Aplicarea de Prima Data A IFRS [PDF]

Zitiervorschau

IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a standardelor internaţionale de raportare financiară

1

CUPRINS

Cadrul general privind cerinţele IFRS 1

1.

IFRS 1 scop şi obiectiv

2.

Definiţii ale termenilor utilizaţi

3.

Aplicarea IFRS 1

4.

Bilanţul de deschidere IFRS 1

5.

Politici contabile

6.

Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă

7.

Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă

8.

Cerinţe de prezentare şi descriere

2

IFRS 1, scop şi obiectiv.

9.

înlocuieşte SIC – 8. „Aplicarea pentru prima dată a

-

Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate, -

asigură asupra faptului că: √

primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi, şi

√

rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) - sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate

perioadele prezentate; b) - asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a

entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); şi c) - pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.

10.

Definiţii ale termenilor utilizaţi

•

bilan

Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS.

ţul contabil de

deschidere IFRS • GAA Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior P anterioare adoptării IFRS.

•

data de trecere IFRS

• l estimat

Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform

IFRS în primele situaţii financiare costu Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. 3

La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat.

• rea justă

valoa Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

•

prim

Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire

ele situaţii financiare

o entitate adoptă Standardele Internaţionale de

IFRS

Raportare Financiară (IFRS), printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS.

•

entit

O entitate care prezintă primele situaţii financiare

ate care aplică pentru IFRS prima dată IFRS

•

Stan

Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul

dardele

pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate

Internaţionale de

(IASB).

Raportare Financiară Acestea includ: (a) Standardele (IFRS)

Internaţionale

de

Internaţionale

de

Raportare Financiară; Standardele

(b)

Contabilitate; şi Interpretările emise de Comitetul

(c)

pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet

Permanent

4

pentru

Interpretarea

Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB.

•

data de raportare 11.

Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar

Aplicarea IFRS 1 Data intrării în vigoare a IFRS 1 (potrivit paragrafului 47 al standardului)

este 1 ianuarie 2004. O entitate va aplica IFRS 1 dacă primele situaţii financiare IFRS sunt întocmite pentru o perioadă care începe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestora la o dată anterioară este încurajată. Aria de aplicabilitate O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: 

în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS, şi



pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS

Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi  este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS. 

IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ

BAZĂ A CONTABILITĂŢII Cazuri în care o entitate NU adoptă o nouă bază a contabilităţii – exemple:

5

-

încetează să prezinte situaţii financiare în conformitate cu

reglementările naţionale, aşa cum a procedat anterior precum şi un alt set de situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS, -

a prezentat situaţii financiare în anul anterior în conformitate cu

reglementările naţionale iar respectivele situaţii financiare au cuprins o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS; sau -

a prezentat situaţii financiare în anul anterior care au conţinut o

declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS, chiar dacă auditorii au emis o opinie cu rezerve în raportul de audit asupra respectivelor situaţii financiare. IFRS 1 NU se aplică  în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1

• IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS

• În general, IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS.

• În particular, IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS

6

IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite cazuri specifice, în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare.

• IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri, în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior, după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii.

• IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:

√

situaţia financiară raportată a entităţii

√

performanţa financiară şi

√

fluxurile de numerar Principalele diferenţe între aplicarea IFRS 1 şi SIC – 8 privesc următoarele aspecte:

 existenţa unor excepţii, în special în anumite cazuri în care aplicarea retroactivă este probabil să necesite costuri care să depăşească beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare, şi a unui număr limitat de alte excepţii din motive practice;

 precizează faptul că se aplică ultima versiune a IFRS;  clarifică modul în care estimările unei entităţi care aplică pentru prima dată IFRS se corelează cu estimările făcute la aceeaşi dată în conformitate cu GAAP;

 specifică faptul că prevederile tranzitorii ale altor IFRS nu se aplică în cazul unei entităţi care le aplică pentru prima dată;

 prevede o prezentare detaliată despre tranziţia la IFRS

7

Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1121/4 iulie 2006, publicat în Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006: ART. 1 (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),. (2) În înţelesul prezentului ordin, prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare aferente, aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română. (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului 2007, să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. (5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare. (6)…………………………………………………………………………… (7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.

8

ART.2 Pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform ∗

Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 907/2005

privind aprobarea

categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare. ART. 3 Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor

Internaţionale

de

Raportare

Financiară

trebuie

să

asigure

continuitatea aplicării acestora. ART. 4 În relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. 4. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative 

Art. 34 din Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public.

9

integrale în conformitate cu IFRS. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. Exemplu. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006, iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. În bilanţul de deschidere IFRS., o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS; b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS; c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate, exemplu: OMFP 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare); d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute. Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. Exemplu:

-

o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale), reflectă valorile respective în rezultatul reportat;

10

-

o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare, recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă;

-

o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare. De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe

care raportările financiare, întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior, nu le cuprind. În toate aceste cazuri, entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS. Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile

Cerinţe IFRS 1 a) recunoaşterea activelor şi datoriilor

efecte ale aplicării IFRS 1

-

cerută de IFRS

active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17);

-

creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12);

-

planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19);

-

provizioane pentru obligaţii legale sau implicite (IAS 37);

-

imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38);

-

instrumente financiare derivate (IAS. 39);

-

alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare 11

b)

derecunoaşterea

datoriilor

care

nu

activelor sunt

şi

-

permise

imobilizări necorporale de natura brevetelor, licenţelor şi mărcilor de fabricaţie, generate intern

conform IFRS

(IAS 38)

-

fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3)

-

provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite;

-

alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS

c) clasificarea tuturor activelor şi

-

pasivelor în conformitate cu IFRS

clasificarea unor imobilizări corporale deţinute pentru vânzare (IFRS 5, IAS 2, etc.)

-

instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21);

-

clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii, etc. (IAS 1)

d) evaluarea tuturor activelor şi

-

pasivelor în conformitate cu IFRS

deprecierea

imobilizărilor

corporale

şi

necorporale IAS 36);

-

evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39);

-

evaluarea creanţelor (IAS 11, IAS 18. etc.);

-

evaluarea provizioanelor (IAS 37);

-

evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12);

-

evaluarea

obligaţiilor

angajaţilor (IAS 19, etc.);

12

privind

beneficiile

5. Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru:

-

Bilanţul de deschidere IFRS precum şi

-

pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS.

Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepţii prevăzute de IFRS 1. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, închiderea activităţii la 31 decembrie 2005). Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006. Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a)

întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; şi

(b)

întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006), contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie

13

pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată, entităţii A i se permite, dar nu i se solicită, să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS, luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare.

6. Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS.

-

scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă;

-

excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă.

Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. Scutirile (excepţiile) opţionale de la aplicarea retroactivă sunt cuprinse la paragrafele 13-25 H şi 36 A şi 36 C din IFRS 1; 14

Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totuşi, aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări.  În situaţia în care se aplică scutirea: √

nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau

uniune de interese; √

activele

şi

pasivele

achiziţionate

sau

preluate

prin

combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului, cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora; √

costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau

preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare, la data combinării de întreprinderi; √

activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă

conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS; de exemplu, activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii, întocmite conform GAAP, imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi, sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere.

15

De exemplu, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale, recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară, dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor, mărcilor, etc.) de către o subsidiară. De asemenea, cu toate că scutirea există, valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS; √ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare, dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS; √ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare, cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. B. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat

16

O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării, cu condiţia ca la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu:

-

valoarea justă; sau

-

costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preţurilor.

 Prevederile

referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la

reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri:

√

investiţii imobiliare, dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi

√

imobilizări necorporale care îndeplinesc:

-

criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial); şi

-

criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active)

 În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la

evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale. 17

Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială, atunci:

-

entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a

unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective. C. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale.  Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii, respectiv recunoscute şi nerecunoscute. Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS, chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune, o va aplica în cazul tuturor planurilor. D. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie: - să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar;

18

şi - să transfere, în momentul vânzării unei filiale străine, diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dacă este cazul, câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării. Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS NU trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS.  Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie, atunci:

√

diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS; şi

√

câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare.

E. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”, o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu. În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ, aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: - prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv; şi - cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială.

19

Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS NU trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS. F. Activele şi pasivele filialelor, întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. Astfel, dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă, în situaţiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1  în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării; sau  pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala, filiala evaluează activele şi pasivele:

 la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS.

20

SAU Cazul 2

 la

valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS, în funcţie de data de

trecere a filialei la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS, în următoarele situaţii: - când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS; - când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate. (De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis.) O opţiune similară este disponibilă întreprinderilor asociate sau asocierilor în participaţie care aplică pentru prima dată IFRS la o dată ulterioară entităţii care exercită o influenţă semnificativă sau control comun asupra acestora. Totuşi, dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie), în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie), după ajustarea în scopul consolidării, ajustările conform metodei

21

punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. În mod similar, dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare, cu excepţia ajustărilor de consolidare. În sinteză, scutirile de la aplicarea retroactivă pot fi prezentate astfel: Scutiri

Opţiuni

A. Combinări de întreprinderi

În cazul tuturor tranzacţiilor înregistrate în contabilitate ca fiind combinări de întreprinderi conform GAAP anterioare: • nu se retratează combinările de întreprinderi înainte de data de trecere la aplicarea IFRS; • se retratează combinările de întreprinderi înainte de data de trecere la aplicarea IFRS; sau • se retratează o anumită combinare de întreprinderi, caz în care toate combinările de întreprinderi ulterioare trebui de asemenea retratate.

B. Utilizarea valorii juste ca În cazul imobilizărilor corporale: fiind costul estimat • se utilizează costul în conformitatea cu IFRS; • se utilizează valoarea justă la data de trecere la aplicarea IFRS ca fiind costul estimat; sau • se utilizează valoarea rezultată ca urmare a unei reevaluări efectuate la o dată anterioară ca fiind costul estimat, dacă sunt îndeplinite anumite condiţii Valoarea rezultată ca urmare a unei reevaluări anterioare poate fi utilizată ca fiind costul estimat doar dacă reevaluarea a generat o valoarea contabilă comparabilă cu valoarea justă sau dacă s-a bazat pe un indice al preţurilor care a fost aplicat costurilor. Scutirea poate fi aplicată pentru orice element individual al imobilizărilor corporale. De asemenea, scutirea poate fi aplicată în cazul imobilizărilor necorporale care îndeplinesc criteriile de reevaluare prevăzute de IAS 38, precum şi în cazul investiţiilor imobiliare pentru care se aplică metoda costurilor prevăzută de IAS 40. Scutirea nu poate fi utilizată pentru niciun alt activ. În cazul unor evenimente specifice, cum ar fi o ofertă publică iniţială, o societate poate de asemenea opta pentru utilizarea 22

valorii juste ca fiind costul estimat al oricărui activ sau pasiv individual. C. Beneficiile angajaţilor

Recunoaşterea amânată a câştigurilor şi pierderilor actuariale utilizând abordarea de tip „coridor” prevăzută de IAS 19 poate fi aplicată retroactiv sau prospectiv. În cazul în care se optează pentru această scutire, ea trebuie aplicată pentru toate planurile de beneficii.

D. Diferente cumulative de Valoarea ajustării cumulate din conversie poate fi stabilită la conversie zero. Dacă se optează pentru această scutire, ea trebuie aplicată în cazul tuturor filialelor. E. Instrumente financiare O societatea nu trebuie să identifice cele două elemente de compuse capitaluri proprii ale unui instrument financiar compus în cazul în care componenta de pasiv nu este în sold la data de trecere la aplicarea IFRS. F. Activele şi pasivele O subsidiară care aplică IFRS ulterior societăţii mamă poate filialelor, întreprinderilor opta pentru aplicarea IFRS 1 sau utilizarea valorilor contabile asociate şi asocierilor în ale activelor şi pasivelor incluse în situaţiile financiare participaţie. consolidate, cu condiţia să elimine orice ajustări de consolidare.

7. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă  IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: - derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare; - contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor - estimări - activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. A. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. Astfel, dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior). Totuşi, entitatae care aplică pentru prima dată IFRS:

23

 va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile, precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei, păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS; şi

 va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS, chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior. Entităţile cu scop special Sunt definite în Interpretarea SIC – 12 „Consolidare – Entităţi cu scop special”, ca fiind acele entităţi care sunt constituite pentru a duce la îndeplinire anumite obiective restrânse şi foarte bine delimitate. B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”, la data de trecere IFRS, o entitate: - va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă; şi - va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. C. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile), cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate. D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv. 24

În sinteză excepţiile obligatorii de la aplicarea retroactivă pot fi prezentate astfel: Excepţii

Opţiuni

A. Derecunoaşterea activelor şi pasivelor - Cerinţele privind derecunoaşterea prevăzute financiare de IAS 39 sunt aplicate începând cu 1 ianuarie 2001. Activele şi pasivele financiare derecunoscute anterior acestei date nu sunt recunoscute în primele situaţii financiare IFRS. B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire - Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor împotriva riscurilor poate fi aplicată prospectiv în cazul tranzacţiilor care îndeplinesc criteriile precizate de IAS 39 începând cu data de trecere la IFRS - Operaţiunile de acoperire împotriva riscurilor nu pot fi stabilit retroactiv, iar documentele justificative nu pot fi create retroactiv. C. Estimări

- Informaţiile ulterioare nu sunt utilizate pentru a crea sau a revizui estimările efectuate în situaţiile financiare întocmite conform GAAP. Aceste estimări pot fi revizuite doar pentru a fi corectate erorile şi pentru a reflecta modificarea politicilor contabile.

D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare - aplicarea prospectivă a IFRS 5 pentru activele şi activităţi întrerupte imobilizate care îndeplinesc condiţiile de clasificare, după data intrării în vigoare a standardului. - după 1 ianuarie 2005 aplicarea IFRS 5 – retroactiv.

8. CERINŢE DE PREZENTARE ŞI DESCRIERE  Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”:  primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS.

25

 Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39; IFRS 4; IFRS 6; IFRS 7.  Sinteze istorice În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: - să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS - să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS, fără a cuantifica acest ajustări  Explicaţii cu privire la trecerea la aplicarea IFRS O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat:

√ √ √

situaţia financiară raportată; performanţa financiară; şi fluxurile de numerar. Reconcilieri

Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include:

√

reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: - data de trecere la IFRS; şi - sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare;

√

o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă; şi

√

dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS, prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi

26

recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale, investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial, primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele:

-

cumulul respectivelor valori juste; şi ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.

Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS, pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe:

 Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă, fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale:

-

capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă; şi

-

contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă.

27