intercorrente tra la data di acquisto e la data di cessione). INDENNITÀ di OCCUPAZIONE: in base a quanto disposto dall’art. 35, co. 6, D.P.R. 8.6.2001, n. 327 [CFF ➋ 5892], e in seguito all’interpretazione fornita dal co. 444 dell’art. 1, L. 266/2005, le indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi di cui all’art. 67, D.P.R. 917/1986 se si riferiscono a zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici. REDDITI FONDIARI non determinabili CATASTALMENTE: sono costituiti da decime, censi, quartesi e dai redditi degli immobili che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita. Sono comprese le indennità per il rilascio del fondo corrisposte all'affittuario (R.M. 26.8.1995, n. 239/E). Inoltre rientrano in questa categoria i redditi dei terreni affittati per uso non agricolo. Il reddito è dato dall’ammontare percepito nell’anno. PREMI e VINCITE: se il loro importo (attribuito al medesimo soggetto nel periodo d'imposta) supera € 25,82, sono tassati alla fonte a titolo d’imposta: 10% lotterie, tombole, ecc., 20% giochi in spettacoli radio o tv, competizioni sportive, ecc.; 25% altre (art. 30, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6330]); non vanno quindi dichiarati. Qualora il premio consista in un bene o un servizio, la base imponibile su cui calcolare la ritenuta è data dal valore normale del bene o del servizio stesso determinato con i criteri di cui all'art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109] con riferimento al beneficiario del premio e al netto dell'Iva (R.M. 26.3.2004, n. 54/E). Premi per particolari meriti scientifici, artistici, ecc. non sembrano attualmente soggetti a ritenuta e vanno dichiarati senza deduzioni. UTILIZZAZIONE ECONOMICA di BREVETTI, OPERE dell’INGEGNO, ecc.: questi redditi, esclusi quelli spettanti all’inventore che sono tassati secondo le regole previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 53, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), godono di una deduzione forfetaria pari al 25%, dei corrispettivi se i diritti sono stati acquistati a titolo oneroso. Non è invece prevista alcuna riduzione se tali diritti sono stati acquisiti a titolo gratuito (es. eredi). I proventi da sfruttamento del diritto d'autore rientrano nei redditi da lavoro autonomo. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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CONCESSIONE in USUFRUTTO e SUBLOCAZIONE di IMMOBILI; AFFITTO, NOLEGGIO, CONCESSIONE in USO di VEICOLI e altri MOBILI; AFFITTO e USUFRUTTO di AZIENDE: i predetti redditi sono imponibili per l’ammontare percepito dedotte le spese specificatamente inerenti. CESSIONE dell’UNICA AZIENDA: l’affitto e la concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte dell'imprenditore individuale non si considerano effettuati nell’attività di impresa e quindi producono redditi diversi; in caso di successiva cessione anche le plusvalenze realizzate sono redditi diversi ma sono determinate in base all'art. 86, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5186]. Per tali plusvalenze è possibile optare per la tassazione separata a norma dell'art. 17, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117], se ne ricorrono i presupposti. AZIENDA ACQUISITA a TITOLO GRATUITO: il corrispettivo della cessione di aziende acquisite, a partire dall'1.1.1997, per successione o donazione da un familiare costituisce reddito diverso (art. 3, co. 25, L. 662/1996). In caso di cessione a titolo oneroso di farmacia acquisita a titolo gratuito, in seguito a donazione, non si realizza necessariamente una plusvalenza tassabile ai sensi dell’art. 67, D.P.R. 917/1986: i donatari realizzano una plusvalenza tassata solo se il corrispettivo della quota ceduta a titolo oneroso risulta superiore al valore iniziale di acquisizione della quota stessa a titolo gratuito, per un importo pari alla differenza tra corrispettivo e valore iniziale (Cass. 23.10.2006, n. 22791). ATTIVITÀ COMMERCIALI o di LAVORO AUTONOMO non ESERCITATE ABITUALMENTE: sono i redditi derivanti dall’esercizio di attività commerciali o di lavoro autonomo svolte in modo occasionale, cioè saltuariamente, o redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere (art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]): sono costituiti dall’ammontare percepito (compresi i rimborsi spese – R.M. 21.3.2003, n. 69/E) meno le spese inerenti sostenute. Rientrano in questa categoria le somme erogate ai lavoratori di categorie protette per la rinuncia all'assunzione (R.M. 22.7.1996, n. 150/E). Per essere qualificata come occasionale, l’attività non deve rientrare nell’esercizio dell’arte o della professione o nel rapporto di collaborazione a progetto eventualmente svolta. SERVIZI SVOLTI OCCASIONALMENTE: sui compensi corrisposti a soggetti che svolgono solo occasionalmente i servizi di trasporto e di distribuz. delle guide telefoniche, esaurendo il loro intervento in un arco temporale da 1 a 8 gg., non deve essere operata la ritenuta d'acconto (R.M. 1.3.2004, n. 21). LAVORO AUTONOMO OCCASIONALE di SOGGETTI NON RESIDENTI: tutte le somme corrisposte a soggetti non residenti in relazione ad attività di lavoro autonomo occasionale svolto in Italia sono soggette alla ritenuta alla fonte o a titolo di imposta del 30%, ivi comprese le somme che rappresentano rimborsi spese (R.M. 21.3.2003, n. 69/E). REDDITI DERIVANTI dall’ASSUNZIONE di OBBLIGHI di FARE, NON FARE o PERMETTERE: ai sensi dell’art. 36, co. 24, D.L. 223/2006, di modifica dell’art. 25, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6325], i sostituti di imposta hanno l’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto dell’Irpef del 20% prevista per i compensi per prestazioni di lavoro autonomo, anche occasionale, anche sui compensi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere di cui alla lett. l) del co. 1 dell’art. 67, D.P.R. 917/1986. L’obbligo di operare la ritenuta è relativo ai compensi corrisposti a partire dal 4.7.2006; le ritenute operate vanno versate nei tempi e nei modi ordinari. REDDITO da IMPIANTI FOTOVOLTAICI: le tariffe incentivanti corrisposte a persone fisiche, enti non commerciali o a condomini, che utilizzano pannelli solari al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa, non costituiscono reddito imponibile, a condizione che l’energia sia destinata esclusivamente ad usi domestici. Se l’impianto fotovoltaico è realizzato nell’ambito di un’attività d’impresa, le tariffe rilevano, ai fini delle imposte dirette, quali contributi in conto esercizio. Al di fuori dell’esercizio d’impresa, i ricavi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in eccesso sono da ritenersi redditi diversi ai fini delle imposte dirette, in quanto derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente (C.M. 19.7.2007, n. 46/E). SPORTIVI DILETTANTI: indennità di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche sono imponibili, a decorrere dal 2003, per gli importi eccedenti € 7.500,00. Non concorrono a formare reddito i rimborsi di spese documentate per vitto, alloggio, viaggio e trasporto sostenute in occasione di trasferte al di fuori del territorio comunale. Sull'imponibile superiore a € 7.500,00 e fino a € 28.158,28 si applica la ritenuta a titolo d'imposta, mentre per la parte di tali redditi che eccede € 28.158,28 la ritenuta a titolo d'acconto. In quest'ultimo caso, l'imposta definitiva sarà calcolata in sede di dichiarazione dei redditi con il normale criterio della progressività. La ritenuta è operata applicando l'aliquota del primo scaglione di reddito sulla parte di emolumenti che supera € 7.500,00, oltre le maggiorazioni derivanti dalle addizionali Irpef (vedi pagg. 7-8) (art. 7, co. 1 e 2, L. 342/2000). Tali norme si applicano indipendentemente dal fatto che l'atleta dilettante sia residente o meno in Italia (R.M. 1.10.2001, n. 142/E). Se la società esercita attività commerciale, gli oneri sostenuti a fronte dei suddetti rimborsi, indennità, ecc., costituiscono componenti negativi di reddito (R.M. 28.10.1998, n. 158/E). Tali disposizioni si applicano anche ad allenatori, giudici di gara, dirigenti sportivi ecc. direttamente – continua – REDDITI DIVERSI IRPEF

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83 a tassazione separata – – segue Redditi diversi –

impegnati nella realizzazione di una manifestazione sportiva dilettantistica (R.M. 26.3.2001, n. 34/E). Se l'ammontare complessivo di indennità di trasferta, rimborsi forfetari ecc., erogati nello stesso periodo d'imposta allo stesso soggetto non supera € 7.500,00, il sostituto d'imposta non effettua alcuna ritenuta, ma rilascia la certificazione delle somme erogate. In presenza di più sostituti d'imposta il percipiente deve autocertificare, all'atto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura, per la verifica del raggiungimento del suddetto limite (C.M. 19.6.2001, n. 60/E). Costituiscono redditi diversi anche le somme corrisposte in pendenza di contratti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale, esercitata non professionalmente, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche. FEDERAZIONI SPORTIVE: i gettoni di presenza e i compensi corrisposti da una Federazione sportiva a collaboratori coordinati e continuativi non rientrano tra i redditi di cui all’art. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] e non sono soggetti al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 69, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5169] e dall’art. 25, co. 1, L. 133/1999 [CFF ➋ 5744] se: – la Federazione non è compresa tra i soggetti individuati dalla norma (Coni, Federazioni sportive nazionali, Unire, enti di promozione sportiva, organismi che perseguono finalità sportive dilettantistiche riconosciuti); – gli importi sono erogati per rapporti di collaborazione non direttamente finalizzati alla realizzazione delle manifestazioni sportive dilettantistiche. Tali somme sono soggette a tassazione ordinaria. CORI e BANDE: ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986, come modif. dall’art. 1, co. 299, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), a partire dall’1.1.2007 costituiscono redditi diversi per il percepente le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari, i premi e i compensi erogati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non professionali da parte di cori, bande musicali filodrammatiche con finalità dilettantistiche.

Capital G a i n

IMPOSTA SOSTITUTIVA sul CAPITAL GAIN

DISCIPLINA della TASSAZIONE: le plusvalenze conseguite a seguito della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società e dei relativi diritti (capital gain) di cui all'art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] subiscono la tassazione, parziale o totale a seconda che si tratti, rispettivamente, di partecipazioni qualificate o non qualificate; la tassazione opera anche se le partecipazioni sono acquisite per successione, indipendentemente dalla percentuale posseduta e dal tempo intercorso tra acquisto e cessione. N.B.: le cessioni a titolo oneroso di partecipazioni non indicate alle lett. c) e c-bis) citate non danno luogo a capital gain e non sorge il relativo presupposto impositivo. IMPOSTA SOSTITUTIVA: la tassazione delle plusvalenze avviene mediante applicazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi del 12,50% per le partecipazioni non qualificate. Per le partecipazioni qualificate invece, le plusvalenze realizzate a partire dall'1.1.2004 non sono più assoggettate ad imposta sostitutiva del 27% (per effetto della soppressione dell'art. 5, co. 1, D.Lgs. 461/1997) ma concorrono, per il 40% del loro ammontare, a formare il reddito imponibile Irpef/Ire e Ires e sono inoltre soggette alle addizionali regionale e comunale. Come chiarito dall'art. 15, co. 1, lett. b), D.Lgs. 18.11.2005, n. 247, che ha aggiunto una apposita previsione nel co. 4 dell'art. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5647], l'imposta sostitutiva del 12,50% corrisposta fino al superamento delle percentuali che rendono la partecipazione qualificata, può essere detratta in sede di dichiarazione dei redditi. PARTECIPAZIONI SOCIETARIE QUALIFICATE: le partecipazioni si considerano qualificate se superano uno dei seguenti limiti, relativi alla percentuale di diritto di voto (pieno e incondizionato) esercitabile nell'assemblea ordinaria o alla percentuale di partecipazione al capitale sociale (o patrimonio): a) S.p.a quotate in borsa o al mercato ristretto: partecipazioni superiori al 2% dei voti oppure superiori al 5% del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E); b) S.p.a non quotate e altri soggetti Irpeg – ora Ires: partecipazioni superiori al 20% dei voti oppure superiori al 25% del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E); c) Società di persone: partecipazioni superiori al 25% del capitale sociale. Nei casi a) e b), è sufficiente che sia superato uno solo dei 2 limiti perché la partecipazione sia considerata qualificata. Il superamento dei limiti nell'arco di 12 mesi comporta l'assoggettamento al regime di tassazione previsto per le partecipazioni qualificate (C.M. 24.6.1998, n. 165/E). La cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni ha invece natura qualificata: – in presenza di un apporto di capitale, solo al superamento del 5% o del 25% del patrimonio netto contabile; – in presenza di apporto di opere o servizi, o in mancanza di apporto, in ogni caso. VERIFICA dei LIMITI: si considerano non solo le cessioni di partecipazioni vere e proprie, ma anche – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITAL GAIN IRPEF

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quelle di titoli, warrant, diritti attraverso cui la partecipazione può essere alienata, effettuate nell'arco di 12 mesi, anche a soggetti diversi, e anche a titolo gratuito (C.M. 98/E/2000). La partecipazione è qualificata se per almeno 1 giorno ha superato i limiti di qualificazione, altrimenti tutte le cessioni effettuate nei 12 mesi precedenti, anche se complessivamente superiori alle percentuali di qualificazione, non possono mai considerarsi cessioni qualificate – art. 3, D.Lgs. 461/ 1997). La cessione di azioni di risparmio si considera sempre non qualificata indipendentemente (vedi C.M. 24.6.1998, n. 165/E e C.M. 18.11.2006, n. 4/E) dalla percentuale di possesso (art. 3, D.Lgs. 461/1997). Per le azioni privilegiate si fa, invece, esclusivo riferimento alla percentuale di partecipazione al capitale. Nel caso di azioni oggetto di usufrutto, la partecipazione al capitale sociale ceduta va calcolata con riferimento alla parte del valore nominale corrispondente al rapporto tra il valore dell'usufrutto e il valore della piena proprietà. Il valore dell'usufrutto si determina con le regole previste ai fini dell'imposta di registro. Sono considerate sempre non qualificate le partecipazioni in enti non commerciali residenti, mentre quelle in studi professionali sono escluse dalla disciplina del capital gain. PARTECIPAZIONI ACQUISITE per SUCCESSIONE: anche le plusvalenze da partecipazioni acquisite per successione sono tassate con le modalità riportate a seconda che si tratti di partecipazioni qualificate o non qualificate (art. 4, co. 2, D.L. 328/1997). DETERMINAZIONE delle PLUSVALENZE: le plusvalenze, sia qualificate che non qualificate, sono costituite dalla differenza fra il corrispettivo percepito e il costo o il valore d'acquisto aumentato di ogni onere relativo (comprese l'imposta di successione o donazione, esclusi gli interessi passivi). Nel caso di acquisto per successione si assume come costo il valore definitivo o, in mancanza, quello dichiarato ai fini dell'imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta il valore normale alla data di apertura della successione (art. 4, D.Lgs. 461/1997). In caso di assegnazione gratuita di azioni in seguito ad un'offerta pubblica di acquisto, in caso di cessione delle stesse, l'intero corrispettivo percepito rappresenta plusvalenza in quanto il valore fiscalmente riconosciuto delle stesse azioni è pari a zero (R.M. 25.2.2005, n. 26/E). Nel caso in cui siano stati distribuiti dividendi in natura rappresentati da azioni, il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni da prendere in considerazione per il calcolo delle plusvalenze è il valore normale delle stesse, anche nell’ipotesi in cui il dividendo sia imponibile in misura pari al 60% o al 5% (C.M. 13.3.2006, n. 6/E). CRITERIO di CASSA: le plusvalenze sono tassate con applicazione del criterio di cassa, cioè quando vengono effettivamente pagate, ancorché ciò avvenga in un anno diverso rispetto a quello della stipula dell'atto di cessione. Poiché la stipula del contratto è condizione necessaria affinché si realizzi il presupposto impositivo, in deroga al criterio di cassa, acconti e caparre ricevute anticipatamente saranno tassabili nell'anno di stipula. PARTECIPAZIONI in SOCIETÀ di PERSONE: per le cessioni di partecipazioni in società di persone (o assimilate), il valore iniziale è aumentato dei redditi fiscali imputati nei vari esercizi al socio e diminuito degli utili effettivamente distribuiti e delle perdite imputate al socio. Fino al 31.12.2003 erano escluse da tale disciplina le cessioni di partecipazioni in società di persone (o assimilate) immobiliari o finanziarie. CESSIONE di PARTECIPAZIONI nel FALLIMENTO: in caso di plusvalenza da cessione di partecipazione qualificata in altre società acquisita alla massa fallimentare, il curatore deve comunicare al socio (di S.n.c.) titolare della partecipazione la data di perfezionamento della cessione, onde permettere la sua corretta indicazione nella dichiarazione dei redditi del socio stesso. RIVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all'art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] per i titoli, quote e diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti all'1.1.2005, in luogo del valore di acquisto si può assumere il valore alla stessa data della corrispondente frazione del patrimonio netto risultante da perizia giurata di stima e assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%, se la partecipazione è qualificata o 2% qualora la partecipazione sia non qualificata (art. 11-quaterdecies, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. dalla L. 2.12.2005, n. 248). L'imposta sostitutiva poteva essere rateizzata a decorrere dal 30.6.2006; la redazione e il giuramento della perizia di stima andavano effettuati entro il 30.6.2006. Si rammenta che, in caso di pagamento rateale con prima rata pagata il 30.9.2004, era possibile usufruire della proroga dei termini versando la seconda rata entro il 30.6.2006, maggiorata degli interessi del 3% annuo con decorrenza dal 30.6.2005 (C.M. 22.4.2005, n. 16/E). In caso di pagamento rateale dell'imposta sostitutiva sulla determinazione dei valori all'1.1.2003 (di cui al D.L. 282/2002, conv. con modif. dalla L. 21.2.2003, n. 27), la terza rata andava versata, maggiorata degli interessi nella misura del 3%, entro il 16.3.2006. In base al Com. Ag. Entrate 11.3.2004, il contribuente che ha proceduto a rideterminare il valore delle partecipazioni possedute all'1.1.2002, all'1.1.2003 o all'1.7.2003 poteva comunque determinare nuovamente, attraverso una nuova perizia giurata di stima, il valore delle partecipazioni all'1.1.2005. In tal caso, il – continua – CAPITAL GAIN IRPEF

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85 Redditi gain a tassazione separata – – segue Capital –

contribuente può chiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva versata (o delle rate versate, qualora si sia avvalso della facoltà di rateizzare l'imposta sostitutiva dovuta) per la rideterminazione dei valori detenuti all'1.1.2002, all'1.1.2003 o all'1.7.2003 (C.M. 13.3.2006, n. 10/E). La perizia di stima doveva essere redatta e giurata esclusivamente da soggetti iscritti all’Albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o all’elenco dei revisori contabili. La perizia poteva essere redatta anche da periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura. Il contribuente deve conservare la perizia, i dati dell’estensore della stessa, il codice fiscale della società periziata e le ricevute di pagamento dell’imposta sostitutiva, per trasmetterli o esibirli su richiesta all’Amministrazione finanziaria. La spesa per la perizia predisposta per conto dei soci aumenta il costo rivalutato delle partecipazioni. Per un approfondimento, si veda la C.M. 4.8.2004, n. 35/E , soprattutto per quanto riguarda la rideterminazione del valore delle partecipazioni ricevute in donazione. CESSIONE di PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: le plusvalenze o le minusvalenze da cessioni di partecipazioni qualificate vanno indicate nella dichiarazione dei redditi (regime della dichiarazione) e concorrono al reddito per il 40% del loro ammontare (art. 68, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5168]). Le plusvalenze relative a partecipazioni qualificate sono compensabili solamente con minusvalenze relative a partecipazioni dello stesso tipo; in tal caso, al reddito imponibile complessivo del percettore concorre il 40% delle plusvalenze che eccede la quota corrispondente alle minusvalenze derivanti da operazioni della stessa natura. Le eccedenze di minusvalenze sono utilizzabili, nel limite del 40%, negli esercizi successivi non oltre il quarto purché indicate nella dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Sono equiparate a plusvalenze qualificate quelle derivanti da cessione di strumenti finanziari partecipativi che non rappresentano una percentuale del patrimonio ma che vengono remunerati in base all’andamento economico della società, o di altra società del gruppo o di singoli affari. N.B.: l’art. 4, co. 1, lett. f), D.Lgs. 344/2003, prevede che anche le eccedenze di minusvalenze riportate al 2004 da anni anteriori sono utilizzabili nel limite del 40%. CESSIONE di PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: le plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate sono soggette all’imposta sostitutiva del 12,50% e pertanto vanno indicate separatamente nella dichiarazione dei redditi. Le plusvalenze non qualificate sono compensabili con le minusvalenze derivanti da operazioni dello stesso tipo, nonché con le minusvalenze su altri tipi di titoli e valori e con i risultati dei contratti a termine su cui è applicabile l’imposta sostitutiva del 12,50%. Le eccedenze di minusvalenze sono utilizzabili, senza limiti di entità, negli esercizi successivi non oltre il quarto purché indicate nella dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Per tali plusvalenze, nonché per le plusvalenze relative a titoli non partecipativi, valute estere, contratti derivati, ecc. è possibile optare per la tassazione mediante il metodo del risparmio amministrato o del risparmio gestito. CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIETÀ RESIDENTI in PARADISI FISCALI: sono imponibili al 100% (anziché al 40%) le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate in società residenti in Paesi o territori inseriti nella cd. black list di cui all’art. 167, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267], salvo dimostrazione, tramite interpello, del rispetto dei requisiti di cui all’art. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]. Alle plusvalenze vanno sommate algebricamente le minusvalenze della stessa natura, anch’esse computate per il 100% del loro ammontare, salvo interpello positivo. Non è possibile pertanto compensare le plusvalenze/minusvalenze di questa specie con le minusvalenze/plusvalenze conseguite dalla cessione delle altre partecipazioni in società residenti in Paesi a tassazione ordinaria (Circolare Assonime 65/2005). Quanto alle partecipazioni non qualificate, se la società residente in Paesi a fiscalità privilegiata ha titoli quotati, trova applicazione l’imposta sostitutiva del 12,50% in ogni caso. In base all’art. 68, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5168], come modif. dall’art. 4, co. 2, D.Lgs. 247/2005, le plusvalenze relative a partecipazioni non qualificate, emesse da società residenti in Paesi black list, ma i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100% del loro ammontare e vanno sommate algebricamente alle relative minusvalenze, anch’esse computate per il 100% del loro ammontare. Per sfuggire a tale modalità di tassazione, e rientrare nella ordinaria disciplina prevista per le plusvalenze non qualificate, il percettore deve acquisire un interpello favorevole che dimostri il rispetto dei requisiti di cui all’art. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]. CESSIONE di CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e COINTERESSENZA: subiscono una tassazione analoga a quella delle plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni qualificate le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti, qualora l’apporto dell’associato (capitale e/o capitale e lavoro) superi: ● il 5% del valore al patrimonio netto contabile dell’associante, quale risulta dall'ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto, se l’associante è una società quotata, ovvero il 25% se l’associante è una società non quotata; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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86 Redditi gain a tassazione separata – – segue Capital – ● il 25% dell’ammontare della sommatoria delle rimanenze finali e del costo complessivo dei

beni ammortizzabili (al netto dei fondi di ammortamento) se l’associante è in contabilità semplificata. Qualora non vengano superate tali soglie, le plusvalenze da cessione di tali contratti sono soggette all’imposta sostitutiva del 12,50%. L’eventuale minusvalenza in caso di cessione del contratto di cointeressenza non è deducibile per i cointeressati non esercenti attività d’impresa (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). CESSIONE di CONTRATTI con ASSOCIANTE NON RESIDENTE: sono assimilate alle cessioni di partecipazioni qualificate, indipendentemente dal valore dell’apporto di capitale o di capitale e lavoro, e le relative plusvalenze tassate sul 100% del loro ammontare, laddove non sussista o non sia dimostrabile la condizione di indeducibilità, dal reddito estero dell’associante, della remunerazione di tali contratti di associazione o di cointeressenza. Medesima tassazione si applica ai suddetti contratti stipulati con soggetti esteri residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, a prescindere dalla circostanza che i titoli della controparte non residente siano o meno negoziati in mercati regolamentati, salvo interpello favorevole; in quest’ultimo caso, infatti, si rientra nella ordinaria disciplina prevista per le plusvalenze qualificate e non. PARTICIPATION EXEMPTION: tale istituto previsto dall'art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187] resta radicalmente escluso per tutte le fattispecie di plusvalenze che non rientrano nel campo del reddito d'impresa. OPERAZIONI di RISTRUTTURAZIONE di GRUPPO – PROFILI di TASSAZIONE: il rimborso dei titoli in occasione di tali operazioni è inquadrabile tra le fattispecie produttive di redditi diversi di natura finanziaria, ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. c-ter), D.P.R. 917/1986 e, di conseguenza, può generale plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti. Qualora la ristrutturazione sia parte di una proposta di concordato, il momento rilevante ai fini dell’emersione di tali redditi diversi in capo ai possessori dei titoli obbligazionari coincide con la data di omologazione della sentenza di approvazione del concordato. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva sulla plusvalenza ovvero del riconoscimento della minusvalenza, la plusvalenza o la minusvalenza stesse vanno indicate nella dichiarazione dei redditi (R.M. 17.1.2006, n. 11/E). NON RESIDENTI: non sono imponibili le plusvalenze (ad eccezione di quelle su partecipazioni qualificate) realizzate da residenti all'estero, in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, o che comunque non risiedano nei cd. Paradisi fiscali (art. 5, co. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5647]). La residenza all'estero può essere attestata con l'autocertificazione redatta in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001 (C.M. 27.3.2003, n. 20/E). Le plusvalenze su partecipazioni non qualificate in società quotate sono in ogni caso escluse da imposizione (art. 1, co. 1, D.Lgs. 461/1997). COMUNICAZIONE delle MINUSVALENZE: dal periodo d'imposta in corso al 25.9.2002 le minusvalenze di ammontare superiore a € 10 milioni, derivanti da cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, sono fiscalmente deducibili, purché siano stati comunicati all'Agenzia delle Entrate i dati e le notizie necessari per l'accertamento della conformità dell'operazione di cessione alle disposizioni dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002). REGIME TRANSITORIO: le disposizioni sopra riportate si applicano ai capital gain incassati (criterio di cassa) a partire dall'1.1.2004. Continuano a trovare applicazione le disposizioni precedenti relativamente ai capital gain realizzati entro il 31.12.2003, nonché le norme relative alle particolari modalità per calcolare il costo d'acquisto delle partecipazioni acquisite prima dell'1.7.1998 (art. 14, co. 4-9, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5653]), affinché il passaggio di regime non creasse situazioni di disparità per fattispecie similari. Per le plusvalenze realizzate fino al 30.6.1998, i cui corrispettivi vengono incassati in esercizi successivi, continua ad applicarsi la disciplina dettata dal D.L. 27/1991. Per la trattazione completa vedi G.P.F. 2/2001, pagg. 69-72.

IMPOSTA SOSTITUTIVA – ALTRI CASI di APPLICAZIONE CESSIONI di OBBLIGAZIONI, CERTIFICATI di MASSA, ALTRI TITOLI: sono imponibili con imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione o rimborso di titoli non partecipativi (es. obbligazioni, titoli di Stato, certificati di deposito, cambiali) o certificati di massa ad eccezione dei titoli rappresentativi di merci. L'imposta sostitutiva non si applica in caso di trasferimento di titoli obbligazionari tra intermediari, in connessione ad operazioni di riorganizzazione societaria poste in essere dagli intermediari stessi (R.M. 2.10.2001, n. 147/E). CESSIONI di CONTRATTI di MUTUO e CREDITI: sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione di contratti da cui derivano redditi di capitale, di crediti di strumenti finanziari, nonché da rapporti che producono differenziali in dipendenza di un evento incerto. – continua – CAPITAL GAIN IRPEF

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87 – segue Capital – Redditi gain a tassazione separata –

RISPARMIO AMMINISTRATO

RISPARMIO GESTITO

● Applicabile purché i titoli, certificati o quote sia-

● Applicabile in caso di conferimento all'interme-

no in custodia o amministrazione presso banche, SIM e altri soggetti autorizzati. Per le plusvalenze su valute e altri valori è necessario che la banca, SIM, ecc. sia intervenuta nell'operazione come intermediario o come controparte

diario abilitato della gestione della massa patrimoniale. Sono abilitati alla gestione le banche, le Sim, le società fiduciarie di gestione, le imprese di investimento intra-Ue ed extra-Ue (società fiduciaria di cui alla L. 23.11.1939, n. 1966 e Società Poste Italiane S.p.A. limitatamente alle attività rimpatriate)

● Sono escluse le plusvalenze su partecipazioni

● Sono escluse solo le plusvalenze su partecipa-

qualificate e le plusvalenze su depositi in valuta. Sono comprese quelle su cessioni a termine di valute (purché sia intervenuto l'intermediario). È applicabile ai redditi realizzati con contratti derivati

zioni qualificate. È applicabile ai redditi realizzati con contratti derivati

● L'imposta sostitutiva si applica su ogni plus-

● L'imposta sostitutiva si applica sul risultato del-

valenza, differenziale positivo o provento percepito dal contribuente. Le minusvalenze o perdite o differenziali negativi vanno sottratte alle plusvalenze, utili ecc. relative ad operazioni successive effettuate nello stesso periodo o nei successivi nell'ambito dello stesso rapporto.

la gestione maturato al termine di ciascun periodo d'imposta, anche se non realizzato. Concorrono a formare il risultato della gestione le minusvalenze e le commissioni di gestione (e i redditi derivanti da attività rimpatriate in caso di opzione)

● I redditi di capitale vanno tassati in modo ordinario

● I redditi di capitale concorrono a formare il ri-

con ritenuta o imposta sostitutiva (non è possibile la compensazione con minusvalenze o perdite)

sultato della gestione (sono esonerati da ritenute alla fonte e imposte sostitutive)

● L'opzione va comunicata al momento del confe-

● L'opzione va comunicata al gestore alla stipula

rimento dell'incarico e dell'apertura del c/c o deposito e, per i rapporti già esistenti, prima dell'inizio del periodo d'imposta. L'opzione ha effetto per l'intero periodo d'imposta; è revocabile entro l'anno solare con effetto dal periodo successivo (*)

del contratto e, per i rapporti già esistenti, prima del periodo d'imposta. L'opzione ha effetto sino a scioglimento del contratto salvo revoca esercitabile entro la scadenza di ciascun anno solare con effetto dal periodo successivo. N.B.: l'opzione non produce effetto laddove vengono conferite partecipazioni non qualificate in società in Paesi a fiscalità privilegiata i cui titoli non siano negoziati in mercati regolamentati, salvo interpello positivo. L'opzione decadeva con effetto dall'1.1.2006 in relazione a partecipazioni già conferite in gestione al 3.12.2005 e aventi le caratteristiche predette

● Se il contribuente possiede partecipazioni qua-

● Se il contribuente possiede partecipazioni qua-

lificate l'opzione non può essere esercitata e se esercitata perde effetto. Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene dopo l'esercizio dell'opzione esso va comunicato, entro 15 gg. o, se precedente, all'atto della prima cessione, all'intermediario se questo non possiede le informazioni per verificarlo

lificate l'opzione non può essere esercitata e se esercitata perde effetto. Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene dopo l'esercizio dell'opzione esso va comunicato, entro 15 giorni o, se precedente, all'atto della prima cessione, all'intermediario se questo non possiede le informazioni per verificarlo

(*) Per i proventi da contratti a termine o da cessione di rapporti produttivi di redditi di capitale o di

crediti (art. 67, co. 1, lett. c-quater) e c-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]) l'opzione è esercitabile anche per il primo contratto nell'anno di inizio dell'intervento dell'intermediario.

CONTRATTI a TERMINE: sono imponibili le plusvalenze da contratti derivati (future, option, swap, ecc.) e da altri contratti a termine di tipo traslativo e differenziale (art. 3, D.Lgs. 461/1997). CESSIONI di VALUTE ESTERE: le plusvalenze da cessione o rimborso di valute estere solo se acquisite a scopo di investimento, nonché i redditi da contratti a termine, compresi contratti differenziali (futures, contratti di opzione ecc.) su valute (artt. 3 e 4, D.Lgs. 461/1997) sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50%. La base imponibile è pari alla differenza fra corrispettivo e costo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

CAPITAL GAIN IRPEF

88 – segue Redditi a tassazione separata – Capital gain –

d'acquisto; per le valute prelevate da depositi o c/c si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data del prelievo e come costo, in mancanza della documentazione relativa, il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati in base all'art. 110, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5210] nel periodo di realizzo della plusvalenza. Per le valute cedute a termine, il costo è dato dal valore del cambio a pronti alla data di stipula del contratto di cessione. REGIMI del RISPARMIO AMMINISTRATO e del RISPARMIO GESTITO: introdotti, accanto al regime dichiarativo, dal D.Lgs. 461/1997, sono caratterizzati, rispettivamente, dalla tassazione sul realizzato e sul maturato e prevedono l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,50% operata direttamente dalla banca, Sim o altro soggetto autorizzato, con possibilità per l'investitore di mantenere l'anonimato (vedi schema a pag. prec.). SPESE di DEPOSITO e CUSTODIA dei TITOLI: tali spese rientrano, nell'ipotesi di regime di risparmio gestito, tra gli oneri deducibili dal risultato di gestione assoggettato ad imposta sostitutiva del 12,50% ai sensi dell'art. 7, co. 4, ultimo periodo, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 (R.M. 3.11.2003, n. 205/E). REDDITI di ATTIVITÀ RIMPATRIATE: vedi G.P.F. 2A/2005, pag. 85. RIDETERMINAZIONE del VALORE delle PARTECIPAZIONI: la R.M. 27.6.2003, n. 141/E precisa che, in caso di opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria ai sensi dell'art. 6 (risparmio amministrato) o dell'art. 7 (risparmio gestito), D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5648 e 5649], il contribuente che si è avvalso della rivalutazione ex art. 5, L. 448/2001 [CFF ➋ 5945] e successive modifiche deve fornire all'intermediario copia della perizia di stima per consentirgli di tener conto del valore rivalutato delle partecipazioni. RIPORTO delle MINUSVALENZE: sia il regime del risparmio amministrato sia quello del risparmio gestito consentono di riportare negli esercizi successivi, non oltre il quarto, eventuali minusvalenze non compensate o risultati di gestione negativi. In caso di cessazione del rapporto di custodia le minusvalenze del regime amministrato possono essere riportate in dichiarazione o utilizzate nell'ambito di altri rapporti in regime amministrato (in caso di trasferimento dei titoli in un rapporto di gestione le minusvalenze potranno essere dedotte in dichiarazione non nel risultato di gestione). Se cessa il rapporto di gestione i risultati negativi sono riportabili in dichiarazione o nell'ambito di un nuovo rapporto di gestione o nel risparmio amministrato. DECESSO del TITOLARE: in caso di decesso del titolare di un rapporto di risparmio amministrato o gestito, le plusvalenze realizzate prima del decesso non sono oggetto di successione ereditaria. Se il defunto era in regime di risparmio amministrato, gli eventuali redditi diversi realizzati tra la data del decesso e quella in cui l'intermediario ne è venuto a conoscenza sono assoggettati in via provvisoria al regime applicabile prima del decesso. Se il defunto era in regime di risparmio gestito, il decesso estingue il mandato e ai fini della determinazione del risultato della gestione si assume, invece del valore del patrimonio a fine anno, il valore alla data di apertura della successione (R.M. 24.7.2001, n. 120/E).

– continua – CAPITAL GAIN IRPEF

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Redditi

di

lavoro

dipendente

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– segue Redditi di lavoro dipendente –

REDDITI di LAVORO DIPENDENTE

(artt. 49 e 51, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5149 e 5151])

R.Co.

REDDITI di LAVORO DIPENDENTE: sono quelli che derivano da rapporti di lavoro dipendente (vale a dire lavoro svolto alle dipendenze e sotto la direzione di altri), compreso il lavoro prestato a domicilio, quando è considerato lavoro dipendente dalla normativa sul lavoro. L'art. 1, D.Lgs. 314/ 1997, sostituendo l' art. 49, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149], fa rientrare nei redditi di lavoro dipendente anche gli interessi e la rivalutazione sui crediti di lavoro. Non è necessario che l'erogazione degli interessi e della rivalutazione consegua da sentenze (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Riguardo alle modalità di calcolo degli interessi legali, questi vanno computati sul capitale rivalutato nella misura di volta in volta incrementata alle singole scadenze (Cass., Sez. unite civili, 29.1.2001, n. 38). Costituiscono, inoltre, redditi di lavoro dipendente le indennità, le somme o i valori percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente (es. cassa integrazione, indennità di disoccupazione e, dall'1.1.1998, anche disoccupazione speciale, mobilità, ecc.), comprese quelle derivanti da transazioni per cause di lavoro e le liberalità (eccedenti il limite di esenzione) erogate in relazione al rapporto di lavoro (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). CRITERIO di CASSA: i redditi di lavoro dipendente concorrono alla formazione dell'imponibile secondo il criterio di cassa (cioè quando sono percepiti). Dai redditi 1998, i compensi riferiti all'anno in corso, ma corrisposti ai dipendenti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, vanno inclusi obbligatoriamente nel reddito dell'anno in corso (es. compensi relativi al 2006 corrisposti il 10.1.2007 vanno inclusi nel reddito 2006 del dipendente). REDDITI EQUIPARATI: sono equiparati ai redditi di lavoro dipendente le pensioni e gli assegni equipollenti, compresi gli emolumenti per cessazione di attività diverse da quelle di lavoro dipendente [es. pensioni di professionisti (es. trattamento di quiescenza dei notai – Cass. 12.5.2004, n. 8996/04), pensioni di invalidità e reversibilità]. DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito imponibile è costituito da tutti gli emolumenti in denaro (retribuzioni, contingenza, straordinari, indennità e premi vari), in natura o sotto forma di erogazioni liberali, corrisposti nel periodo d'imposta (criterio di cassa), decurtati delle trattenute previdenziali. FRINGE BENEFITS: a partire dall'1.1.1998 i compensi in natura vengono quantificati in base al valore normale disciplinato dall'art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109], salvo che per autoveicoli, prestiti, alloggi, servizi di trasporto ferroviario concessi ai dipendenti e beni prodotti dal datore di lavoro per i quali sono previste specifiche regole (vedi pag. seg.). LIMITE di ESENZIONE: il valore dei fringe benefits non concorre a formare il reddito del dipendente fino all'importo complessivo nel periodo d'imposta di € 258,23. Al superamento di tale limite diventa imponibile l'intero importo. Il calcolo del limite va effettuato sugli importi al netto di quanto eventualmente pagato dal dipendente per usufruire dei beni o servizi. Inoltre non vanno considerate reddito le erogazioni liberali concesse alla generalità o a categorie di dipendenti in occasione di festività o ricorrenze di importo complessivo nel periodo d'imposta fino a € 258,23 (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Tale limite è riferito non solo ai beni e servizi prodotti dall'azienda, ma a tutti i compensi in natura forniti al dipendente ed ai suoi familiari (C.M. 16.7.1998, n. 188/E). Anche i «ticket trasporto» erogati da un ente pubblico ai propri dipendenti non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente se di valore annuo non superiore ad € 258,23 (R.M. 5.6.2007, n. 126/E). Affinché non concorra a formare reddito di lavoro dipendente, l'erogazione liberale deve essere eccezionale, non ricorrente ed effettuata a favore della generalità o di categorie di dipendenti (Cass. 4.8.2006, n. 17744). FRINGE BENEFITS ESCLUSI dal REDDITO: non concorrono a formare il reddito del dipendente: – il servizio di trasporto del lavoratore sul posto di lavoro organizzato dal datore di lavoro, anche se affidato a terzi. Sono tassabili i rimborsi di biglietti o abbonamenti a mezzi pubblici e in generale le altre spese sostenute dal dipendente per recarsi al lavoro; – l'utilizzazione delle opere e dei servizi di cui all'art. 100, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200] da parte dei dipendenti e dei familiari a carico (dall'1.1.2000). CONCESSIONI di VIAGGIO OFFERTE ai DIPENDENTI: in caso di attribuzione, a prezzi ridotti, da parte di una società ai propri dipendenti di servizi dalla stessa prodotti, rappresenta compenso in natura soggetto a tassazione la differenza tra il corrispettivo pagato dal dipendente ed il valore del servizio offerto (R.M. 18.1.2002, n. 13/E). PREMI per ASSICURAZIONE di AMMINISTRATORI, DIRIGENTI e QUADRI DIRETTIVI: i premi corrisposti da una società a fronte di polizze assicurative finalizzate a garantire la copertura di eventuali perdite patrimoniali che i soggetti citati dovessero subire a seguito di azioni civili intentate da terzi danneggiati da atti compiuti nell'esercizio delle loro funzioni non – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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rappresentano fringe benefits e, quindi, non hanno rilevanza fiscale in capo agli amministratori, ai dirigenti e ai quadri direttivi. Infatti, la stipula della polizza risponde ad un interesse della società e l'eventuale rimborso assicurativo rappresenta solo una reintegrazione della perdita patrimoniale subita dai soggetti suddetti (R.M. 9.9.2003, n. 178/E). Stesso trattamento per i premi assicurativi pagati dal datore di lavoro per l'assicurazione di responsabilità civile a favore dei dipendenti (Circ. Inps 26.4.2004, n. 69). CESSIONE di BENI ai DIPENDENTI con ASSEGNAZIONE di un PREMIO: nell'ipotesi di cessione di beni prodotti dall'azienda ai propri dipendenti con assegnazione di un premio, il valore di quest'ultimo concorre autonomamente ed interamente quale bene in natura a formare il reddito di lavoro dipendente e va assoggettato a ritenuta (art. 23, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6323] – R.M. 29.10.2003, n. 202/E). CESSIONE di COMPUTER ai DIPENDENTI: non è imponibile come reddito in natura la cessione a corrispettivo pari a quello di acquisto di computer di nuova fabbricazione (compreso il programma di funzionamento), acquistati nello stesso esercizio della cessione attuata da imprese o enti soggetti ad Ires in favore dei propri dipendenti. Per chiarimenti vedi C.M. 13.6.2006, n. 20/E. BUONI PASTO: dall'1.1.1998 non concorrono alla formazione del reddito se di importo giornaliero fino a € 5,29 (pertanto, la quota da assoggettare a ritenute previdenziali e fiscali, gravata degli oneri accessori a carico del datore di lavoro per previdenza ed Irap, è pari alla differenza tra il valore del buono assegnato e € 5,29 – vedi C.M. Ec. e Fin. 24.5.2006, n. 24 per il trattamento dei buoni pasto assegnati a dipendenti pubblici); stesso trattamento si applica alle convenzioni con pubblici esercizi. Se l'orario di lavoro non prevede una pausa pranzo, i buoni pasto non concretizzano una prestazione sostitutiva del servizio di vitto e concorrono, quali compensi in natura, alla formazione del reddito di lavoro dipendente e alla base imponibile contributiva (R.M. 15.12.2004, n. 153/E). Anche i lavoratori part-time, il cui orario di lavoro non preveda la pausa pranzo, possono fruire dei buoni pasto in base alla norma dell'art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (R.M. 30.10.2006, n. 118/E e Circolare Inps 3.1.2007, n. 1). Il D.P.C.M. 18.11.2005 fissa nuove regole in merito ad emissione e utilizzo dei buoni pasto. FORNITURA DIRETTA di PASTI: non concorre alla formazione del reddito se effettuata mediante mense aziendali o interaziendali e, dall'1.1.1998, anche se effettuata direttamente dal datore di lavoro senza mense (es. pasti ai camerieri di ristoranti). La somministrazione di pasti ai dipendenti mediante apposite card elettroniche è assimilabile al servizio di mensa aziendale (R.M. 17.5.2005, n. 63/E). INDENNITÀ SOSTITUTIVA di MENSA: dall'1.1.1998 non concorre alla formazione del reddito se di importo giornaliero fino a € 5,29 e se corrisposta ad addetti a cantieri edili, ad altre strutture lavorative temporanee o ad altre unità produttive ubicate in zone dove mancano strutture o servizi di ristorazione (art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151], modif. dall'art. 4, co. 1, D.Lgs. 56/1998). Tale indennità non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente e, quindi, non è soggetta a tassazione, fino all'importo giornaliero di € 5,29 se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni: il dipendente deve avere un orario di lavoro che comporti la pausa per il vitto e deve essere addetto stabilmente ad un'unità produttiva intesa come sede di lavoro, l'unità produttiva deve essere ubicata in un luogo che, in relazione al periodo di pausa concesso per il pasto, non permette al dipendente di recarsi, senza mezzi di trasporto, al più vicino luogo di ristorazione per l'utilizzo di buoni pasto (R.M. 30.3.2000, n. 41/E). AUTO AZIENDALI: per l'auto concessa in uso promiscuo dal datore di lavoro al lavoratore il reddito di lavoro dipendente è pari al 30% (nuova percentuale introdotta, con effetto dal periodo d'imposta in corso al 27.6.2007, dall'art. 15-bis, co. 7-8, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 che ha sostituito quella del 50%; quest'ultima percentuale aveva sostituito quella del 30% dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 3.10.2006 (2007 per gli esercizi solari) – art. 51, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986 come modif. dall'art. 2, co. 71, lett. a), D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 – vedi anche la C.M. 17.4.2007, n. 21/E e il Messaggio Inps 28.5.2007, n. 13423; la decorrenza originaria era fissata al periodo d'imposta in corso al 3.10.2006, poi l'art. 1, co. 324, L. 296/2006 l'aveva prorogata al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 3.10.2006) dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila Km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle Tabelle ACI elaborate per ciascun anno (per l'anno 2007 vedi Comunicato Agenzia Entrate in S.O. n. 233 alla G.U. 12.12.2006, n. 288), al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente o corrisposti dal dipendente per l'utilizzo dell'auto anche ai fini personali. L'importo che concorre alla formazione del reddito va ragguagliato ai giorni di utilizzo promiscuo dell'auto da parte del dipendente nel corso dell'anno (C.M. 19.1.2007, n. 1/E). Per l'auto concessa in uso esclusivo dal datore di lavoro al lavoratore si applica il valore normale. – continua – LAVORO DIPENDENTE

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PRESTITI CONCESSI al DIPENDENTE: si considera reddito di lavoro dipendente il 50% della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto (ora tasso ufficiale di riferimento) vigente al termine di ciascun anno e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. Per i prestiti stipulati prima dell'1.1.1997 e per quelli di durata inferiore ai 12 mesi, concessi a seguito di accordi aziendali a dipendenti in Cassa Integrazione Guadagni o in contratto di solidarietà, o a dipendenti vittime dell'usura o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a seguito dei danni conseguenti al rifiuto opposto a richieste estorsive, il reddito è dato dal costo specifico. FABBRICATI CONCESSI al DIPENDENTE: dall'1.1.1998 costituisce reddito di lavoro dipendente la differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata delle spese inerenti, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore, e l'importo pagato dal dipendente per l'uso del fabbricato. Per i fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso (es. portiere, custode), si considera il 30% della suddetta differenza. Per i fabbricati che non vanno iscritti in Catasto (es. fabbricati situati all'estero), si assume la differenza tra il canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in assenza, in regime di libero mercato e l'importo pagato dal dipendente per l'uso del fabbricato. TRASPORTO FERROVIARIO PRESTATO al DIPENDENTE: dall'1.1.2003, ai fini della determinazione in denaro dei valori percepiti nel corso del periodo d'imposta dal dipendente, il trasporto ferroviario di persone prestato gratuitamente si assume in misura corrispondente all'introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con apposito D.M., per una percorrenza media convenzionale di 2.600 km, al netto di eventuali ammontari trattenuti al dipendente. BENI e SERVIZI CEDUTI GRATUITAMENTE ai DIPENDENTI: dall'1.1.1998 concorrono alla formazione del reddito in misura pari al relativo valore normale. Se si tratta di beni prodotti dall'impresa (purché impresa di produzione che vende i beni anche a grossisti – C.M. 23.12.1997, n. 326/E) il valore normale è pari al prezzo mediamente praticato dall'azienda nelle cessioni ai grossisti. INDENNIZZO per DIFFERENZA del MAGGIOR CANONE di LOCAZIONE: la somma corrisposta in base al CCNL dal datore di lavoro al proprio dipendente per coprire la differenza del maggior canone di locazione sostenuto da quest'ultimo per un trasferimento non richiesto è soggetta a tassazione, non avendo funzione risarcitoria o di rimborso spese, in quanto erogata per coprire una spesa sostenuta non nell'esclusivo interesse dell'azienda ma anche per soddisfare esigenze personali del dipendente (Cass. 30.10.2003, n. 16327/03). PREMI di ANZIANITÀ: formano il reddito del dipendente le somme corrisposte dal datore di lavoro per il raggiungimento di una certa anzianità di servizio (Cass. 8.2.2002, n. 01776/02). INCENTIVI all'ESODO: le somme corrisposte dal datore di lavoro come incentivo alle dimissioni anticipate del dipendente non sono esenti da Irpef, bensì soggette a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117] (Cass. 12.8.2004, n. 15660/04). Infatti, la norma dell'art. 19, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986 che prevedeva per tali somme l'applicazione dell'Irpef ridotta al 50% in presenza di determinate condizioni (lavoratori con più di 50 anni se donne e con più di 55 anni se uomini) è stata abrogata dall'art. 36, co. 23, D.L. 223/2006 conv. con modif. dalla L. 248/2006 (norma applicabile alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima del 4.7.2006 – RR.MM. 19.6.2007, n. 138/E e 6.8.2007, n. 208/E). POLIZZE SANITARIE: concorrono a formare il reddito del dipendente i premi per assicurazioni sanitarie pagati dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dallo stesso a fronte di spese sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui all'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115] sostenute dal lavoratore dipendente (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). INDENNIZZI per INFORTUNI PROFESSIONALI: tali indennizzi rientrano tra le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro di cui all'art. 51, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] e sono assoggettati a ritenuta d'acconto (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323] – R.M. 4.12.2001, n. 200/E). TRASFERTE – INDENNITÀ: sono esenti da Irpef le indennità forfetarie per trasferte o missioni fuori del Comune sede di lavoro fino a € 46,48 per giorno intero (€ 77,47 per le trasferte all'estero) al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Il limite è ridotto di: – 1/3 in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto (anche in caso di vitto o alloggio fornito gratuitamente); – 2/3 in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto (anche in caso di vitto e alloggio forniti gratuitamente). Agli autotrasportatori, cui viene corrisposta un'indennità di trasferta solo ed esclusivamente per i giorni di effettuazione della prestazione lavorativa fuori della sede di lavoro, si applica l'ordinario regime fiscale della trasferta descritto sopra (R.M. 9.5.2000, n. 56/E). I limiti di esenzione per le trasferte non sono riducibili in base ad accordo fra datore di lavoro e – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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lavoratore (R.M. 2.7.1997, n. 151/E). L'indennità di trasferta cessa dopo 240 giorni di missione continuativa effettuata in una stessa località (C.M. 10.8.1994, n. 150/E). TRASFERTE – RIMBORSI a PIÈ di LISTA: dall'1.1.1998 in caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del Comune sede di lavoro, non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative a vitto, alloggio, viaggio (anche sotto forma di indennità chilometrica) e trasporto. Sono, inoltre, esclusi da imposizione i rimborsi di altre spese (es. lavanderia, parcheggio, telefono, ecc. – C.M. 23.12.1997, n. 326/E), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, fino a € 15,49 giornaliere (€ 25,82 per le trasferte all'estero). AUTORIZZAZIONE alla TRASFERTA: dall'1.1.1998, per ottenere l'esclusione dell'indennità chilometrica dal reddito del dipendente, non è più necessaria l'autorizzazione scritta del datore di lavoro alla trasferta con i dati della percorrenza e del tipo di auto (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Le spese relative alla trasferta devono risultare dalla normale documentazione (vedi sotto) conservata dal datore di lavoro (C.M. 16.7.1998, n. 188/E). La disposizione si applica anche per le trasferte all'estero. DOCUMENTAZIONE: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 90. RIMBORSO MISTO (= indennità forfetaria + rimborso parziale spese): i limiti di esenzione per le indennità di trasferta sono ridotti di 1/3 (quindi sono imponibili le somme superiori a € 30,99 o a € 51,65 per trasferte all'estero) nel caso in cui il datore di lavoro rimborsi a parte o fornisca gratuitamente ai lavoratori l’alloggio. Dall'1.1.1998 la riduzione di 1/3 si applica anche nel caso di rimborso delle sole spese di vitto o di vitto fornito gratuitamente. Dalla stessa data in caso di rimborso o messa a disposizione gratuita sia di vitto che di alloggio i limiti di esenzione per le indennità di trasferta sono ridotti di 2/3 (quindi sono imponibili le somme superiori a € 15,49 o a € 25,82 per trasferte all'estero). TRASFERTE nel COMUNE: per le trasferte nel Comune sono esenti i soli rimborsi delle spese di trasporto comprovate con documenti del vettore (non i rimborsi per l'uso della propria auto). INDENNITÀ e MAGGIORAZIONI ai TRASFERTISTI: dall'1.1.1998 sono imponibili solo per il 50% del loro ammontare. INDENNITÀ di TRASFERIMENTO e PRIMA SISTEMAZIONE: dall'1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del loro ammontare. La quota esente non può comunque superare l'importo annuo massimo di € 1.549,37 (€ 4.648,11 per il trasferimento all'estero; € 6.197,48 se nello stesso periodo il dipendente subisce sia un trasferimento all'estero sia un trasferimento in Italia). Condizione per l'applicazione di tale regime agevolato è che il mutamento di destinazione della sede di lavoro intervenga in un momento successivo all'instaurazione del rapporto di lavoro (R.M. 23.4.2003, n. 95/E). Sono, inoltre, esenti il rimborso delle spese analiticamente documentate di viaggio del dipendente e dei familiari fiscalmente a carico, di trasporto delle cose strettamente collegate al trasferimento, nonché di spese e oneri sostenuti per recedere dal contratto di locazione dell'abitazione a seguito del trasferimento. INDENNITÀ per SERVIZI all'ESTERO e ASSEGNI di SEDE: dall'1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del loro ammontare (anche le indennità di impiego operativo corrisposte ai militari impegnati in missioni internazionali – art. 6-bis, D.L. 253/2006, conv. con modif. dalla L. 270/2006). Anche l'indennità base percepita da dipendenti pubblici è esente per il 50%; non sono imponibili le relative maggiorazioni. INDENNITÀ di NAVIGAZIONE e di VOLO: è previsto lo stesso trattamento delle indennità e maggiorazioni ai trasfertisti. In particolare, con riferimento all'indennità di volo, si veda la R.M. 4.5.2004, n. 67/E (G.P.F. 2A/2004, pag. 86). RIMBORSO FORFETARIO CORRISPOSTO a FUNZIONARI ADDETTI a VERIFICHE FISCALI: rappresenta un'indennità di trasferta soggetta alla disciplina dell'art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (R.M. 13.5.2002, n. 143/E). RIMBORSI e INDENNITÀ CORRISPOSTI a UFFICIALI della RISCOSSIONE: tali rimborsi spese per trasferte nell'ambito del territorio comunale in cui si trova la sede del lavoro concorrono alla formazione del reddito imponibile (ad esclusione dei rimborsi per spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore) mentre quelli per trasferte fuori del territorio comunale (in Italia) concorrono alla formazione del reddito imponibile nel limite di € 46,48 giornalieri. Le indennità per servizio di notifica concorrono per intero alla formazione del reddito imponibile (R.M. 16.7.2002, n. 232/E). ALTRI RIMBORSI: sono soggetti ad Irpef i compensi erogati dal datore di lavoro ai lavoratori dipendenti a titolo di rimborso forfetario delle spese sostenute da questi ultimi per l'effettuazione di notifiche (R.M. 22.9.2000, n. 146/E). CUMULABILITÀ tra PENSIONE e REDDITI di LAVORO: l'art. 72, L. 388/2000 [CFF ➋ 5866] ha previsto che, – continua – LAVORO DIPENDENTE

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a decorrere dall'1.1.2001, sono cumulabili: – con i redditi di lavoro autonomo e dipendente, nella misura del 100%, le pensioni di vecchiaia e le pensioni liquidate con anzianità contributiva non inferiore a 40 anni, anche se liquidate anteriormente all'1.1.2001; – con i redditi di lavoro autonomo, nella misura del 70%, le quote delle pensioni dirette di anzianità, di invalidità e degli assegni diretti di invalidità, eccedenti l'ammontare del trattamento minimo del Fondo pensioni lavoratori dipendenti. Le trattenute non possono comunque superare il 30% dei predetti redditi. Per i trattamenti liquidati prima dell'1.1.2001 si applica la disciplina previgente se più favorevole. L'art. 44, L. 289/2002 ha esteso il regime di totale cumulabilità di cui all'art. 72, co. 1 suddetto. In particolare, dall'1.1.2003 sono cumulabili con i redditi di lavoro autonomo e dipendente le pensioni liquidate con anzianità contributiva pari o superiore a 37 anni a carico dell'assicurazione generale obbligatoria e delle forme sostitutive, esclusive ed esonerative della stessa, a condizione che il lavoratore abbia compiuto 58 anni di età. Vedi anche G.P.F. 2A/2005, pag. 91 e, per le comunicazioni che dovevano effettuarsi nel corso del 2007, il Messaggio Inps 30.5.2007, n. 13792, integrato dal Messaggio Inps 21.6.2007, n. 16375. CONTRIBUTI PREVIDENZIALI SOSPESI: i contributi previdenziali a carico dei dipendenti il cui versamento è stato sospeso per calamità naturali concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nel periodo d'imposta in cui è stata prevista la sospensione. I contributi potranno essere dedotti dal reddito nel periodo d'imposta in cui saranno recuperati (R.M. 1.6.2005, n. 68/E). INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI all'ESTERO che RIENTRANO in ITALIA: l'art. 3, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 [CFF ➋ 6003] stabilisce che sono imponibili ai fini Irpef nella misura del 10% e non concorrono alla formazione della base imponibile Irap i redditi di lavoro dipendente dei ricercatori che, in possesso del titolo universitario o equiparato, non siano occasionalmente residenti all'estero e abbiano svolto documentata attività di ricerca all'estero presso università o centri di ricerca (pubblici o privati e imprese o enti in possesso di strutture organizzative per la ricerca – C.M. 8.6.2004, n. 22/E) per almeno 2 anni continuativi, e che dal 2.10.2003 o in uno dei 5 anni successivi vengano a svolgere la loro attività in Italia (gli incentivi non spettano se nel corso dell'anno l'attività sia resa in Italia per meno di 183 giorni – C.M. 8.6.2004, n. 22/E). L'Agenzia delle Entrate ritiene che gli incentivi riguardino, non solo i redditi di lavoro dipendente ed autonomo, ma anche quelli assimilati ai redditi di lavoro dipendente (art. 50, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]). CONFERIMENTO di OPERE/SERVIZI in SOCIETÀ: in caso di conferimento di opere/servizi in S.r.l., i soci conferenti se lavoratori dipendenti, collaboratori, lavoratori autonomi anche occasionali, sottopongono a tassazione il reddito relativo all’attività svolta, che coincide con l’ammontare della compensazione effettuata dalla società tra il credito iscritto all’atto della sottoscrizione delle quote e il debito correlato alla prestazione ricevuta, nel momento in cui avviene tale compensazione (R.M. 16.3.2005, n. 35/E). PRESTAZIONI e SOMME ESCLUSE dal REDDITO: sono esclusi dal reddito, oltre alle indennità, ai rimborsi spese e ai compensi in natura già indicati: 1) i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal dipendente per obbligo di legge (sono esclusi i contributi versati dai dirigenti di aziende industriali in pensione al F.A.S.I. sia per la quota a carico degli stessi sia per quella a carico dell'azienda: tali contributi concorrono alla formazione del reddito – R.M. 28.5.2004, n. 78/E); 2) i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal dipendente ad enti o casse aventi solo fine assistenziale in base a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, per un importo complessivo non superiore a € 3.615,20, fino all'anno 2002 (art. 51, co. 2, lett. a). In attesa dell'introduzione dei Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale, l'art. 3, co. 118, L. 24.12.2003, n. 350 ha fissato in € 3.615,20 il limite massimo di non concorrenza alla formazione del reddito di tali contributi anche per gli anni 2003 e 2004, l'art. 1, co. 505, L. 30.12.2004, n. 311, l'art. 1, co. 123, L. 23.12.2005, n. 266 e l'art. 1, co. 399, L. 27.12.2006, n. 296 hanno fissato lo stesso limite (€ 3.615,20) anche, rispettivamente, per gli anni 2005, 2006 e 2007 (che, diversamente, sulla base del citato art. 51, co. 2, lett. a) sarebbe diminuito nel 2003 a € 3.098,74, nel 2004 a € 2.840,51, nel 2005 a € 2.582,28, nel 2006 a € 2.324,05 e nel 2007 a € 2.065,82); 3) le erogazioni liberali concesse alla generalità o a categorie di dipendenti per festività o ricorrenze fino a € 258,23 (limite massimo complessivo per tutto il periodo d'imposta); 4) i sussidi occasionali se corrisposti per un rilevante stato di bisogno del dipendente o dei suoi familiari, compresi quelli concessi a dipendenti vittime di usura o di estorsioni; 5) i compensi reversibili di cui all'art. 50, co. 1, lett. b) ed f), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]; 6) l'utilizzazione di opere e servizi per finalità di educazione, istruzione, assistenza sociale e sanitaria o culto da parte dei dipendenti e loro familiari (vedi anche la R.M. 10.3.2004, n. 34/E); – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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7) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità o a categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido e colonie climatiche a favore dei familiari a carico o per borse di studio a favore di questi ultimi (dall'1.1.2000); 8) le somme trattenute al dipendente per oneri deducibili di cui all'art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] ed alle condizioni ivi previste, e le erogazioni effettuate dal datore di lavoro, in base a contratti collettivi, accordi e regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie di cui all'art. 10, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986. Il datore di lavoro deve attestare tali importi; 9) le mance percepite dai croupiers nella misura del 25% dell'ammontare annuo; 10) le quote di retribuzione derivanti dall'esercizio della facoltà, da parte del lavoratore, di rinuncia all'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per invalidità, vecchiaia e superstiti di lavoratori dipendenti o presso forme sostitutive, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi (disposizione aggiunta dalla L. 23.8.2004, n. 243 in vigore dal 6.10.2004. Il D.M. Lavoro e Politiche sociali 6.10.2004, di attuazione della legge citata, prevede l'esenzione da Irpef dell'importo dei contributi non versati dal datore di lavoro che lo stesso deve corrispondere al lavoratore entro il mese successivo al periodo di paga cui gli stessi si riferiscono). SOMME a FAVORE delle VITTIME di ATTENTATI TERRORISTICI all'ESTERO: sono esenti da Irpef l'elargizione di cui all'art. 4, L. 20.10.1990, n. 302 e l'assegno vitalizio di cui all'art. 2, L. 23.11.1998, n. 407 e succ. modif. concessi alle famiglie delle vittime civili italiane degli attentati avvenuti a Nassiriya il 12.11.2003 e ad Istanbul il 15.11.2003 (art. 1, D.L. 28.11.2003, n. 337, conv. con modif. dalla L. 24.12.2003, n. 369). AZIONI ASSEGNATE ai DIPENDENTI (stock options) : l'art. 13, co. 1, lett. b), n. 2, D.Lgs. 505/1999 ha previsto che, dall'1.1.2000, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente: – il valore delle azioni assegnate alla generalità dei dipendenti (compresi quelli a tempo determinato e part-time – R.M. 8.1.2002, n. 3/E; esclusi gli ex dipendenti interessati al piano di azionariato diffuso – R.M. 25.7.2005, n. 97/E) per un ammontare complessivo non superiore nel periodo d'imposta a € 2.065,83, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro ovvero che non siano cedute prima che siano trascorsi almeno 3 anni dalla percezione (compreso il caso in cui la cessione prima dei 3 anni sia conseguenza dell'interruzione del rapporto di lavoro – R.M. 20.7.2007, n. 174/E; tranne il caso in cui la cessione prima del termine del triennio non sia stata volontaria ma imposta dalla legge – R.M. 12.8.2005, n. 118/E), altrimenti l'importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione (lett. g), co. 2, art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]). Il momento impositivo rilevante per la determinazione dell'importo esente è quello di assegnazione delle azioni ai dipendenti, non assumendo importanza eventuali clausole che limitano la temporanea disponibilità delle azioni (R.M. 8.1.2002, n. 3/E). L'eventuale requisito di un'anzianità minima di servizio (se breve) previsto per accedere al piano azionario non impedisce di usufruire della norma se vengono soddisfatte le condizioni imposte dalla stessa (R.M. 12.10.2004, n. 129/E); – la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione a specifiche categorie o a singoli dipendenti e l'ammontare corrisposto dal dipendente stesso, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle azioni alla data dell'offerta (se il prezzo che il dipendente deve versare è inferiore al valore delle azioni, la differenza costituisce reddito soggetto a tassazione – R.M. 17.12.2001, n. 212/E e R.M. 1.3.2002, n. 63/E). Tale differenza concorre in ogni caso a formare il reddito se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili in Assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10% (lett. g-bis), co. 2, art. 51, D.P.R. 917/1986). In caso di acquisto in valuta estera di azioni quotate in mercati di Paesi extra-Ue, il confronto tra il prezzo di acquisto ed il valore delle azioni alla data dell'offerta va effettuato sulla base dei valori espressi in valuta estera, non rilevando le differenze di cambio (R.M. 20.3.2001, n. 29/E e C.M. 19.6.2001, n. 60/E). Relativamente ai diritti di opzione su azioni offerte a singoli dipendenti (vedi pag. seg.), al fine dell'esclusione dal reddito imponibile, è necessario che il prezzo di esercizio del diritto di opzione non sia inferiore al valore delle azioni alla data in cui il diritto è stato offerto. L'eventuale successiva riduzione del prezzo di esercizio al di sotto di quest'ultimo valore (effettuata ad es. per renderlo più adeguato al minor valore delle azioni in conseguenza di operazioni straordinarie) non può essere considerata fiscalmente neutrale e fa venire meno le condizioni di applicazione della norma agevolativa (R.M. 6.8.2002, n. 265/E). Tali disposizioni si applicano solo ed esclusivamente alle azioni emesse: ● dall'impresa con cui il dipendente intrattiene il rapporto di lavoro; – continua – LAVORO DIPENDENTE

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da società che, direttamente o meno, controllano la suddetta impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa. La disposizione di cui alla lett. g-bis), co. 2, art. 51 (azioni assegnate a specifiche categorie o a singoli dipendenti) si applica se l’opzione è esercitabile non prima che siano scaduti 3 anni dalla sua attribuzione (i piani in corso già deliberati possono essere adeguati al nuovo termine – C.M. 19.1.2007, n. 1/E; per i piani già deliberati al 3.10.2006 che non prevedono un termine per l'opzione o ne prevedono uno inferiore ai 3 anni, i dipendenti possono usufruire del regime agevolato se le opzioni assegnate prima del 3.10.2006 vengono esercitate dopo almeno 3 anni dall'assegnazione stessa – C.M. 24.5.2007, n. 33/E), se la società è quotata al momento dell’esercizio dell’opzione (non è sufficiente che la quotazione sia solo disposta – C.M. 19.1.2007, n. 1/E), e se il beneficiario mantiene, per almeno 5 anni successivi dall’esercizio dell’opzione, titoli oggetto di opzione per un importo non inferiore alla differenza tra il valore al momento dell’assegnazione e quanto corrisposto. Nel caso in cui i titoli siano ceduti o dati in garanzia prima di 5 anni dalla loro assegnazione, l'importo che non ha concorso a formare reddito di lavoro dipendente all'assegnazione è soggetto a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione o la costituzione in garanzia (art. 2, co. 29, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 che ha modificato l'art. 36, co. 25, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). ●

VALUTAZIONE delle AZIONI: la C.M. 25.2.2000, n. 30/E ha fornito chiarimenti relativi alle modalità di calcolo del valore delle azioni assegnate ai dipendenti. In particolare, tale valore va determinato applicando le disposizioni sul valore normale di cui all'art. 9, co. 4, lett. a), b) e c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109]. Vedi G.P.F. 2/2007, pag. 93. DIRITTI di OPZIONE: l'assegnazione di diritti non cedibili di opzione ai dipendenti è sottratta a tassazione: saranno, invece, assoggettati a tassazione i titoli e i valori acquistati con l'esercizio di tali diritti, salvo sussistano le condizioni elencate di non imponibilità previste per le azioni. L'assegnazione di diritti cedibili di opzione ai dipendenti è soggetta, invece, a tassazione come reddito di lavoro dipendente per l'intero valore del diritto fin dal momento dell'assegnazione. Il valore normale dei diritti di opzione assegnati va calcolato in base a quanto disposto dall'art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986, vale a dire prendendo a riferimento il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i diritti della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui tali diritti sono stati acquistati o, in mancanza, nel luogo più prossimo (C.M. 25.2.2000, n. 30/E). APPLICAZIONE delle NUOVE REGOLE: i nuovi criteri di tassazione non si applicano alle assegnazioni effettuate fino al 31.12.1999 o derivanti dall'esercizio di opzioni attribuite dall'1.1.1998 al 15.1.2000 (C.M. 19.6.2001, n. 60/E).

MODALITÀ di TASSAZIONE FINANZIARIA 2007: a decorrere dai redditi 2007 da dichiarare nel 2008 l'art. 1, co. 6, 8 e 9, L. 27.12.2006, n. 296, ha modificato le aliquote d'imposta (23%, 27%, 38%, 41% e 43% a seconda degli scaglioni), ha sostituito le deduzioni per oneri di famiglia (cd. family area) con le detrazioni per carichi di famiglia e ha reintrodotto, eliminando le deduzioni per la progressività dell'imposizione (cd. no tax area), le detrazioni per lavoro dipendente, pensione, alcuni redditi assimilati, impresa minore e lavoro autonomo (vedi pag. 17 e segg.). Chiarimenti sono forniti dalla C.M. 16.3.2007, n. 15/E. L'Irpef sul reddito di lavoro dipendente viene determinata e versata: 1) con il sistema della ritenuta d’acconto effettuata dal datore di lavoro all’atto dell’erogazione di stipendio, salario ed accessori; 2) sulla base della dichiarazione annuale presentata dal dipendente per l’eventuale ulteriore differenza (ad esempio nel caso di possesso di altri redditi). MENSILITÀ AGGIUNTIVE: 13ª, 14ª mensilità e compensi saltuari corrisposti in corso d'anno vengono considerati a parte rispetto alla retribuzione del mese. Si applicano le aliquote Irpef previste dal relativo scaglione ragguagliate a mese, e vanno detratte solo ed esclusivamente le trattenute previdenziali. Al riguardo vedi anche Cass. 28.1.2005, n. 1775. ARRETRATI: se non ammessi alla tassazione separata, si cumulano alla retribuzione del periodo in cui vengono erogati. COMPENSI LEGATI al RAGGIUNGIMENTO di OBIETTIVI PREDETERMINATI: i compensi, previsti in contratti di lavoro a tempo determinato, corrisposti da un ente pubblico nell’anno successivo a – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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quello cui si riferiscono le somme e correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati sono soggetti a tassazione ordinaria, ai sensi degli artt. 49 e 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149 e 5151], e non a tassazione separata, ai sensi degli artt. 17 e 21 dello stesso D.P.R. [CFF ➋ 5117 e 5121]. Infatti la tassazione separata non si applica se l’erogazione dei compensi in un periodo d’imposta successivo è fisiologica rispetto ai tempi tecnici per la corresponsione degli stessi compensi (R.M. 3.12.2002, n. 379/E). CONGUAGLIO di FINE ANNO e di FINE RAPPORTO: il datore di lavoro, a fine anno (e comunque entro il mese di febbraio dell'anno successivo), deve: a) ricalcolare l’imposta sul totale dei compensi percepiti dal dipendente, tenendo conto degli oneri deducibili e detraibili a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, ricalcolando le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12, D.PR. 917/1986) – dai redditi 2007, e le altre detrazioni spettanti per lavoro dipendente, pensione, redditi assimilati (art. 13, D.P.R. 917/ 1986) – dai redditi 2007. Il datore di lavoro deve riconoscere anche la detrazione prevista per gli oneri compresi nell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115], alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se gli oneri in questione sono stati sostenuti attraverso il suo intervento (cioè sono stati pagati dal sostituto d'imposta trattenendo l'importo dalle somme corrisposte), nonché per le spese mediche (lett. c) dell'art. 15), per i premi di assicurazione sulla vita e sugli infortuni (lett. f) dell'art. 15), per le erogazioni effettuate in conformità a contratti collettivi, accordi e regolamenti aziendali. Il datore di lavoro deve tener conto anche della detrazione per canoni di locazione a favore dei dipendenti che hanno trasferito la loro residenza nel Comune di lavoro ai sensi dell'art. 16, co. 1-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5116]. Il dipendente può chiedere al datore di lavoro, entro il 12 gennaio dell'anno successivo, di considerare anche altri redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nell'anno e non più in corso al 31 dicembre e anche se erogati da soggetti non tenuti all'effettuazione delle ritenute d'acconto. N.B.: a decorrere dall'1.1.2005, non è più possibile effettuare il conguaglio relativamente ai compensi e alle indennità ex art. 50, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] comunicati dal sostituito al sostituto entro il 12 gennaio dell'anno successivo a quello cui si riferisce il conguaglio; b) sommare tutte le ritenute operate (comprese quelle di terzi, ad esempio su indennità o gettoni di presenza) nei singoli periodi di paga; c) fare la differenza fra a) e b) per addebitare o accreditare al dipendente il conguaglio. Nelle operazioni di conguaglio il datore di lavoro deve anche tener conto: – dell'addizionale regionale all'Irpef e delle eventuali addizionali provinciale e comunale; – delle somme e dei valori corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo. In caso di cessazione del rapporto di lavoro durante l'anno, il datore di lavoro deve effettuare il conguaglio a fine rapporto. EFFETTI del CONGUAGLIO: variano a seconda del risultato che determina. Se le ritenute operate sono inferiori all'imposta dovuta, il datore di lavoro recupera la differenza effettuando una maggiore ritenuta sulla retribuzione del mese di conguaglio; se invece le ritenute operate sono superiori all'imposta dovuta, il datore di lavoro non effettua alcuna ritenuta sulla retribuzione del mese di conguaglio e restituisce la differenza al dipendente. EFFETTUAZIONE della RITENUTA con ALIQUOTA più ELEVATA: nel caso in cui il sostituito abbia richiesto l’effettuazione della ritenuta sui redditi prodotti nei vari periodi di paga con un’aliquota più elevata, il sostituto d’imposta può non restituire il credito risultante dall’applicazione di un’aliquota Irpef più elevata rispetto a quella derivante dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito, a condizione che l’applicazione di un’aliquota più elevata sia evidenziata nella certificazione. Tale evidenziazione non influisce sugli adempimenti dell’eventuale successivo sostituto d’imposta che effettua il conguaglio tenendo conto anche dei redditi erogati dal precedente sostituto: il credito di imposta eventualmente risultante dalle operazioni di conguaglio deve essere restituito al sostituito (R.M. 30.11.2001, n. 199/E). T.F.R., INDENNITÀ ANALOGHE e ARRETRATI: il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, nonché le altre somme e indennità percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro sono sottoposte a tassazione separata. Analoga disposizione vale per gli emolumenti arretrati se percepiti per effetto di legge, sentenze, contratti collettivi, atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. INDENNITÀ FERIE non GODUTE: costituiscono reddito di lavoro dipendente soggetto a ritenuta (vedi Cass. 7.2.2002, n. 01713/02; 30.10.2003, n. 16320/03; 4.3.2004, n. 4385/04) e tassato secondo il seguente criterio: – se il pagamento avviene nell'anno in cui sorge il diritto alla percezione (anno di cessazione del rapporto, anno successivo se previsto dal CCNL): si applica la tassazione ordinaria; – se il pagamento avviene in un periodo d'imposta successivo: si applica la tassazione separata, purché vi siano le condizioni previste per gli emolumenti arretrati. – continua – LAVORO DIPENDENTE

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La Circolare Inps 23.6.1998, n. 134 fornisce chiarimenti sul problema dell'individuazione del momento in cui sussiste l'obbligazione contributiva sul compenso spettante per ferie non godute: ● se il CCNL applicabile e/o un accordo collettivo anche territoriale o aziendale prevedono esplicitamente un termine per il godimento delle ferie, la scadenza dell'obbligazione contributiva si individua nel mese in cui cade tale termine; ● in assenza di una previsione contrattuale (vista anche la Convenzione OIL 24.6.1970, n. 132), la scadenza dell'obbligazione contributiva per le ferie non godute in ciascun anno solare cui si riferiscono è fissata al 18° mese successivo al termine di tale anno. La Circolare Inps 7.10.1999, n. 186 interviene specificando che i criteri sopra riassunti si applicano a partire dalle ferie maturate nel corso del 1999, mentre la scadenza dell'obbligazione contributiva per i periodi precedenti all'anno 1999 era fissata al 30.6.2001 (vedi Messaggio Inps 13.6.2001, n. 101). Da ultimo la Circolare Inps 15.1.2002, n. 15 fornisce le modalità procedurali per l'assolvimento a regime dell'imposizione contributiva sulle indennità per ferie non godute.

OBBLIGHI del DATORE di LAVORO RETRIBUZIONE IMPONIBILE: è pari alla paga lorda (esclusi assegni familiari e compresa eventuale cassa integrazione) ridotta delle ritenute previdenziali ed assistenziali. RITENUTA d'ACCONTO: il datore di lavoro deve effettuare all’atto del pagamento dello stipendio la ritenuta di acconto. I soggetti che non sono sostituti d’imposta e non effettuano, quindi, ritenute sugli emolumenti corrisposti (es. i privati che impiegano personale domestico) rilasciano eventualmente una dichiarazione informale delle somme corrisposte con relativa causale. La Cass. 7.6.2000, n. 7703 stabilisce che, in caso di omessa effettuazione di ritenute alla fonte a titolo di acconto, l'Amministrazione finanziaria può emettere legittimamente avviso di accertamento nei confronti del dipendente e non anche del datore di lavoro. Dall'1.1.2005 è, inoltre, prevista la reclusione da 6 mesi a 2 anni a carico di chi non effettua il versamento, entro il termine di presentazione del Mod. 770, delle ritenute risultanti dalla Certificazione per un importo superiore a € 50.000 per ogni periodo d'imposta (art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000 [CFF ➋ 9527L]). L'art. 34, co. 5 e 6, L. 388/2000, modificando l' art. 37, co. 1, e l'art. 38, co. 2, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7237 e 7238] ha uniformato a 48 mesi, con effetto dall'1.1.2001, i termini di decadenza per chiedere il rimborso di ritenute indebitamente subite. ADDIZIONALI all'IRPEF: l'art. 6, co. 12, L. 488/1999 stabilisce che valgono le stesse regole ai fini delle modalità di determinazione e di effettuazione delle trattenute sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati a titolo di addizionale regionale (istituita a decorrere dai redditi 1998 dall'art. 50, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919t]), di addizionale comunale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dal D.Lgs. 360/ 1998 [CFF ➊ 3929a] – vedi però sotto) e di addizionale provinciale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dall'art. 12, co. 1, lett. a), L. 133/1999 – nessuna Provincia ha deliberato in proposito). MODALITÀ di PRELIEVO: le addizionali sono determinate dal sostituto d'imposta all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio e sono trattenute, a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui tali operazioni sono compiute, in un numero variabile di rate (massimo 11, 10 o 9 a seconda che il conguaglio sia effettuato in dicembre, gennaio o febbraio). In caso di interruzione del rapporto di lavoro, le addizionali vanno trattenute in un'unica soluzione all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio (art. 50, co. 4, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919t] e Comunicato Min. Finanze 14.1.2000). FINANZIARIA 2007 – NOVITÀ per l'ADDIZIONALE COMUNALE: l'art. 1, co. 142, 143 e 144, L. 27.12.2006, n. 296 ha introdotto delle modifiche alle modalità di liquidazione e versamento dell'addizionale comunale (Nota DPF 13.4.2007, n. 8778). In particolare, è previsto un versamento a titolo di acconto nella misura del 30% calcolato sul reddito imponibile dell'anno precedente, da versare entro il termine per il pagamento del saldo Irpef. Ai fini del calcolo dell'acconto devono essere considerate eventuali fasce di esenzione deliberate dal Comune (CC.MM. 16.3.2007, n. 15/E e 20.4.2007, n. 23/ E). Se in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulta superiore alla fascia di esenzione, il contribuente è tenuto a versare l'imposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal sostituto d'imposta, senza applicazione di interessi e sanzioni. CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: vanno versati in modo unitario con ritenute e altre imposte, utilizzando il Mod. F24. Anche il modello DM 10/3 è stato soppresso dall'1.1.1999: i dati che andavano riportati in tale modello devono essere indicati nella dichiarazione dei sostituti d'imposta (Circ. Inps 7.12.1998, n. 245). Il modello DM 10/2 è rimasto, invece, operativo e va allegato alla delega unica. RIFORMA della DISCIPLINA FISCALE della PREVIDENZA COMPLEMENTARE: il D.Lgs. 18.2.2000, n. 47 [CFF ➋ 5802] ha riformato, con effetto dall'1.1.2001, la disciplina fiscale applicabile ai fondi pensione di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124, a norma dell'art. 3, L. 133/1999 [CFF ➋ 5742]. Il D.Lgs. 12.4.2001, n. 168 e il D.Lgs. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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(Disciplina delle forme pensionistiche complementari) hanno apportato correzioni ed integrazioni al decreto suddetto. Da ultimo, l'Agenzia delle Entrate, con la C.M. 20.3.2001, n. 29/E, ha fornito i primi chiarimenti relativi a tale riforma. Riguardo alla previdenza complementare per i dipendenti pubblici, precisazioni sono fornite dalla R.M. 8.3.2002, n. 80/E. RIFORMA del T.F.R.: il D.Lgs. 5.12.2005, n. 252 ha previsto, a decorrere dall'1.1.2008, la riforma del T.F.R. con relativa destinazione a fondi di previdenza complementare. L'art. 1, co. 749, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha anticipato tale riforma facendola decorrere dall'1.1.2007. Pertanto, entro il 30.6.2007 o entro 6 mesi dall'assunzione, i lavoratori devono scegliere se conferire il proprio T.F.R. a fondi di previdenza complementare o mantenerlo in azienda. In merito al Fondo per l'erogazione ai lavoratori dipendenti nel settore privato del T.F.R. (Fondo di Tesoreria Inps), l'obbligo di versamento del T.F.R. allo stesso interessa solo i datori di lavoro del settore privato (esclusi i datori di lavoro domestico), con più di 50 dipendenti, che hanno scelto di mantenere il T.F.R. in azienda (Circolare Inps 3.4.2007, n. 70 e Messaggio Inps 26.4.2007, n. 10577; il modulo che questi datori di lavoro devono utilizzare per attestare la media annuale dei lavoratori in forma è stato predisposto nel Messaggio Inps 23.5.2007, n. 13048). Il D.M. 10.5.2007, n. 62 contiene il regolamento per l'adeguamento delle forme pensionistiche complementari preesistenti al 15.11.1992 alle disposizioni contenute nel D.Lgs. 252/ 2005 al fine di essere destinatarie del T.F.R. CERTIFICAZIONE UNICA per il LAVORO DIPENDENTE (CUD): a partire dai redditi 1998 i modelli 101 e 201 sono stati sostituiti da una Certificazione unica, valida sia ai fini tributari che previdenziali, utilizzabile anche per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. redditi da collaborazioni coordinate e continuative dall'1.1.2001). Il CUD deve essere rilasciato dal sostituto d'imposta entro il 15.3 (28.2 a decorrere dall'1.5.2007 e, quindi, dal CUD 2008 relativo al 2007 – art. 4, co. 6-quater, D.P.R. 322/1998 come modif. dall'art. 37, co. 10, D.L. 223/2006 conv. con modif. con L. 248/2006) dell'anno successivo a quello di erogazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati e, in caso di cessazione del rapporto, entro 12 giorni dalla richiesta dell'interessato. Il CUD può essere rilasciato sia in forma cartacea che in formato elettronico purché sia garantita al dipendente la possibilità di entrare nella disponibilità dello stesso e di poterlo materializzare per i successivi adempimenti (R.M. 21.12.2006, n. 145/E). Il sostituto d'imposta è tenuto a trasmettere in via telematica i dati contenuti nel modello CUD entro il 30.6 dell'anno successivo a quello di erogazione dei compensi. Limitatamente ai dati previdenziali ed assistenziali il modello CUD deve essere rilasciato anche dai datori di lavoro non sostituti d'imposta. Lo schema di Certificazione unica «CUD 2007» relativa al 2006 è stato approvato dal Provv. Ag. Entrate 6.12.2006 ed integrato con il Provv. Ag. Entrate 15.1.2007 in base a quanto disposto dall'art. 1, co. 400, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) secondo cui sono state estese al periodo d'imposta 2006 le disposizioni sulle modalità di destinazione del 5 per mille dell'Irpef, a scelta del contribuente, a sostegno del volontariato e a finanziamento della ricerca (art. 1, co. 335, L. 266/2005). Chiarimenti relativi alla compilazione del riquadro dei dati previdenziali (Parte C) della Certificazione sono forniti dalla Circolare Inps 5.3.2007, n. 47. ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI dei SOSTITUTI: ai sensi dell'art. 44, co. 9, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif. dalla L. 24.11.2003, n. 326 dalle retribuzioni corrisposte con riferimento al mese di gennaio 2005 i sostituti d’imposta tenuti al rilascio del CUD devono trasmettere mensilmente (entro il mese successivo a quello di riferimento) in via telematica all’Inps (denuncia «Emens»)/Inpdap (denuncia «DAM») i dati retributivi e le informazioni per il calcolo dei contributi, l’implementazione delle posizioni assicurative e l’erogazione delle prestazioni. 5.12.2005, n. 252

PENSIONI DEFINIZIONE: costituiscono reddito di lavoro dipendente e sono ugualmente tassati le pensioni (comprese le pensioni privilegiate ordinarie – Cass. 13.5.2004, n. 9104/04) e gli assegni equiparati (comprese pensioni di invalidità e pensioni assistenziali, nonché pensioni relative ad attività diverse dal lavoro dipendente quali le pensioni di professionisti ed artigiani). La Circolare Inps 10.8.2005, n. 101 fornisce chiarimenti sulla rivalutazione automatica delle pensioni per i titolari di più trattamenti pensionistici e sull'assoggettamento ad Irpef di questi soggetti. PENSIONI ESENTI: le pensioni, gli assegni o le indennità di guerra, di invalidità, ecc. non costituiscono reddito (art. 77, D.P.R. 915/1978). Le pensioni privilegiate tabellari percepite dai militari volontari che abbiano contratto un'infermità durante il periodo corrispondente alla ferma di leva obbligatoria: queste pensioni sono esenti da Irpef (C.M. 19.5.2000, n. 104/E). Sono ugualmente esenti da Irpef le somme corrisposte a titolo di interessi moratori e di rivalutazione monetaria per ritardato pagamento di tali pensioni agli aventi diritto, in quanto hanno carattere accessorio rispetto alla prestazione principale (R.M. 8.11.2002, n. 348/E). Dal 1999 è esclusa dall'imponibile Irpef la maggiorazione sociale delle pensioni di cui all'art. 1, L. 29.12.1988, n. 544 (art. 3, co. 1, lett. a), L. 449/1998). Da ultimo la L. 3.8.2004, n. 206 prevede l'esenzione da Irpef delle pensioni spettanti a coloro che hanno subito un'invalidità permanente inferiore, superiore o pari all'80% della capacità lavorativa causata da atti terroristici ed agli eventuali superstiti in caso di morte della vittima di atti – continua – LAVORO DIPENDENTE

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terroristici: in caso di invalidità pari o superiore all'80% l'esenzione da Irpef è totale, mentre in caso di invalidità inferiore all'80% l'esenzione da Irpef è limitata alla parte di pensione maturata (art. 3, co. 1, L. 206/2004) costituita dall'aumento figurativo di 10 anni di versamenti contributivi necessari ad aumentare, per una pari durata, l'anzianità pensionistica maturata, la misura della pensione, il T.F.R. (R.M. 29.7.2005, n. 108/E). SUSSIDI ASSISTENZIALI: sono esenti da Irpef

(art. 34, co. 3, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8034]).

INDENNITÀ INTEGRATIVE SPECIALI: tali indennità, corrisposte dai Fondi pensione istituiti presso l'Inps e l'Inail in aggiunta ad altre somme erogate a titolo di previdenza integrativa, sono tassate nella misura dell'87,5% anche qualora costituiscano la sola prestazione erogata, limitatamente agli importi maturati fino al 31.12.2000 (R.M. 11.10.2007, n. 285/E).

PARTICOLARI LIBRI OBBLIGATORI per il DATORE di LAVORO Per la legislazione fiscale è obbligatoria la tenuta dei seguenti registri già previsti dalla legislazione del lavoro (per i datori di lavoro agricolo l'obbligo è assolto con la tenuta del cd. «registro d'impresa» sostitutivo dei libri paga e matricola, la cui tenuta non è prevista nel settore agricolo): – libro paga: ha lo scopo di documentare le retribuzioni corrisposte e le trattenute effettuate a dipendenti e collaboratori; – libro matricola: è finalizzato a documentare la consistenza numerica, i dati anagrafici e la posizione professionale di dipendenti e collaboratori. Per gli associati in partecipazione che prestano attività lavorativa soggetta a rischio di infortunio sul lavoro o di malattia professionale valgono le stesse modalità semplificate di registrazione nei libri matricola e paga, previste per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti all'Inail: non è necessario indicare alcun dato relativo all'orario e alle presenze giornaliere (Nota Inail 7.7.2003, protocollo 5/26941/70). Il D.M. 30.10.2002 ha stabilito nuove modalità di tenuta e conservazione dei libri matricola e paga, utilizzando alternativamente fogli mobili ad elaborazione manuale o meccanografica, oppure supporti magnetici. In proposito si vedano Nota Inail 7.3.2003; C.M. Lavoro 20.10.2003, n. 33/2003 e Circolare Inps 27.1.2005, n. 9 . VIDIMAZIONE: è prevista la sola vidimazione iniziale da parte dell'Inail, se sussiste l'obbligo di assicurazione contro gli infortuni, altrimenti da parte dell'Inps. TENUTA e CONSERVAZIONE: la tenuta dei libri obbligatori di cui sopra è regolata dalla legge sul lavoro. Gli stessi vanno conservati per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione (od oltre, fino alla definizione di eventuali accertamenti). OMESSA ISTITUZIONE o ESIBIZIONE – SANZIONI: l'art. 1, co. 1178, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) prevede l'applicazione della sanzione da € 4.000 ad € 12.000 in caso di omessa istituzione o esibizione dei libri paga e matricola. Chiarimenti sono forniti dalla C.M. Lavoro e Previdenza 29.3.2007, prot. 25/SE-GR/ 0004024 (integrata dalla Nota Min. Lavoro e Previdenza 22.5.2007, prot. 25/I/0006366) e dalla Nota Inail 11.4.2007 (integrata dalla Nota Inail 4.6.2007).

REDDITI ASSIMILATI a QUELLI di LAVORO DIPENDENTE (artt. 50 e 52, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5150 e 5152])

Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi indicati di seguito: COMPENSI PERCEPITI da LAVORATORI SOCI di COOPERATIVE di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli, di piccola pesca aventi i requisiti di mutualità e nel limite del 120% dei salari correnti per altri lavoratori. I compensi sono assimilati a quelli di lavoro dipendente a condizione che la cooperativa sia iscritta nel Registro Prefettizio o nello Schedario Generale della Cooperazione e che nello statuto siano osservati i principi di mutualità. REDDITO dei SOCI delle COOPERATIVE di AUTOTRASPORTO: la disposizione di cui all'art. 95, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5195] [deduzione da parte dell'impresa di autotrasporto di un importo pari a € 59,65 al giorno (a decorrere dal periodo d'imposta successivo al 31.12.2001) per trasferte in Italia, elevato a € 95,80 al giorno (a decorrere dal periodo d'imposta successivo al 31.12.2001) per trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e trasporto, in alternativa alla deduzione anche analitica delle spese per trasferte effettuate dal dipendente fuori dal Comune – vedi pag. 179, si applica ai fini della determinazione del reddito dei soci (art. 50, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]) a condizione che la società cooperativa autorizzata all'autotrasporto non fruisca né della deduzione suddetta né della deduzione analitica delle spese per trasferte effettuate dal socio fuori dal Comune (art. 62, L. 342/2000 [CFF ➋ 5852]). La deduzione forfetaria va effettuata con riferimen– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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100 – segue Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente – di lavoro dipendente –

to ai singoli periodi di paga; pertanto la società cooperativa dovrà stabilire, in relazione ad ogni trasferta, se avvalersi o meno della disposizione di cui all'art. 95, co. 4, D.P.R. 917/1986 (C.M. 15.2.2001, n. 17/E). Chiarimenti sono forniti dalla R.M. 11.2.2002, n. 39/E. INDENNITÀ e COMPENSI a CARICO di TERZI per incarichi svolti dai dipendenti in relazione alla propria qualifica ed al proprio lavoro di dipendenti (es. compensi per partecipare a comitati tecnici, commissioni d'esame, ecc.), salvo quelli che devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato. Vedi in proposito anche la R.M. 22.11.2000, n. 172/E. BORSE di STUDIO ed assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è dipendente dell’erogante. Esistono esenzioni specifiche, quali quella prevista per le borse di studio delle Università e degli istituti di istruzione universitaria (L. 398/ 1989). In proposito la R.M. 29.9.1999, n. 151/E ha precisato che le borse di studio corrisposte a medici specializzandi che, in virtù di convenzioni stipulate con le Università, prestano la loro opera presso ospedali, rientrano nella categoria delle borse di studio erogate per la frequenza di corsi e per l'attività di ricerca post-laurea e sono esenti da Irpef in base all'art. 4, L. 476/1984 [CFF ➋ 8118a]. Diversamente, la R.M. 30.10.2002, n. 388/E ha precisato che le borse di studio erogate per la partecipazione a corsi di formazione specifica in medicina generale sono soggette ad Irpef, in quanto tali corsi non sono assimilabili ai corsi di perfezionamento e alle scuole di specializzazione postlaurea (art. 6, co. 6, L. 398/1989). La R.M. 29.9.1999, n. 152/E ha precisato che le borse di studio corrisposte, utilizzando fondi comunitari, a studenti universitari o iscritti ad altra istituzione di istruzione superiore, che partecipano al programma «Socrates», sono soggette ad Irpef. Tuttavia, l'art. 6, co. 13, L. 488/1999 [CFF ➋ 8399c] prevede che sono esenti da Irpef le somme erogate a titolo di borse di studio bandite, dall'1.1.2000, nell'ambito del programma «Socrates» e le somme aggiuntive corrisposte dalle Università, se di importo complessivo annuo fino a € 7.746,85 – vedi anche la C.M. 22.12.2000, n. 238/E. La R.M. 2.11.2000, n. 163/E ha precisato che sono escluse dall'esenzione Irpef di cui alla L. 398/1989 e alla L. 476/1984 le borse di studio corrisposte dall'Osservatorio astronomico di Capodimonte. Da ultimo, la R.M. 7.5.2001, n. 59/E ha precisato che alle somme e remunerazioni provenienti da fondi dell'Unione europea ed erogate da enti pubblici nazionali di ricerca a borsisti e ricercatori non residenti si applica il trattamento fiscale previsto dalle eventuali Convenzioni stipulate tra l'Italia e lo Stato estero di residenza dei beneficiari. COMPENSI e INDENNITÀ CORRISPOSTI a TIROCINANTI e STAGISTI (L. 24.6.1997, n. 126): questi compensi sono qualificabili quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]). Il rimborso delle spese sostenute da questi soggetti per il servizio di trasporto pubblico è soggetto a tassazione, mentre il rimborso delle spese sostenute per eseguire gli incarichi ricevuti è soggetto alla disciplina delle trasferte (art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] – R.M. 21.3.2002, n. 95/E). CONTRIBUTI per la FORMAZIONE PROFESSIONALE: sono soggetti a tassazione i contributi a fondo perduto erogati dalle Regioni per incentivare l'occupazione in settori diversi da quello dei lavori socialmente utili attraverso il miglioramento delle qualità e delle capacità professionali (R.M. 21.11.2002, n. 365/E). COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: dall'1.1.2001 rappresentano redditi assimilati a quello di lavoro dipendente le somme ed i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, per le seguenti attività esercitate dal contribuente, a condizione che non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente (art. 49, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149]) o nell'oggetto dell'arte o professione (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]): amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica; collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili; partecipazione a collegi e commissioni; altri rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto in un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita (es. compensi per il servizio civile – C.M. 10.6.2004, n. 24/E). A riguardo, chiarimenti sono stati forniti dalle seguenti circolari: CC.MM. 26.1.2001, n. 7/E; 18.6.2001, n. 57/E; 18.6.2001, n. 58/E; 6.7.2001, n. 67/E e 12.12.2001, n. 105/E. N.B.: gli artt. 61-69 del D.Lgs. 10.9.2003, n. 276 e succ. modif., emanato in attuazione della L. 30/2003 («Delega lavoro») hanno previsto la nuova disciplina dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Oltre a cambiare la modalità di svolgimento (contratto a progetto, non applicabile, però, alle Pubbliche amministrazioni), vengono distinte le prestazioni di collaborazione da quelle occasionali, intendendo per prestazioni di collaborazione quelle di durata complessiva superiore a 30 giorni nel corso dell'anno solare con lo stesso committente e/o per le quali, spetta un compenso complessivo percepito nell'anno solare superiore a € 5.000. Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. Lavoro e Politiche sociali 8.1.2004, n. 1 e dalla Circolare Inps 22.1.2004, n. 9. La Circolare Inps 13.3.2006, n. 41 ha, inoltre, chiarito gli effetti del D.Lgs. 276/2003 sulle prestazioni fornite a sostegno del reddito (es. trattamenti di famiglia, indennità di maternità, di disoccupazione, – continua – LAVORO DIPENDENTE

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101 – segue Redditi assimilati di lavoro dipendente a quelli di lavoro – dipendente –

integrazioni salariali ecc.). DENUNCIA «EMENS»: da maggio 2005, i committenti di co.co.co. devono presentare in via telematica all'Inps, entro la fine del mese successivo a quello di pagamento dei compensi, la denuncia dei compensi (e relativi contributi) – Mod. «Emens». PRESTAZIONI di COLLABORAZIONE RESE da LAVORATORI AUTONOMI: per stabilire se sussista o meno una connessione tra l'attività di collaborazione e l'attività di lavoro autonomo svolta è necessario valutare se lo svolgimento dell'attività di collaborazione richieda conoscenze tecnicogiuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo. Se l'attività di collaborazione rientra nell'oggetto dell'attività di lavoro autonomo, i compensi percepiti sono assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo (C.M. 18.6.2001, n. 58/E). UFFICIO di AMMINISTRATORE, SINDACO o REVISORE: i compensi relativi non sono assimilabili a reddito di lavoro dipendente ma sono qualificati come reddito di lavoro autonomo se ricorre almeno uno dei seguenti requisiti: ● l'attività è esercitata da professionisti i cui ordinamenti professionali ricomprendono espressamente, tra le mansioni tipiche esercitabili dalla categoria, l'amministrazione, il controllo o la revisione di società o enti; ● esiste un'oggettiva connessione tra l'attività svolta dalla società o ente e le mansioni tipiche della professione abitualmente esercitata dal professionista che ha funzione di amministratore, sindaco o revisore (con riferimento all'ufficio di revisore contabile, vedi anche la R.M. 27.2.2002, n. 56/E). COMPENSI ai SOCI di S.R.L. per PRESTAZIONI ACCESSORIE: i compensi corrisposti ai soci di una S.r.l. artigiana per l'esecuzione di prestazioni accessorie (art. 2345 c.c.) rientrano tra i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e, quindi, sono soggetti alla stessa disciplina fiscale prevista per i redditi di lavoro dipendente (R.M. 11.3.2002, n. 81/E). DIPENDENTI PUBBLICI – INCARICHI NON AUTORIZZATI: le somme percepite da dipendenti pubblici per incarichi non conferiti o autorizzati dall'Amministrazione di appartenenza si qualificano come redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa o di lavoro autonomo anche occasionale (R.M. 17.5.2007, n. 101/E). REMUNERAZIONI del CLERO CATTOLICO e assegni corrisposti per il sostentamento dei ministri del culto dell'Unione delle Chiese Cristiane Avventiste, delle Assemblee di Dio in Italia e dell'Unione Cristiana Evangelica Battista d'Italia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia. ATTIVITÀ INTRAMURARIA – PROFILO SOCIALE: è considerata tale se esercitata da: – personale dipendente del servizio sanitario nazionale nei profili di medico-chirurgo, odontoiatra e veterinario e altre professionalità della dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi); – docenti universitari e ricercatori che esplicano attività assistenziale presso cliniche e istituti universitari di ricovero e cura anche gestiti direttamente dalle Università; – personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture delle facoltà di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica e socio-sanitaria; – dipendenti degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico con personalità giuridica di diritto privato, degli enti ed istituti di cui all'art. 4, co. 12, D.Lgs. 30.12.1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza e beneficienza che svolgono attività sanitaria e degli enti pubblici che già applicano al personale l'istituto dell'attività libero-professionale intramuraria della dirigenza del servizio sanitario. I compensi percepiti dal personale dipendente del servizio sanitario nazionale per attività liberoprofessionale intramuraria, esercitata presso studi professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale dell'azienda sanitaria, costituiscono reddito, a decorrere dall'anno 2001, nella misura del 75% in base a quanto stabilito dall'art. 52, co. 1, lett. a-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152]. In proposito vedi anche la R.M. 22.11.2001, n. 190/E. ATTIVITÀ di RICERCA e CONSULENZA sulla BASE di CONTRATTI e CONVENZIONI: ai redditi derivanti da attività di ricerca e consulenza (art. 66, D.P.R. 11.7.1980, n. 382) eseguite sulla base di contratti e convenzioni con enti pubblici e privati, fiscalmente assimilate all'attività professionale intramuraria, non si applica la disposizione di cui all'art. 52, co. 1, lett. a-bis), D.P.R. 917/1986 (R.M. 26.9.2001, n. 137/E). SERVIZI di EMERGENZA SANITARIA: gli emolumenti corrisposti dalle Asl ai medici addetti alle attività di medicina dei servizi, alla continuità assistenziale e all'emergenza sanitaria territoriale devono essere assoggettati al regime fiscale dei redditi di lavoro dipendente (R.M. 5.2.1999, n. 14/E). RIMBORSI e INDENNITÀ a MEDICI SPECIALISTI AMBULATORIALI: il rimborso per spese di accesso (art. 35, D.P.R. 500/1996) viene corrisposto per gli incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza, in ragione di una cifra fissa a chilometro. Tale rimborso è interamente imponibile se – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE

102 – segue Redditi assimilati di lavoro dipendente a quelli di lavoro – dipendente –

dalla documentazione relativa al rapporto di lavoro non risulta che il medico specialista effettua l’accesso in un Comune diverso da quello nel quale è situata la sede naturale di lavoro. L’indennità di disagiatissima sede (art. 34, D.P.R. 500/1996) è corrisposta come compenso accessorio orario per lo svolgimento dell’attività in zone identificate dalle Regioni come disagiatissime. Anche tale indennità concorre interamente alla determinazione del reddito (R.M. 11.7.2000, n. 107/E). INDENNITÀ, GETTONI di PRESENZA: sono assimilabili al reddito di lavoro dipendente se corrisposti ai soggetti che svolgono pubbliche funzioni, purché, dall'1.1.2004, le prestazioni non siano rese da esercenti arti o professioni o nell'esercizio di imprese commerciali (art. 2, co. 36, L. 24.12.2003, n. 350 che ha modificato l'art. 50, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] vedi anche R.M. 10.5.2004, n. 68/E; la nuova norma di cui alla lett. f) citata si applica anche ai compensi percepiti dall'1.1.2004 ma relativi all'esercizio di pubbliche funzioni svolte in periodi d'imposta precedenti il 2004 – C.M. 10.6.2004, n. 24/E) nello Stato, Regioni, Province, Comuni, compresi, dall'1.1.1998, compensi ai membri delle Commissioni tributarie, ai Giudici di Pace (anche R.M. 12.4.2000, n. 48/E) ed agli esperti del Tribunale di sorveglianza, esclusi quelli da riversare allo Stato. La tassazione dei compensi dei giudici tributari avviene applicando le aliquote progressive per scaglioni di reddito (C.M. 23.7.1998, n. 191/E). Inoltre, l'art. 86, L. 342/2000 prevede che i compensi (fissi mensili e aggiuntivi per ogni ricorso definito) spettanti ai componenti delle Commissioni tributarie (art. 13, D.Lgs. 545/1992 [CFF ➊ 4513]) siano cumulabili con i trattamenti pensionistici e di quiescenza comunque denominati. È considerato indennità di pubblica funzione anche il gettone di presenza a Commissioni comunali (es. Commissione edilizia). Costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche le indennità spettanti ai Giudici onorari di Tribunale (già Vice Pretori onorari – Cass. 6.8.2004, n. 15237/04) ed ai Vice Procuratori onorari (R.M. 18.4.2001, n. 51/E) oltre ai compensi spettanti per l'attività di consulenza, prestata da medici dipendenti dell'Azienda Sanitaria Ospedaliera, all'Autorità giudiziaria nell'ambito di un procedimento penale (R.M. 12.3.2007, n. 42/E). COMPENSI ARRETRATI CORRISPOSTI ai MEMBRI delle COMMISSIONI TRIBUTARIE: tali compensi vanno inquadrati tra gli emolumenti arretrati di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, pertanto, assoggettati a tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]) se tali compensi sono erogati in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata prestata l’attività lavorativa e se tale ritardo: – non è fisiologico rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente necessari per l’erogazione; – è derivante da leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti; – è riconducibile ad altre cause indipendenti dalla volontà delle parti. In assenza delle predette condizioni i compensi sono soggetti a tassazione ordinaria (R.M. 22.6.2000, n. 90/E). In caso di tassazione separata, vanno osservati i criteri disposti dall’art. 21, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5121], intendendo per «reddito complessivo netto» l’ammontare globale dei compensi erogati dalle stesse Commissioni tributarie nei 2 anni precedenti. Inoltre, sui redditi assoggettati a tassazione separata non sono dovute le addizionali regionale e comunale all’Irpef. INDENNITÀ PARLAMENTARI (Parlamenti nazionale ed europeo) e per cariche elettive e funzioni istituzionali (Enti locali e Corte costituzionale), compresi, dall'1.1.1998, gli assegni vitalizi per la cessazione di tali cariche e l'assegno del Presidente della Repubblica: dall'1.1.1995 sono interamente imponibili (art. 26, L. 724/1994). Non concorrono a formare reddito imponibile Irpef i rimborsi spese erogati ai titolari di cariche elettive pubbliche ed a coloro che esercitano le funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione a condizione che l'erogazione ed i relativi criteri siano disposti dagli organi competenti. Inoltre, gli assegni vitalizi sono tassati per la quota parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute effettuate al percettore già assoggettate a ritenute fiscali (vale a dire rapporto complessivo di trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e spesa totale per assegni vitalizi). RENDITE VITALIZIE o TEMPORANEE a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale (diverse cioè da quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate dall'ISVAP ad operare nel territorio dello Stato o qui operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di servizi, che non consentano il riscatto della rendita dopo l'inizio dell'erogazione) – art. 13, co. 1, lett. d), D.Lgs. 47/2000 che ha modificato l'art. 50, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] con effetto per i contratti stipulati a decorrere dall'1.1.2001. Tali rendite si presumono percepite, salvo prova contraria, nella misura ed alle scadenze risultanti dai relativi titoli. PRESTAZIONI COMUNQUE EROGATE in FORMA di TRATTAMENTO PERIODICO ai sensi del D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 e succ. modif.: l'art. 10, co. 1, lett. e), D.Lgs. 47/2000 ha modificato, con effetto relativamente ai contributi versati, ai rendimenti maturati, ai contratti stipulati, alle prestazioni maturate e alle rendite erogate dall'1.1.2001, l'art. 50, co. 1, lett. h-bis), D.P.R. 917/1986, considerando quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124, comunque erogate. In particolare: – quelle erogate in forma periodica si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e di quelli di cui all'art. 44, co. 1, lett. g-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ – continua – LAVORO DIPENDENTE

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103 – segue Redditi assimilati a quelli di –lavoro dipendente – di lavoro autonomo dipendente – 5144] se determinabili co. 1, lett. d);

(redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche) –

art. 52,

– quelle erogate in forma capitale a seguito di riscatto della posizione individuale si assumono al netto dei redditi già assoggettati ad imposta se determinabili – art. 52, co. 1, lett. d-ter). N.B.: dall'1.1.2007 (termine così anticipato rispetto al termine originario dell'1.1.2008 dalla L. 27.12.2006, n. 296 – Finanziaria 2007) sono entrate in vigore le modifiche all' art. 52, D.P.R. 917/1986 introdotte dall'art. 21, D.Lgs. 5.12.2005, n. 252. In particolare, viene previsto che a tutte le prestazioni pensionistiche, comunque erogate (in forma periodica o in forma di capitale), si applicano le disposizioni di cui agli artt. 11 e 23, co. 6, D.Lgs. 252/2005 (imponibilità al netto della parte corrispondente ai redditi gia assoggettati ad imposta; applicazione di una ritenuta d'imposta del 15% soggetta a riduzione). Viene così modificata la lett. d) e abrogata la lett. d-ter), co. 1, art. 52, D.P.R. 917/ 1986. ENTI CREDITIZI – PRESTAZIONI PENSIONISTICHE ai DIPENDENTI: le prestazioni pensionistiche corrisposte dai relativi fondi ai dipendenti degli enti creditizi di cui al D.Lgs. 20.11.1990, n. 357, limitatamente alla quota di trattamento posta a carico di tali fondi, rappresentano prestazioni di previdenza complementare (art. 50, co. 1, lett. h-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]); le prestazioni in corso di erogazione all'1.1.2001 sono assoggettate all'imposta sui redditi nella misura dell'87,5% dell'ammontare corrisposto (art. 52, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152]; R.M. 16.11.2004, n. 136/E). ALTRI ASSEGNI PERIODICI comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro, compresi gli assegni periodici corrisposti al coniuge (esclusi quelli destinati al mantenimento dei figli) a seguito di separazione, scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, gli assegni periodici corrisposti per testamento o donazione modale, gli assegni alimentari corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 c.c., ed escluse le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c. Tali assegni periodici si presumono percepiti, salvo prova contraria, nella misura ed alle scadenze risultanti dai relativi titoli. COMPENSI per LAVORI SOCIALMENTE UTILI (LSU): sono compresi tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 2, co. 1, lett. a), n. 4), D.Lgs. 314/1997) anche se percepiti da soggetti non lavoratori (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Con effetto dall'1.1.2000, tali compensi costituiscono reddito per la parte eccedente, nel periodo d'imposta, € 3.098,74, se percepiti da soggetti che hanno raggiunto l'età per ottenere la pensione di vecchiaia e possiedono un reddito complessivo di importo non superiore a € 9.296,22 al netto della deduzione prevista per l'abitazione principale e relative pertinenze (art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 505/1999 che ha aggiunto la lett. d-bis) all'art. 52, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152]). A tali compensi non sono applicabili le modalità di prelievo rateizzato dell'addizionale regionale all'Irpef di cui al D.Lgs. 506/1999 (C.M. 22.12.2000, n. 238/E). TASSAZIONE SEPARATA per ARRETRATI: dall'1.1.1998 (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]) è ammessa la tassazione separata anche per gli arretrati relativi ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (esclusi rendite e assegni periodici) purché vi siano tutte le condizioni richieste per gli arretrati (C.M. 23.12.1997, n. 326/E).

REDDITI di LAVORO PRODOTTI all'ESTERO REDDITI ESTERI di LAVORO DIPENDENTE: i redditi esteri quali stipendi, pensioni ecc., percepiti da contribuenti con residenza in Italia, vanno dichiarati e tassati in Italia: 1) se non esiste Convenzione contro la doppia imposizione tra lo Stato italiano ed il Paese estero; 2) se la Convenzione prevede la tassazione sia in Italia che all’estero, o solo in Italia. FRONTALIERI: fino al periodo d'imposta in corso alla data del 31.12.2000, i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa ed esclusiva erano esclusi dalla base imponibile Irpef. L'art. 5, co. 1, lett. a), n. 1), D.Lgs. 314/1997 ha abrogato, con effetto dal periodo d'imposta successivo alla data suddetta (2001), tale disposizione contenuta nell'art. 3, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]. L'art. 38, L. 146/1998 [CFF ➋ 5693] ha previsto che fino al periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31.12.2000 l'esclusione dalla base imponibile Irpef si applica anche ai redditi di lavoro prestato in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia. I percettori di tali redditi non possono considerarsi fiscalmente a carico. Tuttavia, per l'anno 2001, l'art. 3, co. 2, L. 388/2000 [CFF ➋ 5860] stabilisce che i redditi di lavoro dipendente prestato in via continuativa ed esclusiva all'estero in zone di frontiera ed in Paesi limitrofi da soggetti residenti sono esclusi da tassazione. Tali soggetti non possono considerarsi fiscalmente a carico. L'art. 9, co. 23, L. 28.12.2001, n. 448 ha esteso anche all'anno 2002 la disposizione di cui all'art. 3, co. 2, L. 388/2000. Tale esclusione da tassazione non si applica nei confronti dei lavoratori dipendenti residenti che, in forza di uno specifico contratto, soggiornano all'estero per più di 183 giorni nell'arco di un periodo di 12 mesi (vedi pag. seg.): per tali lavoratori è in vigore il regime di – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE

104 – segue Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente – di lavoro dipendente –

tassazione di cui all'art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). L'art. 36, co. 30, D.L. 223/ 2006, conv. con modif. con L. 248/2006 estende anche ai crediti d'imposta a favore di questi lavoratori la norma dell'art. 165, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265] (se il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, l'imposta estera va ridotta nella stessa misura). Da ultimo l'art. 2, co. 11, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990] come modificato dall'art. 2, co. 12, lett. a), L. 24.12.2003, n. 350, dall'art. 1, co. 504, L. 30.12.2004, n. 311 , dall'art. 1, co. 122, L. 23.12.2005, n. 266 e dall'art. 1, co. 398, L. 27.12.2006, n. 296 ha previsto che, per l'anno 2003 (nel testo originario) e per gli anni 2004, 2005, 2006 e 2007 (nel testo modificato), i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa ed esclusiva, all'estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo per l'ammontare che supera € 8.000. La Cass. 8.7.2004, n. 12595/04 precisa che, in tema di imposte sul reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da un contribuente frontaliere residente all'estero, va applicata la regola della tassazione in base alla residenza, a prescindere dal luogo di produzione del reddito. ASSEGNI di CONFINE: fino al periodo di imposta in corso al 31.12.2000, gli assegni di confine erano esenti da Irpef (art. 3, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986; lett. abrogata dall'art. 5, co 1, lett. a), n. 1), D.Lgs. 314/1997 con effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2000), a prescindere dal loro attuale scopo assistenziale o indennitario (Cass. 14.7.2004, n. 13053). Dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2001, gli assegni di confine sono soggetti ad Irpef nella misura del 50% del loro ammontare, trovando applicazione l'art. 51, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (vedi la R.M. 1.6.2005, n. 71/ E per gli assegni di confine corrisposti al personale della Polizia di Stato). CREDITO d'IMPOSTA: se è prevista la tassazione all’estero, viene riconosciuto un credito per le imposte pagate all'estero a titolo definitivo ex art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265], ad eccezione del caso in cui, malgrado esista una Convenzione che preveda la tassazione solo in Italia, i redditi abbiano subito un prelievo anche all'estero (in questo caso l'imposta estera va chiesta a rimborso all'autorità estera competente). Dall'1.1.1998 il datore di lavoro può riconoscere tale credito nel conguaglio di fine anno. Vedi anche la R.M. 18.1.2002, n. 12/E. LAVORO DIPENDENTE PRESTATO all'ESTERO con AUTONOMO CONTRATTO: i lavoratori dipendenti che prestano la loro attività sia presso una società residente che presso una società estera sulla base di separati contratti di lavoro subordinato possono recuperare le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti solo ed esclusivamente in sede di dichiarazione dei redditi con lo strumento del credito d’imposta (vedi sopra), e non in sede di conguaglio di fine anno ad opera del sostituto d’imposta residente (R.M. 13.8.2002, n. 281/E). Le imposte sui redditi prodotti all’estero possono essere recuperate in dichiarazione solo ed esclusivamente se versate a titolo definitivo: sono, pertanto, escluse quelle versate a titolo di acconto, in via provvisoria o quelle per le quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale o parziale. Le imposte corrisposte in acconto o in via provvisoria possono essere recuperate nell’anno in cui il relativo pagamento diventa definitivo (R.M. 14.8.2002, n. 283/E). TASSAZIONE degli STIPENDI ESTERI: la tassazione degli stipendi percepiti all'estero avviene quasi sempre solo in Italia (con esenzione nello Stato estero) quando si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni: il lavoratore presta la sua attività all'estero per non più di 183 giorni nell'anno fiscale considerato; il datore di lavoro risiede in Italia; lo stipendio non è pagato da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha all'estero. Il calcolo dei 183 giorni deve includere tutti i giorni trascorsi all'estero anche se non lavorativi (es. sabati, domeniche, festivi, ferie, interruzioni, malattie, ecc.). Vanno, invece, escluse: brevi interruzioni, ferie trascorse al di fuori del Paese estero e tempo di transito fra due luoghi fuori del Paese inferiore a 24 ore (C.M. 17.8.1996, n. 201/E). L'art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] introdotto, con effetto dal 10.12.2000, dall'art. 36, co. 1, L. 342/ 2000 (vedi anche la C.M. 16.11.2000, n. 207/E), stabilisce che il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa ed esclusiva da lavoratori residenti in Italia che nell'arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per più di 183 giorni è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali fissate annualmente con D.M. Dal periodo di paga in corso dall'1.1.2007 e fino a tutto il periodo di paga in corso al 31.12.2007, la misura delle retribuzioni convenzionali è stata fissata dal D.M. Lavoro e Politiche Sociali 19.1.2007. I soggetti che adempiono agli obblighi contributivi su tale reddito devono operare le relative ritenute (art. 23, co. 1-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323] introdotto, con effetto dal 10.12.2000, dall'art. 36, co. 3, L. 342/2000). Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 26.1.2001, n. 9/E. Anche il reddito di lavoro dipendente percepito da esperti nazionali distaccati presso la Commissione Ue, che svolgono la loro attività all'estero in via continuativa e per la maggior parte del periodo d'imposta (pur rimanendo iscritti all'Anagrafe della popolazione residente in Italia) è determinato convenzionalmente (R.M. 11.9.2007, n. 245/E). COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI RESIDENTI all’ESTERO: se il collaboratore svolge una prestazione indipendente e non dispone di base fissa in Italia, o non rimane in Italia per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi, il suo reddito è imponibile solo nello Stato di residenza. Il – continua – LAVORO DIPENDENTE

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105 di lavoro dipendente – – segue Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente –

reddito è, invece, imponibile in entrambi i Paesi (in Italia si applica la ritenuta definitiva del 30%), salvo quanto disposto da Convenzioni contro le doppie imposizioni, se il soggetto svolge un’attività indipendente in Italia per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi, se dispone in Italia di una base fissa per lo svolgimento dell’attività o se non svolge una prestazione indipendente (C.M. 26.1.2001, n. 9/E). TASSAZIONE delle PENSIONI ESTERE: in genere le pensioni pubbliche (cioè pagate dallo Stato o da un ente locale) sono imponibili solo nello Stato da cui provengono. Le pensioni private sono, invece, imponibili nel Paese di residenza del beneficiario. Riguardo a quanto previsto dalle Convenzioni bilaterali vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 102. ESENZIONE delle PENSIONI ESTERE di INVALIDITÀ: le pensioni estere di invalidità, se equiparate alle rendite Inail, non sono soggette a tassazione in Italia (C.M. 21.7.2003, n. 41/E). Le rendite di pensione estera, di cui sono titolari i minatori che hanno contratto malattie professionali, sono esenti da Irpef (R.M. 18.12.2003, n. 227/E). BORSE di STUDIO: se percepite da residenti devono essere dichiarate in Italia (salvo esenzioni specifiche, quali borse di studio di cui alla L. 30.11.1989, n. 398). INDENNITÀ di SERVIZIO all'ESTERO dei DIPENDENTI REGIONALI: alle indennità mensili speciali corrisposte, a titolo di rimborso forfetario delle spese, al personale regionale stabilmente assegnato a sedi di servizio all’estero, può essere applicato il regime fiscale previsto dall’art. 51, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (R.M. 19.9.2000, n. 144/E): – gli assegni di sede e le altre indennità per servizi prestati all’estero sono imponibili per il 50% del loro ammontare; – se, per i dipendenti delle Amministrazioni dello Stato, la legge prevede la corresponsione di un’indennità di base e di maggiorazioni ad essa collegate, solo l’indennità di base è imponibile nella misura del 50%; – se l’indennità comprende anche emolumenti per l’attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione spetta solo per la parte eccedente gli emolumenti in questione. REDDITI di LAVORO DIPENDENTE CORRISPOSTI da un CONSOLATO: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 103.

P r o f e s s i o n i s t i REDDITI di LAVORO AUTONOMO (artt. 53 e 54, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5153 e 5154])

R.Co.

DEFINIZIONE: il reddito di lavoro autonomo è quello derivante dall'esercizio di attività lavorative diverse da quelle di impresa o di lavoro dipendente. Elementi caratterizzanti sono, quindi, l'autonomia (rispetto al lavoro dipendente) e la natura residuale (rispetto all'attività di impresa). AUTONOMIA: va intesa come organizzazione della propria attività con mezzi idonei (es. beni strumentali, collaboratori, ecc.) al raggiungimento del risultato. PROFILO CIVILISTICO: si fa riferimento al contratto d'opera (art. 2222 c.c.) e alla prestazione d'opera intellettuale (art. 2230 c.c.), nei quali il soggetto si obbliga, dietro corrispettivo e senza vincolo di subordinazione, ad eseguire un'opera o un servizio nei confronti del committente con lavoro prevalentemente proprio. TIPOLOGIE di LAVORO AUTONOMO: sotto il profilo fiscale sono previste 3 tipologie: 1. attività artistiche e professionali (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), esercitate in modo professionale e abituale; 2. altre attività di lavoro autonomo, elencate in modo tassativo dall'art. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986, esercitate in modo abituale ma non professionale; 3. attività di lavoro autonomo occasionale (art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]), esercitate in modo non abituale e non professionale. La terza tipologia è caratterizzata dall'occasionalità dell'esercizio ed il relativo reddito rientra nella categoria dei redditi diversi. La prima e la seconda tipologia, posto il comune requisito dell'abitualità, si distinguono per il carattere della professionalità. La qualificazione di lavoro autonomo non è subordinata all'iscrizione in Albi professionali, ma lo svolgimento di un'attività di lavoro autonomo in presenza dell'iscrizione ad un Albo fa presumere l'esistenza dei requisiti di professionalità ed abitualità. N.B.: professionalità = esercizio sistematico e organizzato dell'attività; abitualità = esercizio regolare, stabile cioè non occasionale dell'attività. LAVORO AUTONOMO ABITUALE che DIVENTA PROFESSIONALE: i redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa o, nel settore privato, a progetto possono rientrare tra i – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

106 –– segue dipendente segue Redditi Redditi di di lavoro lavoro autonomo autonomo –––

redditi professionali abituali (che comportano il possesso della partita Iva) in due soli casi: 1. quando le collaborazioni sono svolte nell'esercizio tipico di una professione (es. l'attività di sindaco di società svolta da un dottore commercialista); 2. quando le collaborazioni sono non tipiche (cioè non rientranti tra i casi elencati nello stesso art. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), svolte in forma professionale e abituale (es. l'amministratore di condominio che ha numerosi incarichi). ATTIVITÀ di REVISORE CONTABILE: i relativi compensi sono qualificati in linea generale quali reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]) a prescindere dal livello di organizzazione utilizzato. Tuttavia, tali compensi sono qualificabili quali reddito di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]) se sussiste una connessione tra l'attività di controllo contabile e l'eventuale altra attività professionale svolta in via abituale dal contribuente (R.M. 27.2.2002, n. 56/E). ATTIVITÀ MISTE: l'attività di fotografo si considera produttiva di reddito di lavoro autonomo se il fotografo presta la propria opera intellettuale per il raggiungimento del risultato. Se, invece, assume il ruolo di organizzatore di vari fattori produttivi tale attività si considera produttiva di reddito d'impresa (R.M. 17.7.1996, n. 129/E). Analoghe conclusioni si possono applicare ad altre attività «miste», quali quella del farmacista, dello spedizioniere doganale, ecc. SOCIETÀ tra NOTAI, INGEGNERI e AVVOCATI: in deroga al limite generale (ora abrogato, vedi sotto) di cui alla L. 1815/1939, la L. 89/1913 prevede le società di notai, la L. 109/1994 (modificata dalla L. 216/1995) disciplina le società di ingegneri e il D.Lgs. 96/2001 disciplina le società tra avvocati. La R.M. 28.5.2003, n. 118/E chiarisce che i redditi prodotti da società tra avvocati, costituita ai sensi del D.Lgs. 96/2001, costituiscono redditi di lavoro autonomo (art. 53, D.P.R. 917/1986) e ad essi si applica la disciplina prevista per le associazioni tra professionisti (art. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). Pertanto, ai compensi corrisposti a tali società si applica la ritenuta Irpef a titolo di acconto (art. 25, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6325]). La R.M. 4.5.2006, n. 56/E ha precisato che le società tra ingegneri costituite sotto la forma giuridica di società di capitali producono reddito d'impresa essendo ininfluente, ai fini della qualificazione di tale reddito, il fatto che le società in questione svolgano un'attività di tipo professionale. SOCIETÀ tra PROFESSIONISTI: l'art. 24, L. 7.8.1997, n. 266 (Legge Bersani) ha abrogato dall'8.8.1997 il divieto alla costituzione di società fra professionisti, previsto dall'art. 2, L. 23.11.1939, n. 1815. ESERCIZIO di ATTIVITÀ PROFESSIONALI in FORMA SOCIETARIA – ELUSIVITÀ: l'abrogazione del divieto di esercitare in forma societaria le attività di assistenza e consulenza in materia tecnica, legale, commerciale, amministrativa, contabile e tributaria non è pienamente operativa, in quanto la relativa disciplina è demandata ad un apposito regolamento interministeriale ancora da emanare. In attesa di tale regolamento, un'ipotetica società potrebbe svolgere solo attività il cui esercizio non è riservato alle professioni intellettuali «protette». Tuttavia, la costituzione di una società, per lo svolgimento di attività accessorie a quella professionale svolta dai suoi fondatori, può configurarsi quale interposizione fittizia inopponibile all'Amministrazione quando realizzi un risparmio fiscale non giustificato da valide ragioni economiche (R.M. 17.9.2002, n. 305/E).

Redditi professionali di lavoro autonomo DETERMINAZIONE del REDDITO PROFESSIONALE di LAVORO AUTONOMO: avviene secondo il principio di cassa, in base alla differenza tra i compensi incassati e le spese effettivamente sostenute nell'esercizio della professione. COMPENSI: si considerano tali tutti i proventi, compresa la partecipazione agli utili, derivanti dall’attività professionale, sia in denaro che in natura. Tra i compensi non si tiene conto dei contributi previdenziali (eccezione: contributo Inps) ed assistenziali che la legge pone a carico del soggetto che li corrisponde. Si ricorda che anche i redditi derivanti dall'eventuale esercizio di altre attività di lavoro autonomo (es. collaborazioni coordinate e continuative) dall'1.1.2001 concorrono a formare i compensi del professionista che le esercita nell'ambito della propria attività abituale (es. quelli in qualità di sindaco o revisore per i dottori commercialisti). COMPENSI per la PARTECIPAZIONE a CONVEGNI: i proventi percepiti da un professionista per la partecipazione a convegni (inerenti argomenti rilevanti nella sua professione) si collocano nell'ambito dell'attività professionale anche se lo stesso svolge anche attività pubblicistica per la quale percepisce diritti d'autore (C.M. 18.6.2001, n. 58/E). COMPENSI per la TRASMISSIONE delle DICHIARAZIONI: ai professionisti incaricati alla trasmissio– continua – LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO LAVORO

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107 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

ne telematica (servizio Entratel) delle dichiarazioni spetta un compenso, a carico del bilancio dello Stato. In particolare, il compenso (da adeguarsi annualmente) compete per ogni dichiarazione inviata all'Agenzia delle Entrate dall'1.1 al 31.12 di ciascun anno solare (art. 3, co. 3-ter, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7045]). Le modalità di corresponsione sono stabilite dal D.M. 13.7.2005 [CFF ➋ 7150]. INDENNITÀ a MEMBRI del CONSIGLIO NAZIONALE dei DOTTORI COMMERCIALISTI: le indennità corrisposte ai membri del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, che esercitano l'attività professionale di dottore commercialista, sono classificate tra i redditi di lavoro autonomo. Infatti, tale attività va ricondotta fra quelle rese in via abituale nell'esercizio della professione (R.M. 17.3.2003, n. 66/E). INTERESSI MORATORI e di DILAZIONE: dal 30.12.1993 costituiscono redditi di lavoro autonomo se riscossi in relazione al tardivo pagamento di compensi di lavoro autonomo (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 557/1993, conv., con modif., dalla L. 133/1994). Il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 prevede che a decorrere dal 7.11.2002 nelle transazioni commerciali (vale a dire nei contratti stipulati tra imprese e professionisti o tra imprese/professionisti e Pubbliche amministrazioni) gli interessi di mora siano automatici e, in assenza di accordi diversi tra le parti, che la mora scatti dopo 30 giorni dal ricevimento della fattura/parcella o della merce. CONTRIBUTI DENOMINATI PRESTITO d'ONORE: i contributi a fondo perduto di cui alla L. 28.11.1996, n. 608 concessi, rispettivamente, per l'acquisto di beni strumentali e per spese di esercizio sostenute nel primo anno di attività non rientrano nel concetto di compenso e, quindi, non sono soggetti a tassazione (R.M. 22.10.2001, n. 163/E). In particolare, il valore ammortizzabile dei beni strumentali è pari al costo di acquisto effettivamente sostenuto (al netto del contributo ricevuto) e l'importo deducibile delle spese di esercizio è quello effettivamente rimasto a carico del professionista (al netto del contributo ricevuto). CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: dal 24.2.1995 il contributo previdenziale da versare alle Casse di previdenza ed assistenza di categoria concorre a formare la base imponibile Iva, ma è escluso da Irpef e da ritenuta (art. 16, D.L. 41/1995, conv., con modif., dalla L. 85/1995 [CFF ➊ 1442]). Il contributo alla Gestione separata Inps in vigore dal 1996, addebitabile in via definitiva ai committenti nella misura del 4%, fa parte della base imponibile Iva ed è inoltre soggetto ad Irpef (R.M. 11.7.1996, n. 109/E). STUDIO ASSOCIATO: l'art. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] equipara le associazioni senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, alle società semplici. DENOMINAZIONE dello STUDIO ASSOCIATO: l’esercizio delle professioni protette deve avvenire esclusivamente sotto la dizione «studio tecnico, legale, commerciale, contabile, amministrativo e tributario» seguita da nome e cognome degli associati. Non sono consentite altre sigle identificative. RESPONSABILITÀ dello STUDIO ASSOCIATO VERSO TERZI: per le obbligazioni contratte dallo studio associato risponde solidalmente ed illimitatamente ciascun associato. Tuttavia, il creditore dovrà rivalersi dapprima sul patrimonio dello studio associato e, solo se quest’ultimo risulti insufficiente, sul patrimonio del singolo associato. SPESE, COMPENSI e RIPARTIZIONE degli UTILI dello STUDIO ASSOCIATO: lo studio associato è il soggetto intestatario sia delle spese sostenute che dei compensi percepiti. Tali compensi, se corrisposti da un sostituto d'imposta, sono soggetti a ritenuta d'acconto. Le ritenute d'acconto subite dallo studio associato vengono attribuite a ciascun associato secondo il medesimo criterio di distribuzione degli utili. Dal punto di vista fiscale, il reddito prodotto dallo studio associato, determinato facendo riferimento alle norme previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 54, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154]), viene attribuito ai singoli associati, indipendentemente dalla percezione effettiva, in forma di reddito di partecipazione (art. 5, D.P.R. 917/ 1986). Le modalità di ripartizione degli utili conseguiti dallo studio associato vengono stabilite nel relativo statuto. La R.M. 19.7.2000, n. 45090 ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale dei crediti pendenti al momento dello scioglimento di uno studio associato attribuiti agli ex soci. CRITERI di RIPARTIZIONE degli UTILI: la ripartizione può avvenire secondo una percentuale fissa prestabilita oppure una percentuale fissa prestabilita ed una percentuale variabile che tiene conto di altri fattori quali, ad esempio, l’apporto dell’associato in termini di ricavi e di ore lavorative prestate. Ai fini fiscali, l'art. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 consente di redigere nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata un atto modificativo delle modalità di ripartizione degli utili fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi dello studio associato. La C.M. 17.5.2000, n. 98/E ha precisato che i prelievi di utili effettuati dall'asso– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

108 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

ciato nel corso dell'anno, in base a quanto stabilito dallo statuto dello studio associato, non rappresentano acconti di utili ma anticipazioni finanziarie tra lo studio associato ed il singolo associato che non costituiscono un componente negativo ai fini della determinazione del reddito prodotto dallo studio associato. INAPPLICABILITÀ del REGIME SUPERSEMPLIFICATO, delle ATTIVITÀ MARGINALI e delle NUOVE INIZIATIVE: tali regimi non sono applicabili agli studi associati. DECESSO dell’ASSOCIATO: l’erede, non potendo subentrare nello studio associato (in deroga a quanto disposto dall'art. 2284 c.c.), ha diritto alla liquidazione della quota di spettanza del de cuius. Tale quota rappresenta un componente negativo deducibile dal reddito dello studio associato. RECESSO dell’ASSOCIATO: il recesso è di norma disciplinato dallo statuto dello studio associato che determina sia la durata del preavviso sia la quota di spettanza dell'associato receduto. In particolare, la C.M. 17.5.2000, n. 98/E ha chiarito che le somme corrisposte all'associato a titolo di indennità di recesso costituiscono un componente negativo deducibile ai fini della determinazione del reddito prodotto dallo studio associato, mentre per l'associato receduto rappresentano reddito da assoggettare a tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]) se tra la data di costituzione dello studio associato e quella di comunicazione del recesso sono trascorsi più di 5 anni, altrimenti si applica la tassazione ordinaria. ESCLUSIONE dell’ASSOCIATO: l'esclusione si verifica di diritto in caso di cancellazione dall’Albo professionale o di condanna penale che comporta l’interdizione dai pubblici uffici. I casi di esclusione non di diritto sono indicati nello statuto dello studio associato. Il socio escluso ha, comunque, diritto alla liquidazione della propria quota di spettanza. Tale quota rappresenta un componente negativo deducibile dal reddito dello studio associato. PROFESSIONISTA che ESERCITA PARTE dell’ATTIVITÀ in uno STUDIO ASSOCIATO: si tratta del caso in cui il professionista esercita la propria attività in parte quale associato in uno studio ed in parte individualmente. Lo studio associato è intestatario delle spese sostenute e dei compensi percepiti relativamente alla parte di attività esercitata dal professionista in forma associata. Se nel medesimo locale viene svolta attività individuale da parte di altri professionisti, lo studio associato emette fattura a ciascuno di essi per le spese relative ai servizi, il cui contratto di fornitura è intestato allo studio associato, usufruiti dagli stessi. PROFESSIONISTI ed ARTISTI con STUDIO COMUNE ma NON ASSOCIATI: non si ha studio associato quando due o più professionisti esercitano autonomamente l’attività negli stessi locali, ognuno con la propria clientela. Il professionista intestatario dei contratti di locazione, telefono, energia elettrica, ecc. addebita ai colleghi la quota spettante di tali spese: l'addebito deve avvenire con fattura se la spesa è in regime Iva, con ricevuta se la spesa non è in regime Iva. RIPORTO delle PERDITE: a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 (esercizio 2006) le perdite derivanti dal reddito di lavoro autonomo professionale, al pari di quelle delle imprese ordinarie, si possono compensare solo con redditi della stessa tipologia. Non vi sono limiti di riporto delle perdite per quelle realizzate nei primi tre periodi d'imposta (vedi pag. 21) (art. 36, co 27 e 28, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). RITENUTE d'ACCONTO: i soggetti, esclusi i privati, e, dall'1.1.1998, compresi i professionisti, che pagano compensi di lavoro autonomo, anche se non sono committenti della prestazione (Cass., 25.10.1996, n. 9332), devono effettuare la ritenuta di acconto del 20% sull’importo corrisposto. CERTIFICAZIONI – ABOLIZIONE dell'OBBLIGO di ALLEGAZIONE: a partire dalla dichiarazione dei redditi per il 1993 il professionista non è più obbligato ad allegare le certificazioni delle ritenute subite (art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 330/1994, conv., con modif., dalla L. 473/1994); rimane comunque l'obbligo della loro conservazione per il termine previsto per l'accertamento (art. 3, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6303]). Le certificazioni delle ritenute relative all'anno precedente devono essere rilasciate dal sostituto d'imposta entro il 15.3 dell'anno in corso (28.2 a decorrere dall'1.5.2007 e, quindi, dalle certificazioni relative al 2007 – art. 4, co. 6-quater, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7046] come modif. dall'art. 37, co. 10, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 relativamente al CUD) (D.P.R. 16.4.2003, n. 126). RITENUTE d'ACCONTO – SEMPLIFICAZIONE per SOSTITUTI d'IMPOSTA MINORI: ai sensi dell'art. 2, D.P.R. 445/1997 [CFF ➋ 7434b] il sostituto d'imposta senza dipendenti, che nell'anno corrisponde solo compensi a non più di 3 lavoratori autonomi ed effettua ritenute d'acconto per un importo complessivo non superiore a € 1.032,91, versa le ritenute operate distintamente per ciascun periodo d'imposta entro il termine stabilito per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Se nel corso del periodo d'imposta viene superato anche uno solo dei limiti suddetti, il sostituto – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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109 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

deve effettuare i versamenti nei termini di cui al utile.

D.P.R. 602/1973,

a partire dalla prima scadenza

ASSOGGETTAMENTO ad IRAP: è previsto dall'art. 3, co. 1, lett. c), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918c]. La base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti all'attività. Tra i costi sono ammessi in deduzione gli ammortamenti e sono esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente (art. 8, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918h]). INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI all'ESTERO che RIENTRANO in ITALIA: l'art. 3, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 [CFF ➋ 6003] prevede per i redditi di lavoro autonomo di tali soggetti quanto disposto per i redditi di lavoro dipendente (vedi pag. 93).

TENUTA della CONTABILITÀ REGIMI CONTABILI: per tutti i professionisti e gli artisti è previsto come regime naturale, a prescindere dal volume d'affari conseguito nell'anno precedente, quello della contabilità semplificata. Il regime di contabilità ordinaria è applicabile solo su opzione. Inoltre, è previsto un terzo regime contabile, quello supersemplificato, applicabile ai contribuenti con compensi dell'anno precedente non superiori a € 15.493,71. N.B.: gli studi associati sono esclusi dal regime supersemplificato. REGIME SUPERSEMPLIFICATO: per le condizioni e le caratteristiche vedi pag. 124. REGIMI FISCALI AGEVOLATI per NUOVE INIZIATIVE ed ATTIVITÀ MARGINALI: per le condizioni e le caratteristiche vedi pagg. 124-125. CONTABILITÀ ORDINARIA: dall’1.1.1997 è applicabile solo su opzione, da esprimere nella dichiarazione annuale Iva relativa all'anno precedente o nella dichiarazione di inizio attività. L'opzione ha effetto fino a revoca e comunque per almeno un triennio (C.M. 19.2.1997, n. 45/E). Il D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1601] ha però modificato la disciplina delle opzioni per i regimi contabili: non è più prevista l'opzione preventiva, essendo sufficiente la concreta applicazione del regime prescelto sin dall'inizio dell'anno o dell'attività e la comunicazione da effettuare nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata ovvero nella dichiarazione annuale Iva relativa al primo anno d'imposta (in caso di inizio attività). Inoltre, lo stesso D.P.R. 442/1997 ha previsto che l'opzione per i regimi contabili vincola il contribuente per almeno un anno (salvi termini più ampi previsti da altre disposizioni relative alla determinazione dell'imposta), oltre il quale l'opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. FACOLTÀ di TENUTA dei REGISTRI IVA e dei BENI AMMORTIZZABILI: a decorrere dall'1.1.2002 l'art. 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1743] prevede la facoltà a favore dei soggetti di cui all' art. 19, D.P.R. 600/ 1973 [CFF ➋ 6319] (esercenti arti e professioni anche in forma associata che abbiano optato per il regime di contabilità ordinaria) di non tenere i registri prescritti ai fini Iva ed il registro dei beni ammortizzabili se: – le registrazioni sono effettuate nel registro cronologico nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili; – su richiesta dell'Amministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti. Chiarimenti in proposito sono forniti dalla C.M. 25.1.2002, n. 6/E. REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI: dal 21.2.1997 non è più obbligatorio per i professionisti in contabilità ordinaria, purché le relative annotazioni vengano effettuate sul registro Iva acquisti entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 3, co. 2, lett. c), D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554c]). A decorrere dall'1.1.2002, gli esercenti arti e professioni hanno facoltà di non tenere tale registro se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (per i soli professionisti che hanno optato per il regime di contabilità ordinaria) ed i dati vengono forniti, ordinati in forma sistematica, all'Amministrazione finanziaria su sua richiesta (art. 14, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1743]). REGISTRO CRONOLOGICO «INTEGRATO»: il registro cronologico previsto per il regime di contabilità ordinaria può, secondo l'art. 1, co. 2, D.M. 15.9.1990 [CFF ➋ 6556], sostituire i registri Iva se integrato con i dati richiesti e tenuto con le modalità previste dal D.P.R. 633/1972. CONTABILITÀ SEMPLIFICATA – REGISTRI OBBLIGATORI: dal 21.2.1997 i professionisti in contabilità semplificata, qualsiasi sia il volume d'affari, possono eliminare il registro Irpef incassi e pagamenti e utilizzare solo i registri Iva se vi annotano separatamente, in apposite sezioni, le operazioni non soggette ad Iva e rilevanti solo ai fini Irpef. È necessario, inoltre, annotare a fine esercizio l'ammontare globale delle somme non incassate e di quelle non pagate: le corrispon– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

AUTONOMO LAVORO DIPENDENTE

110 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

CONTABILITÀ

REGISTRI

(1) (2)

TERMINI di REGISTRAZIONE

1° Tipo

1 Registro IVA ACQUISTI (Spese) ............ 1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle) .. 1 Registro IRPEF PAGAMENTI e INCASSI

entro la dich. annuale in cui è detratta l'Iva entro 15 gg. dall'emissione entro 60 gg. dall'effettuaz. di spesa o incasso

SEMPLIFICATA

1 Registro IVA ACQUISTI (Spese) ............ con sezione IRPEF ....................................

entro la dich. annuale in cui è detratta l'Iva entro 60 gg. dall'effettuazione della spesa

1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle) con sezione IRPEF ....................................

entro 15 gg. dall'emissione entro 60 gg. dall'effettuazione dell'incasso

SEMPLIFICATA

2° Tipo

1 Registro IVA ACQUISTI (Spese) ............ 1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle) 1 Registro CRONOLOGICO dei COMPOORDINARIA NENTI di REDDITO e delle MOVIMENTAZIONI FINANZIARIE ............................. N.B.: dall'1.1.1997 1 Registro BENI AMMORTIZZABILI (dal solo su opzione 21.2.1997 non è più obbligatorio, purché le relative annotazioni vengano effettuate sul Registro IVA ACQUISTI entro il termine della dich. dei redditi)...

Note:

(1)

(2)

entro la dich. annuale in cui è detratta l'Iva entro 15 gg. dall'emissione

entro 60 gg. dall'effettuazione di spesa, incasso o movimentazione

entro il termine della dichiarazione dei redditi

La tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare, in mancanza di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, se anche in sede di controlli ed ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta ed in presenza dei verificatori (art. 7, co. 4ter, D.L. 357/1994 conv. con modif. con L. 489/1994 [CFF ➋ 5547], come modif. dall'art. 3, co. 4, L. 342/2000). Dall'1.1.2002, l' art. 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1743] prevede per gli esercenti arti e professioni, che hanno optato per il regime di contabilità ordinaria, la facoltà di non tenere i registri prescritti ai fini Iva e il registro dei beni ammortizzabili se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili) e i dati sono forniti, ordinati in forma sistematica, su richiesta dell'Amministrazione finanziaria.

denti operazioni andranno registrate nell'anno di effettivo incasso o pagamento (art. 3, co. 1, D.P.R. 695/1996). Dalla stessa data è stata eliminata la possibilità di tenere distinti registri Irpef incassi e pagamenti, sostitutivi anche dei registri Iva se contengono i dati richiesti e sono tenuti con le modalità previste dal D.P.R. 633/1972 (l'art. 3, co. 3, D.P.R. 695/1996 ha abrogato l'art. 19, co. 3, D.P.R. 600/1973). BOLLETTARIO «a MADRE e FIGLIA»: i professionisti, che nell'anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a € 309.874,14 (dal 28.6.2001 – vedi art. 2, D.P.R. 222/2001 che ha abrogato e sostituito l'art. 32, D.P.R. 633/1972; chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 24.8.2001, n. 80/E), possono sostituire il registro Iva fatture emesse con il bollettario «a madre e figlia». Dal 21.2.1997 possono essere annotate sul bollettario anche le operazioni attive non soggette ad Iva e rilevanti solo ai fini Irpef (art. 2, co. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]). Per tali soggetti in contabilità semplificata è quindi possibile tenere esclusivamente il registro Iva acquisti ed il bollettario. COMPENSI a DIPENDENTI: i professionisti in contabilità semplificata possono registrare globalmente, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili ai fini Irpef. La deducibilità è subordinata alla regolare annotazione delle spese sui libri previsti dalla legislazione speciale sul lavoro e all'avvenuta erogazione delle somme al lavoratore (art. 4, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554d], in vigore dal 21.2.1997 e C.M. 19.2.1997, n. 45/E). FAMILIARI DIPENDENTI o COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI od OCCASIONALI – ADEMPIMENTI: dall'1.1.1996 i relativi compensi sono indeducibili dal reddito del professionista erogante e non concorrono a formare il reddito complessivo del percipiente, pertanto non vanno assoggettati a ritenuta alla fonte. La nuova norma si applica anche agli accantonamenti al T.F.R. effettuati dal periodo d'imposta 1996 ed ai premi assicurativi che sostituiscono tali accantonamenti: al momento della cessazione del rapporto di lavoro il professionista assoggetterà a ritenuta solo le quote di T.F.R. maturate sino al 31.12.1995. Rimangono, invece, deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal professionista per tali soggetti. La disposizione che prevede l'indeducibilità dei compensi ai familiari (art. 54, co. 6-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154], aggiunto dall'art. 3, co. 21, L. 662/1996) non si applica ai compensi erogati ai familiari per prestazioni di lavoro autonomo artistico o professionale (C.M. 6.2.1997, n. 25/E). Familiari: si tratta del coniuge, dei figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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111 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

inabili al lavoro, degli ascendenti. ELABORAZIONE per CONTO di più PROFESSIONISTI o ARTISTI: può essere effettuata su un unico tabulato meccanografico, con l’osservanza degli adempimenti previsti dal D.M. 20.12.1990. TENUTA MECCANOGRAFICA del REGISTRO CRONOLOGICO (D.M. 20.12.1990 [CFF ➋ 6563]): – su un unico tabulato meccanografico a striscia continua; – numerato e bollato inizialmente (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285) e, se contenente codici, dotato di un registro dei codici, anch’esso numerato e bollato inizialmente (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285), la cui tenuta non è più obbligatoria a partire dall'11.6.1994, che riporti i codici adottati e le relative note interpretative; – tenuto anche con il metodo contabile della partita doppia; – con l’elaborazione e la stampa di schede di mastro che riportino le movimentazioni intervenute secondo i raggruppamenti previsti dal modello di registro manuale approvato con il D.M. 15.9.1990 [CFF ➋ 6556]; sembra consentita, all’interno di questi raggruppamenti, una maggiore analiticità; le schede di mastro devono essere stampate su un tabulato numerato e bollato inizialmente (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285) se le annotazioni del registro cronologico non menzionano espressamente le intestazioni di ogni scheda. REGISTRO delle SOMME in DEPOSITO: in questo registro notai, avvocati e commercialisti possono registrare le somme anticipate dai clienti sia quale corrispettivo che quale anticipo spese da sostenere in nome e per conto del cliente, emettendo la relativa parcella entro 60 giorni dalla data di ricevimento di tali somme (art. 3, D.M. 31.10.1974 [CFF ➊ 773]). Tale registro può essere sostituito dalle annotazioni nel registro cronologico (art. 3, D.M. 20.12.1990 [CFF ➋ 6565]). MOMENTO di EMISSIONE della PARCELLA: la parcella va emessa non oltre la data dell’incasso (o all’atto dell’acconto in caso di anticipo). ASSENZA del CODICE FISCALE sulla PARCELLA: la Cass. 11.8.2004, n. 15555/04, superando il suo precedente orientamento (Cass. n. 7879/1991), sostiene che è illegittimo il rifiuto del sostituto d'imposta di versare al professionista il corrispettivo per il servizio reso perché la relativa parcella, emessa, datata e numerata in ordine progressivo e contenente i requisiti formali elencati dall'art. 21, co. 2, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 221], è priva del codice fiscale. INCASSO di COMPENSI – NOVITÀ: l'art. 35, co. 12 e 12-bis del D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 come modif. dall'art. 1, co. 69, L. 296/2006 ha previsto alcune modalità di incasso di compensi dei professionisti a decorrere dal 2006. In particolare, possono essere incassate in contanti somme fino a: ● € 1.000 dal 12 agosto 2006 al 30 giugno 2008; ● € 500 dal 1° luglio 2008 al 30 giugno 2009; ● € 100 dal 1° luglio 2009 in poi. Gli importi eccedenti i limiti indicati devono essere incassati mediante i seguenti mezzi di pagamento: – assegni non trasferibili; – bonifici; – altre modalità di pagamento bancario o postale; – sistemi di pagamento elettronico (pos, carte di credito, ecc.). Sanzioni ed accertamenti: i professionisti che non rispettano l'obbligo suindicato possono essere: ● puniti con la sanzione amministrativa da € 1.032 ad € 7.746; ● soggetti a rettifica del reddito dichiarato, qualora vengano rilevate in sede di ispezione delle scritture contabili l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione; ● soggetti ad accertamento induttivo nel caso in cui le irregolarità siano così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità. Attività medica svolta in strutture private: tali modalità di incasso dei compensi valgono anche in capo alle strutture sanitarie private che, dall'1.3.2007, sono tenute al nuovo obbligo di riscossione accentrata dei compensi dovuti per attività mediche e paramediche svolte in tali strutture da medici liberi professionisti (art. 1, co. 38-42, L. 296/2006 [CFF ➋ 7697]). Vedi anche la C.M. 15.3.2007, n. 13/E. L'obbligo di riscossione accentrata dei compensi trova applicazione anche nei confronti di odontoiatri e dentisti organizzati sia in forma individuale che in forma associata (R.M. 13.7.2007, n. 171/E) e di associazioni di volontariato che mettono a disposizione locali ad uso sanitario, provvisti delle attrezzature per l'esercizio della professione medica o che organizzano servizi strumentali al suo esercizio (R.M. 27.9.2007, n. 270/E).

REDDITO PROFESSIONALE – DETERMINAZIONE REGIME ANALITICO: la determinazione del reddito di professionisti ed artisti avviene in modo ana– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

112 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

litico. Nel regime analitico il reddito è costituito dalla differenza tra i compensi percepiti (esclusi Iva e oneri previdenziali a carico dell’erogante) e le spese sostenute nell’anno. Questo regime è applicabile ai lavoratori autonomi in contabilità ordinaria nonché a quelli in contabilità semplificata e supersemplificata. REGIMI AGEVOLATI per NUOVE INIZIATIVE ed ATTIVITÀ MARGINALI: vedi pagg. 124-125. RAPPORTI di COOPERAZIONE – BASE IMPONIBILE: dall'1.1.2002 in deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti è calcolata sulla base di compensi convenzionali fissati annualmente con apposito D.M., a prescindere dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da un'organizzazione non governativa riconosciuta idonea ex art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (art. 54, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154]).

ELEMENTI POSITIVI del REDDITO Compensi in denaro o in natura per onorari, indennità, ecc., anche sotto forma di partecipazione agli utili e anche se conseguiti all’estero, al netto di contributi previdenziali ed assistenziali stabiliti dalla legge a carico del cliente; compensi di collaborazione coordinata e continuativa se rientranti nell’esercizio tipico dell’attività professionale (es. compensi di sindaco di società per il commercialista). Interessi di mora e di dilazione riscossi per tardivo pagamento dei compensi (dal 30.12.1993 – art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 557/1993 conv., con modif., dalla L. 133/1994). Per gli interessi moratori vedi anche il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231. Indennità o risarcimenti conseguiti in sostituzione del reddito professionale (se pluriennale vanno a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria) compresa la rivalutazione monetaria. Contributo Gestione separata Inps (nella percentuale effettiva del 4% applicata a titolo di rivalsa; per le diverse percentuali del contributo a seconda della categoria di soggetti vedi pag. 116). Acconti per anticipazioni onorari, ecc. Rimborsi spese incluse negli onorari o indicate a parte (anche nella stessa parcella), sostenute in nome del professionista ma per conto del cliente (ad esempio spese di studio in generale, spese per trasferte). Il documento di spesa va intestato al professionista. N.B.: i rimborsi di spese documentate con fatture o ricevute cointestate al cliente e al professionista non sono soggetti ad Iva, ma sono invece elementi positivi di reddito soggetti a ritenuta. Redditi diversi conseguiti nell'esercizio dell'arte o della professione. Compensi professionali incassati dagli eredi (vanno a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria). Cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili all'attività professionale (vedi sotto). Plusvalenze: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo anche le plusvalenze e le minusvalenze (relativamente alle minusvalenze fino al 31.12.2006) afferenti ai beni strumentali (ad esclusione degli immobili [relativamente agli immobili fino al 31.12.2006] e degli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione), derivanti dalle cessioni a titolo oneroso, dal risarcimento anche in forma assicurativa nonché dalla destinazione al consumo personale o familiare del professionista ovvero a finalità estranee all’arte e professione (cd. autoconsumo esterno) (art. 36, co. 29, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 e art. 1, co. 334, L. 296/ 2006). Minusvalenze: a decorrere dall'1.1.2007 le minusvalenze dei beni strumentali sono deducibili solo se derivanti da cessioni a titolo oneroso o dal risarcimento anche in forma assicurativa. Pertanto, quelle relative alla destinazione a finalità estranee sono fiscalmente irrilevanti (art. 54, co. 1-bis e 1-bis1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154]). Plusvalenze e minusvalenze sugli immobili: le cessioni degli immobili per i quali viene ammessa la possibilità di dedurre le relative quote di ammortamento (vale a dire quelli acquistati nel periodo 2007-2009) comporta specularmente la rilevanza fiscale di tali componenti straordinari di reddito. Poiché la nuova disposizione provvede ad elevare a presupposto per la tassazione le dismissioni di immobili che precedentemente non erano fiscalmente rilevanti, la stessa, avendo un’efficacia innovativa, trova applicazione alle sole cessioni effettuate a partire dal 2007 e con riferimento agli immobili acquisiti nel triennio 2007-2009. – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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113 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

ELEMENTI ESTRANEI al REDDITO Rimborsi (e relativi acconti) per le anticipazioni effettuate dal professionista in nome e per conto del cliente (ad esempio pagamento di tasse, diritti, ecc., acquisto di marche da bollo, diritti di cancelleria, ecc.). Il documento di spesa va intestato al cliente. Contributi obbligatori alle Casse di previdenza professionali stabiliti dalla legge a carico del cliente (soggetti ad Iva dal 24.2.1995). Diversamente rispetto a quanto concluso dalla Cass. 26.2.2001, n. 2781, l'Agenzia delle Entrate, con la R.M. 8.3.2002, n. 79/E , precisa che i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati alle Casse professionali rappresentano oneri deducibili del reddito complessivo (art. 10, co. 1, lett. e), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]) e non dal reddito professionale (art. 54, D.P.R. 917/1986). Se il versamento dei contributi avviene in via telematica utilizzando la carta di credito, gli stessi saranno deducibili nell'anno d'imposta in cui è stata utilizzata la carta di credito a prescindere dal momento in cui verrà addebitato l'importo sul c/c del professionista (R.M. 23.4.2007, n. 77/E). ELEMENTI POSITIVI e NEGATIVI di REDDITO: l’elencazione degli elementi positivi e negativi di reddito contenuta nell’art. 54, D.P.R. 917/1986 deve considerarsi tassativa. Quindi, ogni altra voce non espressamente prevista non concorre alla formazione del reddito professionale ma, eventualmente, dà origine a redditi di diversa categoria. CESSIONE della CLIENTELA: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono a formare il reddito del professionista anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di clientela o altri elementi immateriali (marchio) riferibili all'attività di lavoro autonomo del professionista (art. 54, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986 aggiunto dall'art. 35, co. 29, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). Detti importi se riscossi in un'unica soluzione possono essere assoggettati a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. g-ter) del D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117].

SPESE SOSTENUTE – LIMITI alla DEDUCIBILITÀ FAMILIARI DIPENDENTI o COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI od OCCASIONALI: dall'1.1.1996 (art. 3, co. 21, lett. c), L. 662/1996) sono indeducibili dal reddito del professionista, anche in caso di studio associato, i compensi erogati al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro e agli ascendenti per prestazioni di lavoro dipendente, di collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti. L'indeducibilità si applica anche alle quote di T.F.R. maturate a partire dal periodo d'imposta 1996 nonché ai premi assicurativi che sostituiscono tali accantonamenti, mentre rimangono deducibili al 100% i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal professionista per tali soggetti. PRESTAZIONI PROFESSIONALI di FAMILIARI: sono deducibili al 100% i compensi pagati a familiari, titolari di partita Iva, per prestazioni professionali (es. compenso pagato dal commercialista che si avvale della moglie avvocato – C.M. 6.2.1997, n. 25/E). IMMOBILI in PROPRIETÀ o LEASING: a decorrere dall'1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al 31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 113), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto la possibilità di procedere alla deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria riferibili all’acquisto di immobili strumentali per l’esercizio della professione effettuato nel triennio 2007-2009 (in caso di leasing, il contratto deve essere stipulato dall'1.1.2007 al 31.12.2009 – vedi pag. seg. per il requisito della durata) limitando, peraltro, la deduzione di tali quote e canoni ad 1/3 per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009 (la deduzione piena sarà consentita dal periodo d'imposta 2010). Non sono deducibili le quote di ammortamento e i canoni leasing per la parte riferita al terreno su cui è collocato l'immobile o al terreno pertinenziale (art. 36, co. 7 e 7-bis, D.L. 223/ 2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 [CFF ➋ 6137]). SPESE di AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE e MANUTENZIONE: a decorrere dall'1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al 31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto per tutti gli immobili dei professionisti che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di natura non incrementativa siano deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento della spesa, nel limite del plafond del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio e rinviando nei 5 esercizi successivi (in quote costanti) la deduzione dell’eccedenza. Diversamente, se tali spese sono incrementative vanno ad aumentare il costo ammortizzabile dell'immobile cui si riferiscono e, quindi, sono deducibili attraverso il procedimento di ammortamento. IMMOBILI ad USO PROMISCUO: a decorrere dall'1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

114 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

SPESE DEDUCIBILI (vedi LIMITI pag. prec.) SPESE – – – – – – – – – – – – – – – –

DEDUCIBILITÀ

per per Cassa Comp.

generali inerenti l’attività vitto, alloggio (1) rappresentanza (2) convegni, congressi, corsi aggiornam., ecc. (3) dipendenti e collab. (in denaro o in natura) (*) fuori del Comune trasferte dipend. e collab. all'estero maturate quote T.F.R. pagate in eccedenza all'accant.

– – – – – – – – –

per intero fino al 2% compensi percepiti fino all’1% compensi percepiti 50% del loro ammontare per intero € 180,76 al giorno € 258,23 al giorno per intero per intero

di costo fino a € 516,46 di costo superiore a € 516,46 (4) autovetture e autoveicoli (*) – spese relative telefonia fissa e mobile (*) – spese relative beni di lusso (*) oggetti d'arte, antiquariato e collezione locazione non fin. (comprese spese accessorie) immobili canoni di leasing per beni strumentali (*) beni utilizzati promiscuamente (*)

– –

per intero SÌ secondo i coeff. di amm. – (vedi sotto) SÌ (vedi pag. seg.) SÌ nessuna – (vedi spese di rappresentanza) per intero SÌ (vedi pag. prec.) – (vedi sotto) – 50% SÌ (5)

{

beni strum. non di lusso

{ {

–

–

SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ – SÌ

– – – – – – – SÌ – – SÌ – – – – SÌ SÌ SÌ (5)

NOTE: (1) L'art. 36, co. 29, lett. a), n. 2), D.L. 223/2006, conv. con modif. dallaL. 248/2006, con effetto dal 4.7.2006, ha previsto l'integrale deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere o somministrazione di alimenti e bevande se sostenute dal committente per conto del professionista e riaddebitate dal professionista in fattura. (2) Compresi gli omaggi e, dal 1995, gli acquisti di oggetti d'arte, antiquariato e collezione. (3) Comprese le spese di viaggio e soggiorno relative che non rientrano nel 2% delle spese di vitto ed alloggio. (4) Deducibili per quote di ammortamento. (5) Per cassa se canoni di locazione o costo (per beni di costo fino a € 516,46); per competenza se quote ammortamento, canoni leasing, rendita catastale. (*) IMPORTANTE: vedi LIMITI alla DEDUCIBILITÀ a pag. prec. N.B.: rappresenta un onere deducibile anche il compenso corrisposto da un professionista ad un altro per la cessione della parte operativa dell'attività di quest'ultimo e della clientela (R.M. 29.3.2002, n. 108/E).

31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 113 e 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto che per gli immobili ad uso promiscuo (a condizione che il contribuente non disponga di altri immobili ad uso esclusivamente professionale nello stesso Comune) sia deducibile il 50% della rendita o del relativo canone leasing. Sono deducibili per il 50% anche le spese per i servizi relativi a tali immobili e quelle non incrementative di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione. BENI STRUMENTALI in LEASING: i canoni leasing sono deducibili a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento ordinario corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 29.10.1974 per i contratti stipulati fino al 31.12.1988, dal D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400] per quelli stipulati successivamente, e comunque con un minimo di 8 e un massimo di 15 anni se si tratta di immobili. I canoni leasing relativi a contratti stipulati dal 2.3.1989 sono deducibili nel periodo di maturazione (cioè per competenza) e non più nel periodo di pagamento (cioè per cassa). I canoni leasing relativi a beni mobili ad uso promiscuo sono deducibili al 50%. AUTOVEICOLI: a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997, ai fini della deducibilità delle spese per autoveicoli, si applicano le norme previste per il reddito d'impresa salvo che per la deducibilità limitata: ● ad un solo veicolo, in caso di esercizio dell'arte o della professione in forma individuale; ● ad un solo veicolo per associato, in caso di esercizio dell'arte o della professione in forma associata. Per i professionisti, inoltre, non è prevista la deduzione integrale delle spese relative agli autoveicoli esclusivamente strumentali (C.M. 10.2.1998, n. 48/E). In caso di acquisto da parte di un libero professionista di un veicolo che intende immatricolare – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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115 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

REGIME FISCALE dei RIMBORSI SPESE SOGGETTI

ANTICIPAZIONI fatte in nome e per conto del CLIENTE (docum.)

VITTO e ALLOGGIO (documentate e fuori del territorio comunale)

IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO

IVA: ............................ SÌ RITENUTA: ● SÌ

(1)

PROFESSIONISTI e ARTISTI

IVA: .............................. SÌ RITENUTA: ● SÌ

COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI (*)

IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO

IVA: .......................... NO RITENUTA: ● NO

(1)

IVA: ........................... NO RITENUTA: ● NO

ALTRI REDDITI di LAVORO AUTONOMO (diritti d'autore, compensi dell'associato d'opera, ecc.)

IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO

IVA: .......................... NO RITENUTA: ● SÌ

IVA: ........................... NO RITENUTA: ● SÌ

LAVORATORI AUTONOMI OCCASIONALI

IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO

IVA: .......................... NO RITENUTA: ● SÌ

IVA: ........................... NO RITENUTA: ● SÌ

RIMBORSI FORFETARI (indennità chilometriche, diarie, ecc.)

(2)

(3)

Iva = 20%; NOTE: Bollo = € 1,81 (fino al 31.5.2005 era € (*) Dall'1.1.2001 ai rimborsi spese spettanti ai collaboratori coordi1,29) se quietanza rimborso spese nati e continuativi si applica il regime fiscale previsto per i rimsenza Iva è superiore a € 77,47. borsi spese spettanti ai dipendenti (es. le indennità ed i rimborsi spese per trasferte sono disciplinati dall'art. 51, co. 5, D.P.R. ● RITENUTA: vedi pag. 294 917/1986 [CFF ➋ 5151]). (1) La R.M. 20.3.1998, n. 20/E ha stabilito che i rimborsi di spese documentate non rientrano nella base imponibile né ai fini Irpef né ai fini Iva se si tratta di collaboratori coordinati e continuativi. Diversamente se si tratta di professionisti, i rimborsi rientrano nella base imponibile sia ai fini Irpef che ai fini Iva. (2) Sono soggetti a ritenuta i rimborsi chilometrici per viaggi nell'ambito del Comune di domicilio fiscale. (3) Salvo eccezioni (opere d'ingegneria, cinematografiche, di pubblicità e marchi industriali).

come autocarro (art. 54, lett. d), D.Lgs. 30.4.1992, n. 285), deve sussistere un rapporto di diretta strumentalità (requisito dell'inerenza) tra l'utilizzo del veicolo immatricolato come autocarro e l'esercizio dell'attività professionale per poter dedurre il costo e detrarre l'Iva relativamente all'acquisto e all'uso del veicolo in oggetto (R.M. 23.7.2002, n. 244/E). L'art. 15-bis, co. 7-10, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 ha fissato, dal periodo d'imposta in corso al 27.6.2007, al 40% la percentuale della deduzione fiscale degli ammortamenti delle autovetture fermo restando il limite assoluto di costo pari ad € 18.075,99 legato ad un mezzo per ciascun professionista (l'art. 2, co. 71, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 aveva fissato, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 3.10.2006, tale percentuale al 25%, prima era il 50%). N.B.: con riferimento al periodo d'imposta in corso al 3.10.2006 tale percentuale è ridotta al 30%. I maggiori importi deducibili per il 2006 rispetto a quelli dedotti sulla base dell’art. 2, co. 71, D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006 saranno recuperati nel periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 e se ne terrà conto in sede di secondo o unico acconto delle imposte dirette per il 2007. Al fine di allineare alle previsioni del reddito d’impresa il trattamento fiscale dei contratti di leasing stipulati per l’acquisizione dei mezzi a deducibilità limitata (art. 164, co.1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264] – tale disposizione non rappresenta una norma antielusiva specifica suscettibile di essere disapplicata vedi R.M. 27.7.2007, n. 190/E), la L. 296/2006 si stabilisce che anche i professionisti dovranno rispettare, a far data dai contratti di leasing stipulati dall’1.1.2007, il requisito della durata minima desumibile dal periodo d’ammortamento. AUTOVEICOLI di LUSSO: dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997 si applicano le stesse disposizioni previste per gli autoveicoli non di lusso (art. 17, co. 2, lett. a), L. 449/1997). TELEFONIA MOBILE e FISSA: dall'1.1.2007 sono deducibili all'80% le quote di ammortamento, i canoni di leasing e di noleggio, le spese di impiego e manutenzione, relativi alla telefonia mobile (fino al 31.12.2006 deducibile al 50%) e alla telefonia fissa (per la quale non erano finora previsti limiti percentuali di deduzione) (art. 54, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154] aggiunto dall'art. 1, co. 402, L. 296/2006). Sono deducibili nella stessa misura (80%) anche le spese per l'acquisto del modem ovvero del router ADSL (e per l'eventuale acquisto del software specifico) mentre i costi relativi al computer vanno dedotti secondo i criteri ordinari di determinazione del reddito professionale (R.M. 17.5.2007, n. 104/E). DEDUCIBILITÀ della BANCA DATI: le spese sostenute da un professionista per l'acquisto di una banca dati (es. Cd-Rom) sono integralmente deducibili se di importo inferiore ad € 516,46, in – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

116 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

quanto bene avente un'utilità pluriennale. La percentuale di ammortamento da applicare è quella del 15% (R.M. 25.5.2006, n. 72/E). PROFESSIONISTI DOMICILIATI in PARADISI FISCALI: dal 3.10.2006 non sono deducibili le somme corrisposte da imprese residenti, per prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi fiscali, salvo che l’impresa residente non fornisca la prova che il professionista svolge effettivamente un’attività economica o che l’operazione posta in essere risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione (art. 110, co. 12-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] aggiunto dall'art. 1, co. 6, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006).

Redditi non professionali di lavoro autonomo TIPOLOGIE: le altre attività produttive di reddito di lavoro autonomo (non professionale o minore) sono elencate tassativamente nell'art. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153], vale a dire: diritti d'autore, associazioni in partecipazione, promotori e soci fondatori, cessazione di rapporti di agenzia, levata dei protesti e, fino al 31.12.2000, collaborazioni coordinate e continuative (N.B.: dall'1.1.2001 vedi pag. 100, art. 34, L. 342/2000). RITENUTA d'ACCONTO: i redditi di cui alla tabella sotto sono soggetti a ritenuta d'acconto Irpef. REDDITI non PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO 1. DIRITTI d'AUTORE: se percepiti dall'autore o inventore per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, processi, formule ed informazioni relativi al campo industriale, commerciale o scientifico se non sono percepiti nell'esercizio di imprese commerciali. 2. ASSOCIAZIONI in PARTECIPAZIONE (con associato non esercente attività d'impresa): quote di partecipazione agli utili quando l'apporto è costituito esclusivamente da lavoro (= associato d'opera). Se l'apporto prevalente è costituito da capitale, vedi pag. 64.

N.B.: se l'associato esercita attività d'impresa, gli utili spettanti concorrono sempre alla formazione del reddito d'impresa. 3. PROMOTORI e SOCI FONDATORI: quote di partecipazione agli utili ai promotori e soci fondatori (artt. 2337-2341 c.c.) di società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.). 4. CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: indennità percepite da persone fisiche. 5. LEVATA dei PROTESTI: compensi spettanti ai segretari comunali per tale attività.

REDDITO NON PROFESSIONALE – DETERMINAZIONE COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: la disposizione relativa alla determinazione del reddito derivante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevista dall'art. 54, co. 8, primo periodo, D.P.R. 917/1986, è stata soppressa, con effetto dall'1.1.2001, dall'art. 34, co. 1, lett. e), L. 342/ 2000. Pertanto, a decorrere da tale data, i redditi in oggetto sono determinati sulla base delle regole di cui all'art. 52, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152] che, salvo quanto specificato nello stesso articolo, rinvia alle disposizioni dell'art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente. DIRITTI d'AUTORE: il reddito è costituito dai proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta (anche sotto forma di partecipazione agli utili), ridotti del 25% (40% se il soggetto percettore ha meno di 35 anni – art. 1, co. 318, L. 27.12.2006, n. 296 che ha modif. l'art. 54, co. 8, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5154]) a titolo di deduzione forfetaria. PARTECIPAZIONI agli UTILI, CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: il reddito è costituito dall'intero ammontare percepito nel periodo d'imposta. LEVATA dei PROTESTI: il reddito è costituito dai compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta, ridotti del 15% a titolo di deduzione forfetaria.

CONTRIBUTO INPS (art. 2, co. 26 e segg., L. 335/1995 [CFF ➋ 5579])

I.Ca.

ISCRIZIONE OBBLIGATORIA all'INPS: la Legge di riforma delle pensioni (art. 2, co. 26, L. 335/1995) ha previsto l’iscrizione in un'apposita Gestione separata dell’Inps entro 30 giorni dall'inizio dell'attività ed il conseguente obbligo contributivo per i percettori dei seguenti tipi di reddito: – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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117 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

OBBLIGO di ISCRIZIONE alla GESTIONE SEPARATA INPS a) titolari di redditi derivanti dall'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di un'attività di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), per la quale non è prevista una forma assicurativa pensionistica (*) b) titolari di redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, co. 1, lett. c-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] dall'1.1.2001 – art. 34, L. 342/2000) (**) c) titolari di redditi derivanti da attività di vendita a domicilio (art. 36, L. 426/1971) d) titolari di redditi derivanti da lavoro autonomo occasionale qualora il reddito annuo derivante da tale attività superi il limite di € 5.000 e) Associati d'opera – (*) In – – – –

particolare, sono soggetti all'iscrizione in oggetto i professionisti: senza Albo e senza Cassa di previdenza; iscritti in Albi senza specifica Cassa di previdenza; iscritti in Albi con Cassa di previdenza, ma non iscritti a quest'ultima; iscritti in Albi e Cassa di previdenza relativamente ai redditi professionali non assoggettati a contribuzione dalla Cassa stessa. (**) Se non relativi ad uffici o collaborazioni che rientrano nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente o nell'oggetto dell'arte o professione.

L’onere contributivo va ripartito nella misura di un 2/3 a carico del committente e di 1/3 a carico del collaboratore/lavoratore. MISURA del CONTRIBUTO: per il 2007, relativamente ai compensi erogati da gennaio 2007 (per i collaboratori coordinati e continuativi, dal 13 gennaio per il «principio di cassa allargato»), la misura della contribuzione è la seguente: ● l’aliquota contributiva pensionistica per gli iscritti alla Gestione separata non assicurati presso altre forme obbligatorie e la relativa aliquota contributiva per il computo delle prestazioni pensionistiche sono fissate al 23%; per tali soggetti resta dovuta anche l’ulteriore aliquota contributiva dello 0,50% – quindi l’aliquota contributiva complessiva è del 23,50% – stabilita dall’art. 59, co. 16, L. 449/1997, per finanziare l’onere derivante dalla estensione della tutela per la maternità, gli assegni per il nucleo familiare e la malattia, anche in caso di non degenza ospedaliera (art. 1, co. 788, L. 296/2006); ● l’aliquota contributiva pensionistica e l’aliquota contributiva per il computo delle prestazioni pensionistiche siano fissate al 16% per i rimanenti iscritti alla Gestione separata, vale a dire i titolari di pensione (diretta o indiretta) e i soggetti con altra forma pensionistica obbligatoria. Pertanto dal 2007 viene meno la previgente distinzione tra i titolari di pensione diretta e i soggetti con un’altra copertura previdenziale obbligatoria e i titolari di pensione indiretta (reversibilità), e resta la sola distinzione tra gli iscritti alla Gestione separata dei soggetti non assicurati ad altre forme obbligatorie e dei restanti soggetti iscritti. SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dall'obbligo di iscrizione e di pagamento del contributo previdenziale i soggetti che percepiscono redditi derivanti da: diritti d'autore, partecipazione agli utili di promotori e soci fondatori di S.p.a., S.a.p.a. e S.r.l., indennità per cessazione di rapporti di agenzia, attività di levata di protesti, borse di studio. Sono inoltre esclusi i professionisti iscritti all'Albo già assicurati nelle rispettive Casse di previdenza relativamente ai redditi assoggettati a contribuzione dalle Casse stesse, i professionisti iscritti all'Albo con nuova Cassa di previdenza o in attesa di costituzione della nuova Cassa di previdenza. MASSIMALI: il contributo va versato su un ammontare massimo di Anno Massimale compensi annui netti, aggiornato annualmente sulla base dell'andamento del costo della vita. Vedi tabella a fianco. 2003 € 80.391,00 RAPPORTI di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA – TRA2004 € 82.401,00 SFORMAZIONE in RAPPORTI di LAVORO DIPENDENTE: la circolare 2005 € 84.049,00 17.4.2007, n. 78 l’Inps ha fornito le indicazioni operative per l’attuazione 2006 € 85.478,00 dell’art. 1, co. 1202-1210, L. 296/2006, che ha introdotto la possibilità per i committenti-datori di lavoro di trasformare i rapporti di collabora2007 € 87.187,00 zione coordinata e continuativa, anche a progetto, in rapporti di lavoro subordinato di durata non inferiore a 24 mesi. I datori di lavori interessati alla trasformazione dei rapporti di lavoro (anche quelli destinatari di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali non definitivi concernenti la qualificazione del rapporto di lavoro) erano tenuti a stipulare entro il 30.4.2007 accordi aziendali o territoriali con le organizzazioni sindacali aderenti alle associazioni nazionali più rappresentative. Per rendere validi tali atti di conciliazione, i datori – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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di lavoro devono versare alla Gestione separata Inps un contributo straordinario integrativo (pari alla metà della quota di contribuzione a loro carico per il periodo di vigenza del contratto di collaborazione di ciascun lavoratore interessato al processo di trasformazione del rapporto), che comporta l’estinzione dei reati previsti dalle leggi speciali in materia di versamenti di contributi o premi e di imposte sui redditi, nonché di obbligazioni per sanzioni amministrative. Un terzo del contributo andava versato entro il suddetto termite con il Mod. F24, mentre la restante parte del contributo va versata in 36 rate mensili successivi. Per l'utilizzo della procedura Emens per la trasmissione dei dati relativi alla stabilizzazione dei rapporti di collaborazione, vedi il Mess. Inps 10.10.2007, n. 24715. LAVORATORI a PROGETTO e CATEGORIE ASSIMILATE – INDENNITÀ GIORNALIERA di MALATTIA: la Circolare Inps 16.4.2007, n. 76 fornisce le istruzioni operative per l’attuazione dell’art. 1, co. 788, L. 296/ 2006, che ha introdotto, a decorrere dall’1.1.2007, a favore dei lavoratori a progetto e delle categorie assimilate iscritti alla Gestione separata Inps di cui all’art. 2, co. 26, L. 8.8.1995, n. 335 (non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme previdenziali obbligatorie), una speciale indennità giornaliera di malattia a carico dell’Inps, entro il limite massimo di giorni pari a un sesto della durata complessiva del rapporto di lavoro e comunque non inferiore a venti giorni dell’arco dell’anno solare, con esclusione degli eventi morbosi di durata inferiore a 4 giorni. In particolare, sono chiariti l’ambito di applicazione della norma, le modalità di certificazione della malattia, gli eventi esclusi dal trattamento, le modalità di controllo del lavoratore su richiesta del committente o d’ufficio (fasce orarie di reperibilità e controllo dello stato di malattia), la misura e la durata della prestazione, nonché le modalità di presentazione della domanda da parte del lavoratore ai fini della fruizione di detta indennità. GESTIONE SEPARATA INPS – INDENNITÀ di MALATTIA: con il Messaggio n. 21600/2007, l’Inps ha fornito precisazioni in merito alle modalità di pagamento dell’indennità di malattia ai soggetti iscritti alla Gestione separata Inps (art. 2, co. 26 e segg., L. 335/1995), introdotta dalla L. 296/2006. Per ottenere tale indennità devono sussistere i seguenti requisiti: il soggetto beneficiario deve essere iscritto alla Gestione separata Inps, senza essere iscritto ad altre gestioni previdenziali e senza essere pensionato; deve avere almeno tre mesi di contributi nell’anno precedente a quello di inizio della malattia; deve avere un reddito individuale, assoggettato al contributo per la Gestione separata Inps, relativo all’anno precedente a quello di inizio della malattia, non superiore al 70% del massimale contributivo dell’anno stesso. L’Inps precisa che anche la malattia deve avere determinate caratteristiche, tra cui quella della durata, che deve superare i 3 giorni. Ai fini del calcolo del massimo indennizzabile è necessario considerare le giornate lavorate nei 12 mesi precedenti l’inizio della malattia. caso di esercizio di attività commerciale, di partita Iva. ALTRI COMPENSI ESCLUSI dal CONTRIBUTO: i compensi percepiti dai Giudici di Pace e dai Giudici Tributari, le indennità degli amministratori locali, le somme percepite da soggetti impiegati in lavori socialmente utili (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83). FAMILIARI del PROFESSIONISTA: sono esclusi dal contributo i compensi per collaborazione coordinata e continuativa corrisposti dal professionista a familiari, vale a dire coniuge, figli affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, ascendenti (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83) . CONTRATTI di INSEGNAMENTO UNIVERSITARIO ed AGENTI SIAE: i rapporti di lavoro instaurati dalle Università con i professori a contratto, ove non debbano essere qualificati di lavoro subordinato, vanno ricondotti alla collaborazione coordinata e continuativa e vanno assoggettati al contributo. Stesso obbligo è previsto per gli agenti mandatari della Siae (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83). PROFESSIONISTI ed ARTISTI: sono tenuti ad applicare il contributo sul reddito determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi e dagli accertamenti definitivi, e possono addebitare in fattura al cliente (cd. rivalsa), con effetto dal 26.9.1996, una percentuale pari al 4% del compenso lordo. VERSAMENTO: per professionisti ed artisti il contributo va versato con il Mod. F24 come segue: – entro il termine di versamento della prima rata di acconto Irpef, si versa il primo acconto del contributo dovuto per l'anno in corso pari al 40% dell'importo dovuto sul reddito netto dell'attività risultante dalla dichiarazione relativa all'anno precedente; – entro il termine di versamento della seconda rata di acconto Irpef, si versa il secondo acconto uguale a quello precedente, vale a dire il 40%; – entro il termine di versamento del saldo Irpef dovuto per il periodo d'imposta precedente, si versa il saldo del contributo dovuto per l’anno precedente. COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI e VENDITORI a DOMICILIO: il contributo si calcola sui compensi determinati con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef ed è posto per 1/3 a carico del collaboratore e per 2/3 a carico del committente. Con riferimento alla disciplina fiscale delle collaborazioni introdotta dall'art. 34, L. 342/2000, la C.M. 26.1.2001, n. 7/E ha chiarito che la quota parte del contributo a carico del collaboratore non con– continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

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119 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––

corre alla formazione della base imponibile Irpef, in quanto quest'ultima viene determinata in base a quanto stabilito dall'art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore non concorrono alla determinazione del reddito). Stesso trattamento interessa anche la quota parte del premio Inail a carico del collaboratore (pari ad 1/3 del premio complessivo dovuto). Il versamento del contributo complessivamente dovuto (compresa la quota trattenuta al soggetto percettore) deve essere effettuato dalle imprese committenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento, utilizzando il Mod. F24. MODELLO di DENUNCIA «EMENS»: a decorrere dai compensi erogati a tali soggetti dall'1.1.2005, come previsto dall'art. 44, co. 9, D.L. 269/2003 la denuncia annuale è sostituita dalla presentazione dell'apposito modello «Emens» con cadenza mensile. L'invio telematico dei dati deve essere effettuato entro la fine del mese successivo a quello di riferimento dei compensi, direttamente o attraverso uno degli intermediari abilitati di cui all'art. 3, co. 2-bis e 3 del D.P.R. 322/1998. I dati retributivi mensili dei lavoratori dipendenti, i compensi degli iscritti alla Gestione separata e degli associati in partecipazione, dovranno essere conformi alle specifiche tecniche (schema XML) per la predisposizione dei flussi relativi alle denunce retributive mensili. A seguito dell'introduzione della nuova denuncia mensile Inps, detta «Emens», è stato soppresso l'obbligo di predisporre la denuncia annuale Inps modello GLA, comprensivo del foglio GLA/R e del foglio GLA/C. RISCATTO del CONTRIBUTO: l'art. 51, co. 2, L. 488/1999 prevede la facoltà di riscattare annualità di lavoro prestato attraverso rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, risultanti da atti aventi data certa, svolti in periodi precedenti alla data di entrata in vigore dell'assoggettamento all'obbligo contributivo di cui all'art. 2, co. 26, L. 335/1995 [CFF ➋ 5579]. Potranno essere riscattati al massimo 5 anni con un costo interamente a carico del collaboratore. RIMBORSO del CONTRIBUTO non DOVUTO: posto che il contributo Inps non dovuto può essere portato in diminuzione dei successivi versamenti, i soggetti che vogliono (o devono, nel caso in cui non versino altro contributo) richiedere il rimborso sono tenuti a seguire le regole previste dalla Circ. Inps 26.8.1998, n. 193. L'Inps nella Circ. 29.3.2004, n. 55 precisa che anche i soggetti ultrasessantenni titolari di un trattamento pensionistico obbligatorio possono ottenere il rimborso dei contributi versati se, cessata l'attività entro il quinquennio 1996-2001, ne abbiano fatto richiesta entro tale periodo e non sussistano i requisiti per la pensione relativa. ASSOCIATI d’OPERA: dal 2005 gli associati in partecipazione che apportano solo lavoro sono confluiti nella Gestione separata a seguito della modifica apportata dalla Finanziaria 2005 (art. 1, co. 157, L. 311/2004) all’art. 43, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003 , che ha istituito l’obbligo di iscrizione alla gestione previdenziale. In particolare, sono tenuti a versare i contributi i soggetti che, nell’ambito dell’associazione in partecipazione di cui agli artt. 2549, 2550, 2551, 2552, 2553, 2554, c.c. conferiscono prestazioni lavorative i cui compensi sono qualificati come redditi da lavoro autonomo (ai sensi dell’art. 53, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), con esclusione degli iscritti agli albi professionali. Per tali soggetti, il 55% del contributo è posto a carico dell’associante e il 45% a carico dell’associato e viene applicato sul reddito delle attività determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi e dagli accertamenti definitivi. Per il versamento del contributo, si applicano le modalità e i termini previsti per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti alla Gestione separata. Il versamento è effettuato sugli importi erogati all’associato anche a titolo di acconto sul risultato della partecipazione, salvo conguaglio in sede di determinazione annuale dei redditi. Per gli associati in partecipazione che apportano lavoro l’Inps ha precisato che per gli stessi iscritti alla Gestione separata all’1.1.2007 è superata la distinzione relativamente all’aliquota contributiva introdotta dall’art. 43, L. 326/2003, come modificato dall’art. 1, co. 157, L. 30.12.2004, n. 311. Di conseguenza, in assenza di un esplicito richiamo normativo alla categoria degli associati in partecipazione, agli associati si applicano le stesse aliquote previste per le altre categorie di lavoratori iscritti alla Gestione. LAVORATORI AUTONOMI OCCASIONALI: ai sensi dell'art. 44, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003, dall'1.1.2004 sono tenuti all'iscrizione alla Gestione separata Inps di cui all'art. 2, co. 26, L. 8.8.1995, n. 335 [CFF ➋ 5579] gli esercenti attività di lavoro autonomo occasionale e i venditori a domicilio di cui all'art. 19, D.Lgs. 31.3.1998, n. 114 se il reddito annuo derivante da tali attività supera l'importo di € 5.000. L'obbligo di iscrizione scatta solo dal momento in cui il limite di reddito annuo (1.1 – 31.12) viene superato. I contributi vanno calcolati, applicando le stesse aliquote previste per le co.co.co., sulla parte eccedente la franchigia (€ 5.000). DENUNCIA «EMENS»: i committenti di lavoratori autonomi occasionali con reddito oltre € 5.000 devono presentare in via telematica all'Inps la denuncia mod. «Emens» dei compensi (e relativi contributi). Tale denuncia va presentata entro la fine del mese successivo a quello di pagamento dei compensi. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO

I m p r e s a 120 – segue Reddito d'impresa –

REDDITO d’IMPRESA

(artt. 55 – 66, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5155 – 5166]) E.Go.

DEFINIZIONE: l'individuazione dei redditi d'impresa è contenuta nell'art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155] e prevede requisiti oggettivi (tipo di attività svolta) e soggettivi (modalità di esercizio dell'attività). Nei casi in cui l'individuazione avviene col criterio soggettivo (società ed enti commerciali) tutti i redditi imputabili al soggetto si considerano d'impresa. Negli altri casi (persone fisiche ed enti non commerciali) è necessario individuare l'attività commerciale ed i beni relativi all'impresa (artt. 65 e 143, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5165, 5243]). Per i redditi di impresa si prende in considerazione la competenza economica, a prescindere dall'effettiva percezione, tranne il caso in cui la norma fiscale prevede espressamente il criterio di cassa (momento di percezione). RIFORMA FISCALE e IRES: con la L. 7.4.2003, n. 80, il Governo è stato delegato ad emanare vari decreti legislativi per la riforma del sistema fiscale statale. Con il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, l’Irpeg è stata sostituita dall’Ires (imposta sul reddito delle società) con effetto per i periodi d’imposta che iniziano a partire dall’1.1.2004 (dal 2004 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). Rovesciando l'impostazione precedente, ora la disciplina del reddito d’impresa è contenuta nel capo Ires del T.U.I.R. – D.P.R. 917/1986, salvo alcune norme specifiche per le imprese individuali e le società di persone. REQUISITO OGGETTIVO (art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155]): sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Come tale si intende l'esercizio abituale, ancorché non esclusivo, delle attività elencate dall'art. 2195 c.c., nonché l'esercizio delle attività agricole elencate all'art. 32, co. 2, lett. b) e c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132] oltre il limite ivi previsto, anche se non organizzate in forma di impresa, o in ogni caso lo svolgimento di attività agricole da società di persone o capitali. Con R.M. 20.6.2002, n. 204/E l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che può costituire attività d'impresa anche un singolo affare, se si concretizza in una serie coordinata di atti economici. ATTIVITÀ d'IMPRESA: per effetto del richiamo all'art. 2195 c.c., è considerato produttivo di reddito d'impresa l'esercizio delle seguenti attività: industriale diretta alla produzione di beni o servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto per terra, acqua e aria; bancaria o assicurativa; ausiliarie alle precedenti. ALTRE ATTIVITÀ considerate PRODUTTIVE di REDDITO d'IMPRESA: sono le attività di prestazione di servizi che non rientrano nell'elenco dell'art. 2195 c.c. ma che sono organizzate in forma d'impresa e quelle di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne. ATTIVITÀ AGRICOLE PRODUTTIVE di REDDITO d'IMPRESA: sono quelle svolte da qualsiasi soggetto per la parte che eccede i limiti dell’art. 32, D.P.R. 917/1986 : a) allevamento di animali con mangimi ottenibili per meno di 1/4 dal terreno (vedi criterio forfetario pag. 56 e segg.); b) attività di trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli e zootecnici che non rientrino nell’esercizio normale dell’agricoltura o che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per meno del 50% dal terreno o dagli animali su di esso allevati. La C.M. 14.5.2002, n. 44/E ha chiarito che la definizione di imprenditore agricolo prevista dal rinnovato testo dell'art. 2135 c.c. non esplica alcun effetto modificativo sulle previsioni dell'art. 32, D.P.R. 917/1986 ; c) coltivazione di vegetali realizzata con strutture fisse o mobili, anche provvisorie, quando la superficie adibita alla produzione eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste. Il nuovo art. 56-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156a] prevede che il reddito relativo alla parte eccedente costituisce reddito d'impresa che viene determinato in base al reddito agrario del terreno, in proporzione alla superficie eccedente il doppio di quella del terreno, quando è conseguito da imprenditori agricoli diversi da quelli obbligati a determinare il reddito base alle risultanze contabili (vedi punto seguente). ATTIVITÀ AGRICOLE SVOLTE da SOCIETÀ: si considerano produttive di reddito d'impresa, anche se rientranti nei limiti dell'art. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986, le attività agricole esercitate da S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., S.n.c. e S.a.s. Tali redditi vengono determinati in base alle risultanze contabili. L'art. 1, co. 1093, L. 27.12.2006, n. 296 prevede che le società di persone, a responsabilità limitata e le cooperative che abbiano la qualifica di società agricola ai sensi dell'art. 2, D.Lgs. 99/2004 possono optare per la tassazione su base catastale dei redditi agricoli. È prevista l'emanazione di un decreto applicativo. Il successivo comma 1094 considera imprenditori agricoli le società di persone e a responsibilità limitata, costituite da imprenditori agricoli, che esercitano esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione e valorizzazione dei prodotti agricoli acquistati dai soci. Il reddito di queste società è pari al 25% dei ricavi. Per i terreni affittati ad uso agricolo va dichiarato il canone di affitto quando lo stesso è inferiore al reddito dominicale per effetto di regimi legali di determinazione (art. 185, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5285]). Per i terreni affittati per uso non agricolo va dichiarato il canone di affitto. – continua – IMPRESA

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121 – segue Reddito d'impresa –

ACQUACOLTURA: non è produttiva di reddito d'impresa se i redditi che ne derivano sono prevalenti rispetto a quelli delle altre attività economiche non agricole esercitate dal soggetto (art. 2, co. 1, L. 5.2.1992, n. 102). APICOLTURA: la L. 24.12.2004, n. 313 prevede che sia considerata a tutti gli effetti attività agricola. L'attività di impollinazione è considerata attività agricola connessa i cui proventi, quando conseguiti da soggetti diversi dalle società, sono imponibili applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25%, salvo opzione per la determinazione su costi e ricavi effettivi. FUNGHICOLTURA: a partire dall'1.1.1997 è produttiva di reddito d'impresa se non rientra nei limiti previsti dall'art. 32, D.P.R. 917/1986 e CC.MM. 15.5.1997, n. 137/E e 11.3.1998, n. 15/E); l'eventuale utilizzo di casse sovrapposte e distanziate è considerato coltivazione su ripiani con conseguente necessità di far riferimento alla superficie coltivata per la classificazione dell'attività svolta (R.M. 26.9.2000, n. 148/E). AGRITURISMO: è prevista una particolare disciplina in base alla quale il reddito si determina forfetariamente applicando il coefficiente di redditività del 25% ai ricavi (al netto dell'Iva) conseguiti (art. 5, L. 413/1991 [CFF ➋ 6598a]). L'attività agrituristica, secondo quanto previsto dalla L. 20.2.2006, n. 96, comprende le attività di ricezione ed ospitalità esercitate da imprenditori agricoli di cui all'art. 2135 c.c., anche in forma di società di persone o di capitali, oppure associati tra loro. Le attività agrituristiche sono elencate nell'art. 2, L. 96/2006 che ha abrogato la L. 5.12.1985, n. 730. N.B.: l'opzione per il regime normale segue le regole delle pagg. 129 e segg. PRODUZIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI RINNOVABILI: questa produzione effettuata da imprenditori agricoli rientra ai fini fiscali nel reddito agrario (vedi art. 1, co. 423, L. 23.12.2005, n. 266). ALTRE ATTIVITÀ AGRICOLE: il reddito d'impresa derivante da attività descritte nell'art. 56-bis, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5156a] conseguito da imprenditori agricoli non obbligati alla determinazione su base contabile, costituisce reddito d'impresa che può essere forfetizzato in percentuale ai ricavi (vedi FORFETIZZAZIONE del REDDITO a pag. 128). REQUISITO SOGGETTIVO: tutti i redditi prodotti dagli enti commerciali, dalle società di capitali e dalle società di persone si considerano redditi d'impresa e sono determinati unitariamente in base alle norme del reddito d'impresa. Per gli altri soggetti (persone fisiche, enti non commerciali, ecc.) sono redditi d'impresa quelli che soddisfano anche il requisito oggettivo illustrato nella pagina precedente. Ad esempio l'attività di tenuta di contabilità (= elaborazione dati) da parte di uno studio professionale associato costituisce attività ausiliaria alla principale e non configura reddito d'impresa ma di lavoro autonomo. DETERMINAZIONE del REDDITO dell’IMPRESA (art. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]): per le imprese in contabilità ordinaria il reddito è costituito dal risultato del conto economico dell’esercizio, rettificato secondo le norme del reddito d'impresa. Tali rettifiche si rendono necessarie perché non sempre esiste coincidenza fra le norme fiscali e quelle civilistiche. PERDITA FISCALE RICONOSCIUTA: l'eventuale perdita fiscale è ammessa in deduzione solo per la parte che eccede la differenza tra gli eventuali proventi esenti e i costi e gli interessi passivi non deducibili a norma degli artt. 96 e 100, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196, 5200]. Quindi: perdita fiscale riconosciuta = perdita fiscale – proventi esenti + costi generali e interessi passivi non deducibili. COMPENSAZIONE delle PERDITE: la perdita derivante dall'esercizio di imprese è compensabile, per le persone fisiche, solo con redditi della stessa categoria, cioè redditi d'impresa. L'eccedenza di perdita non compensata è riportabile agli esercizi successivi, comunque non oltre il quinto. Le imprese in contabilità semplificata fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 4.7.2006 (anno solare 2005) potevano dedurre le perdite dal reddito complessivo, ma non potevano invece riportare negli esercizi successivi l'eccedenza. Esistono limitazioni per il riporto delle perdite di esercizi per i quali il contribuente si sia avvalso del condono ex L. 289/2002. RIPORTO delle PERDITE per le IMPRESE di NUOVA COSTITUZIONE: le perdite dei primi 3 esercizi di attività a partire da quelle formate nel periodo d'imposta in corso all'8.11.1997 possono essere riportate senza limiti di tempo (art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). Dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 il riporto illimitato delle perdite dei primi tre esercizi è consentito solo se le stesse sono riferite ad una nuova attività produttiva (art. 36, co. 12-14, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248). Il riporto delle perdite dei primi tre esercizi originate in periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 4.7.2006 e non riferite a nuove attività produttive è limitato agli 8 esercizi successivi. ACQUISIZIONE di SOCIETÀ in PERDITA – LIMITI al RIPORTO: dall'esercizio in corso all'8.11.1997 è vietato il riporto di perdite di società (cosiddette «bare fiscali») in caso di trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto o di variazione dell'attività principale nello stesso periodo o nei 2 periodi anteriori o successivi (art. 84, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IMPRESA

122 – segue Reddito d'impresa –

IMPRESE MINORI: le imprese (esclusi i soggetti Ires) che non hanno superato nell'anno precedente i seguenti limiti di ricavo annuo: € 309.874,14 per le imprese aventi per oggetto la prestazione di servizi (vedi elenco riportato sotto) e € 516.456,90 per le altre possono avvalersi della contabilità semplificata e determinano il reddito in base alle norme dell' art. 66, D.P.R. 917/1986. In caso di esercizio di attività miste si fa riferimento all'attività prevalente, purché vi sia distinta annotazione dei ricavi, altrimenti si applica comunque il limite di € 516.456,90. Il limite di ricavi per utilizzare la contabilità semplificata è stato elevato a € 309.874,14 dal periodo d'imposta in corso al 28.6.2001 (art. 1, D.P.R. 222/2001). PRESTAZIONI di SERVIZI: ai fini della verifica del limite di ricavi per mantenere la contabilità semplificata sono considerate tali (D.M. 17.1.1992 [CFF ➊ 1131]): 1. quelle dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere; 2. le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili; 3. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, e le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti; 4. i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente; 5. le somministrazioni di alimenti e bevande; 6. le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto; 7. le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai numeri 2, 3 e 6; 8. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative ai disegni ed alle opere dell’architettura, arte cinematografica e alle opere di ogni genere utilizzate dalle imprese a fini di pubblicità commerciale; 9. i prestiti obbligazionari o le relative prestazioni di mandato e mediazione; 10. le cessioni dei contratti che hanno per oggetto cessioni di denaro o crediti in denaro, aziende o rami di azienda (anche conferiti) e terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria; 11. le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d’autore, tranne i diritti concernenti opere di cui al numero 8, e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d’autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi; 12. le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi dal committente al commissionario; 13. le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza (anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario). ANNOTAZIONE SEPARATA: le imprese soggette agli studi di settore esercenti più attività rientranti in diversi studi di settore o esercenti l'attività in più punti devono annotare separatamente i ricavi o i componenti rilevanti per l'applicazione degli studi (D.M. 24.12.1999 [CFF ➋ 7113a]) a decorrere dall'esercizio successivo a quello di decorrenza degli studi. NUOVE IMPRESE: le imprese (diverse dalle società di capitali, cooperative e dagli enti commerciali) che iniziano l'attività applicano il regime contabile in base ai ricavi previsti, salvo opzione per un diverso regime. REGIMI CONTABILI di IMPR. INDIVIDUALI, SOC. di PERSONE e ENTI NON COMMERC. RICAVI nell’ANNO PREC. (ragguagliati ad anno)

REGIMI ADOTTABILI (con o senza opzione – v. 3a col.)

CONTABILITÀ (vedi pagg. segg.)

SÌ SÌ NO NO NO

nessuna nessuna supersemplificata semplificata ordinaria

(o € 15.493,71 (2), vedi pag. 124 e segg.)

Regime Regime Regime Regime Regime

da € 0 a € 30.987,41 (o € 61.974,83, vedi pag. 125)

Regime NUOVE ATTIVITÀ Regime IMPRESE MINORI Regime ORDINARIO

● ■

SÌ NO NO

nessuna semplificata ordinaria

da € 0 a € 516.456,90

Regime IMPRESE MINORI Regime ORDINARIO

■

NO NO

semplificata ordinaria

oltre € 516.456,90

Regime ORDINARIO

NO

ordinaria

da € 0 a € 25.822,84

ATTIVITÀ MARGINALI NUOVE ATTIVITÀ ● SUPERSEMPLIFICATO IMPRESE MINORI ■ ORDINARIO

OPZIONE (1) (necessità)

● ●

N.B.: l’ art. 1, D.P.R. 322/2001 ha elevato a € 309.874,14 il limite per la contabilità semplificata per le imprese

– continua – IMPRESA

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123 – segue Reddito d'impresa – aventi per oggetto la prestazione di servizi ed ha lasciato invariato a € 516.456,90 quello per le imprese aventi per oggetto ogni altra attività (vedi pag. prec.); per i contribuenti che esercitano attività miste si fa riferimento all’attività prevalente se vi è distinta annotazione dei ricavi: se non vi è distinta annotazione vale il limite superiore. ● I regimi si applicano solo alle persone fisiche. ■ Il regime delle imprese minori è riservato solo alle imprese individuali e società di persone. (1) Il NO significa non necessità dell'opzione; si tratta quindi di regimi «naturali». (2) Per le attività marginali i limiti di ricavo sono annualmente fissati per i vari settori economici con appositi Provvedimenti Ag. Entrate.

REGIME FORFETARIO per CONTRIBUENTI MINIMI (in vigore fino al 2006) CARATTERISTICHE: il regime forfetario di determinazione del reddito e dell'Iva è stato soppresso a decorrere dall'1.1.2007 (vedi art. 5, co. 2, D.L. 30.9.2005, n. 203). Salvo opzione per il regime ordinario o semplificato, dovevano adottare obbligatoriamente il regime forfetario i contribuenti persone fisiche che nell'anno solare precedente: – avevano realizzato un volume d'affari non superiore a € 10.329,14, ragguagliato ad anno, tenuto conto dei compensi e dei corrispettivi non rilevanti ai fini Iva. N.B.: va calcolato il volume d'affari di tutte le attività esercitate dal soggetto, anche in contabilità separata, comprese quelle escluse dal regime forfetario (C.M. 13.3.1997, n. 75/E); – avevano utilizzato beni strumentali (anche in leasing) di costo complessivo al netto degli ammortamenti al 31.12 dell'anno precedente non superiore a € 10.329,14, ragguagliati ad anno in caso di acquisto o dismissione in corso d'anno; – non avevano effettuato esportazioni; – non avevano corrisposto a dipendenti o collaboratori fissi (esclusi gli occasionali) compensi complessivi (al lordo oneri previdenziali) superiori al 70% del volume d'affari realizzato, nel rispetto del limite di € 10.329,14. ATTIVITÀ ESCLUSE: erano escluse dal regime forfetario le attività in regime speciale agricolo, di intrattenimento, di agenzia di viaggio e di agriturismo (C.M. 13.3.1997, n. 75/E). DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito si determinava applicando al volume d'affari, aumentato dei corrispettivi e compensi fuori campo Iva e, per le imprese, di quelli non concorrenti a formare il volume d'affari, le seguenti percentuali: – 75% per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; – 61% per le imprese esercenti altre attività; – 78% per artisti e professionisti. ADEMPIMENTI CONTABILI: erano richiesti soltanto la: ● tenuta del solo registro fatture o corrispettivi o del prospetto contabile di cui al D.M. 12.2.1997; ● emissione (solo su richiesta del cliente) e conservazione di fatture per le operazioni effettuate nell'esercizio d'impresa o, se ne è previsto l'obbligo, emissione di scontrino o ricevuta fiscale; resta fermo l'obbligo di fatturare le prestazioni di lavoro autonomo; ● annotazione entro il 15 del mese nel prospetto contabile di cui al D.M. 12.2.1997 o nel registro Iva dell'importo complessivo delle operazioni imponibili Iva effettuate nel mese precedente (distinte per aliquota) nonché di quelle non imponibili Iva (da indicare separatamente); ● richiesta e conservazione delle fatture e documenti d'acquisto. CONSERVAZIONE: le fatture e la documentazione sugli acquisti devono essere conservati per 4 anni calcolati dal 31.12 dell'anno di presentazione della dichiarazione e comunque fino alla definizione di eventuali accertamenti o contenziosi. PASSAGGIO al REGIME ORDINARIO o SEMPLIFICATO: per le imprese che fuoriescono dal regime forfetario i beni strumentali devono essere iscritti in base al valore risultante dalle fatture d'acquisto diminuito dell'ammortamento effettuato; la merce deve essere valorizzata in base alle fatture d'acquisto più recenti. In deroga al principio della competenza i ricavi che abbiano già concorso a formare il reddito imponibile (in base alle norme previste per il regime forfetario) non concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio successivo ancorché siano di competenza di quest'ultimo (in base alle regole previste per il regime ordinario o semplificato). Al contrario, i ricavi che pur non essendo di competenza dell'esercizio non sono stati conteggiati nel reddito assoggettato al regime forfetario, concorrono a formare la base imponibile assoggettata al regime ordinario o semplificato (art. 3, co. 181 e 182, L. 662/1996 [CFF ➋ 6939]). NUOVE ATTIVITÀ: per applicare il regime era necessario attestare di presumere di possedere i – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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124 – segue Reddito d'impresa –

prescritti requisiti, barrando l'apposita casella prevista nel Mod. AA9/7 (modello per persone fisiche e imprese individuali); se uno dei limiti viene superato in misura non superiore al 50%, si applica la sanzione pecuniaria da € 258 a € 2.582 (art. 9, co. 4, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9457]). La C.M. 17.1.1997, n. 10/E prevedeva che la sanzione pecuniaria non venisse applicata in caso di superamento di lieve entità. SUPERAMENTO dei LIMITI: il regime forfetario cessa di applicarsi dall'anno successivo a quello in cui anche una sola delle condizioni richieste (vedi pag. prec.) non è più rispettata. Il regime forfetario è comunque abrogato dall'1.1.2007.

REGIME CONTABILE SUPERSEMPLIFICATO CARATTERISTICHE: sono previste particolari semplificazioni contabili (art. 3, co. 165-170, L. 23.12.1996, n. 662) per le persone fisiche esercenti imprese o arti e professioni che rispettano i requisiti di seguito descritti. Il reddito è determinato secondo le regole generali dell'art. 66 (imprese semplificate) o dell'art. 54 (professionisti). REQUISITI: sono ammessi i contribuenti persone fisiche che nell'anno solare precedente: – hanno realizzato un volume d'affari, comprese le operazioni fuori campo Iva, non superiore a € 15.493,71 (prestazioni di servizi) o a € 25.822,84 (altri casi). In caso di esercizio contemporaneo delle attività di cessione di beni e prestazione di servizi, si fa riferimento all'attività prevalente; – hanno utilizzato beni strumentali, anche in leasing, di costo complessivo al netto degli ammortamenti non superiore a € 25.822,84; – non hanno effettuato acquisti per ammontare (al netto di Iva) superiore a € 18.075,99 (cessione di beni) o a € 10.329,14 (altri casi); – non hanno corrisposto a dipendenti o altri collaboratori stabili (esclusi occasionali) compensi complessivi (compresi i contributi previdenziali e assistenziali) per importo superiore al 70% del volume d'affari sopra indicato, corrispondenti quindi al massimo di € 10.845,59 (prestazioni di servizi) e € 18.075,99 (altri casi). ADEMPIMENTI CONTABILI: oltre agli obblighi di fatturazione e certificazione delle operazioni (se prescritti) i contribuenti minori sono tenuti ai seguenti adempimenti: – tenuta dei soli registri Iva o prospetto contabile (approvato con D.M. 11.2.1997); – annotazione complessiva delle operazioni fatturate o effettuate in ciascun mese, distinte per aliquota e con separata indicazione di quelle fuori campo Iva, entro il 15 del mese successivo su registri Iva o apposito prospetto. Entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi va annotato il valore delle rimanenze; – annotazione dell'importo, mensile o trimestrale, complessivo degli acquisti o importazioni entro il termine per la liquidazione trimestrale indicando la relativa imposta nel registro acquisti o nel prospetto; – conservazione della documentazione relativa agli acquisti e altri costi dei quali si intende effettuare la deduzione. APPLICAZIONE: i contribuenti con i prescritti requisiti possono avvalersi delle semplificazioni contabili senza alcun ulteriore adempimento (opzione o comunicazione) (C.M. 17.1.1997, n. 10/E). INIZIO ATTIVITÀ: i contribuenti che intendono avvalersi delle semplificazioni in oggetto devono attestare nell'apposita casella della dichiarazione di inizio attività di presumere di non superare i predetti limiti nel corso dell'anno, senza indicare il volume d'affari presunto. Se il superamento avviene in misura non superiore al 50% si applica la sanzione pecuniaria da € 258 a € 2.582 (art. 9, co. 4, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9457]); la C.M. 17.1.1997, n. 10 prevedeva l'applicazione della sanzione solo nei casi in cui la difformità fosse rilevante. REGIME SOSTITUTIVO per ATTIVITÀ MARGINALI e per NUOVE ATTIVITÀ: dall'1.1.2001 per le sole persone fisiche in possesso di determinati requisiti (vedi sotto e a pag. seg.) sono stati introdotti due nuovi regimi nei quali il reddito, determinato secondo le regole dell'art. 66, D.P.R. 917/1986 per le imprese minori, è tassato con applicazione di un'imposta sostitutiva dell'Irpef.

REGIME SOSTITUTIVO per ATTIVITÀ MARGINALI («forfettone») SOGGETTI AMMESSI: possono richiedere l’applicazione del regime fiscale delle attività marginali le persone fisiche e le imprese familiari con i seguenti requisiti (art. 14, L. 388/2000 [CFF ➋ 8408]): 1. l’attività (d’impresa o di lavoro autonomo) svolta deve rientrare fra quelle effettivamente assoggettate agli studi di settore; nel caso di attività svolta in più punti di vendita è necessaria l'annotazione separata svolta anche solo in dichiarazione annuale (C.M. 18.6.2001, n. 59/E); – continua – IMPRESA

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125 – segue Reddito d'impresa –

2. i ricavi e compensi (calcolati come riportato sotto) del periodo d’imposta precedente devono rientrare nei limiti fissati con i Provvedimenti Ag. Entrate per i vari settori economici; nel caso vengano esercitate più attività l’ammontare complessivo dei ricavi non può, comunque, eccedere € 25.822,84. I limiti di ricavi e compensi validi dal 2005 per i contribuenti soggetti agli studi di settore in vigore dal periodo di imposta 2004 e agli studi approvati con DD.MM. 17.3.2005 e 24.3.2005, sono stati pubblicati con Provv. Ag. Entrate 22.4.2005. OPZIONE per l'AMMISSIONE al REGIME: può essere redatta su apposito modello (Provv. Ag. Entrate 14.3.2001) e presentata (o spedita con raccomandata) all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente entro il 31.1 dell’anno dal quale s’intende adottare il regime (per il periodo d’imposta 2001 entro il 31.5.2001 – D.P.C.M. 30.4.2001). Analoga procedura va applicata nel caso di rinuncia al regime. Con il citato modello, inoltre, può essere comunicata l’eventuale intenzione di avvalersi dell’assistenza fiscale. Il modello di variazione anagrafica AA9/8 prevede un'apposita casella da barrare per esercitare o revocare l'opzione per questo regime. DURATA dell’OPZIONE: l’opzione è valevole per almeno un periodo d’imposta con rinnovo automatico alla sua scadenza salvo rinuncia o sopravvenute cause di cessazione. RICAVI e COMPENSI all’attività per la quale si è optato per il regime delle attività marginali corrispondono ai ricavi e compensi minimi determinati in base agli studi di settore. Questi ultimi sono applicati sulla posizione normalizzata del contribuente in considerazione della sua situazione di marginalità (vedi Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 2.1.2002, che individua le modalità di riduzione dei ricavi determinati in base agli studi di settore prevista per i soggetti marginali). IMPOSTE DIRETTE: il reddito da assoggettare a tassazione agevolata deve essere determinato come differenza fra l’ammontare dei ricavi e compensi (determinati automaticamente dal programma GE.RI.CO. in base ai componenti negativi e dati extra-contabili forniti dal contribuente) e quello dei costi e spese determinati secondo le regole previste per il lavoro autonomo o per l’attività d’impresa in contabilità semplificata (rispettivamente artt. 54 e 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154 e 5166]). In luogo dell’ordinaria Irpef e relative addizionali, il contribuente applica sul reddito un’imposta sostitutiva pari al 15% dello stesso. ALTRE DISPOSIZIONI: vedi pag. seg.

REGIME SOSTITUTIVO per NUOVE INIZIATIVE («forfettino») SOGGETTI AMMESSI: possono richiedere l’applicazione del regime fiscale delle nuove attività le sole persone fisiche e i titolari di imprese familiari se (art. 13, L. 388/2000 [CFF ➋ 8407]): 1. negli ultimi 3 anni non abbiano esercitato attività artistica, professionale o d’impresa (anche familiare o in forma associata); la qualità di socio in società di persone o capitali non è di per sé causa ostativa, purché il socio non abbia svolto in concreto alcuna attività d'impresa o lavoro autonomo (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.5): il socio accomandante di una S.a.s. o il socio di una S.r.l., quindi, può accedere al regime anche dopo il conferimento di solo capitale; 2. la nuova attività da intraprendere non costituisca la mera prosecuzione di una precedente anche svolta in qualità di lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata continuativa (sono esclusi i periodi di pratica obbligatoria per l’esercizio di arti o professioni); 3. l’ammontare dei compensi di lavoro autonomo o i ricavi per le attività imprenditoriali di servizi non siano superiori a € 30.987,41; nel caso di attività diverse da quelle di servizi il limite è elevato a € 61.974,83; in presenza di più attività esercitate contemporaneamente la somma dei ricavi e compensi non può superare il limite posto per l’attività prevalente, cioè quella in cui sono stati conseguiti i maggiori ricavi o compensi; 4. nel caso di prosecuzione di un’attività d’impresa svolta precedentemente da altro soggetto, l’ammontare dei ricavi realizzati nell’esercizio precedente quello di opzione per il nuovo regime non sia stato superiore ai limiti prima illustrati; 5. siano regolarmente adempiuti gli obblighi previdenziali, assicurativi e amministrativi. OPZIONE: i contribuenti comunicano l’opzione per il regime sostitutivo all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate, in sede di presentazione della dichiarazione Iva d’inizio attività. Analoga procedura deve essere applicata nel caso di rinuncia al regime. Vedi anche pag. 127. DURATA dell’OPZIONE: la normativa prevede una durata massima di permanenza nel nuovo regime di tre anni, ma anche prima di tale termine è facoltà del contribuente comunicare all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate la propria rinuncia al regime (C.M. 9.3.2001, n. 23/E). CALCOLO del REDDITO: nel regime sostitutivo il reddito è pari alla differenza fra l’ammontare dei ricavi e compensi effettivi e costi e spese deducibili secondo le regole previste per il lavoro – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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126 – segue Reddito d'impresa –

autonomo o per l’attività d’impresa in contabilità semplificata (rispettivamente dagli artt. 54 e 66, In luogo dell’Irpef e delle relative addizionali il contribuente applica sul reddito un’imposta sostitutiva del 10%.

D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154 e 5166]).

DISPOSIZIONI COMUNI ai REGIMI delle ATTIVITÀ MARGINALI e delle NUOVE ATTIVITÀ CAUSE di CESSAZIONE: il regime sostitutivo cessa di avere efficacia quando: ● i ricavi o i compensi conseguiti (o valutati in base agli studi di settore per i contribuenti marginali) superano il limite fissato per l’ammissione al regime agevolato; a decorrere dal periodo d’imposta successivo il contribuente sarà assoggettato a tassazione ordinaria; ● i ricavi o i compensi conseguiti (ovvero quelli valutati in base agli studi di settore per i contribuenti marginali) superano il limite fissato per l’ammissione al regime agevolato di oltre il 50% del limite stesso; in tal caso sarà assoggettato a tassazione nei modi ordinari l’intero reddito d’impresa o di lavoro autonomo conseguito nel periodo d’imposta stesso in cui il limite è stato superato; ● in caso di rinuncia da parte del contribuente. SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dai regimi agevolati, indipendentemente dai ricavi o compensi dell’anno precedente: 1. le società, comprese quelle semplici, di armamento e di fatto; 2. le associazioni professionali senza personalità giuridica; 3. i contribuenti forfetari di cui all’art. 3, co. 171 – 174, L. 662/1996 (C.M. 3.1.2001, n. 1/E), salvo espressa domanda all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate per il regime delle attività marginali qualora l'attività esercitata sia soggetta agli studi di settore (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.9). IMPRESA FAMILIARE: il titolare deve versare l’imposta sostitutiva calcolata sull’intero reddito d’impresa, comprensivo delle quote attribuite ai collaboratori o al coniuge (C.M. 26.1.2001, n. 8/E). SANZIONI: sono le stesse previste per le imposte sui redditi; se il contribuente beneficia di un regime agevolato in presenza di un reddito superiore al limite massimo per l’ammissione allo stesso, sarà soggetto ad una sanzione da 1 a 2 volte la differenza fra l’Irpef determinata secondo le ordinarie regole di tassazione e l’imposta pagata (art. 1, co. 2 e 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9452]); dalla maggiore imposta dovuta verrà detratta l’imposta sostitutiva assolta. OBBLIGHI: i contribuenti sono comunque tenuti a: ● conservare i documenti contabili, ricevuti ed emessi (vedi art. 22, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6322]); ● emettere fattura o certificare i corrispettivi, quando prescritti; ● presentare le dichiarazioni annuali; ● tenere le scritture contabili e gli eventuali libri previsti dalle norme sul lavoro, nonché effettuare gli adempimenti previsti per i sostituti d’imposta. BENI AMMORTIZZABILI: le quote di ammortamento vanno calcolate applicando i coefficienti previsti dal D.M. 31.12.1988 ai valori rilevabili dalle fatture di acquisto. Annualmente deve essere predisposto un apposito prospetto da cui devono risultare (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.1) fattura d'acquisto e natura del bene ammortizzabile, costo d'acquisto del bene, coefficiente d'ammortamento applicato, quota annuale d'ammortamento e valore totale ammortizzato e quello residuo del bene. IMPOSTE DOVUTE: i soggetti in regime sostitutivo Irpef devono versare le seguenti imposte: Iva annuale; acconto e saldo dell’Irap; imposta sostitutiva nel termine previsto per il versamento a saldo dell’Irpef. Sono, invece, esonerati dai versamenti periodici e dall'acconto annuale Iva, nonché dal versamento delle addizionali Irpef. ALTRI REDDITI: gli altri redditi soggetti ad Irpef, diversi da quelli legati all’attività per cui si è optato per il regime sostitutivo, devono essere tassati nei modi ordinari. ESONERO dagli ADEMPIMENTI CONTABILI: i contribuenti aderenti ad uno dei regimi agevolati in argomento sono esonerati da registrazione e tenuta delle scritture contabili, rilevanti ai fini delle imposte dirette, Irap e Iva, e da liquidazioni, dichiarazioni e versamenti periodici Iva. RITENUTA d’ACCONTO: i sostituti d’imposta che erogano compensi o ricavi rientranti nei regimi agevolati sono esonerati dall’obbligo di effettuare la ritenuta d’imposta. A tale scopo il contribuente agevolato deve rilasciare al sostituto apposita dichiarazione dalla quale risulti che i redditi a cui le somme afferiscono sono soggetti ad imposta sostitutiva. Le fatture emesse dai soggetti in uno dei due regimi agevolati devono riportare la descrizione dei motivi che esonerano il committente dal fungere da sostituto. REDDITO COMPLESSIVO e IMPOSTA SOSTITUTIVA: il reddito (d’impresa o professionale) assog– continua – IMPRESA

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127 – segue Reddito d'impresa –

gettato ad imposta sostitutiva non concorre alla formazione del reddito complessivo Irpef del contribuente, anche se deve essere conteggiato ai fini contributivi, previdenziali, extratributari (ad esempio: esenzione dai ticket medici) e per le detrazioni per familiari a carico. L’imposta sostitutiva, quindi, non considera le detrazioni e oneri deducibili normalmente fruibili dai contribuenti ordinari, ma non correlate con l’attività esercitata. ASSISTENZA FISCALE: il contribuente in regime sostitutivo può chiedere di essere assistito gratuitamente dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente negli adempimenti fiscali; unica condizione per accedere all’agevolazione è il possesso di un computer e modem in grado di connettersi al sistema informativo dell’Agenzia stessa (C.M. 2.10.2001, n. 86/E). OPZIONE: può essere presentata o spedita (mediante raccomandata) ad un Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate entro: ● il 31.1 dell’anno da cui il soggetto in regime marginale intende fruire dell’assistenza; ● 30 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione d’inizio attività (per il primo periodo d’imposta) o dall’inizio del periodo d’imposta (per i due periodi d’imposta successivi a quello d’inizio) da parte dei contribuenti in regime agevolato per le nuove attività. Il modello di variazione anagrafica AA9/8 prevede un'apposita casella per l'opzione o la revoca dell'opzione. Trova comunque applicazione il principio del comportamento concludente (R.M. 12.6.2002, n. 185/E). REVOCA: è effettuata secondo le stesse modalità indicate per la richiesta di assistenza ed ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in cui è presentata. CREDITO d’IMPOSTA: ai contribuenti che si dotano (anche in leasing) del computer e modem necessari per accedere all’assistenza fiscale è riconosciuto un credito d’imposta (esclusivamente compensabile con il Mod. F24; codici trib. 6763 per nuove iniziative e 6764 per attività marginali – R.M. 4.4.2003, n. 87/E) pari al 40% del loro costo con il limite di € 309,87; tale credito non concorre alla formazione della base imponibile e non è rimborsabile. ASSISTENZA TELEMATICA: il sistema elabora i dati contabili trasmessi dal contribuente, liquida le imposte dovute e predispone il Mod. F24 per il loro versamento, nonché il modello per l’eventuale richiesta del rimborso Iva ed i soli quadri della dichiarazione unificata relativi all’attività esercitata. SOFTWARE GRATUITO: permette le seguenti funzioni: acquisizione e elaborazione dei dati analitici, trasmissione telematica dei dati contabili aggregati, predisposizione delle dichiarazioni (solo quadri relativi all'attività agevolata) e sua integrazione, assistenza automatica. OPZIONE per il «TUTORAGGIO» – ADEMPIMENTI CONTABILI: i contribuenti che hanno optato per i regimi fiscali agevolati a favore delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo e delle attività marginali che hanno optato per avvalersi del servizio di «tutoraggio» devono trasmettere entro il giorno 10 del mese seguente al trimestre solare di riferimento (cioè il 10.4 per il 1° trimestre solare, il 10.7 per il 2°, il 10.10 per il 3° e il 10.1 dell’anno successivo per il 4° trimestre) i dati contabili delle operazioni effettuate. DICHIARAZIONE UNIFICATA: i contribuenti, dopo aver verificato la correttezza dei dati della dichiarazione predisposta dal sistema informatico, la completano con i dati relativi agli eventuali altri redditi posseduti, ne stampano e firmano una copia (da conservare) e la presentano attraverso la rete telematica Internet.

REGIME delle IMPRESE MINORI (art. 66, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5166])

DISPOSIZIONI: per le imprese minori, il reddito si determina sottraendo dai ricavi (calcolati per competenza economica e non sulla base della registrazione Iva) i costi sostenuti e ammessi in deduzione dalla normativa fiscale, con alcune limitazioni rispetto alle imprese in contabilità ordinaria (es. sono indeducibili gli accantonamenti, con la sola eccezione dell’accantonamento relativo al trattamento di fine rapporto per i dipendenti). Quasi tutte le norme previste per le imprese in contabilità ordinaria sono, quindi, applicabili. La contabilità da adottare è quella semplificata, cioè quella da tenere ai fini Iva con le necessarie integrazioni (vedi sotto e a pag. seg.). CONTABILITÀ: le imprese minori devono tenere i registri Iva che vanno integrati con l'annotazione ai fini delle imposte sui redditi delle operazioni non soggette ad Iva (interessi passivi, spese per – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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128 – segue Regime Reddito delle d'impresa imprese – minori –

assicurazioni, ecc.). Ai fini della deducibilità degli ammortamenti, le annotazioni relative possono essere eseguite, anziché nell'apposito registro, nel registro degli acquisti, entro il termine di presentazione della dichiarazione (art. 2, co. 1, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]). Dall'1.1.2002 tali scritture possono non essere tenute purché il contribuente, qualora richiesto dall'Amministrazione, fornisca in forma sistematica i dati previsti dal registro dei beni ammortizzabili. In presenza di dipendenti è obbligatoria la tenuta del libro matricola, del libro paga e del registro degli infortuni. REGISTRAZIONI INTEGRATIVE nei REGISTRI IVA (D.M. 2.5.1989 [CFF ➋ 6521 – 6523]): a) i componenti positivi e negativi non Iva (es. gli interessi attivi e passivi) da registrare entro 60 giorni; b) le rettifiche apportate ai ricavi ed ai costi secondo il criterio di competenza (es. le fatture da emettere o da ricevere al 31.12, i ratei ed i risconti, gli ammortamenti, ecc.), da registrare entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; c) il valore delle rimanenze, con indicazione distinta per categorie omogenee o per lavorazioni o opere in corso di esecuzione delle quantità, del valore e dei criteri di valutazione, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi. SOPPRESSIONE della VIDIMAZIONE INIZIALE: l'art. 8, L. 18.10.2001, n. 383 a decorrere dal 25.10.2001 ha soppresso l'obbligo (se non previsto da altre leggi speciali) della bollatura e della vidimazione del libro giornale, inventari e dei registri obbligatori ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. La numerazione progressiva delle pagine, invece, rimane in vigore ma viene eseguita direttamente dal contribuente che può numerare anche solo ogni pagina prima del suo utilizzo (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). VIDIMAZIONE INIZIALE – SANZIONI: le violazioni relative alla bollatura, anche se commesse prima della soppressione dell'obbligo, purché non ne derivi ostacolo all'attività di accertamento e non siano già state rilevate, non sono più sanzionabili. La violazione dell'obbligo di numerazione, invece, risulta tuttora sanzionabile, purché arrechi pregiudizio alle possibili azioni di controllo promosse dall'Amministrazione finanziaria. SOCIETÀ di CAPITALI, ENTI COMMERCIALI, ecc.: per tutti i soggetti Ires, comprese le società non residenti operanti in Italia, ed esclusi gli enti non commerciali, è sempre obbligatoria la tenuta della contabilità ordinaria e l’applicazione del regime ordinario di calcolo del reddito. FORFETIZZAZIONE del REDDITO: esistono particolari attività per le quali la determinazione del reddito può essere effettuata con applicazione di un regime forfetario, anziché secondo le regole generali. Tra queste: – le imprese agrituristiche possono determinare il reddito applicando il coefficiente di redditività del 25% ai ricavi al netto dell’Iva (art. 5, co. 1, L. 413/1991 [CFF ➋ 6598a]); – le associazioni sportive dilettantistiche e gli enti non commerciali ad esse assimilati, con ricavi da attività commerciali non superiori a € 250.000,00, limite così elevato a decorrere dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2003, (in precedenza € 185.924,48) possono determinare il reddito applicando il coefficiente di redditività del 3% ai ricavi commerciali e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali. La R.M. 7.11.2006, n. 123/E precisa che il regime forfetario cessa di applicarsi a decorrere dal mese successivo a quello di superamento del limite di ricavi dando così origine a due distinti periodi di imposta sia ai fini Ires che Iva; – gli imprenditori agricoli che forniscono servizi utilizzando attrezzature normalmente impiegate per l'agricoltura possono determinare il reddito in misura pari al 25% dei corrispettivi al netto di Iva; – gli imprenditori agricoli che producono in via prevalente beni non compresi nell'elenco previsto dal D.M. 11.7.2007 possono determinare il reddito d'impresa in misura pari al 15% dei corrispettivi al netto di Iva (si vedano le condizioni illustrate nella Circ. Agenzia Entrate 15.11.2004, n. 44/E); – gli enti non commerciali che abbiano optato per la tassazione forfetaria sui redditi derivanti dalle attività commerciali svolte (art. 145, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5245]); – le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per le attività di assistenza fiscale agli associati determinano (salvo opzione – vedi sotto regole dal 7.1.1998) il reddito applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 9% ai ricavi (art. 78, co. 8, L. 413/1991 [CFF ➋ 6626]). In relazione a queste categorie, la rilevanza fiscale dell'attività esercitata è confermata dall'art. 12, L. 146/1998 [CFF ➋ 7031]. OPZIONI – DISCIPLINA GENERALE dal 7.1.1998: il D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1601] ha previsto un riordino delle modalità di effettuazione delle opzioni in base al principio del comportamento concludente. OPZIONE per la CONTABILITÀ ORDINARIA: l'opzione per la contabilità ordinaria va effettuata – continua – IMPRESA

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129 – segue Regime Reddito delle d'impresa imprese – minori –

adottando concretamente tale contabilità fin dall'inizio del periodo d'imposta (senza necessità di comunicazione preventiva). COMPORTAMENTI CONCLUDENTI: l’opzione e la revoca del regime di contabilità si desumono da comportamenti concludenti del contribuente. Ciò significa che il contribuente può adottare un determinato regime, purché ne abbia i requisiti di legge, senza alcuna preventiva comunicazione di variazione all’Ufficio Iva (o dell'Agenzia delle Entrate), ma attuando concretamente gli adempimenti richiesti (es. il contribuente rientrante in regime forfetario che applica la contabilità ordinaria, determina il reddito e liquida le imposte in modo ordinario). La validità dell’opzione e della revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’esercizio di attività. Le disposizioni del D.P.R. 442/1997 si applicano anche agli esercizi precedenti a quello in corso al 7.1.1998 (= norma interpretativa), ma non è prevista la restituzione di eventuali imposte, soprattasse e pene pecuniarie già versate (art. 4, L. 342/2000 [CFF ➋ 7121a]). La C.M. 27.8.1998, n. 209/E, superata dalla C.M. 16.11.2000, n. 207/E, aveva previsto la validità del comportamento concludente solo dal 7.1.1998, negando l'applicazione retroattiva. COMUNICAZIONE dell'OPZIONE: il contribuente è obbligato a comunicare l’opzione o la revoca nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare relativamente all'anno in cui la scelta è stata operata. I contribuenti esonerati dalla dichiarazione annuale Iva devono comunicare l’opzione mediante dichiarazione di variazione, entro il termine di presentazione della dichiarazione; la dichiarazione di variazione può anche essere spedita a mezzo raccomandata. Stesse regole si applicano in caso di inizio attività; es. in caso di inizio attività nel 2005 l'opzione va comunicata nella dichiarazione Iva da presentare nel 2006. OMESSA COMUNICAZIONE: l’opzione rimane valida anche in caso di omessa, tardiva o irregolare comunicazione, salvo l’applicazione delle sanzioni da € 258 a € 2.065 per l'omessa comunicazione all'Ufficio. MODIFICHE NORMATIVE al REGIME PRESCELTO: è consentita la variazione dell’opzione o della revoca in caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative. DURATA dell’OPZIONE: l’opzione vincola il contribuente alla sua applicazione almeno per un triennio nel caso di regimi di determinazione dell’imposta e almeno per un anno nel caso di regimi contabili. Restano salvi periodi più ampi previsti da altre disposizioni di legge concernenti la determinazione dell’imposta: scaduto il termine minimo l’opzione resta valida per ciascun anno successivo fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. FUSIONE o SCISSIONE: il regime prescelto da ciascuna società coinvolta nell’operazione continua fino alla scadenza; se necessario si applicherà separatamente l’imposta alle attività nei diversi regimi, in base all’art. 36, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 236]. PASSAGGIO dalla CONTABILITÀ SEMPLIFICATA alla CONTABILITÀ ORDINARIA: se i ricavi dei soggetti prima indicati eccedono i limiti citati, essi sono obbligati al regime ordinario a partire dall'inizio del periodo d'imposta successivo. Sussiste, inoltre, l'obbligo di compilazione del «Prospetto delle attività e passività» in maniera autonoma ovvero riportando lo stesso nel Libro Inventari in caso di passaggio alla contabilità ordinaria sia per opzione che per superamento dei limiti.

REGIME ORDINARIO (artt. 55 – 65, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5155 – 5165])

REDDITO d'IMPRESA: sono obbligati a determinare il reddito d'impresa in via ordinaria i soggetti che rientrano nelle seguenti categorie: – società ed enti commerciali soggetti ad Ires; – imprese individuali e società di persone che hanno conseguito nell'esercizio precedente ricavi superiori a: ● € 309.874,14, se esercitano attività di servizi; ● € 516.456,90 se esercitano altre attività; – imprese individuali e società di persone che hanno optato per il regime ordinario. La determinazione del reddito d'impresa in regime ordinario presuppone la tenuta della conta– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IMPRESA

130 – segue Regime Reddito ordinario d'impresa––

bilità ordinaria e la redazione del bilancio d'esercizio alle cui risultanze vanno apportate le modifiche richieste dalla legge fiscale. Con la ristrutturazione del D.P.R. 917/1986 avvenuta per effetto del D.Lgs. 344/2003 le norme per la determinazione del reddito d'impresa dei soggetti in regime ordinario sono contenute nella sezione I del capo II (Ires). Gli artt. 55-65 contengono le disposizioni del reddito d'impresa applicabili ai soggetti Irpef (imprese individuali e società di persone). Per le norme relative a interessi passivi (artt. 61 e 96 [CFF ➋ 5161 e 5196]), pro-rata patrimoniale (artt. 62 e 97 [CFF ➋ 5162 e 5197]) e thin capitalization (artt. 63 e 98 [CFF ➋ 5163 e 5198]), vedi nel capitolo relativo all'Ires. NORME sul REDDITO d'IMPRESA applicabili alle IMPRESE MINORI in CONTABILITÀ SEMPLIFICATA: anche le imprese minori in contabilità semplificata determinano il reddito in via analitica sottraendo dai componenti positivi di reddito i costi e le spese consentiti dalle norme fiscali. Nella tabella sottoriportata sono riassunte le differenze tra i due regimi in tema di deducibilità di costi e spese. Alle imprese in contabilità semplilficata, per esplicito richiamo dell'art. 66, sono inoltre applicabili le norme dei seguenti articoli: – art. 90, co. 2 [CFF ➋ 5190]: i costi relativi ai beni immobili non strumentali non sono deducibili; – art. 91 [CFF ➋ 5191]: elenco dei proventi non computabili nel reddito d’impresa (purché esenti o tassati in via definitiva, per cessazione di agenzia, plusvalenze e indennità tassate separatamente); – art. 109 [CFF ➋ 5209] (esclusi co. 3, 4, 6 e 8): norme generali sui componenti del reddito d'impresa; – art. 110 [CFF ➋ 5210] (esclusi co. 3, 4, 7, 9, 10 e 11): norme generali sulle valutazioni; – art. 65 [CFF ➋ 5165]: si considerano relativi all’impresa i beni elencati nell'articolo; – art. 56, co. 5 [CFF ➋ 5156]: il criterio di calcolo forfetario o ordinario del reddito di allevamento che eccede il reddito agrario si applica anche alle imprese minori; – art. 109, co. 9, lett. b): indeducibilità dei contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi; – art. 110, co. 8: effetto anche per gli esercizi successivi delle variazioni conseguenti a rettifiche dell'ufficio; – art. 109, co. 4, ultimo periodo: deducibilità di oneri e spese non indicati in contabilità, ma risultanti da elementi certi e precisi.

COMPARAZIONE tra REGIME ORDINARIO e SEMPLIFICATO COMPONENTI positivi - negativi del REDDITO SÌ = sono componenti del reddito; NO = non sono compon. del reddito

IMPRESA in REGIME ORDINARIO

IMPRESA NORME del MINORE (art. 66, D.P.R. 917/1986 D.P.R. 917/1986) RICHIAMATE

COMPONENTI POSITIVI – – – – – – – – –

Ricavi ...................................................................................................... Contributi (da Enti Pubblici ecc.) in conto esercizio ................... Autoconsumo e destinazione finalità diverse ............................... Plusvalenze ............................................................................................ Sopravvenienze attive ........................................................................ Dividendi e utili da partecipazione .................................................. Interessi attivi per dilazione di pagamento ................................... Altri interessi attivi (su c/c bancario, ecc.) .................................... Proventi immobiliari (immobili non strumentali) .........................

......... ......... ......... ......... ......... ......... ......... ......... .........

Totale Componenti Positivi

SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ

(1)

.......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ

Tot. A

(1)

..... ..... ..... ..... ..... ..... ..... ..... .....

art. art. art. art. art. art. art. art. art.

85 85 85 86 88 89 89 89 90

Tot. A

COMPONENTI NEGATIVI – – – – – –

Consumi (costo del venduto = Rim. iniziali + Acq. - Rim. finali) .. Spese per prestazioni di lavoro ....................................................... Interessi passivi (3) .............................................................................. Oneri fiscali e contributivi (contributi ad associaz. di categ.) ... Oneri di utilità sociale (servizi per i dipend., erogaz. liber., ecc.) Minusvalenze, sopravvenienze passive ...........................................

......... ......... ......... ......... ......... .........

SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ

.......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ

– continua – IMPRESA

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(2)

(4)

artt. 92, 93 e 94 ..... art. 95 ..... art. 96 ..... art. 99 .... art. 100 .... art. 101

131 Reddito ordinario d'impresa–– – segue Regime

COMPONENTI positivi - negativi del REDDITO SÌ = sono componenti del reddito; NO = non sono compon. del reddito – – – – – – – –

Ammortamento dei beni materiali ................................................... Ammortamento dei beni immateriali .............................................. Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili . Accantonamento di quiescenza e previdenza ............................... Accantonamento per rischi su crediti ............................................. Variazione dei cambi su crediti e debiti in valuta estera .......... Altri accantonam. (lavori ciclici di manut., conc. a premio, ecc.) . Spese relative a più eserc. (studi e ricerche, pubbl., costituz., ecc.) .

Totale Componenti Negativi

REDDITO o PERDITA d’IMPRESA

(6)

IMPRESA in REGIME ORDINARIO

......... ......... ......... ......... ......... ......... ......... .........

SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ

IMPRESA NORME del MINORE (art. 66, D.P.R. 917/1986 D.P.R. 917/1986) RICHIAMATE

.......... SÌ .......... SÌ .......... NO .......... SÌ (5) .......... NO .......... NO .......... NO .......... SÌ

.... art. 102 .... art. 103 .... art. 104 .... art. 105 .... art. 106 art. 110 (co. ..... art. 107 ..... art. 108

3-4)

Vedi a pag. prec. le «Norme» Tot. A - Tot. B Tot. A - Tot. B applicabili alle impr. minori vedi (7) (8) vedi (7) (8) (9)

Tot. B

Tot. B

NOTE: (1) Non si applicano alle imprese in contabilità semplificata le norme relative alla participation exemption di cui agli artt. 87 e 58, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187 e 5158]. Per gli altri soggetti Irpef (vedi art. 58) l'esenzione è pari al 60% della plusvalenza realizzata. (2) Le rimanenze vanno annotate anche dalle imprese minori nei registri Iva, e vanno indicate, anche su prospetto separato, distinte per categoria omogenea, quantità, valori e criteri di valutazione applicati. (3) La deduzione degli interessi passivi è regolata dalle disposizioni degli artt. 96, 97 e 98 [CFF ➋ 5196, 5197 e 5198], richiamati per i soggetti Irpef negli artt. 61, 62 e 63 [CFF ➋ 5161, 5162 e 5163]. Alle imprese minori non si applicano le norme sulla thin capitalization (artt. 98 e 63) e sul pro-rata patrimoniale (artt. 97 e 62), ma solo quelle dell'art. 96 . (4) Esclusi accantonamenti per oneri fiscali presunti (art. 99, co. 2 [CFF ➋ 5199]) . (5) La deduzione dell’accantonamento T.F.R. è ammessa se risulta dai registri Iva. (6) Le imprese sia in contabilità semplificata che in contabilità ordinaria non possono compensare le perdite con redditi di altra natura ma possono dedurle nel periodo d'imposta in cui sono state conseguite e nei 5 successivi dai redditi della stessa categoria. Fino al periodo d'imposta 2005 (se solare) le perdite da imprese in contabilità semplificata potevano essere compensate con i redditi di altre categorie, ma non potevano essere riportate ad esercizi successivi. La modifica è stata introdotta dall'art. 36, co. 12-14, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 con effetto dall'esercizio in corso al 4.7.2006 (anno solare 2006). (7) Autotrasportatori: spetta per le imprese minori, anche se hanno optato per il regime ordinario, una deduzione per spese non documentate pari, per il 2006, a € 56 giornalieri per trasporti effettuati personalmente dal titolare (o da soci di S.n.c. o S.a.s.) oltre il Comune in cui ha sede l'impresa, ma nell'ambito della Regione o delle Regioni confinanti e di € 92 giornalieri per trasporti effettuati oltre l’ambito delle Regioni confinanti (art. 66, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]). La deduzione forfetaria spetta anche nel caso di trasporti effettuati con motoveicoli e autoveicoli di massa complessiva a pieno carico non superiore a 35 q (C.M. 27.6.2000, n. 129/E). Dall'anno 2005 è prevista la deduzione anche per i trasporti effettuati all'interno del comune per un importo giornaliero di € 19,6. Dall'1.1.2001 è prevista per le stesse imprese un'ulteriore deduzione forfetaria annua di € 154,94 per ciascun motoveicolo e autoveicolo utilizzato nell'impresa (non è necessaria la proprietà), purché di massa complessiva a pieno carico non superiore a 35 q (art. 66, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]). (8) Distributori di carburanti: per il periodo d'imposta in corso al 31.12.1998 e per i successivi è prevista un'ulteriore deduzione pari all'1,1% dei ricavi derivanti dalla cessione di carburanti per autotrazione fino a € 1.032.913,80, dello 0,6% per ricavi oltre € 1.032.913,80 e fino a € 2.065.827,60, dello 0,4% per ricavi oltre € 2.065.827,60 (art. 21, co. 1 e 2, L. 448/1998 e successive proroghe [CFF ➋ 5714]) . L'art. 1, co. 393, L. 27.12.2006, n. 296 ha confermato la disposizione anche per l'esercizio in corso al 31.12.2007. La deduzione spetta per le imprese esercenti distributori di carburante, a prescindere dal fatto che sugli impianti siano eseguite ristrutturazioni, sia in contabilità semplificata che ordinaria. (9) Alberghi, bar, ristoranti, nonché agenti e intermediari a titolo di spese non documentate possono dedurre: 3% dei ricavi fino a € 6.197,48, 1% oltre € 6.197,48 e fino a € 77.468,53, 0,5% oltre € 77.468,53 e fino a € 92.962,24.

NORME GENERALI sui COSTI e RICAVI (artt. 64-109, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5164 – 5209])

PRINCIPIO di COMPETENZA: i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del conto profitti e perdite concorrono a formare il reddito di impresa secondo il principio di competenza, salvo che non sia stabilito diversamente dalla legge. La R.M. 2.6.1998, n. 52/E precisa che il principio – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IMPRESA

132 – segue Norme Redditogenerali d'impresa sui–costi e ricavi –

di competenza deve essere inteso nel senso che i costi seguono i ricavi e non viceversa. Stabilito l'esercizio di competenza dei ricavi i costi relativi sono deducibili nello stesso esercizio, anche se sostenuti in esercizi precedenti. Stessa soluzione era stata adottata dalla R.M. 5.3.1998, n. 14/E e dalla R.M. 20.10.1981, n. 9/2940. MOMENTO FISCALE di CONSEGUIMENTO dei RICAVI e SOSTENIMENTO dei COSTI: per verificare la competenza temporale di un'operazione valgono le regole seguenti: – cessioni di beni mobili: alla data della consegna o spedizione (o posteriormente se l’effetto traslativo è successivo) non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà; nel caso di spedizione con trasporto affidato a terzi è necessario desumere dal contratto di cessione in quale momento si considera trasferita la proprietà e, quindi, sostenuta la spesa o conseguito il corrispettivo (Cass. 22.1.1999, n. 578). Nel caso di vendita con riserva di gradimento il corrispettivo è considerato conseguito al verificarsi di tale condizione o, comunque, entro i termini di cui all'art. 1520, co. 2 e 3 c.c. (R.M. 26.6.1980, n. 9/1370); – cessioni di immobili: alla data della stipulazione del contratto (o posteriormente se l’effetto traslativo è successivo) non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà; – locazioni, mutui e assicurazioni: alla data di maturazione dei corrispettivi; – prestazioni di servizi: all’atto dell’ultimazione della prestazione o, nel caso di appalti, all'accettazione dell'opera da parte del committente (Cass. 23.11.1995, n. 2928 e C.M. 17.5.2000, n. 98/E). Per gli agenti di commercio il diritto alla provvigione sorge (secondo la R.M. 8.8.2005, n. 115/E) al momento di ultimazione della prestazione che è quello di conclusione del contratto tra la ditta mandante e il cliente. Per le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante entrambe le parti si applica la regola generale; se tale clausola è facoltativa, la proprietà si considera trasferita nel momento in cui la facoltà è esercitata; – leasing: il costo si considera sostenuto per quote proporzionali al periodo di durata del contratto indipendentemente dai canoni contrattualmente convenuti (R.M. 13.9.1984, n. 9/1740). Eventuali maxicanoni iniziali o canoni anticipati devono quindi essere ripartiti tra i vari esercizi in proporzione alla durata del contratto; – dividendi di S.p.a., S.r.l., ecc.: nel periodo di imposta di effettivo incasso, anche nei casi di società controllanti che contabilizzano «per competenza» nel conto economico i dividendi delle controllate. DEDUCIBILITÀ di COSTI e ONERI: è ammessa nell'esercizio di competenza se i costi e gli oneri: a) sono INERENTI all'attività da cui derivano i ricavi (Cass. 1.8.2000, n. 10062); b) sono CERTI nell'esistenza ed esattamente DETERMINABILI nell'ammontare. In caso contrario sono imputati nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni; c) sono IMPUTATI al Conto Economico o se sono stati IMPUTATI a Conti Economici di esercizi precedenti e la deduzione è rinviata in applicazione di norme sul reddito d'impresa si considerano imputati a conto economico anche i componenti che contabilmente sono iscritti direttamente al patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali; d) sono deducibili, pur non essendo imputati al conto economico, per disposizione di legge. È il caso delle deduzioni forfetarie di costi e degli ammortamenti anticipati, degli accantonamenti per perdite presunte su crediti, per previdenza complementare, ecc. deducibili in base alle disposizioni del Testo Unico, anche se non imputabili al conto economico in ossequio alle disposizioni sul disinquinamento fiscale del bilancio. Qualora esistano anche ricavi esenti, i costi e gli oneri che non sono suscettibili di imputazione specifica sono deducibili solo parzialmente; i costi e le spese relativi a beni o attività che producono reddito non imponibile sono indeducibili; costituiscono un'eccezione gli interessi passivi, gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale. COMPENSO di PARTITE: se effettuato in violazione del Codice civile o se non indicato nel prospetto di raccordo fra bilancio e dichiarazione dei redditi (artt. 3 e 5, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6303 e 6305]), è soggetto dall'1.4.1998 alla sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065 qualora la violazione non costituisca infrazione più grave (art. 11, co. 2, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9459]). RICAVI e COSTI non IMPUTATI al CONTO ECONOMICO: i ricavi e gli altri proventi concorrono a formare il reddito anche se non imputati al Conto economico. I costi e le spese specificamente inerenti a ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito anche se non indicati nel Conto economico sono deducibili, e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. BENI AMMORTIZZABILI: ai fini della deducibilità degli ammortamenti, non è più necessaria la tenuta del registro beni ammortizzabili, se le relative registrazioni sono effettuate, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, sul registro acquisti (impresa in contabilità semplificata), nel libro degli inventari (imprese in contabilità ordinaria) (art. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]) o nel prospetto contabile per i supersemplificati. Dall'1.1.2002 il registro beni ammortizzabili può non essere tenuto, dai contribuenti in contabilità ordinaria, che eseguono le relative scritture sul libro giornale entro il termine di presentazione del Mod. Unico e che a richiesta – continua – IMPRESA

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133 – segue Norme Redditogenerali d'impresa sui–costi e ricavi –

dell'Ufficio forniscano in forma sistematica gli stessi dati che avrebbero dovuto annotare sul registro beni ammortizzabili. BENI UTILIZZATI in LEASING: per le società che possono iscrivere in bilancio i leasing secondo il criterio finanziario anziché secondo il criterio giuridico è consentita la deduzione dei canoni maturati contrattualmente a condizione che in apposito prospetto della dichiarazione siano indicati i corrispondenti valori civilistici e fiscali. SCONTI e ABBUONI: se il relativo diritto matura nell'esercizio di competenza del ricavo che lo ha generato ma l'effettiva realizzazione si ha in un esercizio successivo, concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio nel quale sono imputati i ricavi che lo hanno determinato.

BENI RELATIVI all’IMPRESA (art. 65, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5165])

CONTENUTO: contrariamente a quanto previsto sotto il profilo civilistico dall'art. 2217 c.c., secondo il quale sono relativi all'impresa i beni iscritti come tali nel libro degli inventari, la normativa fiscale fissa alcune presunzioni ulteriori. IMPRESE INDIVIDUALI: si considerano relativi all'impresa: 1) beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa (merci o prodotti); 2) materie prime, di consumo, sussidiarie, semilavorati, ecc.; 3) beni strumentali; 4) crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa; 5) altri beni appartenenti all’imprenditore quando sono indicati tra i beni aziendali nell’inventario ai sensi dell’art. 2217 c.c. SOCIETÀ di FATTO: si applicano le stesse regole delle imprese individuali (vedi sopra punti 1 - 4), con l’aggiunta dei beni esclusivamente strumentali iscritti in pubblici registri a nome dei soci (immobili, automezzi), purché utilizzati esclusivamente per l'esercizio d'impresa (non è ammesso l'uso promiscuo). ALTRE SOCIETÀ ed ENTI COMMERCIALI: sono relativi all’impresa tutti i beni posseduti. IMMOBILI delle IMPRESE INDIVIDUALI: gli immobili strumentali sia per destinazione (cioè utilizzati esclusivamente nell'attività) sia per natura (cioè non suscettibili di diversa destinazione se non con radicali trasformazioni) sono considerati relativi all'impresa: a) in ogni caso se acquisiti entro il 31.12.1991; b) se acquisiti dall’1.1.1992 solo se indicati nell’inventario (o registro dei beni ammortizzabili per i soggetti in contabilità semplificata) o nel registro Iva acquisti (o prospetto contabile per i supersemplificati). Gli immobili strumentali per natura (gruppi catastali B, C, D, E e categoria catastale A/10 - R.M. 3.3.1989, n. 3/330) sono relativi all’impresa anche se non sono utilizzati direttamente dell'imprenditore, ma affittati o dati in comodato (purché vi siano le condizioni di cui sopra). Dall'1.1.2001 si considerano strumentali anche gli immobili di proprietà concessi in uso al dipendente che abbia trasferito la propria residenza nel Comune di attività per l'esercizio in cui è avvenuto il trasferimento e per i due successivi (art. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]). TERRENI: non sono considerati generalmente beni strumentali, salvo che siano destinati a partecipare direttamente ad un processo produttivo che li sottragga alla loro naturale destinazione (Cass., Sez. I, 29.3.1996, n. 2934 e R.M. 16.2.1982, n. 7/1579). L'art. 36, co. 7, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 prevede che a decorrere dall'esercizio in corso alla data di entrata in vigore dello stesso (4.7.2006) ai fini del calcolo dell'ammortamento il costo dei fabbricati deve essere ridotto del costo delle aree su cui insistono e di quelle pertinenziali. Il costo delle aree, se non acquistate autonomamente in precedenza, non può essere inferiore al 20% del costo complessivo del fabbricato (al 30% per i fabbricati industriali, cioè destinati alla produzione o trasformazione di beni). ABITAZIONE del CUSTODE: l'edificio annesso ad un opificio industriale anche se destinato a civile abitazione del custode è immobile strumentale e può essere, quindi, ammortizzato (R.M. 4.2.1982, n. 9). BENI STRUMENTALI PROVENIENTI dal PATRIMONIO PERSONALE: per i beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore individuale è riconosciuto ai fini fiscali il costo determinato con i criteri del D.P.R. 689/1974: costo che va iscritto tra le attività nell’inventario per le imprese in contabilità ordinaria, nel registro Iva acquisti per quelle in contabilità semplificata o nel prospetto contabile per le supersemplificate. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IMPRESA

134 – segue Impresa familiare –

REDDITI PRODOTTI in FORMA ASSOCIATA (art. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5105])

A.Ze.

Le società di persone e le società e associazioni ad esse assimilate determinano autonomamente il proprio reddito ma non sono direttamente soggette ad Irpef. I redditi prodotti sono tassati ai fini Irpef in capo ai soci o associati, indipendentemente dall'effettiva percezione. Tali soggetti dall'1.1.1998 sono soggetti passivi Irap. Le uniche attività professionali escluse dall'Irap possono essere quelle a «contenuto intrinsecamente artistico o professionale rese dai collaboratori coordinati continuativi» o quelle di lavoro autonomo occasionale (R.M. 31.1.2002, n. 32/E). SOGGETTI PASSIVI: sono classificabili in due categorie: 1. società di persone: tra queste si distinguono: a) società semplici, che rappresentano la forma più semplice di società di persone e non possono avere come oggetto l'esercizio di un'attività commerciale; b) società in accomandita semplice – S.a.s.; c) società in nome collettivo – S.n.c.; 2. altri tipi di forme societarie che vengono equiparate ai fini delle imposte sui redditi: a) alla società semplice: – società di fatto che non svolgono attività commerciali; – associazioni tra artisti e professionisti: sono costituite da più persone fisiche che si uniscono per svolgere arti e professioni per cui è necessaria l'iscrizione ad albi (avvocati, notai, medici, ecc.), o altre attività di lavoro autonomo; b) alla società in accomandita semplice – società di armamento costituite a maggioranza; c) alla società in nome collettivo: – società di fatto che esercitano attività commerciali; – società di armamento costituite all'unanimità. ATTRIBUZIONE degli UTILI: i redditi vengono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti, se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata avente data anteriore all'inizio del periodo d'imposta. Tuttavia quando l'atto comporta la variazione di quote in seguito all'ingresso di nuovi soci o all'uscita di vecchi (per cessione, recesso o morte), la modificata ripartizione degli utili è valida ai fini fiscali anche se detto atto è stato stipulato nel corso dell'esercizio. Nel caso in cui il valore dei conferimenti non risulta determinato, gli utili devono essere imputati ai soci in parti uguali. Questo criterio è l'unico applicabile alle società di fatto. ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI: l'atto pubblico o la scrittura privata autenticata con cui gli utili vengono imputati agli associati possono essere redatti fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione. Lo scopo è quello di ripartire gli utili in base al lavoro effettivamente svolto dal singolo professionista. Il reddito è determinato secondo le regole proprie del lavoro autonomo, tuttavia viene attribuito ai singoli associati indipendentemente dalla percezione. I proventi dell'attività sono percepiti dall'associazione ed anche le spese sono a carico della stessa. Dopo l'approvazione del D.Lgs. 2.2.2001, n. 96 che recepisce la direttiva comunitaria 98/5/CE, gli avvocati possono dare vita, oltre ad associazioni professionali, anche a società tra professionisti. In tal caso i redditi prodotti saranno considerati redditi d'impresa. S.N.C. e S.A.S.: poiché possono svolgere esclusivamente attività commerciali, il reddito è determinato applicando le regole del reddito d'impresa, sia con il regime contabile ordinario che con il regime contabile semplificato. S.N.C.: la Cass. 16.12.2003, n. 19238/03 sostiene che nel caso di una S.n.c. nella quale un nuovo socio sia subentrato nella posizione giuridica di un altro, i redditi della società stessa devono essere imputati esclusivamente al contribuente che risulti socio al momento dell'approvazione del rendiconto (art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). SOCIETÀ SEMPLICI: non potendo produrre redditi d'impresa producono esclusivamente redditi fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, di partecipazione in società di persone e diversi. Le società semplici attribuiscono ai soci anche gli oneri sostenuti direttamente dalle stesse nella stessa proporzione prevista ai fini dell'imputazione del reddito. Si tratta ad esempio di contributi ai Paesi in via di sviluppo, oneri riguardanti i compensi elettorali, indennità per la perdita dell'avviamento (oneri deducibili) e interessi passivi, oneri accessori, erogazioni in denaro, erogazioni liberali (oneri detraibili). – continua – REDDITI ASSOCIATI

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135 Impresaprodotti familiarein–forma associata – – segue Redditi

SOCIETÀ di PERSONE: il reddito di partecipazione agli utili societari del socio di società di persone costituisce, ai fini Irpef, reddito proprio del contribuente, e non della società. Detto socio, in caso di avvenuta rettifica del reddito della società da parte dell'Amministrazione finanziaria, ove non abbia dichiarato, per la parte di sua spettanza, il reddito societario rettificato, è tenuto al pagamento, oltre che del supplemento d'imposta, anche della sanzione pecuniaria prevista per i casi di infedele dichiarazione (sentenza della Corte di Cassazione del 12.3.2002, n. 3539). RESIDENZA: società ed associazioni sono considerate residenti se, per la maggior parte del periodo d'imposta, hanno la sede legale, o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. È irrilevante il luogo di costituzione della società. SOCIO IMPRENDITORE: quando la partecipazione non viene assunta a titolo personale, ma nell'ambito dell'attività d'impresa (indicandola tra le attività dell'inventario) la quota di utile (o perdita) concorre al reddito d'impresa (e va indicata nei quadri RF o RG e non nel quadro RH). PERDITE: le perdite di S.n.c., S.a.s., società semplici e associazioni si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione in cui vengono attribuiti i redditi. Le perdite delle S.a.s. che eccedono l'ammontare del capitale sociale sono imputate, nella loro residuale complessità, ai soli soci accomandatari (vedi anche R.M. 4.10.2001, n. 152/E). LIMITI alla COMPENSAZIONE delle PERDITE da PARTECIPAZIONE: le perdite derivanti dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s. in contabilità ordinaria non possono essere portate in diminuzione del reddito complessivo, ma solo dei redditi della stessa natura (es. altri redditi d'impresa, in contabilità ordinaria o semplificata); tuttavia, la perdita che non è stata compensata nell'esercizio, può essere computata in diminuzione dei redditi d'impresa negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. Le perdite formate a decorrere dal periodo d'imposta 1997 possono essere computate in diminuzione del reddito d'impresa dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo, se realizzate nei primi tre periodi d'imposta (art. 8, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5108]). IMPRESE in CONTABILITÀ SEMPLIFICATA: fino al 6 luglio 2006 la perdita generata da una società in contabilità semplificata era deducibile dal reddito complessivo dell'anno di riferimento, ma l'eventuale eccedenza non era deducibile dal reddito degli esercizi successivi. L'art. 36, co. 27 del D.L. 223/2006 con decorrenza dalle perdite realizzate dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006. ha uniformato le perdite fiscali delle imprese in contabilità semplificata e dei lavoratori autonomi, con quelle previste per le imprese in contabilità ordinaria. Pertanto anche per tali soggetti le perdite evidenziate in dichiarazione potranno essere utilizzate in diminuzione dei redditi della stessa categoria ed in caso di incapienza, riportate ai periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto. Inoltre il D.L. 223/2006 ha previsto che divengono illimitatamente riportabili anche le perdite realizzate dai professionisti e dagli imprenditori in contabilità semplificata nei primi tre periodi d'imposta. CREDITI d'IMPOSTA e RITENUTE: ai soci non viene ripartito solamente il reddito complessivo della società, ma nella stessa misura anche: – le ritenute d'acconto subite (es. su interessi bancari); – i crediti d'imposta su dividendi, da partecipazione a Oicvm, da partecipazione a fondi comuni di investimento immobiliari chiusi, da regolarizzazione delle scritture contabili e per i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti. La R.M. 31.7.2003, n. 163/E chiarisce che il trasferimento ai soci dei crediti d'imposta maturati in capo alle società di persone può avvenire alle seguenti condizioni: – deve essere previsto il riporto al periodo d'imposta successivo dell'eccedenza tra il credito maturato e quello maturato nel periodo oggetto della dichiarazione; – la società deve riportare nel Quadro RU il credito d'imposta maturato, quello utilizzato e quello attribuito ai soci; – le modalità di utilizzo del credito d'imposta previste dalla legge devono essere compatibili con l'attribuzione del credito stesso ai soci. PROSPETTO di RIPARTIZIONE: con lo scopo di documentare i redditi, le ritenute e i crediti d’imposta che ciascun socio o associato dichiarerà nel Mod. Unico – Quadro RH, la società è tenuta a consegnare a ciascun socio un prospetto di ripartizione, firmato dal legale rappresentante, dal quale risultino i suddetti elementi (cioè quota di reddito, ammontare ritenute e crediti d’imposta spettanti).

CESSAZIONE, VARIAZIONE della PARTECIPAZIONE I redditi derivanti da somme attribuite o beni assegnati ai soci delle società di persone, nel caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale, liquidazione anche concorsuale, se tra – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

REDDITI ASSOCIATI

136 –– segue segue Impresa Redditi prodotti familiarein– forma associata –

la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell'esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, o l'inizio della liquidazione è trascorso un periodo superiore a cinque anni, sono soggetti a tassazione separata; se non è trascorso un periodo di almeno cinque anni questi redditi sono soggetti a tassazione ordinaria. Se i redditi sono conseguiti da persona fisica che esercita attività d'impresa, sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel quale sarebbero imputabili come componenti di reddito d'impresa. La tassazione separata non può mai essere applicata se a percepire i redditi è una S.n.c. o S.a.s. Anche in caso di morte del socio, alle somme attribuite agli eredi è applicabile la tassazione separata, a condizione, però, che tra la costituzione della società e la morte siano trascorsi più di cinque anni. REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: vanno dichiarati dal singolo socio o associato proporzionalmente alla propria quota, nel Quadro RM. Per i soci di società commerciali la tassazione separata compete solo in relazione ai redditi di cui all'art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]. CESSIONE della PARTECIPAZIONE: la plusvalenza conseguita dal socio è soggetta ad imposta sostitutiva sul capital gain. GRUPPO EUROPEO di INTERESSE ECONOMICO (GEIE): il D.Lgs. 240/1991 [CFF ➋ 5464], in attuazione del regolamento CEE n. 85/2137 , ha introdotto anche in Italia la possibilità di costituire un GEIE, ossia un’associazione tra imprese e professionisti appartenenti a Stati diversi della Ue e avente propria soggettività tributaria. GEIE RESIDENTE o con STABILE ORGANIZZAZIONE: in base all'art. 11, D.Lgs. 240/1991 [CFF ➋ 5468], non è soggetto a nessuna imposta sui redditi. Deve però presentare la dichiarazione per determinare l’imponibile dei membri del gruppo e tenere le scritture contabili previste per le società. Il GEIE riveste la qualifica di sostituto d’imposta e deve quindi effettuare le ritenute e presentare la dichiarazione del sostituto d'imposta. IMPUTAZIONE del REDDITO: il reddito fiscale viene ripartito con principi simili alle società di persone (imputato a ciascun membro indipendentemente dall'effettiva percezione) in proporzione alle quote previste dall’atto costitutivo o, in mancanza, in parti uguali. Anche le ritenute subite sono imputate ai partecipanti con gli stessi criteri. SOCI non RESIDENTI: i redditi a loro imputati da un GEIE con sede o con stabile organizzazione in Italia sono considerati come prodotti in Italia, e quindi soggetti a dichiarazione dei redditi (salvo diversa previsione delle Convenzioni Bilaterali). GEIE non RESIDENTE: i residenti in Italia che partecipano a un GEIE non residente conseguono reddito imponibile ai fini Irpef o Irpeg. Spetta un credito per le imposte pagate dal GEIE all’estero.

Impresa

familiare

IMPRESA FAMILIARE

DEFINIZIONE (art. 230-bis c.c. - L. 19.5.1975, n. 151): l’impresa familiare è un'impresa individuale, condotta da una persona fisica, nella quale uno o più familiari (collaboratori) prestano in modo prevalente e continuativo la propria attività di lavoro nell’impresa o nella famiglia (se non vi è un diverso rapporto, es. lavoratore dipendente, lavoro autonomo, rapporto associativo o societario). Nell'impresa possono prestare la loro opera persone estranee al nucleo familiare, ma solo come dipendenti. I collaboratori familiari hanno diritto al mantenimento, secondo la condizione patrimoniale della famiglia, alla partecipazione agli utili dell’impresa e ai beni acquisiti con essi, agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato (L. 2.12.1975, n. 576). I collaboratori, inoltre, partecipano alle decisioni di straordinaria amministrazione. IMPRESA FAMILIARE come IMPRESA INDIVIDUALE: l'impresa familiare conserva la natura dell'impresa individuale. Il titolare dell'impresa familiare, rimane l'unico soggetto con la qualifica di imprenditore (e quindi soggetto all'eventuale disciplina del fallimento). Gli altri partecipanti non vengono considerati contitolari dei beni aziendali ma solo collaboratori dell'imprenditore. IMPRESA FAMILIARE e LAVORO AUTONOMO: solo gli imprenditori possono costituire un'impresa familiare. Tale facoltà non è attuabile dai lavoratori autonomi (professionali o non). IMPRESA FAMILIARE e SOCIETÀ: non può aversi impresa familiare in presenza di una società. – continua – IMPRESA FAMILIARE REDDITI ASSOCIATI

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COLLABORATORI FAMILIARI: possono essere il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo grado. DECISIONI a MAGGIORANZA: tutte le decisioni inerenti l’impiego di utili e incrementi, la gestione straordinaria, gli indirizzi produttivi, la cessazione dell’impresa, sono adottate a maggioranza dai familiari che partecipano all’impresa, mentre gli atti di gestione ordinaria spettano unicamente al titolare. I familiari partecipanti all’impresa che non hanno la piena capacità di agire sono rappresentati nel voto da chi esercita la potestà su di essi. CESSAZIONE o VENDITA dell’IMPRESA FAMILIARE: il collaboratore ha diritto alla quota degli utili dell'impresa, dei beni acquistati con essi e degli incrementi dell'azienda per il periodo di lavoro prestato, che può essere liquidata anche in denaro; lo stesso diritto spetterà al collaboratore che, per qualsiasi motivo, cessi la sua prestazione di lavoro. I collaboratori familiari non sono coinvolti nell’eventuale fallimento del titolare (Cass. 27.6.1990, n. 6559). TRASFERIMENTI di AZIENDA – AGEVOLAZIONI: il trasferimento d'azienda attuato dall'1.1.1997 a titolo gratuito o per causa di morte a favore dei familiari non costituisce presupposto per il realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa. L'azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. Stessa previsione si applica nel caso di società costituite tra eredi, continuate, entro 5 anni dal decesso del titolare, da uno solo di essi. La successiva cessione delle aziende acquisite in applicazione di tale disciplina dà luogo a plusvalenze tassate secondo le regole dei redditi diversi. DIVISIONE EREDITARIA e TRASFERIMENTO dell’AZIENDA: i partecipanti all’impresa familiare godono del diritto di prelazione sull’azienda stessa. TRASFERIMENTO dei DIRITTI: il diritto di partecipazione all’impresa familiare è intrasferibile, salvo venga ceduto ad altri familiari col consenso di tutti gli altri partecipanti.

NORMATIVA FISCALE REQUISITI del LAVORO dei COLLABORATORI (art. 5, co. 4 e 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]): rispetto alla definizione civilistica la normativa fiscale prevede che il lavoro del collaboratore nell'impresa sia non solo continuativo, ma anche prevalente rispetto a qualsiasi altra attività lavorativa (es. non può essere collaboratore chi svolge in via continuativa attività di lavoro dipendente, autonomo o d'impresa; i pensionati possono, invece, essere collaboratori purché non svolgano un'attività lavorativa). LAVORO PRESTATO in FAMIGLIA: il lavoro dei collaboratori deve essere prestato nell'impresa familiare; non rileva ai fini fiscali il lavoro prestato in famiglia. QUOTE di REDDITO FISCALE: devono essere proporzionate alla qualità e quantità del lavoro svolto nell'impresa da ciascuno; le quote complessivamente imputate a tutti i collaboratori non possono comunque superare, ai fini fiscali, il 49% (almeno 51% al titolare) degli utili conseguiti dall'impresa. ATTO di IMPRESA FAMILIARE: condizione essenziale per poter imputare il reddito dell'impresa ai collaboratori familiari è che, venga stipulato un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, anteriore all'inizio del periodo d'imposta da cui risultino nominativamente i collaboratori. L'atto va sottoscritto da questi ultimi e dall'imprenditore. ATTESTAZIONI: ulteriore condizione è che la proporzionalità delle quote di partecipazione, la continuità e la prevalenza del lavoro dei collaboratori devono essere attestate dal titolare nel prospetto di ripartizione e dal collaboratore nella propria dichiarazione. DETERMINAZIONE QUOTE (art. 3, D.L. 853/1984, conv. con L. 17/1985 [CFF ➋ 5345]): dal 1985 le quote di partecipazione non devono essere stabilite preventivamente, ma solo a fine esercizio, poiché, ai fini fiscali, devono essere proporzionate al lavoro prestato nell’impresa (non in famiglia) in modo continuativo e prevalente nell’anno considerato. ADEMPIMENTI del TITOLARE: l'imprenditore deve indicare in dichiarazione le quote dei familiari e l'attestazione relativa alla quantità e qualità del loro lavoro. Deve, inoltre, compilare il prospetto di imputazione del reddito dell'impresa e rilasciare un singolo prospetto ad ogni collaboratore. DEDUCIBILITÀ dei COMPENSI ai COLLABORATORI: i compensi per il lavoro dei collaboratori (coniuge, figli, affidati o affiliati minori di età, ecc.) non sono deducibili dal reddito d'impresa – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IMPRESA FAMILIARE REDDITI ASSOCIATI

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del titolare (art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5160]). La ripartizione va effettuata diminuendo il reddito d'impresa delle quote dei collaboratori familiari. PERDITE dell'IMPRESA: in caso di perdita, essa va attribuita interamente al titolare che la potrà compensare solo con redditi d'impresa o di professione ovvero riportarla negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto (se l’impresa è in contabilità ordinaria), oppure compensare con gli altri suoi redditi dell'anno (se l'impresa è in contabilità semplificata). ACCERTAMENTO FISCALE e SANZIONI: il maggior reddito accertato dell'impresa familiare va imputato esclusivamente al titolare. Anche le sanzioni sono esclusivamente a suo carico. REQUISITI MINIMI dell’ATTO di IMPRESA FAMILIARE: 1) esatta specificazione dell’impresa familiare, dell'oggetto e della sede; 2) generalità del titolare dell’impresa e dei collaboratori e del vincolo di parentela, o affinità con il titolare; 3) espressa manifestazione di volontà che l’atto abbia valore anche per gli anni successivi, se si vuole dare all’atto validità superiore all’anno; 4) sottoscrizione del titolare e di tutti i collaboratori indicati nell’atto; 5) autentica del Notaio (non quindi del Comune, ecc.) se l’atto è in forma di «Scrittura Privata»; altrimenti «Atto Pubblico» (la registrazione è a cura del Notaio).

FAC-SIMILE di ATTO Il sottoscritto ...................................... nato a .......... il ....................................... domiciliato in ...... via ........................... cod. fisc. ........................ titolare dell'impresa ........................... esercente l'attività di ............................................. in ............. via ................. n. ..............

dichiara ai fini della L. 2.12.1975, n. 576 che la precitata impresa, con effetto dal giorno .......... è costituita con i sottoindicati familiari, in forma di impresa familiare. .................. nato a ................................ il ... cod. fisc. coniuge del titolare; .................. nato a ................................ il ... cod. fisc. figlio del titolare. Ai sensi dell'art. 5, co. 4, lett. b), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 le quote di partecipazione agli utili potranno annualmente variare in proporzione alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato in modo continuativo e prevalente, con un minimo del 51% degli utili riservato al titolare. A quanto oggi convenuto i sottoscritti attribuiscono validità fino al ........ (data) oppure: validità anche per gli anni successivi fino a nuovo atto o revoca.

IMPOSTA di REGISTRO: l’atto di costituzione e le modifiche successive sono soggetti a imposta fissa di € 168. INIZIO EFFICACIA dell’ATTO: in caso di enunciazione dell'impresa familiare in un atto formalizzato in data anteriore all'inizio dell'attività dell'impresa, l’atto ha efficacia dall’1.1 dell’anno successivo a quello di stipulazione. Qualora l'atto risulti posto in essere contestualmente all'inizio dell'attività e sia registrato in termine fisso ha effetto fino dall'esercizio in cui è stipulato (C.M. 17.5.2000, n. 98/E). VALIDITÀ degli ATTI d’IMPRESA FAMILIARE STIPULATI PRIMA del 19.12.1984: conservano validità anche per gli anni successivi se contengono tutti i requisiti minimi (compreso vincolo parentela, affinità o coniugio tra i collaboratori ed il titolare). DIMINUZIONE del NUMERO dei PARTECIPANTI: se nel corso dell’anno viene a cessare la prestazione di un collaboratore, gli sarà attribuita una quota di utile corrispondente al periodo dell’effettiva collaborazione prestata. L'effetto è dal giorno indicato nell'atto. FIRMA del Titolare e di tutti i collaboratori ................................. AUMENTO del NUMERO dei PARTECIPANTI: se nel corso dell’anno partecipa all’impresa un nuovo collaboratore, DATA la sua quota di utile ridurrà proporzionalmente quelle degli altri con effetto dall'anno successivo a quello in cui l'atto N.B.: l'atto deve essere redatto in carè stato modificato. ta bollata da € 14,62, autenticato dal notaio e registrato. DICHIARAZIONE REDDITI – PROSPETTO RIPARTIZIONE: A) TITOLARE: dichiarerà nel Mod. Unico – Persone fisiche. Nel Quadro RF (contabilità ordinaria) o nel Quadro RG (semplificata) è indicato il reddito complessivo che viene diminuito delle quote spettanti ai collaboratori familiari. Il prospetto di imputazione del reddito dell'impresa familiare ai collaboratori è contenuto nel quadro RS. Con la firma nel frontespizio l'imprenditore attesta anche che le quote di utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità di lavoro prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente nell'anno. B) SOCI e/o COLLABORATORI: ognuno di essi dovrà dichiarare la propria quota di reddito nel Mod. Unico Quadro RH in base al prospetto di ripartizione, redatto e sottoscritto dal titolare dell’impresa e attestando di aver prestato la propria attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente (sotto responsabilità penale). Se l'impresa familiare ha subito perdite i collaboratori non devono compilare il Quadro RH. – continua – REDDITI ASSOCIATI IMPRESA FAMILIARE

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IRES – IMPOSTA sul REDDITO delle SOCIETÀ (artt. 72 – 161, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5172 – 5261])

M.Vi.

IRES – PRESUPPOSTO: con la L. 7.4.2003, n. 80, il Governo è stato delegato ad emanare decreti legislativi per la Riforma del sistema fiscale statale. Il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 ha sostituito l’Irpeg con l’Ires (imposta sul reddito delle società) a partire dai periodi d’imposta iniziati dall’1.1.2004 (dal 2004 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), modificando del tutto la struttura della disciplina del reddito di impresa. Alcune disposizioni sull'Ires sono state oggetto di modifica ad opera del D.L. 30.9.2005, n. 203 (Collegato alla Finanziaria 2006), del D.Lgs. 18.11.2005, n. 247 (Correttivo Ires), della L. 23.12.2005, n. 266 (Finanziaria 2006), del D.L. 4.7.2006, n. 223 (Manovra bis), nonché della L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). La disciplina del reddito d’impresa si basa, salvo alcune norme specifiche per le imprese individuali, sul rinvio alle disposizioni dell’Ires. Ai sensi dell’art. 72, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5172], l’Ires è dovuta sui redditi che rientrano nelle categorie previste dall’art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106], prodotti dalle società residenti e non residenti in base alle norme illustrate di seguito. L’Ires incide principalmente sui redditi prodotti nell’ambito dello svolgimento normale dell’attività d’impresa, escludendo da imposizione le fasi straordinarie quali riorganizzazioni aziendali o cessioni di partecipazioni. Chiarimenti sono stati forniti con le CC.MM. 16.6.2004, n. 25/E, 16.6.2004, n. 26/E e 4.8.2004, n. 36/E. ● ALIQUOTA: l’Ires si determina applicando alla base imponibile l’aliquota del 33% (art. 77, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5177]). ● DETERMINAZIONE del REDDITO d’IMPRESA: la base imponibile ai fini della tassazione delle società e degli enti commerciali e non commerciali soggetti ad Ires è costituita dal reddito d’impresa determinato con le regole contenute negli artt. 81-114, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5181 – 5214]; a tali norme fanno riferimento (in base al richiamo contenuto nell’art. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]) anche le imprese individuali e le società di persone. Tra gli istituti principali dell'imposta vi sono: a) la «participation exemption», vale a dire l’esenzione delle plusvalenze e l’irrilevanza delle minusvalenze derivanti da partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie (art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]); tali esenzioni possono comportare limitazioni anche alla deduzione degli interessi passivi («pro-rata patrimoniale» – art. 97, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5197]). A partire dal 4.10.2005 (data di entrata in vigore del D.L. 30.9.2005, n. 203) l'esenzione delle plusvalenze è limitata al 95% del loro ammontare; dal 3.12.2005 (data di conversione, con modifiche, del D.L. 203/2005 ad opera della L. 2.12.2005, n. 248), l'esenzione è limitata al 91%; a partire dall'1.1.2007 l'esenzione sarà ulteriormente limitata all'84% dell'importo delle plusvalenze. L’esenzione è parziale (60% della plusvalenza) per le plusvalenze tassabili ai fini Irpef (art. 58, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5158]); b) la detassazione nella misura del 95% dei dividendi percepiti dai soggetti Ires (art. 89, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189]) e nella misura del 60% per le persone fisiche, le società di persone e i soci qualificati (art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5159]); c) le norme per contrastare la «thin capitalization» (sottocapitalizzazione delle imprese), che prevedono limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi in presenza di indebitamento artificioso derivante da prestiti o garanzie forniti all’impresa da soci qualificati (art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198]); d) la possibilità di dedurre ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore consentiti fiscalmente purché risultanti da un prospetto di raccordo tra i valori fiscali e contabili (art. 109, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]); e) la trasparenza fiscale, che consente, in particolari situazioni, di presenza di diffuse ed equilibrate partecipazioni, di attribuire ai soci il reddito delle società soggette ad Ires, come nel caso delle società di persone (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215 e 5216]); f) il consolidato fiscale, nazionale o mondiale, che consente alle società appartenenti ad un gruppo di imprese di determinare un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti di ciascuna di esse (artt. 117 e 130, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5217 e 5230]) ; g) il dividend washing, di cui ai commi 3-bis e 3-ter, art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209], introdotto dal D.L. 203/2005 e in vigore dall'1.1.2006 (per la validità giuridica delle operazioni di dividend washing compiute prima del 10.11.1992, si veda Cass., Sent. nn. 20398/2005, 20816/2005 e 22932/ 2005); h) la tassazione dei distretti produttivi (art. 1, commi da 366 a 372, L. 266/2005), per la cui tassazione si rinvia a pag. 141 e alla parte dedicata alla trasparenza fiscale. BASE IMPONIBILE IRES: ai sensi dell’art. 75, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5175], l’Ires si applica per le società e gli enti commerciali residenti sul reddito complessivo netto, prodotto in Italia e all’estero, esclusi i redditi esenti o assoggettati a ritenuta definitiva o imposta sostitutiva. Per gli enti non commer– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

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ciali residenti si considerano le singole categorie di reddito. Per gli enti non residenti si considerano solo i redditi prodotti in Italia. Dall'1.1.2004 è in vigore inoltre un nuovo metodo forfetario di determinazione del reddito prodotto dalle imprese marittime che esercitano determinate attività con l’utilizzo di navi che soddisfano i requisiti richiesti («tonnage tax» – vedi pag. 225).

SOGGETTI Ordinari ................................................................................................................................................... Cooperative (vedi ● a pag. 329-330) .......................................................................... Agevolati Cooperative (diverse da ● ▲ a pag. 329-330) ........................................................... Cooperative (vedi ▲ a pag. 329-330) ..........................................................................

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ALIQUOTA IRES dal 2004 33% 16,5% 33% Esenti

AGEVOLAZIONI per SOCIETÀ NEO-QUOTATE – PREMIO di QUOTAZIONE: ai sensi dell’art. 11, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003 [CFF ➋ 6004], per le società quotate in mercati regolamentati Ue dopo il 2.10.2003 (data di entrata in vigore del decreto) e fino al 31.12.2004 l’aliquota delle imposte sul reddito è ridotta, nel rispetto di determinate condizioni, al 20% per il periodo d’imposta in cui è avvenuta la quotazione e per i 2 successivi da applicare ad un importo massimo di reddito complessivo netto dichiarato non superiore a € 30.000.000. REGIMI PARTICOLARI – RIDUZIONE dell’ALIQUOTA IRES al 50%: fino al 31.12.1992 era applicata la riduzione a metà dell’aliquota Irpeg per le Camere di Commercio, la Cassa del Mezzogiorno, i Consorzi di bonifica, miglioramento, irrigazione, ecc., gli enti di previdenza e assistenza (art. 6, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8006]) . Relativamente all’Ires, si applica l’art. 66, co. 8, D.L. 331/1993, che mantiene l’aliquota ridotta al 50% di quella ordinaria per enti di assistenza sociale (I.p.a.b.), società di mutuo soccorso, enti ospedalieri (non sono comprese le A.S.L., non equiparabili agli enti ospedalieri, come precisato dalla C.M. 3.10.2002, n. 78/E), istituti di istruzione e studio di interesse generale, I.A.C.P., ecc. Non possono usufruire della riduzione al 50% le aziende speciali costituite nella forma di ente pubblico economico dotato di personalità giuridica di cui agli artt. 113 e segg., D.Lgs. 18.8.2000, n. 267, in quanto non possono essere considerati soggetti differenti dalle società di capitali di diritto privato, nè possono essere assimilati ad un enti strumentali di enti pubblici territoriali né enti agli stessi strumentali, come le aziende municipalizzate (R.M. 26.9.2005, n. 131/E). Gli enti ecclesiastici civilisticamente riconosciuti che gestiscono un’attività di tipo ospedaliero in regime di convenzione pubblica beneficiano invece della riduzione al 50% dell’Ires esclusivamente in relazione all’assistenza spirituale fornita ai malati (R.M. 19.7.2005, n. 91/E). Per i partiti politici rimane l’esenzione relativa al reddito derivante da temporanea attività commerciale svolta in occasione di manifestazioni propagandistiche (art. 7, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8007]). A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 12.7.2004, alle fondazioni bancarie si applica l'aliquota Ires del 33% (e non del 16,5%); l'acconto dovuto per il 2004 andava determinato applicando l'aliquota del 25%. PERIODO d’IMPOSTA: l’Ires si applica sul reddito imponibile di ogni esercizio o periodo di gestione, che è determinato dall’atto costitutivo o dalla legge. Nel caso non fosse prevista dall’atto costitutivo o dalla legge la durata, oppure fosse prevista in 2 o più anni, l’esercizio fiscale dovrà corrispondere all’anno solare. Tale principio viene derogato in caso di liquidazione della società, di riporto delle perdite in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi, e di compensazione fra perdite e utili di diversi esercizi per enti o società non residenti in Italia. Se il periodo è superiore o inferiore a 12 mesi, vanno ragguagliati alla sua durata: a) gli ammortamenti (tecnico ordinario dei beni materiali e finanziario dei beni gratuitamente devolvibili); b) il plafond 5% delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento deducibili; c) i limiti per la svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti; d) gli accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione (per aerei, navi, ecc.) e per le spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili; e) i redditi forfetariamente determinati per le attività di allevamento; f) i redditi fondiari degli immobili che non sono beni strumentali né merce. SOGGETTI PASSIVI IRES: sono elencati dall’art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]: a) società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, cooperative e società di mutua assicurazione, residenti in Italia (artt. 81-142, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5181 – 5242]); b) enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust (dall'1.1.2007), aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, compresi consorzi ed altre organizzazioni, residenti in Italia (artt. 81-142, D.P.R. 917/1986) e le aziende municipalizzate o speciali costituite dagli enti locali a seguito della L. 142/1990 sono soggette all’Ires a partire dal quarto esercizio successivo alla loro costituzione (e, precedentemente, a Irpeg dall’1.1.2000); tra gli – continua – IRES

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enti commerciali sono compresi i consorzi obbligatori per la manutenzione straordinaria di strade, i cui costi sono finanziati con contributi versati dai consorzisti (R.M. 23.9.2002, n. 307/E). Relativamente ai trust, la C.M. 6.8.2007, n. 48/E e la R.M. 4.10.2007, n. 278/E hanno chiarito che esistono, ai fini delle imposte dirette, due tipologie di trust: quello con beneficiari individuati, i cui redditi sono imputati per trasparenza agli stessi, e quello senza beneficiari individuati, i cui redditi sono tassati, a partire dall'1.1.2007, direttamente in capo al trust; esiste però anche il cd. trust opaco, in cui parte del reddito è accantonata a capitale e tassata in capo al trust e parte del reddito è attribuita ai beneficiari e in tassata in capo a quest’ultimi. Tra i soggetti passivi Ires rientrano anche i cd. distretti produttivi; c) enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust (dall'1.1.2007 – si veda la C.M. 6.8.2007, n. 48/E al precedente punto b) non aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciali, residenti in Italia (artt. 143-150, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5243 – 5250]) e le Fondazioni bancarie che abbiano adeguato i propri statuti (art. 12, D.Lgs. 153/1999 [CFF ➋ 5754]); l’oggetto dell’attività è determinato dall’atto costitutivo, se autenticato; altrimenti in base all’attività esercitata (art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]); non si considerano attività commerciali, per questi enti, le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. rese in conformità alle finalità istituzionali senza specifica organizzazione e per corrispettivi non superiori ai costi di diretta imputazione; d) le società ed enti di ogni tipo, comprese le società di persone e le associazioni tra professionisti di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia (artt. 151-154, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5251 – 5254]), compresi i trust (dall'1.1.2007 – si veda la C.M. 6.8.2007, n. 48/E al precedente punto b); e) le imprese marittime che determinano la base imponibile Ires ai sensi degli artt. 155-161, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5255 – 5261] . Tra gli enti diversi dalle società (lett. b e c) sono compresi le associazioni, anche se non riconosciute, i consorzi, e le altre organizzazioni che non appartengono ad altri soggetti passivi ai quali sono imputati i relativi redditi. Si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno in Italia la sede legale, o amministrativa, o l’oggetto principale (art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). Per quanto concerne i trust, nell’ipotesi in cui i beneficiari degli stessi siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. DISTRETTI PRODUTTIVI: per i distretti produttivi, introdotti dall’art. 1, co. 366-372, L. 23.12.2005, n. 266, sono stabilite apposite disposizioni fiscali, amministrative, finanziarie e per la ricerca e lo sviluppo. Con apposito decreto ministeriale saranno stabilite le caratteristiche e le modalità di individuazione dei distretti produttivi. Le imprese appartenenti ai distretti possono, ai fini Ires, optare per la tassazione di distretto applicando le disposizioni degli artt. 117 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5217 e segg.] sul consolidato nazionale. Relativamente al singolo distretto, il reddito unitario imponibile, i tributi, i contributi e le altre somme dovute agli enti locali può essere stabilita su base concordataria e in via preventiva per almeno tre anni. Le imprese appartenenti al distretto possono intrattenete rapporti con le Pubbliche amministrazioni e con gli enti pubblici per il tramite del distretto. Per favorire il finanziamento dei distretti, i crediti concessi da banche o intermediari finanziari a imprese del distretto e ceduti ad una sola società concessionaria sono cartolarizzati. Le disposizioni sui distretti sono state estese dall’art. 5-bis, D.L. 10.1.2006, n. 2, conv. con modif. dalla L. 11.3.2006, n. 81, ai distretti della pesca (nuovo art. 1, co. 369, L. 266/2005). SOGGETTI ESCLUSI (art. 74, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5174]): sono esclusi dall’Ires gli organi e le Amministrazioni dello Stato, compresi quelli con ordinamento autonomo e anche se dotati di personalità giuridica, i Comuni, le comunità montane, le Province e le Regioni. Sono esclusi da Ires anche i consorzi tra enti locali, a condizione che non abbiano rilevanza economica e imprenditoriale, e gli enti gestori, anche di tipo associativo, di demani collettivi (usi civici) (art. 22, L. 449/1997; R.M. 18.6.2001, n. 92/E). Sono, inoltre, esenti da Ires i fondi comuni di investimento mobiliare chiusi (art. 11, L. 344/1993 [CFF ➋ 8194]) e aperti (art. 8, co. 1, D.Lgs. 461/1997), i GEIE (art. 11, D.Lgs. 240/ 1991 [CFF ➋ 5468]) e le Sicav (art. 14, D.Lgs. 84/1992 [CFF ➋ 5480]). La R.M. 12.3.2003, n. 60/E ha chiarito che gli «enti gestori di demani collettivi» sono esclusi da imposta a decorrere dall’1.1.1998. Tale esenzione riguarda tutti i redditi prodotti dall’Ente, durante lo svolgimento delle attività commerciali ed agricole per il conseguimento degli scopi istituzionali e di valorizzazione del demanio collettivo. Dall’1.1.2007 sono esenti da Ires, in base a quanto disposto dall’art. 1, co. 185, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), le associazioni che operano per la realizzazione o che partecipano a manifestazioni di particolare interesse storico, artistico e culturale, legate agli usi e alle tradizioni delle comunità locali; le persone fisiche incaricate di gestire le attività connesse alle finalità istituzionali citate non assumono la qualifica di sostituto d’imposta e sono esenti dagli obblighi di cui al D.P.R. 600/1973. A tali associazioni non spetta il rimborso per l’Ires già versato (art. 1, co. 187, L. 296/2006); si attende comunque l’emanazione del provvedimento attuativo di cui al comma 186 dell’art. 1 citato. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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ALTRE ESCLUSIONI: non comporta l’assoggettamento ad Ires l'esercizio di: – funzioni statali da parte di enti pubblici; – attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici (es. Ipab). Alle case di cura gestite da associazioni religiose, l’esclusione non si applica (R.M. 23.10.1992, n. 11/238). L’esclusione si estende invece alle attività previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte da A.S.L. (R.M. 23.10.1992, n. 11/481), nonché a quella libero-professionale intramuraria (R.M. 3.10.2001, n. 148/E). Le attività istituzionali dei Consorzi di bonifica, irrigazione, miglioramento fondiario non costituiscono attività commerciali (C.M. 28.10.1991, n. 28). L’attività di preparazione di pasti resa da una Ipab a favore di anziani esterni alla Casa di riposo e assistiti da altri enti pubblici è soggetta a tassazione, mentre è esente soltanto se la somministrazione di alimenti e bevande è resa a favore degli anziani ospiti. DETRAZIONI IRES: le società e gli enti commerciali, nonché le società ed enti che controllano, anche indirettamente, i suddetti soggetti o che siano controllati o siano stati controllati dalla stessa società o ente che controlla i soggetti medesimi, possono detrarre dall’imposta lorda dovuta il 19% delle erogazioni liberali in denaro a favore di (art. 78, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5178]): – partiti e movimenti politici, purché di importi compresi fra: € 51,65 e € 103.291,38 effettuate mediante versamento bancario o postale; – società sportive dilettantistiche per una somma non superiore a € 1.500 in ciascun periodo d’imposta a condizione che il versamento sia eseguito tramite c/c bancario, o postale o carta di credito (a decorrere dall’1.1.2000). FONDI per la RICERCA – DEDUCIBILITÀ: l’art. 1, commi da 353 a 355, L. 266/2005 prevede la integrale deducibilità dal reddito delle erogazioni liberali effettuate da società e altri soggetti Ires a favore di università, fondazioni universitarie, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, fondazioni ed associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione della ricerca scientifica. VERSAMENTI in ECCESSO: la Sentenza 23.3.2001, n. 11511/01 della Corte di Cassazione ha stabilito che il diritto al rimborso dell’Irpeg (ora Ires) versata in eccesso sulle ritenute d’acconto per i vari periodi d’imposta è sottoposto al termine di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c. che decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi di ciascun anno. SCIOGLIMENTO AGEVOLATO: l’art. 1, co. 111-118, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), ha introdotto un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap del 25% per: ● le società non operative ai sensi dell’art. 30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] nel periodo d’imposta in corso al 4.7.2006; ● le società che al 4.7.2006 si trovavano nel primo periodo d’imposta; che, entro il 31.5.2007, deliberassero lo scioglimento o la trasformazione in società semplice. La disciplina si rivolge esclusivamente alle citate società a condizione che: ● tutti i soci siano persone fisiche. Secondo la R.M. 17.5.2007, n. 103/E, può fruire della disciplina dello scioglimento e della trasformazione agevolati una società di capitali, non operativa nel periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, nella cui compagine sociale sia presente una società semplice; ● tutti i soci risultassero iscritti, all’1.1.2007, nel libro soci (ove previsto), ovvero siano stati iscritti entro il 30.1.2007 in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1.11.2006. Qualora si verifichino cambiamenti nella compagine sociale della società liquidata/trasformata rispetto a quella presente all’1.1.2007, la disciplina dello scioglimento o della trasformazione agevolata non può trovare applicazione (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Per i soci rappresentati da società fiduciarie, il regime agevolato trova applicazione a patto che tutti i sfiducianti siano persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime d’impresa e che ricorrano ulteriori condizioni (vedi R.M. 14.6.2007, n. 134/E). L’imposta sostitutiva trova applicazione, per le società che procedono allo scioglimento, sul reddito d’impresa del periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione, determinato in base a quanto disposto dall’art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5282]. Per le società che si trasformano in società semplice, l’imposta sostitutiva si applica sulla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all’atto della trasformazione ed il loro valore fiscalmente riconosciuto; relativamente agli immobili, non si può fare riferimento al valore catastale (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Laddove trova applicazione la citata imposta sostitutiva, le perdite pregresse non sono deducibili. Per applicare l’imposta sostitutiva è necessario avanzare richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta anteriore allo scioglimento o alla trasformazione; per le società non operative, la disciplina di cui all’art. 30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] non trova applicazione, oltre che nel periodo di scioglimento o trasformazione, anche nel periodo d’imposta precedente. SOCIETÀ di INVESTIMENTO IMMOBILIARE QUOTATE – REGIME OPZIONALE: dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 30.6.2007, possono avvalersi di un regime speciale di – continua – IRES

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esenzione da Ires e Irap le società per azioni: ● residenti in Italia; ● che svolgono in via prevalente l’attività di locazione di immobili; ● i cui titoli di partecipazione sono negoziati in mercati regolamentati italiani; ● in cui nessun socio possiede (direttamente o indirettamente) più del 51% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e più del 51% dei diritti di partecipazione agli utili; ● in cui almeno il 35% delle azioni è detenuto da soci che non possiedono (direttamente o indirettamente) più dell’1% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e più dell’1% dei diritti di partecipazione agli utili. Le norme di attuazione del regime speciale, introdotto e disciplinato dall’art. 1, co. 119-141, L. 296/ 2006 , sono contenute in un decreto in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. Per usufruire dell’esenzione è necessario esercitare apposita opzione entro il termine del periodo d’imposta precedente a quello in cui il contribuente intende avvalersi del regime d’esenzione stessa. L’opzione è irrevocabile e impone alla società di assumere la qualifica di SIIQ (Società di investimento immobiliare quotata), che deve essere indicata nella denominazione sociale e in tutti i documenti della società, nonché, in caso di esercizio di più attività, la tenuta di contabilità separate. Dal periodo d’imposta da cui l’opzione ha effetto, il reddito d’impresa è esente da Ires e da Irap, mentre la parte di utile civilistico ad esso corrispondente è tassato in capo ai partecipanti (vedi a pag. 77). Il passaggio al regime speciale, infine, comporta: ● l’assoggettamento ad un’imposta sostitutiva d’ingresso del 20% sulla differenza tra il valore normale degli immobili e dei diritti reali immobiliari destinati alla locazione posseduti dalla società alla chiusura dell’ultimo esercizio in regime ordinario e il loro valore fiscalmente riconosciuto, al netto di eventuali minusvalenze. È data comunque al contribuente la facoltà di tassare tale differenza secondo le regole ordinarie, imputandola al reddito dell’esercizio precedente a quello di decorrenza del regime speciale ovvero, per quote costanti, a quello dell’esercizio di decorrenza regime stesso e a quello dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, qualificandola, in tal caso, come reddito derivante da attività diverse da quella esente; ● l’utilizzabilità delle perdite pregresse subite negli esercizi in regime ordinario in abbattimento della base imponibile dell’imposta sostitutiva d’ingresso ovvero, nel caso di esercizio di altre attività non esenti, a compensazione dei redditi imponibili derivanti da tali attività.

SOCIETÀ di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI DETERMINAZIONE del REDDITO COMPLESSIVO (art. 83, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5183]) per i soggetti di cui alle lettere a) e b) di cui alle pagg. 140-141: il reddito, da qualunque fonte provenga, è considerato reddito d'impresa e si determina sulla base del conto economico con le variazioni da apportare ai sensi delle norme sul reddito d’impresa e delle seguenti disposizioni particolari. Le imprese individuali e le società di persone applicano la regolamentazione base del reddito d'impresa inserite nel Capo II (Base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti) del Titolo II (Ires): è necessario pertanto, per tali soggetti, fondare il reddito imponibile dell'impresa sul bilancio, al cui risultato economico vanno apportate le variazioni previste negli articoli dello stesso Capo II. RIPORTO delle PERDITE: la perdita può essere dedotta (a pena della possibilità di riporto) dal reddito Ires negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito di tali esercizi. Le perdite degli esercizi precedenti, tuttavia, possono essere dedotte per un ammontare inferiore, tale che il debito Ires dell’esercizio sia compensato dai crediti d’imposta, dalle ritenute e/o dai versamenti di acconto effettuati, e dalle eccedenze d'imposta riportate nella precedente dichiarazione (art. 84, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). Le perdite realizzate nei primi tre periodi dalla costituzione sono riportabili senza limiti di tempo. Dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, i primi tre periodi d’imposta decorrono dalla data di costituzione della società e le relative perdite, per essere illimitatamente riportabili, devono riferirsi ad una nuova attività produttiva (art. 36, co. 12, lett. a), D.L. 223/2006 di modifica dell’art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986); per le perdite sorte in precedenza trova applicazione la norma antielusiva di cui all'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (art. 3, co. 5, D.L. 3.10.2006, n. 262). Le citate disposizioni sono applicabili anche alle stabili organizzazioni in Italia. Il riporto a nuovo delle perdite del periodo d'imposta deve essere formulato dal contribuente sulla dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la stessa è stata determinata. Non sono riportabili le perdite in caso di trasformazione da società soggetta ad Ires a società di persone e viceversa. Al riguardo però, la R.M. 16.5.2005, n. 60/E stabilisce che, in caso di trasformazione di società di capitali in società di persone, le perdite subite dalla società di capitali prima della trasformazione sono deducibili in capo alla società di persone (ma non in capo ai singoli soci, in base a quanto disposto – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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dall’art. 84, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). In caso di fusione e scissione esistono limiti al riporto delle perdite. Non sono altresì riportabili le perdite pregresse in caso di (art. 84, co. 3, D.P.R. 917/1986): ● trasferimento a terzi della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblea ordinaria della società che riporta le perdite; ● modifica dell’attività principale esercitata nel periodo d’imposta di maturazione delle perdite. In seguito all’abrogazione della lett. a) del co. 3, art. 84, D.P.R. 917/1986 ad opera dell’art. 36, co. 12, lett. b), D.L. 223/2006, è impedito, alle società appartenenti ad un gruppo, il riporto delle perdite pregresse in presenza delle citate condizioni (in precedenza consentito); il divieto si applica ai soggetti le cui partecipazioni sono state acquisite da terzi a decorrere dal 4.7.2006. SOGGETTI ESENTI e PERDITE: i soggetti Ires che fruiscono del regime di esenzione totale o parziale del reddito, a decorrere dai redditi prodotti e dagli utili realizzati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2006 (2007 per esercizi coincidenti con l’anno solare), la perdita riportabile deve essere diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile; per i soggetti Ires che fruiscono invece dell’esenzione dell’utile, la perdita può essere riportata per l’importo che eccede l’utile che non ha concorso a formare il reddito in esercizi precedenti (art. 84, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184], come modif. dall’art. 1, co. 72, L. 296/2006; per la decorrenza della modifica, si veda l’ art. 1, co. 73, L. 296/2006). IMPRESE di ASSICURAZIONE: l'art. 111, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5211] disciplina la tassazione di: a) riserve tecniche dei rami vita: ai fini Ires non si tiene conto della variazione delle riserve tecniche iscritte in bilancio relativamente ai rami vita per i quali il rischio dell'investimento è sopportato dagli assicurati, quando tale variazione deriva dai maggiori/minori valori attribuiti ad azioni, a quote di partecipazione, strumenti finanziari assimilati, o deriva dalle plusvalenze/ minusvalenze di titoli in regime di participation exemption (vedi art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]), o ancora deriva da dividendi non imponibili ai sensi dell'art. 89, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189]; b) riserve sinistri dei rami danni: il co. 3 riprende il contenuto dell'art. 1, co. 2-quater, D.L. 24.9.2002, n. 209, circa la quota deducibile della variazione della componente di lungo periodo della riserva sinistri delle compagnie danni, considerando come tale il 50% della riserva sinistri. La deducibilità dell'accantonamento è limitata, a decorrere dal periodo in corso al 4.10.2005, al 60% (prima era 90%) dell'importo iscritto in bilancio, mentre il residuo si deduce in quote costanti nei nove esercizi successivi. Le imprese di assicurazione devono versare, entro il termine per il pagamento del saldo Ires, un'imposta pari allo 0,30% delle riserve matematiche dei rami vita iscritte in bilancio (fino al 2004 era lo 0,20%). Tale imposta rappresenta un credito d'imposta da utilizzare a decorrere dal 1° gennaio 2005 dalle ritenute sui capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato e dell'imposta sostitutiva sui rendimenti finanziari derivanti dalle rendite dei fondi pensione. ENTI FINANZIARI e CREDITIZI: per gli enti creditizi e finanziari (Sim, società di factoring, di gestione di fondi comuni, ecc.) che redigono il bilancio nella forma prevista dal D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, concorrono al reddito anche i componenti positivi o negativi risultanti dalla valutazione delle operazioni «fuori bilancio» in corso alla chiusura dell'esercizio, quali i contratti che hanno per oggetto o riferimento titoli, valute o tassi di interesse. Per le operazioni di questo tipo, poste in essere per copertura di rischi relativi ad attività o passività fruttifere, i relativi componenti vanno imputati al reddito con lo stesso criterio degli interessi e/o utili derivanti dalle attività o passività cui si riferiscono specificamente; se si riferiscono ad insiemi di attività o passività vanno imputati secondo la durata del contratto. L’art. 6, D.L. 203/2005, prevede la deducibilità, nella misura dello 0,40% in ciascun esercizio, per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, delle svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da operazioni di erogazione del credito alla clientela, inclusi i crediti concesso a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiani o delle attività ad esse collegate, aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio. OPERAZIONI «FUORI BILANCIO»: l'art. 2, L. 21.11.2000, n. 342 prevede che le disposizioni relative alle operazioni «fuori bilancio» per gli enti finanziari e creditizi (vedi sopra) si applichino anche alle imprese commerciali a partire dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1999 in relazione al quale a tale data non siano ancora decorsi i termini di presentazione delle relative dichiarazioni dei redditi (C.M. 16.11.2000, n. 207/E). BANCA d'ITALIA e UFFICIO ITALIANO dei CAMBI: l'art. 114, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5214] contiene norme specifiche per la disciplina di tali soggetti. SOCIETÀ COOPERATIVE: sono soggette ad Ires. La C.M. 15.7.2005, n. 34/E ha chiarito che dal 2004 (per esercizi solari) le cooperative a mutualità prevalente e i loro consorzi possono accantonare gli utili di esercizio a riserva minima obbligatoria, in base all’art. 12, L. 16.12.1977, n. 904 [CFF ➋ 5324], non facendoli così concorrere alla base imponibile, escludendo la percentuale del 30% (20% per le cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi). Le somme destinate ai fondi mu– continua – IRES

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tualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti da imposte e sono deducibili dalla base imponibile nel limite del 3% dell’utile. Le cooperative di produzione e lavoro che si avvalgono del lavoro continuativo dei propri soci, erogando un ammontare di retribuzioni pari o superiore al 50% del totale dei costi, possono usufruire dell’esenzione Ires per la quota parte di reddito corrispondente all’Irap iscritta a bilancio; in dichiarazione dei redditi andrà effettuata una variazione in diminuzione dal reddito imponibile Ires pari all’Irap computata tra le variazioni in aumento. L’esenzione non riguarda il reddito imponibile ai fini Irap (R.M. 26.9.2005, n. 130/E). Infine va evidenziato che, con il D.M. 30.12.2005 del Ministero delle Attività produttive, sono stati stabiliti i regimi derogatori per la definizione della mutualità prevalente rispetto a quanto dettato dall’art. 2513 c.c. DIVIDENDI di SOCIETÀ NON RESIDENTI: per gli utili derivanti da partecipazioni in società non residenti nel territorio dello Stato e non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati dal decreto ministeriale previsto dall'art. 67, co. 4 (la cd. black list), si applica lo stesso trattamento dei dividendi nazionali e, perciò, l'esenzione nella misura del 95% (per partecipazioni di almeno il 25% e possedute da almeno 1 anno in società residenti nella white list emanata con D.M. 21.11.2001, mentre per le altre partecipazioni estere di collegamento si applicava l'esenzione del 60% prevista dall'art. 96, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196]). Disposizioni particolari sono previste per le partecipazioni in società localizzate nei «paradisi fiscali» denominate CFC (Controlled Foreign Companies). Queste norme, che prevedono una particolare imputazione «per trasparenza fiscale» degli utili conseguiti da queste società se controllate e localizzate nei Paesi della black list (D.M. 21.11.2001), sono dettate dagli artt. 167 e 168 del D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267 e 5268] e trovano applicazione anche alle società collegate. Naturalmente, per gli utili derivanti da questo tipo di partecipazioni l'art. 89, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189] esclude l'applicazione dell'esenzione per il 95%, salvo che si sia esperita la procedura di interpello ottenendo (come è anche previsto per la participation exemption alla lett. c) dell'art. 87 [CFF ➋ 5187]) il consenso dell'Agenzia delle Entrate sull'assenza di effetti di localizzazione dei redditi in Stati a regime fiscale privilegiato. L'art. 165 [CFF ➋ 5265] si occupa del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero: al co. 10 prevede una decurtazione proporzionale del credito in caso di esenzione parziale del reddito estero al quale si riferisce. Perciò il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero spetterà nella misura del 5% se il dividendo è tassato in questa misura, ferme restando le altre regole di sua limitazione. ALTRE PARTECIPAZIONI agli UTILI ASSIMILATE ai DIVIDENDI: è indeducibile l'attribuzione di utili agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto; conseguentemente il trattamento degli utili percepiti dall'associato è assimilato a quello dei dividendi: se il percettore è un soggetto Ires essi sono esenti per il 95%. Come i dividendi sono trattati anche gli eventuali interessi percepiti dal socio qualificato (o dalle sue parti correlate) che non si sono potuti dedurre dal reddito della società finanziata in applicazione della «thin capitalization» (vedi a pag. 159). FONDI PENSIONE: il D.Lgs. 47/2000 ha riformato la tassazione dei fondi pensione con effetto a decorrere dall'1.1.2001. In particolare, ha previsto che sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta, si applichi l'imposta sostitutiva nella misura dell'11%, le ritenute sui redditi di capitale percepiti dai fondi pensione siano a titolo d'imposta, le imposte di registro, catastale e ipotecarie siano in misura fissa per le operazioni di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione. Il calcolo del risultato di gestione segue regole diverse a seconda che il fondo sia: – in regime di contribuzione definitiva; – in regime di prestazioni definite e contratti di assicurazione (art. 6, D.Lgs. 47/2000); – detentore di immobili (art. 7, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5806]). In tal caso il patrimonio investito in immobili è assoggettato ad imposta sostitutiva dello 0,50% (1,50% per gli immobili con canoni di libero mercato); – già istituito al 15.11.1992 (art. 8, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5807]). Le RR.MM. 19.6.2002, nn. 197/E, 198/E e 199/E precisano le modalità di determinazione del risultato netto maturato, ai fini dell’applicazione, da parte dei cd. «vecchi fondi» gestiti mediante convenzioni con imprese assicurative, dell’imposta sostitutiva dell’11%, di cui all'art. 14-bis, D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 [CFF ➋ 5511]. Per i fondi pensione istituiti da banche, vedi R.M. 22.10.2004, n. 131/E. PREVIDENZA COMPLEMENTARE – «VECCHI ISCRITTI a VECCHI FONDI»: i «vecchi iscritti a vecchi fondi» sono quei soggetti iscritti al 28.4.1993 (data di entrata in vigore D.Lgs. 21.4.1993, n. 124) alle forme pensionistiche già istituite al 15.11.1992 (data di entrata in vigore della L. 23.10.1992, n. 421), anche qualora abbiano successivamente trasferito la propria posizione previdenziale ad altri fondi senza riscattarla. In base a quanto disposto dall’art. 1, co. 5. D.L. 31.12.1996, n. 669, conv. dalla L. 28.2.1997, n. 30 [CFF ➋ 5624], ai soggetti suddetti si applica il regime fiscale previgente alla riforma attuata dalla L. 8.8.1995, n. 335. La R.M. 22.7.2002, n. 243/E precisa che le prestazioni in forma di capitale percepite da tali soggetti in relazione a contratti di assicurazione sulla vita o di – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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capitalizzazione sono soggette al seguente regime fiscale: – sulla parte relativa al rendimento si applica la ritenuta a titolo di imposta del 12,50%; – sull’ammontare dei contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore eccedente il 4% della retribuzione annua si applica l’aliquota Irpef prevista per la tassazione del T.F.R. La ritenuta del 12,50% si applica anche in caso di trasferimento della posizione previdenziale da un fondo assicurativo ad un fondo di tipo diverso. In particolare, vengono trasferite la parte corrispondente ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore in regime di neutralità fiscale e la parte dei rendimenti assicurativi già definitivamente tassati. Nel caso in cui, all’atto di liquidazione della posizione in forma di capitale, sui rendimenti assicurativi trasferiti, e già tassati, venga ulteriormente applicata l’imposta, il contribuente può presentare istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7238]. FONDI di PREVIDENZA COMPLEMENTARE – TASSAZIONE SOSTITUTIVA: la R.M. 24.9.2003, n. 185/E fornisce precisazioni sull'applicazione dell'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b] (applicazione dell'imposta sostitutiva del 12,50%) ai proventi conseguenti da contratti di capitalizzazione stipulati dall'1.1.2001 da forme di previdenza complementare soggette alle disposizioni di cui agli artt. 14 e 14-quater, D.Lgs. 124/1993 [CFF ➋ 5510 e 5513]. Se il soggetto contraente è un Fondo pensione già tenuto a versare un'imposta sostitutiva delle imposte dirette calcolata sul rendimento maturato annualmente, il rendimento della polizza deve essere corrisposto al lordo dell'imposta sostitutiva del 12,50% e concorre alla formazione del risultato della gestione, assoggettato all'imposta sostitutiva dell'11%, in quanto manca una norma che preveda l'applicazione dell'imposta di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 ai Fondi in esame. PREVIDENZA COMPLEMENTARE – NOVITÀ: il D.Lgs. 5.12.2005, n. 252, in vigore dall’1.1.2008, ha introdotto una nuova disciplina delle forme pensionistiche complementari. In particolare, l’art. 8 del decreto dispone che il finanziamento di tali forme pensionistiche avvenga mediante versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente, e mediante conferimento del Tfr maturato. Con riferimento alle misure compensative per le imprese che conferiscono il Tfr, l’art. 10, D.Lgs. 252/2005 prevede la deduzione dal reddito d’impresa del 4% (del 6% per le imprese con meno di 50 addetti) del Tfr annualmente conferito e la riduzione del costo del lavoro (oneri impropri) proporzionale al Tfr conferito.

UTILI DISTRIBUITI e CREDITO d’IMPOSTA CREDITO d'IMPOSTA sui DIVIDENDI – REGIME in VIGORE PRIMA della RIFORMA FISCALE e dell'IRES: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 146. TASSAZIONE degli UTILI: a partire dai periodi di imposta che hanno inizio dall’1.1.2004, il reddito delle società e degli enti soggetti ad Ires viene tassato solo nel momento in cui viene prodotto, mentre tendenzialmente non è assoggettata ad alcuna imposizione la successiva distribuzione degli utili ai soci. La società pertanto versa l’Ires a titolo definitivo e ai soci (a differenza di quanto accadeva con l’Irpeg) non spetta alcun credito d’imposta sugli utili percepiti (si veda, al riguardo, la C.M. 16.6.2004, 26/E). Inoltre: – per i SOGGETTI ad IRES (società di capitali ed enti commerciali) ai sensi dell’art. 73, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5173], i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 5% (il 95% dei dividendi è escluso dalla formazione del reddito); – per le PERSONE FISICHE, titolari di redditi d’impresa, e per le SOCIETÀ di PERSONE e per i SOCI QUALIFICATI, vale a dire quelli con una partecipazione superiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (ancora soggetti ad Irpef), i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 40% (il 60% dei dividendi è escluso dal reddito). Per i SOCI NON QUALIFICATI (vale a dire quelli con una partecipazione pari o inferiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale), fuori dal reddito d’impresa, i dividendi sono, invece, assoggettati ad una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,50%, senza possibilità di optare per includere i dividendi nel reddito complessivo in sede di dichiarazione dei redditi. Per una trattazione più approfondita, si rinvia alla parte relativa ai redditi di capitale. RIPARTIZIONE di RISERVE di CAPITALE: a decorrere dal 2004 non costituiscono utili le somme e il valore di beni ricevuti dai soci delle società soggetti all'Ires a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi costituiti con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Con la C.M. 16.6.2004, n. 26 l'Agenzia delle Entrate ha precisato che l'eventuale somma ricevuta dal socio eccedente il costo fiscale della partecipazione, o il valore dei beni ricevuti, si qualifica – continua – IRES

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come utile, trattandosi di un reddito derivante dall'impiego di capitale e non da evento realizzativo della partecipazione. ASSEGNAZIONE GRATUITA di NUOVE AZIONI: a decorrere dal 2004 non costituisce realizzo di utili l'assegnazione gratuita ai soci di nuove azioni e l'aumento gratuito del valore normale delle azioni o quote già emesse, in caso di aumento del capitale sociale mediante passaggio di riserve o altri fondi a capitale. Se e nella misura in cui l'aumento sia però avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi da quelli costituiti con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti peraltro o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta, la successiva riduzione del capitale esuberante è considerata distribuzione di utili. ASSEGNAZIONE di AZIONI NON PROPORZIONALE: in base alla R.M. 16.2.2006, n. 29/E qualora, a seguito di conferimento in società di capitali, vengano attribuite azioni in misura non proporzionale rispetto al valore del conferimento stesso: – al soggetto conferente si applica l’art. 9, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109], in base al quale si considera corrispettivo il valore normale dei beni conferiti. In caso di conferimento in denaro, il conferente non realizza alcun reddito se il valore delle azioni che riceve è pari al valore dell’apporto; – se il conferente svolge attività d’impresa, l’assegnazione delle azioni non origina né una sopravvenienza tassabile in capo al conferente, né un onere deducibile per la conferitaria; – la neutralità fiscale dell’assegnazione non proporzionale di azioni vale anche qualora il conferente sia una persona fisica; – alle plusvalenze e ai dividendi generati dalle azioni non proporzionali si applica la disciplina dei dividendi. DECORRENZA del NUOVO REGIME di TASSAZIONE dei DIVIDENDI: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 147.

SOCIETÀ NON OPERATIVE NORMATIVA: è stata introdotta dall'art. sostituita dall'art. 3, co. 37-45, L. 662/1996

30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555], modificata dall'art. 27, D.L. 41/1995 e [CFF ➊ 1557] e [CFF ➋ 5621, 6939] , modificata dall'art. 35, co. 15 e 16, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. dalla L. 4.8.2006, n. 248, nonché dall'art. 1, co. 109-118, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). A partire dall'esercizio in corso al 4.7.2006, sono stati ridefiniti i para-

metri in base ai quali la società è considerata di comodo (= non operativa) e ridefinita la misura del reddito minimo. Non è più consentito, a partire dal medesimo esercizio, fornire, in sede di accertamento, a seguito di preventiva richiesta (a pena di nullità) da parte del competente Ufficio finanziario, la prova contraria dell’esistenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che non hanno consentito il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi, ma è possibile solo avanzare un interpello disapplicativo (vedi a pag. seg.). Il D.P.R. 247/2004 ha semplificato il procedimento di cancellazione delle società non operative dal Registro delle imprese AUTOCERTIFICAZIONE di OPERATIVITÀ: può essere autocertificata l'attestazione redatta in forma di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 46, D.P.R. 445/2000) con la quale si dichiara di possedere i requisiti previsti dallo schema riportato a pag. seg. La C.M. 21.9.1999, n. 189/E, inoltre, riconosce la possibilità di autocertificazione in applicazione della disciplina cd. «Bassanini». L'autocertificazione (da non allegare alla dichiarazione dei redditi) deve essere conservata. SOGGETTI ESCLUSI: la normativa sulle società di comodo non si applica ai: – soggetti per i quali è fatto obbligo per legge di costituirsi in forma di società di capitali (es. società finanziarie obbligate ad iscriversi nell'elenco apposito tenuto dal ministro del Tesoro, Caf, società sportive costituite ai sensi della L. 23.3.1981, n. 91, S.p.a. fra enti locali); – soggetti in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa, in liquidazione giudiziaria (C.M. 4.5.2007, n. 25/E), nonché in amministrazione controllata o straordinaria. Non sono automaticamente escluse dalla normativa sulle società di comodo quelle che si trovano in liquidazione volontaria ovvero in concordato preventivo (C.M. 15.3.2007, n. 14/E); – soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta o in quelli successivi se l'attività non sia stata avviata (es. perché non ultimati gli impianti – C.M. 26.2.1997, n. 48/E); – soggetti esercenti servizi pubblici di trasporto (tale causa di esclusione non si applica alle società che non esercitano direttamente l'attività di trasporto pubblico, ma che si limitano a gestire una quota partecipativa in una società che svolge tale attività – R.M. 12.3.2007, n. 43/E); – soggetti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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SOCIETÀ di COMODO: TEST di OPERATIVITÀ REQUISITI

SOGGETTI S.p.a. S.a.p.a. S.r.l. S.n.c. S.a.s. enti non residenti con stabile organizzazione

}

con ricavi inferiori alla somma dei seguenti valori in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti

{

2% 6%

15%

del valore delle azioni, quote, obbligazioni, ecc. (1) (3) del valore degli immobili costituenti immobilizzazioni e delle navi (anche in leasing) (2) del valore delle altre immobilizzazioni (marchi, brevetti, spese ad utilità pluriennale ecc.) (4)

(1)

In seguito alla modifica all’art. 30, co. 1, lett. a), L. 724/1994 ad opera dell’ art. 1, co. 109, lett. b), L. 296/2006, vanno considerati i beni di cui all’art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5185] e delle quote di partecipazione nelle società commerciali si cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]; tale disposizione trova applicazione, se più favorevole rispetto alla precedente che considerava solo i beni di cui all’ art. 85, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 , a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006 (art.1, co. 110, L. 296/2006). Le partecipazioni in possesso dei requisiti per fruire della participation exemption vanno considerate nella verifica dell’operatività (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).

(2)

Per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la percentuale è ridotta al 5%; per quelli a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ridotta al 4% (art. 30, co. 1, lett. b), L. 724/1994, come modif. dall’art. 1, co, 109, lett. c), L. 296/2006, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006). Per i beni in leasing, per valore si intende il costo sostenuto dall’impresa concedente o, in mancanza di documentazione, la somma delle quote capitali e del prezzo di riscatto (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). La percentuale va ridotta all’1% per i titoli e le partecipazioni in soggetti con sede legale in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/1994, come modif. dall’art. 1, co. 326, L. 296/2006; C.M. 4.5.2007, n. 25/E). La percentuale va ridotta all’10% per i beni situati in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/ 1994, come modif. dall’art. 1, co. 326, L. 296/2006). In tale valore vanno compresi anche i costi di ristrutturazione capitalizzati come «Migliorie su beni di terzi» ed inseriti tra le «Altre immobilizzazioni immateriali».

(3)

(4)

N.B. il regime di contabilità (semplificata o ordinaria) adottato è ininfluente; i ricavi, proventi e valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno considerati in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti (art. 30, co. 2, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555]) .

italiani ed esteri, nonché ai soggetti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente. Tale disposizione, introdotta all’art. 30, co. 1, ultimo periodo, n. 4), L. 724/1994 dall’art. 1, co. 109, lett. d), L. 296/2006, trova applicazione, ai sensi del successivo comma 110, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006. Per il periodo d’imposta precedente l’esclusione riguardava i soggetti con titoli quotati in Borsa o nei mercati regolamentati. Le società che detengono partecipazioni di minoranza in società quotate possono godere dell’applicazione parziale limitatamente al valore della partecipazione, che pertanto non concorre al calcolo dei ricavi minimi (C.M. 15.3.2007, n. 14/E); – società con un numero di soci non inferiore a 100; – altri soggetti: società cooperative e di mutua assicurazione; enti commerciali ed enti non commerciali residenti; società consortili; società ed enti privi di stabile organizzazione in Italia. Tali soggetti non devono presentare interpello disapplicativo: l’esclusione dalla disciplina delle società di comodo opera in modo automatico. Per le società in liquidazione giudiziaria, a tal proposito si veda la R.M. 8.8.2007, n. 209/E. REDDITO MINIMO: qualora la media triennale reale risulti inferiore alla media triennale presunta calcolata con i criteri indicati nella tabella sopra, il reddito delle società considerate di comodo non potrà essere inferiore alla somma delle seguenti quantità: – 1,50% del valore delle quote, azioni o obbligazioni, ecc.; – 4,75% del valore degli immobili (terreni e fabbricati) e delle navi posseduti. Ai sensi dell’art. 30, co. 3, lett. b), L. 724/1994, come modif. dall’art. 1, co. 109, lett. f), L. 296/2006 , a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, la percentuale è ridotta al 3% in relazione alle immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti; – 12% del valore delle altre immobilizzazioni. INTERPELLO DISAPPLICATIVO: in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi di importo, nonché del reddito almeno pari a quello presunto, la società interessata può richiedere all’Agenzia delle Entrate la disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi dell’art. 37-bis, co. 8, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (cd. interpello disapplicativo). Analoga disapplicazione deve essere richiesta nell’ipotesi di «pe– continua – IRES

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riodo di non normale svolgimento dell’attività» che, prima del D.L. 223/2006, operava come causa di esclusione automatica dalla normativa sulle società di comodo. Non risultano tenute a presentare interpello disapplicativo le società non operative nel periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, a patto che entro il 31.5.2007 deliberassero lo scioglimento o la trasformazione in società semplice; in tale ipotesi le citate società: – possono avvalersi della cd. disciplina sullo scioglimento agevolato di cui al co. 111 e segg., dell’art. 1, L. 296/2006 (si veda a pag. 142); – non trova applicazione alle stesse la disciplina di cui all’art. 30, L. 724/1994 per il periodo d’imposta in corso al 4.7.2006 ed eventualmente per quello anteriore allo scioglimento o alla trasformazione. MODALITÀ di PRESENTAZIONE dell’ISTANZA di INTERPELLO: l’istanza di interpello deve essere spedita al direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno. L’istanza deve riportare, a pena di inammissibilità: ● i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante; ● l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso cui sono effettuate le comunicazioni; ● la sottoscrizione del contribuente e del suo legale rappresentante. L’istanza deve: – descrivere compiutamente il caso concreto; – indicare le oggettive situazioni che hanno impedito alla società di superare il test di operatività o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto (ad esempio, crisi del settore, liquidazione volontaria salvo eccezioni, ecc. – si vedano al riguardo la C.M. 26.2.1997, n. 48/E e la C.M. 13.3.2007, n. 14/E); – essere corredata degli atti e dei documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione del caso concreto; – essere presentata, avendo l’interpello carattere preventivo, in tempo utile perché si possa ottenere risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (si veda al riguardo la C.M. 15.3.2007, n. 14/E). In relazione all’ultimo punto, bisogna considerare il fatto che il direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate deve emettere il provvedimento di accoglimento (o di rigetto) dell’istanza entro 90 giorni dalla data di sua presentazione. Inoltre, se l’istanza non riporta i dati sopra evidenziati, l’Agenzia può richiedere ulteriori elementi istruttori; tale richiesta sospende il termine per l’emanazione del provvedimento del direttore regionale. Avverso il rigetto dell’istanza non è ammesso ricorso (C.M. 2.2.2007, n. 5/E). L’accoglimento dell’istanza consente invece al contribuente di dichiarare, ai fini Ires (o Irpef) il reddito effettivamente conseguito. La presentazione dell’istanza di interpello non precludono la possibilità di riproporre la questione relativa all’operatività della società o dell’ente di fronte ai giudici tributari mediante impugnazione dell’eventuale avviso di accertamento emesso a seguito del rigetto dell’istanza stessa da parte del direttore regionale. La mancata presentazione dell’interpello disapplicatico preclude invece tale impugnazione. N.B.: il citato interpello si riferisce di norma a «oggettive situazioni» relative ad un determinato periodo d’imposta; nulla impedisce però che le «oggettive situazioni» si riferiscano a più periodi d’imposta e che il provvedimento del direttore regionale di accoglimento dell’istanza disponga la disapplicazione della norma sulle società di comodo per più esercizi. ACCOGLIMENTO PARZIALE dell’ISTANZA: sussiste la possibilità di ottenere una parziale disapplicazione delle norme sulle società di comodo. In particolare, è possibile ottenere la disapplicazione ai soli fini Irap e Iva allorquando il contribuente, pur non avendo superato il test di operatività (si veda sotto), abbia conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimo, in quanto lo stesso contribuente è comunque considerato non operativo. Parimenti, la disapplicazione ai soli fini delle imposte sui redditi può essere concessa nel caso in cui il contribuente non abbia superato il test di operatività e abbia un reddito effettivo inferiore a quello minimo, qualora il mancato raggiungimento del reddito minimo non sia dovuto a minori ricavi (ad esempio, per crisi settoriale) ma a costi di carattere straordinario (C.M. 5/E/2007). IMMOBILI CONCESSI in USUFRUTTO: l’immobile concesso in usufrutto dalle società non operative va escluso dal reddito complessivo delle immobilizzazioni e non concorre alla verifica dell’operatività, né alla determinazione del reddito minimo di cui all’art. 30, co. 3, L. 23.12.1994, n. 724 [CFF ➋ 5555]. Il reddito del fabbricato concesso in usufrutto va infatti dichiarato dall’usufruttuario e non dal nudo proprietario (R.M. 24.7.2005, n. 94/E). HOLDING: tali società rientrano nella disciplina delle società non operative qualora dal possesso, anche sotto forma di immobilizzazioni, di: ● beni e partecipazioni di cui all’art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5185]; ● quote di partecipazione in società commerciali di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] ; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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non conseguano un reddito sufficiente al superamento del test di operatività (vedi a pag. prec.). L’operatività di una holding, non svolgendo la stessa di norma nessuna attività industriale, dipende infatti dai dividendi che percepisce dalle società partecipate; la mancata distribuzione o la limitata distribuzione di dividendi da parte delle stesse costituisce pertanto per la holding una ragionevole ipotesi per richiedere ed ottenere, tramite interpello, la disapplicazione dell’art. 30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Inoltre, l’istanza di disapplicazione, ove accolta con riferimento alle società partecipate, può motivare l’accoglimento dell’istanza presentata dalla holding (C.M. 5/E/2007). N.B.: l’oggettiva situazione di mancata o limitata distribuzione di dividendi può essere fatta valere, ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, anche da società o enti non holding, se l’oggettiva situazione stessa è stata determinante ai fini del mancato superamento del test di operatività. SOCIETÀ IMMOBILIARI: per tali società che hanno per oggetto la realizzazione e la successiva locazione di immobili, quali situazioni oggettive per la disapplicazione dell’art. 30, L. 724/1994 possono essere indicate nell’istanza di interpello, secondo la C.M. 5/E/2007, a titolo esemplificativo: – l’aver iscritte in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione, non suscettibili, al momento, di produrre un reddito; – la dimostrata impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto; – dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso; – temporanea inagibilità dell’immobile. N.B.: le oggettive situazioni sopra elencate potranno essere fatte valere, ai fini della disapplicazione della disciplina in commento, anche da società o enti non immobiliari, in relazione a determinati immobili dai medesimi posseduti. RIPORTO delle PERDITE: è ammesso solo per la parte di reddito eccedente quello «minimo» come sopra determinato. Non vengono meno le agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni (C.M. 15.5.1995, n. 140/E). Il divieto si estende anche alle eventuali perdite derivanti da partecipazioni in altra società di persone, anche se considerata operativa (C.M. 26.2.1997, n. 48/E). ACCERTAMENTO INDUTTIVO: per i soggetti societari «di comodo» che non si sono adeguati al reddito «minimo» e che non hanno presentato interpello disapplicativo, ovvero l'hanno presentato ma gli è stato respinto e non si sono adeguati, è prevista l'applicazione dell'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 41-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6341a] mediante notifica di accertamento parziale.

ENTI non COMMERCIALI RESIDENTI DISCIPLINA degli ENTI NON COMMERCIALI: il D.Lgs. 460/1997 ha introdotto dall'1.1.1998 rilevanti modifiche alla disciplina degli enti non commerciali nonché la nozione, con relativa regolamentazione, delle Onlus (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale). LEGGE DELEGA: nell'art. 3, co. 1, lett. a), L. 7.4.2003, n. 80 [CFF ➋ 5073] che ha delegato il Governo alla riforma del sistema fiscale, è stabilito che gli enti non commerciali siano soggetti passivi dell'Irpef. In attesa che la delega venga attuata con l'introduzione dell'Ire, gli enti non commerciali sono soggetti Ires. CINQUE per MILLE – ISCRIZIONE all'ELENCO dei BENEFICIARI: entro il 30.3.2007 le Onlus, le associazioni di promozione sociale e le associazioni riconosciute ex art. 10, co. 1, lett. a), D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 [CFF ➋ 5658] interessate a ricevere dai contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, il 5 per mille dell'Irpef destinato al sostegno di attività di rilevanza sociale, dovevano presentare domanda telematica di iscrizione negli appositi elenchi per il 2007, anche se ne avevano già beneficiato nel 2006. Entro il 13.4.2007 il legale rappresentante dell’ente, ovvero un suo delegato, potevano richiedere la correzione degli errori contenuti nell’elenco dei beneficiari alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente. A pena di esclusione dall’elenco, gli enti in esso inseriti dovevano inviare, entro il 30.6.2007, con raccomandata, alla citata Direzione regionale, una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, sottoscritta dal legale rappresentante e relativa alla persistenza dei requisiti per l’ammissione all’elenco. La verifica, da parte dell’Ufficio, dell’effettiva esistenza dei citati requisiti doveva avvenire secondo le linee guida contenute nella C.M. 2.5.2007, n. 30/E, entro il 16.7.2007, con riferimento alle domande effettuate tramite autocertificazione nel 2006 (D.P.C.M. 20.1.2006), ovvero deve avvenire entro il 31.12.2007, in relazione alle domande effettuate nel 2007 (D.P.C.M. 16.3.2007). L’elenco definitivo dei soggetti destinatari del 5 per mille sarà pubblicato entro il 31.3.2008. – continua – IRES

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Le quote calcolate sulla base delle scelte effettuate dai contribuenti saranno proporzionalmente rideterminate mediante l’applicazione di un coefficiente di abbattimento che tenga conto sia dell’importo dello 0,50% di cui all’art. 1, co. 1235, L. 296/2006, sia del limite massimo di copertura finanziaria stabilito dalla Finanziaria 2007. Le quote destinate al 5 per mille dell’Irpef relative alle dichiarazione in cui manca l’indicazione del codice fiscale dell’ente o tale indicazione sia errata saranno ripartite in modo proporzionale alle destinazioni effettuate correttamente. ENTE NON COMMERCIALE: la qualifica di ente non commerciale deriva dall'oggetto esclusivo o principale dell'ente. Le fondazioni bancarie che abbiano adeguato i propri statuti alle previsioni del D.Lgs. 153/1999 sono considerate enti non commerciali residenti (art. 12, co. 1, D.Lgs. 153/1999 [CFF ➋ 5754]). OGGETTO PRINCIPALE: è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto (se esistenti) in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata e, in mancanza, in base all'attività effettiva. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale svolta per realizzare direttamente gli scopi primari previsti dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto (R.M. 26.9.2001, n. 136/E; vedi anche R.M. 4.3.2002, n. 70/E). Nel caso di enti non commerciali non residenti, si fa comunque riferimento all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. REDDITO COMPLESSIVO: è costituito dalla somma delle singole categorie di reddito determinate secondo le norme previste dalla disciplina dell'Irpef; non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c., rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e per corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Dall'1.1.1998 non sono imponibili (art. 143, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5243]): – i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. Le raccolte possono essere effettuate anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi. La non imponibilità è subordinata alla circostanza che si tratti di iniziative occasionali, di raccolte di fondi eseguite in occasione di celebrazioni, ricorrenze, ecc. e di beni ceduti di modico valore (C.M. 12.5.1998, n. 124/E); – i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche per lo svolgimento in modo convenzionato o in regime di accreditamento di attività con finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali dell'Ente senza alcuna distinzione tra quelli a fondo perduto e quelli con natura di corrispettivi (C.M. 12.5.1998, n. 124/E). RENDICONTO delle RACCOLTE PUBBLICHE: gli enti che effettuano raccolte pubbliche di fondi entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio devono redigere e conservare un apposito e separato rendiconto indicante in modo chiaro e trasparente (anche a mezzo di relazioni illustrativa) le entrate e le spese relative a ogni celebrazione, ricorrenza o campagna (art. 8, D.Lgs. 460/1997). ONERI DEDUCIBILI e DETRAIBILI: sono deducibili gli oneri previsti dall’art. 10, co. 1, lett. a), f) e g), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]. Sono detraibili le spese di cui alle lett. a), g), h), i), h-bis), i-bis) e i-quater) del co. 1 dell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115] . Sono detraibili anche le erogazioni liberali per acquisto, manutenzione, protezione o restauro di beni vincolati effettuate da enti non commerciali (comprese le fondazioni bancarie), a favore di parrocchie, riconosciute ai sensi della L. 20.5.1985, n. 222, per interventi su beni culturali sottoposti al regime vincolistico di cui al D.Lgs. 22.1.2004, n. 42 (R.M. 5.4.2004, n. 42/E). Sono invece indeducibili le spese per il risanamento e la ristrutturazione di un bene immobile strumentale estromesso, con pagamento dell’imposta sostitutiva ex art. 9, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 8298], dal patrimonio dell’ente; l’eventuale contributo in conto capitale percepito per il risanamento e la ristrutturazione non concorre alla formazione del reddito come sopravvenienza attiva (R.M. 8.8.2007, n. 210/E). DETERMINAZIONE del REDDITO: secondo l'art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209], i redditi degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria (redditi da terreni, fabbricati, capitale, d'impresa, diversi), in base alle norme esistenti per le persone fisiche ovunque prodotti e qualunque ne sia la destinazione, esclusi i redditi esenti o soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta sostitutiva. Anche per gli enti non commerciali le perdite d'impresa in contabilità ordinaria sono compensabili solo con altri redditi d'impresa. UTILI PERCEPITI da ENTI NON COMMERCIALI: gli utili percepiti da enti non commerciali di cui all’art. 4, co. 1, lett. q), D.Lgs. 344/2003 [CFF ➋ 6011], concorrono a formare il reddito d’impresa per il 5% del loro ammontare. Esclusivamente nel periodo di imposta che inizia a decorrere dall’1.1.2004, si applica la ritenuta d’acconto del 12,50% agli utili imponibili (5%) corrisposti dai soggetti di cui all’art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323]. Nei periodi successivi non va applicata alcuna ritenuta. ATTIVITÀ COMMERCIALE dell'ENTE: dall'1.1.1998 è previsto l'obbligo di contabilità separata per l'attività commerciale svolta dagli enti non commerciali; sono esonerati da tale obbligo gli enti che sono tenuti alla contabilità pubblica. Gli obblighi contabili sono identici a quelli previsti per le imprese individuali (contabilità ordinaria o semplificata). Le spese per i beni e servizi utilizzati promiscuamente nell'attività commerciale e in quella istituzionale sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra ricavi e altri proventi «commerciali» e il totale comples– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

152 – segue IRES –

sivo dei proventi (C.M. 12.5.1998, n. 124/E); per gli immobili ad uso promiscuo è deducibile la rendita catastale (se di proprietà) o il canone di locazione o di leasing per la parte dell'immobile utilizzata ai fini commerciali. REGIME FORFETARIO: gli enti non commerciali con ricavi commerciali fino a € 516.456,90 o € 309.874,14 per attività di servizi possono optare per un regime forfetario da applicare all'attività d'impresa. Il reddito d'impresa si calcola applicando i seguenti coefficienti: a) ricavi di servizi

b) ricavi di altre attività

fino a € 15.493,71 (●) oltre € 15.493,71 e fino a € 309.874,14 (■) fino a € 25.822,84 (●) oltre € 25.822,84 e fino a € 516.457,90 (■)

➝

15%

➝

25%

➝

10%

➝

15%

(●) Possono avvalersi della contabilità supersemplificata. (■ ) Adottano la contabilità semplificata o, per opzione, ordinaria. Al risultato ottenuto si aggiungono eventuali componenti positivi di cui agli artt. 58 e 86 [CFF ➋ (plusvalenze), 88 [CFF ➋ 5188] (sopravvenienze attive), 59 e 89 [CFF ➋ 5159 e 5189] (dividendi e interessi) e 90 [CFF ➋ 5190] (proventi immobiliari), D.P.R. 917/1986. OPZIONE: va comunicata nella dichiarazione dei redditi (nella dichiarazione di inizio attività per gli enti che iniziano l'attività) ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta in corso alla presentazione della dichiarazione fino a revoca. È comunque vincolante per almeno 3 anni. La C.M. 12.5.1998, n. 124/E ha precisato che, dato che il comportamento concludente con il quale si sceglie il regime di determinazione del reddito si esplica nella dichiarazione dei redditi, non è necessaria la comunicazione dell'opzione prevista dall'art. 2, D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1602]. 5158 e 5186]

REGIME per ASSOCIAZIONI SPORTIVE, PRO-LOCO, ecc.: per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco con proventi commerciali nell'anno precedente fino ad un certo limite (art. 1, L. 398/1991 [CFF ➋ 6595a] – art. 9-bis, D.L. 417/1991 [CFF ➋ 6631] – C.M. 11.2.1992, n. 1), si applica un particolare regime forfetario. Dall'1.1.2003 il limite è € 250.000, da rapportare, nel primo periodo d'imposta, ai giorni effettivi di durata dell'esercizio (ossia al periodo intercorrente fra la data di costituzione e il termine dell'esercizio) (art. 90, co. 2, L. 289/2002 [CFF ➋ 8422f]); qualora detto limite sia superato, dal mese immediatamente successivo si devono applicare le disposizioni ordinarie (C.M. 8.3.2000, n. 43/E; R.M. 7.11.2006, n. 123/E) . In caso di superamento del citato limite, l’associazione avrà pertanto due diversi regimi tributari nel medesimo periodo d’imposta. Dal periodo d'imposta in corso al 18.5.1999, il coefficiente di redditività è stato fissato al 3% (art. 25, L. 133/1999 [CFF ➋ 5744]). La L. 8.8.2002, n. 178 ha previsto che gli enti sportivi dilettantistici possano costituirsi in forma di società di capitali, senza fini di lucro, con l'estensione del regime forfetario (L. 398/1991). Presso il Coni è stato istituito, anche in forma telematica, un Registro delle società e associazioni sportive dilettantistiche. ADEMPIMENTI CONTABILI: dall'1.1.2000 i corrispettivi e proventi commerciali e quelli che non costituiscono reddito imponibile (distintamente registrati), le plusvalenze patrimoniali e le operazioni intracomunitarie devono essere annotate entro il 15 del mese successivo sul prospetto di cui al D.M. 11.2.1997 opportunamente integrato (art. 9, D.P.R. 544/1999 e C.M. 29.12.1999, n. 247/E) . L'opzione per il regime di cui alla L. 398/1991 va comunicata alla SIAE prima dell'inizio dell'anno solare e all'Agenzia delle Entrate nella prima dichiarazione presentata successivamente alla scelta. Tutti i pagamenti non inferiori a € 516,46 (importo fissato dall'art. 37, co. 2, L. 342/2000; prima era € 51,65) effettuati devono avvenire tramite c/c bancario o postale, bancomat o carta di credito, pena la loro indeducibilità (art. 25, co. 5, L. 133/1999 [CFF ➋ 5744] e art. 4, D.M. 26.11.1999, n. 473 [CFF ➋ 5787]). Entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio sociale deve essere redatto un apposito rendiconto dal quale risultino in modo chiaro le entrate e spese riferite ad ogni manifestazione (art. 20, co. 1-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6320]). NORME SPECIALI per ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: dalla base imponibile Ires sono esclusi i proventi commerciali fino al limite massimo annuo di € 51.645,69 (D.M. 10.11.1999 [CFF ➋ 5783]) derivanti da massimo due eventi annui connessi agli scopi istituzionali o da raccolte di fondi. Inoltre, se le associazioni erogano compensi comunque denominati, comprese le indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi (anche a collaboratori coordinati e continuativi) nel periodo d'imposta allo stesso soggetto (anche non residente – R.M. – continua – IRES

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153 – segue IRES – 1.10.2001, n. 142/E ) per un importo non superiore a € 7.500 (fino al 2001 € 5.164,57), il sostituto d'imposta non effettua alcuna ritenuta, ma si limita a rilasciare la certificazione delle somme erogate. In presenza di più sostituti d'imposta il percipiente dovrà autocertificare, all'atto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura già percepiti, al fine di consentire la verifica del raggiungimento del suddetto limite. Sugli eventuali redditi assoggettabili a ritenuta d'acconto si applicherà l'aliquota relativa allo scaglione di reddito corrispondente al totale delle somme comunque percepite, al netto della franchigia di € 7.500 (fino al 2001 € 5.164,57). La condizione di «occasionalità e saltuarietà» in precedenza richiesta al fine della non imponibilità dei redditi derivanti da raccolte di fondi è stata soppressa dall'art. 37, co. 2, L. 342/2000. I proventi eccedenti il suindicato limite concorrono alla formazione del reddito imponibile che deve essere inferiore al limite annuo di € 185.924,48 per beneficiare del regime agevolato. Tale agevolazione non si applica alle associazioni senza fine di lucro e alle pro-loco (C.M. 8.3.2000, n. 43/E).

SOCIETÀ SPORTIVE: l'art.

90, L. 289/2002 ha stabilito che le disposizioni di cui alla L. 16.12.1991, n. 398 [CFF ➊ 1100] e [CFF ➋ 6595a] e le altre specifiche disposizioni tributarie, dettate per le asso-

ciazioni sportive dilettantistiche, sono estese anche alle società sportive dilettantistiche costituite sotto forma di società di capitali senza scopo di lucro (per chiarimenti, vedi la C.M. 22.4.2003, n. 21/E ). In particolare è stato previsto che l' art. 90, L. 289/2002 [CFF ➋ 5997 e 8422f] si applica alle società e associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal Coni quale unico organismo certificatore dell'effettiva attività sportiva di tali società e associazioni. Compete al Coni trasmettere ogni anno al Ministero dell'Economia e delle Finanze – Agenzia delle Entrate l'elenco delle società e associazioni riconosciuti. Nelle società sportive, che devono essere, ai fini delle agevolazioni, senza scopo di lucro, occorre però verificare in concreto se la percezione da parte di soci di compensi per l’attività di amministratore e di allenatore, nonché di canoni di locazione, costituisca o meno indiretta distribuzione dei proventi dell’attività sociale, che comporterebbe la disapplicazione del regime agevolativo di cui al citato art. 90, L. 289/2002; l’art. 10, co. 6, lett. b), c) ed e), D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658] individua alcune fattispecie che costituiscono sempre indici di distribuzione indiretta aventi valore di presunzione assoluta; al di fuori di tali fattispecie codificate, l’intento lucrativo della società sportiva deve essere valutato caso per caso in relazione agli specifici comportamenti elusivi posti in essere, considerando anche l’eventuale cumulo degli stessi (R.M. 25.1.2007, n. 9/E). N.B.: in seguito all’abrogazione dell’art. 18-bis, L. 23.3.1981, n. 91 [CFF ➋ 5330], le società sportive che si sono avvalse della disposizione abrogata dovevano ridurre, nell’esercizio chiuso o in corso al 31.12.2006, il patrimonio netto del valore residuo della voce «oneri pluriennali da ammortizzare» iscritta a seguito della svalutazione dei diritti pluriennali delle prestazioni degli sportivi professionisti. La riduzione deve essere pari alle rettifiche di valore determinate per ammortizzare il valore di questi diritti nel periodo di utilizzazione. EROGAZIONI alle ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: è prevista una detrazione del 19% ai fini Irpef spettante in relazione alle erogazioni liberali di importo complessivo non superiore a € 1.500 (dal 2003) a favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche. Fino al 31.12.2003 erano detraibili dal reddito d'impresa le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a € 1.032,91 o al 2% del reddito d'impresa. I corrispettivi in denaro o in natura a favore delle società e associazioni sportive dilettantistiche, di importo inferiore ad € 300.000 all'anno, che siano destinati alla promozione dell'attività o dei prodotti del soggetto erogante, costituiscono per quest'ultimo spese di pubblicità e sono deducibili dal reddito d'impresa ai sensi dell'art. 108, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5208] (R.M. 8.8.2002, n. 178/E). ASSISTENZA FISCALE resa dalle ASSOCIAZIONI SINDACALI e di CATEGORIA del SETTORE AGRICOLO: si applica il regime previsto dall'art. 78, co. 8, L. 413/1991 [CFF ➋ 6626], con il coefficiente di redditività del 9% e riduzione dell'Iva (a titolo di detrazione forfetaria) in misura pari ad 1/3. Per le eventuali attività non commerciali esercitate da tali associazioni diverse da quelle di assistenza fiscale, si può applicare il regime forfetario (C.M. 12.5.1998, n. 124/E). ENTI ASSOCIATIVI: non è considerata commerciale l'attività svolta a favore degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, purché senza pagamento di corrispettivi specifici (sono corrispettivi specifici anche i contributi e le quote supplementari in funzione di specifiche o maggiori prestazioni). Secondo la Sentenza della Cassazione 29.7.20054, n. 16032 ai fini delle relative esenzioni Ires, l'ente associativo deve dimostrare che i soci partecipano attivamente alla vita associativa. Pertanto i corrispettivi versati a fronte di prestazioni specifiche sono imponibili come reddito d'impresa o come reddito diverso a seconda che le prestazioni siano abituali o occasionali (vedi sotto eccezione per associazioni politiche, ecc.). Non sono invece imponibili le – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

154 – segue IRES –

quote o i contributi associativi versati per aderire all'associazione. ASSOCIAZIONI POLITICHE, CULTURALI, SPORTIVE, ecc.: in deroga a quanto visto a pag. prec. e sopra, non si considerano commerciali le attività (salvo eccezioni – vedi sotto) svolte da associazioni politiche, sindacali e di categoria (dall'1.1.1998 le prestazioni corrispondenti a quelle rese dai CAF sono sempre rilevanti ai fini delle imposte dirette e Iva – art. 12, L. 146/1998 [CFF ➋ 7031]), religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche e dall'1.1.1998 anche da associazioni di promozione sociale e di formazione extrascolastica in diretta attuazione degli scopi istituzionali: a) svolte a favore degli associati, iscritti e partecipanti verso corrispettivi specifici; b) svolte nei confronti di altre associazioni e relativi associati che svolgono la stessa attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzaz. locale o nazionale; c) di cessione, anche a terzi, di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Inoltre, dall'1.1.1998 non si considerano commerciali purché effettuate a favore dei soggetti sub a) e b), la somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar ed esercizi presso le sedi di associazioni di promozione sociale, e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, entrambe collegate alla diretta attuazione degli scopi sociali. ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: ai sensi dell'art. 22, co. 1, L. 383/2000 sono detraibili le erogazioni in denaro di importo complessivo non superiore a € 2.065,83, mentre sono deducibili dal reddito d'impresa, le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a € 1.549,37 o al 2% del reddito d'impresa dichiarato se a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalla legge. ATTIVITÀ COMMERCIALI: indipendentemente dall'esclusione di commercialità (vedi sopra lett. a), b) e c) in generale (vedi eccezione sopra per associazioni di promozione sociale, ecc.), sono considerate commerciali le attività elencate nel co. 4 dell’art. 148, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5248]: gestione di spacci aziendali e mense, organizzazione di viaggi e soggiorni, gestione di fiere, pubblicità commerciale, telecomunicazioni e radiodiffusioni, cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazioni di pasti, erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto nonché servizi portuali e aeroportuali. ORGANIZZAZIONI SINDACALI e di CATEGORIA: dall'1.1.1998 si considerano in ogni caso non commerciali la cessione di pubblicazioni sui contratti collettivi e l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati e partecipanti in materia di contratti collettivi e di legislazione sul lavoro, purché in entrambi i casi i corrispettivi non eccedano i costi di diretta imputazione. Le prestazioni di assistenza fiscale effettuate fino al 31.12.1993 erano escluse da imposizione in base all’art. 78, co. 8, della L. 413/1991 [CFF ➋ 6626]. Dall'1.1.1994 le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per le attività di assistenza fiscale agli associati determinano (salvo opzione) il reddito con applicazione ai ricavi del coefficiente di redditività del 9%. Dal 1998 le prestazioni corrispondenti a quelle rese dai Caf sono imponibili ai fini delle imposte dirette e Iva (art. 12, L. 146/1998 [CFF ➋ 7031]). ADEGUAMENTO degli STATUTI: dall'1.1.1998 le norme che prevedono l'esclusione della commercialità sono applicabili a condizione che gli statuti o atti costitutivi delle associazioni contengano le seguenti clausole: divieto di distribuire utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione; obbligo di devolvere il patrimonio in caso di scioglimento ad altre associazioni analoghe o ai fini di pubblica utilità; disciplina uniforme del rapporto associativo; obbligo di rendiconto annuale; eleggibilità libera degli organi amministrativi; criterio del voto singolo; sovranità dell'assemblea, ecc.; trasmissibilità delle quote solo mortis causa. PERDITA della QUALIFICA di ENTE NON COMMERCIALE: dall'1.1.1998 è prevista la perdita della qualifica di «ente non commerciale» nel caso di esercizio prevalente o essenziale di attività commerciale per un intero periodo d'imposta indipendentemente dalle previsioni dello statuto o dell'atto costitutivo; la perdita della qualifica ha effetto dallo stesso periodo d'imposta. Per l'accertamento della perdita della qualifica gli organi di controllo possono tener conto anche della prevalenza delle immobilizzazioni (materiali ed immateriali) relative all'attività commerciale, dei ricavi, dei componenti positivi e negativi inerenti l'attività commerciale. Se l'attività essenziale di un ente è commerciale, anche nel caso in cui lo stesso dichiari finalità non lucrative, va qualificato come commerciale (R.M. 26.9.2001, n. 136/E). EFFETTI della PERDITA di QUALIFICA: tutti i beni del patrimonio dell'ente vanno iscritti entro 60 giorni dall'inizio del periodo in cui ha effetto il mutamento nel libro degli inventari (art. 15, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6315]). L'intera attività dell'ente è considerata d'impresa (quindi soggetta ad Iva). ONLUS: le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus) sono enti non commerciali (associazioni, comitati, fondazioni, cooperative, ecc.) operanti in uno o più dei seguenti settori: assistenza sociale e socio-sanitaria; assistenza sanitaria; beneficenza; istruzione; formazione; sport dilettantistico; tutela, promozione dei beni storici e artistici; tutela dell'ambiente; promozione culturale ed artistica; ricerca scientifica (vedi anche R.M. 22.9.2004, n. 123/E); tutela dei diritti civili – continua – IRES

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155 – segue IRES – (art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]). La C.M. 1.8.2002, n. 63/E ha fornito indicazioni sulla possibilità, per le organizzazioni operanti nel settore delle attività di promozione della cultura e dell’arte, di assumere la qualifica di Onlus e di fruire delle agevolazioni riconosciute a questi enti dal D.Lgs. 4.12.1997, n. 460. In particolare, ai sensi dell' art. 10, D.Lgs. 460/1997, l’attività di promozione della cultura e dell’arte rientra nell’elenco dei settori di attività in cui possono operare le Onlus (co. 1, lett. a) e per ottenere la qualifica di Onlus, l’attività deve essere diretta a soggetti in condizioni di svantaggio (co. 2). Qualora l’attività di promozione della cultura e dell’arte non sia rivolta a tali soggetti svantaggiati, l’organizzazione può comunque acquisire la qualifica di Onlus solo se le sono stati riconosciuti, in ciascuno dei due periodi d’imposta antecedenti a quello in cui deve avvenire l’acquisto della qualifica stessa, apporti economici da parte dell’Amministrazione centrale dello Stato. Qualora l’ente non riceva alcun contributo ad opera dell’Amministrazione centrale dello Stato per due periodi d’imposta consecutivi, l’organizzazione decade, a partire dal periodo d’imposta successivo, dalle agevolazioni fiscali a favore delle Onlus. Agevolazioni per le Onlus sono state introdotte anche dal D.L. 35/2005 («decreto competitività»).

ONLUS – ENTI NON RESIDENTI: secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. 26.6.2006, n. 24/E), possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni previste per le Onlus anche gli enti residenti all’estero, ricorrendone i requisiti. Non va pertanto intesa come una preclusione assoluta quella di cui all’art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997, secondo cui gli enti non residenti non possono assumere la qualifica di Onlus. STATUTI delle ONLUS: possono essere redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata e devono contenere l'indicazione dei settori di attività e delle specifiche clausole atte a garantire il perseguimento in modo esclusivo di finalità di solidarietà sociale (art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997). La modifica dello statuto è obbligatoria anche solo per inserire la denominazione «Organizzazione non lucrativa di utilità sociale» (C.M. 22.1.1999, n. 22/E). ATTIVITÀ di BENEFICENZA: la R.M. 9.9.2002, n. 292/E individua i requisiti delle attività di beneficenza di cui all’art. 10, co. 1, lett. a), n. 3), D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 tra i settori di attività in cui operano le Onlus. Sono ricondotte nella nozione di beneficenza le erogazioni in denaro o in natura a favore degli indigenti, finalizzate ad alleviare le condizioni di bisogno di soggetti meritevoli di solidarietà sociale (comprese quelle a favore degli enti che operano per tali soggetti) e quelle a favore di altre Onlus o di enti pubblici operanti nell’ambito dell’assistenza sociale, sanitaria e sociosanitaria, della tutela dei diritti civili, della ricerca scientifica con riferimento a particolari patologie di rilevanza sociale, degli aiuti umanitari. ANAGRAFE delle ONLUS: per beneficiare delle agevolazioni fiscali le Onlus, entro 30 giorni dall'inizio dell'attività, devono darne comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate competente. La richiesta corredata da una dichiarazione sostitutiva (Provv. Agenzia Entrate 29.12.2003), è resa dal legale rappresentante. Se entro 40 giorni dal ricevimento della comunicazione la direzione regionale non fornisce una risposta (positiva o negativa) l'ente si intende iscritto (silenzio-assenso). Sono invece esonerate dalla presentazione della comunicazione le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali. La R.M. 18.9.2001, n. 130/E ha precisato che se esiste un rapporto organico o di appartenenza tra la sede centrale e le sezioni locali è sufficiente l'iscrizione all'anagrafe delle Onlus della sola sede centrale, mentre se esiste un rapporto federativo è necessaria l'iscrizione all'anagrafe delle Onlus delle singole sezioni periferiche. Con il D.M. 266/2003 [CFF ➋ 7129], è stato approvato il regolamento relativo alle modalità di controllo, da parte delle competenti Direzioni Regionali dell'Agenzia delle Entrate, della sussistenza dei requisiti formali di cui all'art. 10, D.Lgs. 460/1997 per l'iscrizione all'Anagrafe delle Onlus. Se a seguito dell'attività di controllo la Direzione Regionale delle Entrate ravvisa l'insussistenza dei presupposti per l'iscrizione può emettere un provvedimento per la cancellazione, contro il quale può essere proposto ricorso entro i termini ordinari. Ulteriori precisazioni sull’attività di controllo (in particolare, sui controlli formali e sostanziali, sugli effetti dell’iscrizione all’anagrafe delle Onlus e sui casi di cancellazione) sono contenute nella C.M. 16.5.2005, n. 22/E. ESCLUSIONE di QUALIFICA di ONLUS: non si considerano in alcun caso Onlus gli enti pubblici, le pro-loco, le società commerciali non cooperative, i partiti e movimenti politici, i sindacati, le associazioni di categoria e, dal 24.12.1998, i consorzi (costituiti come società cooperative) la cui base sociale sia interamente formata da cooperative sociali (art. 5, D.Lgs. 422/1998). ASSOCIAZIONI di CONSUMATORI: non possono assumere la qualifica di Onlus. Comunque deve essere accertato di volta in volta se l’associazione interessata ad assumere tale qualifica abbia i requisiti richiesti dall’art. 10, D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 [CFF ➋ 5658]. ORGANISMI di VOLONTARIATO e COOPERATIVE SOCIALI: sono in ogni caso considerate Onlus gli organismi di volontariato di cui alla L. 266/1991 [CFF ➊ 1095a], le organizzazioni non governative riconosciute e le cooperative sociali (CC.MM. 26.6.1998, n. 168/E e 22.1.1999, n. 22/E). Per tali enti sono comunque fatte salve precedenti norme più favorevoli previste dalle normative speciali. Ai sensi – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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dell'art. 20, D.L. 30.9.2003, n. 269, in vigore dal 2.10.2003, le associazioni di volontariato iscritte nei registri di cui all'art. 6, L. 11.8.1991, n. 266 e le Onlus possono fruire, per l'acquisto di autoambulanze, del contributo di cui all'art. 96, co. 1, L. 342/2000 nella misura del 20% del prezzo di acquisto. Il beneficio viene acquisito attraverso la corrispondente riduzione del prezzo praticata dal venditore. CASE di RIPOSO: sono riconducibili nell’attività istituzionale delle Onlus le prestazioni rese da case di riposo ad anziani che corrispondono una retta inferiore al 50% dell’importo globale dovuto e le prestazioni assistenziali e socio-sanitarie rese da case di riposo a soggetti anziani in condizione di non autosufficienza riconosciuta e documentata come grave a prescindere, in questo caso, dalle condizioni di svantaggio economico (R.M. 21.12.2006, n. 146/E). AGEVOLAZIONI per le ONLUS: per le Onlus, ad eccezione delle società cooperative, non è considerata commerciale e non richiede la tenuta di scritture contabili l'attività istituzionale svolta con esclusive finalità di solidarietà sociale. Inoltre non sono imponibili i proventi derivanti dalle attività commerciali direttamente connesse a quella istituzionale (per tali attività vanno tenute le ordinarie scritture contabili). IMMOBILI e ATTIVITÀ ISTITUZIONALI: gli immobili adibiti allo svolgimento dell'attività istituzionale o connessa (art. 10, co. 1, lett. a) e c), D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]) producono reddito fondiario autonomamente tassato come tale (C.M. 28.12.1999, n. 244/E). La relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. 460/1997 precisava, invece, che i fabbricati strumentali all'attività esercitata (sia istituzionale che connessa) non avrebbero dovuto essere assoggettati a tassazione. ATTIVITÀ DIRETTAMENTE CONNESSE: sono le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione di arte e cultura e tutela dei diritti civili se svolte in assenza del requisito di finalità di solidarietà sociale nonché le attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative ad esse. Le attività connesse non devono essere prevalenti, in nessun settore, rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non devono eccedere il 66% delle spese complessive dell'organizzazione (art. 10, D.Lgs. 460/1997). ADEMPIMENTI CONTABILI: sono previsti in funzione dell'attività (art. 25, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 7009]): a) complessivamente svolta: libro giornale e inventari oppure scritture contabili cronologiche e sistematiche dalle quali occorre ricavare un apposito documento (da redigere entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio) che rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'ente distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali; b) direttamente connesse: contabilità ordinaria, semplificata o supersemplificata (ricorrendone i presupposti). Per le Onlus i cui proventi superino per 2 anni consecutivi il limite (da aggiornare annualmente in base alle variazioni del costo della vita) di € 1.032.913,80 è previsto l'obbligo di allegare al bilancio una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori contabili. Le Onlus i cui proventi non siano superiori a € 51.645,69 (importo da aggiornare annualmente) possono, in luogo degli adempimenti di cui alla lett. a) sopra, presentare il rendiconto delle entrate e spese (vedi rendiconto raccolte pubbliche a pag. 151). DETERMINAZIONE del REDDITO: è dato dalla somma dei diversi tipi di reddito fondiario, d'impresa (ammesso solo se rientrante nell'attività direttamente connessa con il fine di solidarietà sociale ed esente da Ires), di capitale e diversi determinati secondo le proprie regole. EROGAZIONI alle ONLUS – DETRAZIONI e DEDUZIONI: le erogazioni effettuate alle Onlus sono detraibili dal reddito complessivo con il limite di € 2.065,83 (art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]). Sono inoltre deducibili dal reddito d'impresa le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a € 2.065,83 o al 2% del reddito dichiarato (art. 100, co. 2, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]). SOCIETÀ di MUTUO SOCCORSO – CONTRIBUTI ASSOCIATIVI: sono detraibili dall'Irpef fino al limite di € 1.291,14. RITENUTE sui REDDITI delle ONLUS: dall'1.1.1998 sui contributi corrisposti dagli enti pubblici alle Onlus non si applica la ritenuta del 4%, mentre sui redditi di capitale si applica la ritenuta a titolo d'imposta. ASSOCIAZIONI del VOLONTARIATO – ATTIVITÀ MARGINALI CONSIDERATE NON COMMERCIALI: il D.M. 25.5.1995 [CFF ➋ 8217] (attuativo dell'art. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF ➋ 8157]) ha fissato i criteri per l'individuazione delle attività commerciali svolte da tali organizzazioni che non sono considerate imponibili, qualora sia documentato il totale impiego dei relativi redditi nell'attività istituzionale. Le agevolazioni sono subordinate all'iscrizione nel registro generale del volontariato. Le attività individuate, che devono essere svolte in funzione del fine istituzionale e senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente sono: – attività di vendita occasionale nel corso di celebrazioni o iniziative di solidarietà; – continua – IRES

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vendita diretta di beni ricevuti gratuitamente da terzi; vendita diretta di beni prodotti dagli assistiti o dai volontari; somministrazione di alimenti e bevande in occasione di manifestazioni, celebrazioni, ecc.; prestazioni conformi alle finalità istituzionali con corrispettivi specifici non superiori al 50% del costo di produzione (se non già esenti ex art. 148, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5248]). I proventi da convenzioni con gli enti pubblici non rientrano comunque tra le attività commerciali marginali. PARTECIPAZIONI di ONLUS in SOCIETÀ: in base alla R.M. 30.6.2005, n. 83/E le Onlus possono detenere partecipazioni in società di capitali se il possesso di titoli o quote societarie si concretizza in una semplice gestione statico-conservativa del patrimonio, allo scopo di ottenere dividendi da destinare al raggiungimento degli scopi istituzionali. Se l’Onlus esercita però funzioni di coordinamento, direzione e gestione della partecipata, svolge un’attività non consentita ai sensi dell’art. 10, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]. È incompatibile con la qualifica di Onlus la detenzione di partecipazioni in società di persone a causa del vincolo sulla destinazione del patrimonio di cui all’art. 10, co. 1, lett. f), D.Lgs. 460/1997. UTILI PERCEPITI da ONLUS: gli utili percepiti da Onlus, ai sensi degli artt. 16, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 7008] e 4, D.Lgs. 344/2003 [CFF ➋ 6011], concorrono a formare il reddito imponibile Ires per il 5% del loro ammontare. Esclusivamente nel periodo di imposta che inizia a decorrere dall’1.1.2004, si applica la ritenuta d’acconto del 12,50% agli utili imponibili (5%) corrisposti dai soggetti di cui all’art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323]. Nei periodi successivi non va applicata alcuna ritenuta; analogamente, la ritenuta non va applicata ai dividendi versati alle cooperative Onlus (alle quali non si applica, come chiarito dalla C.M. 26.6.1998, n. 168/E, il regime degli enti commerciali bensì quello delle società di capitali). IMPRESE SOCIALI: in attuazione della delega di cui alla L. 13.6.2005, n. 118, il Governo ha emanato il D.Lgs. 24.3.2006, n. 155, relativo alle imprese sociali, ossia alle organizzazioni private (compresi gli enti di cui al Libro V del Codice civile) che senza scopo di lucro svolgono, in maniera stabile e principale, un’attività economica di produzione e di scambio di beni o servizi di utilità sociale, diretta al raggiungimento di obiettivi di interesse generale. Si tratta di una figura giuridica diversa dalle Onlus, soprattutto per quanto attiene alle attività esercitabili. In base al D.Lgs. 155/2006 si considerano di utilità sociale i beni e i servizi prodotti e scambiati nei settori, tra l’altro, dell’assistenza sociale e sanitaria, dell’educazione, istruzione e formazione, della tutela dell’ambiente e dell’ecosistema. Indipendentemente dall’esercizio delle attività in tali settori, possono acquisire la qualifica di impresa sociale le organizzazioni che esercitano un’attività di impresa finalizzata all’inserimento di lavoratori svantaggiati o disabili. Il citato decreto illustra in particolare: ● la procedura di costituzione (necessità dell’atto pubblico); ● gli obblighi contabili (tenuta del libro giornale e degli inventari, redazione e deposito di un documento sulla situazione patrimoniale ed economica dell’impresa e del bilancio sociale); ● la struttura organizzativa (cariche sociali, organi di controllo, responsabilità patrimoniale); ● le operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione e cessione); ● il lavoro nell’impresa sociale. ORGANI e AMMINISTRAZIONI dello STATO – ENTI LOCALI: sono sempre esclusi da Ires anche se dotati di personalità giuridica e ordinamento autonomo (art. 74, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5174]). Dall’1.1.1991 l’esclusione si applica anche a Comuni, Province, Comunità montane, Regioni. Non costituisce svolgimento di attività commerciale l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici e l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine (ad es. le I.p.a.b.), comprese le ASL (ex USL) (C.M. 29.8.1991, n. 26). Gli immobili adibiti a tali funzioni sono, comunque, produttivi di reddito fondiario tassato in quanto tale. L'art. 66, co. 14, del D.L. 331/1993 [CFF ➊ 1283] prevede l'autonomo assoggettamento ad imposte sul reddito delle S.p.a. e aziende speciali istituite da enti locali, nonché dei nuovi consorzi tra di essi, a partire dal quarto esercizio successivo a quello di costituzione o comunque successivamente al 31.12.1999. Le somme corrisposte dall’Ue al Cnr per la stipulazione dei contratti di promozione della ricerca non concorrono alla formazione della base imponibile Ires, in quanto non rappresenta attività commerciale l’espletamento di funzioni statali da parte di enti pubblici (R.M. 4.4.2006, n. 50/E).

ENTI e SOCIETÀ non RESIDENTI DETERMINAZIONE del REDDITO per i soggetti di cui alla lett. d) dell'elenco di pag. 141: il reddito prodotto in Italia è determinato con le regole del reddito di impresa in base al conto profitti e perdite, se svolgono attività per mezzo di stabile organizzazione (la semplice circostanza che – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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una società con sede all’estero detenga una partecipazione, totalitaria o di controllo, in una società operativa in Italia, non è sufficiente di per sé a qualificare la società italiana come stabile organizzazione di quella estera – Cass. 11.6.2007, n. 13579); se essi non svolgono attività di impresa o, fino al 31.12.1997, la svolgevano senza tenere contabilità separata (dall'1.1.1998 gli enti non commerciali devono tenere contabilità separata per l'attività d'impresa), si applicano le norme relative agli enti non commerciali. Dall'1.1.1998 l'oggetto principale degli enti non commerciali non residenti si determina in ogni caso in base all'attività effettiva esercitata in Italia. ONERI DEDUCIBILI: per gli enti commerciali non residenti, senza stabile organizzazione in Italia (art. 153, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5253]) e gli enti non commerciali non residenti (art. 154, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5254]), sono deducibili gli oneri indicati alle lettere a) e g) del co. 1 dell'art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] (canoni, livelli, censi e contributi ai Paesi in via di sviluppo). Per gli enti non commerciali non residenti sono infine deducibili una serie di donazioni per la tutela e la valorizzazione dei beni artistici vincolati, dei parchi e riserve naturali, ecc. (co. 2-bis dell’art. 154, D.P.R. 917/1986). DETRAZIONE per ONERI: per gli enti non commerciali e commerciali non residenti è prevista una detrazione pari al 19% (22% fino all'esercizio precedente a quello in corso all'1.1.1998) degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i), h-bis), i-bis) e i-quater), del co. 1 dell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione, l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 19% dell'onere rimborsato. SOCIETÀ PROFESSIONALE NON RESIDENTE: in base alla R.M. 26.4.2007, n. 80/E, i redditi prodotti da una base fissa in Italia di una società di diritto inglese in regime di trasparenza fiscale, che presta servizi professionali di consulenza e di assistenza legale, seguono le regole di determinazione proprie degli enti non commerciali non residenti di cui agli artt. 153 e 154, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5253 e 5254] . Pertanto, i redditi di lavoro autonomo seguiranno le regole di determinazione di cui all’art. 53 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]. TRASFERIMENTO di SOCIETÀ ESTERA in ITALIA: I’elemento temporale rilevante ai fini della determinazione della residenza fiscale della società ai sensi dell’art. 73, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] è la data di cancellazione dal Registro delle imprese estero (R.M. 17.1.2006, n. 9/E). PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIETÀ UE CONSOCIATE: il D.Lgs. 30.5.2005, n. 143 ha dato attuazione alla Direttiva 2003/49/CE relativa al regime fiscale cui sono soggetti i pagamenti di interessi e canoni tra società consociate di Stati membri diversi. La disciplina è stata oggetto di approfondimento (C.M. 2.11.2005, n. 47/E). COMPENSO per USO di ATTREZZATURE: i compensi corrisposti a non residenti per l’utilizzo di opere dell’ingegno, brevetti industriali, marchi d’impresa, processi, formule e per l’uso e la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali e scientifiche che si trovano in Italia, scontano una ritenuta del 30% a titolo d’imposta. Per attrezzature industriali, commerciali e scientifiche si intendono i beni destinati allo svolgimento dell’attività di impresa. INTERESSI ESENTI: a determinate condizioni (soggettive ed oggettive), e previa presentazione di apposita documentazione, gli interessi e i canoni pagati dall’1.1.2004 (e non più maturati, in seguito alla modifica apportata all’art. 3, co. 1, D.Lgs. 30.5.2005, n. 143 [CFF ➋ 7149] dall’art. 3, co. 2, D.L. 15.2.2007, n. 10) a società non residenti e a stabili organizzazioni situate in un altro Stato Ue giuridicamente collegate sono esentati da ogni imposta (art. 26-quater, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326c], introdotto dal D.Lgs. 143/2005). Non sono considerati interessi ai fini dell’esenzione le remunerazioni, gli utili e i pagamenti di cui al co. 3, lett. c), art. 26-quater. Rientrano nell’esenzione anche gli interessi di mora. Le ritenute sugli interessi e i canoni maturati fino al 31.12.2003 e pagati a decorrere dall’1.1.2004 ai soggetti non residenti di cui all’art. 26-quater, co. 1, D.P.R. 600/1973 (società e stabili organizzazioni soggette ad imposta) sono restituiti dai soggetti indicati nel citato art. 26-quater, co. 1, lett. a) e b), dello stesso decreto (società, enti e stabili organizzazioni soggetti ad Ires) che, per il recupero delle ritenute restituite, utilizzano la modalità della compensazione (art. 3, co. 3, D.L. 10/2007). SOCIETÀ MADRI e FIGLIE: sono esentati da tassazione i pagamenti sopra indicati effettuati a società madri, a società figlie e a società sorelle. PERIODO MINIMO di POSSESSO: qualora, al momento del pagamento dei canoni o degli interessi, non si sia ancora verificato il requisito del possesso delle partecipazioni per almeno un anno, il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare la ritenuta prevista e il beneficiario di interessi e canoni può presentare, al verificarsi del requisito temporale, istanza di rimborso. DOCUMENTAZIONE per l’ESENZIONE: deve essere presentata alle società o alle stabili organizzazioni, che effettuano il pagamento dei canoni o degli interessi, entro la data del pagamento e produce effetti per un anno. – continua – IRES

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RIMBORSO: i soggetti beneficiari di canoni o interessi possono chiedere il rimborso (senza diritto ad interessi) della ritenuta subita fino al 26.7.2005 per i proventi maturati dall’1.1.2004. Il rimborso deve essere effettuato dal sostituto d’imposta, che recupererà le ritenute restituite tramite compensazione.

Pro-rata

e

thin

cap

PRO-RATA PATRIMONIALE e «THIN CAPITALIZATION» (artt. 97 – 98, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5197 – 5198])

PRO-RATA PATRIMONIALE: l'art. 97, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5197] contiene disposizioni collegate all'istituto della «participation exemption» (art. 87). Il pro-rata patrimoniale serve per calcolare l'eventuale quota indeducibile di interessi passivi derivanti dall'indebitamento astrattamente riferibile alla detenzione di partecipazioni esenti di cui all'art. 87. Ai fini del pro-rata patrimoniale, il requisito di cui all'art. 87, co. 1, lett. a), si intende conseguito qualora le partecipazioni siano possedute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo (e non dal diciottesimo) mese precedente quello di fine del periodo d'imposta (co. 1-bis dell'art. 97, introdotto dal D.L. 203/2005, con effetto dal 4.10.2005). Di conseguenza, nel primo periodo di possesso di una partecipazione, la stessa non va considerata nel rapporto di cui all'art. 97 (vedi sotto). Gli interessi passivi cui applicare la percentuale di pro-rata sono quelli già eventualmente ridotti della quota indeducibile legata alle norme di contrasto della thin capitalization (art. 98). Infatti le 3 norme che limitano la deducibilità degli interessi passivi vanno applicate nell'ordine: art. 98 (thin capitalization), art. 97 (pro-rata patrimoniale legato alla participation exemption) e art. 96 (pro rata generale in presenza di proventi esenti). Vedi anche la C.M. 16.6.2004, n. 25/E. CALCOLO del PRO-RATA PATRIMONIALE: la verifica va riferita ai dati di fine periodo d'imposta, quindi in genere del bilancio d'esercizio. In primo luogo, vi è una condizione che solo se verificata positivamente fa scattare il pro-rata: si deve accertare l'esistenza di un'eccedenza del valore di libro (cioè contabile) delle partecipazioni esenti di cui all'art. 87 rispetto al patrimonio netto contabile. Quindi il presupposto dell'applicazione del pro-rata patrimoniale è che l'impresa finanzia una parte dalle partecipazioni esenti con l'indebitamento. Se si registra l'eccedenza descritta, il rapporto di indeducibilità si calcola con la seguente formula: eccedenza partecipazioni esenti su P.N. = partecipazioni esenti – patrimonio netto attivo patrimoniale netto eccedente il P.N. = attivo – debiti commerciali – patrimonio netto X interessi passivi residui alla thin capitalization – interessi attivi – quota imponibile (5%) dei dividendi da partecipazioni esenti = QUOTA INTERESSI INDEDUCIBILE ELEMENTI del CALCOLO: gli elementi del pro-rata si determinano secondo i valori contabili, ma con le seguenti modifiche: 1. tra le partecipazioni esenti si escludono quelle in società che partecipano alla tassazione di gruppo (consolidato nazionale o mondiale – artt. 117 e 130 e segg. [CFF ➋ 5217 e 5230]) insieme alla società partecipante (l'esclusione viene meno e gli interessi passivi dedotti dalla controllante vanno ricalcolati nel caso di cessazione del controllo prima del compimento del periodo di opzione – artt. 124, co. 1, lett. a) e 138, co. 1 [CFF ➋ 5224 e 5238]), nonché quelle che beneficiano dell'opzione per la trasparenza fiscale (art. 115 e segg. [CFF ➋ 5215] – se la partecipazione è però ceduta entro il 3° anno successivo all'acquisto allora si ha il recupero a tassazione degli interessi passivi dedotti in più a causa dell'esclusione); 2. il patrimonio netto contabile, comprensivo dell'utile netto dell'esercizio, è rettificato sottraendo i crediti verso soci per sottoscrizioni (conferimenti) non ancora eseguite e delle perdite subìte, ma solo nella misura in cui queste non siano state ripianate entro la data di approvaz. del bilancio relativo al secondo esercizio successivo a quello in cui si siano formate (in sostanza le perdite si computano con un ritardo di 2 esercizi rispetto a quello di conseguimento). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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AMBITO SOGGETTIVO e OGGETTIVO: il pro-rata patrimoniale: – si applica solo se l'impresa possiede delle partecipazioni con i requisiti per la participation exemption, iscritte in bilancio ad un valore superiore a quello del patrimonio netto contabile risultante dal bilancio. Le partecipazioni devono possedere tutti i requisiti «Pex» alla chiusura del periodo d'imposta e il patrimonio netto da considerare è quello che risulta alla fine del periodo cui si riferisce il pro-rata e non quello del periodo precedente; – non si applica ai contribuenti «minori» (art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]), in quanto non redigono bilanci; – è relativo a tutti gli interessi passivi (compresi quelli contenuti nei canoni di leasing); – non riguarda le partecipazioni relative a società controllate incluse nel consolidato e a quelle in regime di trasparenza. Nel consolidato, se viene meno il controllo prima del triennio (del quinquennio in caso di consolidato mondiale), gli interessi dedotti vanno ripresi a tassazione; se si esce dalla trasparenza, invece, non vi è alcuna ripresa a tassazione (C.M. 2.11.2005, n. 46/E). «THIN CAPITALIZATION»: l'art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198] disciplina la thin capitalization, la prima delle 3 norme che limitano la deduzione degli interessi passivi: nell'ordine l'art. 98 in commento, che contiene le norme di contrasto della sottocapitalizzazione (o thin capitalization), l'art. 97, relativo al pro rata legato al possesso di partecipazioni esenti, e l'art. 96 che conferma l'originario pro rata generale da applicare in caso di proventi esclusi dalla base imponibile. La thin capitalization interessa le sole imprese non di piccola dimensione. SOGGETTI INTERESSATI: sono oggetto dei limiti della thin capitalization solo le imprese con un volume di ricavi superiore ai limiti di applicazione degli studi di settore (€ 5.164.568,99). Questa esclusione non è applicabile alle società di partecipazione (che esercitano quest'attività in via esclusiva e prevalente) in quanto potrebbero avere, anche in assenza di ricavi, un'ingente attività di finanziamento nei confronti delle partecipate con risorse finanziarie provenienti dai soci qualificati (co. 7). SOGGETTI ESCLUSI: le norme sulla thin capitalization non si applicano alle imprese con ricavi fino a € 5.164.568,99 (limite per l'applicazione degli studi di settore), con l'eccezione delle società che hanno per oggetto l'assunzione di partecipazioni. CONDIZIONE per l'APPLICAZIONE: per stabilire la necessità di effettuare i calcoli della thin capitalization va accertata l'esistenza di finanziamenti fruttiferi di interessi di funzionamento (e non capitalizzabili) effettuati (o garantiti) dai soci qualificati (o loro parti correlate) complessivamente eccedenti 4 volte il patrimonio netto contabile (5 volte per il 1° esercizio di applicazione dell'Ires – art. 4, co. 1, lett. b), D.Lgs. 344/2003 [CFF ➋ 6011]. La verifica va effettuata considerando la consistenza media dei finanziamenti da soci qualificati esistenti nel periodo d'imposta e paragonandola alla quota complessiva del patrimonio netto di pertinenza dei soci medesimi, aumentato di eventuali apporti come associati in partecipazione con apporto di capitale o misto effettuato dagli stessi. Va rammentato che, sempre, ai fini della thin capitalization ai finanziamenti diretti sono equiparati – e quindi si sommano – quelli erogati da terzi (anche banche) ma garantiti dal socio qualificato e che ai soci sono equiparate le parti correlate, vale a dire (co. 3, lett. b) le società controllate e, se il socio è persona fisica, i familiari di cui all'art. 5, co. 5 [CFF ➋ 5105] (coniuge, parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo). ESIMENTE: il contribuente può sempre dimostrare che i finanziamenti in questione (si tratterà ad es. di quelli garantiti dai soci) sarebbero stati comunque erogati da terzi indipendenti o in assenza di garanzie dei soci qualificati, con la sola garanzia del patrimonio sociale (autonoma capacità di credito); in questo caso non si applica la limitazione alla deduzione dell'art. 98 (co. 2, lett. b). La sussistenza dell’autonoma capacità di credito va correlata alle condizioni soggettive del contribuente; la congruità del patrimonio sociale del contribuente deve essere valutata caso per caso sulla base dell’importo e delle caratteristiche del finanziamento ottenuto. Pertanto, la semplice certificazione di un istituto di credito, con cui lo stesso confermi la propria disponibilità a concedere un finanziamento alla società, non è sufficiente a comprovare la sussistenza di un’autonoma capacità di credito della società. FINANZIAMENTI: rilevano quelli erogati o garantiti dai soci qualificati o da loro parti correlate (società controllate o familiari di cui all'art. 5, co. 5), sia a titolo di mutuo, deposito di denaro o in base a qualsiasi rapporto di natura finanziaria; il computo ai fini del calcolo dell'eccedenza della media di tali finanziamenti rispetto al quadruplo del patrimonio netto riferito allo stesso socio (e alle sue eventuali parti correlate), va effettuata sommando la consistenza media giornaliera del periodo d'imposta e dividendo per 365 (o minor numero dei giorni del periodo); non rilevano i finanziamenti infruttiferi, purché nel caso vi siano altri finanziamenti fruttiferi degli stessi soci questi non siano remunerati mediamente con un tasso superiore di oltre 1 punto al tasso ufficiale di riferimento comunicato dalla Banca europea (a Telefisco 2004 del – continua – IRES

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161 – segue IRES –

27.1.2004 l'Agenzia delle Entrate ha confermato che il calcolo del tasso dei finanziamenti soci va limitato alla parte fruttifera degli stessi: ad esempio in presenza di finanziamenti: infruttiferi per 1.000; fruttiferi per 1.000 al tasso del 4,5%. Il tasso di riferimento sarà quello del 4,50%). PARTI CORRELATE: sono i soggetti strettamente collegati al socio qualificato, vale a dire le società da questo controllate e, se persona fisica, i familiari di cui all'art. 5, co. 5 (coniuge, parenti fino al 3° grado, affini fino al 2°). SOCI QUALIFICATI: sono quelli che controllano la società debitrice ovvero quelli che vi partecipano con una percentuale di almeno 25%; l'entità della partecipazione si verifica sommando la quota o le azioni possedute dallo stesso e dalle sue parti correlate; non si considerano mai soci qualificati lo Stato e gli altri enti pubblici di cui all'art. 74 [CFF ➋ 5174]. PATRIMONIO NETTO di PERTINENZA: si considera la quota di patrimonio netto contabile del socio qualificato e delle sue parti correlate come: – risulta dal bilancio dell'esercizio precedente, comprensivo dell'utile distribuito; – ridotto dei crediti per le sottoscrizioni (conferimenti) non versate; – ridotto delle azioni proprie possedute; – calcolato senza considerare le perdite non coperte con utili o apporti entro la data di approvazione del bilancio del 2° esercizio successivo a quello in cui si sono verificate; – ridotto del minore tra valore di bilancio e valore del patrimonio netto contabile (pro quota) delle partecipazioni in società controllate e collegate, escluse in ogni caso le società bancarie e quelle nei soggetti indicati nell'art. 1, D.Lgs. 27.1.1992, n. 87 diverse dalle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'assunzione di partecipazioni. REMUNERAZIONE FINANZIAMENTI ECCEDENTI: qualora si accerti per 1 o più soci l'esistenza di eccedenze dei finanziamenti fruttiferi rispetto al quadruplo (quintuplo per il 1° anno di applicazione dell'Ires) della quota di patrimonio dello stesso socio qualificato e delle sue parti correlate, la remunerazione data a questi finanziamenti eccedenti, che corrisponde agli interessi indeducibili, va calcolata con un tasso pari al rapporto tra remunerazione complessiva dei finanziamenti dei soci qualificati e la consistenza media degli stessi. FINANZIAMENTI a STABILE ORGANIZZAZIONE: in base a quanto riportato nella R.M. 30.3.2006, n. 44/ E, non sono soggetti alla disciplina della thin-capitalization tutti i finanziamenti erogati ad una stabile organizzazione dalla propria casa madre estera, ma solo quelli concessi o garantiti da soci qualificati di quest’ultima o da loro parti correlate (vale a dire, soci che detengono il controllo della casa madre o ne possiedono una quota pari o superiore al 25% del capitale sociale). In quest’ultimo caso, il patrimonio netto da considerare per i calcoli corrisponde al fondo di dotazione della stabile organizzazione. Un’eventuale insufficienza dei mezzi propri della stabile organizzazione, richiedendo un finanziamento, potrebbe però determinare un trasferimento di reddito, sotto forma di interessi, dalla stabile organizzazione che li corrisponde alla casa madre estera che li riceve; in tale ipotesi, sono deducibili dal reddito della stabile organizzazione solo gli interessi passivi derivanti da finanziamenti che sarebbero stati accesi se la stabile organizzazione avesse potuto disporre di un fondo di dotazione adeguato. INTERESSI a SOCI NON RESIDENTI – RITENUTA: i soggetti cui si applica la disciplina della thin capitalization devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 27% a titolo di imposta sulla remunerazione dei finanziamenti eccedenti erogati dal socio o da sua parte correlata non residenti (nuovo art. 27, co. 3-bis, D.P.R 600/1973). GARANZIE: si intendono garantiti i debiti assistiti da garanzie reali (ipoteche, pegni) o personali (fideiussioni) o di fatto fornite anche mediante atti che nella sostanza sono delle effettive garanzie. CALCOLO della QUOTA INTERESSI INDEDUCIBILI: il calcolo della quota indeducibile deve essere sviluppato come segue, riferendolo a ciascun socio qualificato unitamente alle sue parti correlate: media esercizio finanziamenti fruttiferi o garantiti dal socio qualificato Y (e sue parti correlate) – 4 x quota patrimonio netto del socio qualificato Y (e sue parti correlate) – 4 x apporti capitale socio qualificato Y quale associato in partecipazione – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

162 – segue IRES –

= ECCEDENZA SOCIO QUALIFICATO Y remunerazione complessiva finanziaria socio qualificato Y X 100 media esercizio finanziamenti fruttiferi effettuati o garantiti socio qualificato Y eccedenza socio qualificato Y

X

tasso medio % socio qualificato Y

=

=

TASSO MEDIO % socio qualificato Y

INTERESSI INDEDUCIBILI socio qualificato Y

BANCHE: non rilevano ai fini della thin capitalization i finanziamenti assunti nell'esercizio di attività bancarie o dai soggetti indicati nell'art. 1, D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, escluse in ogni caso le società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni. Non rilevano altresì, ai fini della thin cap, i finanziamenti assunti da una società residente che svolge attività finanziaria solo nei confronti di società del gruppo bancario cui la stessa appartiene (R.M. 27.9.2007, n. 266/E). PRELIEVI sui REDDITI dei DEPOSITI a GARANZIA: l'art. 7, co. 1-4, D.L. 20.6.1996, n. 323, conv. con modif. dalla L. 8.8.1996, n. 425 [CFF ➋ 6905] ha istituito un prelievo alla fonte aggiuntivo pari al 20% nel caso di redditi (proventi) derivanti da depositi di denaro o di valori mobiliari (escluse le azioni) costituiti a garanzia di finanziamenti destinati ad imprese o società residenti. Sono assoggettate al prelievo anche le garanzie prestate a terzi dal depositario o da società da lui controllata, collegata o sue controllanti. L'art. 3, co. 4, D.Lgs. 344/2003 prevede che i suddetti proventi corrisposti ai soci qualificati e alle loro parti correlate siano assoggettati al prelievo aggiuntivo del 20% limitatamente alla parte di detti proventi proporzionale al rapporto tra finanziamenti sotto la soglia della thin capitalization e l'intero importo dei finanziamenti del socio qualificato. L'eventuale prelievo subìto in eccedenza dà diritto a un credito d'imposta recuperabile nella dichiarazione dei redditi successiva. IMPRESE INDIVIDUALI: ai fini dell'applicazione delle norme sulla thin capitalization a questi soggetti il riferimento al socio si intende effettuato all'imprenditore, nonché ai collaboratori delle imprese familiari (art. 63, D.P.R. 917/1986).

– continua – IRES

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163 – segue Reddito d'impresa –

COMPONENTI POSITIVI di REDDITO

M.Io.

Artt. 57 e 85 [CFF ➋ 5157 e 5185] – RICAVI : costituiscono ricavi i corrispettivi (al netto di Iva) ricevuti dall’impresa per la cessione di beni o servizi al cui commercio o produzione essa è rivolta, o per la cessione di materie prime o di semilavorati e di altri «beni-merce» (quali, salvo eccezioni, azioni e obbligazioni). Sono inoltre considerati ricavi: – i risarcimenti (anche assicurativi) per la perdita dei beni indicati sopra; – i contributi, in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; – i contributi in conto esercizio spettanti per legge, erogati da qualunque soggetto (dall'1.1.1996, anche diverso dallo Stato o da altri enti pubblici). TIPOLOGIA di BENI la cui CESSIONE costituisce RICAVO: secondo la lett. b) dell'art. 85, D.P.R. 917/1986 deve trattarsi di beni mobili. La cessione di beni immobili costituisce presupposto per il realizzo di plusvalenze. Un'eccezione è rappresentata dalle imprese edili per le quali i proventi derivanti dalla vendita dei fabbricati costituiscono ricavi (art. 85, lett. a), D.P.R. 917/1986); tali fabbricati non sono produttivi di reddito catastale e, fino a quando restano in possesso dell'impresa edile, costituiscono una voce del magazzino (R.M. 23.6.1977, n. 9/1050). La cessione di beni immateriali (es. marchio) costituisce presupposto per il realizzo di ricavi solo se questa rientra nell'esercizio dell'attività dell'impresa (R.M. 10.8.1991, n. 9/611). CAPITALIZZAZIONE di COSTI relativi ad IMMOBILE MERCE: se effettuata da una società immobiliare può dar luogo alla classificazione dell'immobile come bene strumentale e, fino al periodo in corso al 31.12.1997, al conseguente accertamento di mancata tassazione della plusvalenza così creata (Cass. 29.9.1999, n. 10806). OGGETTO dell'ATTIVITÀ: per la sua individuazione si fa riferimento allo statuto sociale o, in subordine, all'attività effettivamente svolta (RR.MM. 12.1.1979, n. 9/553 e 12.7.1982, n. 9/1730). INDENNITÀ e RISARCIMENTI: anche in forma assicurativa, danno luogo a ricavi quelle riferite a beni la cui cessione costituirebbe ricavo. CONTRIBUTI: sono considerati ricavi i contributi in denaro o in natura concessi in base a contratti (natura di corrispettivo). I contributi erogati in conto esercizio secondo norma di legge (non in base a contratto), costituiscono anch'essi ricavi (art. 85, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986; vedi anche Circ. Assonime 10.5.1996, n. 50). I contributi in c/esercizio (che costituiscono ricavi) hanno la funzione di abbattere i costi di esercizio, mentre quelli in c/capitale (che danno luogo a sopravvenienze – vedi art. 88 [CFF ➋ 5188]) rappresentano un arricchimento patrimoniale dell'impresa (R.M. 13.6.1984, n. 9/1616). I contributi accordati per l'acquisizione dei beni in leasing costituiscono contributi in c/ esercizio e vanno imputati in proporzione ai canoni pagati nei vari esercizi (R.M. 28.12.1994, n. 56 e Circ. Assonime 27.5.1999, n. 46). AZIONI – OBBLIGAZIONI: dall'esercizio in corso al 30.12.1993 (art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986): 1) la cessione di azioni o quote di partecipazioni, strumenti finanziari similari alle azioni ed obbligazioni produce ricavi solo se essi non sono iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie (C.M. 27.5.1994, n. 73/E); 2) le partecipazioni non rappresentate da titoli (es. quote S.r.l.) sono assimilate alle azioni e perciò producono ricavi se non iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie. Nello schema di bilancio Ue i titoli e le quote che non costituiscono immobilizzazioni (voce B.III. dell'Attivo) sono iscritti nell'attivo circolante (voce C.III. dell'Attivo). SCONTI, ABBUONI, PREMI: non si considerano come costi ma si sottraggono direttamente ai ricavi. RICAVI da CESSIONI senza CORRISPETTIVO: si considera ricavo il valore normale dei beni descritti sopra (vedi «RICAVI») destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o assegnati ai soci o a finalità estranee all'impresa. Non realizza ricavi la prestazione gratuita di servizi. DESTINAZIONE a FINALITÀ ESTRANEE e AUTOCONSUMO: costituiscono presupposto per il realizzo di ricavi, qualora abbiano per oggetto beni la cui cessione dà origine a ricavi. In questo caso il corrispettivo è dato dal valore normale del bene autoconsumato o destinato a finalità estranee (vedi C.M. 22.9.1980, n. 32/9). DONAZIONI per CALAMITÀ: le cessioni gratuite di beni merce in favore delle popolazioni colpite (anche all'estero) da calamità pubbliche o altri eventi straordinari non generano ricavi (art. 27, co. 2, L. 133/1999 [CFF ➋ 5745]). CESSIONI GRATUITE ad ASSOCIAZIONI UMANITARIE: non rileva la destinazione della cessione gratuita. Pertanto anche la cessione gratuita ad associazioni di assistenza e beneficenza realizza ricavo (R.M. 16.12.1994, n. 25/E). CESSIONI GRATUITE ad ONLUS: se riguardano derrate alimentari e prodotti farmaceutici oggetto – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

164 – segue segue Componenti Reddito d'impresa positivi– di reddito –

dell'attività d'impresa che, in alternativa, sarebbero stati eliminati dal circuito commerciale, non generano ricavi (art. 13, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5660]). La R.m. 27.12.2005, n. 180 specifica che detto regime agevolativo è applicabile senza alcun limite quantitativo e può essere cumulato con altre eventuali liberalità erogate dallo stesso soggetto (ex art. 14, D.L. 35/2005). La cessione gratuita di altri beni oggetto dell'attività d'impresa, purché complessivamente di costo specifico fino a € 1.032,91, non costituisce ricavo, ma si conteggia nel limite di deducibilità degli oneri sociali di cui all'art. 100, co. 2, lett. h) [CFF ➋ 5200] di € 2.065,83 o 2% del reddito d'impresa dichiarato. CESSIONE GRATUITA di PERIODICI: per le cessioni gratuite di periodici (nelle stazioni ferroviarie, nelle metropolitane, presso esercizi commerciali o luoghi di lavoro) l'editore deve assoggettare a tassazione il corrispettivo percepito dagli inserzionisti pubblicitari, mentre non deve ricomprendere tra i ricavi il valore normale dei beni ceduti gratuitamente (R.M. 4.2.2005, n. 13/E). IMPRESE ESTERE CONTROLLANTI, CONTROLLATE o SORELLE: le operazioni con società non residenti controllanti o controllate o tra società controllate dalla stessa capogruppo costituiscono ricavi per il valore normale dei beni o servizi se ne consegue un incremento del reddito. Stesso trattamento per i rapporti con imprese estere per conto delle quali sono effettuate vendite, fabbricazioni o lavorazioni di prodotti (art. 110, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). CONSULENZA alla P.A.: se, in esecuzione di apposita convenzione tra una società e la P.A., la prima acquista beni mobili e servizi in nome proprio e per conto della seconda, nell'ambito di un mandato senza rappresentanza, tali beni vengono acquisiti direttamente dall'ente pubblico, che provvede al rimborso alla società degli importi indicati in fattura. Tali rimborsi non costituiscono ricavi, i quali derivano esclusivamente dalle provvigioni che la società riceve per le attività di intermediazione e consulenza (R.M. 2.12.2002, n. 377). Artt. 58 e 86 [CFF ➋ 5158 e 5186] – PLUSVALENZE PATRIMONIALI : il maggior valore (dedotti eventuali oneri accessori) dei beni relativi all'impresa (esclusi i «beni merce» di cui agli artt. 57 e 85, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5157 e 5185]), rispetto all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto, diventa componente positivo al momento del realizzo se: 1) realizzato mediante cessioni a titolo oneroso; 2) realizzato mediante risarcimento (anche in forma assicurativa) di beni persi o danneggiati; 3) i beni sono destinati a finalità estranee all'impresa o assegnati ai soci. VALORE della PLUSVALENZA: se si verifica il presupposto per il realizzo di plusvalenze, il valore relativo si ottiene con i seguenti metodi (art. 86, co. 2 e 3, D.P.R. 917/1986): ● caso 1) = (CORRISPETTIVO – ONERI ACCESSORI) – COSTO NON AMMORTIZZATO ● caso 2) = (INDENNIZZO – ONERI ACCESSORI) – COSTO NON AMMORTIZZATO (*) (*) Se il danno è solo parziale il valore va calcolato in proporzione alla parte danneggiata. ● ●

caso 3) = VALORE NORMALE – COSTO NON AMMORTIZZATO caso di PERMUTE verso BENI AMMORTIZZABILI = eventuale conguaglio in denaro

AZIENDE: concorrono a formare il reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. CESSIONE di TERRENI: la cessione di terreni da parte di società esercente attività agricola comporta un corrispettivo che costituisce plusvalenza, la quale concorre a formare il reddito d'impresa, non richiamandosi al reddito agrario (Cass. 10.9.2004, n. 18311). PLUSVALENZE ISCRITTE: a partire dall'esercizio in corso al 31.12.1997 le plusvalenze (non realizzate) su beni relativi all'impresa, iscritte in bilancio (= plusvalenze da rivalutazione), non sono tassabili; pertanto l'ammortamento fiscalmente deducibile va calcolato sul costo al netto delle plusvalenze da rivalutazione (art. 110, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). La norma non è però applicabile alle immobilizzazioni finanziarie, nonché ai beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa, e alle materie prime e sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. La rivalutazione ex L. 342/2000 può essere utilizzata per riallineare il valore fiscale con quello contabile. PERIODO di TASSAZIONE: le plusvalenze realizzate dalle imprese per cessioni a titolo oneroso o per risarcimenti (esclusi gli altri casi – es.: art. 87, plusvalenze esenti) vanno imputate integralmente all'esercizio di realizzo; se relative a beni posseduti per un periodo di almeno 3 anni, possono essere rateizzate, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e in quelli successivi, non oltre il 4°. Per le società sportive professionistiche, dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2001 il tempo di possesso minimo per poter rateizzare la plusvalenza è di 1 anno (art. 9, co. 21, L. 28.12.2001, n. 448). La scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata, la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio – continua – IRES IMPRESA

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165 – segue Componenti Reddito d'impresa positivi– di reddito –

in cui è stata realizzata. TRASFERIMENTO di SEDE all'ESTERO: l'art. 166, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5266] prevede che, nel caso di trasferimento all'estero della residenza, sia di privati che di soggetti Ires (riferimento che ha sostituito il precedente «soggetti che esercitano imprese commerciali»), con perdita della residenza «fiscale», si ha realizzo dei componenti dell'azienda in base al valore normale (salvo i beni confluiti in una stabile organizzazione in Italia). Dall'1.1.1999 l'art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5102] prevede che si considerino residenti in Italia salvo prova contraria i soggetti che si sono cancellati dall'anagrafe italiana e si sono trasferiti in uno dei Paesi compresi nell'elenco contenuto nel D.M. 4.5.1999 [CFF ➋ 5740]. Si ha perdita della residenza «fiscale»: – per gli imprenditori individuali qualora venga trasferita all'estero l'intera azienda (non basta il trasferimento della sola residenza anagrafica); – per le società di persone o capitali quando vengono trasferite all'estero l'oggetto principale dell'attività, la sede legale e amministrativa (art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). TRASFERIMENTO di AZIENDE: la nuova disciplina di tassazione delle plusvalenze si completa con l'abrogazione prevista dall'art. 3, co. 3, D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 dell'imposta sostitutiva del 19% introdotta dal D.Lgs. 8.10.1997, n. 358 e che era applicabile alle cessioni o conferimenti di azienda, di partecipazioni di controllo e collegamento, a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. 344/2003 (esercizio in corso all'1.1.2004). La disciplina complessiva introdotta dal D.Lgs. 344/2003 relativamente al trasferimento di aziende si ottiene dalla lettura degli artt. 86, 87, 175, 176 e, ai fini Irpef, dell'art. 58. In sostanza si prevede quanto segue: – le cessioni di aziende a titolo oneroso sono soggette all'imposizione ordinaria e per l'intera plusvalenza realizzata; – le cessioni di partecipazioni in società operative (vedi sotto) sono in genere esenti da imposta se il cedente è un soggetto Ires, o soggette all'imposizione per il 40% della plusvalenza se il cedente è un soggetto Irpef; – il conferimento di aziende in società, che consente di passare dalla tassazione all'esenzione, è di norma effettuato in regime di neutralità; inoltre, si può applicare il regime di «doppia sospensione» se il conferitario è un soggetto Ires (vedi artt. 175 e 176). PARZIALE IMPONIBILITÀ della CESSIONE di PARTECIPAZIONI: l'art. 58, co. 2 prevede un'imponibilità limitata al 40% per le plusvalenze derivanti dalla cessione da parte di soggetti Irpef di partecipazioni che abbiano i seguenti requisiti: a) partecipazioni in società di persone (escluse le società semplici e le società ed associazioni ad esse equiparate) e società di capitali di qualunque tipo; b) partecipazioni ininterrottamente possedute dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello di cessione. Si considerano cedute per prime quelle acquisite per ultime; c) partecipazioni classificate come immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l'acquisto; d) partecipazioni in società aventi sede in Stati o territori non inseriti nella black-list dei Paesi a bassa fiscalità, a meno che non sia dimostrato, a mezzo di interpello (vedi art. 167, co. 5, lett. b), che i redditi sono stati tassati al di fuori di tali Paesi. Questo requisito deve sussistere, ininterrottamente, per lo meno dall'inizio del terzo periodo d'imposta precedente a quello di cessione; e) partecipazioni in società che, dall'inizio del terzo periodo d'imposta precedente alla cessione della partecipazione, esercitino ininterrottamente un'attività d'impresa come definita dall'art. 55. Senza possibilità di prova contraria, il requisito si considera inesistente, e quindi la plusvalenza non gode di agevolazione, per le partecipazioni in società il cui valore dell'attivo patrimoniale è prevalentemente costituito da beni immobili non strumentali per destinazione e non beni merce: si considerano strumentali per destinazione gli immobili concessi in leasing e i terreni su cui è esercitata l'attività agricola. L'esercizio di attività di impresa non è richiesto se la partecipata è una società quotata o nel caso di offerte pubbliche di vendita. Non è invece rilevante la quota di capitale sociale rappresentata dalla partecipazione ceduta. PARTECIPAZIONI in HOLDING: per le partecipazioni in holding i requisiti relativi alla localizzazione (vedi sopra lett. d) e all'attività svolta (vedi sopra lett. e) devono essere verificati nei confronti delle partecipate e si considerano esistenti quando sono presenti nelle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore dell'attivo patrimoniale della holding. STRUMENTI FINANZIARI DIVERSI dalle AZIONI: l'esenzione da tassazione del 60% si applica anche alle plusvalenze realizzate mediante la cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni (vedi art. 44, co. 2) e a quelle derivanti da contratti di associazione in partecipazione, di cointeressenza agli utili e assimilati, quando l'apporto dell'associato non è costituito da opere o servizi. DONAZIONE o SUCCESSIONE di AZIENDE: i trasferimenti d'azienda per causa di morte o per donazione non costituiscono realizzo di plusvalenze. L'agevolazione si applica anche in caso di più eredi e permane anche qualora a seguito di scioglimento delle società fra gli eredi, entro 5 – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

166 Componenti positivi– di reddito – – segue Reddito d'impresa

anni dall'apertura della successione, l'azienda venga acquisita da uno solo di essi (art. 58, co. 1, Il trasferimento di azienda per causa di morte ovvero per atto gratuito a favore di familiari avviene in regime di neutralità fiscale ai fini delle imposte sui redditi, senza emersione di plusvalenze e di minusvalenze fiscalmente rilevanti (R.M. 18.7.2002, n. 237/E). L'art. 16, L. 383/2001 [CFF ➊ 3328] prevede che la neutralità fiscale del trasferimento in oggetto opera, indipendentemente dal grado di parentela, a condizione che il beneficiario stesso continui l'attività d'impresa. Il D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 ha modificato l'art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5167] in tema di cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione. È stato uniformato il trattamento fiscale previsto in caso di cessioni di immobili acquisiti a titolo oneroso a quello stabilito nell'ipotesi in cui l'acquisizione sia avvenuta per donazione (si veda la C.M. 28/E/2006, par. 61). D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5158]).

DONAZIONI di LIBRI e DOTAZIONI INFORMATICHE: dal 10.12.2000, qualora non siano più commercializzati o idonei alla commercializzazione (cioè non siano più inseriti in distribuzione, presentino vizi e difetti tali da renderli inadatti alla vendita, risultino inadeguati a causa dell'obsolescenza) non danno luogo a plusvalenze (= non sono considerati destinati a finalità estranee all'impresa) se ceduti gratuitamente a enti locali, carceri, istituti scolastici, orfanotrofi ed enti religiosi (art. 54, co. 1, L. 342/2000 [CFF ➋ 5851]). La destinazione di tali beni deve risultare alternativamente da apposita annotazione riportante natura, qualità e quantità dei beni stessi nonché identità del beneficiario sul libro giornale o nei libri Iva oppure da un documento di trasporto (art. 3, D.M. 25.5.2001, n. 264 [CFF ➋ 5887]). IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE: le partecipazioni societarie rappresentate da titoli e da quote nonché le obbligazioni, i titoli pubblici e altri vanno classificate in bilancio distinguendo fra immobilizzazioni finanziarie e attività circolanti; nel primo caso la cessione o il mutamento del valore di iscrizione genera plusvalenze (o minusvalenze); nel secondo caso ricavi. Le partecipazioni iscritte fra l'attivo circolante nell'esercizio precedente generano ricavi anche se in precedenza sono state iscritte fra le immobilizzazioni per 3 esercizi (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). Le immobilizzazioni finanziarie possono essere valutate al costo, ma nel caso di perdite di valore, non sono più svalutabili, ai sensi dell'art. 94, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5194]. CONFERIMENTI di AZIENDE e di PARTECIPAZIONI di CONTROLLO o di COLLEGAMENTO: l'art. 175 considera valore di realizzo del conferimento di azienda o di partecipazioni di controllo o collegamento il maggiore tra quello attribuito in contabilità alle partecipazioni ricevute in cambio dal conferente e quello attribuito all'azienda (o alla partecipazione) conferita dal conferitario, fermi restando i casi di partecipazioni esenti di cui al successivo art. 87; questa disposizione si applica: – ai conferimenti tra soggetti residenti che esercitano attività d'impresa commerciale; – in ogni caso per i conferimenti di aziende situate nello Stato italiano. Questa previsione, vale a dire l'emersione di plusvalenze da conferimento solo nella misura in cui non vi sia continuità dei valori nella contabilità della conferente e della conferitaria, non si può applicare nel caso di conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento che non abbiano le caratteristiche per essere esenti ai sensi dell'art. 87 (participation exemption – cfr. art. 175, co. 2) qualora la partecipazione conseguita non abbia le stesse caratteristiche: in questi casi la plusvalenza va determinata ricorrendo al criterio del valore normale, definito dall'art. 9. PARTECIPAZIONI di CONTROLLO: sono quelle per le quali una società (controllante) dispone di un'altra società (controllata) attraverso le seguenti situazioni (art. 2359, co. 1 c.c.): a) maggioranza di voti esercitabili in assemblea ordinaria; b) quota sufficiente per esercitare un'influenza dominante in assemblea ordinaria; c) influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali. Nel computo delle quote di voto delle lettere a) e b) di cui a pag. prec. si tiene conto anche dei voti che la controllante esercita attraverso altre società da essa controllate, società fiduciarie o interposte persone. Non si computano i voti spettanti per conto di terzi. PARTECIPAZIONI di COLLEGAMENTO: sono quelle per le quali una società esercita su un'altra società (collegata) un'influenza notevole, che si presume quando nell'assemblea ordinaria si dispone di almeno 1/10 o 1/5 dei voti dell'assemblea stessa a seconda che la società sia o non sia quotata in borsa (art. 2359, co. 3 c.c.). IMPOSTA SOSTITUTIVA: vedi G.P.F. 2A/2004, pag. 163. TASSAZIONE DIFFERITA: le plusvalenze realizzate (non quelle solo iscritte) possono essere rateizzate fino a 5 anni se le immobilizzazioni finanziarie che le hanno generate sono state iscritte come immobilizzazioni negli ultimi tre bilanci. Per le azioni acquisite a seguito di esercizio del – continua – IRES IMPRESA

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167 –– segue d'impresa – di reddito – segue Reddito Componenti positivi

diritto d'opzione il termine di 3 anni decorre dalla data di acquisto delle azioni cui si riferisce l'opzione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). ISCRIZIONE in BILANCIO: ai fini della rateizzazione della plusvalenza si considerano immobilizzazioni finanziarie anche quelle che nei bilanci non redatti in forma Ue risultavano tali in modo inequivocabile o in base ad elementi certi e precisi della contabilità (art. 3, co. 106, L. 549/1995 [CFF ➋ 5600]). PARTECIPAZIONI ACQUISITE in più ESERCIZI: si considerano cedute per prime quelle acquistate per ultime («Last in - first out» – LIFO). PLUSVALENZE su AEROMOBILI da TURISMO e NAVI da DIPORTO: non concorrono alla formazione del reddito le eventuali plusvalenze realizzate su: aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto acquistati dal 2.3.1989, salvo il caso in cui siano destinati all'utilizzo esclusivo strumentale o, dall'esercizio in corso al 31.12.1997, siano assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo (art. 164 [CFF ➋ 5264]). PLUSVALENZE relative a VEICOLI: dall'esercizio in corso al 31.12.1997 i veicoli di lusso seguono la stessa disciplina di quelli non di lusso. Per i veicoli con ammortamenti deducibili al 50% e solo fino al limite di € 18.075,99 (per agenti e rappresentanti è deducibile l'80% di € 25.822,84) le plusvalenze sono tassabili in proporzione al rapporto fra l'ammortamento fiscale e quello civilistico (es. ammortamento fiscale dedotto = € 6.000; ammortamento civilistico = € 18.000; plusvalenza civilistica = € 30.000; plusvalenza fiscale = € 30.000 x 6/18 = € 10.000 – art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 – CC.MM. 10.2.1998, n. 48/E e 16.7.1998, n. 188/E). CONCORDATO PREVENTIVO: la cessione dei beni ai creditori non realizza plusvalenze. Artt. 58, co. 2 e 87 [CFF ➋ 5158 e 5187] – PLUSVALENZE ESENTI PARTICIPATION EXEMPTION: le plusvalenze realizzate su partecipazioni che hanno i requisiti dell’art. 87, D.P.R. 917/1986, usufruiscono di un regime di esenzione Ires divenuto parziale dal 4 ottobre 2005 (si veda la seguente tabella). Attualmente la plusvalenze derivante da cessione di una partecipazione con i requisiti pex sconta imposizione sul: – 9% del suo ammontare per le cessioni poste in essere fino al 31 dicembre 2006; – 16% del suo ammontare per le cessioni poste in essere dal 1° gennaio 2007. Diverso il discorso per le società di persone (art. 58, co. 2) e per le persone fisiche (art. 67, co. 1, lett. c) e 68, co. 3) , per le quali l’esenzione è del 60% (la tassazione del 40% viene eseguita a carico del socio qualificato al momento del prelievo dell’utile). La disciplina della participation exemption è stata ampiamente illustrata dalle CC.MM. 16.6.2004, n. 25/E e 4.8.2004, n. 36/E. Data di cessione Plusvalenza esente Imponibile Ires (su 100) Netto (su 100)

dall'1.1.2004 al 3.10.2005

dal 4.10.2005 al 2.12.2005

dal 3.12.2005 al 31.12.2006

(D.Lgs. 344/2003)

(D.L. 203/2005)

(L. 248/2005)

(L. 248/2005)

100%

95%

91%

84%

0

5%

9%

16%

dall’1.1.2007

0

1,65

2,97

5,28

100

98,35

97,03

94,72

REQUISITI SOGGETTIVI: possono avvalersi del regime della participation exemption le seguenti categorie soggettive: – soggetti passivi Ires (art. 73, D.P.R. 917/1986), e cioè S.p.a., S.r.l., Soc. cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici o privati che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali residenti; – società ed enti di ogni tipo (con o senza personalità giuridica), non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni; – società di persone e persone fisiche titolari di reddito d'impresa. Tale regime non può essere applicato per le plusvalenze realizzate a seguito della cessione di partecipazioni detenute in regime d'impresa dai contribuenti cd. «minori», i quali determinano il reddito ai sensi dell'art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166] (C.M. 4.8.2004, n. 36/E). Se tali soggetti transitano in contabilità ordinaria, possono iscrivere le partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l'esercizio dell'opzione (C.M. 16.3.2005, n. 10/E). CONDIZIONI dell’ESENZIONE: l’esenzione spetta per tutte le plusvalenze realizzate su partecipazioni in società di persone o enti assimilati, con l’esclusione delle società semplici ed equiparate, o in società ed enti soggetti ad Ires, purché iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie che soddisfino le seguenti 4 condizioni: a. possesso: la partecipazione è posseduta ininterrottamente dal primo giorno del diciottesimo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

168 d'impresa – segue Reddito Componenti positivi– di reddito –

mese precedente (12° mese fino al 3 ottobre 2005) quello della cessione, considerando cedute per prime le partecipazioni acquistate in data più recente (per le minusvalenze si fa sempre riferimento al dodicesimo mese); b. classificazione in bilancio: l’iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie deve essere effettuata fin dal primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, quindi la prima scelta effettuata dall’impresa risulta poi vincolante rispetto al regime di esonero; per quelle già possedute al 1° gennaio 2004 occorre tenere conto del bilancio chiuso al 31.12.2002, se acquistate entro tale data, ovvero del bilancio al 31.12.2003, se acquistate nel 2003; c. residenza della società partecipata: la residenza fiscale della società partecipata non deve essere situata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ovvero, in caso di simile localizzazione, si deve aver esperito con successo la procedura di interpello, nella quale il ricorrente deve dimostrare che la partecipazione non ha l’effetto di assoggettare ad un regime di favore tutto o una parte del reddito; d. esercizio di un’impresa commerciale: la società partecipata deve svolgere un’effettiva attività d’impresa commerciale; sono però poste 2 presunzioni assolute: 1. non si considera in ogni caso commerciale l’attività delle partecipate il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da immobili diversi da quelli che costituiscono effettivi beni-merce (società di «gestione immobiliare») e da impianti e fabbricati utilizzati direttamente come strumentali nell’esercizio dell’impresa; tra questi ultimi sono compresi gli immobili concessi in leasing e i terreni utilizzati per attività agricole ed esclusi gli immobili concessi in locazione o comodato. Possono considerarsi direttamente utilizzati però i fabbricati utilizzati promiscuamente per l’esercizio dell’attività d’impresa e per le esigenze personali e familiari dei soci o associati, per la parte che, secondo le norme del D.P.R. 917/1986, si può considerare destinata alle finalità dell’impresa (si veda C.M. 16.3.2005, n. 10/E). Per quanto riguarda il requisito della commercialità si veda anche la R.M. 15.12.2004, n. 152/E (società immobiliari), R.M. 25.11.2005, n. 163 (partecipata che gestisce contratto di affitto), R.M. 25.11.2005, n. 165 (partecipata assuntrice di un concordato fallimentare); 2. si considera in ogni caso commerciale l’attività delle società con titoli negoziati in mercati regolamentati: analogamente non rileva la condizione di commercialità nel caso di plusvalenze derivanti da offerte pubbliche di vendita. I requisiti di cui alle lett. c) e d) devono sussistere almeno dall’inizio del 3° periodo d’imposta anteriore al momento della alienazione della partecipazione esente. Al fine della verifica del requisito della commercialità, Assonime (Circ. 38/2005) evidenzia che non è possibile richiedere ai contribuenti di documentare la sussistenza di tale condizione per ogni giorno di durata del possesso. Il test di prevalenza andrebbe effettuato al termine di ogni esercizio della partecipata incluso nel periodo rilevante. Per valore del patrimonio costituito da immobili di cui alla lett. d) non è inteso il dato contabile di iscrizione ma il valore corrente; perciò la verifica di prevalenza va effettuata comparando il valore corrente dei beni immobili (non merce e non utilizzati strumentalmente) con il valore corrente degli asset posseduti dalla società partecipata, comprensivi di quelli immateriali (totale delle attività dello stato patrimoniale). Con riferimento alle società che non hanno ancora avviato l’attività, Assonime specifica, richiamando la C.M. 10/E/2004 sulle società in liquidazione, per le quali l’esistenza del requisito si riscontra alla data di avvio della procedura, che analogo principio debba valere anche per le società che si trovano temporaneamente impossibilitate ad avviare l’attività d’impresa (per es. in attesa di licenza). PERIODO TRANSITORIO (art. 4, co. 1, lett. c), D.Lgs. 344/2003): le plusvalenze realizzate sulle partecipazioni fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte nel 2002 e nel 2003 sono imponibili fino al 2005 compreso. HOLDING: in caso di partecipazione in società la cui attività esclusiva o prevalente consiste nell’assunzione di partecipazioni (cd. holding), il requisito della residenza (lett. c), il successivo dell’esercizio di impresa commerciale (lett. d), nonché il requisito di cui al co. 2 dell’art. 87 [CFF ➋ 5187] devono sussistere in capo alle società partecipate (C.M. 16.3.2005, n. 105/E). I requisiti di commercialità e prevalenza vanno verificati sulle partecipazioni indirette. Assonime (Circ. 38/2005) evidenzia come l’individuazione di tali società va fatta sulla base di un calcolo di prevalenza analogo a quello già descritto per le immobiliari, e dunque rapportando il valore corrente delle partecipazioni detenute rispetto al valore corrente di tutte le attività. Non risulta quindi rilevante l’eventuale iscrizione all’elenco degli intermediari finanziari tenuto presso l’Uic (ex art. 113, D.Lgs. 385/1993). STRUMENTI FINANZIARI e ASSOCIAZIONI in PARTECIPAZIONE: la participation exemption si applica, alle stesse condizioni, anche agli: – strumenti finanziari e titoli simili alle azioni di cui all'art. 44, co. 2, lett. a) e b), la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione a dei risultati economici (di una società, di un gruppo o di uno specifico affare), se emessi da residenti; nel caso di strumenti emessi da non residenti si fa riferimento alla indeducibilità della remunerazione riconosciuta per la società – continua – IRES IMPRESA

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169 d'impresa – segue Reddito Componenti positivi– di reddito –

che la eroga se questa fosse residente (ex art. 109, co. 9, lett. a [CFF ➋ 5209]) che per i soggetti non residenti stabilisce che la remunerazione non è deducibile quando è variabile nel quantum, in quanto proporzionata (e non semplicemente condizionata) a dei risultati reddituali contestuali e limitatamente alla parte variabile ed incerta; – contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, con apporto da parte dell'associato di beni diversi da opere e servizi (la cui remunerazione non è deducibile per la società associante ex art. 109, co. 9, lett. b). CONFERIMENTI e PERMUTE: per l'esenzione in esame rilevano anche le plusvalenze derivanti da operazioni effettuate a titolo oneroso diverse dalla cessione propriamente intesa, ma che producono i medesimi effetti giuridici, quali il conferimento, la permuta e lo scambio di azioni. CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIETÀ IMMOBILIARI: le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società immobiliari sono esenti solo se, sussistendo tutti gli altri requisiti di cui all'art. 87, D.P.R. 917/1986, venga ceduta un'effettiva attività d'impresa, avente ad oggetto la costruzione o la vendita di immobili e non la mera utilizzazione passiva degli immobili. Sono quindi escluse dal regime di participation exemption le partecipazioni in società che svolgono l'attività di mero godimento di immobili – ad es. la locazione degli stessi). Occorre di conseguenza accertare l'attività di fatto esercitata dalla società e l'effettiva destinazione economica degli immobili ad un'attività di costruzione o di vendita, indipendentemente dall'oggetto sociale e dalle risultanze contabili (Nota Min. 2.11.2004, n. 954-185059). CESSIONE di PARTECIPAZIONI ACQUISTATE in LEASING: i requisiti del possesso e dell'iscrizione in bilancio di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87 decorrono a partire dal momento in cui si esercita il diritto di riscatto. Se il leasing è stato rilevato secondo il metodo finanziario, l'iscrizione in bilancio della partecipazione anticipa la maturazione dei requisiti di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87 fin dal momento di stipula del contratto (C.M. 16.3.2005, n. 10/E). CESSIONE di PARTECIPAZIONE in SOCIETÀ in LIQUIDAZIONE: le plusvalenze scaturenti da tali cessioni possono fruire dell'esenzione se il requisito di cui alla lett. d) ed il requisito temporale di cui al comma 2 dell'art. 87, D.P.R. 917/1986 sussistevano all'inizio della fase di liquidazione della società partecipata. COPERTURA delle PERDITE: per quanto riguarda la copertura delle perdite della partecipata, per la parte eccedente il patrimonio netto della stessa, la R.M. 11.7.2005, n. 90 chiarisce che non è consentito dedurre i versamenti e le remissioni di crediti effettuati a tal fine, alla luce delle modifiche apportate dalla riforma fiscale. Detta indeducibilità opera sia con riferimento alle partecipazioni in possesso dei requisiti previsti per la pex che per quelle prive dei requisiti per l’esenzione stessa (in questo caso l’indeducibilità è compensata dalla minore plusvalenza o maggiore minusvalenza conseguita dalla cessione della partecipazione). PEX e DIVIDENDI: il D.L. 203/2005 aveva introdotto una parziale imponibilità sulle plusvalenza pex (5%), che comportava un allineamento tra il regime impositivo previsto per la cessione di partecipazioni e quello previsto per i dividendi (era fiscalmente indifferente percepire un provento sotto forma di dividendo o di plusvalenza). Successivamente la L. 248/2005 ha ridotto la percentuale di esenzione per le plusvalenze comportando una diversa percentuale di esenzione tra i due regimi. Di seguito un esempio. Participation exemption e dividendo – Regime attuale Cessione senza distribuzione del dividendo

Cessione con distribuzione del dividendo

1000

1000

0

500

2000

1500

0

8,25

Plusvalenza

1000

500

Ires su plusvalenza

29,7

14,85

Imposizione complessiva (dividendo + plusvalenza)

29,7

23,10

Netto

970,3

976,90

Costo fiscale della partecipazione Divedendo per cessione Prezzo pattuito per la cessione Tassazione sul dividendo

– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

170 d'impresa – segue Reddito Componenti positivi– di reddito –

Participation exemption e dividendo – Regime in vigore dal 2007 Cessione senza distribuzione del dividendo Costo fiscale della partecipazione

1000

1000

0

500

2000

1500

0

8,25

Divedendo per cessione Prezzo pattuito per la cessione

Cessione con distribuzione del dividendo

Tassazione sul dividendo Plusvalenza

1000

500

Ires su plusvalenza

52,8

26,4

Imposizione complessiva (dividendo + plusvalenza)

52,8

34,65

Netto

947,2

965,35

Art. 88 [CFF ➋ 5188] – SOPRAVVENIENZE ATTIVE : sono i ricavi o proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi o per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e le sopravvenute insussistenze di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. INDENNITÀ e RISARCIMENTI per BENI relativi all'IMPRESA: se conseguita in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l'eccedenza costituisce sopravvenienza. Tali sopravvenienze sono rateizzabili fino a 5 esercizi se relative a beni dell'impresa (escluse le merci) posseduti da almeno 3 anni. Si ha sopravvenienza attiva solo qualora in un precedente periodo d'imposta sia stato iscritto un danno (= componente negativo) in bilancio (Cass. Sez. I, 3.7.1997, n. 5989). ALTRE INDENNITÀ e RISARCIMENTI: costituiscono sopravvenienze attive anche se percepiti per beni non di produzione o non relativi all'impresa (es. risarcimento per concorrenza sleale). CONTRIBUTI in C/IMPIANTI: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 i contributi per l'acquisto di beni ammortizzabili non costituiscono più sopravvenienze e sono tassabili in relazione all'ammortamento del bene, in quanto riducono il costo fiscale del bene. Pertanto le quote di ammortamento deducibili vanno calcolate sul costo dei beni al netto dei contributi (art. 110, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). I contributi vanno considerati in base al principio di competenza (fino all'esercizio precedente quello in corso all'1.1.1998 in base al «principio di cassa»). Per i contributi incassati prima dell'1.1.1998 si applicano le regole previgenti. CONTRIBUTO CONCESSO dalla REGIONE: la R.M. 31.5.2002, n. 162/E chiarisce che il finanziamento in oggetto è qualificabile come contributo in conto impianti (art. 88, co. 3, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5188]) a prescindere dal fatto che sia calcolato sulla base dell'ammontare totale delle spese necessarie all'investimento. L'impresa beneficiaria deve contabilizzare il contributo secondo il metodo a) – vedi sotto – imputando nell'attivo dello S.P. i costi di realizzo dell'impianto. Esempio:

costo storico del bene = 1000; contributo = 400 (40%); ammortamento in 10 anni (10%)

Metodo a) In C.E.: Quote di ammortamento = 100 (10% di 1000) Contributo (voce A/5) = 40 (10% di 400) ● In S.P.: Costo storico del bene = 1000 Risconti passivi = 400 – quote di contributo già imputati a C.E. (es. 1° anno = 360; 2° anno = 320 ecc.) In dichiarazione:

Metodo b) In C.E.: Quote ammortamento = 60 [10% (1000 – 400)] — In S.P.: Costo storico del bene = 1000 – 400 = 600 (al netto del contributo) — In Nota integrativa:

– continua – IRES IMPRESA

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171 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito – Variazione in aumento (ammortamento non riconosciuto) = 40 Variazione in diminuzione (contributo non tassabile) = 40 ●

Va evidenziato il costo storico lordo del bene e l'ammortamento del contributo In dichiarazione: Nessuna variazione

Se l'ammortamento fiscale è superiore a quello civilistico la parte di contributo corrispondente forma il reddito imponibile nello stesso esercizio della quota di ammortamento (es. in caso di ammortamento anticipato non imputato a Conto Economico va anticipata la tassazione anche della quota di contributo corrispondente).

CONTABILIZZAZIONE del CONTRIBUTO: dall'esercizio 1998, i contributi per l'acquisto di impianti non vanno più accantonati a riserva del Patrimonio Netto (per il 50% in sospensione d'imposta), ma contabilizzati con i seguenti due metodi alternativi (di cui è preferibile il metodo a) in quanto consente una più chiara rappresentazione della situazione – doc. n. 16 dei Principi Contabili Nazionali): a) imputati nel C.E. fra gli altri ricavi e proventi (voce A/5) in correlazione agli ammortamenti mediante la tecnica dei risconti passivi; b) portati direttamente in diminuzione del valore del cespite. NORMA TRANSITORIA: alle agevolazioni concesse per investimenti produttivi nei territori montani di cui alla L. 31.1.1994, n. 97 e nel Mezzogiorno di cui al D.P.R. 6.3.1978, n. 218 (ed anche L. 1.3.1986, n. 64, D.L. 22.10.1992, n. 415, conv. con L. 19.12.1992, n. 488 – Circ. Assonime 27.5.1999, n. 46) si applica la disciplina vigente al momento di concessione indipendentemente dal loro eventuale incasso dopo l'1.1.1998 (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.2.1.). L'eventuale imputazione a riserva è rilevante ai fini del calcolo della Dit. NORMA TRANSITORIA – AMMORTAMENTI GIÀ DEDOTTI: in caso di contributi maturati dopo l'1.1.1998 e relativi a beni il cui ammortamento è iniziato in precedenza, le eventuali quote di ammortamento già dedotte (calcolate sul costo al lordo del contributo) e eccedenti il costo del bene al netto del contributo costituivano sopravvenienza attiva nell'esercizio 1998. Stesso trattamento si applica ai contributi maturati in esercizi successivi a quello di acquisto del cespite. RIMBORSO di CONTRIBUTI in C/CAPITALE: la restituzione di contributi incassati fino al 31.12.1997 va rilevata come segue: 50% in diminuzione della riserva in sospensione d'imposta, come sopravvenienza passiva per un importo pari a 1/10 x numero esercizi in cui il contributo è stato computato e in ogni esercizio non ancora chiuso, 1/10 come diminuzione del contributo ancora da assoggettare a tassazione (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.2.2.). ALTRI CONTRIBUTI e LIBERALITÀ: gli altri contributi in conto capitale (es. erogati per incrementare genericamente i beni patrimoniali dell'impresa) e le liberalità costituiscono sopravvenienze attive imponibili nell'esercizio di incasso (dall'esercizio in corso al 31.12.1993), o in quote costanti in quello di incasso e nei successivi non oltre il quarto (nono fino all'esercizio precedente a quello in corso al 20.6.1996). Fino all'esercizio 1997 una parte fino al 50% del contributo poteva essere accantonata in apposita riserva in sospensione d'imposta tassabile solo se utilizzata per fini diversi da quello della copertura di perdite (art. 1, D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994). Dall'esercizio in corso all'1.1.1998 tale facoltà non è più prevista. CONTRIBUTI SOTTOPOSTI a CONDIZIONE SOSPENSIVA: vanno tassati solo quando è certa l'attribuzione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). CONTRIBUTI ad ISTITUTI per la RESIDENZA POPOLARE: non si considerano tali i finanziamenti erogati dallo Stato, e, dal 9.3.1999, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione (ordinaria e straordinaria) di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Iacp (Istituti autonomi per le case popolari) (art. 55, co. 3, D.P.R. 917/1986 come modif. dall'art. 9, co. 1, L. 28/1999). Inoltre, dall'1.1.2003 non si considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione o manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all'assegnazione in godimento o locazione (art. 80, co. 26, L. 289/2002). Non costituiscono contributi in c/ capitale quelli erogati dagli enti concedenti per la realizzazione di opere in concessione gratuitamente devolvibili (R.M. 2.12.1994, n. 12/6-238). IMPOSTE RIMBORSATE: danno luogo a sopravvenienze attive (R.M. 28.6.1979, n. 9/813); sono tassabili solo se precedentemente dedotte. VERSAMENTI dei SOCI: i versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto a società ed enti commerciali (art. 73, co. 1, lettere a e b) e le rinunce dei soci a crediti di qualsiasi natura, anche se non proporzionali alle rispettive quote di partecipazione, non costituiscono sopravvenienze attive per la società (vedi anche R.M. 22.5.2002, n. 152/E). «BONUS» da CONCORDATO: la diminuzione delle passività per effetto di concordato fallimentare o preventivo – o, dall'1.1.2004, per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell'associato – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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172 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –

SOPRAVVENIENZE e CONTRIBUTI COMP. POSITIVI

INSUSSISTENZE

di oneri dedotti in precedenti esercizi

RISARCIMENTI

{

SU BENI non di produzione e non relativi all'impresa

RISARCIMENTI

{

DIVERSI da quelli precedenti

SUPERIORI a quelli previsti in precedenti esercizi, e

CONTRIBUTI e LIBERALITÀ

(1)

{

}

}

CASSA (o fino a 5 quote costanti)

A FRONTE di oneri dedotti in precedenti esercizi di passività iscritte in precedenti esercizi

spettanti

{

per contratto (è ricavo, non sopravv.) in c/esercizio per legge (= ricavo) in c/impianti (1)

diversi dai precedenti (ad es. contributi in c/capitale)

PRINCIPIO di

COMPETENZA

SUPERIORI a quelli tassati in precedenti esercizi

➤

TIPICHE

{ {

Dall'esercizio 1998 costituiscono una diminuzione dei costi d'acquisto e non, invece, una sopravvenienza.

in partecipazione – non costituisce sopravvenienza per l'impresa che ricorre a tale procedura. CESSIONE del CONTRATTO di LEASING: il valore normale del bene (normalmente il prezzo di mercato) diminuito del valore attualizzato dai canoni ancora da pagare e del prezzo di riscatto è considerato sopravvenienza attiva (C.M. 3.5.1996, n. 108/E). La cessione del contratto di leasing nell'ambito della cessione di aziende non costituisce presupposto per la realizzazione di sopravvenienze. DETASSAZIONE «TREMONTI» – NORMA ANTIELUSIVA: vedi G.P.F. 2/2001, pag. 123. DETASSAZIONE «TREMONTI-BIS»: per la detassazione del reddito d'impresa reinvestito in beni strumentali nuovi o in spese di formazione e aggiornamento del personale («Tremonti-bis») prevista dagli artt. 4 e 5, L. 18.10.2001, n. 383 [CFF ➋ 5918 e 5919] (in vigore dal 25.10.2001), vedi G.P.F. 2A/ 2003, pagg. 295 e segg. EMERSIONE delle ATTIVITÀ DETENUTE all'ESTERO: vedi G.P.F. 2A/2004, pagg. 74 e segg. Artt. 59 e 89 [CFF ➋ 5159 e 5189] – DIVIDENDI e INTERESSI DIVIDENDI e INTERESSI: l'art. 89 racchiude sia la regolamentazione base dei dividendi e interessi nel reddito d'impresa del vecchio art. 56, D.P.R. 917/1986, sia le norme relative ai dividendi derivanti da partecipazioni estere, che erano posizionate nei vecchi artt. 96 e 96-bis, D.P.R. 917/1986 ante riforma. Il nuovo testo incorpora una delle principali innovazioni introdotte dalla riforma: il principio che tassa in via (quasi) definitiva il reddito presso la società che lo ha prodotto, esentando quasi interamente la successiva distribuzione del reddito. In realtà: – l'art. 89 prevede un'esenzione del 95% per i soggetti Ires; – l'art. 47 prevede un'esenzione del 60% per i soggetti Irpef. L'esenzione del 95% per i soggetti Ires non è subordinata all'esistenza di alcuna condizione; le società e gli enti commerciali residenti soggetti ad Ires possono quindi beneficiarne anche se gli utili percepiti non siano stati assoggettati ad imposta dalla società distributrice (C.M. 16.6.2004, n. 25/E). ABROGAZIONE del CREDITO d'IMPOSTA: dall'1.1.2004 viene abrogato il credito d'imposta sui dividendi che consentiva al socio di recuperare l'Irpeg corrisposta dalla società sugli utili distribuiti, con facoltà di utilizzare in compensazione o di ottenere il rimborso della quota di credito d'imposta eccedente l'imposta Irpef dovuta. Una prima limitazione all'utilizzo del credito d'imposta è stata introdotta dal D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con L. 24.11.2003, n. 326, che, con effetto dalle distribuzioni di riserve di utili o di acconti su dividendi deliberate dall'1.10.2003, ha consentito l'utilizzo del credito d'imposta solo nel limite dell'Irpef o Irpeg dovute, ma senza più consentire il rimborso dell'eventuale eccedenza. Il credito d'imposta è stato inoltre ridotto al 51,51% dei dividendi percepiti. La norma non si estende alle società che dopo il 30.9.2003 hanno deliberato la distribuzione dell'utile dell'esercizio, chiuso prima del 31.12.2003, contestualmente all'approvazione del bilancio, salvo il caso di esercizi chiusi anticipatamente per effetto di delibera assunta dopo l'1.9.2003. SOCIETÀ con ESERCIZIO NON SOLARE: l'Agenzia delle Entrate ha confermato che il credito d'imposta spetta fino al periodo d'imposta precedente a quello di prima applicazione dell'Ires, che – continua – IRES IMPRESA

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173 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –

per una società con esercizio 1.7.2003 – 30.6.2004, ha avuto inizio all'1.7.2004. Quindi nell'esempio descritto il credito d'imposta spetta ancora per gli utili percepiti fino al 30.6.2004. Inoltre, la misura del credito d'imposta è limitata in ogni caso al 51,51% (art. 40, co. 1, D.L. 269/2003) per le delibere di distribuzione di riserve di utili adottate dopo il 30.9.2003, anche se assunte dalla partecipata dopo il 31.12.2003. DIVIDENDI da SOCIETÀ RESIDENTI: mentre per gli utili conseguiti dalle società di persone si continua ad applicare il principio di trasparenza fiscale previsto dall'art. 5, per gli utili distribuiti dalle società ed enti commerciali Ires e percepiti da soggetti dello stesso tipo il sistema di tassazione è radicalmente modificato con la previsione di: 1. esenzione dell'utile distribuito per il 95% del suo ammontare, anche nei casi di liquidazione della partecipazione (art. 47, co. 7); 2. nessun riconoscimento di credito d'imposta per l'imposizione subìta dalla società o dall'ente commerciale che distribuisce l'utile. Questo avviene a partire dagli utili distribuiti dopo l'entrata in vigore della riforma e a prescindere dall'esercizio di formazione degli utili stessi. Va sottolineata l'eccezione prevista dal nuovo art. 115, che, a determinate condizioni, consente l'applicazione opzionale del regime di trasparenza fiscale, tipico delle società di persone, anche agli utili delle società Ires, che non sono così tassati presso la società che produce il reddito ma, per intero, presso i soggetti partecipanti. L'adozione della trasparenza fiscale non modifica il regime fiscale delle riserve di utili conseguiti in esercizi precedenti, che, se distribuiti alle società partecipanti, saranno esenti nella misura del 95%. PROVENTI ASSIMILATI ai DIVIDENDI: l'art. 89 richiama, in quanto compatibili con il reddito d'impresa, gli artt. 46 e 47 sui redditi di capitale. Tra le disposizioni applicabili si deve considerare però anche l'art. 44, nella parte in cui: 1. assimila alle partecipazioni azionarie i titoli e strumenti finanziari, la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società del suo gruppo o di un particolare affare, in relazione al quale è stato emesso il titolo o lo strumento; 2. considera i titoli emessi da società o enti non residenti assimilabili a quelli italiani (azioni od obbligazioni) in base alla remunerazione e alla sua teorica deducibilità se l'emittente fosse italiano. DIVIDENDI da SOCIETÀ NON RESIDENTI: per gli utili derivanti da partecipazioni in società non residenti nel territorio dello Stato (art. 73) e non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati dal decreto ministeriale previsto dall'art. 67, co. 4 (la cd. black list), si applica lo stesso trattamento dei dividendi nazionali e, perciò, l'esenzione nella misura del 95%, del resto già riconosciuta dal precedente art. 96-bis, D.P.R. 917/1986 (per partecipazioni di almeno il 25% e possedute da almeno 1 anno in società residenti nella «white list» emanata con D.M. 21.11.2001, mentre per le altre partecipazioni estere di collegamento si applicava l'esenzione del 60% prevista dall'art. 96, D.P.R. 917/1986). Nel precedente regime erano state introdotte, a partire dal 2001, le disposizioni sulle partecipazioni in società localizzate nei «paradisi fiscali» denominate CFC (Controlled Foreign Companies) e contenute nell'art. 127-bis, D.P.R. 917/1986 ante riforma. Queste norme, che prevedono una particolare imputazione «per trasparenza fiscale» degli utili conseguiti da tali società se controllate e localizzate nei Paesi della black list (D.M. 21.11.2001), sono state riprese, ampliandone l'estensione anche alle società collegate, dagli artt. 167 e 168, D.P.R. 917/1986 riformato. Naturalmente, per gli utili derivanti da questo tipo di partecipazioni l'art. 89, co. 3, esclude l'applicazione dell'esenzione per il 95%, salvo che si sia esperita la procedura di interpello ottenendo (come è anche previsto per la participation exemption alla lett. c) dell'art. 87) il consenso dell'Agenzia delle Entrate sull'assenza di effetti di localizzazione dei redditi in Stati a regime fiscale privilegiato. L'art. 165 della riforma si occupa del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero: al co. 10 prevede una decurtazione proporzionale del credito in caso di esenzione parziale del reddito estero al quale si riferisce. Perciò il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero spetterà nella misura del 5% se il dividendo è tassato in questa misura, ferme restando le altre regole di sua limitazione. ALTRE PARTECIPAZIONI agli UTILI ASSIMILATE ai DIVIDENDI: la riforma ha reso indeducibili l'attribuzione di utili agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto (capitale e lavoro – art. 109, co. 9, lett. b); conseguentemente ha assimilato il trattamento degli utili percepiti dall'associato a quello dei dividendi: se il percettore è un soggetto Ires essi sono esenti per il 95%. Come i dividendi sono trattati anche gli eventuali interessi percepiti dal socio qualificato (o dalle sue parti correlate) che non si sono potuti dedurre dal reddito della società finanziata in applicazione della «thin capitalization» (di cui all'art. 98). INTERESSI ATTIVI: le disposizioni sugli interessi non segnano particolari innovazioni. Viene meno, rispetto al «vecchio» art. 56, D.P.R. 917/1986 ante riforma, il richiamo al principio dell'imputabilità secondo la maturazione, che deve essere stato ritenuto pleonastico dato il riferimento al Conto economico come base di partenza delle rettifiche fiscali che portano a determinare il reddito d'impresa. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

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174 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –

Art. 90 [CFF ➋ 5190] – PROVENTI IMMOBILIARI : gli immobili relativi all’impresa, che non sono: – strumentali (per destinazione o per natura anche se non direttamente utilizzati, quando cioè hanno caratteristiche commerciali e non sono diversamente destinabili senza radicali trasformazioni); – destinati alla vendita (cioè immobili merce, costruiti o acquistati per essere rivenduti), concorrono al reddito d’impresa secondo i criteri catastali. I relativi costi non sono ammessi in deduzione: in sede di dichiarazione si avrà una variazione in diminuzione pari ai proventi inseriti in bilancio (es. canoni di locazione) e due variazioni in aumento: una relativa ai costi dedotti in bilancio e l'altra alla rendita catastale. L'eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante da una loro cessione partecipa, però, alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette. REDDITI DOMINICALI ed AGRARI: la disposizione esposta sopra non si applica per i redditi, dominicali ed agrari, dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32, pur se nei limiti ivi stabiliti. Sul punto, la R.M. 10.6.2005, n. 77, sostiene che l’esclusione dei terreni utilizzati per l’esercizio di attività agricole ex art. 90, co. 1, D.P.R. 917/1986 si applica esclusivamente ai soggetti passivi Ires e, per effetto del rinvio alle regole dell’Ires contenute nell’art. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5155], alle società di persone (S.n.c. e S.a.s.). Gli imprenditori individuali, invece, applicano le stime catastali ai fini della determinazione del reddito, dominicale e agrario, derivante dall’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 2135, c.c. IMMOBILI relativi all'IMPRESA situati all'ESTERO: producono reddito d'impresa secondo le regole dell'art. 70, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5170], vale a dire per quelli esenti da imposte estere: 85% importo incassato; per gli altri: valutazione dello Stato estero. Le spese relative a tali immobili sono indeducibili. IMMOBILI ABITATIVI LOCATI: il D.L. 203/2005 (in vigore dal 4.10.2005) modifica le regole di tassazione delle società immobiliari di gestione e in genere delle imprese che posseggono fabbricati abitativi concessi in locazione e diversi dai beni merce. In luogo della precedente deduzione del 15% del canone, indipendentemente dalle spese sostenute, viene introdotta la deduzione del minore tra: 15% del canone e importo delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e rimaste a carico. AMMORTAMENTO degli IMMOBILI-PATRIMONIO: le quote di ammortamento non sono fiscalmente deducibili (Cass. sentenze 29.3.1996, n. 2934 e 1.4.1996, n. 2990). SPESE per gli IMMOBILI-PATRIMONIO: nessun costo (con le due eccezioni indicate sotto) relativo a tali immobili può essere dedotto (R.M. 7.3.1977, n. 9/2086). IMMOBILI-PATRIMONIO CONCESSI in AFFITTO: le spese incluse nel contratto (es.: luce, acqua, ascensore, ecc.) sono portate in deduzione del canone di locazione, sul quale va poi calcolata la deduzione forfetaria (R.M. 7.3.1977, n. 9/2086). INTERESSI PASSIVI di FINANZIAMENTO: gli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisto o la manutenzione straordinaria degli immobili patrimonio sono deducibili (RR.MM. 3.6.1977, n. 9/903 e 9.1.1980, n. 9/1099). COOPERATIVE EDILIZIE a PROPRIETÀ INDIVISA: i proventi degli immobili adibiti a «prima casa» dei soci assegnatari concorrono alla formazione della base imponibile della cooperativa sulla base delle rendite catastali o del canone di locazione. Le spese relative a tali immobili sono indeducibili (R.M. 16.1.2003, n. 7). Art. 91 [CFF ➋ 5191] – REDDITI ESCLUSI dal REDDITO d’IMPRESA : non concorrono alla formazione del reddito d'impresa i redditi evidenziati nella seguente tabella.

Componenti esclusi dal reddito d'impresa – – –

– – –

proventi dei cespiti che fruiscono dell'esenzione di imposta redditi assoggettati a ritenuta definitiva o imposta sostitutiva dall'1.1.2004, differenza (positiva o negativa) tra costo delle azioni annullate e corrispondente quota del patrimonio netto, in caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, acquistate in attuazione della relativa delibera o precedentemente (salvo il caso in cui venga utilizzata la riserva da rivalutazione monetaria di cui all'art. 13, L. 21.11.2000, n. 342 [CFF ➋ 5834] – R.M. 1.3.2005, n. 32/E ) dall'1.1.2004, soprapprezzi di emissione delle azioni o quote ed interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote fino al 31.12.2003, indennità di cessazione del rapporto di agenzia esclusivamente di persone fisiche fino al 31.12.2003, altri proventi per i quali si è optato per la tassazione separata

– continua – IRES IMPRESA

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175 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –

Art. 92 [CFF ➋ 5192] – VARIAZIONE delle RIMANENZE : concorre alla formazione del reddito d'impresa, con i seguenti criteri, se relativa a beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa (art. 85, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5185]) e a materie (prime, sussidiarie e di consumo) acquistate per essere impiegate nella produzione (art. 85, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986). RIMANENZE di ALTRI BENI e OPERE: per i criteri da applicare alla variazione di: – opere e servizi di durata ultrannuale (con ciclo superiore a 12 mesi), che devono essere valutati per stati di avanzamento in base ai corrispettivi pattuiti; – opere e produzioni per le quali il contribuente adotta la valutazione in base a stati di avanzamento; – titoli e partecipazioni non azionarie non iscritte tra le immobilizzazioni (anche le quote di partecipazione sono valutate come i titoli dall'esercizio in corso al 30.12.1993). SERVIZI: non danno luogo alla formazione di rimanenze, ma eventualmente a servizi ultrannuali (art. 93, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5193]) o servizi in corso di esecuzione. CRITERI di VALUTAZIONE: ove non sia possibile individuare il costo specifico di ciascun bene (è il caso dei beni fungibili) (art. 2426, n. 9 c.c.), l'impresa può adottare (dall'esercizio in corso al 30.12.1993 – art. 92, co. 1, 3 e 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5192]) oltre al L.I.F.O. a scatti annuali, il F.I.F.O., varianti del L.I.F.O. o il costo medio ponderato. In casi particolari continua ad essere ammesso il metodo al dettaglio. COSTO FISCALE delle RIMANENZE: è definito dall'art.

110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210].

RIMANENZE – NORME CIVILISTICHE (art.

2426, nn. 9-10-11-12 )

Regola generale: le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione o al valore di mercato se minore. Nel costo di acquisto sono compresi i costi accessori. Nel costo di produzione sono compresi tutti i costi direttamente imputabili, gli altri costi (per la quota ragionevolmente imputabile e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato), oneri di finanziamento della produzione (per la quota ragionevolmente imputabile e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato). Beni fungibili: il valore può essere calcolato con il metodo della media ponderata o con quello del «primo entrato – primo uscito» (FIFO); «ultimo entrato – primo uscito» (LIFO). Lavori in corso: il valore può essere iscritto sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con «ragionevole certezza». Attrezzature industriali e commerciali, materie prime (sussidiarie e di consumo): possono essere iscritte ad un valore costante, qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza, sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione. L.I.F.O. a SCATTI ANNUALI: questo criterio, che costituiva sempre il minimo fiscale di riferimento è, dall'esercizio in corso al 30.12.1993, il minimo fiscale solo nel caso si adotti un criterio di valutazione diverso da uno di quelli successivamente esposti. Esso prevede: 1) la valutazione distinta delle rimanenze per categorie omogenee per natura e per valore; 2) l’attribuzione, nel 1° periodo di imposta in cui si hanno le rimanenze, ad ogni unità del valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquistati per la loro quantità; 3) nei periodi d’imposta successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto al periodo precedente, gli incrementi vanno valutati a norma del punto 2) e costituiscono voci distinte per periodo di formazione. Se invece la quantità è diminuita, la diminuzione va imputata agli incrementi formati nei periodi d’imposta precedenti, a partire dal più recente; 4) se il valore medio unitario dei beni è superiore al prezzo medio di mercato di essi nell’ultimo mese del periodo d’imposta, la valutazione può essere fatta moltiplicando l’intera quantità di beni, indipendentemente dal periodo di formazione, per tale prezzo. CRITERI ADOTTABILI dal 1993: per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali utilizzando uno dei 3 seguenti metodi, previsti dall'art. 2426, n. 10 c.c., non ha validità il valore minimo del L.I.F.O. a scatti. I metodi sono: a) F.I.F.O. (= primo entrato – primo uscito); b) varianti del L.I.F.O. a scatti: es. L.I.F.O. continuo o a scatti mensili; c) COSTO MEDIO PONDERATO annuale. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

176 Componenti positivi – segue Reddito d'impresa – di reddito –

CONFRONTO tra i CRITERI di VALUTAZIONE Ultimo entrato/primo uscito (Lifo)

➝

Primo entrato/primo uscito (Fifo) Costo medio ponderato Metodo al dettaglio

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tende a ridurre l'utile nei periodi ad alta inflazione, ma «assorbe» i cd. utili di magazzino. tende ad aumentare l'utile nei periodi ad alta inflazione. attenua gli effetti dell'inflazione. non è un metodo di costo ma un criterio di calcolo del costo (vedi sotto).

VALORE di MERCATO: per i beni non valutati a costo specifico qualunque sia il criterio di valutazione fiscale applicabile, il relativo valore della categoria di beni va confrontato con il valore di mercato con le modalità descritte sopra al n. 4 del L.I.F.O. a scatti. Valgono inoltre le regole di cui al n. 1 dello stesso paragrafo (valutazione per categorie omogenee). VALUTAZIONE degli IMMOBILI MERCE: deve essere effettuata dalle imprese edili sulla base dei costi specifici, che possono includere gli interessi passivi sui mutui contratti per la loro costruzione/ristrutturazione purché siano stati imputati nel conto economico ad incremento del costo (R.M. 17.2.1982, n. 9/551). EDILIZIA: se una cessione gratuita di aree è effettuata in adempimento di obblighi contrattuali e, quindi, costituisce un onere necessario alla realizzazione di un'iniziativa urbanistica, ai fini dell'eliminazione dalle rimanenze finali, ai terreni ceduti dev'essere attribuito un valore pari al loro costo specifico di acquisto; ovvero, in alternativa, il valore determinabile applicando all'ammontare complessivo delle rimanenze le percentuali di incidenza delle aree cedute in rapporto alla loro estensione totale. Il suddetto valore va riattribuito alle residue aree interessate all'attività di trasformazione edilizia (la valorizzazione delle rimanenze subirà una variazione positiva in misura esattamente corrispondente a quella negativa contestualmente effettuata) (R.M. 9.10.2002, n. 322/E). VARIAZIONE del CRITERIO: era necessario darne indicazione nella dichiarazione relativa al periodo di mutamento o in apposito allegato; non essendo più possibile allegare documenti alla dichiarazione, tale comunicazione dovrebbe essere conservata a cura del contribuente. PRODOTTI in CORSO di LAVORAZIONE e SERVIZI in CORSO di ESECUZIONE: i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione (es. i beni prodotti su commessa e comunque non in serie) si valutano al costo specifico pari agli oneri diretti e a quelli accessori di diretta imputazione (art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]) se non sono applicabili le norme dell'art. 93, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5193] (vedi sotto). SPESE GENERALI e SPESE per STUDI e RICERCHE: le spese generali non possono essere comprese nella valutazione del costo dei beni in lavorazione (R.M. 8.9.1976, n. 9/772). Analogamente, è esclusa la possibilità di includere le spese per studi e ricerche. DETTAGLIANTI: gli esercenti commercio al minuto possono adottare il metodo del prezzo al dettaglio che consente di determinare il valore delle rimanenze, in base ai prezzi di vendita dei beni in rimanenza, scorporando la percentuale di ricarico (è richiesta una particolare contabilità di magazzino). L'applicazione del metodo consente eventuali valutazioni in deroga al minimo risultante dall’applicazione del L.I.F.O. fiscale descritto alle pagg. prec. È necessaria l'illustrazione dei criteri e delle modalità di applicazione in dichiarazione o in apposito allegato. METODO al DETTAGLIO – VARIAZIONI del PREZZO: in caso di variazione del prezzo, la differenza di valore rispetto a quello delle rimanenze iniziali concorre: – alla formazione del reddito dell'esercizio, in caso di diminuzione; – alla formazione del reddito dell'esercizio in cui la merce viene venduta, in caso di aumento. CONTINUITÀ dei VALORI: le rimanenze finali dichiarate costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo (vedi sotto deroghe). In caso di rettifica delle rimanenze finali l'Ufficio deve modificare anche le esistenze iniziali: quindi il maggior reddito accertato nel 1° anno si traduce in minor reddito per il successivo. DEROGHE alla CONTINUITÀ: sono previste da particolari disposizioni di legge relative a situazioni comunque disciplinate dalla legge: – scritture rettificative ex condono '92-'93 art. 33, L. 413/1991; – passaggio dal regime forfetario al regime normale; – regolarizzazione scritture contabili ex L. 662/1996 [CFF ➋ 9445]; – eventuale «regolarizzazione del magazzino» per adeguamento a studi di settore. PASSAGGIO dal REGIME FORFETARIO a QUELLO ORDINARIO o SEMPLIFICATO: in questo caso sono stabilite particolari norme di valutazione delle rimanenze finali dal D.M. 27.9.1989. EDITORIA: è consentito valutare le rimanenze di prodotti editoriali in base a percentuali del costo di pubblicazione via via decrescenti (= svalutazioni) in ragione del settore (R.M. 11.8.1977, n. 9/995). – continua – IRES IMPRESA

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177 – segue Reddito Componenti positivi– di reddito – d'impresa

ELIMINAZIONE dei BENI: deve essere seguita la particolare procedura formale indicata nella C.M. 23.7.1998, n. 193/E. Stessa procedura va applicata anche nei casi di trasformazione in beni di minor valore. REGOLARIZZAZIONE del MAGAZZINO: vedi G.P.F. 1/2005, pag. 262. Art. 93 [CFF ➋ 5193] – OPERE e FORNITURE ULTRANNUALI : il valore minimo per opere, forniture e servizi aventi carattere unitario se il loro ciclo di produzione supera i 12 mesi è stabilito sulla base dei corrispettivi pattuiti e dello stato di avanzamento dei lavori (quindi prevede la quantificazione della quota di corrispettivi «maturati» al termine dell’esercizio in proporzione allo stato di avanzamento dei lavori o della commessa); eventuali acconti non costituiscono ricavi ma determinano solo un credito verso l'altra parte (C.M. 22.9.1982, n. 36/9/1918). Per la parte di opere o forniture non coperte da uno stato di avanzamento lavori la valutazione è effettuata in base ai corrispettivi liquidati. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo vanno compresi tra i ricavi e le opere in corso sono valutate al netto di tali somme. La R.M. 26.9.2005, n. 133/E chiarisce che i corrispettivi relativi ai contratti di appalti pubblici di opere di durata ultrannuale vanno contabilizzati nell’esercizio in cui le opere sono consegnate al committente ed accettate dallo stesso, in considerazione di quanto disposto dagli artt. 109, co. 2 e 93, co. 5 del D.P.R. 917/1986. Il momento di consegna ed accettazione dell’opera va individuato nella conclusione del procedimento di emissione del certificato di collaudo provvisorio (L. 109/1994 e D.P.R. 554/1999), momento in cui sono presenti tutti gli elementi necessari al fine di far partecipare alla determinazione del reddito il corrispettivo pattuito. RIDUZIONE per RISCHI: l'art. 36, co. 20, D.L. 223/2006 ha abrogato, con effetto a decorrere dal 4.7.2006, l'art. 93, co. 3, D.P.R. 917/1986 che prevedeva la svalutazione delle rimanenze di opere ultrannuali per rischio contrattuale. La R.M. 24.8.2007, n. 237/E precisa che le deduzioni effettuate fino al 2005 non devono essere riprese a tassazione in sede di determinazione delle imposte dovute per il 2006. Tali deduzioni saranno soggette a tassazione nel momento di completamento dell'opera in corso di esecuzione in relazione alla quale era stata effettuata la svalutazione. Le svalutazioni inerenti ad opere completate fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 4.7.2006 mantengono piena rilevanza. VALUTAZIONE al COSTO: eliminata la facoltà di valutare al costo, anziché ai corrispettivi, su autorizzazione dell’Ufficio, le opere e i servizi ultrannuali di cui all’art. 93, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5193] (D.L. 223/2006). La disposizione si applica alle opere la cui esecuzione ha inizio a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2006 (L. 296/2006). MAGGIORAZIONI di PREZZO: se ne tiene conto, finché non siano definitivamente stabilite, nella misura minima del 50%. Nell’esercizio in cui la maggiorazione diviene definitiva è imputata la parte residua. L'eventuale liquidazione delle maggiorazioni in misura superiore alla percentuale stabilita (50%) costituisce ricavo (C.M. 22.9.1982, n. 36/8/1918). PROSPETTO di VALUTAZIONE: ciascun servizio, opera o fornitura ultrannuale richiede la compilazione e la conservazione di un prospetto contenente l'indicazione degli estremi del contratto, le generalità e la residenza del committente, la scadenza prevista, gli elementi presi a base per la valutazione e la collocazione di tali elementi nella contabilità dell'impresa. CORRISPETTIVI in VALUTA: i corrispettivi in valuta estera non riscossi sono considerati crediti nel calcolo dell’accantonamento per rischi del cambio anche se non iscritti in bilancio. Art. 94 [CFF ➋ 5194] – VALUTAZIONE di TITOLI e QUOTE : per la valutazione dei titoli sono richiamati integralmente i criteri di valutazione stabiliti per i prodotti, le materie prime e le merci dall’art. 92, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5192]. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1993 le stesse disposizioni si applicano anche per la valutazione delle quote di partecipazione in società ed enti non rappresentate da titoli: per entrambe le categorie (titoli e quote) le regole dell'art. 94 sono applicabili purché non siano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie: in questo caso vedi il commento all'art. 101, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5201]. Le categorie omogenee di valutazione sono costituite da titoli e quote dello stesso emittente ed aventi uguali caratteristiche (per le azioni rileva il tipo: ordinarie, privilegiate, di risparmio; per le obbligazioni: il tasso, la durata, l'eventuale convertibilità, ecc.). Dal periodo in corso al 31.12.1994 è stato eliminato il preesistente riferimento anche allo stesso valore nominale (art. 30, co. 5, L. 724/1994) per definire le categorie omogenee. Non costituiscono variazioni delle rimanenze dei titoli le cessioni in base a contratti di riporto o pronti contro termine, né a contratti di prestito titoli (art. 94, co. 2, D.P.R. 917/1986). VALORE NORMALE: il valore normale, al quale si deve fare riferimento per svalutare eventualmente le rimanenze rispetto ai valori minimi del L.I.F.O. fiscale o di uno dei criteri ammessi (F.I.F.O., costo medio ponderato o varianti del L.I.F.O.), è determinato: a) per i titoli negoziati in mercati regolamentati, in base ai prezzi rilevati nell'ultimo giorno dell'esercizio, oppure in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; non si applica comunque l'art. 109, co. 4, lett. b), secondo periodo, D.P.R. 917/1986; b) per gli altri titoli, con riferimento a titoli similari negoziati in mercati regolamentati o, nell'im– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

178 – segue Reddito Componenti positivi– di reddito – d'impresa

possibilità, in base ad altri elementi obiettivi. A decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001 e chiuso successivamente al 31.8.2002, ai fini della determinazione del valore minimo delle partecipazioni in società non negoziate in mercati regolamentati, non si tiene conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti dalla distribuzione di riserve di utili (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con modif. con L. 22.11.2002, n. 265). AUMENTO di CAPITALE GRATUITO: in caso di aumento di capitale il numero delle nuove azioni ricevute si aggiunge a quelle possedute diminuendo il costo unitario delle stesse. VERSAMENTI dei SOCI e REMISSIONI di DEBITI: i versamenti a fondo perduto, in conto capitale dai propri soci e la rinuncia a crediti (di ogni tipo) nei confronti della società dagli stessi soci si aggiungono al costo della partecipazione in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria. Stesso discorso per gli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari assimilati alle azioni.

COMPONENTI NEGATIVI di REDDITO ● Artt. 60 e 95 [CFF ➋ 5160 e 5195] – SPESE per PRESTAZIONI di LAVORO DIPENDENTE : sono comprese tra i costi deducibili, oltre alle retribuzioni e ai relativi oneri sociali, anche le liberalità a favore dei lavoratori, salvo i limiti indicati di seguito. Non sono deducibili (dall’esercizio in corso al 2.3.1989) i canoni di locazione e leasing e le spese relative al funzionamento di strutture ricettive, escluse le mense destinate a tutti i dipendenti e gli alloggi per i dipendenti in trasferta. FABBRICATI in USO ai DIPENDENTI: i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito in natura per il dipendente. Dall'1.1.2001 i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese di manutenzione relativi a fabbricati dati in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza nel Comune in cui prestano l'attività sono interamente deducibili nel periodo d'imposta in cui si è verificato il trasferimento e nei due seguenti (art. 95, co. 2, D.P.R. 917/1986). Questa disposizione si applica anche nel caso di dipendenti stranieri (R.M. 3.7.2002, n. 214/E). SERVIZI di MENSA: sono deducibili quelli erogati a favore della «generalità» dei dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi (o intere categorie di essi). Non sono, invece, deducibili i costi per tale servizio se erogato solo per alcuni di essi. Alle stesse condizioni sono integralmente deducibili anche i costi per servizi sostitutivi di mensa (es. buoni pasto) o le indennità sostitutive, ecc. EROGAZIONI LIBERALI: sono deducibili dal reddito d'impresa le erogazioni ai dipendenti effettuate in natura o in denaro. CONTRIBUTI per FORME PENSIONISTICHE COMPLEMENTARI: vedi pagg. 187-188. RIMBORSI per TRASFERTE: i rimborsi analitici di spese di vitto e alloggio per trasferte fuori dal Comune della sede di lavoro dei dipendenti e dei collaboratori coordinati e continuativi (compresi gli amministratori e i sindaci delle società) sono deducibili per importo giornaliero non superiore a € 180,76 (€ 258,23 per trasferte all'estero). Per la verifica del limite giornaliero si deve tener conto anche del costo specifico dell'eventuale alloggio fornito dal datore di lavoro gratuitamente; tale costo è deducibile solo per i giorni di effettiva trasferta. Le spese per l'uso dell'autoveicolo, privato o noleggiato (non aziendale), utilizzato per la trasferta, sono deducibili nel limite del costo chilometrico (secondo le tariffe ACI) o delle tariffe di autonoleggio (predisposte dal Ministero) relative ad autoveicoli fino a 17 cv fiscali (20 se diesel). Il rimborso dei biglietti di viaggio (ricevuta taxi, biglietto treno, ecc.) è sempre interamente deducibile (C.M. 16.7.1998, n. 188/E).

RIMBORSI ai DIPENDENTI per TRASFERTE fuori dal COMUNE di LAVORO Spesa

(1)

Deducibilità

Vitto e alloggio

€ 180,76 al giorno se sostenuta in Italia € 258,23 al giorno se sostenuta all'estero

Indennità chilometriche per auto proprie

Secondo le tariffe ACI per autoveicoli fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

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179 – segue Componenti Reddito d'impresa negativi – di reddito –

RIMBORSI ai DIPENDENTI per TRASFERTE fuori dal COMUNE di LAVORO Spesa

(1)

Deducibilità

Indennità chilometriche con autonoleggio

Secondo le tariffe approvate dal Ministero per autoveicoli fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)

Altre spese e anticipazioni documentate a «piè di lista»

Senza limiti (per i requisiti della documentazione vedi pag. 90)

(1)

Norme applicabili anche ai collaboratori coordinati e continuativi (ora lavoratori «a progetto»).

AUTOTRASPORTATORI di MERCI: in luogo della deduzione (analitica o forfetaria) delle spese sostenute per trasferte dei propri dipendenti fuori dal Comune, possono dedurre € 59,65 al giorno (o € 95,80 per trasferte all'estero), al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Gli importi sono stati fissati dall'art. 21, co. 11, L. 289/2002, con effetto a decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001. Dall'1.1.2000, se la società cooperativa (di produzione e lavoro o di servizi) operante nell'autotrasporto di merci non si avvale di alcuna deduzione, per le spese sostenute a seguito di trasferte fuori dal Comune dei soci (es. è esente da Irpeg) può trasferire tale deduzione a questi ultimi (art. 62, L. 21.11.2000, n. 342 [CFF ➋ 5852] e CC.MM. 16.11.2000, n. 207/E e 15.2.2001, n. 17/E). PRESTAZIONI a DIPENDENTI per istruzione, ricreazione, beneficenza, culto o assistenza sociale (art. 100 [CFF ➋ 5200]): sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese complessive per il personale dipendente. FRINGE BENEFIT: dall'1.1.1998 è previsto che il criterio di determinazione dei compensi in natura, diversi da buoni pasto, autoveicoli, prestiti e abitazioni sia costituito dal valore normale (art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]). Per autoveicoli, servizio di mensa e buoni pasto, abitazioni concesse ai dipendenti, nonché prestiti, si applicano i criteri fissati dall'art. 51, co. 3 e 4, D.P.R. 917/1986. AUTO AZIENDALI – FRINGE BENEFIT (art. 15, co. 7-8, D.L. 81/2007; art. 51, co. 4, lett. a, D.P.R. 917/1986): la L. 3.8.2007, n. 127 di conversione del D.L. 81/2007 prevede che dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 è riportato al 30% (anziché il 50%) dell’importo corrispondente ad una percorrenza media annua di 15.000 km calcolata sulla base del costo desumibile dalle Tabelle Aci, l’importo convenzionale del benefit da tassare in busta paga per le auto assegnate ai dipendenti. Le imprese che nei Tipo autovettura

Unico 2006

Unico 2007

Unico 2008

Unico 2008

Anno 2005 (ante L. 262/2006)

Anno 2006 (ante D.L. 81/2007)

Anno 2006 (ricalcolo post D.L. 81/2007)

Anno 2007 (post D.L. 81/ 2007)

Auto assegnate in benefit a dipendenti

Interamente deducibili se assegnate per la maggior parte del periodi d’imposta

Deducibile solo l’importo del benefit tassato in busta paga

Deducibile il 65% di tutti i costi (senza limiti di costo auto per ammortamenti e leasing)

Deducibile il 90% di tutti i costi (senza limiti di costo auto per ammortamenti e leasing)

Auto ad uso solo aziendale

Deducibile al 50% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Deduzione pari a zero

Deducibile il 20% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Deducibile il 40% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Auto dei professionisti

Deducibile il 50% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Deducibile il 25% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Deducibile il 30% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Deducibile il 40% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing

Auto di agenti e Rappresentanti

Deducibile l’80% con un tetto di costo auto di € 25.823 per ammortamenti e leasing – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

180 Reddito d'impresa – di reddito – – segue Componenti negativi

primi mesi del 2007 hanno applicato le ritenute sul 50% del valore Aci, così come previsto del D.L. 262/2006 effettueranno i conguagli a fine esercizio. La L. 3.8.2007, n. 127 ripristina, anche se parzialmente, le deduzioni per le spese auto che erano state eliminate dalla L. 262/2006. Dal periodo d’imposta in corso al 27 giugno 2007 i costi auto sono deducibili nella misura: – del 40% sia per le imprese sia per i professionisti fino ad un massimo di € 18.076; – dell’80% per agenti e rappresentanti; – del 90% per i veicoli dati in uso ai dipendenti. Per il periodo d’imposta in corso al 3 ottobre 2006 le percentuali di deduzione sono le seguenti: – del 20 % per le imprese fino ad un massimo di € 18.076; – del 30 % per i professionisti fino ad un massimo di € 18.076; – del 65 % per i veicoli dati in uso ai dipendenti. I maggiori importi deducibili per il 2006 saranno recuperati in Unico 2008 e se ne terrà conto in sede di seconda o unica rata di acconto per il 2007. Si veda la tabella a pag. prec. COMPENSI a favore dell’IMPRENDITORE (imprese individuali): sono in ogni caso indeducibili. COMPENSI a favore di PARENTI e AFFINI dell'IMPRENDITORE: sono indeducibili, indipendentemente dal fatto che siano a carico o meno, i compensi riconosciuti a coniuge e ascendenti, a figli, affidati o affiliati minori o permanentemente inabili e a familiari partecipanti all'impresa familiare (art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5160]). L'indeducibilità opera anche nel caso di associazione in partecipazione in cui l'apporto del familiare associato è costituito da lavoro (Cass. 17.7.2000, n. 9417). La R.M. 27.5.2002, n. 158/E precisa che detta indeducibilità è applicabile solo ed esclusivamente alle imprese individuali e non alle società. SPESE di PERSONALE per SERVIZI alle ONLUS: dal periodo in corso al 31.12.1997 le spese relative all'impiego di dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogati a favore di Onlus sono deducibili nel limite del 5 per mille dell'importo complessivo delle spese di lavoro dipendente (art. 100, co. 2, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]); le spese eccedenti tale limite sono indeducibili (C.M. 22.1.1999, n. 22/E). COMPENSI di LAVORO DIPENDENTE a SOCI: quelli corrisposti a soci di S.n.c., S.a.s., S.d.f. (Società di fatto), S.p.a., S.a.p.a., S.r.l. sono deducibili se i percettori risultano dipendenti iscritti a libro paga o amministratori per i quali è riconosciuta la qualifica di dipendente. COMPENSI agli AMMINISTRATORI di SOCIETÀ ed ENTI di cui all'art. 72, co. 1: sono deducibili nella misura erogata nell’esercizio in base al criterio di cassa allargato (si considerano percepiti nell'anno i compensi erogati fino al 12.1 di quello successivo) in quanto dall'1.1.2001 per i redditi di collaborazione coordinata continuativa vale tale principio. Dall'1.1.2001 tali compensi sono generalmente assimilabili ai redditi di lavoro dipendente. L'Amministrazione finanziaria può sindacare l'importo dei compensi degli amministratori se sproporzionati ai ricavi (Cass. 10.11.2000 – 30.10.2001, n. 13478/01). PARTECIPAZIONE agli UTILI: le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione sono deducibili in base al criterio di competenza indipendentemente dall'imputazione a conto economico. Per le partecipazioni non previste dallo Statuto, l'esercizio di competenza è quello di approvaz. della delibera di attribuzione (R.M. 30.7.1976, n. 8/930 e 8.7.1976, n. 9/1095). PARTECIPAZIONE agli UTILI da parte degli AMMINISTRATORI: con effetto dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1993, le partecipazioni agli utili e i compensi in misura variabile spettanti agli amministratori e a promotori e soci fondatori sono deducibili per cassa, anche se non sono stati imputati a conto economico. È fatto salvo quanto disposto dall'art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986. STRUTTURE RICETTIVE: i canoni di locazione o leasing nonché le spese per il funzionamento sono indeducibili, salvo che tali strutture siano destinate a: – servizi di mensa per la generalità dei dipendenti; – servizi di alloggio per dipendenti in trasferta temporanea. ●

Artt. 61 e 96 [CFF ➋ 5161 e 5196] – INTERESSI PASSIVI : dall'1.1.2004 è deducibile – in base al seguente rapporto pro-rata – la quota di interessi passivi che residua dopo l'applicazione degli artt. 97 e 98 (rispettivamente, pro-rata patrimoniale e thin capitalization):

Interessi passivi – Pro-rata di deducibilità (*) Interessi passivi DEDUCIBILI = Interessi PASSIVI (1) x

Ricavi IMPONIBILI (2) Ricavi IMPONIBILI + Ricavi ESENTI

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

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181 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito – Note: (*) Lo stesso pro-rata si applica ai costi generali. (1) (2)

In caso di interessi su obbligazioni esenti vedi pag. seg. Compresi, per la parte tassata nel periodo, le plusvalenze e, per il solo incremento, le rimanenze e i proventi immobiliari determinati catastalmente.

N.B.: fra i ricavi: – non si tiene conto delle sopravvenienze attive accantonate a norma dell'art. 88, dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva e dei saldi di rivalutazione monetaria che per legge non concorrono a formare il reddito – i ricavi di cessioni di titoli o valute si computano al netto dei relativi costi e senza considerare le rimanenze – i dividendi e gli interessi dall'estero si computano per l'intero ammontare, indipendentemente dal loro concorso alla formazione del reddito – non si considera l'eventuale credito d'imposta per autotrasportatori – le plusvalenze di cui all'art. 87 si computano per il loro intero ammontare.

PRO-RATA GENERALE: la C.M. 2.11.2005, n. 46 fornisce i seguenti chiarimenti: – come il pro-rata patrimoniale anche quello generale non assume alcuna rilevanza ai fini Irap. Ne consegue che gli interessi passivi rilevanti ai fini Irap sono totalmente deducibili; – sul valore del pro-rata non incidono né le plusvalenze esenti (art. 87, D.P.R. 917/1986), né i dividendi parzialmente imponibili, in quanto queste componenti di reddito vanno considerate sia al numeratore che al denominatore del rapporto di calcolo; – il pro-rata rileva ai fini del riporto delle perdite (art. 56, co. 2 e art. 84, co. 1, D.P.R. 917/1986), infatti la limitazione al riporto scatta in presenza degli stessi componenti positivi di reddito che, non scontando alcuna tassazione, influenzano la deducibilità di interessi passivi e spese generali; – il pro-rata coinvolge anche la disciplina della deducibilità delle spese generali (art. 109, D.P.R. 917/1986). IRES e DEDUZIONE degli INTERESSI PASSIVI: l'art. 96 regola il pro-rata di detraibilità degli interessi passivi in presenza di ricavi e proventi esclusi dalla base imponibile del reddito d'impresa. Il pro-rata è utilizzato, come in passato, anche per limitare la deduzione dei costi generali per richiamo fatto dall'art. 109, co. 5. Nel testo della riforma le disposizioni che pongono delle limitazioni alla deduzione degli interessi passivi sono tre: oltre al pro-rata generale dell'art. 96 il successivo art. 97 prevede il pro-rata patrimoniale, diretto a rendere indeducibili gli interessi relativi all'eventuale indebitamento acceso per finanziare l'acquisto di partecipazioni esenti ex art. 87 (participation exemption), e l'art. 98 che introduce le norme di contrasto della sottocapitalizzazione (thin capitalization). ORDINE di APPLICAZIONE delle NORME RESTRITTIVE: le 3 disposizioni limitative della deduzione di interessi passivi sono applicate in ordine inverso rispetto al loro ordine progressivo nel testo della riforma: ciò è chiaramente affermato in apertura degli artt. 96 e 97 (oltre che nella Relazione governativa). Perciò la verifica di deducibilità degli interessi passivi deve partire prima dalle disposizioni di contrasto della thin capitalization (art. 98) – che riguarda solo le imprese con volumi di ricavi superiori alla soglia prevista per gli studi di settore – in seconda battuta proseguirà con il pro-rata patrimoniale da applicare agli interessi passivi residui – che riguarda le imprese che detengono partecipazioni esenti – e in terzo luogo applicherà in presenza di ricavi o proventi esenti agli interessi passivi residuati dopo l'applicazione delle due precedenti disposizioni il pro-rata generale di cui all'art. 96 in commento. MODALITÀ di CALCOLO del PRO-RATA: le modalità di calcolo del pro-rata, specificate nel co. 2, presentano 2 variazioni importanti, legate ai nuovi istituti della riforma: – le plusvalenze esenti sulle partecipazioni di cui all'art. 87 (participation exemption) non influenzano il pro-rata (sono inserite, cioè, sia al numeratore che al denominatore); – non solo i dividendi esteri, ma anche quelli di provenienza italiana che sono anch'essi in genere esenti per il 95%, non influenzano il pro-rata, in quanto vanno per intero inseriti sia al numeratore che al denominatore della frazione. Secondo il D.L. 203/2005, per stabilire la rilevanza delle quote pex ai fini del pro-rata patrimoniale, il periodo minimo di possesso resta di dodici mesi, da computare con riferimento alla data di chiusura del periodo di imposta. Non viene invece rettificata la norma per stabilire che, ai fini del conteggio, le partecipazioni rilevano nella misura del 95%. IMPRESE INDIVIDUALI: le disposizioni del pro-rata sono richiamate, con l'intera Sezione I, Capo II, del Titolo II, dall'art. 56 per le imprese individuali e le società di persone (s.n.c. e s.a.s). Il co. 4 del «vecchio» art. 63 del T.U., relativo all'impossibilità di dedurre come oneri personali (in base all'art. 15, co. 1, lett. a e b) gli interessi passivi indeducibili dal reddito d'impresa per l'applicazione dell'art. NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

182 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito – 96 in commento, essendo applicabile solo Titolo I, Capo VI, precisamente nell'art. 61.

alle imprese individuali è stato posto nelle norme del

INTERESSI PASSIVI INTERAMENTE DEDUCIBILI: per effetto della deducibilità pro-rata, gli interessi passivi si deducono integralmente solo in assenza di ricavi esenti. INTERESSI sui VERSAMENTI IVA: sono indeducibili gli interessi dovuti sui pagamenti Iva in conseguenza dell'opzione per il versamento trimestrale (1%). INTERESSI PASSIVI di NATURA TRIBUTARIA: sono deducibili nella misura risultante dall'applicazione del pro-rata gli interessi: – per iscrizioni a ruolo ex art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a]; – per ritardati, omessi o insufficienti versamenti ex art. 9, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7209]; – per tardiva riscossione ex art. 21, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7221]; – per prolungata rateazione somme iscritte a ruolo ex art. 21, D.P.R. 602/1973; – per recupero somme erroneamente rimborsate ex art. 43, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7243]. ● INTERESSI su TITOLI ESENTI e DEDUCIBILITÀ COSTI (D.L. 791/1984, conv. con L. 6/1985 [CFF ➋ 5343]): a prescindere dal pro-rata gli interessi passivi non sono deducibili fino all’ammontare degli interessi e altri proventi esenti derivanti da obbligazioni o cedole acquistate, sottoscritte, ecc. dal 28.11.1984 o da quote di fondi comuni di investimento mobiliare chiusi (L. 344/1993 [CFF ➋ 8194]). Ai restanti interessi passivi si applica il pro-rata, ma senza tenere conto tra i ricavi esenti degli interessi, cedole ecc. esenti per la parte che ha già neutralizzato interessi passivi. ●

Art. 99 [CFF ➋ 5199] – ONERI FISCALI e CONTRIBUTIVI : le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, sono indeducibili. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento (vedi sotto); la sospensione o il differimento dei termini di versamento delle imposte deducibili per calamità pubbliche, non fa venir meno la loro deducibilità, solo se prevista dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF ➋ 5731]; Cass. 25.6.2001, n. 8659; C.M. 14.5.2002, n. 42/E; R.M. 5.6.2003, n. 124). ●

ONERI FISCALI – QUADRO di RIFERIMENTO

Imposta – Onere

Deducibile da Irpef

Ici ........................................................................................... Iciap (soppressa dal 1998) ................................................ Imposta di bollo (1) ............................................................ Imposta di fabbricazione (2) ............................................. Imposta di registro (1) ....................................................... Imposta di successione e donazione (soppressa dal 25.10.2001) (1) (3) .......................................................................... Imposta sostitutiva 19% (precedentemente 27%) su plusvalenze da cessione azienda (soppressa) ........... Imposta sostitutiva per rivalutazione (L. 342/2000; art. 3, L. 448/2001) ........................................................................... Imposta sostitutiva su capital gain .................................. Imposta sostitutiva su riserve per abrogazione maggiorazione conguaglio .................................................... Imposta sostitutiva 19% (art. 4, L. 448/2001) ....................... Imposta sul patrimonio netto (soppressa dal 1998) .... Imposta sulla pubblicità ................................................... Imposta sulle assicurazioni (L. 1216/1961) .......................... Imposte per condoni e ravvedimenti ............................. Interessi ................................................................................

NO SÌ SÌ SÌ SÌ

Da inserire – nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam.

SÌ

nell'eserc. di pagam.

NO

–

NO NO

– –

NO NO NO SÌ NO NO NO

– – – nell'eserc. di pagam.

ordinaria ..................

SÌ

nell'eserc. di pagam.

straordinaria ............ ...................................

SÌ SÌ

nell'eserc. di pagam.

– – –

Invim (soppressa dall'1.1.2002) Imposte ipotecaria e catastale

(1)

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

in 5 esercizi

183 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito – ●

ONERI FISCALI – QUADRO di RIFERIMENTO

Imposta – Onere

Deducibile da Irpef

Da inserire

Irap ........................................................................................ Irpef (anche regionale e comunale), Irpeg/Ires ............

NO NO

– –

detraibile .....................................................................

NO SÌ SÌ NO NO SÌ SÌ

indetraibile oggett. .................................................

Iva

indetraibile soggett. (per pro-rata) ..........................

Sanatorie .............................................................................. Sanzioni ............................................................................... Tasse di CC.GG. (4) ............................................................ Tosap ....................................................................................

– (vedi sotto) (vedi sotto)

– – nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam.

NOTE: (1)

Se relativa a beni dell'impresa o alla costituzione od aumento del capitale sociale. Se relativa a beni strumentali diventa un onere di diretta imputazione e come tale deducibile in relazione. (2) Solo la parte relativa ai beni venduti. (3) L'imposta sulle successioni e donazioni è soppressa con effetto per le successioni aperte e le donazioni fatte dopo il 25.10.2001 (artt. 13-17, L. 383/2001 [CFF ➊ 3325 – 3329]). (4) Il credito relativo alla tassa di concessione governativa per l'iscrizione della società al Registro delle imprese (art. 11, L. 448/1998 [CFF ➊ 3787i]) può essere iscritto nel bilancio (Consiglio Nazionale dei Ragionieri n. 15/99 – draft, Uff. studi n. 10).

IVA INDETRAIBILE – TRATTAMENTO ai fini delle IMPOSTE sui REDDITI: costituisce un onere deducibile dal reddito di impresa o di lavoro autonomo (R.M. 19.1.1980, n. 9/869). 1. Indetraibilità oggettiva: l'Iva si aggiunge al costo di acquisto del bene/servizio cui si riferisce. In particolare per i beni strumentali viene capitalizzata, confluendo nel valore del cespite e concorrendo all'eventuale ammortamento; per le merci viene inclusa nei costi di acquisto e, quindi, eventualmente, nella base di valutazione delle rimanenze; per le spese generali e i servizi viene dedotta integralmente o parzialmente in base ai principi degli artt. 96 e 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196, 5209]. Trattamento analogo riguarda l'Iva indetraibile a seguito dell'opzione per l'esonero dagli adempimenti contabili (art. 36-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 236a]) nonché per effetto di un pro-rata di indetraibilità pari al 100% (C.M. 30.5.1995, n. 154/E). 2. Indetraibilità soggettiva dovuta ad un pro-rata parziale (minore del 100%): l'Iva indetraibile costituisce costo generale, deducibile ai sensi e nei limiti indicati dall'art. 109, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]. Tuttavia se l'Iva è relativa ad un unico bene acquistato, l'Iva può essere imputata direttamente come onere accessorio di tale bene (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). TRATTAMENTO dell'IVA non DETRATTA INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA (tipo di bene/servizio acquistato) – Beni strumentali – Merci – Spese generali/servizi

– l'imposta deve essere capitalizzata – inclusa nel costo di acquisto e nella valutazione delle rimanenze – inserita nel costo e dedotta con gli stessi criteri

INDETRAIBILITÀ SOGGETTIVA – Pro-rata parziale – Pro-rata totale – Dispensa dagli adempim. contabili

– considerata costo generale (1)

}

vedi Indetraibilità oggettiva

(1) Se l'indetraibilità riguarda un singolo bene strumentale, può essere imputata direttamente al suo costo

come onere accessorio.

IMPOSTE DEDUCIBILI: le imposte non definitivamente accertate se deducibili possono essere dedotte come accantonamento (escluse le imprese minori) per l’ammontare dichiarato, o per quel– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

184 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –

lo accertato o risultante da decisioni delle Commissioni Tributarie. Non sono deducibili gli accantonamenti per sanzioni amministrative (C.T.C. 7.8.1990, n. 4394 e 21.3.1994, n. 784). IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle CESSIONI d'AZIENDA: l'imposta sostitutiva del 19% (prima 27%) sulle plusvalenze da cessioni, conferimenti d'azienda, o di partecipazione di controllo o collegamento, prevista dall'8.11.1997, ed abrogata dall'art. 3, co. 2, D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, non è deducibile (D.Lgs. 358/ 1997 [CFF ➋ 5639]). SANZIONI AMMINISTRATIVE: quelle irrogate dall'Antitrust sono indeducibili, in quanto non inerenti l'attività d'impresa (R.M. 12.6.2001, n. 89/E); di avviso opposto: Assoc. dott. commerc. di Milano 9.4.1999, n. 138; Circ. Assonime 24.5.2000, n. 39 e CTP Milano 4.4.2001, n. 370. Rimane possibile, però, pagare la sanzione e presentare istanza di rimborso al competente Ufficio delle Entrate. Anche le sanzioni pecuniarie irrogate dalla Ue e altri organismi sono indeducibili in quanto non inerenti l'attività d'impresa essendo una conseguenza di un illecito commesso dal contribuente (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 9.2.6. e C.T.C. 21.3.1994, n. 784). CONTRIBUTI SINDACALI e di CATEGORIA: sono deducibili se formalmente deliberati dall’associazione di categoria; sono, perciò, escluse le liberalità. Si applica il criterio di cassa. Sono deducibili anche i contributi delle cooperative ai fondi di promozione e sviluppo previsti dall'art. 11, co. 4, L. 59/1992 [CFF ➋ 8173b]. IMPOSTE di CONSUMO e DOGANALI: sono deducibili per competenza, in quanto sono da considerarsi quali oneri accessori di diretta imputazione di cui all'art. 110, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] per i quali non è possibile esercitare il diritto di rivalsa (Cassaz. 28.9.2001, n. 12119/01). Art. 100 [CFF ➋ 5200] – ONERI di UTILITÀ SOCIALE : le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità o da categorie di dipendenti per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria, culto, sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per lavoro dipendente. SPESE di DIFESA LEGALE: dal 5.5.2001 sono integralmente deducibili le erogazioni liberali in denaro disposte da enti o istituzioni pubbliche nonché fondazioni o associazioni riconosciute, indipendentemente dalle loro finalità istituzionali, effettuate per il pagamento delle spese di difesa di soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato (art. 19, L. 134/2001). EROGAZIONI LIBERALI: sono deducibili quelle elencate tassativamente qui sotto e a pag. seg., secondo la seguente misura massima: – 2% del reddito d’impresa dichiarato, se a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità descritte sopra per gli oneri di utilità sociale o finalità di ricerca scientifica; – 2% del reddito d’impresa dichiarato per contributi e donazioni erogati ad organizzazioni non governative riconosciute idonee per gli aiuti ai Paesi in via di sviluppo (art. 28, L. 26.2.1987, n. 49); – 2% del reddito d’impresa dichiarato se a favore di persone giuridiche con sede nel Mezzogiorno con sole finalità di ricerca scientifica; – 2% del reddito d’impresa dichiarato se a favore di Università ed istituti universitari; – 2% del reddito d’impresa dichiarato per contributi a favore di enti che svolgono, senza scopo di lucro, attività esclusiva nello spettacolo. Tale limite è elevato al 30% per le somme versate al momento della loro costituzione al patrimonio delle fondazioni di diritto privato derivanti dalla trasformazione degli enti di interesse nazionale del settore musicale e per quelle versate come contributi alla gestione delle fondazioni per i tre periodi d'imposta successivi alla data di pubblicazione del decreto che approva la trasformazione (art. 25, co. 1, D.Lgs. 29.6.1996, n. 367); – € 2.065,83 o 2% del reddito d'impresa dichiarato al netto della liberalità stessa (se tale percentuale è superiore a € 2.065,83) quando a favore delle Onlus, nonché le iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto, nei Paesi non appartenenti all'OCSE. Vedi anche cessioni gratuite alle Onlus a pag. 163. Per la deducibilità delle spese di dipendenti e impiegati per erogare servizi ad Onlus vedi pag. 178; – spese sostenute da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. 1089/1939 (sostituita dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490 ed ora dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) e del D.P.R. 30.9.1963, n. 1409 , nella misura effettivamente rimasta a carico; tali spese sono deducibili, secondo il principio di cassa, interamente nel periodo d'imposta in cui sono sostenute, a condizione che i costi di riferiscano a beni immobili patrimoniali, cioè non strumentali. Le spese sostenute per la ristrutturazione di un immobile strumentale (anche se di interesse storico), invece, sono deducibili secondo le regole ordinarie di determinazione del reddito d'impresa in base al principio di competenza (R.M. 1.7.2003, n. 147/E). – erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di istituzioni pubbliche o di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono senza scopo di lucro atti-

●

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

185 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –

LIMITE di DEDUCIBILITÀ delle LIBERALITÀ in FAVORE delle ONLUS Liberalità

{

maggiore di € 2.065,83: minore o uguale di € 2.065,83:

2% reddito d’impresa dichiarato al netto della liberalità, con un minimo di € 2.065,83 non comunque superiore alla liberalità € 2.065,83 (massimo) non comunque superiore alla liberalità

Esempi di applicazione del limite di € 2.065,83 o del 2% del reddito d’impresa dichiarato Caso A: liberalità a favore di una Onlus: € 3.000,00 (superiore cioè al limite di € 2.065,83) Reddito compresa la liberalità di € 3.000,00 Importo deducibile 1. reddito: € 40.000; importo deducibile: € 2.065,83 (anche se il 2% di € 37.000 è inf. a € 2.065,83) (1); 2. reddito: € 113.000; importo deducibile: € 2.200,00 (2% di € 110.000); 3. reddito: € 200.000; importo deducibile: € 3.000,00 (= a liberalità anche se il 2% di € 197.000 corrisp. a € 3.940). Caso B: liberalità a favore di una Onlus: € 1.500,00 Reddito compresa la liberalità di € 1.500,00 Importo deducibile indipendentemente dal reddito d’im4. reddito: € 40.000; importo deducibile: € 1.500,00 (liberalità) presa, perché la liberalità è inferiore a 5. reddito: € 113.000; importo deducibile: € 1.500,00 (liberalità) € 2.065,83 6. reddito: € 200.000; importo deducibile: € 1.500,00 (liberalità)

}

(1)

il limite del 2% è calcolato sul reddito d’impresa al netto della liberalità (cioè € 40.000 – € 3.000).

vità di studio o ricerca, effettuate per l'acquisto, la protezione, la manutenzione o il restauro delle cose indicate dall'art. 1, L. 1089/1939 (sostituita dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490 e ora dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) e dal D.P.R. 30.9.1963, n. 1409, comprese le erogazioni per l'organizzazione di mostre ed esposizioni. Le erogazioni liberali in denaro erogate da imprese a favore delle parrocchie non sono deducibili dal reddito d'impresa, in quanto quest'ultima non può essere considerata un soggetto che ha tra i suoi compiti istituzionali lo svolgimento di attività e la realizzazione di programmi nel settore dei beni culturali (R.M. 20.10.2003, n. 198); – 1% del reddito imponibile per erogazioni a imprese radiofoniche private aventi carattere comunitario (art. 16, co. 5, L. 6.8.1990, n. 223); – fino al 25% del reddito annuo imponibile, il controvalore dei beni di interesse culturale o ambientale vincolati, ceduti gratuitamente ad enti che ne assicurino la conservazione (art. 37, L. 6.12.1991, n. 394); – (dall'1.1.2001) € 1.549,37 o 2% del reddito d'impresa dichiarato (se tale percentuale è superiore a € 1.549,37) se a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalla legge (art. 22, co. 1, lett. b), L. 7.12.2000, n. 383); – (dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2001) erogazioni liberali in denaro a favore di Stato, Regioni, enti locali territoriali, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, per: 1. lo svolgimento dei loro compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo (art. 38, L. 21.11.2000, n. 342); 2. la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanità (art. 94, co. 1, L. 23.12.2000, n. 388). I beneficiari e gli obblighi di informazione sono da determinare con D.M. periodico; – senza limite le erogazioni liberali in denaro a favore delle popolazioni colpite da calamità pubbliche o altri eventi straordinari (anche avvenuti all'estero), purché avvengano tramite associazioni, fondazioni, comitati, ecc., individuati dal D.P.C.M. 20.6.2000 [CFF ➋ 5816] per gli eventi esteri e dai decreti prefettizi delle rispettive Province per quelli nazionali (art. 27, co. 1 e 4, L. 133/ 1999 [CFF ➋ 5745]); – (dall’esercizio in corso al 31.12.2002) le erogazioni liberali in denaro a favore di: organismi di gestione di parchi e riserve naturali, terrestri e marittimi, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale individuata dalla vigente disciplina, statale e regionale, nonché gestita dalle associazioni e fondazioni private indicate all’art. 154, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5254]; tali erogazioni devono essere effettuate per sostenere attività di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalità di interesse generale. Con D.M. periodico devono essere individuati i beneficiari e le quote loro spettanti. Fino al 31.12.2002 erano deducibili le erogazioni liberali per un importo pari a € 1.032,91 o al 2% del reddito d'impresa dichiarato (se tale percentuale era superiore a € 1.032,91) effettuate a favore di società sportive dilettantistiche (art. 37, co. 1, lett. b), L. 21.11.2000, n. 342 e C.M. 16.11.2000, n. 207/E, p.to 1.5.8.); la deduzione è stata abolita dall'art. 90, co. 9, lett. b), L. 289/2002. EROGAZIONI LIBERALI in NATURA: le erogazioni liberali in natura sono deducibili nel limite del 2% – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

186 –– segue segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –

del reddito d'impresa dichiarato (ex art. 100, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986) a condizione che il beneficiario sia una persona giuridica e persegua almeno una fra le finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto (R.M. 17.7.2002, n. 234/E). Per la determinazione del valore del bene donato si deve tener conto del valore normale. EROGAZIONI LIBERALI a ONLUS e ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: la C.M. 19.8.2005, n. 39 ha chiarito l’ambito di applicazione dell’art. 14, D.L. 35/2005, conv. con modif. con L. 80/2005 (cd. «decreto competitività») che ha introdotto il nuovo regime di deducibilità delle erogazioni liberali in denaro ed in natura a favore di Onlus, associazioni di promozione sociale e fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico. Le persone fisiche soggette ad Irpef e gli enti soggetti a Ires possono dedurre nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di euro 70.000 annui e fino al minore dei due limiti. Tali benefici non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o detrazione di imposta ed il soggetto beneficiario ha l’onere di tenere le scritture contabili, e di redarre un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione economica e finanziaria dell’ente entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio. Anche le liberalità erogate da persone fisiche e da enti soggetti ad Ires a favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi ad oggetto lo svolgimento e la promozione dell’attività di ricerca scientifica sono deducibili dal reddito totale del soggetto erogante nel limite massimo del 10% del reddito complessivo dichiarato nonché nella misura massima di € 70.000 annui. EROGAZIONI per COMPITI ISTITUZIONALI e PROGRAMMI CULTURALI: se i soggetti beneficiari non perseguono fini di lucro, e il loro atto costitutivo (o statuto) prevede il perseguimento di finalità nei settori dei beni culturali e dello spettacolo e ne svolgono la relativa attività, le seguenti categorie di soggetti rientrano fra quelli indicati a pag. prec. (D.M. 11.4.2001): – lo Stato, le Regioni e gli enti locali, relativamente alle attività in parola; – le persone giuridiche, costituite o partecipate dallo Stato o dalle Regioni o dagli enti locali; – gli enti pubblici o persone giuridiche private costituite mediante leggi nazionali o regionali; – i soggetti, aventi personalità giuridica pubblica o privata, che abbiano ricevuto (e che non siano incorsi in cause di revoca o decadenza dai predetti benefici), almeno in uno degli ultimi 5 anni precedenti all’anno in cui avviene l’erogazione in loro favore, ausili finanziari di cui alla L. 30.4.1985, n. 163 o alla L. 17.10.1996, n. 534; – i soggetti diversi dai precedenti comunque abbiano ricevuto, almeno in uno degli ultimi 5 anni precedenti all’anno di imposta in cui avviene l’erogazione in loro favore, ausili finanziari (direttamente) previsti da leggi statali o regionali; – le associazioni, fondazioni e consorzi, che risultino costituiti sia tra enti locali e soggetti con personalità giuridica di diritto privato rientranti nelle categorie di cui ai punti precedenti, sia esclusivamente tra tali ultimi soggetti; – le persone giuridiche private che sono titolari o gestori di musei, gallerie, pinacoteche, aree archeologiche o raccolte di altri beni culturali o universalità di beni mobili soggetti ai vincoli di cui al D.Lgs. 490/1999 funzionalmente organizzati ed aperti al pubblico per almeno 5 giorni alla settimana con orario continuato o predeterminato. L'erogazione liberale in denaro effettuata da una società di capitali a favore di un Comune per l'ampliamento della biblioteca dei bambini di una scuola elementare è deducibile dal reddito d'impresa (R.M. 13.11.2001, n. 181/E). OBBLIGHI dell’EROGANTE: deve comunicare al Ministero per i beni e le attività culturali (Segretariato generale – modulo disponibile sul sito www.beniculturali.it) e al sistema informativo dell’Agenzia delle Entrate, entro il 31.1 dell’anno successivo a quello di erogazione della liberalità, l’ammontare delle erogazioni effettuate nel periodo di imposta, indicando le proprie generalità (comprensive dei dati fiscali) e quelle dei soggetti beneficiari. OBBLIGHI dei BENEFICIARI: sono tenuti a comunicare al Ministero per i beni e le attività culturali, nei tempi e nei modi di cui sopra, l'ammontare delle erogazioni liberali ricevute, le generalità complete del soggetto erogante, le finalità o le attività per le quali le erogazioni sono state elargite (C.M. 31.12.2001, n. 107/E). SOCIETÀ AUTOSTRADALI: dall'1.1.2001 i concessionari di autostrade e trafori, su autorizzazione del Ministro dei Lavori pubblici, possono destinare risorse per investimenti di recupero di immobili di valore storico-artistico e di valorizzazione di aree di pregio storico-culturale e ambientale erogate nei modi e limiti precedentemente illustrati (art. 145, co. 97, L. 388/2000 [CFF ➋ 5869]). ●

Art. 101 [CFF ➋ 5201] – MINUSVALENZE PATRIMONIALI – SOPRAVVENIENZE PASSIVE – PERDITE :

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

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187 d'impresa – di reddito – – segue Reddito Componenti negativi

sono componenti negativi di reddito se derivano da: – cessioni di beni strumentali, ecc. ad un valore inferiore a quello residuo da ammortizzare; – indennizzi inferiori al valore residuo in caso di perdita o danneggiamento dei beni strumentali; – cessioni di immobilizzazioni finanziarie (titoli o quote) ad un prezzo inferiore all'ultimo valore fiscalmente riconosciuto. BENI che DANNO LUOGO a MINUSVALENZE: sono i beni relativi all'impresa e i beni diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa. La cessione di terreni di aziende agricole condotte da società di capitali (S.r.l., S.p.a., S.a.p.a.) genera minusvalenze/ plusvalenze e non ricavi (R.M. 4.3.1987, n. 9/593). Analoga regola vale dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31.12.1996 per le S.n.c. e S.a.s. Aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto acquistati dal 2.3.1989 non concorrono alla formazione del reddito salvo il caso in cui siano destinati all'utilizzo esclusivo strumentale o (dall'esercizio in corso al 31.12.1997) siano assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo (art. 17, co. 1 e 2, L. 449/1997). ASSEGNAZIONI di BENI ai SOCI: in seguito alle modifiche apportate dall’art. 36, co. 18, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, non sono deducibili le minusvalenze realizzate in caso di assegnazione ai soci o destinazione extraimprenditoriale. DETERMINAZIONE delle MINUSVALENZE: la minusvalenza deducibile si ottiene dalla differenza tra il corrispettivo pattuito o indennizzo ottenuto (al netto degli oneri di diretta imputazione) e il costo non ammortizzato (anche con ammortamento ridotto inferiore a quello minimo fiscalmente ammesso – Cass. 1.4.1996, n. 2992). Per i beni con deducibilità parziale la relativa minusvalenza rileva in base al rapporto tra ammortamento fiscalmente ammesso e quello effettivo (art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]). PERDITE, SOPRAVVENIENZE PASSIVE: si considerano tali: – il mancato conseguimento di ricavi, ecc. già imputati al Conto Economico in preced. esercizi; – gli oneri o maggiori oneri relativi a ricavi già precedentemente contabilizzati; – l'eliminazione parziale o totale di attività già iscritte nello Stato Patrimoniale in precedenti esercizi (es. perdite su crediti). Tali perdite devono risultare da elementi certi e precisi. Per i beni con deducibilità parziale l'eventuale sopravvenienza passiva o perdita ad essi relativa rileva in base al rapporto tra ammortamento fiscalmente dedotto e quello civilistico (art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]). MINUSVALENZE su IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (art. 101, co. 2, D.P.R. 917/1986): a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1993, le minusvalenze su immobilizzazioni finanziarie non realizzate tramite cessione sono deducibili in misura non eccedente alla differenza fra l'ultimo valore fiscale riconosciuto: – la media dei prezzi dell'ultimo semestre per i titoli quotati; – il valore normale come definito dall'art. 94 per quelli non quotati e per le partecipazioni non rappresentate da titoli (= quote); – il valore normale di titoli analoghi quotati in mercati regolamentati o valore determinato in base a criteri obiettivi per le obbligazioni e gli altri titoli. Ai sensi dell'art. 1, co. 1, lett. b), D.L. 209/ 2002, conv. con L. 265/2002, tali minusvalenze devono essere dedotte in quote costanti nell'esercizio in cui sono state iscritte e nei 4 successivi. Le perdite prodotte da società partecipate in società non negoziate in mercati regolamentati, a partire dall'esercizio avente inizio successivamente al 31.8.2002 e chiuso successivamente al 31.8.2002, sono rideterminate senza tener conto: a) delle quote di ammortamento dell'avviamento indeducibile ai fini fiscali; b) degli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 209/2002, conv. con L. 265/2002). Partecipazioni in società non residenti: la deducibilità fiscale, ai fini delle precedenti lettere a) e b), è determinata ai sensi dell'art. 167, co. 6, secondo periodo, D.P.R. 917/1986. Per quanto riguarda le minusvalenze di ammortamento complessivo superiore a € 5 milioni, derivanti dalla cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie realizzate a decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001 e chiuso successivamente al 31.8.2002, il contribuente deve accertarsi della regolarità dell'operazione ai sensi dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (comunicando i dati e le notizie indicati sotto), pena l'indeducibilità della minusvalenza realizzata. Le minusvalenze devono essere comunicate in relazione alle partecipazioni che risultavano iscritte originariamente tra le immobilizzazioni finanziarie, a prescindere dalla circostanza che esse siano successivamente inserite nell'attivo circolante (C.M. 5.2.2003, n. 7). OBBLIGO SEGNALAZIONE: ai sensi del co. 3, art. 5-quinquies, D.L. 203/2005, modificato in sede di conversione della L. 248/2005, a partire dalla operazioni effettuate dal 2004 deve essere inviata all’Agenzia delle Entrate un’apposita comunicazione per le minusvalenze realizzate su azioni o altri titoli – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

188 – segue Ammortamenti, Reddito Componenti d'impresa negativi Leasing – di reddito e altri costi – pluriennali –

negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, per importo superiore a € 50.000. In caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione la minusvalenza sarà fiscalmente indeducibile. Il Provv. Agenzia Entrate 29.3.2007 modif. dal Provv. Agenzia Entrate 13.7.2007 specifica che entro 45 gg. dalla data di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale le minusvalenze e le differenze negativa sono stati realizzate devono essere comunicati all’Agenzia i dati e le notizie relative alle minusvalenze e alle differenze negative realizzate dall’1.1.2006 superiori a € 50.000. Se il termine per l’effettuazione della comunicazione è antecedente al 15.11.2007 la comunicazione deve essere effettuata entro tale data. Il Provv. Ag. Entrate 22.5.2003 [CFF ➋ 6002] disciplina la comunicazione all'Agenzia delle Entrate di dati e notizie relativi a minusvalenze di importo superiore a € 5 milioni derivanti da cessioni di partecipazioni immobilizzate (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002, cov. con modif. con L. 265/2002). Con riferimento alle operazioni poste in essere a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 25.9.2002, i contribuenti che intendono dedurre le relative minusvalenze devono inviare – come detto sopra – una comunicazione alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale. Detta comunicazione per l'esercizio 2005 è prorogata al 28.2.2006 (D.L. 30.12.2005, n. 273). La comunicazione, redatta in carta libera e consegnata o spedita in plico raccomandato con avviso di ricevimento, deve essere effettuata entro 5 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui sono state effettuate le cessioni. La comunicazione deve riportare: – i dati identificativi, il domicilio fiscale e il codice fiscale del contribuente e del suo legale rappresentante; – l'elenco degli atti di disposizione, con l'indicazione delle partecipazioni e delle controparti; – il domicilio del contribuente o dell'eventuale domiciliatario presso cui vanno effettuate le comunicazioni dell'Agenzia delle Entrate; – la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante. Alla comunicazione deve essere allegata copia del bilancio e della nota integrativa. In caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione la minusvalenza è indeducibile. PARTECIPAZIONI ISCRITTE al VALORE di PATRIMONIO NETTO: l'eventuale minor valore di iscrizione di partecipazioni in società collegate o controllate (valutate con il metodo del patrimonio netto) rispetto al precedente è deducibile nel limite del valore normale descritto a pag. prec. «PARTICIPATION EXEMPTION»: non sono deducibili ai fini Ires le minusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società aventi i requisiti previsti dall'art. 87. Per i soggetti Irpef, invece, le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di tali partecipazioni sono, rispettivamente, imponibili e deducibili per il 40% del loro ammontare (vedi art. 58, co. 2 e art. 64, co. 1). MINUSVALENZE su «PEX»: ai fini dell’applicazione dell’indeducibilità delle minusvalenze realizzate su azioni o quote pex (art. 101, co. 1, D.P.R. 917/1986) la norma stabilisce che il requisito temporale (art. 87, lett. a) resta fermo nel possesso dall’inizio del dodicesimo mese precedente la cessione. Ciò parrebbe significare che le minusvalenze su partecipazioni detenute da meno di dodici mesi sono sempre deducibili in quanto non-pex. Nessuna modifica per correlare la minusvalenza indeducibile alla quota del 91% (84% dall'1.1.2007) di esenzione sulla corrispondente plusvalenza (considerando il dato letterale le minusvalenze restano indeducibili al 100%). Evento: cessione della partecipazione

Partecipazioni aventi i requisiti participation exemption

Partecipazioni non aventi i requisiti participation exemption

plusvalenza

esente 91%*

soggetta ad imposizione 100%

minusvalenza

indeducibile 100%

deducibile 100%

* a partire dal 1° gennaio 2007 l’esenzione scenderà all’84%

Le nuove regole prevedono: ● azioni possedute da oltre 18 mesi: plusvalenze esenti al 95%, minusvalenze totalmente indeducibili; ● azioni possedute da un periodo compreso tra 12 e 18 mesi: plusvalenze tassate e minusvalenze indeducibili; ● azioni possedute da meno di 12 mesi: plusvalenze tassate e minusvalenze deducibili Possesso partecipazione

Inferiore 12 mesi

Da 12 a 18 mesi

Oltre 18 mesi

plusvalenza

imponibile 100%

imponibile 100%

esente 91%*

minusvalenza

deducibile 100%

indeducibile 100%

indeducibile 100%

* a partire dal 1° gennaio 2007 l’esenzione scenderà all’84%

– continua – IRES IMPRESA

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189 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –

GRUPPI SOCIETARI – DEDUCIBILITÀ MINUSVALENZE: la R.M. 9.11.2006, n. 128/E ha chiarito quale sia il corretto trattamento tributario delle minusvalenze da cessione di partecipazioni di società controllata estera prima dell’entrata in vigore del regime della pex. In particolare si è chiarito che non sono deducibili le minusvalenze su azioni pex realizzate nel biennio transitorio, qualora la svalutazione operata nel 2002-2003 sia stata ripresa a tassazione solo volontariamente. Il divieto di deduzione fino a concorrenza dei dividendi esteri percepiti è valido anche post riforma fiscale e si ribadisce che per usufruire della deduzione transitoria su azioni pex, le minusvalenze debbano risultare da svalutazioni tassate (sulla base del D.L. 209/2002 ovvero perché non rispettano i criteri generali di cui al D.P.R. 917/1986) La norma pertanto non opera quando la svalutazione è stata volontariamente ripresa a tassazione dal contribuente. Per converso si considerano indeducibili le minusvalenze il cui importo risulti coperto da dividendi comunitari per la parte non assoggettata a tassazione secondo la disciplina precedente a quella della riforma fiscale (95%). L’importo della svalutazione che non ha concorso alla formazione del reddito imponibile della società nel periodo di imposta 2002 – sulla base di quanto disposto dal previgente art. 96-bis, D.P.R. 917/1986 – non possa trovare riconoscimento fiscale al momento della cessione della partecipazione nella società partecipata estera per effetto della disposizione transitoria di cui all’art. 4. co.1., lett. d), D.Lgs. 344/2003. DIVIDEND WASHING (art. 109, co. 3 bis, ter, quater, D.P.R. 917/1986): dall’1.1.2006 sono indeducibili le minusvalenze realizzate (ai sensi dell’art. 101, D.P.R. 917/1986) sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti pex (ex art. 87, D.P.R. 917/1986), fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica con riferimento alle quote o azioni acquisite nei 36 mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione (art. 87, co. 1, lett. c e d). La C.M. 14.6.2006, n. 21/E fornisce chiarimento in merito: ● alla decorrenza della disposizione; ● all’applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973; ● all’individuazione dell’anzianità del titolo e dell’importo dei dividenti esenti percepiti in relazione a tale titolo, con riferimento all’iscrizione nell’attivo circolante; ● all’imputazione dei dividendi. OBBLIGAZIONI IMMOBILIZZATE: le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa (diversi dalle azioni, dalle quote e dagli strumenti finanziari a queste assimilati), anche se iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, sono valutati in base alle disposizioni dell'art. 94 (vedi); per questi titoli il valore minimo è costituito dal valore normale. Se le obbligazioni e i titoli assimilati iscritti tra le immobilizzazioni sono quotati la minusvalenza da valutazione è deducibile per un importo massimo pari alla differenza tra l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto e la media aritmetica dei prezzi dell'ultimo semestre. PERDITE di BENI: se risultano da elementi certi e precisi sono deducibili in misura corrispondente al costo non ammortizzato. In caso di evento dannoso con perdita solo parziale del bene il costo di ripristino è deducibile salvo non si opti per il corrispondente incremento patrimoniale. VERSAMENTI dei SOCI in CONTO CAPITALE e REMISSIONI di DEBITI: i versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto, sia in denaro che in natura, a favore di S.n.c. o di S.a.s. e la rinuncia ai crediti non sono deducibili dal reddito dei soci ma si aggiungono al costo della partecipazione (per la società tali somme non costituiscono sopravvenienze attive). PRESTITI da TERZI: si presume la maturazione dell’interesse legale e la sua corresponsione in ciascun periodo di imposta salvo prova contraria in forma scritta. VERSAMENTI dei SOCI (in conto capitale o a fondo perduto, ecc.) a società, enti, consorzi: non si presumono interessi per i versamenti effettuati quando dal bilancio risulta la natura diversa del mutuo (e del finanziamento) delle somme versate. PERDITE su CREDITI: sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi, e in ogni caso quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (sentenza di fallimento, decreto di ammissione al concordato preventivo o all'amministrazione straordinaria delle grandi imprese, provvedimento che ordina la liquidazione coatta) nell'esercizio di inizio della procedura o nei successivi. Per le procedure iniziate prima dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.1987 tali perdite sono obbligatoriamente deducibili in 5 quote costanti a partire da quest’ultimo esercizio; per quelle iniziate successivamente si deve procedere alla deduzione integrale della perdita eccedente il fondo rischi su crediti nell'anno di imputazione (C.M. 18.5.1990, n. 15/9/536). Va considerato che la perdita su crediti va imputata al fondo rischi su crediti o alle precedenti svalutazioni crediti dedotte ai fini fiscali, fino a quando esiste la capienza, e solo per la parte eccedente, al Conto Economico (vedi a pag. 191 «Svalutazioni e accantonamenti»). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

190 d'impresa – di reddito – – segue Reddito Componenti negativi

PERDITE su CREDITI ESTERI derivanti da PROCEDURE CONCORSUALI: ai fini della deducibilità delle perdite il creditore nazionale deve dimostrare che la perdita su crediti è definitiva, facendo ricorso alle dichiarazioni di insolvenza dei debitori stranieri emesse dall'Istituto per i servizi assicurativi del commercio estero o, in mancanza, agli strumenti giuridici previsti nel Paese extra-Ue di residenza del debitore (C.M. 10.5.2002, n. 39/E). Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi aziende in crisi. CARTOLARIZZAZIONE dei CREDITI: ai contratti stipulati fino al 29.5.2001 con cui i crediti sono ceduti a titolo oneroso a una società specializzata che li converte in titoli negoziabili si applica la seguente deroga al sistema illustrato (art. 6, co. 3 e 4, L. 130/1999 [CFF ➋ 5739]): – le perdite sono imputate direttamente in riserve patrimoniali; – le quote pari a 1/5 di tali perdite sono imputate al conto economico nell'esercizio in cui si verificano e nei 4 seguenti, concorrendo così alla formazione del reddito d'impresa. Art. 105 [CFF ➋ 5205] – FONDI QUIESCENZA e PREVIDENZA dei LAVORATORI DIPENDENTI : è deducibile la parte maturata in ciascun esercizio; dall'1.1.2001 sono deducibili esclusivamente: – le quote di trattamento di fine rapporto (art. 2120 c.c.) maturate nell'esercizio; – gli eventuali accantonamenti riferibili a conti individuali di assistenza e previdenza imputabili ai singoli dipendenti (cosiddetti fondi interni previsti dall'art. 2117 c.c. – art. 1, co. 1, lett. f), D.Lgs. 18.2.2000, n. 47). Il maggior accantonamento per adeguamento del fondo a sopravvenute modifiche normative e retributive può essere dedotto nell'esercizio dal quale hanno effetto tali modifiche o per quote costanti nell'esercizio stesso e nei 2 successivi. FONDO T.F.R.: l'importo da accantonare è pari a 1/13,5 della retribuzione annua, comprensiva di tutte le somme corrisposte. Il Fondo va rivalutato annualmente in base all'art. 2120 del c.c. FONDI PENSIONE COMPLEMENTARI: fino al 31.12.2000 i contributi versati dal datore di lavoro ai fondi pensione integrativi diversi dalle quote di T.F.R. erano deducibili dal reddito d'impresa per un importo, per ciascun dipendente, fino al 2% della retribuzione annua presa a base per il calcolo del T.F.R. con un massimo di € 1.291,14 (£ 2,5 milioni), purché fosse previsto un pari versamento a carico del T.F.R. del lavoratore (art. 13, co. 2, D.Lgs. 124/1993 [CFF ➋ 5509]). La C.M. 26.6.2006, n. 25/E fornisce chiarimenti in merito al trattamento Irpef delle erogazioni pensionistiche rese dai fondi integrativi degli istituti di previdenza di cui alla L. 20.3.1975, n. 70, relativamente alla parte di trattamento maturato entro il 31.12.2000. Per maggiore dettaglio si veda la succitata circolare dell’Agenzia delle Entrate. QUOTE T.F.R. destinate a FONDI PENSIONE INTEGRATIVI: è deducibile un importo annuo non superiore al 3% (% elevabile con D.M. annuo per le imprese con un numero medio di dipendenti non superiore a 50 – art. 8, D.Lgs. 299/1999 [CFF ➋ 5779]) della quota annuale di T.F.R. destinata a forme pensionistiche complementari. INDENNITÀ per FINE RAPPORTO di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA, di RAPPORTO di AGENZIA di persone fisiche, di attività di sportivi professionisti: sono ammessi gli accantonamenti annuali come per il lavoro dipendente (purché l’obbligo risulti da atto anteriore all’inizio del rapporto di lavoro). In particolare, l’accantonamento ai fondi per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, riconosciuta agli agenti e rappresentanti di commercio in caso di scioglimento anticipato del contratto per iniziativa della società, è deducibile solo nell’esercizio in cui l’indennità stessa viene concretamente corrisposta (C.M. 6.7.2007, n. 42/E). ANTICIPO delle IMPOSTE sul T.F.R.: era stato istituito dall'art. 3, co. 211-213, L. 662/1996 [CFF ➋ 6939] e modificato dall'art. 2, co. 1, D.L. 79/1997, conv. con L. 140/1997. In sostanza era previsto che i sostituti d'imposta dovessero anticipare una quota delle imposte sul T.F.R. esistente al 31.12.1996 e al 31.12.1997. Vedi norme e modalità di restituzione dell'acconto a pag. 34, G.P.F. 2/1999. TASSAZIONE delle RIVALUTAZIONI: dall'1.1.2001 le rivalutazioni annuali del T.F.R. sono soggette ad imposta sostitutiva dell'11% (art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5810] e art. 8, co. 3, D.Lgs. 168/2001); tale imposta va imputata a diminuzione del fondo T.F.R. e deve essere versata dal sostituto d'imposta (CC.MM. 20.3.2001, n. 29/E e 6.8.2001, n. 78/E) entro il: – 16.2 come saldo dell'imposta calcolata sulle rivalutazioni relative al T.F.R. maturato al 31.12 dell'anno precedente (cod. trib. 1713); – 16.12 come acconto sulle rivalutazioni al T.F.R. maturate nell'anno; tale acconto è calcolato sul 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente (metodo storico) o su quelle

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NORME per le IMPRESE MINORI: ■ = norma non applicabile – continua – IRES IMPRESA

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191 d'impresa – di reddito – – segue Reddito Componenti negativi

presuntivamente maturate nell'anno stesso (metodo previsionale) (cod. trib. 1712). Il pagamento dell'imposta sostitutiva avviene mediante F24; è possibile compensare il tributo con il credito d'imposta derivante dall'anticipo delle imposte sul T.F.R. (vedi sopra). DIFFERENZE DERIVANTI dall’APPLICAZIONE degli IAS: la R.M. 16.11.2006, n. 133/E ha fornito chiarimenti in tema di trattamento fiscale degli accantonamenti a titolo di Tfr in sede di prima applicazione degli Ias e più in particolare delle differenze di valore emergenti tra accantonamenti determinati secondo: – lo Ias 19: si stima attraverso un’operazione di attualizzazione l’importo del Tfr che si dovrà corrispondere alla presumibile data di cessazione del rapporto di lavoro, facendo riferimento alla singola persona, e – le regole del Codice civile (art. 2120, c.c.): il Tfr è valutato ipotizzando la contemporanea cessazione di tutti i rapporti di lavoro alla data di chiusura del bilancio; L’Agenzia delle Entrate osserva che l’applicazione dello Ias 19 comporta l’impossibilità di individuare un debito certo nell’an e nel quantum e ciò considerato prevede sia opportuno applicare agli accantonamenti annui a titolo di Tfr il regime fiscale previsto per gli accantonamenti a fondi rischi ed oneri, ossia la deduzione extracontabile utilizzando il prospetto Ec del modello Unico. Da ultimo, la risoluzione ad oggetto prevede che la parte di fondo Tfr eventualmente stralciata – in quanto eccedente la misura del fondo calcolata in base allo Ias 19 – genera una sopravvenienza attiva non tassabile che verrà riportata quale disallineamento nel quadro RV del modello Unico. ■

Art. 106 [CFF ➋ 5206] – SVALUTAZIONI e ACCANTONAMENTI per RISCHI su CREDITI : sono deducibili svalutazioni e accantonamenti per rischi per lo 0,50% del valore nominale dei crediti derivanti da cessioni e prestazioni che producono ricavi e non coperti da garanzia assicurativa, risultanti dal bilancio a fine esercizio, fino a quando il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti raggiunge il 5% del valore normale di tali crediti risultanti in bilancio a fine esercizio. Vigono regole particolari per gli enti creditizi e finanziari, che possono calcolare lo 0,60% (0,50% fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 10.12.2000 – art. 23, L. 342/2000) anche su alcune «partite fuori bilancio» (art. 112, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5212]). La R.M. 30.3.1999, n. 57/E precisa che l'utilizzo dell'accantonamento per rischi su crediti per rettificare il valore del credito a seguito delle modifiche dei criteri di rilevazione dei medesimi, è soggetto a tassazione.

PERDITE su CREDITI: sono disciplinate dall'art.

101, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5201]

(vedi pag. 184).

PROSPETTO di CREDITI: il D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994 [CFF ➋ 5550-5551] ha abrogato l'obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi il prospetto dei crediti quale condizione per la deducibilità di accantonamenti e svalutazioni. ENTI CREDITIZI e FINANZIARI (art. 106, co. 3, 4 e 5): le svalutazioni eccedenti il limite dello 0,60% dei crediti, aumentate dalle svalutazioni dell'esercizio, sono deducibili in 9 quote costanti negli esercizi successivi. Il D.L. 203/2005 (in vigore dal 4.10.2005) riduce dallo 0,6% allo 0,4% il plafond delle svalutazioni dei crediti deducibile da parte degli enti creditizi e finanziari. Se in un esercizio le svalutazioni nette sono inferiori allo 0,60% (0,40% a partire dal 4.10.2005) è possibile dedurre fino a tale limite gli accantonamenti per rischi su crediti. L'accantonamento non può superare il 5% dei crediti. Tra i crediti cui far riferimento per il calcolo del limite dell'accantonamento deducibile vanno compresi anche i crediti non ancora incassati, impliciti nei contratti di leasing, nonché la rivalutazione delle operazioni «fuori bilancio» iscritte nell'attivo in applicazione dei criteri di cui all'art. 112, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5212] (erano previste norme transitorie – vedi art. 3, co. 107, 108 e 109, L. 549/1995 [CFF ➋ 5600]). La R.M. 15.3.1999, n. 40/E ricorda che, qualora il credito comporti sia svalutazione deducibile, sia perdita su credito deducibile ai sensi dell'art. 101 [CFF ➋ 5201], la perdita va prima imputata a svalutazione su base forfetaria, mentre l'eccedenza concorre alla formazione del reddito per la parte che supera il fondo rischi dedotto. L'utilizzo dell'accantonamento è consentito solo in riferimento a perdite certe e quantificate su crediti o nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali: la sua eventuale svalutazione (es. riduzione per omogeneizzare i criteri di valutazione) va tassata (R.M. 30.3.1999, n. 57/E). TRASFERIMENTO al FONDO RISCHI BANCARI GENERALI: gli enti creditizi e finanziari (compresi quelli rientranti nei gruppi bancari iscritti all'albo di cui all'art. 64, D.Lgs. 385/1993 e le società esercenti altre attività finanziarie di cui all'art. 59, co. 1, lett. b), D.Lgs. 385/1993) che trasferiscono, in parte o per intero, la somma iscritta nell'accantonamento per rischi su crediti per l'esercizio in corso all'1.1.1999 (ma il D.M. attuativo lo permette di fatto solo dal 2001) a quello per rischi generali devono assoggettarla ad un'imposta sostitutiva del 19% indeducibile dal reddito; tale imposta e gli eventuali interessi al tasso del 6% andavano versati in tre rate annuali costanti contestualNORME per le IMPRESE MINORI: ■ = norma non applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

192 – segue Componenti Reddito d'impresa negativi – di reddito –

mente al pagamento a saldo delle imposte sui redditi dell'esercizio 2000 e dei due seguenti (art. L'imposta sostitutiva doveva essere applicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui era stato effettuato il trasferimento (art. 2, D.M. 8.6.2001, n. 282 [CFF ➋ 5890]). L'importo trasferito non andava computato nel limite del 5% a partire dall'esercizio nel cui bilancio era stato effettuato il trasferimento (C.M. 16.11.2000, n. 207/E, p.to 2.3.2.). È possibile affrancare anche fondi rischi già trasferiti senza riconoscimento fiscale in base all'art. 42, co. 2, D.Lgs. 87/1992. SVALUTAZIONI su CREDITI per INTERESSI di MORA (ex art. 71, co. 6): le svalutazioni e gli accantonamenti relativi agli interessi di mora (= mancato adempimento contrattuale, ecc.) erano deducibili – fino al 31.12.2003 – fino all'ammontare dei crediti stessi maturati nell'esercizio: non era possibile dedurre come svalutazioni e accantonamenti una somma maggiore al 100% di tutti gli interessi di mora esistenti. INTERESSI di MORA: per i contratti stipulati dopo l'8.8.2002, il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231, in vigore dal 7.11.2002, ha previsto l'applicazione automatica degli interessi di mora nel caso di mancato pagamento del debito alla scadenza. Il decreto ha altresì stabilito la data in cui iniziano a decorrere gli interessi di mora, nel caso in cui non sia contrattualmente stabilita la scadenza di pagamento. L'applicazione di tale norma si era rivelata particolarmente difficoltosa per le imprese, soprattutto tenendo conto della possibilità di recuperare effettivamente gli interessi di mora maturati e alla conseguente necessità di contabilizzare delle rinunce a crediti di problematica deducibilità. Il problema viene ora risolto dal co. 7 dell'art. 109, che prevede l'imponibilità degli interessi di mora nell'esercizio in cui sono incassati e la loro deducibilità dal reddito nell'esercizio in cui sono pagati. L'art. 4, co. 1, lett. i), D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 consente che il criterio di cassa si applichi fin dall'esercizio in corso all'8.8.2002, fatti comunque salvi i comportamenti conformi alla precedente normativa del D.P.R. 917/1986 ante riforma. DISINQUINAMENTO FISCALE del BILANCIO: la deduzione degli accantonamenti forfetari per rischi su crediti prevista al co. 1 per le imprese e al co. 3 per gli enti creditizi e finanziari non deve più essere obbligatoriamente contabilizzata in «apposito fondo di copertura» come richiesto dai co. 1 e 3 del previgente art. 71. La variazione consegue al principio del disinquinamento fiscale del bilancio recepito dall'art. 109, co. 2, lett. b). Pertanto non è consentito iscrivere nel bilancio accantonamenti per motivi esclusivamente fiscali fra cui rientrano le deduzioni forfetarie di costi che, quando consentite dalla norma fiscale, si evidenziano nella dichiarazione dei redditi. 22, L. 342/2000 [CFF ➋ 5843]).

■

Art. 107 [CFF ➋ 5207] – ALTRI ACCANTONAMENTI : sono previste particolari norme che consentono la deducibilità degli accantonamenti relativi a: – revisione periodica di navi ed aerei fino al 5% del costo di ciascun mezzo; la differenza fra l'accantonamento per la revisione periodica e la spesa complessivamente sostenuta concorre (positivamente o negativamente) alla formazione del reddito dell'esercizio in cui termina il ciclo; – oneri di operazioni a premio fino al 30% e di concorsi a premio fino al 70% degli impegni assunti nell'esercizio; gli accantonamenti per operazioni a premio e concorsi, non utilizzati al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio stesso (o, se precedente, entro l'esercizio in cui scade l'operazione o concorso a premio – R.M. 24.1.1980, n. 9/1711); – spese di ripristino, sostituzione e manutenzione fino al 5% (10% fino all'esercizio 1999) del costo dell'opera pubblica gratuitamente devolvibile sono deducibili per le imprese concessionarie e (dal 2.3.1997) per le subconcessionarie della costruzione o dell’esercizio di opere pubbliche; tali accantonamenti non sono alternativi all'ammortamento tecnico o finanziario (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La deduzione è ammessa fino all’ammontare complessivo delle spese relative al bene sostenute negli ultimi due esercizi e, con l’intervento della Finanziaria 2007 (L. 27.12.2006, n. 296) si è stabilito che se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all’ammontare del fondo, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nell’esercizio stesso e nei cinque successivi. Non sono deducibili ai fini fiscali accantonamenti diversi da quelli previsti espressamente dalla legge fiscale (e indicati in queste pagine) anche se consentiti dalle norme civili (R.M. 18.12.1979, n. 9/865).

●

IMPIANTI di DISTRIBUZIONE CARBURANTI: vedi nota 8) pag. 131.

Ammortamento AMMORTAMENTI, LEASING e ALTRI COSTI PLURIENNALI

M.Vi.

Il D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400 – 5425] ha approvato i coefficienti di ammortamento delle immobilizzazioni materiali con effetto a partire dagli ammortamenti sui beni che hanno avuto inizio a decorrere NORME per le IMPRESE MINORI: ■ = norma non applicabile – continua – IRES IMPRESA

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

193 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –

dal primo periodo d’imposta successivo al 31.12.1988 (per gli esercizi solari dall’1.1.1989). IMMOBILIZZI MATERIALI (art. 102, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]): sono costituiti da immobili, impianti, macchinari, attrezzature, mobili ecc. utilizzati nell’esercizio di impresa o arte e professione. I terreni, come tutti i beni la cui utilità non è limitata nel tempo (art. 2426, n. 2, c.c.), non sono ammortizzabili. ● INIZIO DEDUCIBILITÀ: le quote di ammortamento dei beni sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, nella misura massima specificata nella tabella alle pagg. 207210 (ridotta al 50% per il 1° esercizio, esclusi gli artisti e professionisti). ● MISURA AMMORTAMENTO: l’ammortamento si calcola con coefficienti non superiori a quelli previsti dall’apposito decreto (dal D.M. 31.12.1988 per i beni entrati in funzione dall’1.1.1989; dal D.M. 29.10.1974 per i beni entrati in funzione fino al 31.12.1988), ridotti alla metà per il primo anno di ammortamento. La quota di ammortamento si calcola sul costo del bene, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione; se il bene è realizzato in economia il costo è calcolato con esclusione delle spese generali e con inclusione degli interessi passivi se specificatamente sostenuti fino al momento di entrata in funzione (art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]); sono escluse da tale valore eventuali rivalutazioni operate dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997 con l'eccezione di quelle che per legge non concorrono a formare reddito (art. 110, co. 1, lett. c): vedi rivalutazione ex artt. 10-16, L. 342/2000 [CFF ➋ 5831 – 5837] ed ex art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/2001. NORME APPLICABILI: – (1987 e precedenti) per gli ammortamenti relativi a periodi di imposta chiusi prima dell’1.1.1988 si applicano le norme del D.P.R. 29.9.1973, n. 597; – (1988) per gli ammortamenti relativi al periodo di imposta in corso all’1.1.1988 si applicano le norme del D.P.R. 917/1986 per i nuovi beni ammortizzabili, e quelle del D.P.R. 29.9.1973, n. 597 per i beni già in ammortamento in esercizi precedenti per le imprese in contabilità ordinaria; – (1989 e seguenti) per gli ammortamenti iniziati dopo l’1.1.1989 si applicano in qualsiasi tipo di impresa le norme previste dal D.P.R. 917/1986, mentre per gli ammortamenti iniziati in anni precedenti si conserva il criterio allora in vigore; è inoltre ridotta la misura dell’ammortamento anticipato (al massimo pari ad 1 volta quello ordinario). COEFFICIENTI: – (1988 e precedenti) per gli ammortamenti iniziati precedentemente all’1.1.1989 si applicano i coefficienti previsti dal D.M. 29.10.1974; – (1989 e seguenti) per gli ammortamenti iniziati dall’1.1.1989 si applicano i coefficienti previsti dal D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400 – 5425]. BENI NON PREVISTI dal D.M.: l'impresa che utilizzi beni previsti nel D.M. 31.12.1988 solo per altra categoria di imprese (gruppo di attività) applica i coefficienti indicati per quest'ultima purché le condizioni di impiego e usura del bene siano le stesse (RR.MM. 22.3.1980, n. 9/74 e 9.2.1985, n. 9/1285 e Cass. 12.5.1995, n. 5241). AMMORTAMENTO per IMPRESE di DISTRIBUZIONE di ENERGIA e GAS: ai sensi dell’art. 2, D.L. 17.10.2005, n. 211, le cui disposizioni sono state recepite, in sede di conversione del D.L. 203/2005, dall'art. 11-quater, L. 2.12.2005, n. 248, per il periodo in corso al 19.10.2005, le quote di ammortamento dei beni strumentali all’esercizio delle attività di distribuzione di energia e gas sono deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per le rispettive vite utili come determinate dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas, riducendo il risultato del 20% (a partire dal 2006). Tale riduzione del 20% è prevista dall’art. 1, co. 325-327 e 522, L. 266/2005, con cui è stato introdotto l'art. 102-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202a]; per il resto, la disposizione è la stessa di quella prevista dall’art. 11-quater, D.L. 203/2005 e trova applicazione anche alle quote di ammortamento dei costi incrementativi dei beni di cui all’art. 11-quater, co. 9, D.L. 203/2005 (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Per i fabbricati iscritti in bilancio al 31.12.2004, si considera una vita utile di 50 anni. Chiarimenti sull’art. 2, D.L. 211/ 2005, sono stati forniti dalla C.M. 28.11.2005, n. 50/E , per quanto attiene: – alla vita utile del cespite. Questa è fissa e decorre dalla prima entrata in funzione del bene fino al termine stabilito dalle tabelle allegate alla circolare. Pertanto, in caso di acquisto di bene usato, va considerata, ai fini dell’ammortamento deducibile, la vita utile residua dello stesso bene; – gli ammortamenti anticipati o accelerati. Non sono consentiti alle aziende che svolgono attività di distribuzione di energia o gas, mentre sono consentiti gli ammortamenti ridotti o decelerati; NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

194 – segue Reddito Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali – d'impresa –

AMMORTAMENTO ORDINARIO e ANTICIPATO Data di inizio ammortamento (coefficienti) Es.: COMPUTER acquistato il 24.5.2004 e in uso dal 2005 (coefficiente: 20%) Inizio ammortamento nel 2005

Tipo di ammortamento

2005

2006

2007

ORDINARIO ANTICIPATO (x 1,0)

= =

10 % 10 %

20 % 20 %

20 % 20 %

TOTALE annuo ORDIN. + ANTIC. TOTALE compl. ORDIN. + ANTIC.

= =

20 % 20 %

40 % 60 %

40 % 100 %

1988

1989

1990

1991

ORDINARIO ANTICIPATO (x 1,5 nel 1988, x 1,0 dal 1989)

9 % 13,5 %

18 % 18 %

18 % 18 %

5,5 % (A) = (A)

TOTALE annuo ORDIN. + ANTIC. TOTALE compl. ORDIN. + ANTIC.

22,5 % 22,5 %

36 % 58,5 %

36 % 94,5 %

VECCHI COEFFICIENTI: applicando i coefficienti stabiliti con D.M. 29.10.1974, il confronto tra ammortamento ordinario e anticipato risultava come segue: Es.: COMPUTER in uso dall'1.1.1988 (coefficiente: 18%) Inizio ammortamento nel 1988

ANNI 2004

ANNI

5,5 % 100 %

(A) La misura massima consentita va ridotta quando con la quota dell'esercizio si supera l'accantonamento complessivo (= fondo ammortamento) pari al 100% del costo del bene.

– i beni non strumentali alla distribuzione di energia o gas. Tali beni, al contrario di quelli strumentali, possono essere oggetto anche di ammortamenti anticipati o accelerati. Relativamente ai beni in leasing, i cui contratti hanno inizio dopo il 19.10.2005, la deduzione delle quote di ammortamento dei beni spetta all’impresa utilizzatrice. I proventi finanziari impliciti nei canoni periodici concorrono alla formazione del reddito imponibile della società concedente. N.B.: ai fini dell’applicazione dell’art. 11-quater, D.L. 203/2005 non va fatta alcuna distinzione tra soggetti che gestiscono le reti nel settore del gas e soggetti che gestiscono le reti nel settore dell’energia elettrica (R.M. 4.8.2006, n. 100/E). COEFFICIENTE di AMMORTAMENTO APPLICABILE ad un IMMOBILE DATO in LOCAZIONE: l’art. 102, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5202] disciplina l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e stabilisce che le quote di ammortamento sono deducibili soltanto per i beni strumentali all’esercizio dell’impresa ed in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione, al costo dei beni, dei coefficienti stabiliti con D.M. 31.12.1988, per il settore produttivo in cui opera il soggetto possessore (anche locatore o comodante). Considerato che le quote deducibili del costo del bene strumentale rappresentano un valore medio, non assume alcuna rilevanza il fatto che lo stesso bene sia temporaneamente impiegato in un settore economico diverso, rispetto a quello di appartenenza, in forza di un contratto di locazione o comodato. Gli immobili appartenenti, nella fattispecie in esame, a società immobiliari possono essere distinti in: – non strumentali per natura: l’immobile locato da una società immobiliare non può essere considerato strumentale all’attività imprenditoriale, costituendo piuttosto l’oggetto dell’attività medesima. Nessuna quota di ammortamento e nessun altro componente negativo relativo al bene locato potranno essere dedotti dalla società (art. 90, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]); – strumentali per natura (ai sensi dell’art. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]): il coefficiente di ammortamento fissato per tali immobili di proprietà di società immobiliari è stabilito nel D.M. 31.12.1988, Tabella allegata, nella sezione «Attività non precedentemente specificate», punto 2). Il coefficiente è determinato nella misura del 3% ed è applicabile a prescindere dall’effettivo utilizzo del bene in quanto è considerato strumentale per natura. Non è rilevante il fatto che la società utilizzatrice del bene operi in un diverso settore di attività (R.M. 9.4.2004, n. 56/E). ●

ESERCIZIO di DURATA DIVERSA da 12 MESI: la quota di ammortamento deducibile deve essere ragguagliata all'anno considerando il valore per tanti dodicesimi quanti sono i mesi di durata effettiva dell'esercizio (art. 110, co. 5, D.P.R. 917/1986).

●

COSTO NON SUPERIORE a € 516,46 (Iva esclusa) dei BENI STRUMENTALI: per le imprese, anche in contabilità semplificata, e per gli artisti e professionisti è consentita la deduzione integrale della spesa nell’esercizio in cui è stata sostenuta (pagata per i professionisti).

PROROGA TERMINI per EVENTI METEOROLOGICI: si veda G.P.F. 1/2006, pag. 183. ■

BENI RIVALUTATI: dall'esercizio in corso al 31.12.1997, il valore ammortizzabile dei beni rivalutati

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile IRES IMPRESA

■ = norma non applicabile – continua –

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

195 Reddito d'impresa – – segue Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –

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va assunto al netto delle rivalutazioni stesse salvo quelle che per legge non formano imponibile. In corrispondenza le plusvalenze da rivalutazione non sono imponibili (art. 21, commi 3, 4, lett. a), n. 2, e 5, L. 449/1997). Vedi, però, rivalutazione ex L. 342/2000 ed ex L. 448/2001. BENI ACQUISTATI con CONTRIBUTI: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 il costo ammortizzabile dei beni va assunto al netto dei contributi in c/impianti (art. 21, co. 4, lett. a), n. 1, L. 449/1997). AMMORTAMENTO ANTICIPATO (escluso per i professionisti e artisti): il coefficiente ordinario può essere aumentato fino a 1 volta nei primi tre esercizi (era 1,5 volte fino all’esercizio 1988) ovvero moltiplicato per 2, per ottenere la quota totale, comprensiva dell’ammortamento anticipato (art. 102, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]). Eccezioni sono previste per i beni di cui all'art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]. BENI USATI: a partire dall’esercizio in corso all'1.5.1990, l’ammortamento anticipato è consentito solo nel primo esercizio di utilizzo (art. 1, co. 1, lett. i), D.L. 90/1990, conv. con L. 165/1990). AMMORTAMENTO ANTICIPATO STANZIATO in BILANCIO a RISERVA: se, dopo il completamento dell’ammortamento fiscale, l’impresa non ha completato l’ammortamento civile del bene, poiché ha considerato l’ammortamento anticipato (rettifica effettuata solo per un vantaggio fiscale) e lo ha accantonato in una apposita riserva, la quota di ammortamento civilistica stanziata in bilancio non è deducibile; ai fini fiscali l’apposita riserva concorre eventualmente a formare il reddito per l’ammontare prelevato dall’imprenditore o distribuito ai soci o imputato a capitale in eccedenza alle quote di ammortamento ancora non dedotte civilisticamente in bilancio. AMMORTAMENTO ACCELERATO (escluso per i professionisti e artisti): è comunque possibile aumentare oltre 1 volta la quota di ammortamento. L’eccedenza rispetto a tale misura non è riconosciuta ai fini fiscali se non è giustificata da una comprovata più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore: in questo caso è deducibile. PIÙ INTENSO UTILIZZO: l'ammortamento accelerato è ammissibile anche qualora la più intensa utilizzazione abbia interessato molte o tutte le imprese del settore (Cass. 22.7.1994, n. 6835). Non giustificano l'ammortamento accelerato l'obsolescenza del bene (R.M. 5.5.1979, n. 9/581) né la sua particolare usura per effetto di cause estranee al processo produttivo (R.M. 1.4.1980, n. 9/352). Una società operante nel settore dello smaltimento dei rifiuti non può dedurre per l'immobile destinato al compostaggio quote di ammortamento nella misura del 10% a titolo di ammortamento accelerato, ma dovrà applicare il coefficiente di ammortamento del 3%, in quanto tale deperimento è determinato dal normale esercizio dell'attività di compostaggio (R.M. 1.7.2003, n. 145/E). CONTABILIZZAZIONE dell'AMMORTAMENTO ANTICIPATO: l’ammortamento anticipato va contabilizzato come ammortamento dei beni e va imputato al relativo fondo ammortamento (art. 102, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]). Non è più richiesto l’accantonamento delle quote di ammortamento anticipato, se non imputato al fondo ammortamento, in un’apposita riserva, in quanto la disciplina civilistica esclude la possibilità di effettuare accantonamenti per ragioni esclusivamente fiscali. Per poter dedurre gli ammortamenti anticipati, è necessario indicarli in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (art. 109, co. 4, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]). Il disinquinamento fiscale può essere effettuato anche con riferimento ad accantonamenti effettuati in precedenza: il relativo annullamento dei fondi non comporta ai fini fiscali l’emergere di sopravvenienze imponibili (art. 109, D.P.R. 917/1986). RICLASSIFICAZIONE degli AMMORTAMENTI ANTICIPATI: dall'1.1.2001 il metodo raccomandato dell'accantonamento dell'ammortamento anticipato in apposita riserva può essere applicato anche ai beni il cui ammortamento contabile effettuato in esercizi precedenti comprendeva quello anticipato (art. 6, co. 7, L. 388/2000 [CFF ➋ 5863]). È, cioè, permesso ripristinare il costo storico dei beni, creando una riserva da ammortamenti anticipati e l'accantonamento delle relative imposte differite; contabilmente si procede addebitando: una riserva di utili indivisi o la voce «oneri straordinari» del conto economico (C.M. 3.1.2001, n. 1/E, p.to 1.4.4). La riclassificazione è applicabile senza limiti temporali, ma solo per gli ammortamenti anticipati imputati a riduzione del costo dei beni negli esercizi precedenti all'1.1.2001 (C.M. 26.1.2001, n. 5/E). AMMORTAMENTO RIDOTTO: in base alla R.M. 22.4.2005, n. 51/E, il contribuente può applicare coefficienti di ammortamento anche inferiori alla metà delle aliquote massime stabilite dal D.M. 31.12.1988 tanto ai beni nuovi, quanto a quelli vecchi per i quali in passato erano già state calcolate quote di ammortamento. La successiva R.M. 17.6.2005, n. 75/E ha però chiarito che non è possibile calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali in misura diversa da quella degli ammortamenti civilistici; infatti, trova applicazione il criterio che prevede la derivazione del reddito imponibile dal risultato del Conto economico di cui all’art. 83, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5183]. La mancata osservanza di questo criterio ha effetti nell’esercizio successivo, in quanto non è possibile dedurre il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamen-

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile

■ = norma non applicabile – continua –

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IRES

196 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –

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ti non dedotti attraverso variazioni in diminuzione. In caso di applicazione di aliquote di ammortamento inferiori rispetto a quelli previsti da D.M. di approvazione delle aliquote stesse (ma non inferiori a quelle applicate ai fini civilistici), è possibile recuperare, negli esercizi successivi, tutte le quote di ammortamento non dedotte per applicazione di coefficienti ridotti, pur nel rispetto dell’aliquota massima fiscalmente ammessa. La previgente disciplina, invece, non consentiva di recuperare, in caso di riduzione dei coefficienti superiore al 50%, la parte di ammortamento inferiore alla metà della quota ordinaria, salvo che tale riduzione non corrispondesse ad un effettiva minore utilizzazione del bene rispetto alla media di settore. N.B.: la R.M. 22.11.2001, n. 187/E ha precisato che non è possibile applicare l'ammortamento ridotto quando l'allungamento della vita utile dei beni strumentali è dovuto al più elevato livello di manutenzione svolto dalla società e non da un'effettiva minore utilizzazione. CESSIONE – ELIMINAZIONE CESPITI: in caso di eliminazione di beni (per distruzione, obsolescenza, guasti, ecc.) non ancora totalmente ammortizzati, il costo residuo è totalmente deducibile nell’esercizio (Cass. sentenza 27.3 – 21.10.1998, n. 10412). La differenza tra il ricavato della cessione e il valore residuo da ammortizzare, se positiva costituisce plusvalenza, se negativa minusvalenza anche se è stato operato un ammortamento inferiore a quello minimo fiscalmente ammesso (vedi C.M. 23.7.1998, n. 193/E per le procedure di distruzione dei beni strumentali; Cass. sentenza 1.4.1996, n. 2992 per la cessione onerosa). CESSIONE durante l'ANNO: secondo l'Amministrazione finanziaria è possibile imputare le quote di ammortamento pro-quota anche per la frazione dell'esercizio in cui i beni siano stati dismessi o ceduti o, in alternativa non imputare tali quote a condizione che il criterio adottato sia applicato uniformemente per tutti i beni dismessi o ceduti (R.M. 12.2.2002, n. 41/E). TERRENI: possono avere natura strumentale solo se vengono finalizzati a partecipare a un processo produttivo e sottratti alla destinazione naturale (es. depositi di materiale edile – R.M. 16.2.1982, n. 7/1579). Generalmente non sono ammortizzabili perché non soggetti a deperimento o consumo (C.M. 10.4.1991, n. 11). È previsto, però, il coefficiente di ammortamento dell'1% per alcuni terreni (ad es. terreni adibiti a piste, moli, autostrade, ecc.) relativi alle industrie dei trasporti e delle comunicazioni. Relativamente ai terreni acquisiti in leasing, la R.M. 23.2.2004, n. 19/E stabilisce che i relativi canoni di locazione non sono deducibili. È però deducibile la quota parte costituita dagli interessi passivi impliciti relativi al contratto di leasing per l’acquisizione di un terreno, così come gli interessi passivi relativi ad un finanziamento esterno per l’acquisto di un terreno strumentale. PREFABBRICATI: se hanno un grado di usura inferiore alle strutture murarie tradizionali, si possono ammortizzare con lo stesso coefficiente previsto per queste ultime (R.M. 17.10.1975, n. 9/50056). CONFERIMENTO del RAMO d'AZIENDA: sono deducibili le quote di ammortamento relative ai beni strumentali facenti parte di un ramo d'azienda conferito, calcolate secondo il criterio prorata temporis, vale a dire ragguagliando le quote di ammortamento ordinario ai giorni compresi tra l'inizio del periodo d'imposta e la data del conferimento (C.M. 17.5.2000, n. 98/E). AFFITTO o USUFRUTTO di AZIENDA: la deduzione degli ammortamenti spetta all’affittuario (o usufruttuario) salvo clausola contraria. Gli ammortamenti vanno calcolati sulla base del costo storico non ancora ammortizzato dal concedente (art. 14, D.P.R. 42/1988 [CFF ➋ 5372]). BENI MOBILI ad USO PROMISCUO: i costi di acquisto, le quote di ammortamento, i canoni di leasing e le spese di impiego relativi a beni (esclusi gli autoveicoli deducibili al 100%) utilizzati promiscuamente per l’esercizio d’impresa e per scopi personali sono deducibili al 50% (art. 64, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5164]). SPESE di MANUTENZIONE, RIPARAZIONE, TRASFORMAZIONE: se non sono portate ad incremento del costo dei beni, tali spese (anche se sostenute grazie a risarcimenti assicurativi a seguito di eventi alluvionali – R.M. 14.9.2007, n. 251/E) relative a beni di proprietà sono deducibili nei seguenti limiti: – 5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dall’apposito registro all’inizio dell’esercizio. Dal periodo in corso al 31.12.1997 per gli autoveicoli aziendali (a deducibilità limitata) va assunto il costo fiscalmente deducibile (C.M. 10.2.1997, n. 48/E); – per i beni ceduti nel corso dell’esercizio tali spese sono deducibili per il cedente e per l’acquirente proporzionalmente alla durata del possesso. Per l’acquirente il 5% va calcolato sul costo di acquisizione; – per le imprese di nuova costituzione, 5% di tale costo alla fine del primo esercizio. La differenza tra dette spese e il limite del 5% è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi (indipendentemente dall'eventuale alienazione del bene – R.M. 20.9.1980, n. 9/826). Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto, diversi criteri e modalità di deduzione. Per esempio per il settore estrattivo è stato fissato il limite del 15% dal D.M. 9.5.1989 e per alcune lavorazioni siderurgiche (fonderie) l'11% dal D.M. 13.10.1994. Per i beni rivalutati in base

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

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197 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –

alle L. 408/1990 e L. 413/1991, l’importo rivalutato poteva essere considerato, per il calcolo della quota deducibile, dall’esercizio successivo a quello di rivalutazione; per quelli rivalutati in base agli artt. 10-14, L. 342/2000 [CFF ➋ 5831 – 5835] e art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/2001 si considerano, invece, i valori rivalutabili fin dall'esercizio stesso di rivalutazione. Qualora tali spese, invece, siano imputate ad incremento del costo del bene, l'ammortamento va calcolato (anche ai fini fiscali) sull'intero valore incrementato (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.1.3.). ●

FABBRICATI STRUMENTALI: ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali va assunto, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006, al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle aree è pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo complessivo. La norma, introdotta dall’art. 36, co. 7, D.L. 223/2006, e modificata dall'art. 2, co. 18, L. 286/2006 (Collegato alla Finanziaria 2007), si applica ai fabbricati strumentali per destinazione e per natura ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]; ne sono esclusi gli impianti e i macchinari anche se infissi al suolo, ad eccezione del caso in cui tali impianti e macchinari costituiscano un’unità immobiliare iscrivibile al Catasto urbano (C.M. 19.1.2007, n. 1/E). La norma si applica anche ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, limitatamente alla quota capitale del canone (art. 36, co. 7-bis, D.L. 223/2006, introdotto dal D.L. 262/2006), nonché nei confronti del proprietario dell’immobile in caso di contratti di locazione operativa o di comodato (calcolando il valore ammortizzabile del fabbricato in base al concreto utilizzo da parte del conduttore o del comodatario – R.M. 20.9.2007, n. 256/E). La norma non si applica invece nel caso in cui il fabbricato strumentale insista su un terreno in relazione al quale sussiste un diritto di superficie a tempo determinato (R.M. 5.7.2007, n. 157/E; R.M. 27.7.2007, n. 192/E); il costo sostenuto per l’acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato è invece fiscalmente indeducibile, poiché tale acquisto è assimilabile all’acquisto in proprietà del terreno. La norma trova applicazione, sempre dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, anche alle quote di ammortamento e ai canoni di leasing relativi a fabbricati acquistati o acquisiti in periodi d’imposta precedenti; non è previsto però il recupero a tassazione di quote di ammortamento fiscalmente già dedotte in precedenti esercizi e che, in base alla nuova disciplina, risulterebbero fiscalmente non deducibili. Ai sensi del D.L. 3.8.2007, n. 118, in vigore dal 4.8.2007, per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 4.7.2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e al costo del fabbricato; il citato decreto non è stato convertito in legge ed è decaduto (vedi Comunicato Min. Giustizia pubblicato in Gazzetta Ufficiale 4.10.2007, n. 231). L’Agenzia delle Entrate ha fornito numerosi chiarimenti in merito allo scorporo del valore del terreno nella C.M. 1/E/2007 e nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E; in tali interventi, in particolare, l’Agenzia ha affermato che: – la norma sull’indeducibilità del valore del terreno trova applicazione anche alle singole unità immobiliari presenti all’interno di un fabbricato, vale a dire anche agli immobili non definiti «cielo-terra» per i quali i principi contabili internazionali non richiedono la separata indicazione in bilancio del valore del terreno; – il confronto tra il valore dell’area (comprensivo anche dell'imposta di registro direttamente riferibile alla sua acquisizione) indicato in bilancio e quello determinato forfetariamente viene meno nel caso in cui l’area sia stata oggetto di autonomo acquisto in epoca antecedente rispetto alla successiva costruzione del fabbricato. La disposizione trova applicazione anche per gli acquisiti effettuati nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 4.7.2006; – la determinazione del valore dell’area deve essere effettuata una sola volta considerando i dati esposti nel bilancio relativo all’anno di acquisto o all’ultimo bilancio approvato prima del 4.7.2006. Tale valore non deve essere influenzato da spese incrementative o rivalutazioni; – relativamente ai fabbricati acquistati in leasing è indeducibile, in relazione al terreno, la sola quota capitale (20% o 30% della quota stessa) mentre rimane pienamente deducibile la quota interessi. In caso di autonomo acquisto, da parte di una società di leasing, di un’area edificabile per la costruzione di un fabbricato, la società utilizzatrice deve determinare la quota capitale riferibile al terreno (indeducibile) applicando alla quota capitale complessiva la percentuale derivante dal rapporto tra il costo del terreno e il costo complessivo sostenuto dalla società di leasing (R.M. 8.8.2007, n. 211/E); – la cessione dell’area comprensiva di fabbricato genera un’unica plusvalenza (o minusvalenza) pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dell’area (non ammortizzabile) comprensiva di fabbricato. Lo scorporo del valore del terreno ha la sola finalità di non consentire la deduzione dell’ammortamento del terreno;

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007

IRES

198 – segue Reddito d'impresa – Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –

– l’indeducibilità del valore del terreno riduce l’ammontare del plafond del 5% del valore complessivo dei beni ammortizzabili a cui commisurare l’importo delle spese di manutenzione, ammodernamento, riparazione e trasformazione deducibili; – nel caso di immobili dati in locazione, anche finanziaria, o in comodato, la percentuale da applicare ai fini della determinazione forfetaria del valore dell’area (20% o 30%) deve essere fissata in base al concreto utilizzo dell’immobile da parte dell’utilizzatore. La qualificazione del fabbricato (industriale o meno) non può essere successivamente modificata nel caso di un diverso utilizzo, neppure a seguito di variazione catastale della destinazione d’uso. AUTOTRASPORTATORI – SPESE di MANUTENZIONE e RIPARAZIONE: quelli di cose per conto terzi, i concessionari di servizi pubblici di linea, i titolari di licenze per trasporto di persone con veicoli da piazza o da noleggio con conducente e le autoscuole possono dedurre i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relativi agli automezzi fino al limite del 25% del loro costo complessivo risultante all'inizio del periodo d'imposta dal registro dei beni ammortizzabili; tali costi vanno annotati separatamente nelle scritture contabili (art. 1, D.M. 13.7.1981 [CFF ➋ 5331]). L'eccedenza è deducibile in quote costanti nei 3 periodi d'imposta successivi. I costi relativi ai pneumatici sono integralmente deducibili nell'esercizio di sostenimento. ●

MANUTENZIONI e RIPARAZIONI su BENI di TERZI: non si applica il limite di deducibilità del 5% di cui sopra alle spese di manutenzione, riparazione, ecc. relative a beni di proprietà di terzi (es. posseduti in leasing); tali spese sono integralmente deducibili.

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COMPENSI PERIODICI a TERZI per MANUTENZIONE: sono deducibili nell’esercizio di competenza (senza limite).

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LEASING: – per le IMPRESE CONCEDENTI l'art. 3, co. 103, L. 549/1995 ha modificato il criterio di ammortamento dei beni concessi in leasing che, per i beni consegnati a decorrere dal periodo il cui termine di presentazione della dichiarazione dei redditi scade dopo l'1.1.1996, deve avvenire in base al piano di ammortamento finanziario, e senza la possibilità di ammortamento anticipato; il costo da ammortizzare deve essere ridotto del prezzo di riscatto (R.M. 21.6.1991, n. 9/718). La stessa disposizione fa salvi comportamenti precedenti conformi alla nuova disposizione. Con il nuovo criterio i crediti impliciti nei contratti di leasing, per la quota non incassata, formano base per l'accantonamento al fondo rischi su crediti. In precedenza (dal 1988 – entrata in vigore del D.P.R. 917/1986) erano deducibili gli ammortamenti ordinari (quelli anticipati erano indeducibili) per quote costanti determinate sulla differenza fra costo d'acquisto e prezzo di riscatto, diviso per il numero di esercizi. Le società che svolgono attività di intermediazione finanziaria ed, in particolare, che concedono beni in leasing finanziario per il calcolo dell'ammortamento finanziario ed il costo dei beni non può concorrere al calcolo della svalutazione crediti deducibili ex art. 106, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5206]. In caso di locazione operativa si devono applicare i coefficienti di cui al D.M. 31.12.1988. N.B.: la disciplina relativa allo scorporo dei terreni di cui all’art. 36, co. 7, 7-bis e 8, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006, non trova applicazione nei confronti della società di leasing che concede l’immobile in locazione finanziaria, non costituendo lo stesso, per l’impresa concedente, un bene strumentale, bensì un credito nei confronti dell’impresa utilizzatrice; – per le IMPRESE UTILIZZATRICI: sono deducibili i canoni periodici di leasing: a) per beni immobili: canoni deducibili se la durata «prevista» del contratto non è inferiore a 8 anni (questa condizione è valida solo per i contratti stipulati dal 2.3.1989 al 2.12.2005). Per i contratti stiputari dal 4.12.2005 i canoni sono deducibili se la durata del contratto non è inferiore alla metà del periodo di ammortamento, con un limite minimo di 8 anni ed un massimo del limite minimo di 15 anni (art. 102, co. 7, primo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]), a prescindere dai criteri di contabilizzazione del bene da parte del locatario (C.M. 13.3.2006, n. 10/E). Per gli immobili acquistati in leasing da professionisti nel periodo 1.1.2007 - 31.12.2009, vedi pag. 113; b) per beni mobili: canoni deducibili se la durata «prevista» del contratto non è inferiore a metà del periodo di ammortamento ordinario del bene (questa condizione si applica ai contratti stipulati dall’1.1.1988 per le imprese a regime ordinario, dall’1.1.1985 per le imprese allora in regime forfetario). Per effetto del D.L. 27.4.1990, n. 90, la durata minima del leasing può essere variata con un apposito D.M. Un'eccezione alla durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento è prevista per i beni di cui all'art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]. La R.M. 13.9.1984, n. 9/1740 e altre successive hanno stabilito per le imprese la deducibilità del costo del contratto di leasing per quote proporzionali alla durata del contratto (indipendentemente dai canoni effettivamente pagati o fatturati). Ai fini della determinazione delle quote di ammortamento dei beni concessi in leasing occorre considerare tutti gli esercizi di durata del contratto, comprese le frazioni di esercizio (Cassaz. 6.11.2002, n. 15524/02). La risoluzione anti-

NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA

Guida Pratica Fiscale 2A/2007

199 d'impresa – – segue Reddito Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –

AUTO AZIENDALI – COSTI DEDUCIBILI ART. 164, D.P.R. 917/1986 dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 ●

SPESE

Auto, autoveicoli, autocaravan, motocili e ciclomotori di lusso e non non di professionisti o agenti o rappresentanti

Ammortamenti, leasing (2) Locazione

(2)

di professionisti

di agenti o rappresentanti

Altri veicoli (es. autocarri) di chiunque

(1)

40%

(3)

40%

(3)

80%

(4)

100% senza limiti

40%

(5)

40%

(5)

80%

(5)

100% senza limiti

Impiego

40%

40%

80%

100%

Manutenzione

40%

40%

80%

100%

Riparazioni

40%

40%

80%