Trainingsbuch IFRS mit CD-ROM 3448080152, 9783448080155 [PDF]

Zitiervorschau

Das bietet Ihnen die CDROM Tests und Übungen

Gesetzestexte

• Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

• Die IFRS im Überblick

• Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

• EStG und EStR

• HGB

• Fallbeispiele

Wörterbuch und Glossar

Literatur

• Wörterbuch Englisch–Deutsch

• Literaturverzeichnis

• Die wichtigsten Begriffe im Überblick

• Nützliche Internetquellen

Tests und Übungen

Bibliographische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbib liographie; detaillierte bibliographische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN: 9783448080155

BestellNr. 011740001

1. Auflage 2007 © 2007, Rudolf Haufe Verlag GmbH & Co. KG Niederlassung München Redaktionsanschrift: Postfach, 82142 Planegg/München Hausanschrift: Fraunhoferstraße 5, 82152 Planegg/München Telefon: (089) 895 170, Telefax: (089) 895 17290 www.haufe.de [email protected] Lektorat: Dipl.Kffr. Kathrin MenzelSalpietro Redaktion: rausatz, HansJörg Knabel, 77731 Willstätt Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wieder gabe (einschließlich Mikrokopie) sowie die Auswertung durch Datenbanken, vorbehalten. Umschlag: 102prozent design, Simone Kienle, 70199 Stuttgart Druck: BoschDruck GmbH, 84030 Ergolding Zur Herstellung dieses Buches wurde alterungsbeständiges Papier verwendet.

Trainingsbuch IFRS

Von der Umstellung auf IFRS bis zur fertigen Bilanz

Professor Dr. Jörg Wöltje

Haufe Mediengruppe Freiburg · Berlin · München

Inhaltsverzeichnis

Vorwort 1

2

4

9

Umstellung auf IFRS 1.1 Einführung 1.2 Die Auswirkungen der Umstellung auf IFRS 1.3 Der Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IFRS 1.4 Erleichterungswahlrechte 1.5 Die Effekte der Umstellung im Überblick 1.6 Praxisbeispiel: Volkswagen AG

11 11 13

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS 2.1 Einstiegstest 2.2 Lösung: Einstiegstest 2.3 Einführung 2.4 Die Bilanzierung nach IFRS 2.5 Die Ziele, die Philosophie und die Adressaten der IFRS 2.6 Das International Accounting Standard Board (IASB) 2.7 Der Aufbau der IFRS 2.8 Die Bestandteile des IFRS-Jahresabschlusses 2.9 Die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach IFRS 2.10 Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS 2.11 Übungen: Grundlagen der IFRS 2.12 Lösungen: Grundlagen der IFRS

24 24 25 27 28

14 16 17 18

30 31 35 37 38 43 47 47

Inhaltsverzeichnis

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS 3.1 Einstiegstest 3.2 Lösung: Einstiegstest 3.3 Einführung 3.4 Bewertungsmaßstäbe 3.5 Bewertung des Anlagevermögens 3.6 Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS 3.7 Übungen: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS 3.8 Lösungen: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

49 49 51 52 54 56 69 70 71

4

Latente Steuern 4.1 Einstiegstest 4.2 Lösung: Einstiegstest 4.3 Einführung 4.4 Die Entstehung latenter Steuern 4.5 Latente Steuern nach IFRS 4.6 Zusammenfassung: Latente Steuern 4.7 Übungen: Latente Steuern 4.8 Lösungen: Latente Steuern

73 73 74 76 77 87 93 94 94

5

Immaterielle Vermögenswerte 5.1 Einstiegstest 5.2 Lösung: Einstiegstest 5.3 Einführung 5.4 Forschungs- und Entwicklungskosten 5.5 Erstbewertung 5.6 Folgebewertung 5.7 Der Goodwill 5.8 Goodwill mit latenten Steuern 5.9 Übungen: Immaterielle Vermögenswerte 5.10 Lösungen: Immaterielle Vermögenswerte

96 96 98 99 101 105 106 109 117 120 121

6

Sachanlagevermögen 6.1 Einstiegstest 6.2 Lösung: Einstiegstest

124 124 126

5

Inhaltsverzeichnis

6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 6.9 6.10 6.11 6.12 6.13 6.14 7

8

6

Einführung Erstbewertung Anschaffungskosten bei Tausch- und Zuschussfällen Folgebewertung Abschreibungen Zuschreibungen Beispiele zur Neubewertung Latente Steuern Besonderheiten bei Sachanlagen Vergleich zwischen HGB und IFRS Übungen: Sachanlagevermögen Lösungen: Sachanlagevermögen

127 129 134 137 146 148 149 153 159 165 166 167

Finanzinstrumente 7.1 Einstiegstest 7.2 Lösung: Einstiegstest 7.3 Einführung 7.4 Finanzielle Vermögenswerte nach IFRS 7.5 Bewertung der finanziellen Vermögenswerte 7.6 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (Investment Properties) 7.7 Übungen: Finanzinstrumente 7.8 Lösungen: Finanzinstrumente

169 169 171 172 173 174

Forderungen 8.1 Einstiegstest 8.2 Lösung: Einstiegstest 8.3 Einführung 8.4 Bewertung von Forderungen 8.5 Fremdwährungsforderungen 8.6 Übungen: Forderungen 8.7 Lösungen: Forderungen

190 190 191 193 194 197 198 198

184 187 188

Inhaltsverzeichnis

9

10

11

Vorräte 9.1 Einstiegstest 9.2 Lösung: Einstiegstest 9.3 Einführung 9.4 Ansatz und Erstbewertung des Vorratsvermögens 9.5 Überblick: Anschaffungs-/Herstellungskosten für Vorräte nach IFRS 9.6 Bewertungsvereinfachungsverfahren 9.7 Folgebewertung von Vorräten 9.8 Übungen: Vorräte 9.9 Lösungen: Vorräte

200 200 202 203 204

Langfristige Fertigungsaufträge 10.1 Einstiegstest 10.2 Lösung: Einstiegstest 10.3 Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS 10.4 Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen 10.5 Übungen: Fertigungsaufträge 10.6 Lösungen: Fertigungsaufträge

225 225 227

Leasing 11.1 Einstiegstest 11.2 Lösung: Einstiegstest 11.3 Leasing nach HGB 11.4 Leasing nach IFRS 11.5 Einzelfragen der Zuordnungskriterien 11.6 Finance Lease 11.7 Operating Lease 11.8 Sale and Lease Back 11.9 Unterschiede beim Leasing zwischen HGB und IFRS 11.10 Übungen: Leasing

252 252 254 255 256 259 264 272 272

210 211 216 221 223

229 232 248 250

276 277

7

Inhaltsverzeichnis

11.11 Lösungen: Leasing

278

12

Eigenkapital 12.1 Einstiegstest 12.2 Lösung: Einstiegstest 12.3 Einführung 12.4 Eigenkapital nach IFRS 12.5 Eigenkapitalveränderungsrechnung 12.6 Übungen: Eigenkapital 12.7 Lösungen: Eigenkapital

280 280 282 283 284 291 294 296

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen 13.1 Einstiegstest 13.2 Lösung: Einstiegstest 13.3 Einführung 13.4 Verbindlichkeiten nach IFRS 13.5 Abgrenzung finanzieller und sonstiger Verbindlichkeiten 13.6 Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten 13.7 Rückstellungen 13.8 Rückstellungen nach IFRS 13.9 Vergleich der Schulden zwischen HGB und IFRS 13.10 Übungen: Verbindlichkeiten und Rückstellungen 13.11 Lösungen: Verbindlichkeiten und Rückstellungen

300 300 302 303 304

Fallbeispiele 14.1 Fallbeispiel zum IFRS 1 14.2 Fallbeispiel: Impairment-Test

333 333 335

14

8

305 306 315 317 329 330 331

Literaturverzeichnis

340

Abbildungsverzeichnis

350

Tabellenverzeichnis

352

Abkürzungsverzeichnis

355

Stichwortverzeichnis

359

Vorwort Es ist heutzutage im Rahmen der zunehmenden Internationalisierung unumgänglich, sich fundierte Kenntnisse der International Financial Reporting Standards (IFRS) anzueignen. Schätzungsweise 8.000 europäische Unternehmen haben ihre Rechnungslegung in den vergangenen Jahren auf die IFRS umgestellt. Ende Dezember 2006 haben insgesamt 24 von 30 DAX-Unternehmen, 49 von 50 MDAX-Unternehmen, alle 50 SDAX-Unternehmen und 27 von 30 TecDAX-Unternehmen nach IFRS bilanziert. Das vorliegende Trainingsbuch ermöglicht Ihnen den richtigen und schnellen Einstieg in die komplexe Materie der IFRS. Sie können in diesem Trainingsbuch die Grundlagen und einige Feinheiten der IFRS lernen und anhand von ca. 200 Fallbeispielen und Übungen mit detaillierten Lösungsvorschlägen Ihr erworbenes Wissen überprüfen, üben und auf neue Problemstellungen anwenden. Darüber hinaus werden die Unterschiede zwischen HGB und IFRS herausgearbeitet. Ein wichtiges Ziel dieses IFRS-Trainingskonzepts ist es, dem Leser einen breit gefächerten Überblick über die wichtigsten Regelungen des Jahresabschlusses nach IFRS zu vermitteln. Dabei spielt insbesondere die visuelle Erläuterung maßgeblicher Grundsätze der IFRS eine wichtige Rolle. Zum besseren Verständnis werden die umfangreichen IFRS in Schaubildern, Ablaufdiagrammen und Tabellen visuell zusammengefasst. Außerdem erhält der Leser einen Einblick in den Aufbau der erforderlichen Bestandteile des Jahresabschlusses. Darüber hinaus werden Fragen zur Definition und Bewertung ausgewählter Aktiva und Passiva behandelt. Dieses Trainingsbuch besteht aus vierzehn Kapiteln und einer CDROM. Auf der CD-ROM finden Sie neben zahlreichen Tests und Übungen einen kompakten Überblick zu den einzelnen Standards und über die Zuordnung der Standards zu den Posten der Bilanz

9

Vorwort

und der GuV. Als hilfreich erweist sich auch das Wörterbuch Englisch–Deutsch. Zusätzlich gibt es noch ein Glossar, in dem die wichtigsten Begriffe erklärt werden. Zu Beginn eines jeden Kapitels werden die Lernziele genannt. In den Kapiteln eins bis vier werden zunächst die elementaren anwendungsorientierten Grundlagen mit zahlreichen Beispielen und Übungen behandelt. In den Kapiteln fünf bis dreizehn wird die Bilanzierung und Bewertung ausgewählter Posten der Aktiva und Passiva besprochen. Ab dem zweiten Kapitel können Sie jeweils zu Beginn eines jeden Kapitels Ihren Kenntnisstand anhand eines Einstiegstests überprüfen. Jeder Einstiegstest besteht aus einer Fallstudienaufgabe und einem Multiple-Choice-Test. Nach dem Test wissen Sie, wie gut Sie das im jeweiligen Kapitel behandelte Thema schon beherrschen. Sollten Sie es noch nicht beherrschen, haben Sie die Möglichkeit, die Materie mithilfe eines kompakten Theorieteiles mit vielen Abbildungen, Tabellen und Beispielen schnell zu erlernen. Am Ende der Kapitel folgen verschiedene Übungsaufgaben mit Lösungshinweisen. Auf der beiliegenden CD-ROM finden Sie weitere Übungen und Multiple-Choice-Tests. In Kapitel 14 finden Sie zwei Fallbeispiele, mit denen Sie Ihr Wissen weiter verfestigen können. Das Trainingsbuch wendet sich gleichermaßen an Studierende, Teilnehmer in der beruflichen Weiterbildung und Praktiker, die sich die Thematik IFRS erarbeiten möchten. Aufgrund des modularen Aufbaus des Buches können Sie sich mit der Thematik befassen, die Sie für sich vertiefen möchten wie z. B. die unabdingbare Thematik der „Latenten Steuern“. Ich wünsche allen Leserinnen und Lesern viel Erfolg und Freude beim Studium dieser Lektüre. Für konstruktive Anregungen, Hinweise und Empfehlungen bin ich Ihnen sehr dankbar (E-Mail: [email protected]).

Malsch im Februar 2007

10

Prof. Dr. Jörg Wöltje

1

Umstellung auf IFRS

In diesem Kapitel fragen wir uns zunächst, wozu die IFRS dienen, welche Vorteile Sie bringen und welche Auswirkungen die Umstellung von HGB auf IFRS auf Ihr Unternehmen hat. Darüber hinaus lernen Sie die wichtigsten Punkte kennen, die Sie bei der erstmaligen Umstellung berücksichtigen sollten. Die Effekte der Umstellung werden Ihnen anhand der Volkswagen AG vorgestellt.

1.1

Einführung

Im Zuge der Globalisierung wird es für international tätige Unternehmen immer wichtiger, mit anderen Unternehmen weltweit vergleichbar zu sein. Einheitliche Bilanzierungsregeln wie die International Financial Reporting Standards (IFRS) tragen zur Harmonisierung der Rechnungslegung bei.

Harmonisierung der Rechnungs legung

Für eine Standardisierung der internationalen Rechnungslegung sprechen beispielsweise die folgenden Argumente: •

•

•

•

Unternehmen können sich an ausländischen Kapitalmärkten leichter refinanzieren, weil die internationalen Kapitalmärkte eine Berichterstattung nach internationalen Standards erwarten. Bei international operierenden Konzernen entfallen bei der Konzernabschlusserstellung die früher notwendig gewesenen Aufbereitungs- und Anpassungsmaßnahmen der Einzelabschlüsse. Die Rechnungslegungsinformationen sind für international agierende Investoren, Gläubiger, Ratingagenturen und Finanzanalysten vergleichbar. Nach weit verbreiteter Meinung entsprechen die IFRS dem Verständnis eines modernen Controllings besser als das derzeitige HGB mit seiner am Gläubigerschutz orientierten Zielsetzung.

Gründe für eine internationale Rechnungsle gung

11

1

Umstellung auf IFRS •

• • •

•

Die IFRS mit ihrer Investorenorientierung bilden ein Unternehmen aussagefähiger und transparenter ab. Damit erhöhen sie den Schutz der Anleger und stärken das Vertrauen in die Kapitalmärkte.1 Eine Annäherung von internem und externem Rechnungswesen schafft mehr Transparenz und eröffnet Plausibilitätskontrollen. Dem Management dient der Jahresabschluss nach IFRS als laufendes Informationsinstrument. Eine Rechnungslegung nahe an den Zeitwerten bietet eine bessere Basis für das Rating der Banken und spart Finanzierungskosten. Ein Jahresabschluss nach IFRS spricht die Bilanzierungssprache, die man weltweit versteht.

Aufstellung des Konzernab schlusses nach IFRS

Seit 2005 sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen2 nach EUVerordnung grundsätzlich dazu verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Folglich gewinnen die IFRS auch in Deutschland immer mehr an Bedeutung. Zudem gewährt die EU den Mitgliedstaaten das Wahlrecht, auch nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen für den Konzern- und/oder Jahresabschluss die Anwendung der IFRS zu gestatten oder sogar vorzuschreiben. In Deutschland gibt es für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen das Wahlrecht, den Konzernabschluss nach den IFRS-Regeln aufzustellen. Der Einzelabschluss muss jedoch nach den Regeln des HGB erstellt und veröffentlicht werden.3

Erstanwender

Die Umstellung auf IFRS wird durch die Anwendung des First-time Adoption of International Financial Reporting Standard (IFRS 1) vorgegeben. Nach der Verordnung (EG) Nr. 707/2004 der EU-Kom1

2

3

12

Europäisches Parlament und Europäischer Rat: Verordnung (EG) Nr. 1606/ 2002 vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind Unternehmen, für die die Emission von Eigen- und Fremdkapitaltiteln durch das Mutterunternehmen durchgeführt bzw. deren Zulassung zum Handel beantragt wurde. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 4. Aufl., 2005, S. 83 ff.

Die Auswirkungen der Umstellung auf IFRS

1

mission vom 6. April 2004 ist der Standard nach europäischem Recht für alle IFRS-Erstanwender verbindlich. Der IFRS 1 bezieht sich auf den ersten IFRS-Abschluss und auf jeden Zwischenbericht, der innerhalb des ersten Berichtszeitraums nach IAS 34 (Zwischenberichterstattung) erstellt wird.4

1.2

Die Auswirkungen der Umstellung auf IFRS

Ein Unternehmen, das auf IFRS-Rechnungslegung umstellt, muss sich darüber im Klaren sein, dass die Umstellung auf keinen Fall gewinn-, vermögens- oder kapitalneutral ablaufen wird. Die Rechnungslegung nach HGB unterscheidet sich in ihrer Grundorientierung stark von der angelsächsisch geprägten, investororientierten IFRS-Rechnungslegung. Der Anwender stellt von einer nach dem Vorsichts- und Realisationsprinzip dominierten Rechnungslegung auf eine informationsorientierte und periodengerechte Rechnungslegung um.

HGB versus IFRS

Aufgrund der verschiedenen Sichtweisen führt die Umstellung in der Anfangsphase häufig zu höheren Gewinnen und zu höheren Eigenkapitalposten. Der Gewinnanstieg kehrt sich aber in den folgenden Perioden um, weil die realitätsnäheren Werte erst im Laufe der Zeit abgebildet werden.5 Die Umstellung auf IFRS weist bei vielen Unternehmen die gleichen Merkmale auf: •

•

4 5

Merkmale der Umstellung

Die Bewertungsunterschiede verändern die Bilanzstruktur signifikant. Diese Umstellungseffekte drehen sich jedoch (bis auf wenige Ausnahmen) im Zeitablauf wieder um. Die Bilanz wird durch andere Begriffe, Definitionen und Strukturen beeinflusst. Dadurch verändern sich auch die Kennzahlen des Unternehmens. Verordnung (EG) Nr. 707/2004 der Kommission vom 6. April 2004. http://www.ifrs-rechnungslegung.com/inhalt/allgemein/ias_folgen_umstellung.htm.

13

1

Umstellung auf IFRS • •

Der Jahresabschluss nach IFRS wird transparenter, weil die Anforderungen an Qualität und Quantität höher sind. Da die Umstellungseffekte nach IFRS buchungstechnisch erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklage zu verrechnen sind, erfährt das Eigenkapital in der Regel eine entsprechende Aufwertung.

1.3

Der Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IFRS

„Prinzipiell fordert der IFRS 1 vom Erstanwender die retrospektive Anwendung der zum Berichtszeitpunkt gültigen Fassung der IFRS, um den Abschluss so darzustellen, als habe das Unternehmen schon immer nach IFRS bilanziert.“6 Für bestimmte Posten sieht der IFRS 1 allerdings Wahlrechte mit Erleichterungen vor, für andere gilt sogar ein Verbot der retrospektiven Anwendung. Festlegung des Berichtszeit punkts

Bei der Entscheidung für eine Umstellung auf IFRS muss das Unternehmen zuerst den Berichtszeitpunkt (Reporting Date) festlegen. Das sollte bereits frühzeitig geschehen: etwa drei Berichtsperioden vor der Umstellung. Nur so wird die Überleitung überhaupt möglich, weil der ersten veröffentlichten IFRS-Abschlussbilanz eine IFRS-Bilanz vorangehen muss, die Vergleichszahlen aus einer Vorperiode von genau einem Jahr enthalten und alle Richtlinien nach IFRS befolgen muss.

Vergleichszah len

IAS 1.36 stellt die Darlegung von Vergleichszahlen aus dem Vorjahr als Mindestanforderung an die retrospektive Anwendung zum Berichtszeitpunkt. Damit möchte man die Umstellung auf IFRS so gestalten, als hätte das Unternehmen schon immer nach IFRS bilanziert.

Prinzip der Erst anwendung

Die folgende Abbildung illustriert die erstmalige Anwendung der IFRS im Jahr 2007 unter Angabe von Vergleichsinformationen über eine Vorperiode.

6

14

Deloitte: IFRS 1, Erstmalige Anwendung, 2005, S. 13 ff.

Der Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IFRS

1

Grundkonzept des IFRS 1 (Darstellung der Vergleichszahlen) 01.01.06

01.01.06–31.12.06

01.01.07–31.12.07

Transition Date (Eröffnungs bilanzstichtag) IFRSEröffnungsbilanz

Transition Period

Reporting Period

(Umstellungsjahr)

(Berichtsjahr)

IFRSVorjahreszahlen

IFRSAbschluss

Abb. 1.1: IFRS-Eröffnungsbilanzansatz Bei der Erstanwendung der IFRS sind die folgenden Verpflichtungen zu erfüllen: • • •

•

Vermögenswerte und Schulden, die nach IFRS einer Ansatzpflicht unterliegen, sind in der Bilanz auszuweisen. Positionen der Vermögenswerte oder Schulden, die einem Ansatzverbot unterliegen, dürfen nicht angesetzt werden. Positionen der Bilanz sind neu zuzuordnen, wenn sich zwischen den beiden Rechnungslegungen Unterschiede hinsichtlich der Zuordnung und der Designation der Positionen ergeben. Alle Standards nach IFRS sind notwendigerweise bei der Bewertung der Vermögenswerte und Schulden zu beachten.7

Pflichten bei der Erstan wendung

Die folgenden Positionen sind unter IFRS nicht mehr anzusetzen, weil sie aufgrund verschiedener Kriterien die Richtlinien der IFRS nicht erfüllen: • •

7

Rückstellungen, falls keine gegenwärtige Verpflichtung besteht (bspw. bestimmte Restrukturierungsrückstellungen), Rückstellungen für allgemeine Risiken,

Ansatzverbote nach IFRS

Deloitte: IFRS 1, Erstmalige Anwendung 2005, S. 14.

15

1

Umstellung auf IFRS • • •

aktive latente Steuern, falls ihre Realisierung nicht wahrscheinlich ist, als Vermögenswert aktivierte eigene Anteile, immaterielle Vermögenswerte, die die Ansatzkriterien nicht erfüllen.8

1.4

Erleichterungswahlrechte

Erlaubte Abwei chungen bei der Erstumstellung

Erleichterungswahlrechte sind fakultative Ausnahmen vom Grundprinzip des IFRS 1 (Exemptions), die aus Vereinfachungsgründen ein Abweichen von anderen IFRS erlauben. Bei der Umstellung darf bei bestimmten Sachverhalten vom Grundsatz der retrospektiven Anwendung abgewichen werden. Das gilt vor allem dann, wenn die Umstellungskosten den Informationsnutzen übersteigen. Da es sich bei den Ausnahmen um Wahlrechte handelt, können die Unternehmen ihre Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auch retrospektiv ändern, soweit sie die Effekte der Änderung verlässlich bestimmen können. Zudem gilt nach IAS 8.8 (Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen, Schätzungen und Fehler), dass die normierten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nicht angewandt werden müssen, wenn die Auswirkungen ihrer Anwendung unwesentlich sind. Somit bedarf es nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz der IFRS keiner retrospektiven Anwendung, solange die Entscheidung der Adressaten nicht manipuliert wird. Nicht angemessen wäre es jedoch, unwesentliche Abweichungen von den IFRS vorzunehmen oder unberichtigt zu lassen, um eine bestimmte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage oder des Cashflows eines Unternehmens zu erzielen.9

Befreiende Wahlrechte

Nach IFRS gibt es in Ausnahmefällen auch befreiende Wahlrechte. Der Anwender kann vom Wahlrecht für einzelne, für ausgewählte oder für alle unten angegebenen Positionen Gebrauch machen:

8 9

16

Deloitte: IFRS 1, Erstmalige Anwendung, 2005, S. 15. Deloitte: IFRS 1, Erstmalige Anwendung, 2005, S. 17.

Die Effekte der Umstellung im Überblick • • • • • • • • • •

1

Unternehmenszusammenschlüsse, beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Unternehmenszusammenschlüsse, Leistungen an Arbeitnehmer, kumulierte Umrechnungsdifferenzen, hybride Finanzinstrumente, Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, Designation bereits angesetzter Finanzinstrumente, aktienbasierte Vergütung, Versicherungsverträge.10

1.5

Die Effekte der Umstellung im Überblick

Bei der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS können sich fast alle Positionen des Jahresabschlusses ändern, weil die Regeln in fast jedem Bereich unterschiedlich sind. Bei den folgenden Bilanzpositionen sind wesentliche Änderungen zu erwarten: • • • • • •

10

11

Sachanlagen (höher), immaterielle Vermögenswerte (höher), Finanzinstrumente (höher), Rückstellungen für Pensions- und ähnliche Verpflichtungen (höher), sonstige Rückstellungen (niedriger), latente Steuern (mehr aktive latente Steuern).11

Bewertungsun terschiede

Die Ausnahme von der retrospektiven Anwendung ist strikt auf die hier genannten Positionen beschränkt. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 4. Aufl., 2005, S. 531.

17

1

Umstellung auf IFRS

1.6 Umstellung auf IFRS bei der Volkswagen AG

Praxisbeispiel: Volkswagen AG

Das folgende Kapitel zeigt Ihnen, wie die Volkswagen AG ihre Rechnungslegung nach IAS/IFRS umgestellt hat und welche Auswirkungen die Umstellung auf die Rechnungslegung hatte. Die Grundlage für das Beispiel bilden die Geschäftsberichte der Jahre 2000 und 2001 der Volkswagen AG und einige Informationen aus dem Internet.12

Eigenkapital nach IFRS Änderung des Eigenkapitals bei der Um stellung

Im Geschäftsjahr 2001 hat die Volkswagen AG erstmals einen Konzernabschluss nach IFRS aufgestellt. Bereits für das Jahr 2000 wurde – als Vergleichsbasis – eine Bilanz und GuV-Rechnung nach den Regeln der IFRS aufgestellt. Wie sich die Umstellung vom HGB- auf den IFRS-Abschluss auf das Eigenkapital der Volkswagen AG ausgewirkt hat, zeigt Ihnen die folgende, auf den 01.01.2000 bezogene Tabelle (alle Angaben in Mio. €): Eigenkapital gemäß HGB zum 01.01.2000

9.811

Aktivierung von Entwicklungskosten

+3.982

geänderte Nutzungsdauern und Abschreibungsmethoden im Anlagever mögen und bei den immateriellen Vermögenswerten

+3.483

Aktivierung der Gemeinkosten in den Vorräten abweichende Behandlung von Leasingverträgen als Leasinggeber

+653 +1.962

abweichende Bewertung von Finanzinstrumenten Auswirkung latenter Steuern

+897 1.345

Eliminierung von Sonderposten

+262

geänderte Bewertung von Pensions und pensionsähnlichen Verpflichtun gen

633

geänderte Bilanzierung von Rückstellungen

+2.022

Ausweis der Anteile fremder Gesellschafter außerhalb des Eigenkapitals

197

sonstige Veränderungen

Eigenkapital gemäß IFRS (IAS) zum 01.01.2000

+21

20.918

Tab. 1.1: Die Veränderung des Eigenkapitals bei der Volkswagen AG

12

18

http://www.volkswagen-ir.de/download/Q1_02/20020313_teach_in.pdf.

Praxisbeispiel: Volkswagen AG

1

Das Eigenkapital der Volkswagen AG erhöhte sich durch die Umstellung um 11.107 Mio. € auf 20.918 Mio. €. Das entspricht einer Steigerung von 113,21 %. Die nachfolgende Tabelle zeigt die Überleitung des HGB-Ergebnisses auf das IFRS-Ergebnis bezogen auf die Geschäftsjahre 2000 und 2001 (alle Angaben in Mio. €).

HGBErgebnis vor Steuern Aktivierung von Entwicklungskosten (saldiert mit Abschrei bungen)

2000

2001

+3.469

+3.755

+359

+1.205

Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte

+577

+102

Bewertung von Leasinggeschäften

+641

+119

Bewertung von Forderungen und Fair Values

411

100

Bewertung eigene Aktien

0

+94

Veränderung der Vorräte

+83

48

Bewertung Pensionsrückstellungen

54

543

1.010

192

Veränderung sonstiger Rückstellungen sonstige Veränderungen

IFRSErgebnis vor Steuern

+65

+3.719

Ergebnisunter schiede

+17

+4.409

Tab. 1.2: Ergebnis der Überleitungsrechnung von HGB auf IFRS

Die Effekte der Umstellung auf IFRS An dieser Stelle werden die verschiedenen Posten der Tabelle 1.2 genauer analysiert. Besonderes Augenmerk gilt den Unterschieden in der Rechnungslegung nach IFRS und HGB. Die Entwicklungskosten für jene Produkte, die wahrscheinlich einen wirtschaftlichen Nutzen bringen, wurden – anders als gemäß HGB – nach IAS 38 aktiviert. Dadurch erhöhen sich die immateriellen Vermögenswerte und der Gewinn steigt. Im Jahr 2001 wurden 2.180 Mio. € Entwicklungskosten aktiviert.

Entwicklungs kosten

Die Abschreibung erfolgt linear ab dem Produktionsbeginn über die vorgesehene Laufzeit (zwischen 5 und 10 Jahre) der entwickelten Modelle bzw. Aggregate.

19

1

Umstellung auf IFRS

HGB • Keine Aktivierung der Entwicklungs kosten

IFRS • Aktivierung bei voraussichtlichem wirtschaftlichem Nutzen der Produkte. • Aktivierung beginnt mit der Entschei dung über die Serienproduktion. • Die Nutzungsdauer entspricht der vor aussichtlichen Modelllaufzeit. • Abschreibungen beginnen im Monat nach dem Produktionsbeginn. • Jährlicher ImpairmentTest: gegebe nenfalls Sonderabschreibungen

Tab. 1.3: Unterschiede bei der Bilanzierung der Entwicklungskosten Sachanlagen und immateriel le Vermögens werte

Das bewegliche Sachanlagevermögen wurde nach IFRS nicht über die steuerliche, sondern über die voraussichtliche Nutzungsdauer linear pro rata temporis abgeschrieben. Degressive Abschreibungen, Halbjahres- und Mehrschichtabschreibungen kamen nicht mehr zum Ansatz. HGB • Steuerlich zulässige Abschreibungen sind erlaubt: − degressive Abschreibungen − Sonderabschreibungen − Halbjahresregel − Mehrschichtabschreibungen

IFRS • Verlängerung der Nutzungsdauer auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer • Verbot steuerrechtlicher Abschreibun gen • lineare Abschreibungsmethode

Tab. 1.4: Unterschiede bei der Bilanzierung des abnutzbaren Anlagevermögens

Gemietete Sachanlagen wurden bei gleichzeitiger Passivierung der daraus entstandenen Verbindlichkeiten aktiviert, sofern das wirtschaftliche Eigentum an den Sachanlagen dem Konzern nach IAS 17 zugeordnet werden konnte. Geleaste Sachanlagen, die zum Finance Lease gehören, wurden zu den AHK bzw. zum niedrigeren Barwert der Mindestleasingzahlungen aktiviert. Leasing

Verbindlichkeiten aus Finance-Lease-Verträgen wurden nach IFRS mit dem Barwert der Leasingraten ausgewiesen. Die Abschreibung der Vermögenswerte erfolgte nur noch linear, nicht mehr degressiv. Die geleasten Vermögenswerte beim Finance Lease wurden aktiviert, dadurch hat sich der Vermögenswert bei der Umstellung erhöht.

20

1

Praxisbeispiel: Volkswagen AG

Der Leasinggeber hat die abgezinsten Leasingraten als Forderungen ausgewiesen. HGB

IFRS

• Finanzierungs und OperatingLeasing: • FinanzierungsLeasing: Bilanzierung Aktivierung und degressive Abschrei der abgezinsten Leasingraten als For bung der vermieteten Gegenstände derungen • OperatingLeasing: Aktivierung und lineare Abschreibung der vermieteten Gegenstände Tab. 1.5: Unterschiede bei der Bilanzierung des Leasings

Die Wertpapiere wurden nach IFRS grundsätzlich erfolgswirksam mit ihrem Zeitwert bilanziert, und zwar auch dann, wenn der Zeitwert höher war als die Anschaffungskosten. Dasselbe gilt für die derivativen Finanzinstrumente. Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten wurden mit dem Mittelkurs am Bilanzstichtag und nicht nach dem Imparitätsprinzip bewertet.

Forderungen, Wertpapiere, Derivate und Verbindlichkei ten

Die Finanzinstrumente wurden zu den fortgeführten Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert bilanziert.

Finanzinstru mente

Mittel- und langfristige Verbindlichkeiten wurden unter Einbeziehung der Kapitalaufnahmekosten nach der Effektivzinsmethode bilanziert.

Verbindlichkei ten

HGB

IFRS

• Bewertung zu fortgeführten Anschaf • Anschaffungskosten als Bewertungs fungskosten (nicht gesicherte Forde obergrenze (strenges Niederstwertprin rungen und Verbindlichkeiten) bzw. zip) zum Fair Value (gesicherte Forderun • Bei Devisentermingeschäften werden gen, Verbindlichkeiten, Wertpapiere, nur Risiken berücksichtigt; Chancen Derivate) dürfen nicht aktiviert werden • Gesicherte Forderungen und Verbind lichkeiten werden zum Sicherungskurs bilanziert

• Handelsgeschäfte sind sofort ergebnis wirksam (IAS 39) • Grundsätzlich werden auch Chancen bilanziert

Tab. 1.6: Unterschiede bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten

Die Herstellungskosten der Vorräte enthalten neben den Einzelkosten angemessene Anteile der notwendigen Material- und Fertigungs-

Vorräte

21

1

Umstellung auf IFRS

gemeinkosten sowie fertigungsbedingte Abschreibungen, die dem Herstellungsprozess direkt zugeordnet werden können. Herstellungsbezogene Verwaltungsgemeinkosten der Produktion werden ebenfalls dazugerechnet. Dadurch erhöhten sich die Bestände der unfertigen und fertigen Erzeugnisse. HGB Bei VW wurden bisher nur Einzelkosten aktiviert.

IFRS Bewertung zu fertigungsbezogenen Voll kosten: Einzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Materialgemeinkosten + planmäßige Abschreibungen (auch auf Entwicklungskosten) + herstellungsbezogene Verwaltungs und Sozialkosten

Tab. 1.7: Unterschiede bei der Bilanzierung von Vorräten Pensionsrück stellungen

Die Pensionsrückstellungen wurden nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren gemäß IAS 19 unter Berücksichtigung zukünftiger Gehalts- und Rentensteigerungen ermittelt. Dadurch erhöhten sich die Rückstellungen. Das Ergebnis wurde somit gemindert. HGB

IFRS

• Steuerliches Teilwertverfahren

• Anwartschaftsbarwertverfahren

• Zukünftige Lohn und Gehaltssteige rungen werden nicht berücksichtigt

• Berücksichtigung langfristiger Trend annahmen hinsichtlich zukünftiger Gehalts und Rentensteigerungen

• Kapitalisierungszinsfuß 5 %

• Anwendung lokaler Kapitalmarktzins sätze zur Abzinsung der Pensionsver pflichtung

Tab. 1.8: Unterschiede bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen Sonstige Rück stellungen

22

Rückstellungen für eine unterlassene Instandhaltung durften nach IFRS nicht mehr gebildet werden. Mittel- und langfristige Rückstellungen wurden mit ihrem Barwert angesetzt. Gemäß IAS 37 werden Rückstellungen nur gebildet, soweit gegenüber Dritten Verpflichtungen aus vergangenen Ereignissen bestehen, die künftig wahrscheinlich zu einem Abfluss von Ressourcen führen und deren Höhe zuverlässig geschätzt werden kann. Wenn Rückstellungen gebildet

Praxisbeispiel: Volkswagen AG

1

werden, ist der Ermessensspielraum nach IFRS geringer als nach HGB. Die sonstigen Rückstellungen sind i. d. R. nach IFRS niedriger als nach HGB. HGB

IFRS

• Rückstellungsbildung schon möglich bei einer Eintrittswahrscheinlichkeit unter 50 %

• Rückstellungsbildung nur bei Ver pflichtung gegenüber Dritten (keine Aufwandsrückstellungen)

• Hoher Ermessensspielraum

• Hohe Anforderung an Wahrscheinlich keit der Inanspruchnahme

• Aufwandsrückstellungen möglich

• Abzinsung langfristiger Rückstellungen

Tab. 1.9: Unterschiede bei der Bilanzierung sonstiger Rückstellungen

Das VW-Beispiel sollte Ihnen einen Einblick davon vermitteln, bei welchen Posten sich Veränderungen bei der Umstellung von HGB auf IFRS am deutlichsten bemerkbar machen und wie sich die Änderungen auf die Vermögenslage und das Ergebnis auswirken.

23

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

In diesem Kapitel erfahren Sie mehr über • • • • •

die Ziele, die Philosophie und die Adressaten der Rechnungslegung nach IFRS, den Aufbau, die Grundkonzeption und das Rahmenkonzept der IFRS, die Bestandteile des IFRS-Jahresabschlusses und die Mindestgliederung der IFRS-Bilanz, den Aufbau und die Aufgaben des IASB und die grundlegenden Unterschiede zwischen HGB und IFRS.

2.1

(Lösung S. 25)

Einstiegstest

Test 21: Grundprinzipien der IFRS Wie sind die IFRS aufgebaut und welche Grundprinzipien liegen ihnen zugrunde? MultipleChoiceTest: Allgemeine Grundlagen der IFRS Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig

(Lösung S. 27)

1. Die Hauptadressaten der IFRS sind die Fremdkapitalgeber. 2. Bei den IFRS steht die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund. 3. Ein Asset muss nach IFRS eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource sein. 4. Ein Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalkosten besteht nur bei einem „Qualifying Asset“.

24

falsch

2

Lösung: Einstiegstest

richtig

falsch

5. Nach IFRS hat das Vorsichtsprinzip Vorrang vor der perio dengerechten Erfolgsermittlung. 6. Das oberste Ziel der IFRS ist die Bereitstellung entschei dungsrelevanter Informationen über die Vermögens, Fi nanz und Ertragslage sowie über die Veränderungen eines Unternehmens. 7. Die IFRS beziehen sich auf realisierte, nicht aber auf reali sierbare Gewinne. 8. Die IFRS sind investorenorientiert und dienen dem Anle gerschutz. 9. Der Grundsatz der Fair Presentation ist nach IFRS ein sehr wichtiger Grundsatz, weil er zur realistischen Erfolgser mittlung beiträgt. 10. Die IFRS orientieren sich sehr stark am Gläubigerschutz prinzip.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

2.2

Siehe CD-ROM

Lösung: Einstiegstest

Test 21: Grundprinzipien der IFRS Die IFRS sind ein Regelwerk, das aus drei Teilen besteht:13 • • •

dem Rahmenkonzept (Framework), den einzelnen Standards und den Interpretationen (Interpretations).

Das Rahmenkonzept legt die Konzeption dar, die der Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen zugrunde liegt. Es definiert keine Grundsätze für bestimmte Fragen, sondern dient dem International Accounting Standards Board (IASB) zur Entwicklung von Standards und Interpretationen.

13

Test 21

Rahmenkonzept

Wöltje, J.: IFRS – TaschenGuide, 2. Aufl., 2005, S. 9 ff.

25

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

Standards und Interpretatio nen

Die Standards und Interpretationen folgen keiner inhaltlichen Systematik. Jeder Standard regelt einen bestimmten Sachverhalt, den er zunächst definiert. Die einzelnen Interpretationen konkretisieren und ergänzen die Standards. Sollte ein Standard oder eine Interpretation einen Sachverhalt nicht eindeutig regeln, ist zunächst zu prüfen, ob ein anderer Standard oder eine andere Interpretation einen ähnlichen Sachverhalt regelt. Nur wenn das nicht der Fall ist, wird auf die allgemeinen Grundsätze im Rahmenkonzept zurückgegriffen.

Periodenab grenzung und Unternehmens fortführung

Dem Rechnungslegungskonzept liegen das Konzept der Periodenabgrenzung (Accrual Basis) und die Annahme der Unternehmensfortführung (Going Concern Principle) zugrunde. Diese Grundsätze werden im Rahmenkonzept durch sog. qualitative Zusatzanforderungen (Qualitative Characteristics) ergänzt.14 Die qualitativen Zusatzanforderungen lauten wie folgt:

Qualitative Anforderungen

•

• •

Verständlichkeit (Understandability): Ein sachverständiger Bilanzleser muss dem Jahresabschluss die notwendigen Informationen für eine Anlageentscheidung entnehmen können. Relevanz (Relevance): Die vermittelten Informationen müssen für den Anleger entscheidungsrelevant sein. Zuverlässigkeit (Reliability): Die Informationen müssen glaubwürdig, wertneutral und vollständig dargestellt werden. Diese Anforderung wird durch fünf Einzelgrundsätze konkretisiert: –

glaubwürdige Darstellung (Faithful Presentation),

–

wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over Form),

–

Willkürfreiheit (Neutrality),

–

Vollständigkeit (Completeness),

– •

14

26

Vorsicht (Prudence). Vergleichbarkeit und Stetigkeit (Comparability and Consistency): Die Informationen müssen so dargestellt werden, dass sowohl zwei Abschlüsse eines Unternehmens verschiedener PeBuchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 2004, 4. Aufl., S. 44 ff.

Einführung

2

rioden als auch mehrere Unternehmensabschlüsse der gleichen Branche miteinander vergleichbar sind. MultipleChoiceTest: Allgemeine Grundlagen der IFRS • Richtig: 2., 3., 4., 6., 8. und 9. • Falsch: 1., 5., 7. und 10.

2.3

Multiple ChoiceTest

Einführung

Die Rechnungslegung nach HGB ist der kontinentaleuropäischen Rechnungslegungsklasse, dem so genannten „Code Law“ zuzuordnen. Der kontinentaleuropäischen Rechnungslegungsklasse werden Rechnungslegungssysteme von Ländern wie Deutschland, Frankreich, Italien, Spanien, Belgien, Schweden, der Schweiz und Japan zugeordnet. Bei diesen Rechnungslegungssystemen stehen der Gläubigerschutz, die Verknüpfung von Handels- und Steuerrecht und die vom Gesetzgeber regulierte, stark prinzipienbasierte Rechnungslegung im Vordergrund. Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient vor allem den Interessen der Gläubiger; ist also gläubigerorientiert. Der Gläubigerschutz wird durch das Vorsichts-, das Realisationsund das Imparitätsprinzip gewährleistet. Durch das Einhalten dieser Grundsätze bei der Bilanzierung und Bewertung hat die Gewinnermittlung einen umsatzabhängigen und verlustantizipierenden Charakter. Der Gewinn wird hier als eine Größe gesehen, die eine Obergrenze für die Ausschüttungen festlegt, und damit vor einem zu großen Abfluss von Haftungsvermögen an die Gesellschafter schützt.15

Grundsätze der Rechnungsle gung nach HGB

Aufgrund des Gläubigerschutzes ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zwar realistisch, aber eher vorsichtig darzustellen.

15

Kahle, H.: Internationale Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf Handels- und Steuerbilanz, 2002, S. 141.

27

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

2.4

Die Bilanzierung nach IFRS

Das Ziel der IAS/IFRS war es von Anfang an, die länderspezifischen Normen im Bereich der Rechnungslegung zu vereinheitlichen und internationale Grundsätze zu formulieren und zu veröffentlichen. Die Entstehung der IFRS

Die ersten Standards wurden 1973 vom International Accounting Standards Committee (IASC) beschlossen. Im Laufe der Zeit wurden immer weitere Standards entwickelt. Im Jahr 2000 entschloss sich die EU, mit dem IASC zusammenzuarbeiten und die Rechnungslegungsvorschriften gemeinsam weiterzuentwickeln. Aus diesem Grund wurde der Name IASC am 1. April 2001 in International Accounting Standards Board (IASB) geändert. Die International Accounting Standards (IAS) sind die vom IASC verabschiedeten und weiterhin gültigen Standards. Das IASB bezeichnet die neuen Standards seither als International Financial Reporting Standards (IFRS). Auch die früher als Standing Interpretations Committee (SIC) bezeichneten Interpretationen, die ebenfalls übernommen wurden, ändern ihre Bezeichnung in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Interpretationen.16

IFRS

Die IFRS umfassen also als Oberbegriff die International Accounting Standards (IAS/IFRS), die Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und die Interpretationen des Standing Interpretations Committee (SIC).

Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Die Unterschiede zwischen dem HGB und den IFRS sind gravierend. Bei den HGB-Abschlüssen steht der Gläubigerschutz, und damit das Vorsichtsprinzip, im Vordergrund, während die IFRSAbschlüsse entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und über die Zahlungsströme des bilanzierenden Unternehmens und deren Veränderungen liefern. Bei der Berichterstattung nach IFRS steht also das Interesse der Investoren im Vordergrund. Die Bilanzierung nach IFRS ist im Sinne einer „Fair Presentation“ shareholderorientiert. Sie enthält weniger Bewertungswahlrechte, 16

28

AvenDATA GmbH: Grundlagen: Was sind IFRS/IAS? 2005.

Die Bilanzierung nach IFRS

2

dafür aber mehr Ermessensspielräume als die Bilanzierung nach HGB. Die IFRS-Bilanzierungsregeln sind detaillierter, komplexer, umfangreicher und zum Teil grundsätzlich anders als die HGBBilanzierungsregeln. Die Standards unterliegen laufenden Änderungen und Konkretisierungen. Die Umstellung auf IFRS bedeutet nicht nur einen sehr hohen Einmalaufwand, auch die anschließende Bilanzierung hat – im Vergleich zum HGB – höhere Kosten zur Folge. Die IFRS nähern sich immer stärker den US-GAAP an. Andererseits nähert sich aber auch die HGB-Entwicklung der dynamischen IFRS-Bilanzierung an, z. B. mit dem Bilanzreformgesetz und dem Bilanzrechtmodernisierungsgesetz. Im Gegensatz zur HGB-Bilanzierung besteht zwischen der IFRS-Bilanz und der Steuerbilanz kein Maßgeblichkeitsprinzip. Aufgrund der Unterschiede zwischen der IFRS-Bilanz und der Steuerbilanz gewinnt die Steuerlatenzrechnung an Bedeutung. Die folgende Tabelle stellt die Unterschiede in der Grundkonzeption von HGB und IFRS dar: HGB

IFRS

1. Der deutsche Gesetzgeber erlässt in Form des HGB Regeln für die Rechnungslegung.

1. Die Regeln für die IFRS werden von einem privaten Standardsetter, dem IASB erlassen.

2. Aufgrund des Maßgeblichkeits prinzips bilden die handelsrecht lichen Regelungen die Basis für die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland.

2. Für die steuerliche Gewinnermitt lung sind die IFRS in Deutschland irrelevant.

3. Bei den handelsrechtlichen Ge setzen handelt es sich im Rahmen des Code Law um allgemeingül tige Regelungen.

3. Bei den IFRS handelt es sich um Einzelsachverhaltsregelungen (Case Law).

4. Das HGB ist gläubigerschutzori entiert und hat eine vorsichtige Gewinnermittlung zum Ziel.

4. Die Regelungen der IFRS orien tieren sich an den Informations bedürfnissen der Investoren.

Keine Maßgeb lichkeit nach IFRS

Unterschiede zwischen HGB und IFRS

29

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

HGB 5. Das HGB gilt grundsätzlich für einzelne Unternehmen aller Rechtsformen und für Konzerne. Jedoch wird bei den Regelungen zwischen NichtKapitalgesell schaften und Kapitalgesellschaf ten sowie Konzernen unterschie den.

IFRS 5. Die IFRS gelten sowohl für einzelne Unternehmen als auch für Konzer ne, wobei das Hauptaugenmerk auf kapitalmarktorientierten Unterneh men liegt.

Tab. 2.1: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS

2.5 Zielsetzung der IFRS

Die Ziele, die Philosophie und die Adressaten der IFRS

Ein wesentliches Ziel der IFRS ist es, die tatsächliche wirtschaftliche Lage eines Unternehmens darzustellen, Auskunft über seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und über sein zukünftiges Ertragspotenzial zu geben. Es sollen Informationen für wirtschaftliche Entscheidungen von Anteilseignern, zukünftigen Investoren, Kapitalund Kreditgebern etc. zur Verfügung gestellt werden. Im Vergleich zum HGB spielt das Vorsichtsprinzip mit dem Gläubigerschutz eine nur untergeordnete Rolle. Grundsätzlich soll der nach IFRS erstellte Jahresabschluss Informationen vermitteln, die es dem Jahresabschlussadressaten ermöglichen, ökonomische Entscheidungen zu fällen. Hierzu gehören Informationen über die finanzielle Situation des Unternehmens und deren Veränderungen und Informationen über erbrachte Leistung.17 Im Gegensatz zum handelsrechtlichen Jahresabschluss eignet sich der IFRS-Abschluss nicht als ein Instrument der gesellschaftlichen Kapitalerhaltung.18

Entscheidungs nützliche Infor mationen

Bezüglich der Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen wird in erster Linie an Investoren – die Hauptadressaten des IFRS17

18

30

Born, K.: Rechnungslegung international: Rechnungslegung nach IAS/IFRS im Vergleich mit HGB und US-GAAP, 4. Aufl., 2005, S. 82. Hüttenmann, R.: BB-Gesetzgebungsreport, 2004, S. 205.

2

Das International Accounting Standard Board (IASB)

Abschlusses – gedacht. Es wird demnach beabsichtigt, dass im Abschluss Informationen enthalten sind, die eine Entscheidungsfindung der Investoren – beispielsweise bezüglich des Haltens oder Verkaufens von Unternehmensanteilen – unterstützen. Schlussfolgernd kann man feststellen, dass der IFRS-Abschluss anlegerorientiert ist. An diesen Umstand ist bei der Betrachtung seiner Zielsetzung immer zu denken.

2.6 Das International Accounting Standard Board (IASB) Die IFRS werden – anders als die gesetzlich kodifizierten Vorschriften des HGB – durch eine privatrechtliche Organisation, das IASB, herausgegeben. Das IASB ist aus dem 1973 in London gegründeten IASC hervorgegangen. Das IASC war eine privatrechtliche Organisation der Berufsverbände der Wirtschaftsprüfer aus Deutschland, Frankreich, Großbritannien, den Niederlanden, Australien, Japan, Mexiko und den USA. Um die Effizienz und die Effektivität seiner Arbeit zu verbessern, wurde im Jahr 2000 eine umfassende Neuorganisation des IASC vorgenommen. Eine Dachorganisation, die International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) und das für die fachliche Arbeit zuständige IASB wurden eingerichtet.

IASB

Zur Vermeidung einer unterschiedlichen Auslegung der Regelungen der Standards wurde vom damaligen IASC 1997 das SIC (Standing Interpretations Committee) eingerichtet, das mit seinen Interpretationen (SIC) allgemein verpflichtende Leitlinien zur Sicherstellung einer einheitlichen Auslegung und Anwendung der IAS/IFRS herausgibt. Seit 2001 werden diese Interpretationen als IFRIC bezeichnet. Das IFRIC interpretiert die Anwendung der IFRS und leistet, unter Berücksichtigung der Vorschriften des Rahmenkonzepts, Hilfestellung in Fragen der Rechnungslegung, die nicht explizit in den IFRS behandelt werden. Des Weiteren bearbeitet es Anfragen des IASB.

IFRIC

31

2 IASCF

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

Die IASCF – eine Stiftung privaten Rechts – wurde am 06.02.2001 gegründet. Sie hat ihren Sitz in Delaware (USA). Das IASB mit Sitz in London nahm seine Arbeit am 01.04.2001 auf. Es wird durch Mitgliedsbeiträge, Einnahmen aus Veröffentlichungen, Einlagen von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, privaten Finanzinstituten und Industrieunternehmen aus der ganzen Welt und anderen internationalen und professionellen Organisationen finanziert. Nach der Neuorganisation ist die International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) die Trägergesellschaft des IASB. Das IASCF besteht im Wesentlichen aus 22 Treuhändern (Trustees), dem eigentlichen Standardsetzer, nämlich dem International Accounting Standard Board (IASB), dem International Financial Reporting Standards Committee (IFRIC) und dem Standard Advisory Council (SAC). Die Aufgaben dieser Organe werden im Folgenden kurz visualisiert und beschrieben.

Organisation und Gremien des IASB Treuhänder

Die Treuhänder bilden das oberste Führungsorgan der Stiftung. Sie bestimmen die Mitglieder aller wichtigen Gremien der IASCF. Es gibt 22 Treuhänder mit unterschiedlichem geografischem und beruflichem Hintergrund. Zur Gewährleistung einer breiten, internationalen Ausrichtung stammen jeweils sechs der Treuhänder aus Nordamerika, Europa und Asien, vier weitere aus beliebigen Regionen. Da sich unter den europäischen Vertretern immer auch Vertreter aus Großbritannien befinden, ist der Einfluss der angelsächsischen Rechnungslegung sehr groß. Die Amtszeit der Treuhänder beträgt in der Regel drei Jahre. Sie kann einmal verlängert werden.

IASB

Das IASB besteht aus 14 Mitgliedern, die von den Treuhändern bestellt werden. Die Amtszeit beträgt bis zu fünf Jahren; sie kann einmal verlängert werden. Die Hauptaufgabe der IASB ist die Entwicklung und Verabschiedung der IFRS und der Interpretationen. Jedes Board-Mitglied hat eine Stimme. Für die Veröffentlichung der Vorentwürfe (Exposure Drafts), die Verabschiedung der endgültigen Standards (IFRS) und der IFRIC-Interpretationen sind acht Stimmen notwendig. Die gesamte inhaltliche Ausgestaltung bestimmt letztendlich das IASB. Es ist also der eigentliche Standardsetzer.

32

2

Das International Accounting Standard Board (IASB)

International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) (22 Treuhänder)

Nationale Standardset ter und andere Gruppen

Standards Advisory Council (SAC)

International Ac counting Standards Board (IASB) (14 Mitglieder)

International Finan cial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) (12 Mitglieder)

Advisory Committee

Kaufmännischer Direktor

Fachlicher Direktor

Legende Ernennen und überwachen: Berichten: Beraten: Mitgliedschaft:

Abb. 2.1: Organisationsstruktur des IASCF19 Das IFRIC wurde 1997 unter dem Namen Standing Interpretations Committee (SIC) eingeführt und 2001 im Rahmen der Umstrukturierung neu konstituiert. Das IFRIC besteht aus zwölf stimmberechtigten Mitgliedern, die von den Treuhändern für einen Zeitraum von drei Jahren bestimmt werden. Es interpretiert die Anwendung der IAS und der IFRS und leistet unter Berücksichtigung der Vorschriften des Rahmenkonzepts Hilfestellung bei Fragen der Rechnungslegung, die nicht explizit in den IAS und den IFRS angesprochen werden. Außerdem werden Anfragen des IASB bearbeitet. Die Veröffentlichung der Entwürfe (Draft Interpretations) und der endgültigen IFRIC-Interpretationen bedarf einer Genehmigung durch den IASB.20

19 20

IFRIC

Modifiziert entnommen aus IASB: http://www.iasb.org. Hinz, M.: Rechnungslegung nach IFRS, 2005, S. 17.

33

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

SAC

Die Aufgabe des SAC ist es, wichtige Projekte gemeinsam mit dem IASB auszuwählen, Prioritäten festzulegen, das IASB und die Treuhänder zu beraten. Des Weiteren soll das SAC die Meinung der nicht im IASB vertretenen nationalen Standardsetzer und die Meinung anderer Interessengruppen vertreten. Der SAC ist von den Treuhändern vor Satzungsänderungen und vom IASB vor Entscheidungen zu wichtigen Projekten zu konsultieren. Die Amtszeit der ca. 50 Mitglieder beträgt drei Jahre; sie kann einmal verlängert werden.

Advisory Com mittees

Die Advisory Committees sind die zur Durchführung einzelner Projekte eingesetzten Arbeitsausschüsse, die die eigentliche Facharbeit des IASB leisten. Der Vorsitzende eines Advisory Committees sollte dem IASB angehören.

Fachlicher und kaufmännischer Direktor

Für die Facharbeit des IASB ist im Wesentlichen der fachliche Mitarbeiterstab verantwortlich. Ihm steht ein fachlicher Direktor vor, der entweder selbst als Projektmanager tätig wird oder den Projektmanager kontrolliert. Der kaufmännische Direktor ist für Verwaltungs-, Finanzierungs- und Kommunikationsfragen zuständig.21

Prozess der Erstellung neuer Standards Entstehung eines Standards

Die Erstellung eines Standards läuft in mehreren Schritten ab. Es werden sukzessive verschiedene Entwürfe (Exposure Drafts) eines Standards veröffentlicht. Die Entwürfe werden von Arbeitsgruppen erarbeitet, die vom IASB eingesetzt werden. Interessierte (i. d. R. Unternehmen und Berufsverbände) können Kommentare zu diesen Entwürfen an das IASB senden. Die Kommentare werden im Rahmen der weiteren Standarderstellung berücksichtigt. Aktuelle Informationen zum IASB und seiner Arbeit sind auf der Homepage des IASB (http://www.iasb.org) zu finden.

21

34

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 85.

Der Aufbau der IFRS

2.7

2

Der Aufbau der IFRS

Das IASB veröffentlicht seine Standards als Pronouncements, die als International Financial Reporting Standards (IFRS) bekannt sind. Zugleich dient der Begriff IFSR als Oberbegriff für alle IASB-Verlautbarungen. Bei seiner Gründung hat das IASB alle schon vorhandenen Standards des damaligen IASC unter ihrem bisherigen Titel „International Accounting Standards (IAS)“ übernommen und diese Bezeichnung bisher nicht verändert. Die Standards des IASB werden als so genannte „International Financial Reporting Standards (IFRS)“ veröffentlicht. Sie beinhalten die unveränderten „International Accounting Standards“ (IAS) des damaligen IASC. Bei diesen Standards handelt es sich nicht um gesetzliche Regelungen, sondern um eine Reihe von Rechnungslegungsstandards, die mit dem Ziel zur Festlegung einer international akzeptierten und vergleichbaren standardisierten Rechnungslegung entwickelt wurden. Die IFRS setzen sich aus dem Rahmenkonzept, den Standards und den Interpretationen zusammen. Im Folgenden sehen Sie den Aufbau der IFRS:

Rechnungsle gungsstandards

Aufbau der IFRS

SIC/IFRIC Interpretationen

speziell

Inhalt: Auslegung und Ergänzung

IAS/IFRSStandards Inhalt: Regelung spezieller Sachverhalte

Framework Inhalt: Grundlagen der Rechnungslegung

allgemein

Abb. 2.2: Hierarchischer Aufbau des IFRS-Systems Das Rahmenkonzept (Framework) bildet die Basis der Vorschriften und somit das Grundgerüst, auf dem die Standards aufbauen. Es ist selbst kein Standard und hat somit auch nicht den Verpflichtungsgrad der IAS/IFRS. Kommt es bei der Anwendung zu Konflikten

35

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

zwischen dem Rahmenkonzept und den IAS/IFRS, haben die Standards stets Vorrang. Falls es für ein bestimmtes Problem keine genaue Vorschrift gibt, wird eine zulässige Bilanzierungsmethode aus dem Rahmenkonzept abgeleitet.22 Zielsetzungen des Rahmen konzepts

Die Zielsetzungen des Rahmenkonzepts sind: • • • •

Hilfestellung bei der Entwicklung neuer Normen für die Rechnungslegung, Hilfestellung bei der weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung, Deduktionsbasis für nationale Standardsetzer, Deduktionsbasis für Anwender.

Die Standards bestimmen den eigentlichen Regelungsinhalt der IFRS. Sie werden laufend durchnummeriert. Standards, die bis 2001 verabschiedet wurden, heißen IAS, Standards, die seit 2002 verabschiedet werden, IFRS. Gemäß IFRS 1.11 ist IFRS zugleich auch die (Sammel-)Bezeichnung für alle Standards des IASB (sowohl für die IFRS als auch für die IAS). Insgesamt gibt es acht IFRS und 41 IAS. Allerdings wurden einige Standards der IAS im Laufe der Zeit wieder außer Kraft gesetzt. Änderungen gab es auch im Rahmen des Improvement-Projekts Ende Dezember 2003. Die Änderungen sind ab dem 1. Januar 2005 in Kraft getreten. Hierbei wurden 14 der bestehenden IAS vom IASB überarbeitet. Ziel des Improvement-Projekts war es, Wahlrechte, Wiederholungen und Widersprüche aus den bisherigen Standards herauszulösen. Außerdem wurden Definitionen besser wiedergegeben und Interpretationen in die Standards 23 eingearbeitet. Die Interpretationen sind spezieller als die Standards und dienen – wie der Name schon sagt – der Interpretation der IAS/ IFRS. Sie sollen Fragen klären, die bei der praktischen Anwendung auftreten.24 22

23

24

36

Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 4. Aufl., 2005, S. 97. Crampton, A. et al.: IASB veröffentlicht Ergebnisse des ImprovementProjekts, 2004, S. 1. Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2005, S. 48.

Die Bestandteile des IFRSJahresabschlusses

2

2.8 Die Bestandteile des IFRS Jahresabschlusses Gemäß IAS 1 soll der Jahresabschluss Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und über die Cashflows eines Unternehmens bereitstellen, die für die Adressaten des Jahresabschlusses nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu fällen. Ein vollständiger Jahresabschluss nach IFRS enthält gemäß IAS 1.8 die folgenden Bestandteile:

Aufgabe des Jahresabschlus ses

•

Bestandteile des Jahresab schlusses

•

•

•

•

Bilanz (Balance Sheet): Die Bilanz stellt zu einem bestimmten Zeitpunkt die Vermögenswerte den Schulden gegenüber und stellt so die Finanzsituation eines Unternehmens dar. Als Residualgröße ergibt sich das Eigenkapital. Gewinn- und Verlustrechnung (Income Statement): Die GuV stellt die Erträge einer Berichtsperiode den Aufwendungen gegenüber. Dargestellt wird die Ertragslage des Unternehmens. Sie kann nach dem Gesamtkosten- oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. Ergebnis je Aktie (Earnings per Share): Das Ergebnis je Aktie gibt an, welcher Teil des gesamten Unternehmensgewinns auf eine Aktie entfällt. Unternehmen, deren Stammaktien öffentlich gehandelt werden oder die sich im Zulassungsprozess befinden, müssen diese Kennzahl ausweisen. Eigenkapitalveränderungsrechnung (Statement of Changes in Equity): Bei der Eigenkapitalveränderungsrechnung wird die Eigenkapitalsituation des Unternehmens und die Entwicklung des Eigenkapitals innerhalb einer Berichtsperiode dargestellt. Kapitalflussrechnung (Cash Flow Statement): Die Kapitalflussrechnung zeigt die Fähigkeit des Unternehmens, liquide Mittel zu erwirtschaften. Die Kapitalflussrechnung stellt die Cashflows einer Berichtsperiode dar. Hierbei werden die Cashflows nach laufender Geschäftstätigkeit, Investitions- und Finanzierungstätigkeit klassifiziert.

37

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS •

•

•

Anhangsangaben (Notes to the Financial Statements): In den Anhangsangaben werden einzelne Posten des Jahresabschlusses näher erläutert, die wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zusammengefasst und sonstige Erläuterungen gegeben. Segmentberichterstattung (Segment Reporting): Die Segmentberichterstattung muss nur für Unternehmen aufgestellt werden, die den Kapitalmarkt in Anspruch nehmen oder eine Inanspruchnahme des Kapitalmarkts konkret planen (IAS 14.3). In der Segmentberichterstattung wird der Abschluss nach Geschäftsbereichen und Regionen aufgeteilt. Die Segmentberichterstattung soll die Beurteilung von Risiken und Chancen multinationaler Unternehmen erleichtern. Erstmalige Anwendung (First-time Adoption): Bei der Veröffentlichung des ersten IFRS-Abschlusses sind für alle Abschlussbestandteile Vergleichsdaten einer Vorperiode anzugeben.

Freiwillige Angaben: •

Bericht des Managements (Financial Review by Management): Es gibt lediglich eine Empfehlung zur Erstellung eines Berichts über die Lage des Unternehmens. Der Lagebericht sollte sowohl vergangenheits- als auch zukunftsorientiert sein.

2.9 Die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach IFRS Im Rahmenkonzept werden die Basisannahmen, die Grundprinzipien der Rechnungslegung und die qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegung erläutert. Es werden die Ziele und Anforderungen der Rechnungslegung und ihre Einzelelemente (z. B. Aktiva, Passiva, Erträge und Aufwendungen) beschrieben. Periodenab grenzung

38

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung (F. 22) besagt, dass Auswirkungen von Geschäftsvorfällen bereits bei ihrem Auftreten zu erfassen sind, und nicht erst dann, wenn die Zahlung erfolgt. Sie werden in der Berichtsperiode erfasst, der sie zuzuordnen sind.

Die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach IFRS

Gemäß dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (F. 23) soll bei der Aufstellung des Abschlusses grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass das Unternehmen in einem vorhersehbaren Zeitraum fortgeführt wird.25 Ist das nicht der Fall, müssen im Anhang die Tatsache, dass das Unternehmen wahrscheinlich nicht fortgeführt wird, die Grundlage, worauf der Abschluss basiert, und der Grund, warum die Fortführung unterbleibt, angegeben werden.26

2 Unternehmens fortführung

Qualitative Anforderungen Die qualitativen Anforderungen an die Rechnungslegung bestimmen wichtige Merkmale, die die Informationen im Abschluss für den Leser nützlich machen. Zu den qualitativen Anforderungen gehört u. a. die Verständlichkeit der Informationen (F. 25). Sie besagt, dass ein sachverständiger Adressat des Abschlusses in der Lage sein muss, die Wirtschaftslage des Unternehmens innerhalb angemessener Zeit zu überblicken. Dabei darf vorausgesetzt werden, dass der Adressat über angemessene Kenntnisse der geschäftlichen und wirtschaftlichen Tätigkeiten und der Rechnungslegung verfügt und dazu bereit ist, die Informationen des Abschlusses mit entsprechender Sorgfalt zu studieren. Sollten komplexe Themen im Abschluss vorkommen, müssen entsprechende Informationen beigefügt sein.27

25 26

27

Verständlichkeit

Leoff, A. et al.: IFRS/IAS: Internationale Rechnungslegung, 2005, S. 23. Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2005, S. 23. Kresse, W./Leutz, N.: Internationale Rechnungslegung, Internationales Steuerrecht, 2002, S. 115.

39

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

Zielsetzung: Entscheidungsnützliche Informationen

Basisannah men:

• Periodengerechte Erfolgsermittlung • Unternehmensfortführung

Primäre qualitati ve Anforderun gen:

Verständlich keit

Sekundäre quali tative Anforde rungen:

• glaubwürdige Dar

Ergebnis:

Relevanz

• Wesent

• Bilanzierungs

• •

• • • •

zeitnahe Berichterstattung ausgewogenes KostenNutzenVerhältnis Ausgewogenheit der qualitativen Anforderungen allgemeines Verrechnungsverbot

•

lichkeit

Vergleichbar keit

stellung wirtschaftliche Be trachtungsweise Neutralität/Willkür freiheit Vorsicht Vollständigkeit

•

einschränkende Nebenbedin gungen:

Zuverlässig keit

methode

• Vorjahresin formationen

• im Zeitablauf („Consisten cy“) • zwischenbe trieblich

True and Fair View + Fair Presentation

Abb. 2.3: System der Rechnungslegungsgrundsätze des Rahmenkonzepts Relevanz

40

Eine weitere wichtige qualitative Anforderung ist die Relevanz der Informationen (F. 26–30). Es dürfen nur solche Informationen ausgewiesen werden, die entscheidungsrelevant sind. Dabei spielt die Art und die Wesentlichkeit der Informationen eine Rolle. Eine Information ist dann wesentlich, wenn das Weglassen oder eine nicht korrekte Darstellung der Information den Adressaten in seiner wirtschaftlichen Handlungsweise beeinflussen könnte (F. 30, IAS 1.11).

2

Die Grundprinzipien der Rechnungslegung nach IFRS

Auch die Zuverlässigkeit (F. 31–38) spielt bei der Bereitstellung von Informationen eine wichtige Rolle. Ausgewiesene Daten müssen stets frei von Fehlern sein. Dabei kommt es außerdem auf eine glaubwürdige, neutrale und vollständige Darstellung und auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung, wie er in den HGB-Vorschriften vorkommt, findet auch hier Anwendung. Er darf allerdings nicht zur Bildung stiller Reserven missbraucht werden. Konkretisiert wird der Grundsatz der Zuverlässigkeit durch die folgenden Sekundärgrundsätze: • • • • •

Zuverlässigkeit

glaubwürdige Darstellung (Faithful Presentation), wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over Form), Neutralität (Neutrality), Vorsicht (Prudence), Vollständigkeit (Completeness).28

Der Vorsichtsgrundsatz bezieht sich auf die sorgfältige Behandlung unsicherer Positionen. Einerseits sollten die Vermögenswerte und Erträge aufgrund unsicherer Erwartungen nicht zu hoch und die Schulden und Aufwendungen nicht zu niedrig bewertet werden, andererseits dürfen durch die Ausübung des Vorsichtsprinzips aber auch nicht absichtlich stille Reserven angelegt werden.29 Das bewusste Anlegen stiller Reserven würde mit dem Grundsatz der Neutralität in Konflikt geraten, der besagt, dass Vermögensgegenstände nach bestem Wissen und Gewissen anzusetzen und zu bewerten sind. Außerdem würde die Erfüllung des übergeordneten Grundsatzes der Zuverlässigkeit verhindert.

Vorsicht

Die letzte wichtige qualitative Anforderung an die Rechnungslegung ist die Vergleichbarkeit (F. 39–42). Sie soll es dem Abschlussadressaten ermöglichen, sowohl Vergleiche innerhalb des Unternehmens über verschiedene Jahre hinweg als auch Vergleiche mit anderen Unternehmen durchführen zu können. Für eine Vergleichbarkeit ist die Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmetho-

Vergleichbarkeit

28 29

Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 2005, S. 44–48. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 125.

41

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

den erforderlich.30 Hinsichtlich des Ansatzes, der Bewertung und der Darstellung gilt deshalb ein strenges Stetigkeitsgebot (Consistency).31 Dieses Kriterium muss von den Jahresabschlussinformationen erfüllt werden, damit die Durchführung von Zeit- und Unternehmensvergleichen möglich wird. Da aus Sicht der Investoren nur Informationen nützlich sind, die derartige Vergleiche ermöglichen, ist das Stetigkeitsgebot direkt verbindlich. Dem Grundsatz der Vergleichbarkeit kommt deshalb in den Vorschriften der IFRS große Bedeutung zu. Laut IAS 8.42 ist der Wechsel der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nur in genau genannten Ausnahmefällen zulässig.

Qualitative Nebenbedingungen Zeitnahe Be richterstattung

Die zuvor beschriebenen Prinzipien werden unter bestimmten Einschränkungen vermittelt, die unter F. 43–45 aufgeführt sind. Die Einschränkungen betreffen vor allem den Grundsatz der Relevanz und den Grundsatz der Zuverlässigkeit. Das Erfüllen dieser Grundsätze kann zu Zielkonflikten führen.32 Die erste Prämisse der zeitnahen Berichterstattung bei der Informationsvermittlung verlangt eine rechtzeitige Übermittlung der Informationen an den Empfänger, damit die Informationen für die Entscheidungsfindung relevant bleiben. Das kann jedoch in Konflikt mit der Zuverlässigkeit einer Abschlussinformation geraten.

KostenNutzen Aspekt

Als Zweites ist der Kosten-Nutzen-Aspekt zu berücksichtigen. Um einen optimalen Informationsgrad zu erlangen, muss ein Ausgleich zwischen den Kosten und dem Nutzen der Informationen vorgenommen werden. Dabei ist von besonderer Bedeutung, dass die Anleger angemessene Informationen über die wirtschaftliche Lage erhalten, damit das Ziel der IFRS-Rechnungslegung erfüllt wird.

30 31 32

42

Leoff, A. et al.: IFRS/IAS: Internationale Rechnungslegung, 2005, S. 25 ff. Fischer, W.-W.: IAS-Abschlüsse von Einzelunternehmungen, 2001, S. 46. Fischer, W.-W.: IAS-Abschlüsse von Einzelunternehmungen, 2001, S. 45.

Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Als letzte Nebenbedingung gilt die Ausgewogenheit der qualitativen Merkmale. Da sich die einzelnen qualitativen Merkmale überschneiden können, ist es manchmal notwendig, zwischen ihnen abzuwägen.33

2 Ausgewogen heit

True and Fair View/Fair Presentation „Abschlüsse haben die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Cashflows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen. Die korrekte Anwendung der IFRS, gegebenenfalls ergänzt um zusätzliche Angaben, führt in nahezu allen Fällen zu Abschlüssen, die ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln.“34

Tatsächliche Verhältnisse

Der Grundsatz des True and Fair View ist als eine Generalnorm anzusehen. Werden die qualitativen Anforderungen und die Einzelvorschriften der IFRS angemessen angewandt, garantiert das die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes des Unternehmens, und damit die Fair Presentation.35

2.10 Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS Das kontinentaleuropäische Rechtssystem unterscheidet sich wesentlich vom angloamerikanischen System, nach dem sowohl die US-GAAP als auch die IFRS aufgebaut sind. Im Allgemeinen lassen sich die wesentlichen Unterschiede der konzeptionellen Merkmale der Rechnungslegung nach HGB und IFRS in der nachfolgenden Tabelle darstellen.

33 34 35

Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 55–58. IAS 1.10. Born, K: Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl., 2001, S. 35.

43

2 Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

HGB

IFRS

Rechtssystem

Die Rechnungslegungsvor schriften folgen dem „Code Law“, d. h. sie sind allge meingültig formuliert. Es besteht eine sehr hohe ge setzliche Regelungsdichte.

Die IFRS folgen dem Prinzip des „Common Law“ und des „Case Law“, es handelt sich also um eine Vielzahl de taillierter Einzelfallrege lungen.

Nationales System

Internationales System

Normsetzende Instanz

Nationaler Gesetzgeber

Internationale private Rechnungslegungsinsti tution (IASB)

Oberste Gerichte (BFH, BGH)

EU im Rahmen des Endorse ments Wichtige Rahmengrund sätze

Vorsichtsprinzip (Konkreti sierung durch Realisati ons und Imparitätsprin zip)

Fair Presentation (Realisa tion Principle, Matching Principle)

Fortführung der Unter nehmenstätigkeit Träger der Rechnungsle gungsnormierung

HGB und handelsrechtliche Framework, IAS/IFRS, Spezialgesetze (z. B. AktG, IFRIC/SICInterpretationen GmbHG)

Geltungsbereich

Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland

Weltweite Anwendung in Abhängigkeit von der Über nahme in nationales Recht bzw. Börsenzulassungsver ordnungen

Steuersystem

Maßgeblichkeitsprinzip (und damit umgekehrte Maßgeblichkeit)

Die IFRSBilanz und die Steuerbilanz sind vonei nander unabhängig.

Rechnungslegungszweck

Gläubigerschutz, Kapital erhaltung und Ausschüt tungsbemessung, Steuer bemessung

Anlegerschutz, investorori entierte Zielsetzung, Ver mittlung von entschei dungsrelevanten Informati onen

Hauptadressaten

Fremdkapitalgeber (kredit orientierte Rechnungsle gung)

Eigenkapitalgeber (kapital marktorientierte Rech nungslegung)

Eigentums und Kapital marktstruktur

Banken/Staat/Familien als Eigentümer

Kleinaktionäre und institu tionelle Investoren als Eigentümer

Geringfügig ausgeprägte Aktienkultur

44

Ausgeprägte Aktienkultur

Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS

HGB

IFRS

Bilanzpolitik

Zahlreiche Bilanzierungs und Bewertungswahlrech te

Weitestgehend Verzicht auf Wahlrechte, aber Ermes sensspielräume

Gewinnermittlung

Vorsichtig, verlustantizi pierend, (umgekehrte) Maßgeblichkeit, Ansatz und Bewertungswahlrech te

Realistische Gewinnermitt lung (Fair Presentation), ohne steuerliche Einflüsse, Tendenz zum „Fair Value Accounting“.

Vorteil

Kurze Formulierungen (Generalregelungen)

Detailliertheit (Spezialrege lungen)

Nachteil

Auslegungsbedürftigkeit

Umfang

Angabe und Offenle gungspflichten

Begrenzt

Sehr umfangreich

Asset bzw. Vermögensge genstand

Merkmal Vermögensge genstand:

Merkmal Asset: zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen, der zu Zahlungsmittelzufluss führt (Shareholder Value)

• wirtschaftlicher Wert • selbstständige Verkehrs fähigkeit

2

• selbstständige Bewert barkeit Liabilities bzw. Schulden

Merkmal Schulden: Quan tifizierung wirtschaftlicher Belastung und Verpflich tung gegenüber Dritten oder Unternehmen

Erleichterungen für kleine Gestuft nach Rechtsform und mittlere Unternehmen und Unternehmensgröße (KMU)

Merkmal Liability: wirt schaftliche Verpflichtung gegenüber Dritten, wahr scheinliche zukünftige wirtschaftliche Mittelab flüsse Bisher keine Abstufung, ist in Planung

Tab. 2.2: Merkmale der Rechnungslegung nach HGB und IFRS

Die unterschiedlichen Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB und IFRS führen zu erheblichen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden. Die Rechnungslegung nach IFRS führt im Vergleich zum HGB zu einem früheren Gewinnausweis. Hier ein paar grundlegende Unterschiede:

45

2 Auswirkungen der Bilanzie rungs und Bewertungsun terschiede auf den Gewinn

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS •

•

•

•

• •

•

46

Nach IFRS besteht unter bestimmten Voraussetzungen sogar die Verpflichtung zur vorzeitigen Gewinnrealisierung (z. B. bei der Auftragsfertigung), dagegen verbietet das deutsche Vorsichtsprinzip, den Ausweis von noch nicht realisierten Gewinnen. Nach HGB stellen die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die absolute Wertobergrenze dar. Bei einer Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) kann es nach IFRS im Vergleich zum HGB zu einer Bewertung oberhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten kommen. Für den derivativen Firmenwert (Goodwill) besteht nach HGB ein Aktivierungswahlrecht. Wird der Goodwill aktiviert, wird er planmäßig abgeschrieben. Nach IFRS besteht für den Goodwill ein Aktivierungsgebot. Er kann nur im Falle einer Wertminderung abgeschrieben werden. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht nach HGB ein striktes Aktivierungsverbot. Dagegen besteht nach IFRS unter bestimmten Voraussetzungen eine Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögenswerte (z. B. bei den Entwicklungskosten). Im Gegensatz zum HGB sind Aufwandsrückstellungen nach IFRS verboten. Für aktive latente Steuern (insbesondere auf steuerliche Verlustvorträge) besteht nach IFRS eine Aktivierungspflicht. In der Rechnungslegung nach HGB ist für aktive latente Steuern lediglich ein Aktivierungswahlrecht vorgesehen. Gemäß IFRS ist die Bildung stiller Reserven und übertrieben hoher Rückstellungen explizit ausgeschlossen. Gleiches gilt für die bewusste Unterbewertung von Vermögenswerten oder Erträgen bzw. für die bewusste Überbewertung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen.

Übungen: Grundlagen der IFRS

2

2.11 Übungen: Grundlagen der IFRS Übung 21: IFRS Wer entwickelt die IFRS? (Lösung S. 47)

Übung 22: Chancen der IFRS Nennen Sie mögliche Vorteile, die eine Umstellung auf IFRS für den Mittelstand hat.

(Lösung S. 48)

Übung 23: Steuerrechtliche Bedeutung Haben die IFRS eine steuerrechtliche Bedeutung? (Lösung S. 48)

Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

2.12 Lösungen: Grundlagen der IFRS Übung 21: IFRS Es ist die Aufgabe des International Accounting Standards Board (IASB) hochwertige, verständliche, durchsetzbare und globale Rechnungslegungsstandards zu entwickeln, die zu vergleichbaren Informationen in Abschlüssen führen.

Übung 21

Kern der IASB-Struktur sind die folgenden Organe: • • • •

Treuhänder (Trustees), das International Accounting Standards Board (IASB), das Standard Advisory Council (SAC) und das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC).

47

2

Allgemeine Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

Vorgänger des IASB war das International Accounting Standards Committee (IASC). Im Rahmen der Neuorganisation des IASC, 2001, wurden das Board, die Standards und die Interpretationen umbenannt. Übung 22: Chancen der IFRS Vorteile der IFRS für den Mittelstand: Übung 22

• • • • •

Übung 23

48

Bessere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, Erleichterungen bei der Beschaffung von Fremdkapital, Vorteile im internationalen Wettbewerb, Vorteile beim Verkauf des Unternehmens, Erleichterungen bei der internen und externen Berichterstattung.

Übung 23: Steuerliche Bedeutung Die IFRS haben keine steuerrechtliche Bedeutung. Sie werden nur für den handelsrechtlichen Jahresabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen angewandt.

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Nach dem Studium dieses Kapitels werden Sie • • • •

• •

die Jahresabschlussposten und die verschiedenen Bewertungsmaßstäbe nach IFRS kennen, eine Herstellungskostenermittlung durchführen können, bei der Erstbewertung die Wertober- und die Wertuntergrenze der Anschaffungskosten ermitteln können, die Unterschiede der Folgebewertung mit der Anschaffungskostenmethode und der Neubewertungsmethode kennen und die bilanzpolitischen Auswirkungen einschätzen können, den Wertminderungstest (Impairment-Test) nach IFRS beherrschen und die Neubewertungsmethode meistern.

3.1

Einstiegstest

Test 31: Anschaffungskostenmethode (Benchmark Treatment) a) Der Buchwert für ein vermietetes Gebäude liegt bei 750 T€. Es könnte für 1 Mio. € veräußert werden. Der Barwert der Mieteinkünfte beträgt 600 T€. Wie hoch ist der erzielbare Betrag und wie hoch ist der Wertansatz in der Bilanz nach der Anschaffungskostenmethode? b) Ein Gebäude wird am 01.01.00 für 35.000 T€ angeschafft und linear über 20 Jahre abgeschrieben. Ein ImpairmentTest am 31.12.00 ergibt, dass der erzielbare Betrag lediglich 34.000 T€ beträgt. Mit welchem Wert ist das Gebäude in der Bilanz zu bewerten?

(Lösung S. 51)

49

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

c)

Eine Maschine mit einem Buchwert von 105.000 € wird zerstört. Sie ist nicht mehr reparabel und muss komplett neu angeschafft werden. Der Schrottwert beträgt 20.000 €. Es können keine Cashflows mehr generiert werden, d. h., die Maschine bringt keinen Nutzen mehr. Wie wird der Impairment-Test durchgeführt? Liegt eine Wertminderung vor? Wenn ja, wie muss gebucht werden? d) Eine Maschine wird am 01.01.00 für 13.400 € gekauft. Fall 1: Lineare Abschreibung zu 6 % pro Jahr. Fall 2: Abschreibung über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren. Errechnen Sie zuerst den Buchwert für beide Fälle zum 31.12.01. Führen Sie dann den Impairment-Test für die folgenden Fälle durch und nennen Sie den angesetzten Wert: 1. Nutzwert 13.500/Nettoveräußerungspreis 14.500 €, 2. Nutzwert 13.500/Nettoveräußerungspreis 10.000 €, 3. Nutzwert 10.000/Nettoveräußerungspreis 11.000 €, 4. Nutzwert 9.500/Nettoveräußerungspreis 12.000 €, 5. Nutzwert 11.500/Nettoveräußerungspreis 9.800 €. MultipleChoiceTest: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig (Lösung S. 52)

1. Die Erstbewertung der Vermögenswerte nach IFRS erfolgt mit den Anschaffungs oder Herstellungskosten. 2. Nach IFRS sind die Vermögenswerte (Assets) grundsätz lich einzeln zu bewerten. 3. Für Bilanzierungshilfen besteht nach IFRS ein Aktivie rungsverbot. 4. Sowohl nach IFRS als auch nach HGB dürfen Vertriebs kosten aktiviert werden. 5. Für die Fremdkapitalkosten besteht nach IFRS ein Akti vierungswahlrecht. 6. Die Neubewertung nach IFRS führt immer zu einem höhe ren Jahresergebnis als die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs oder Herstellungskosten.

50

falsch

3

Lösung: Einstiegstest

richtig

falsch

7. Die Hauptadressaten der IFRS sind die Fremdkapitalgeber. 8. Der erzielbare Betrag ist der niedrigere Wert aus dem Nettoveräußerungspreis und dem Nutzwert. 9. Nach IFRS können auch nicht entgeltlich erworbene im materielle Vermögenswerte im Anlagevermögen aktiviert werden. 10. Für die Folgebewertung der immateriellen Vermögenswer te und der Sachanlagen besteht nach IFRS ein Wahlrecht.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

3.2

Siehe CD-ROM

Lösung: Einstiegstest

Test 31: Anschaffungskostenmethode (Benchmark Treatment) a) Der Nettoveräußerungspreis liegt hier bei 1 Mio. €, der Nutzwert bei 600.000 €. Der erzielbare Betrag ist 1 Mio. €, weil der Nettoveräußerungspreis höher ist als der Nutzwert. Der Ansatz in der Bilanz beträgt nach der Anschaffungskostenmethode 750.000 €. b) Mit einem Buchwert von 33.250 T€, weil nach Abzug der jährlichen Abschreibung von 1.750 T€ vom Anschaffungspreis (35.000 T€), der Buchwert von 33.250 T€ niedriger ist als der erzielbare Betrag (34.000 T€). Es liegt also keine Wertminderung vor. Folglich muss mit dem Buchwert bewertet werden. c) Der erzielbare Betrag muss ermittelt werden. In diesem Fall entspricht der Nettoveräußerungswert dem Schrottwert von 20.000 €. Der Nutzwert ist schwer zu bestimmen. Da die Maschine nicht mehr genutzt werden kann und keine Cashflows generiert werden, muss der Nutzwert kleiner sein als der Nettoveräußerungswert. Es liegt also eine Wertminderung von 85.000 € vor, die außerplanmäßig abgeschrieben werden muss.

Test 31

51

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

d) Ein Maschine wird am 01.01.00 für 13.400 € gekauft. 1. Nutzwert 13.500 € und Nettoveräußerungspreis 14.500 €, 2. Nutzwert 13.500 € und Nettoveräußerungspreis 10.000 €, 3. Nutzwert 10.000 € und Nettoveräußerungspreis 11.000 €, 4. Nutzwert 9.500 € und Nettoveräußerungspreis 12.000 €, 5. Nutzwert 11.500 € und Nettoveräußerungspreis 9.800 €. Fall 1 Buchwert 31.12.01

Multiple ChoiceTest

Fall 2 11.792 €

10.720 €

1.

Buchwert

Buchwert

2.

Buchwert, da der höhere Wert der Nutzwert immer noch größer ist als der Buchwert

Buchwert

3.

Nettoveräußerungspreis

Buchwert

4.

Buchwert, da der höhere Wert der Nettoveräu ßerungspreis größer ist als der Buchwert

Buchwert

5.

Nutzwert

Buchwert

MultipleChoiceTest: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS • Richtig: 1., 2., 3., 5., 9. und 10. • Falsch: 4., 6., 7. und 8.

3.3

Einführung

Jahresabschlussposten In der Bilanz können nur die Posten angesetzt werden, die aktivierungs- und passivierungsfähig sind. Auf der Aktivseite sind das: Vermögenswer te

52

•

Vermögenswerte (Assets): Eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen aus der Vergangenheit darstellt und bei der damit gerechnet wird, dass dem Unternehmen aus ihr ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt.

3

Einführung

Auf der Passivseite sind das: • •

Eigenkapital (Equity): Residualgröße. Schulden (Liabilities): Eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, von deren Erfüllung erwartet wird, dass dem Unternehmen Ressourcen abfließen, die einen wirtschaftlichen Nutzen darstellen. Hierbei muss es sich zwingend um eine Drittverpflichtung handeln; es darf also keine Innenverpflichtung sein.

Eigenkapital und Schulden

Elemente der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sind: • •

Ertrag (Income): Nutzenzunahme während der Periode. Aufwendungen (Expenses): Nutzenabnahme während der Periode.

GuV

Ein Asset nach IFRS ist nicht – wie der Vermögensgegenstand beim HGB – an die Einzelverwertbarkeit geknüpft. Es kommt hier lediglich auf die Möglichkeit der Erzielung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens an. HGB

IFRS

Bezeichnung

Vermögensgegenstand

Vermögenswert (Asset)

Definition

Konkretisierte Werte (Sachen, Gegenstände, Rechte etc.)

Ressource des Unternehmens mit künftigem wirtschaftlichen Nutzen

• Selbstständige Bewertbarkeit

• Wahrscheinlichkeit des Nut zenzuflusses

Kriterien

• Selbstständige Verwertbarkeit statisch

dynamisch

Eine Schuld (Liability) liegt vor, wenn die drei folgenden Kriterien erfüllt sind:36 •

36

Es muss sich um eine gegenwärtige Verpflichtung (Present Obligation) des Unternehmens handeln.

Passivierung einer Schuld

Ruhnke, K.: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2005, S. 273.

53

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS • •

Die Verpflichtung muss aufgrund eines vergangenen Ereignisses entstanden sein und die Erfüllung der Verpflichtung führt voraussichtlich zu einem Abfluss von Ressourcen, die einen wirtschaftlichen Nutzen beinhalten. Merke: Ein Posten wird nach IFRS nur dann angesetzt, • wenn es wahrscheinlich (probable) ist, dass dem Unternehmen ein wirtschaftlicher Nutzen zu oder abfließen wird und • wenn der anzusetzende Wert zuverlässig bestimmt werden kann.

Im Vergleich zum HGB gibt es bei den IFRS keine Bilanzierungshilfen und Rechnungsabgrenzungsposten.

Bilanzierungsverbote Für die folgenden Sachverhalte besteht nach IFRS gemäß IAS 38 ein Bilanzierungsverbot: Beispiele für Bilanzierungs verbote

• • • • • • • • •

originärer Goodwill (selbst geschaffener Firmenwert), eigene Forschungskosten, selbst erstellte Marken, Zeitschriftentitel, Kundenlisten u. Ä., Druck- und Verlagsrechte, Kosten der Unternehmensgründung, Kosten für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, Weiterbildungs- und Ausbildungskosten, Werbekosten, Reklameaufwendungen und Werbekampagnen, Umzugs- und Umorganisationskosten.

3.4

Bewertungsmaßstäbe

Wird ein Posten in der Bilanz angesetzt, muss er auch bewertet werden. Nach IFRS gibt es vier Bewertungsmaßstäbe:

54

3

Bewertungsmaßstäbe

1. Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Historical Cost): Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind die Kosten, die zum Zeitpunkt des Erwerbs für einen Vermögenswert aufgewandt wurden. In IAS 2.9 und IAS 16.15 werden für das Sachanlagevermögen und für die Vorräte die Historical Cost als Bewertungsmaßstab erwähnt. 2. Wiederbeschaffungskosten = Current Cost (Tageswert): Die Wiederbeschaffungskosten entsprechen dem Betrag, der zum gegenwärtigen Zeitpunkt für die Wiederbeschaffung eines identischen oder vergleichbaren Vermögenswertes aufgewendet werden müsste. Bei den Schulden sind die Wiederbeschaffungskosten als der Betrag definiert, der zum Stichtag für die Begleichung der Schuld aufzuwenden ist. 3. Veräußerungswert/Erfüllungsbetrag (Realizable Value/Settlement Value): Der Veräußerungswert entspricht dem zum Stichtag hypothetisch erzielbaren Verkaufserlös eines Vermögenswertes. Bei den Liabilities ist der Erfüllungsbetrag der Betrag, der zum Rückzahlungszeitpunkt im gewöhnlichen Geschäftsverlauf zur Begleichung der Schuld gezahlt werden müsste. 4. Barwert (Present Value): Der Barwert umfasst die diskontierten Zahlungsströme, die der Vermögenswert im Rahmen der normalen Geschäftstätigkeit voraussichtlich erzielen würde.

Anschaffungs oder Herstel lungskosten

Zum Teil sind gemäß IFRS zwei unterschiedliche Bilanzierungsmethoden für identische Geschäftsvorfälle zulässig. Die eine Bilanzierungsmethode wird als Anschaffungskostenmethode (Cost Model)37, die andere als Neubewertungsmethode (Revaluation Model)38 bezeichnet. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses kann man zwischen beiden Methoden wählen. Ein Unternehmen, das eine Methode ausgewählt hat, muss diese gemäß IAS 8 stetig für ähnliche Geschäftsvorfälle, sonstige Ereignisse und Bedingungen anwenden, es sei denn, ein Standard erlaubt bzw. schreibt die Zusammenfassung von Sachverhalten vor, für die andere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zutreffend sind.

Bilanzierungs methoden nach IFRS

37 38

Wiederbeschaf fungskosten

Veräußerungs wert

Barwert

Frühere Bezeichnung: bevorzugte Methode (Benchmark Treatment). Frühere Bezeichnung: alternativ zulässige Methode (Allowed Alternative Method).

55

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

3.5 Bewertung der Sachanlagen

Bewertung des Anlagevermögens

Die Bewertung der Sachanlagen erfolgt nach IAS 16. Hierbei ist zwischen der Erst- und der Folgebewertung zu unterscheiden.

3.5.1

Erstbewertung

Die Sachanlagen sind grundsätzlich bei Zugang zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten. Zu den Anschaffungskosten gehören: Ermittlung der Anschaffungs kosten

Anschaffungspreis (inkl. Einfuhrzöllen und nicht erstatteten Erwerbssteuern) – Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Rabatte, Boni u. a.) + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten = Wertuntergrenze der Anschaffungskosten + Finanzierungskosten (Wahlrecht) = Wertobergrenze der Anschaffungskosten

Bewertung zu den Vollkosten

Nach IFRS entsprechen die Herstellungskosten den produktionsund projektbezogenen Vollkosten. Das bedeutet, dass alle Einzelkosten sowie fixe und variable Gemeinkosten zu berücksichtigen sind. Das entscheidende Kriterium für den Ansatz von Kostenkomponenten als Herstellungskosten ist der direkte Zusammenhang mit dem Produktions- und Projektvorgang. Die Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt auf der Grundlage der geplanten Normalauslastung oder auf der Grundlage der Ist-Auslastung, soweit keine Unterbeschäftigung besteht (IAS 2.13). Die folgende Übersicht systematisiert die Herstellungskostenbestandteile nach HGB und IFRS.

Herstellungs kosten nach HGB und IFRS

56

Herstellungskostenbestandteile

HGB

IFRS

Einzelkosten Materialeinzelkosten

Pflicht

Pflicht

Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne ein schließlich Nebenkosten)

Pflicht

Pflicht

Bewertung des Anlagevermögens

Herstellungskostenbestandteile

HGB

IFRS

Sondereinzelkosten der Fertigung (z. B. spe zielle Werkzeuge, Vorrichtungen, Modelle, Schablonen, Lizenzgebühren)

Pflicht

Pflicht

Sondereinzelkosten des Vertriebs

Verbot

Verbot

Materialgemeinkosten

Wahlrecht

Pflicht

Fertigungsgemeinkosten

Wahlrecht

Pflicht

3

Gemeinkosten

Werteverzehr des Anlagevermögens

Wahlrecht

Pflicht

Verwaltungskosten, herstellungsbezogen

Wahlrecht

Pflicht

Verwaltungskosten, nicht herstellungsbezogen

Wahlrecht

Verbot

Aufwendungen für

Wahlrecht

Pflicht, wenn herstellungsbe zogen, ansonsten Verbot

Verbot

Verbot

Forschungskosten

Verbot

Verbot

Entwicklungskosten

Verbot

Pflicht

Kalkulatorische Kosten

Verbot

Verbot

Leerkosten, soweit nicht auf kurzfristigen Be schäftigungsschwankungen beruhend

Verbot

Verbot

Fremdkapitalkosten (an bestimmte Bedingun gen gebunden)

Wahlrecht

Wahlrecht

• soziale Einrichtungen des Betriebs (z. B. Kantine) • freiwillige soziale Leistungen (z. B. Jubi läumsgelder, Fahrgeld, Essenszuschüsse) • Betriebliche Altersversorgung (z. B. betrieb liche Pensionszusagen) Vertriebskosten, Lagerkosten der Fertigproduk te nach Absatzreife

Sonstige Kosten

Tab. 3.1: Herstellungskostenbestandteile nach HGB und IFRS

Wie man sieht, gewähren die Vorschriften nach IAS 2.12–14 (Herstellungskosten) und IAS 2.15–17 (sonstige Kosten) dem bilanzierenden Unternehmen vom Grundsatz her keine Spielräume bei der Ermittlung der Herstellungskosten. Bei den Herstellungskosten dürfen keine Leerkosten der Produktion angesetzt werden, die auf eine niedrigere Auslastung der vorhandenen Produktionskapazitäten zurückzuführen sind.

57

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Herstellungs kosten bei Unterbeschäf tigung

Beispiel: Herstellungskosten bei Unterbeschäftigung Ein Automobilzulieferer produziert jährlich bei Normalbeschäftigung je 100.000 Stück der Produkte A und B. Die variablen Kosten beider Produkte betragen jeweils 20 €/St. Die gesamten fixen Gemeinkosten für beide Produkte belaufen sich jährlich auf jeweils 800.000 €/Jahr. Zu Beginn des Jahres 06 waren 5.000 Stück des Produktes A und 5.000 Stück des Produktes B auf Lager. Die 5.000 Stück von Produkt A und B wurden jeweils mit Herstellungskosten von 28 €/St. bewertet. Aufgrund von Marktverschiebungen wurden im Jahr 06 nur 50.000 Stück von Produkt A, dafür aber 125.000 Stück von Produkt B produ ziert. Am Geschäftsjahresende befinden sich von den Produkten A und B jeweils 10.000 Stück auf Lager. Mit welchem Wert wird das Produkt A, mit welchem Wert das Produkt B bewertet? • Produkt A: Durch die Unterbeschäftigung verteilen sich die Ge meinkosten von 800.000 €/Jahr auf nur 50.000 Stück/Jahr. Die IstGemeinkosten pro Stück betragen also bei Produkt A 16 €. Für Produkt A sind Herstellungskosten in Höhe von 36 €/St. angefal len. Da jedoch der Wert des Vermögens nicht gestiegen ist, muss der Lagerbestand des Produktes A zu den niedrigeren Herstel lungskosten (= 28 €/St.) auf der Basis der Normalbeschäftigung (100.000 St./Jahr) bewertet werden. Die Kosten der Unterbeschäf tigung (Leerkosten) dürfen nicht aktiviert werden. • Produkt B: Durch die Überbeschäftigung ergeben sich IstGe meinkosten von 6,40 €/St. (= 800.000 € / 125.000 St.) für das Produkt B. Ein Ansatz der Normalgemeinkosten (8,00 €/St.) ist in diesem Fall nicht möglich, weil es dann zu einer Aktivierung höhe rer Herstellungskosten, als tatsächlich angefallen sind, kommen würde. In diesem Fall wird der Lagerbestand des Produktes B zu 26,40 €/St. bewertet.

Finanzierungs kosten

Die IAS 23 regeln die Behandlung von Finanzierungskosten. Dieser Standard gilt sowohl für die Behandlung der Finanzierungskosten im Rahmen der Anschaffungskosten als auch im Rahmen der Herstellungskosten.

Anschaffungs kostenmethode

Nach der Anschaffungskostenmethode (Cost Model) sind Zinsaufwendungen für Darlehen, die der Finanzierung von Assets dienen, in der Periode als Aufwand zu verbuchen, in der sie angefallen sind (IAS 23.7).

58

Bewertung des Anlagevermögens

Die Neubewertungsmethode (Revaluation Model) sieht unter bestimmten Voraussetzungen eine Aktivierung der Zinsaufwendungen im Rahmen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor. Voraussetzung hierfür ist, dass es sich um einen qualifizierten Vermögenswert (Qualifying Asset) handelt. Ein qualifizierter Vermögenswert liegt vor, wenn ein beträchtlicher Zeitraum benötigt wird, um den Vermögenswert in einen gebrauchsfähigen Zustand zu versetzen (IAS 23.4).

3 Neubewer tungsmethode

Die folgende Tabelle zeigt die unterschiedliche Behandlung der Finanzierungskosten nach IFRS. Finanzierungskosten (Fremdkapitalzinsen) Anschaffungskostenmethode

Neubewertungsmethode

Verbuchung der Fremdkapitalzinsen als Aufwand

Aktivierung der Fremdkapitalzinsen bei einem qualifizierten Vermögenswert bis zur Fertigstellung

Tab. 3.2: Finanzierungskosten nach IFRS

3.5.2 Folgebewertung nach IFRS Hier kann die Anschaffungskostenmethode, d. h. die Bewertung mit den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, oder die Neubewertungsmethode mit dem Fair Value angewendet werden. Aufgrund des Stetigkeitsgebots ist die einmal gewählte Methode in den Folgeperioden beizubehalten. 3.5.2.1

Anschaffungskostenmethode

Das Folgebewertungsmodell ähnelt den GoB nach HGB. Es werden die um die planmäßigen Abschreibungen (Depreciations) und die um die außerplanmäßigen Wertminderungen (Impairments) verringerten fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Historical Cost) angesetzt.39 Die maximale Obergrenze für den Wertansatz bilden die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Das so genannte Amortized Cost Model wird vor allem für bis zur Endfälligkeit gehaltene Forderungen (Wertpapiere), für das Sachanlage39

Folgebewertung

Ruhnke, K.: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2005, S. 316.

59

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

vermögen, die immateriellen Vermögenswerte und für die Vorräte angewandt. Impairment Test

Am Bilanzstichtag muss geprüft werden, ob interne oder externe Indizien vorliegen, die zu einer außerplanmäßigen Wertminderung des Vermögenswertes geführt haben. In einem solchen Fall ist nach IFRS ein Impairment-Test (Niederstwerttest) durchzuführen. Der Impairment-Test für die Wertminderung nach IFRS unterscheidet sich vom Niederstwerttest nach HGB. Beim HGB gilt das strenge Niederstwertprinzip sowohl für das Umlaufvermögen als auch für eine dauerhafte Wertminderung beim Anlagevermögen. Bei einer vorübergehenden Wertminderung im Anlagevermögen kommt das gemilderte Niederstwertprinzip zur Anwendung.

Erzielbarer Betrag

Nach IFRS ist der Bewertungsmaßstab für die Wertminderung der so genannte „erzielbare Betrag“ (Recoverable Amount). Der erzielbare Betrag ist der höhere Betrag aus dem Nettoveräußerungspreis (Net Selling Price) und dem Nutzwert (Value in Use). Ist der bisherige Buchwert höher als der erzielbare Betrag, erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung auf den erzielbaren Betrag. Diese außerplanmäßige Abschreibung wirkt sich ergebnismindernd als Aufwand aus. Im Anschluss an die außerplanmäßige Abschreibung erfolgt eine Anpassung der planmäßigen Abschreibung an die neue Abschreibungsbasis.

Zuschreibung/ Wertaufholung

Falls zu einem späteren Zeitpunkt, bei einer im oder in den Vorjahren durchgeführten außerplanmäßigen Abschreibung, der erzielbare Betrag über dem Buchwert liegt, ist eine erfolgswirksame Zuschreibung (Wertaufholung) bis zum erzielbaren Betrag vorzunehmen. Dabei bilden die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten die Obergrenze.

Folgebewertung des Anlagevermögens Das folgende Schema zeigt die Vorgehensweise beim Wertminderungstest (Impairment-Test) nach IFRS:

60

Bewertung des Anlagevermögens

3

Wertminderungstest (ImpairmentTest) bei der Anschaffungskostenmethode (Cost Model) 1. Schritt: Vergleich des Nettoveräußerungspreises mit dem Nutzwert Nettoveräuße rungspreis (beizu legender Zeitwert abzüglich Ver kaufskosten)

Nutzwert (Barwert der Cashflows aus künftiger Nutzung und dem späteren Abgang)

Nettoveräuße rungspreis (beizu legender Zeitwert abzüglich Ver kaufskosten)

Nutzwert (Barwert der Cashflows aus künftiger Nutzung und dem späteren Abgang

2. Schritt: Bestimmung des erzielbaren Betrags Erzielbarer Betrag = höherer Wert aus Nettoveräußerungspreis und Nutzwert 3. Schritt: Vergleich des erzielbaren Betrags mit dem Restbuchwert Erzielbarer Betrag < Restbuchwert

Außerplanmäßige Abschreibung nach IFRS

Erzielbarer Betrag > Restbuchwert

Bewertung zum Restbuchwert

Abb. 3.1: Wertminderungstest (Impairment-Test) nach IFRS Falls zu einem früheren Zeitpunkt eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde und der Grund hierfür entfallen ist, besteht nach IFRS eine Zuschreibungspflicht, wenn der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) angestiegen und zugleich höher als der Restbuchwert ist. In diesem Fall darf aber maximal auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ohne außerplanmäßige Abschreibung) zugeschrieben werden.

Zuschreibungs pflicht

61

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Zuschreibungen nach IFRS nach der Anschaffungskostenmethode

1. Schritt: Ermittlung des erzielbaren Betrags (Recoverable Amount) 2. Schritt: Vergleich des erzielbaren Betrags mit dem Restbuchwert Erzielbarer Betrag

Buchwert

Erzielbarer Betrag

Buchwert

3. Schritt: Muss eine Zuschreibung vorgenommen werden?

Zuschreibung 4. Schritt: In welcher Höhe hat die Zuschreibung zu erfolgen?

Erzielbarer Betrag

fortgeführte Anschaffungskos ten

Zuschreibung bis zu den fortgeführ ten Anschaffungskosten

Erzielbarer Betrag

fortgeführte Anschaffungs kosten

Zuschreibung bis zum erzielbaren Betrag

Abb. 3.2: Wertaufholung nach IFRS 40

Merke: Die Wertaufholung darf die Höhe der durchgeführten Wertminderung nicht überschreiten. Insbesondere darf der infolge einer Wertaufholung erhöhte Buchwert eines abnutzbaren Vermögenswertes den Betrag nicht übersteigen, der sich ergeben hätte, • wenn in früheren Jahren keine Wertminderung erfasst und • unverändert planmäßig weiter abgeschrieben worden wäre.

40

62

Ruhnke, K.: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2005, S. 318.

3

Bewertung des Anlagevermögens

Begriffe für die Wertmaßstäbe der Folgebewertung nach IFRS Gemäß IAS 16.6 und IAS 36.6 werden für die Bewertung häufig die folgenden Begriffe benutzt: •

•

•

•

•

Beizulegender Zeitwert (Fair Value): Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern unter marktüblichen Bedingungen ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte. Buchwert (Carrying Amount): Betrag, mit dem ein Vermögenswert nach Abzug aller kumulierten Abschreibungen und aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen erfasst wird. Erzielbarer Betrag (Recoverable Amount): Der erzielbare Betrag ist der für einen Vermögenswert erzielbare Wert, und zwar jeweils der höhere Wert aus dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten (Fair Value less Costs to Sell) und dem Nutzwert („Value in Use“), d. h., dem Barwert aller erwarteten künftigen Zahlungsströme, die der Vermögenswert vermittelt. Beizulegender Zeitwert abzüglich Verkaufskosten (Fair Value less Costs to Sell): Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes in einer Transaktion zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen, vertragswilligen Parteien nach Abzug der Veräußerungskosten erzielt werden könnte (ähnlich dem handelsrechtlichen Nettoveräußerungswert). Nutzwert (Value in Use): Barwert der künftigen Einzahlungsüberschüsse (Cashflows), der voraussichtlich aus einem Vermögenswert abgeleitet werden kann; dabei sind Zahlungen aus seiner fortgesetzten Nutzung und aus seinem Abgang am Ende der Nutzungsdauer zu berücksichtigen.

Beizulegender Zeitwert

Buchwert

Erzielbarer Betrag

Beizulegender Zeitwert abzüg lich Verkaufs kosten

Nutzwert

Beispiel: Wertminderungstest und Wertaufholung Die Metallwaren GmbH kauft am 01.01.00 eine Beschichtungsma schine für 120.000 € in bar und nutzt die Maschine sofort. Sie hat eine Nutzungsdauer von 6 Jahren und wird linear abgeschrieben. Es wird die Anschaffungskostenmethode nach IAS 16.30 angewendet.

63

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Buchung am 01.01.00: Maschine

120.000 € an Kasse

120.000 €

Buchung am 31.12.00: Abschreibung

20.000 € an Maschine

20.000 €

Am 31.12.00 beträgt der erzielbare Betrag 105.000 €, d. h.: Es besteht kein Wertminderungsbedarf, die Beschichtungsmaschine wird mit dem Buchwert in der Bilanz angesetzt. Eine Zuschreibung darf nicht erfolgen, weil die Maschine maximal mit den fortgeführten An schaffungs oder Herstellungskosten (= 100.000 €) bewertet werden darf. Bei weiterhin planmäßiger Abschreibung beträgt der Restbuchwert zum 31.12.01 80.000 €. Dieser Wert wird mit dem erzielbaren Betrag verglichen. Der Nettoveräußerungspreis (Net Selling Price) beträgt 38.000 € und der Nutzwert (Value in Use) 44.000 €. Somit beträgt der erzielbare Betrag 44.000 €. Buchung am 31.12.01: Abschreibung

20.000 €

außerplanm. Abschreibung

36.000 € an Maschine

56.000 €

Die Maschine hat zum 31.12.01 einen Restbuchwert von 44.000 € und eine Restnutzungsdauer von 4 Jahren. Zum 31.12.02 liegen keine besonderen Vorkommnisse vor, sodass die Maschine planmäßig abge schrieben wird. Buchung am 31.12.02: Abschreibung

11.000 € an Maschine

11.000 €

Nach der planmäßigen Abschreibung von 11.000 € am 31.12.03 hätte die Maschine einen vorläufigen Restbuchwert von 22.000 €. Der er zielbare Betrag wurde mit 54.000 € ermittelt. Da zuvor eine außer planmäßige Abschreibung vorgenommen wurde, muss jetzt eine Wertaufholung (Zuschreibung) erfolgen. Die Zuschreibung ist jedoch auf den Betrag begrenzt, der sich ohne die außerplanmäßige Ab schreibung bei normaler planmäßiger Abschreibung ergeben hätte: [120.000 €  (4 x 20.000 €)] = 40.000 €. Somit ist der Differenzbetrag (40.000 € – 22.000 € = 18.000 €) als Zuschreibung (Wertminderungs gewinn) zu erfassen.

64

Bewertung des Anlagevermögens

3

Buchung am 31.12.03: Abschreibung

11.000 € an Maschine

11.000 €

Maschine

18.000 € an Zuschreibung

18.000 €

Nach der Wertaufholung beträgt der Restbuchwert zum 31.12.03 40.000 €. Er wird über die verbleibende Restnutzungsdauer von zwei Jahren jeweils zum 31.12.04 und zum 31.12.05 mit 20.000 € abge schrieben.

3.5.2.2

Neubewertungsmethode

Die Neubewertungsmethode stellt ein Bilanzierungswahlrecht nach IFRS dar. Es besteht – als Alternative zur fortgeführten Anschaffungskostenmethode – ein Wahlrecht zur Neubewertung von Sachanlagen, immateriellen Vermögenswerten und Investment Properties. Die Neubewertung ist bei immateriellen Vermögenswerten nur möglich, wenn ein aktiver Markt vorliegt.

Bilanzierungs wahlrecht

Die Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten erfolgt erfolgsneutral, das bedeutet: •

•

•

Erhöhung des Buchwertes: grundsätzlich erfolgsneutrale Erfassung in Form einer Neubewertungsrücklage, wenn keine vergangene erfolgswirksame Minderung im Rahmen einer Neubewertung rückgängig gemacht wird. Minderung des Buchwertes: grundsätzlich erfolgswirksame Erfassung, wenn keine vergangene erfolgsneutrale Erhöhung im Rahmen der Neubewertung rückgängig gemacht werden muss. Erfolgsneutrale Verrechnung der Neubewertungsrücklage mit der Gewinnrücklage bei einer Realisierung (wie z. B. bei einer Veräußerung oder einer planmäßigen Abschreibung).

Erfolgsneutrale Bewertung

Für die Behandlung der Neubewertungsmethode besteht gemäß IAS 16.41 ein Wahlrecht. Es ist möglich, die Neubewertungsrücklage bis zum Abgang des Vermögenswertes stehen zu lassen oder die Neubewertungsrücklage in Höhe der Abschreibungsdifferenz zwischen der Abschreibung auf den neu bewerteten Buchwert und der Abschreibung auf der Basis der historischen Anschaffungs- oder

65

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Herstellungskosten erfolgsneutral von der Neubewertungsrücklage in die Gewinnrücklage zu übertragen.

Neubewertung nach der FairValueMethode FairValue Methode

Die Fair-Value-Methode wird bei bestimmten finanziellen Vermögenswerten (IAS 39.46), bei zum Verkauf anstehenden langfristigen Vermögenswerten (IFRS 5.15), bei bestimmten Vermögenswerten im Immobilienbereich (IAS 40.33) und in der Land- und Forstwirtschaft (IAS 41.12) angewandt.

Beizulegender Zeitwert

Bei dieser Methode werden die Vermögenswerte mit dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) bewertet, und zwar unabhängig von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der beizulegende Zeitwert kann zu Werterhöhungen oder zu Wertminderungen führen.

Bewertung nach der Neubewertungsmethode (Revalua tion Model) Beizulegender Zeitwert

Bei der Neubewertungsmethode findet eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert statt, und zwar völlig losgelöst von den originären Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Voraussetzung für die Anwendung der Neubewertungsmethode ist gemäß IAS 16.31, dass man den beizulegenden Zeitwert verlässlich ermitteln kann. Bei der Anwendung der Neubewertungsmethode ist es notwendig, dass z. B. eine ganze Sachanlagengruppe und nicht nur einzelne Sachanlagen neu bewertet werden, um eine Vermischung mit anderen Maßstäben zu vermeiden. Gemäß IAS 16.37 umfasst eine Gruppe beispielsweise Grundstücke und Gebäude, Maschinen und technische Anlagen, Schiffe, Flugzeuge, Kraftfahrzeuge sowie Betriebs- und Geschäftsausstattungen. Unter Neubewertung (Revaluation) versteht man nach IFRS die Folgebewertung eines Vermögenswertes zu einem Neubewertungsbetrag, der dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) abzüglich der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen entspricht.41 41

66

Wagenhofer, A: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 4. Aufl., 2005, S. 363.

Bewertung des Anlagevermögens

3

Der Neubewertungsbetrag entspricht zum Neubewertungszeitpunkt dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value). Falls bei der erstmaligen Neubewertung der beizulegende Zeitwert (Fair Value) geringer ist als die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Buchwert), muss der Vermögenswert außerplanmäßig und erfolgswirksam auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden (IAS 16.38 und IAS 38.77). Ist der Buchwert niedriger als der beizulegende Wert, erfolgt eine Zuschreibung auf den beizulegenden Wert (IAS 16.37 und IAS 38.77). Dieser Zuschreibungsbetrag ist erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage einzustellen. Hierbei ergeben sich dann – aufgrund der gestiegenen Abschreibungsbasis – höhere jährliche Abschreibungsbeträge. In den Folgejahren wird die Neubewertungsrücklage in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Abschreibungsbetrag auf der Basis des höheren beizulegenden Zeitwertes und dem Abschreibungsbetrag auf der Basis der historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aufgelöst. Die Auflösung erfolgt erfolgsneutral über die Gewinnrücklagen, die sich entsprechend erhöhen (Umbuchung).

Neubewertung in den Folgejahren Falls der Buchwert des neu bewerteten Vermögenswertes in den Folgejahren höher ist als der beizulegende Zeitwert, muss außerplanmäßig abgeschrieben werden. Hierbei wird zunächst (falls vorhanden) die Neubewertungsrücklage in Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung erfolgsneutral aufgelöst. Ein eventuell übersteigender Restbetrag der außerplanmäßigen Abschreibung ist gewinnmindernd als Aufwand zu erfassen. Falls der beizulegende Wert in den Folgejahren höher ist als der Buchwert des neu bewerteten Vermögenswertes, erfolgt eine Wertaufholung. Die Wertaufholung wird insoweit erfolgswirksam verbucht, wie ein im Rahmen einer früheren Neubewertung gebuchter erfolgswirksamer Abschreibungsaufwand rückgängig gemacht wird. Ein darüber hinausgehender Aufwertungsbetrag wird erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt.

67

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Bei der Neubewertungsmethode hat eine Wertaufholung bis zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu erfolgen, die durch die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht begrenzt ist.

Die Neubewertungsmethode auf einen Blick beizulegen der Zeitwert

vorher keine Neubewer tung und keine Neu bewertungs rücklage

Zuschreibungs pflicht auf höheren beizulegenden Wert, erfolgsneu tral in die Neube wertungsrücklage

Folgejahre: Wahlrecht er folgsneutrale Umbuchung der Neubewertungsrück lage in die Gewinnrückla gen in Höhe der Differenz der jetzt höheren planmä ßigen Abschreibungen zu den ursprünglichen Ab schreibungen.

zuvor keine er folgswirksame außerplanmäßige Abschreibung

Erfolgsneutrale Zuschrei bung, d. h. Aufstockung der Neubewertungsrückla ge

zuvor erfolgswirk same außerplan mäßige Abschrei bung

Maximal bis zur Höhe der ehemals außerplanmäßi gen Abschreibung(en) er folgt eine erfolgswirksame Zuschreibung

größer als

Buchwert (fortgeführte AK/HK oder fortgeführte Neubewer tung)

beizulegender Zeitwert oder erzielbarer Betrag

Es wurde zuvor eine Neubewer tung durchge führt

Zuvor keine Neube wertung bzw. auch keine Neubewertungs rücklage

Pflicht zur außerplanmäßigen Ab schreibung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert oder den erzielbaren Betrag (erfolgswirk sam)

Zuvor erfolgte eine Neubewertung und es wurde eine Neubewer tungsrücklage gebildet

Pflicht zur außerplanmäßigen Ab schreibung erfolgsneutral durch Auflösung der Neubewertungs rücklage, darüber hinaus erfolgs wirksame Abschreibung

kleiner als Buchwert (fort geführte AK/HK oder bisheriger Neubewertungs wert)

Abb. 3.3: Anwendung der Neubewertungsmethode

68

3

Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS

3.6

Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS

Wesentliche Unterschiede auf der Aktivseite der IFRS-Bilanz: •

•

•

•

• •

•

Immaterielle Vermögenswerte: Aktiviert werden insbesondere selbst erstellte Vermögenswerte; das sind i. d. R. die Entwicklungskosten. Sachanlagen: Statt der steuerlichen Nutzungsdauer wird die wirtschaftliche Nutzungsdauer für die Abschreibung zugrunde gelegt. Des Weiteren gibt es beim Sachanlagevermögen mit einer langen Nutzungsdauer den so genannten Komponentenansatz (z. B. bei Flugzeugen). Impairment-Test (Wertminderungstest): Bei Goodwill gibt es keine planmäßige, sondern nur eine außerplanmäßige Abschreibung entsprechend dem „Impairment-Only-Approach“. Leasing (Qualifikation als Finanzierungsleasing): Bei den Finanzierungsleasingverträgen erfolgt die Aktivierung beim Leasingnehmer. Finanzinstrumente: Die zum Handel vorgesehenen Finanzanlagen werden zu Marktpreisen (Fair Value) bewertet. Langfristfertigung: Die langfristigen Fertigungsaufträge werden nach der Percentage-of-Completion-Methode (PoC-Methode) bewertet; es erfolgt ein periodengerechter Gewinnausweis. Vorräte: Es gibt kein doppeltes Niederstwertprinzip. Eine mögliche Abwertung orientiert sich nur an den Absatzpreisen und nicht an den Wiederbeschaffungspreisen.

Immaterielle Vermögenswer te Sachanlagen

Impairment Test

Leasing

Finanzinstru mente Langfristige Fertigungs aufträge Vorräte

Wesentliche Unterschiede auf der Passivseite der IFRS-Bilanz: •

Sonstige Rückstellungen: Keine Bildung von Aufwandsrückstellungen und keine Rückstellung für künftige operative Verluste (d. h. für Aufwendungen mit Zukunftsbezug, denen sich das Unternehmen z. B. durch die Aufgabe von Geschäftsbereichen oder durch die Veräußerung von Vermögensobjekten entziehen könnte). Langfristige Rückstellungen werden mit dem langfristigen Marktzinssatz diskontiert.

Sonstige Rück stellungen

69

3 Pensionsrück stellungen

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS •

Pensionsrückstellungen: Rückstellungsermittlung zum Geschäftsjahresbeginn, Berücksichtigung künftiger Gehalts- und Rententrends, Passivierungspflicht bei leistungsorientierten Zusagen („Defined-Benefit-Plan“), Zinssatz gemäß fristkongruenter erstrangiger Unternehmensanleihen.

3.7

(Lösung S. 71)

(Lösung S. 71)

Übungen: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Übung 31: Anschaffungskostenmethode (Benchmark Treatment) a) Liegt immer eine Wertminderung vor, wenn der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) geringer ist als der Buchwert? b) Liegt immer eine Wertminderung vor, wenn der Nutzwert geringer ist als der Buchwert? Übung 32: ImpairmentTest Am 31.12.08 ist ein selbst genutzter Vermögenswert auf seine Werthaltigkeit nach IAS 36 zu prüfen. Der Buchwert beträgt 300.000 €. Der um den Risikoabschlag korrigierte Abzinsungssatz wird mit 10 % angenommen. Die Nettoeinzahlungsüberschüsse werden wie folgt prognostiziert: Jahre Einzahlungsüberschüsse

08

09

10

11

ab 12

30.000 €

26.000 €

40.000 €

35.000 €

25.000 €

Besteht nach IFRS ein Abwertungsbedarf, wenn der aktuelle Verkaufspreis des Vermögenswertes zum 31.12.08 bei 200.000 € liegt? Wenn ja: Wie hoch ist der Abwertungsbedarf?

(Lösung S. 72)

70

Übung 33: Neubewertungsmethode 1 Unternehmen X kauft Am 01.01.00 ein Wertpapier für 150.000 €. Am 31.12.00 beträgt der Fair Value 170.000 €; dieser Wert wird angesetzt.

Lösungen: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

3

a) Zeigen Sie die Auswirkungen auf die Bilanz am 31.12.00. b) Am 31.12.01 sinkt der Marktwert auf 110.000 €. Wie ist nun zu verfahren? c) Für ein in der Bilanz nicht aktiviertes Gebäude wird ein Fair Value von 200.000 € ermittelt. Wird das Gebäude in der Bilanz angesetzt? Wenn ja: Mit welchem Wert? Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

3.8

Siehe CD-ROM

Lösungen: Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Übung 31: Anschaffungskostenmethode (Benchmark Treatment) a) Ja. b) Nein. Eine Wertminderung liegt nicht zwingend vor, weil der erzielbare Betrag entscheidend ist, der aus dem höheren Wert von Nettoveräußerungswert und Nutzwert bestimmt wird. Wenn der Nettoveräußerungswert höher ist als der Nutzwert, ergibt der Nettoveräußerungswert den erzielbaren Betrag, der dann auch über dem Buchwert liegen kann. In diesem Fall liegt keine Wertminderung vor. Übung 32: ImpairmentTest Beim Impairment-Test ist der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) zu ermitteln. Anzusetzen ist der höhere Wert aus dem Nettoveräußerungswert und dem Nutzwert. Der Nutzwert ergibt sich aus den barwertigen Einzahlungsüberschüssen der Jahre 08 bis 11 und aus der barwertigen unendlichen Rente des Jahres 12.

Übung 31

Übung 32

⎛ ⎞ ⎛ 25.000 ⎞ ⎟+⎜ Nutzwert = ⎜ 30.000 + 26.000 + 40.000 + 35.000 × 14 ⎟ = 273.472 € 2 3 4 ⎟ ⎜ 0,1 ⎜ 1,1 ⎟ 1,1 1,1 1,1 1,1 ⎝ ⎠ ⎝ ⎠

Da der Nutzwert größer ist als der Nettoveräußerungswert, stellt er den „erzielbaren Betrag“ dar. Das bedeutet: Eine außerplanmäßige

71

3

Bilanzierung und Bewertung nach IFRS

Abschreibung von 26.528 € auf den Nutzwert muss vorgenommen werden. Übung 33: Neubewertungsmethode 1 a) Buchungssatz am 31.12.00: Übung 33

Wertpapiere

20.000 € an FairValueRücklage

20.000 €

Bilanz 31.12.00 Aktiva Wertpapiere

Passiva 170.000 € Eigenkapital

150.000 €

FairValueRücklage Bilanzsumme

170.000 € Bilanzsumme

20.000 € 170.000 €

b) Die Wertminderung von 60.000 € wird zunächst erfolgsneutral mit der Fair-Value-Rücklage verrechnet. Der übersteigende Betrag von 40.000 € wird als Aufwand in der GuV verrechnet. Buchungssatz am 31.12.01: FairValueRücklage

20.000 €

außerplanmäßige Abschreibung

40.000 € an Wertpapiere

60.000 €

Bilanz 31.12.01 Aktiva

c)

72

Passiva

Wertpapiere

110.000 € Eigenkapital

110.000 €

Bilanzsumme

110.000 € Bilanzsumme

110.000 €

Es erfolgt keine Aktivierung des Gebäudes, weil Vermögenswerte, die in der Bilanz nicht angesetzt werden, auch durch eine Neubewertung nicht aktiviert werden dürfen.

4

Latente Steuern

Im Folgenden lernen Sie, • • • •

wie aktive und passive latente Steuern entstehen, wie die latenten Steuern abgegrenzt werden, worin der Zweck latenter Steuern besteht und wie Sie latente Steuern nach HGB und nach IFRS ermitteln, auflösen und verbuchen.

4.1

Einstiegstest

Test 41: Latente Steuern Die Contract GmbH weist nach IFRS am Ende des Jahres 07 einen Gewinn in Höhe von 200.000 € aus. Der Steuerbilanzgewinn beläuft sich auf 250.000 €. Der Gewinnunterschied kehrt sich in den nächsten fünf Jahren kontinuierlich um. Im Jahr 08 ist der Gewinn nach IFRS um 10.000 € höher als der steuerrechtliche Gewinn. Zu rechnen ist mit einem Steuersatz von 40 %.

(Lösung S. 74)

a) Welche latenten Steuern treten in der IFRS-Bilanz 07 bzw. 08 auf? Erläutern Sie sie kurz. b) Wie erfolgt der Ansatz nach IFRS im Jahr 07 bzw. 08? MultipleChoiceTest: Latente Steuern Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Latente Steuern werden gemäß IFRS nach dem Timing DifferencesVerfahren und gemäß HGB nach dem Tempo raryDifferencesVerfahren gebildet.

falsch (Lösung S. 76)

73

4

Latente Steuern

richtig

falsch

2. Latente Steuern sind ein Korrekturposten in der Handels bilanz, wenn das Ergebnis der Handelsbilanz vom Ergebnis der Steuerbilanz abweicht. 3. Latente Steuern werden grundsätzlich erfolgsneutral ge bucht. 4. Wenn die IFRSPassiva größer sind als die Passiva der Steuerbilanz, müssen passive latente Steuern gebildet werden. 5. In den IFRS ist die LiabilityMethode zur Ermittlung der latenten Steuern vorgeschrieben. 6. Die IFRS sehen im Gegensatz zum HGB sowohl die er folgswirksame als auch die erfolgsneutrale Abgrenzung latenter Steuern vor. 7. Aktive latente Steuern entstehen, wenn die Vermögens werte in der IFRSBilanz niedriger bewertet werden als in der Steuerbilanz. 8. Für aktive latente Steuern besteht nach IFRS eine Aktivie rungspflicht. 9. Passive latente Steuern sind nach IFRS nicht aktivierungs pflichtig. 10. Die latenten Steuern nach IFRS sind bilanzorientiert.

Siehe CD-ROM

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

4.2

Test 41

74

Lösung: Einstiegstest

Test 41: Latente Steuern a) Steuerabgrenzung 07: Da der Steuerbilanzgewinn den IFRS-Bilanzgewinn 07 um 50.000 € übersteigt, müssen aktive latente Steuern gebildet werden. Der effektive (veranlagte) Steueraufwand (= Steuerbilanzgewinn x Ertragssteuersatz) beläuft sich auf insgesamt 100.000 € (250.000 € x 0,4). Der Gesamtsteueraufwand besteht jedoch aus der Summe des effektiven und des latenten (noch nicht veranlagten)

Lösung: Einstiegstest

4

Steueraufwands/-ertrags. Der latente Steueraufwand/-ertrag ist definiert als das Produkt aus der Ergebnisdifferenz mal dem Ertragssteuersatz. Der latente Steueraufwand beträgt hier also 50.000 € x 0,4 = 20.000 €. Somit ist der effektive Steueraufwand (100.000 €) höher als der latente Steueraufwand (20.000 €). Da der effektive Steueraufwand zu einer Steuerrückstellung von 100.000 € in der IFRS-Bilanz führt, muss man die Steuerrückstellung durch den Posten aktive latente Steuern um 20.000 € (100.000 € – 80.000 €) korrigieren. Per Saldo wird dann der „richtige“, also der niedrigere Steueraufwand von 20.000 € in der IFRS-Bilanz ausgewiesen. Steuerabgrenzung 08: Aufgrund der Umkehrung des Gewinns in den nächsten 5 Jahren ist der steuerrechtliche Gewinn um 10.000 € niedriger als der IFRS-Bilanzgewinn. Der umgekehrte Gewinnunterschied führt dazu, dass der steuerrechtliche Steueraufwand geringer ausfällt, als nach IFRS. Das heißt: Der effektive Steueraufwand ist – gemessen am Steueraufwand der IFRS-Bilanz – um 4.000 € (10.000 € x 0,4) zu niedrig. Somit ist es notwendig, eine Korrektur der aktiven latenten Steuern vorzunehmen: Der Bestand der aktiven latenten Steuern wird also um 4.000 € vermindert. Somit beträgt der Bestand der aktiven latenten Steuern in der IFRS-Bilanz am Ende des Jahres 08 noch 20.000 € – (20.000 € : 5 = 4.000 €) = 16.000 €. b) Aktive latente Steuern bilden nach IFRS Vermögen (Asset), weil die GmbH in den nächsten fünf Jahren einen wirtschaftlichen Nutzen durch die Steuerrückerstattung (= Ertrag) verbuchen kann. Allerdings muss sowohl das Probability- (= Wahrscheinlichkeit der Umsetzung liegt über 80 %) als auch das Reliability-Kriterium (= schätzbare Aufwendungen für den Vorteil) erfüllt sein. Das ist bei der Contract GmbH der Fall, sodass letztendlich eine Aktivierungspflicht für aktive latente Steuern im Jahr 07 in Höhe von 20.000 € und im Jahr 08 in Höhe von 16.000 € besteht. Passive latente Steuern bestehen im Jahr 08 in Höhe von 4.000 €.

75

4 Multiple ChoiceTest

Latente Steuern

MultipleChoiceTest: Latente Steuern • Richtig: 2., 5., 6., 7., 8. und 10. • Falsch: 1., 3., 4. und 9.

4.3 Latente Steuer abgrenzung

Einführung

Eine latente Steuerabgrenzung kommt bei der Erstellung der Handelsbilanzen in Betracht. Latente Steuern sind die Differenz aus der effektiven Steuerschuld und der (fiktiven) Steuerbelastung, die sich bei einer Zugrundelegung der handelsrechtlichen Ergebnisse ergeben würde. Aufgrund der unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften kann das handelsrechtliche Ergebnis entweder höher oder geringer (der wahrscheinlich häufigere Fall) ausfallen als das Steuerbilanzergebnis. Merke: Gewinndifferenzen zwischen der Handels und der Steuerbilanz führen zu latenten Steuern.

Abgrenzung latenter Ertragssteuern nach HGB Aktive latente Steuern fallen auf der Aktivseite der Bilanz immer dann an, wenn das Handelsbilanzergebnis niedriger ist als das Steuerbilanzergebnis (Aktivierungswahlrecht). Ist das Handelsbilanzergebnis höher als das Steuerbilanzergebnis, muss eine Rückstellung für passive latente Steuern gebildet werden (Passivierungspflicht). Mit der latenten Steuerabgrenzung im handelsrechtlichen Abschluss will man den Steueraufwand auf die Höhe des Handelsbilanzgewinnes abstimmen. Es wird einfach unterstellt, dass der Handelsbilanzgewinn Steuerbemessungsgrundlage ist (und nicht der Steuerbilanzgewinn).

76

Die Entstehung latenter Steuern

4 Latente Steuern nach HGB

Latente Steuern nach HGB Effektive Steuerlast (tatsächliche Steuerzahlung) auf der Grundlage der Steuerbilanz

minus

=

Fiktive Steuerlast auf der Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlus ses

(positive/negative) Differenz

Die Differenz ist positiv

Die Differenz ist negativ

Aktiver Abgrenzungsposten für latente Steuern: Wahlrecht

Rückstellungen für latente Steuern: Pflicht

Abb. 4.1: Ermittlung der latenten Steuern nach HGB

4.4

Die Entstehung latenter Steuern

Gründe für aktive latente Steuern nach HGB • • • •

Herstellungskostenermittlung zu Einzelkosten gegenüber der steuerlichen Vollkostenpflicht, höhere Abschreibungen in der Handelsbilanz als steuerlich zulässig (Nutzungsdauer, Verfahren), Nichtaktivierung oder schnellere Abschreibung des Firmenwertes als steuerlich (15 Jahre), Hifo- oder andere Bewertungsvereinfachungsverfahren, die zu einer steuerlich nicht zulässigen, niedrigeren Vorratsbewertung führen,

Aktive latente Steuern

77

4

Latente Steuern • • • •

Nichtaktivierung des Disagios entgegen der steuerlichen Aktivierungspflicht, Barwertberechnung der Pensionsrückstellung mit einem niedrigeren Rechenzinsfuß als den steuerlichen 6 %, Drohverlust- oder Aufwandsrückstellung passiviert in der Handelsbilanz, steuerlich nicht zulässige Aufwandsrückstellungen (Instandhaltung nach drittem Monat im Folgejahr, Eigenartrückstellung).

Gründe für passive latente Steuern nach HGB Passive latente Steuern

• •

•

Aktivierungshilfen (Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs) sind steuerlich verboten, Bewertung von Vorräten in der Handelsbilanz bei steigenden Preisen mit der Fifo-Methode, Bewertung in der Steuerbilanz mit dem Durchschnittsverfahren, Aktivierung von Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten, soweit steuerlich verboten.

Latente Steuern kommen nach HGB nur in Betracht, wenn es sich um vorübergehende Ergebnisdifferenzen (Timing Differences) zwischen der Handels- und der Steuerbilanz handelt, die sich in einer überschaubaren Zeit wieder ausgleichen. Treten in einem Geschäftsjahr Geschäftsvorfälle auf, die aktive und passive latente Steuern auslösen, müssen die latenten Steuern nach HGB miteinander saldiert werden. Das führt dazu, dass in der Handelsbilanz entweder ein passiver Saldo als Rückstellung für latente Steuern ausgewiesen werden muss (Passivierungspflicht) oder ein aktiver Saldo als Bilanzierungshilfe aktiviert werden kann (Aktivierungswahlrecht).

Aktive latente Steuern Bilanzierungs hilfe

78

Aktive latente Steuern dürfen nach § 274 Abs. 2 HGB als Bilanzierungshilfe unter den Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden. Werden sie aktiviert, erhöhen sie das handelsrechtliche Ergebnis. Der aktive Saldo ist aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder sobald mit einer Steuerentlastung nicht mehr zu rechnen

Die Entstehung latenter Steuern

4

ist. Ein aktiver latenter Steuerabgrenzungsposten wird gebildet, wenn der Handelsbilanzgewinn niedriger ist als der Steuerbilanzgewinn. Beispiel: Bilanzierungshilfe In der Handelsbilanz kann ein Disagio sofort als Betriebsaufwand ab gesetzt werden, und damit den Handelsbilanzgewinn mindern (§ 250 Abs. 3 HGB). In der Steuerbilanz hingegen ist ein Disagio stets unter den Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren und verteilt auf die Laufzeit des aufgenommenen Kredites abzuschreiben (R 37 Abs. 3 EStR). Der Handelsbilanzgewinn ist demnach bei einem Sofortabzug des Disagios geringer als der Steuerbilanzgewinn. Das Unternehmen hat nach HGB ein Wahlrecht, aktive latente Steuern als Bilanzie rungshilfe auszuweisen. Es kann aber auch auf einen solchen Ausweis verzichten. Beispiel: Aktive latente Steuern Die IM AG erwirbt am 02.01.06 die VI GmbH. Für den derivativen Fir menwert zahlt die IM AG 600.000 €. Das handelsrechtliche Wahl recht zur Aktivierung des derivativen Firmenwerts wird nicht genutzt. Der derivative Firmenwert wird also sofort als Aufwand verbucht. In der Steuerbilanz ist der derivative Firmenwert gemäß § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren und über 15 Jahre abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die IM AG erzielt sowohl handels als auch steuerrechtlich jedes Jahr einen Jahresüberschuss vor Ertragssteuern ohne Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem derivativen Firmenwert in Höhe 1 Mio. €. Der Ertragssteuersatz wird pauschal mit 40 % ange nommen. Steuerrechtlich erfolgt im Jahr 06 eine Abschreibung auf den Fir menwert in Höhe von 40.000 €, sodass der Gewinn vor Ertragssteuern 960.000 €, der Ertragssteueraufwand 384.000 € (= Zuführung zur Er tragssteuerrückstellung) und der Gewinn nach Steuern 576.000 € be trägt. Steuerbilanz 06 Aktiva Derivativer Firmenwert

Passiva 560.000 € Ertragssteuerrückstellung

384.000 €

Gewinn nach Ertragssteu ern

576.000 €

79

4

Latente Steuern

Der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Ertragssteuern beläuft sich auf 400.000 €, weil der derivative Firmenwert nicht aktiviert wurde. Die aus der Steuerbilanz zu übernehmende Zuführung zur Er tragssteuerrückstellung in Höhe von 384.000 € steht in der Handels bilanz nicht in der richtigen Relation. Der passende Steueraufwand würde 160.000 € betragen. Um die Kongruenz wiederherzustellen, kann man auf der Aktivseite der Handelsbilanz einen Rechnungsab grenzungsposten für latente Steuern in Höhe von 224.000 € für so genannte zeitliche Differenzen („Timing Differences“) zwischen Han dels und Steuerbilanz bilden. Die Berechnung der Höhe der Abgren zung erfolgt durch Anwendung des pauschalen Ertragssteuersatzes (40 %) auf den Steuerbilanzmehrgewinn von 960.000 € – 400.000 € = 560.000 € im Jahr 06. Handelsbilanz 06 Aktiva Derivativer Firmenwert RAP für latente Steuern

Passiva 0 € Ertragssteuerrückstellung

384.000 €

224.000 € Gewinn nach Ertragssteu ern

240.000 €

Buchungssatz: RAP latente Steuern

224.000 € an Aufwand für EESteuern

224.000 €

Folgejahr: 07 Gemäß § 274 Abs. 2 HGB ist der aktive RAP aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder sobald mit der Steuerentlastung voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist. In der Steuerbilanz erfolgt eine weitere Abschreibung des derivativen Firmenwertes von 560.000 € auf 520.000 €, während es in der Han delsbilanz keine Auswirkungen gibt. Im Folgejahr ist der Steuerbilanz gewinn vor EESteuern mit 960.000 € um 40.000 € niedriger als der Handelsbilanzgewinn vor Ertragssteuern. Diese Differenz bleibt die nächsten Jahre unverändert bis zum Ende der Nutzungsdauer beste hen. Damit der handelsrechtliche Jahresabschluss auf den in der Steuerbilanz ermittelten Ertragssteueraufwand von 384.000 € an den Jahresüberschuss vor Ertragssteuern in Höhe von 1 Mio. € angepasst werden kann, muss eine teilweise Auflösung des aktiven RAP in Höhe des Ertragssteueraufwands von 16.000 € erfolgen.

80

Die Entstehung latenter Steuern

4

Buchungssatz: Aufwand für EESteuern

16.000 € an aktiven RAP latente Steuern 16.000 €

Passive latente Steuern Passive latente Steuern führen nach § 274 Abs. 1 HGB zwingend zu „Rückstellungen für latente Steuern“. Eine Rückstellung für latente Steuern entsteht dann, wenn der Handelsbilanzgewinn höher ist als der Steuerbilanzgewinn und wenn sich die vorübergehende Gewinndifferenz in den nächsten Jahren wieder ausgleicht.

Passive latente Steuern

Beispiel 1: Passive latente Steuern In der Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft werden die Ingangset zungs und Erweiterungsaufwendungen als Bilanzierungshilfe ak tiviert. Diese Aufwendungen erhöhen den Handelsbilanzgewinn, wäh rend sie in der Steuerbilanz stets Betriebsausgaben darstellen. Der Handelsbilanzgewinn ist demnach höher als der Steuerbilanzgewinn. Die Gewinndifferenz gleicht sich spätestens innerhalb von vier Jahren wieder aus, weil die Erweiterungsaufwendungen nach § 282 HGB in den Folgejahren mit mindestens 25 % jährlich abzuschreiben sind. Die IM AG hat im aktuellen Geschäftsjahr Ingangsetzungs und Er weiterungsaufwendungen in Höhe von 200.000 € aktiviert. Der Zeit raum der Bilanzierungshilfe beträgt 4 Jahre zuzüglich der Monate im Zugangsjahr (Jahr der Erstaktivierung). Die Abschreibung zu 25 % er folgt erst im nächsten Jahr. Sowohl handels als auch steuerrechtlich erzielt die IM AG jedes Jahr einen Jahresüberschuss vor Ertragssteuern ohne Berücksichtigung der aktivierten Ingangsetzungs und Erweiterungsaufwendungen von 1 Mio. €. Der Ertragssteuersatz wird pauschal mit 40 % angenommen. Bei der Aktivierung der Ingangsetzungs und Erweiterungsaufwen dungen wird handelsrechtlich ein Gewinn vor EESteuern von 1,2 Mio. € und steuerrechtlich ein Gewinn vor EESteuern von 1 Mio. € ausgewiesen. Die Steuerbilanz sieht folgendermaßen aus:

81

4

Latente Steuern

Steuerbilanz 06 Aktiva Aufwendungen für In gangsetzung und Erwei terung des Geschäftsbe triebs

Passiva 0 € Ertragssteuerrückstellung Gewinn nach Ertrags steuern

400.000 € 600.000 €

In der Handelsbilanz fällt der Gewinn um 200.000 € höher aus als in der Steuerbilanz. Da es sich zwar um eine langfristige, aber zugleich auch um eine absehbar vorübergehende Differenz zwischen Handels und Steuerbilanzgewinn handelt, ist gemäß § 274 Abs. 2 HGB eine Rückstellung für latente Steuern in Höhe von 80.000 € zu bilden. Handelsbilanz 06 Aktiva Aufwendungen für In gangsetzung und Erwei terung des Geschäftsbe triebs

Passiva 200.000 € Ertragssteuerrückstellung Rückstellung für latente Steuern Gewinn nach Ertrags steuern

400.000 € 80.000 € 720.000 €

Buchungssatz: Aufwand für EESteuern

80.000 € an Rückstellungen latente Steuern

80.000 €

Folgejahr: 07 In der Steuerbilanz erfolgt keine Abschreibung, sodass der Gewinn wiederum 1 Mio. € und die Zuführung zur Ertragssteuerrückstellung 400.000 € beträgt. Handelsrechtlich wird ein Betrag von 50.000 € p. a. abgeschrieben. Um eine „Kongruenz“ des Ertragssteueraufwands zum handelsrechtlichen Gewinn herzustellen, ist die Rückstellung für latente Steuern um 0,4 x 50.000 € = 20.000 € zu verringern, um den Steueraufwand zu neutralisieren. Buchungssatz: Rückstellungen latente Steuern

82

20.000 € an Aufwand für EESteuern

20.000 €

Die Entstehung latenter Steuern

4

Handelsbilanz 07 Aktiva Aufwendungen für In gangsetzung und Erwei terung des Geschäftsbe triebs

Passiva 150.000 € Ertragssteuerrückstellung Rückstellung für latente Steuern Gewinn nach Ertrags steuern

400.000 € 60.000 € 570.000 €

Aus dem obigen Beispiel wird klar, dass die Steuerschuld in der Handelsbilanz erst später entsteht, und zwar aufgrund abweichender steuerlicher Abschreibungen. Erst ab dem Folgejahr nach der Bildung des Aktivpostens wird eine Nachversteuerung in der Handelsbilanz vorgenommen, weil der Handelsbilanzgewinn wegen der Abschreibungen auf die Erweiterungsaufwendungen vier Jahre lang niedriger ist als der Steuerbilanzgewinn. Die Rückstellung für latente Steuern ist deshalb ab dem Folgejahr mit jeweils 25 % aufzulösen, bis der Aktivposten für die Erweiterungsaufwendungen nach vier Jahren voll abgeschrieben ist. Der Buchungssatz lautet jeweils: „Rückstellungen für latente Steuern an Sonstige betriebliche Erträge“. Die Rückstellung für latente Steuern kann alternativ entweder in der Bilanz oder im Anhang gesondert ausgewiesen werden. Beispiel 2: Passive latente Steuern Eine Produktionshalle wurde am 02.01.03 in Gebrauch genommen. Die Herstellungskosten betrugen 1 Mio. €. Die Halle wird steuerrecht 1 lich mit jeweils 3 %, d. h. über 33 /3 Jahre, abgeschrieben. Handels rechtlich wird die Nutzungsdauer auf 40 Jahre geschätzt und mit je weils 2,5 % abgeschrieben. Der pauschale Steuersatz beträgt 40 %. Der Gewinn vor Ertragssteuern und Abschreibung der Halle beträgt jedes Jahr 100.000 €. Die steuerrechtlichen Abschreibungen betragen in den Jahren 03 bis einschließlich 35 jährlich 30.000 €, im Jahr 36 nur noch 10.000 € und ab dem Jahr 37 fallen keine steuerlichen Ab schreibungen mehr an. Die handelsrechtlichen Abschreibungen betra gen 40 Jahre lang jeweils 25.000 €. Für die Differenz zwischen Han dels und Steuerbilanz werden jedes Jahr Rückstellungen in Höhe von 2.000 € für latente Steuern in der Handelsbilanz gebildet, die ihr Ma ximum am 31.12.35 erreicht haben. Ab dem Jahr 36 bis zum 31.12.42 werden die passiven latenten Steuern abgebaut.

83

4

Latente Steuern

Ermittlung der passiven latenten Steuern für 03 Steuerbilanz Handelsbilanz Gewinn vor Steuern und Gebäudeabschrei bung

100.000 €

100.000 €

Gebäudeabschreibung

–30.000 €

–25.000 €

Ertragssteuer gemäß Steuerbilanz

–28.000 €

–28.000 €

Rückstellung passiver latenter Steuern

–2.000 €

Gewinn nach Steuern

42.000 €

45.000 €

Rückstellung für passive latente Steuern (erhöht sich bis 35 jährlich um 2.000 €)

Steuerbilanz 03 Aktiva

Passiva 970.000 € Ertragssteuerrückstellung

Gebäude

Gewinn nach Ertrags steuern

28.000 € 42.000 €

In der Handelsbilanz fällt der Gewinn um 5.000 € höher aus als in der Steuerbilanz. Da es sich zwar um eine langfristige, aber zugleich auch absehbar vorübergehende Differenz zwischen Handels und Steuerbi lanzgewinn handelt, ist gemäß § 274 Abs. 2 HGB eine Rückstellung für latente Steuern in Höhe von 2.000 € zu bilden. Handelsbilanz 03 Aktiva Gebäude

Passiva 975.000 € Ertragssteuerrückstellung Rückstellung für latente Steuern Gewinn nach Ertrags steuern

84

28.000 € 2.000 € 45.000 €

Die Entstehung latenter Steuern

4

Jahr 36 Ermittlung der passiven latenten Steuern für 36 Steuerbilanz Handelsbilanz Gewinn vor Steuern und Gebäudeabschrei bung

100.000 €

100.000 €

Gebäudeabschreibung

–10.000 €

–25.000 €

Ertragssteuer gemäß Steuerbilanz

–36.000 €

–36.000 €

Auflösung passive latente Steuern

+6.000 €

Gewinn nach Steuern

54.000 €

45.000 €

Passive latente Steuern in der Handelsbilanz Stand 31.12.35 (33 x 2.000 €) = Maximum

66.000 €

Auflösung für 36

6.000 €

Stand 31.12.36 (6 x 10.000 €) erhöht sich bis 35 jährlich um 2.000 €

60.000 €

Nach weiteren 6 Jahren, am 31.12.42, ist die Rückstellung für latente Steuern vollständig aufgelöst. Das ist der Zeitpunkt, zu dem die han delsrechtliche Abschreibung endet. Steuerbilanz 36 Aktiva

Passiva 0 € Ertragssteuerrückstellung

Gebäude

Gewinn nach Ertrags steuern

36.000 € 54.000 €

Handelsbilanz 36 Aktiva Gebäude

Passiva 150.000 € Ertragssteuerrückstellung

36.000 €

Rückstellung für latente Steuern

60.000 €

Gewinn nach Ertrags steuern

45.000 €

85

4

Latente Steuern

Steuerbilanz 37 Aktiva

Passiva 0 € Ertragssteuerrückstellung

Gebäude

Gewinn nach Ertrags steuern

40.000 € 60.000 €

Handelsbilanz 37 Aktiva Gebäude

Passiva 125.000 € Ertragssteuerrückstellung

40.000 €

Rückstellung für latente Steuern

50.000 €

Gewinn nach Ertrags steuern

45.000 €

Die Rückstellung für latente Steuern wird jedes Jahr (von 37 bis ein schließlich 42) um jeweils 10.000 € (handelsrechtliche AfA von 25.000 € x 40 % Steuer) aufgelöst. Der Gewinn vor Steuern ist in der Steuerbilanz von 37 bis einschließlich 42 jedes Jahr um 25.000 € hö her als in der Handelsbilanz. Damit ist die Steuerlast um 10.000 € hö her als in der Handelsbilanz. Steuerbilanz 42 Aktiva

Passiva 0 € Ertragssteuerrückstellung

Gebäude

Gewinn nach Ertrags steuern

40.000 € 60.000 €

Handelsbilanz 42 Aktiva Gebäude

Passiva 0 € Ertragssteuerrückstellung Rückstellung für latente Steuern Gewinn nach Ertrags steuern

86

40.000 € 0€ 45.000 €

Latente Steuern nach IFRS

4

Merke: Eine Rückstellung für latente Steuern ist dann zu bilden, wenn das steuerliche Ergebnis niedriger ist als das handelsrechtliche und wenn sich der niedrigere Steueraufwand durch einen höheren Steueraufwand in späteren Geschäftsjahren ausgleicht; es sich also lediglich um eine „zeitliche Differenz“ handelt.

4.5

Latente Steuern nach IFRS

Die Bilanzierung der latenten Steuern nach IFRS ist im Standard IAS 12 (Income Taxes – Ertragssteuern) geregelt. Nach IFRS zielt die Steuerabgrenzung auf den richtigen Ausweis des bilanziellen Reinvermögens. Das bedeutet, dass in der IFRS-Bilanz alle Ertragssteuerverbindlichkeiten enthalten sind, also auch die latenten Steuern als Verbindlichkeiten für zukünftige Ertragssteuerzahlungen bzw. alle Forderungen gegenüber dem Finanzamt und somit auch die latenten Steuern als Vorauszahlungen auf künftige Steuern. Der Zweck der latenten Steuern besteht darin, den zukünftigen Steueraufwand oder -ertrag aus den Geschäftsvorfällen des laufenden Jahres zu zeigen und Investoren über zukünftige steuerliche Auswirkungen zu informieren.

Zweck der latenten Steu ern

Im Vergleich zum HGB sind bei den IFRS temporäre Differenzen („Temporary Differences“) zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass eine Steuerabgrenzung grundsätzlich bei allen Abweichungen des Ansatzes oder der Bewertung von Vermögenswerten und Schulden notwendig ist, wenn sich diese irgendwann später (spätestens bei der Liquidation) wieder umkehren.

Temporäre Differenzen

Der Begriff „Temporary Differences“ ist wesentlich umfassender als der Begriff der „zeitlichen Differenzen“ des HGB. Neben den zeitlichen Differenzen berücksichtigt das Temporary-Konzept auch quasi-permanente Gewinn- und Steuerdifferenzen. Abbildung 4.2 zeigt die latenten Steuern nach IFRS. Für aktive latente Steuern (latente Steueransprüche) besteht nach IFRS eine Aktivierungs-, für latente Steuerschulden eine Passivie-

87

4

Latente Steuern

rungspflicht. Die Bildung und Auflösung latenter Steueransprüche bzw. -schulden ist grundsätzlich erfolgswirksam. Latente Steuern sind jedoch erfolgsneutral zu behandeln und mit dem Eigenkapital zu verrechnen, „wenn sich die Steuer auf Posten bezieht, die in der gleichen oder einer anderen Periode unmittelbar dem Eigenkapital gutgeschrieben oder belastet werden“ (IAS 12.61). Latente Steuern nach IFRS

Temporäre Unterschiede

abzugsfähige temporäre Bilanzdifferenzen

Aktiva Buchwert < Steuer wert

Passiva Buchwert > Steuer wert

aktivische latente Steuern

zu versteuernde temporäre Bilanzdifferenzen

Aktiva Buchwert > Steuer wert

Passiva Buchwert < Steuer wert

passivische latente Steuern

Für latente Steuern bestehen folgende Verbote: Saldierungsverbot von aktivischen und passivischen latenten Steuern (IAS 12.74) Passivierungsverbot bei Goodwill (IAS 12.15) Abzinsungsverbot (IAS 12.53)

Abb. 4.2: Latente Steuern nach IFRS Die Bildung latenter Steuern erfolgt nach IFRS unter Anwendung der bilanzorientierten Verbindlichkeitsmethode auf alle zum Bilanzstichtag bestehenden temporären Differenzen zwischen dem Wertansatz eines Vermögenswertes bzw. einer Schuld in der Bilanz und dem steuerlichen Wertansatz. Das bedeutet:42

42

88

Ernst & Young: Good Group (International) Limited, Stuttgart, 2005, S. 40.

Latente Steuern nach IFRS • •

•

Latente Steuerschulden werden für alle zu versteuernden Differenzen erfasst. Latente Steueransprüche werden für alle abzugsfähigen temporären Unterschiede, für alle noch nicht genutzten steuerlichen Verlustvorträge und für alle nicht genutzten Steuergutschriften in dem Maße erfasst, in dem es wahrscheinlich ist, dass zu versteuerndes Einkommen verfügbar sein wird, gegen das die abzugsfähigen temporären Differenzen und die noch nicht genutzten steuerlichen Verlustvorträge und Steuergutschriften verwendet werden können. Latente Steueransprüche und -schulden werden anhand der Steuersätze bemessen, deren Gültigkeit für die Periode zu erwarten ist, in der ein Vermögenswert realisiert oder eine Schuld erfüllt wird. Dabei werden die Steuersätze (und Steuervorschriften) zugrunde gelegt, die zum Bilanzstichtag gültig oder angekündigt sind.

4 Latente Steuer schulden und ansprüche

Die grundsätzlichen Unterschiede zwischen den Timing Differences und den Temporary Differences zeigt die folgende Tabelle: HGB

IFRS

Konzept

Timing Differences = GuVorien tierte DeferralMethode

Temporary Differences = bilanzo rientierte LiabilityMethode

Differenzen

Nur zeitliche Differenzen

Zeitliche und quasipermanente Differenzen

Ansätze

Periodenergebnisse nach Steuer recht werden denjenigen nach Handelsrecht gegenübergestellt

Wertansätze der Vermögensge genstände und Schulden nach Steuerrecht werden denjenigen gegenübergestellt, die sich nach handelsrechtlichen Vorschriften ergeben

Timing und Temporary Differences

Tab. 4.1: Unterschiede zwischen Timing und Temporary Differences

Im Folgenden sehen Sie den Unterschied zwischen der Abgrenzung der latenten Steuern nach IFRS und nach HGB im Überblick.43

43

Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards, 2004, S. 396 f.

89

4 Latente Steuern nach HGB und IFRS

Latente Steuern

HGB

IFRS

Art der Differenzierung

zeitliche Differenzen

temporäre Differenzen

Abgrenzungskonzept

so genannte Abgrenzungs methode: zutreffender Er folgsausweis

bilanzorientierte Verbind lichkeitsmethode: zutref fender Vermögensausweis

Pflicht/Wahlrecht/ Sal dierung

Passivierungspflicht, Akti vierungswahlrecht für la tente Steuern

Aktivierungs und Passivie rungspflicht; Saldierung ist grundsätzlich nicht zulässig

Erfolgswirksamkeit

Ja

grundsätzlich ja; aber er folgsneutrale Eigenkapital änderung, wenn Bezugsgrö ße genauso behandelt wird

Steuersatz

aktuell gültiger Steuersatz

im Jahr der Umkehrung der Latenzen gültiger Steuer satz; bis zur Ankündigung von Steuersatzänderungen; aktuell gültiger Steuersatz

Verlustvorträge/Steuer gutschriften

Ansatzverbot

Pflicht zur Aktivierung latenter Steuern, soweit Vorträge wahrscheinlich zukünftig verwertbar

Ausweis

Gesonderte Rückstellung; gesonderter RAP; Bildung und Auflösung gesondert bei den Steueraufwendun gen

kein Ausweis als kurzfristige Ansprüche oder Schulden zulässig, keine Abzinsung zulässig

keine

ausführliche Angabepflich ten; u. a. ist eine Überlei tung vom erwarteten Steu eraufwand zum tatsächlich ausgewiesenen (laufenden und latenten) Steuerauf wand verpflichtend (IAS 12.81)

Angabepflichten

Bildung und Auflösung ge sondert bei Steueraufwen dungen

Tab. 4.2: Abgrenzung von latenten Steuern nach HGB und IFRS

Nach dem IFRS-Abgrenzungskonzept für latente Steuern muss zum selben Zeitpunkt erfolgsneutral ein Passivposten für latente Steuern gebildet werden, der sich durch die Anwendung des Ertragssteuersatzes auf die Wertdifferenz ergibt.

90

Latente Steuern nach IFRS

Beispiel: Umstellung von HGB auf IFRS Im Rahmen der Umstellung von HGB auf IFRS wird eine Maschine um 10.000 € aufgewertet. Der gegenwärtige und zukünftige Ertragssteu ersatz beträgt 40 %. Der Buchungssatz lautet wie folgt: Maschinen

10.000 € an Neubewertungsrücklage

4 Latente Steuern bei der Umstel lung von HGB auf IFRS

6.000 €

an Rückstellungen für latente Steuern

Als Faustregel für temporäre Differenzen gilt: IFRSBuchwert > Steuerbilanzbuchwert

IFRSBuchwert < Steuerbilanzbuchwert

Vermögenswerte

passive latente Steuern

aktive latente Steuern

Schulden

aktive latente Steuern

passive latente Steuern

Tab. 4.3: Ansatzregel für latente Steuern nach IFRS

Ergebniswirksame Bildung latenter Steuern „Timing Konzept“ • •

IFRS-Steuerlast < Steuerbilanzsteuerlast → aktive latente Steuern. IFRS-Steuerlast > Steuerbilanzsteuerlast → passive latente Steuerrückstellung.

Entstehung aktiver latenter Steuern nach IFRS •

Der Vermögenswert in der IFRS-Bilanz ist niedriger als der Steuerbilanzwert: –

•

Es wird eine außerplanmäßige Abschreibung auf den beizulegenden Zeitwert eines immateriellen Vermögenswertes oder einer Sachanlage in der IFRS-Bilanz vorgenommen, obwohl die Ursache eine vorübergehende Wertminderung ist. In der Steuerbilanz besteht bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungsverbot. Die Schulden in der IFRS-Bilanz sind höher als in der Steuerbilanz:

91

4

Latente Steuern –

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind in der Steuerbilanz nicht passivierbar, müssen aber nach IFRS angesetzt werden.

–

Berücksichti gung von Ver lustvorträgen

•

Die IFRS-Pensionsrückstellungen werden nach IAS 19 im Vergleich zu den steuerlichen Pensionsrückstellungen gemäß § 6 a EStG aufgrund der Berücksichtigung der künftigen Lohn- und Gehaltssteigerungen sowie der künftigen Rentensteigerungen höher bewertet. Verlustvorträge: Noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge sind in dem Umfang als aktive latente Steuern zu aktivieren, in dem es wahrscheinlich ist, dass künftig ein zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird, gegen das die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste verrechnet werden können (IAS 12.34).

Entstehungsmöglichkeiten von passiven latenten Steu ern nach IFRS • Gründe für passive latente Steuern

92

Der Vermögenswert in der IFRS-Bilanz ist höher als der Steuerbilanzwert: –

Immaterielle Vermögenswerte und Sachanlagen werden gemäß IFRS nach der Neubewertungsmethode (IAS 38.75 und IAS 16.31) höher bewertet, während sie in der Steuerbilanz mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.

–

Die Teilgewinnrealisierung erfolgt nach IFRS gemäß der Percentage-of-Completion-Methode. Der Ertrag wird in der Steuerbilanz erst mit der Fertigstellung berücksichtigt.

–

Aktivierung der Entwicklungskosten in der IFRS-Bilanz. In der Steuerbilanz besteht ein Aktivierungsverbot für die Entwicklungskosten.

–

Ein Unternehmen wählt für die abnutzbaren Vermögenswerte nach IFRS die lineare, aber steuerlich die degressive Abschreibung.

Zusammenfassung: Latente Steuern

4

–

•

Folgebewertung von finanziellen Vermögenswerten, die zu Handelszwecken mit kurzfristiger Veräußerungsabsicht erworben wurden, werden in der IFRS-Bilanz zum beizulegenden Zeitwert bewertet, der über den Anschaffungskosten liegt. In der Steuerbilanz dürfen diese Wertpapiere maximal mit den Anschaffungskosten angesetzt werden. Die Schulden in der IFRS-Bilanz sind niedriger als in der Steuerbilanz –

In der Steuerbilanz sind Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die in den ersten drei Monaten des Folgejahres nachgeholt werden, zu passivieren. In der IFRS-Bilanz sind „Aufwandsrückstellungen“ verboten.

–

Marktbewertung von Derivaten.

4.6

Zusammenfassung: Latente Steuern Aktive latente Steuern

Passive latente Steuern

IFRSErgebnis < SteuerbilanzErgebnis

IFRSErgebnis > SteuerbilanzErgebnis

fiktive Steuerlast < tatsächliche Steuer last

fiktive Steuerlast > tatsächliche Steuer last





Die zukünftige (voraussichtliche) tatsäch Die zukünftige (voraussichtliche) tatsäch liche Steuerbelastung wird niedriger aus liche Steuerbelastung wird höher ausfal len als die fiktive Steuerbelastung fallen als die fiktive Steuerbelastung  Das fiktive Steuerguthaben wird in einem Abgrenzungsposten erfasst

 Die voraussichtlich höhere Steuerbelas tung wird in einer Rückstellung erfasst

 Abgrenzungsposten für aktive latente Steuern

 Rückstellung für passive latente Steuern





Aktivierungspflicht (gesonderter Ausweis und Erläuterung im Anhang)

Passivierungspflicht unter Steuerrückstel lungen (mit gesondertem Ausweis)

Tab. 4.4: Aktive und passive latente Steuern nach IFRS

93

4

Latente Steuern

4.7

(Lösung S. 94)

Übungen: Latente Steuern

Übung 41: Aktive latente Steuern Die Weidmann GmbH stellt zum 31.12.07 einen aktiven latenten Steuerbetrag in Höhe von 200.000 € fest. In den nächsten 3 Jahren ist aufgrund der geschäftlichen Situation mit jährlichen steuerlichen Gewinnen von 100.000 € sicher zu rechnen; vermutlich sogar mit 200.000 €. Über diesen Zeitraum hinaus lässt sich kein verlässlicher Schätzwert mehr entwickeln. Es ist mit einem Steuersatz von 40 % zu rechnen. a) Berechnen Sie die Begrenzung der aktiven latenten Steuern laut IFRS und erklären Sie sie kurz. b) Erläutern Sie kurz den Unterschied zwischen der Deferralund der Liability-Methode zur Berechnung der latenten Steuern. Welche dieser Methoden muss laut IFRS angewandt werden?

Siehe CD-ROM

Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

4.8

Übung 41

94

Lösungen: Latente Steuern

Übung 41: Aktive latente Steuern a) Aktive latente Steuern sind nur in jener Höhe zu bilden, in der ihre Verwertung in absehbarer Zukunft wahrscheinlich ist. Nach IFRS beträgt die Verwertungswahrscheinlichkeit rund 80 %. Da mit einem jährlichen steuerlichen Gewinn von 100.000 € sicher zu rechnen ist, beträgt die Wahrscheinlichkeit sogar über 80 %. Die Wahrscheinlichkeit für einen Gewinn von 200.000 € ist zu gering, um diesen Betrag in die Rechnung miteinzubeziehen. 100.000 € x 3 Jahre x 40 % = 120.000 €. Die aktiven latenten Steuern sind auf 120.000 € begrenzt.

Lösungen: Latente Steuern

4

b) Bei der Deferral-Methode werden die Steuerabgrenzungen GuV-orientiert auf der Grundlage von Periodenergebnissen berechnet. Im Gegensatz dazu werden die Buchwerte der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten bei der LiabilityMethode den steuerlichen Ansätzen einzeln gegenübergestellt. Die Steuerabgrenzungen werden also auf der Grundlage unterschiedlicher Wertansätze in der Bilanz berechnet. Laut IAS 12 ist die Liability-Methode vorgeschrieben. Bei der Liability-Methode erfolgt die Bewertung der latenten Steuern mit dem aktuellen Steuersatz; erwartete Steueränderungen sind zu berücksichtigen. Eine Diskontierung ist nicht zulässig.

95

5

Immaterielle Vermögenswerte

Die Bilanzierung und Bewertung der immateriellen Vermögenswerte nach IFRS unterscheidet sich zum Teil erheblich von der nach HGB. In diesem Kapitel werden Sie die folgenden Unterschiede erarbeiten und vertiefen: • • • • •

die Definitions- und Ansatzkriterien der immateriellen Vermögenswerte, die unterschiedlichen bilanziellen Auswirkungen, je nachdem, ob es sich um Forschungs- oder Entwicklungskosten handelt, die Folgebewertung nach der Anschaffungs- und der Neubewertungsmethode, die Ermittlung und Aufteilung des Goodwills und seine Folgebewertung, die Berechnung des Goodwills unter Berücksichtigung der latenten Steuern.

5.1

(Lösung S. 98)

Einstiegstest

Test 51: ZGE mit Firmenwert Die Albert-Anton AG hat 2 Niederlassungen, die beide jeweils eine zahlungsmittelgenerierende Einheit (ZGE) darstellen. Der nachfolgenden Tabelle können Sie die Werte der Vermögenswerte (Assets) zum 31.12.07 entnehmen:

Zahlungsmittel generierende Einheiten

ZGE 1 Asset A1 Buchwert Goodwill Erzielbarer Betrag

96

200.000 €

ZGE 2

Asset A2 400.000 €

240.000 € 260.000 €

420.000 €

Asset B1 300.000 €

Asset B2 500.000 €

160.000 € 280.000 €

440.000 €

Einstiegstest

5

Den ZGE 1 und 2 lässt sich ein (vorläufiger) Goodwill von insgesamt 400.000 € zuordnen. a) Bleibt der Goodwill immer in Höhe von 400.000 € in der Bilanz stehen oder wird er am Geschäftsjahresende überprüft? b) Müssen eventuell außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden? Wenn ja: Wie hoch sind sie? MultipleChoiceTest: Immaterielle Vermögenswerte Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte besteht nach IFRS ein Aktivierungsverbot.

falsch (Lösung S. 99)

2. Zu den immateriellen Vermögenswerten nach IFRS gehören die Entwicklungskosten und Patente. 3. Ein derivativer Firmenwert muss nach IFRS aktiviert werden. 4. Nach IFRS muss der Goodwill – ebenso wie die ande ren abnutzbaren Vermögenswerte –immer planmäßig abgeschrieben werden. 5. Der Goodwill darf maximal über einen Zeitraum von 20 Jahren abgeschrieben werden. 6. Zu den Kriterien, die erfüllt sein müssen, damit die Entwicklungskosten nach IFRS aktiviert werden dür fen, gehört, dass der Vermögenswert nutzbar oder verkaufbar ist. 7. Forschungs und Entwicklungskosten dürfen aktiviert werden. 8. Entwicklungskosten dürfen nur dann aktiviert wer den, wenn alle sechs Kriterien erfüllt sind. 9. Nach IFRS wird der derivative Firmenwert planmäßig abgeschrieben. 10. Nach IFRS werden die immateriellen Vermögenswerte (Wertpapiere) in vier Kategorien untergliedert.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

97

5

Immaterielle Vermögenswerte

5.2

Test 51

98

Lösung: Einstiegstest

Test 51: ZGE mit Firmenwert a) Ein Impairment-Test ist durchzuführen. Ist der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) einer ZGE niedriger ist als ihr Buchwert mit dem dazugehörigem Firmenwert muss eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen. Eine Wertminderung wird zunächst mit dem vorhandenen derivativen Firmenwert (Goodwill) verrechnet. Ein eventuell verbleibender Rest wird den einzelnen Vermögenswerten der ZGE gemäß IAS 36.104 auf der Basis des Verhältnisses ihrer Buchwerte anteilig zugerechnet. Hierbei ist aber unbedingt zu beachten, dass die einzelnen Vermögenswerte gemäß der Abwertungsschranke des IAS 36.105 zumindest mit dem Maximum aus dem Nettoveräußerungspreis und dem Nutzwert des betreffenden Vermögenswertes – sofern bestimmbar – anzusetzen sind. b) ZGE 1 hat einen Buchwert (mit Firmenwert) von 840.000 €. Der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) beträgt lediglich 680.000 €, ist also niedriger als der Buchwert (mit Firmenwert). Daraus resultiert eine außerplanmäßige Abschreibung über den Differenzbetrag von 160.000 €. Dieser Abschreibungsbetrag muss vollständig vom Firmenwert der ZGE 1 abgezogen werden. Der Restwert (Firmenwert) errechnet sich wie folgt: 240.000 € – 160.000 € = 80.000 € ZGE 2 hat einen Buchwert (mit Firmenwert) von 960.000 €. Der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) ist auch hier niedriger als der Buchwert (mit Firmenwert). Er beträgt 720.000 €. Auch hier muss eine außerplanmäßige Abschreibung über den Differenzbetrag vorgenommen werden. Er beläuft sich auf 240.000 € und wird auch hier wieder vom Firmenwert abgezogen. Es entsteht ein negativer Restbetrag von 80.000 € (160.000 € – 240.000 €), den es buchwertproportional von den beiden Assets der ZGE 2 abzuziehen gilt.

Einführung

5

Berechnung des zusätzlichen Wertminderungsbedarfs: Wertminderung Asset B1: 300.000 € : 800.000 € x 80.000 € = 30.000 € Der Buchwert würde also 270.000 € (300.000 € – 30.000 €) betragen. Da der erzielbare Betrag mit 280.000 € über dem Buchwert liegt, muss er anstelle des Buchwertes angesetzt werden. Der nicht dem Asset B1 zuzuordnende Betrag von 10.000 € muss den anderen Vermögenswerten der ZGE 2 zugeordnet werden. Das heißt: Die restlichen Vermögenswerte müssen in ihrem Wert um 10.000 € gemindert werden. Wertminderung Asset B2: 500.000 € : 800.000 € x 80.000 € = 50.000 € Der Buchwert würde also 450.000 € (500.000 € – 50.000 €) betragen. Da aber noch ein Wertminderungsbedarf in Höhe von 10.000 € besteht und der erzielbare Betrag 440.000 € beträgt, wird dieser Betrag angesetzt. ZGE 1 Asset A1 Buchwert Firmenwert

200.000 €

ZGE 2

Asset A2 400.000 €

Asset B1

Asset B2

280.000 €

80.000 €

440.000 €

0€

Da der erzielbare Betrag niedriger ist als die Buchwerte der einzelnen Assets, müssen die einzelnen Assets der ZGE 2 anteilig abgeschrieben werden. MultipleChoiceTest: Immaterielle Vermögenswerte • Richtig: 2., 3., 6., 8. und 10. • Falsch: 1., 4., 5., 7. und 9.

5.3

Multiple ChoiceTest

Einführung

Die Bilanzierung und die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte sind im IAS 38 geregelt. Im handelsrechtlichen Jahresabschluss dürfen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

99

5

Immaterielle Vermögenswerte

nur dann aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden (§ 248 Abs. 2 HGB). Demgegenüber besteht nach IFRS auch für originäre immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens eine grundsätzliche Aktivierungspflicht, und zwar zu den Herstellungskosten. Ein immaterieller Vermögenswert wird nach IFRS aktiviert, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Aktivierungs voraussetzun gen nach IFRS

•

Erfüllung der Definitionskriterien44 (IAS 38.8–17): –

Identifizierbarkeit,

–

nicht monetär und ohne physische Substanz,

–

Verfügungsmacht über eine Ressource (Control),

– •

künftiger wirtschaftlicher Nutzen. Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien (IAS 38.18–67): –

zukünftiger Nutzen ist wahrscheinlich,

– •

die Anschaffungs- oder Herstellungskosten können verlässig ermittelt werden. Erfüllen der Zusatzkriterien bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten.

Kriterium der Identifizierbarkeit Das Kriterium der Identifizierbarkeit fordert, dass der Geschäftsoder Firmenwert (Goodwill) abgrenzbar sein mus. Es gibt zwei Möglichkeiten, die Identifizierbarkeit eines immateriellen Vermögenswertes nachzuweisen: • •

44

100

separierbar durch: Verkauf, Übertragung, Lizenzierung, Vermietung oder Tausch, vertragliches oder anderes gesetzliches Recht.

Ein immaterieller Vermögenswert ist dadurch charakterisiert, dass er eindeutig identifizierbar, nicht monetär und ohne physische Substanz ist. Der Vermögenswert kann entweder einzeln oder in Verbindung mit einem anderen Vermögenswert, einem anderen Vertrag oder einer anderen Schuld vom Unternehmen getrennt, verkauft, lizenziert, vermietet oder getauscht werden.

Forschungs und Entwicklungskosten

Zu den immateriellen Vermögenswerten nach IFRS gehören: Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Patente, Lizenzen, Software, Warenzeichen und die Entwicklungskosten für Neuprodukte.

5 Beispiele für immaterielle Vermögenswer te

Im Gegensatz zu einer konkret vorhandenen Maschine bestehen immaterielle Vermögenswerte oft nur auf dem Papier. So wird beispielsweise das Urheberrecht für ein literarisches Werk meistens nur durch einen Verlagsvertrag konkretisiert. 45

Beispiel: Entwicklungskosten Die Meier GmbH erstellt ein Handbuch für ein von ihr entwickeltes Softwareprogramm. Es wird ein Vertrag mit einem Verlag abgeschlos sen. Die GmbH erhält einen Vorschuss in Höhe von 10.000 €, weil die Absatzprognosen als „sehr gut“ eingestuft werden. Die Prüfung der postenspezifischen Kriterien ergibt: • Abgrenzbarkeit: Das Urheberrecht lässt sich von anderen imma teriellen Vermögenswerten der GmbH eindeutig unterscheiden; es besteht ein Vertrag als Grundlage. • Verfügungsmacht des Unternehmens: Das Urheberrecht ist ein ab solutes Recht, das gegenüber jedermann wirkt. Sämtliche Rechte lassen sich z. B. gerichtlich durchsetzen. • Zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen: Da die Absatzprognosen po sitiv beurteilt werden und bereits ein Vorschuss gezahlt wurde, ist dieses Kriterium erfüllt.

5.4

Forschungs und Entwicklungskosten

Für Forschungskosten besteht sowohl nach HGB als auch nach IFRS ein Aktivierungsverbot. Sie werden sofort aufwandswirksam in der GuV erfasst. Für Entwicklungskosten besteht im Gegensatz zum HGB nach IFRS ein Aktivierungsgebot, wenn die folgenden sechs Kriterien erfüllt sind (IAS 38.57): • •

45

die technische Realisierbarkeit des Vermögenswertes zur internen Nutzung oder zum Verkauf ist gegeben, die Absicht, den Vermögenswert fertig zu stellen und zu nutzen oder zu verkaufen, besteht,

Aktivierungskri terien für Ent wicklungskos ten nach IFRS

Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2005, S. 66.

101

5

Immaterielle Vermögenswerte • • •

•

die Fähigkeit, den Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen, ist vorhanden, der Nachweis, dass der Vermögenswert voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielt, wird erbracht, adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen, um die Entwicklung abzuschließen und den Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen, sind verfügbar, die zurechenbaren Aufwendungen der Entwicklung können zuverlässig bestimmt werden.

Entwicklungskosten sind nach IFRS erst ab dem Zeitpunkt anzusetzen bzw. zu aktivieren, ab dem alle Voraussetzungen erfüllt sind. In die Entwicklungskosten sind die Einzelkosten und die produktionsbedingten Gemeinkosten einzubeziehen. Für Entwicklungskosten, die zuvor als Aufwand verbucht wurden, besteht ein Aktivierungsverbot. Hinsichtlich der Entwicklungskosten unterscheiden sich die Regelungen von IFRS und HGB deutlich voneinander. Die Aktivierung von Entwicklungskosten nach IFRS führt zu einem vollständigen Vermögensausweis am Bilanzstichtag. Der (subjektive) Substanzwert des Unternehmens wird richtig abgebildet. Die Aktivierung beinhaltet gleichzeitig einen periodengerechten Erfolgsausweis, weil die Entwicklungskosten über die künftigen Nutzungsjahre abgeschrieben werden. Merke: Unterscheidung zwischen Forschungs und Entwick lungskosten Forschungskosten sind Aufwendungen, die darauf abzielen, neue wis senschaftliche oder technische Erkenntnisse zu gewinnen. Sie dienen also der Suche nach neuen, verbesserten Produkten oder Verfahren. Entwicklungskosten sind Aufwendungen, die Forschungsergebnisse für die Produktion neuer oder wesentlich verbesserter Materialien, Produk te, Verfahren etc. anwenden und vor Beginn der eigentlichen industriel len Produktion/kommerziellen Nutzung getätigt werden. Sie dienen also der Herstellung eines Prototyps, einer Pilotanlage oder dem Entwurf von Werkzeugen unter Verwendung neuer Technologien.

102

Forschungs und Entwicklungskosten

5

Beispiel: Forschungs und Entwicklungskosten 1 Die Lackbeschichtung GmbH entwickelt in ihrer Forschungs und Ent wicklungsabteilung ein neues Verfahren für einen kratzfesten Lack. Das Projekt begann im Jahr 05. In den Jahren 06 und 07 wird das Ver fahren aufgrund der vorangegangenen Phasen weiterentwickelt und getestet. Alle Tests weisen darauf hin, dass das Verfahren technisch realisierbar ist. Am 01.03.07 wird dem Unternehmen ein Patent für das Beschichtungsverfahren erteilt. Zu diesem Zeitpunkt wurden auch alle Bedingungen gemäß IAS 38.57 erfüllt. Folgende Kosten sind im Laufe der Forschungs und Entwicklungsphase angefallen: 01.01.05–31.12.05

Forschungskosten

150.000 €

01.01.06–30.06.06

Forschungskosten

100.000 €

01.07.06–31.12.06

Einzelkosten der Entwicklung

50.000 €

01.07.06–31.12.06

Gemeinkosten der Entwicklung

70.000 €

01.01.07–28.02.07

Einzelkosten der Entwicklung

25.000 €

01.03.07–31.12.07

Einzelkosten der Entwicklung

160.000 €

01.01.07–28.02.07

Gemeinkosten der Entwicklung

15.000 €

01.03.07–31.12.07

Gemeinkosten der Entwicklung

135.000 €

Bilanzierung der Forschungs und Entwicklungskosten Im Jahr 05 und im ersten Halbjahr 06 sind nur Forschungskosten an gefallen. Sie sind als Aufwand zu verbuchen und dürfen nicht akti viert werden. Ab Mitte des Jahres 06 befindet sich die Lackbe schichtung GmbH in der Entwicklungsphase. Für die Aktivierung der Entwicklungskosten müssen sämtliche Bedingungen von IAS 38.57 erfüllt sein. Das ist hier erst ab dem 01.03.07 der Fall. Das bedeutet, dass alle Entwicklungskosten, die vor dem 01.03.07 angefallen sind, nicht aktiviert werden dürfen. Es dürfen nur die Entwicklungskosten aktiviert werden, die ab dem 01.03.07 angefallen sind; insgesamt sind das 295.000 €. Beispiel: Forschungs und Entwicklungskosten 2 Ein Softwareunternehmen hat eine neue Software für die Produkti onsplanung und steuerung entwickelt. Die Kosten für die Fertigstel lung betrugen in den Jahren 05, 06 und 07 jeweils 250.000 €. Im Jahr 07 erhält das Softwareunternehmen ein Kaufangebot von einem Drit ten für 2 Mio. €.

Ermessensspiel räume

103

5

Immaterielle Vermögenswerte

Welche Bilanzierungs und Bewertungsmöglichkeiten hat das Soft wareunternehmen bei der erstmaligen Anwendung der IFRS zum 31.12.07? Nach IFRS stehen dem Softwareunternehmen drei Möglichkeiten zur Verfügung: 1. Die gesamten Forschungs und Entwicklungskosten (750.000 €) werden gemäß IAS 38.42 als Aufwand erfasst. Begründung: Der Übergang zwischen den Forschungs und den Entwicklungskosten ist fließend; zwischen Forschung und Entwicklung kann nicht dif ferenziert werden. 2. Die Aufwendungen im Geschäftsjahr 05 werden als Forschungs kosten definiert. Begründet wird das damit, dass die Entwick lungsphase erst Anfang 06 begonnen hat. Demzufolge werden Entwicklungskosten in Höhe von 500.000 € aktiviert. 3. Die Schnittstelle zwischen der Forschungs und der Entwicklungs phase wird in das Geschäftsjahr 07 gelegt. In diesem Fall könnte man Entwicklungskosten zwischen 0 € und 250.000 € aktivieren, je nachdem, wie man den Übergangszeitpunkt definiert.

Dieses Beispiel zeigt, dass es bezüglich der Aktivierung von Entwicklungskosten einen nicht zu unterschätzenden Ermessensspielraum gibt.

Aktivierungsverbote nach IFRS Nach IFRS sind gemäß IAS 38.63 f. und IAS 38.65–67 beispielsweise nicht aktivierungsfähig: Aktivierungs verbote

• • • • • • •

104

selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten, Gründungs- und Ingangsetzungs- bzw. Erweiterungsaufwendungen, Ausgaben für die Aus- und Weiterbildung oder Rekrutierungsveranstaltungen, Ausgaben für Werbekampagnen und Maßnahmen der Verkaufsförderung,

Erstbewertung • • • • • • •

5

Ausgaben für die Verlegung oder Reorganisation von Unternehmensteilen, Mitarbeiterstamm, überdurchschnittlicher Kundenservice, gewerkschaftsfreier Status oder sehr gutes Verhältnis zu den Mitarbeitern, überdurchschnittliches Rating, Zugang zu Kapitalmärkten, vorteilhafte Beziehungen zur öffentlichen Hand.

5.5

Erstbewertung

Erworbene immaterielle Vermögenswerte sind bei ihrer erstmaligen Erfassung analog zum Vorgehen nach HGB mit den Anschaffungskosten inklusive Nebenkosten, die den Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, zu aktivieren.

Anschaffungs kosten

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte werden mit den Herstellungskosten aktiviert, die ab dem Zeitpunkt anfallen, zu dem der immaterielle Vermögenswert die Ansatzkriterien erstmals erfüllt (IAS 38.65). Die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes umfassen gemäß IAS 38.66:

Herstellungs kosten

• • • •

Aufwendungen für Material und Dienstleistungen, Personalaufwendungen für die direkt mit der Entwicklung beschäftigten Mitarbeiter, Registrierungsgebühren und Rechtsberatungskosten für einen Rechtsanspruch, notwendigerweise anfallende Abschreibungen auf Lizenzen und Patente.

Die folgende Tabelle zeigt die Unterschiede bei der Aktivierung von immateriellen Vermögenswerten nach HGB und IFRS:

105

5 Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Immaterielle Vermögenswerte

HGB

IFRS

Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte des Anlage und Umlaufvermögens

Pflicht

Pflicht

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens

Verbot

Pflicht (unter bestimmten Kriterien)

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Umlaufvermögens

Pflicht

Pflicht

Forschungskosten

Verbot

Verbot

Entwicklungskosten für neue Produkte

Verbot

Pflicht

Wahlrecht

Pflicht

Weiterentwicklungskosten bestehender Produkte Tab. 5.1: Aktivierung immaterieller Vermögenswerte

Wird ein immaterieller Vermögenswert im Rahmen eines Unternehmenserwerbs nach IFRS 3 erworben, dann entsprechen die Anschaffungskosten seinem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt.

5.6

Folgebewertung

Im Gegensatz zum HGB besteht nach IFRS ein Wahlrecht für die Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte (IAS 38.72 ff.): Anschaffungs kostenmethode

•

Neubewer tungsmethode

•

106

Anschaffungskostenmethode: Ein immaterieller Vermögenswert wird in Übereinstimmung mit dem HGB nach dem erstmaligen Ansatz mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich aller kumulierten Abschreibungen und abzüglich aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen angesetzt (IAS 38.74). Neubewertungsmethode: Die Neubewertungsmethode fordert – neben der planmäßigen Abschreibung – den Wertansatz zum Neubewertungsbetrag. Der Neubewertungsbetrag ist auf einem aktiven Markt zu ermitteln. Bei immateriellen Vermögenswerten darf die Neubewertungsmethode nur angewendet werden, wenn

Folgebewertung

5

der beizulegende Zeitwert unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt ermittelt werden kann (IAS 38.75).46 Ein aktiver Markt ist dadurch gekennzeichnet, dass47 –

die auf dem Markt gehandelten Produkte homogen sind,

–

vertragswillige Käufer und Verkäufer jederzeit gefunden werden können und

–

die Preise der Produkte öffentlich bekannt sind.

Hier wird der immaterielle Vermögenswert mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, der eventuell auch die historischen Anschaffungsoder Herstellungskosten überschreiten kann; was nach HGB nicht erlaubt ist. Eine Erhöhung des Buchwertes eines immateriellen Vermögenswertes wird grundsätzlich als Neubewertungsrücklage erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst, es sei denn, eine zuvor als Aufwand verbuchte Abwertung wird rückgängig gemacht. Bei einer Verminderung des Buchwertes wird zunächst, falls vorhanden, die Neubewertungsrücklage vermindert bzw. aufgelöst und nur der übersteigende Betrag des Wertminderungsaufwandes als Aufwand verbucht.

Kennzeichen eines aktiven Markts

Neubewer tungsrücklage

Gemäß IAS 38.88 ist zu prüfen, ob bei dem immateriellen Vermögenswert von einer begrenzten oder von einer unbegrenzten Nutzungsdauer auszugehen ist. •

46

47

Immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer: Der immaterielle Vermögenswert ist entsprechend der Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben. Der Abschreibungszeitraum und die Abschreibungsmethode sind mindestens einmal jährlich auf ihre Richtigkeit hin zu untersuchen. Die Abschreibungsmethode hat sich an der Realisierung des Nutzens zu orientieren. Es kann die leistungsorientierte, die lineare oder die degressive Abschreibung angewandt werden. Des Weiteren ist jähr-

Begrenzte Nutzungsdauer

Wolz, M.: Grundzüge der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 2005, S. 115. Petersen, K. et al.: IFRS Praxishandbuch, 2. Aufl., 2006, S. 105.

107

5 Unbegrenzte Nutzungsdauer

Immaterielle Vermögenswerte

•

lich zu überprüfen, ob eine Wertminderung vorliegt und eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden muss. Immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer: Immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer (z. B. Marken, Goodwill) dürfen nicht planmäßig abgeschrieben werden. Dafür ist jährlich ein so genannter „Werthaltigkeitstest“ (IAS 38.108) durchzuführen. Außerdem ist gemäß IAS 38.109 jährlich zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer unbegrenzten Nutzungsdauer noch gegeben sind. Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte

Anschaffungskostenmethode

Neubewertungsmethode

Den Ausgangswert stellen die historischen Anschaffungs und Herstellungskosten dar. Es sind folgende Einflüsse zu berücksichti gen: • bei bestimmter Nutzungsdauer plan mäßige Abschreibung, i.d.R. linear • bei unbestimmter Nutzungsdauer jährliche Überprüfung der Klassifizie rung • bei außerplanmäßiger Wertminderung, Abschreibungspflicht, wenn erzielbarer Betrag < Buchwert • bei Wegfall der Gründe für die außer planmäßige Abschreibung besteht ein Wertaufholungsgebot (Obergrenze fort geführte historische Anschaffungs und Herstellungskosten) • aber keine Wertaufholung beim Good will

Anzusetzen ist der beizulegende Zeitwert im Zeitpunkt der Neubewertung. Es sind folgende Einflüsse zu berücksichtigen:

• regelmäßige Durchführung von Neube wertungen und Erfassung von Wertän derungen • bei bestimmter Nutzungsdauer plan mäßige Abschreibung • bei unbestimmter Nutzungsdauer jährliche Überprüfung der Klassifizie rung • nach jeder Neubewertung ist zu über prüfen, ob eine außerplanmäßige Wert minderung oder Wertaufholung vorzu nehmen ist

Abb. 5.1: Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten

108

Der Goodwill

5.7

5

Der Goodwill

Beim Goodwill (Firmen- oder Geschäftswert) ist grundsätzlich zwischen dem originären (selbst geschaffenen) und dem derivativen (entgeltlich erworbenen) Goodwill zu unterscheiden. Für den originären Firmenwert besteht sowohl nach HGB als auch nach IFRS ein Aktivierungsverbot. Beim derivativen Firmenwert besteht nach HGB ein Aktivierungswahlrecht und nach IFRS eine Aktivierungspflicht. Ein derivativer Firmenwert entsteht, wenn der Kaufpreis höher ist als das anteilig erworbene Eigenkapital des Unternehmens zu Zeitwerten. Der derivative Firmenwert erfüllt nach IFRS sowohl die Asset-Definition als auch die Ansatzkriterien. Insbesondere das Kriterium der verlässlichen Bewertung (Reliable Measurement) ist erfüllt, weil die Einzelkomponenten durch den Kauf indirekt und somit insgesamt bewertet werden. Deshalb besteht für diesen Posten eine Ansatzpflicht. Seine bilanzielle Behandlung ist in IFRS 3 (Business Combinations – Unternehmenszusammenschlüsse) geregelt.

Derivativer Firmenwert

Die Bewertung derivativer Firmenwerte richtet sich nach IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse), IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) und IAS 38 (Immaterielle Vermögenswerte). Zum Zeitpunkt des Erwerbs (Zugangsjahr) wird der Firmenwert nach der folgenden Gleichung ermittelt: Derivativer Firmenwert = Kaufpreis – Zeitwert des Equity

Unternehmenserwerb und andere immaterielle Güter Gemäß IFRS 3 wird ein Unternehmenserwerb als Unternehmenszusammenschluss (Business Combinations) bilanziert. Hierbei ist die Erwerbsmethode (Purchase Method) anzuwenden. Bei der Erwerbsmethode werden die Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses auf die erworbenen Vermögenswerte und die übernommenen Schulden und Eventualschulden zum Erwerbszeitpunkt (IFRS 3.16 (c)) verteilt. Die Fair Values sind auf alle einzelnen Posten, einschließlich aller immateriellen Vermögenswerte aufzuteilen. Hierbei ergeben sich mögliche Ermessens- und Schätzspielräume,

109

5

Immaterielle Vermögenswerte

aber zugleich auch Abgrenzungsprobleme. Gerade bei den immateriellen Vermögenswerten sind Abgrenzungen zwischen dem Goodwill und weiteren immateriellen Vermögenswerten (z. B. Patente, Lizenzen, Markenrechte, Kundenstamm, Know-how etc.) schwierig. Bestandteile des Goodwills

Als Bestandteile des Goodwills kommen insbesondere in Betracht:48 • • • •

• • • • •

der Ruf des Unternehmens, die Werbekraft des Firmennamens, der Standort des Unternehmens, langjährige Geschäftsbeziehungen z. B. mit dem Ausland und die hiermit verbundene Marktkenntnis des Unternehmers und seiner leitenden Angestellten, die Stellung des Unternehmens auf dem Markt, der Wert der Unternehmensorganisation, der Logistik, der qualifizierte Facharbeiterstamm und die Leistungsfähigkeit der leitenden Mitarbeiter, der Kundenstamm (sofern es sich nicht um ein abschreibungsfähiges Einzelwirtschaftsgut handelt), Geschäfts- oder Fabrikationsgeheimnisse, Kenntnis spezieller Rezepte. Beispiel: Aufteilung der immateriellen Vermögenswerte Die Maschinenbau AG erwirbt für 4 Mio. € die Engineering GmbH. Die Engineering GmbH hat ein neues, selbst geschaffenes, hervorragen des, nicht aktiviertes Patent für eine neue Schweißtechnik. Die Schweißmaschinen mit der neuen Schweißtechnik werden unter ei nem eigenen Markennamen verkauft. Für diesen Markennamen be steht ein eingetragener Markenschutz. Die Engineering GmbH weist die folgenden Vermögenswerte und Schulden aus:

48

110

Eder, Z.: Der Geschäfts- oder Firmenwert, in NWB Nr. 37 vom 12.09.2005, S 3141–3146.

Der Goodwill

Bilanzwerte Sachanlagen

Fair Values

1.200.000 €

1.800.000 €

Umlaufvermögen

600.000 €

800.000 €

Schulden

700.000 €

750.000 €

Eigenkapital

5

1.100.000 €

Ermittlung des Goodwills Kaufpreis

4.000.000 €

– Sachanlagen

–

1.800.000 €

– Umlaufvermögen

–

800.000 €

+ Schulden

+

750.000 €

= Zwischensumme

= 2.150.000 €

– Patent

–

– Markenrecht

–

1.100.000 € 350.000 €

= Goodwill (Firmenwert)

=

700.000 €

In diesem Beispiel wurde der Überkaufpreis auf zwei immaterielle Vermögenswerte aufgeteilt. Diese Aufteilung hat zukünftige, wertmäßige Auswirkungen, weil der Goodwill keiner planmäßigen Abschreibung unterliegt und nur außerplanmäßig abgeschrieben werden darf (IFRS 3.55). Dagegen unterliegen die sonstigen immateriellen Vermögenswerte einer regelmäßigen, planmäßigen Abschreibung. Beispiel: Berechnung des Goodwills Die Maschinenbau AG kauft die Werkzeugbau KG und gliedert sie in ihr Unternehmen ein (Asset Deal). Nachdem die Werkzeugbau KG ex akt analysiert wurde, entdeckt man bei den Grundstücken stille Re serven in Höhe von 150.000 €, die Forderungen haben einen Abwer tungsbedarf von 20.000 € und die Rückstellungen sind mit 40.000 € unterbewertet. Die restlichen Schulden sind mit dem Zeitwert passi viert. Der Kaufpreis beträgt 1.200.000 €.

Ermittlung des Goodwills

111

5

Immaterielle Vermögenswerte

Bilanz der Werkzeugbau KG (in €) Aktiva

Passiva

Grundstücke u. Gebäude

300.000 € Eigenkapital

Maschinen

500.000 € Rückstellungen

200.000 €

BGA

100.000 € Darlehen

250.000 €

Vorräte

200.000 € kurzfr. Verbindlichkeiten

250.000 €

Forderungen

350.000 €

Flüssige Mittel Summe

800.000 €

50.000 € 1.500.000 € Summe

1.500.000 €

Berechnung des Goodwills Kaufpreis

1.200.000 €

– Zeitwert Aktiva

– 1.630.000 €

+ Zeitwert der Schulden

+

= Goodwill

= 310.000 €

740.000 €

Folgebewertung des Goodwills Goodwill nach HGB

Nach HGB kann ein derivativer Firmenwert entweder sofort als Aufwand verbucht oder zum Zeitpunkt der Anschaffung ergebnisneutral aktiviert werden. Wird der derivative Firmenwert nach HGB aktiviert, ist er in den Folgejahren • •

zu mindestens einem Viertel abzuschreiben oder planmäßig über die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der Goodwill voraussichtlich genutzt wird (hier besteht ein Ermessensspielraum).

Steuerrechtlich ist der Goodwill linear über 15 Jahre abzuschreiben. Goodwill nach IFRS

Gemäß IFRS besteht für den derivativen Firmenwert eine Aktivierungspflicht. Der Goodwill darf nicht planmäßig abgeschrieben werden. Er ist mindestens einmal jährlich im Rahmen eines Wertminderungstests (Impairment-Tests) auf seine Werthaltigkeit hin zu überprüfen. Die folgende Abbildung zeigt Ihnen die Vorgehensweise beim Goodwill-Impairment-Test.

112

Der Goodwill

5

Aufteilung des Goodwills auf die ZGE Vergleich des Buchwertes der ZGE mit dem erzielbaren Betrag der ZGE

Buchwert > erzielbarer Betrag

Falls Wertminderung < Buchwert Goodwill:

Falls Wertminderung > Buchwert Goodwill:

Abschreibung des Goodwills in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem erzielbarem Betrag

Abschreibung des Goodwill und pro rata Abstockung der Vermö genswerte bis zur Untergrenze

Buchwert < erzielbarer Betrag

Keine Wertminderung

Abb. 5.2: Goodwill-Impairment-Test Vereinfacht lässt sich diese Vorgehensweise wie folgt beschreiben49: •

•

• •

49

Zunächst wird der Goodwill einer oder mehreren zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (ZGE) zugeordnet. Eine ZGE ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung erzeugen, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten sind (IAS 36.6). Die einzelnen ZGE umfassen materielle und immaterielle Vermögenswerte, die zunächst zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) bewertet werden. Bei den ZGE wird in den folgenden Perioden beim Vorliegen bestimmter Indikatoren ein Wertminderungstest durchgeführt. Unterschreitet der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) der ZGE ihren bisherigen Buchwert (inkl. Goodwill), ist der Goodwill außerplanmäßig abzuschreiben. Falls sich diese Differenz

Goodwill Impairment Test

Ruhnke, K.: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2005, S. 476.

113

5

Immaterielle Vermögenswerte

nicht vollständig mit dem vorhandenen Goodwill ausgleichen lässt, sind auch die einzelnen Vermögenswerte der ZGE in ihrem Wert zu mindern. Wertaufho lungsverbot beim Goodwill

Eine Wertaufholung beim Wegfall der Gründe für eine Wertminderung ist beim Goodwill nicht erlaubt (IAS 36.124). Dieses Verbot ist verständlich, weil ansonsten die Gefahr bestünde, dass Teile eines zwischenzeitlich aufgebauten originären Firmenwertes aktiviert werden.

Aufteilung des Goodwills

Beispiel: Aufteilung des Goodwills Ein Maschinenbaukonzern kauft die Umformtechnologie GmbH. Hier bei ist ein derivativer Firmenwert in Höhe von 1.800.000 € ent standen. Die Umformtechnologie GmbH besteht aus den zwei Sparten „Innenhochdruckumformung“ und „Lasertechnik“. Beide Sparten stel len auch die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (ZGE) dar. Der Goodwill wird im Verhältnis 1 : 2 auf die Produktgruppe „Innenhoch druckumformung“ und „Lasertechnologie“ verteilt. Im Folgenden wer den die vorläufigen Bilanzen der ZGE „Innenhochdruckumformung“ und der ZGE „Lasertechnologie“ aufgeführt: Bilanz der ZGE „Innenhochdruckumformung“ Aktiva Goodwill Sachanlagen

Passiva 600.000 € Eigenkapital 1.200.000 € Rückstellungen

Finanzanlagen

1.300.000 € 600.000 €

50.000 € Darlehen

300.000 €

Vorräte

400.000 € kurzfr. Verbindlichkeiten

Forderungen

500.000 €

Flüssige Mittel

600.000 €

50.000 €

Summe

2.800.000 € Summe

2.800.000 €

Bilanz der ZGE „Lasertechnologie“ Aktiva Goodwill

1.200.000 € Eigenkapital

Sachanlagen

1.800.000 € Rückstellungen

Finanzanlagen

50.000 € Darlehen

Vorräte

700.000 € kurzfr. Verbindlichkeiten

Forderungen

600.000 €

Flüssige Mittel Summe

114

Passiva 1.800.000 € 600.000 € 1.300.000 € 800.000 €

150.000 € 4.500.000 € Summe

4.500.000 €

Der Goodwill

5

Da es nach IFRS keine planmäßige Abschreibung für den Goodwill gibt, wird gemäß IAS 36.90 ein jährlicher GoodwillNiederstwerttest durchgeführt. Hierbei wird der erzielbare Betrag (Recoverable A mount) der ZGE mit ihrem Buchwert – inklusive Goodwill – vergli chen. Eine außerplanmäßige Abschreibung ist vorzunehmen, wenn: Buchwert der ZGE (inkl. Goodwill) > erzielbarer Betrag der ZGE

Der Buchwert der ZGE ist der Buchwert des Eigenkapitals. Der erziel bare Betrag ist der größere Wert aus dem Nettoveräußerungspreis (Net Selling Price) und dem Nutzwert (Value in Use) der ZGE. Am Ge schäftsjahresende beträgt der erzielbare Betrag bei der ZGE „Innen hochdruckumformung“ 1.500.000 € und bei der ZGE „Lasertechnolo gie“ 700.000 €. Nach der Durchführung des GoodwillNiederstwerttests wird Folgen des festgestellt: ZGE „Innenhoch druckumformung“ Buchwert Eigenkapital ohne Goodwill

700.000 €

Goodwill

ZGE „Laser technologie“ 600.000 €

600.000 €

1.200.000 €

Buchwert Eigenkapital mit Goodwill

1.300.000 €

1.800.000 €

Erzielbarer Betrag

1.500.000 €

700.000 €

Nein

Ja

Abschreibungspflicht?

Bei der ZGE „Innenhochdruckumformung“ ist der erzielbare Betrag höher als der Buchwert; es besteht also kein Wertminderungsbedarf. Bei der ZGE „Lasertechnologie“ überschreitet der Buchwert den erziel baren Betrag erheblich. Hierdurch wird eine Wertkorrektur in Höhe von (1.800.000 – 700.000) 1.100.000 € notwendig. Die Wertminde rung wird erfolgswirksam erfasst und gegen den Buchwert des Good wills gebucht. Abschreibung Goodwill

1.100.000 € an Goodwill

1.100.000 €

Falls der Wertminderungsbedarf den Goodwill übersteigenden sollte, ist der übersteigende Betrag proportional auf die übrigen Vermögenswerte – im Wesentlichen Vermögenswerte des Anlagevermögens – zu verteilen. Dabei darf der Wert eines einzelnen Vermö-

115

5

Immaterielle Vermögenswerte

genswertes den erzielbaren Betrag (Recoverable Amount) nicht unterschreiten. Beispiel: Folgebewertung Goodwill In einem Maschinenbaukonzern befindet sich eine ZGE „Oberflächen bearbeitung“. Regelmäßig zum Jahresende wird überprüft, ob bei der ZGE, die aus vier Produktionseinheiten (P1, P2, P3 und P4) besteht, ei ne Wertminderung vorliegt. Die folgende Tabelle zeigt die vorläufigen Buchwerte zum Jahresende, die Nettoveräußerungswerte, den Nutz wert und den erzielbaren Betrag. Vorläufiger Buchwert

Nettover äußerungswert

P1

350.000 €

250.000 €

P2

450.000 €

320.000 €

P3

400.000 €

420.000 €

P4

200.000 €

140.000 €

Goodwill

100.000 €

ZGE insg.

1.500.000 €

1.130.000 €

Nutzwert

1.320.000 €

Erzielbarer Betrag

1.320.000 €

Der erzielbare Betrag (1.320.000 €) ist kleiner als der vorläufige Buchwert (1.500.000 €) der ZGE „Oberflächentechnik“. Folglich muss eine Wertminderung in Höhe von 180.000 € vorgenommen werden. Zunächst ist der Goodwill komplett in Höhe von 100.000 € abzu schreiben. Der verbleibende Restbetrag in Höhe von 80.000 € führt zu einer Wertminderung der einzelnen Vermögenswerte der ZGE „Ober flächentechnik“. In diesem Fall muss aber unbedingt beachtet werden, dass bei der Produktionseinheit P3 keine Wertminderung vorgenom men werden darf, weil der erzielbare Betrag den Buchwert übersteigt. Daher sind nur die Buchwerte der Produktionsanlagen P1, P2 und P4 um 8 % (80.000 : 1.000.000 = 0,08) zu mindern. Die Produktionsan lagen der ZGE „Oberflächentechnik“ sind also mit den folgenden Wer ten in der Bilanz anzusetzen: neuer Buchwert nach Wertminderung P1

322.000 €

P2

414.000 €

P3

400.000 €

P4

184.000 €

ZGE insg.

116

1.320.000 €

Goodwill mit latenten Steuern

5.8

5

Goodwill mit latenten Steuern

Die Bilanzierung der Unternehmenszusammenschlüsse erfolgt nach der so genannten Erwerbsmethode. Im Rahmen der Erwerbsmethode sind für die Zwecke der Kaufpreisallokation (Purchase Price Allocation) die beizulegenden Zeitwerte (Fair Values) der erworbenen Vermögenswerte und Schulden zu ermitteln. Bei der Kaufpreisallokation werden die identifizierbaren Vermögenswerte, die übernommenen identifizierbaren Schulden und die Eventualschulden zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Die hierbei aufgedeckten stillen Reserven führen zu passiven, die aufgedeckten stillen Lasten zu aktiven latenten Steuern.

Kaufpreisalloka tion

Ein besonderes Augenmerk gilt den bisher vom erworbenen Unternehmen nicht aktivierten immateriellen Vermögenswerten. Hierzu gehören gemäß dem Anhang von IFRS 3 beispielsweise: • • • • • • • • • • • • • • •

Markenzeichen, Markennamen, Internet-Domain-Namen, Wettbewerbsklauseln, Warengestaltung (einzigartige Form, Verpackung oder Farbe), Versicherungsverträge, Kundenverträge und ähnliche Kundenbeziehungen, Lizenzvereinbarungen, Leasingvereinbarungen, Franchisevereinbarungen, Betriebsrechte und Senderechte, Nutzungsrechte, patentierte und unpatentierte Technologien, Datenbanken, Geschäftsgeheimnisse (geheime Formeln, Prozesse, Rezepte), Theaterstücke, Bücher etc.

Nach der Bewertung aller Vermögenswerte und Schulden zum Zeitwert kann der Goodwill wie folgt ermittelt werden:

117

5 Ermittlung des Goodwills

Immaterielle Vermögenswerte

Kaufpreis des erworbenen Tochterunternehmens – Anteiliges Eigenkapital des Tochterunternehmens = Unterschiedsbetrag – stille Reserven + darauf entfallende passive latente Steuern + stille Lasten – darauf entfallende aktive latente Steuern = Goodwill Tab. 5.2: Kaufpreisallokation des Goodwills

Kaufpreisalloka tion

Beispiel: Kaufpreisallokation Die Maschinenbau AG kauft die Fördertechnik GmbH für 14.000 T€. Die Fördertechnik GmbH weist folgende Werte (in T€) in der Bilanz aus: Bilanz der Fördertechnik GmbH Aktiva Immaterielle Vermö genswerte Sonstige Vermögenswerte

Passiva Eigenkapital

5.000

2.000 Rückstellungen

Finanzanlagen

1.000 Pensionsrückstellungen

2.000

Sachanlagen

5.000 Sonstige Rückstellungen

2.000

Umlaufvermögen

4.000 Verbindlichkeiten

Bilanzsumme

Darlehen

1.000

Verbindlichkeiten aLuL

2.000

12.000 Bilanzsumme

12.000

Für die Neubewertung der identifizierten Vermögenswerte und Schul den sind die folgenden FairValueAnpassungen vorzunehmen: • Identifizierte immaterielle Vermögenswerte − Marken: 1.000 T€ − Kundenstamm: 2.000 T€ − Datenbank: 1.000 T€ • Sachanlagen: 1.000 T€ • Sonstige Rückstellungen: 500 T€ Der Ertragssteuersatz für die latenten Steuern beträgt 40 %. Im nächsten Schritt werden die neuen Buchwerte ermittelt (alle Zah len in T€):

118

5

Neuer Buchwert nach Anpassung

Latente Steuern auf Bewertungsdifferenzen

Anpassung Fair Value

Vermögenswerte

Bewertung vor Neube wertung

Goodwill mit latenten Steuern

Immaterielle Vermögenswerte Sonstige Vermögenswerte

2.000

0

2.000

Marken

0

1.000

1.000

Kundenstamm

0

2.000

2.000

Datenbank

0

1.000

1.000

Goodwill

6.300

Finanzanlagen

1.000

0

Sachanlagen

5.000

1.000

6.000

Umlaufvermögen

4.000

0

4.000

Aktive latente Steuern Zwischensumme

1.000

200 12.000

200 23.500

Schulden Rückstellungen Pensionsrückstellungen

2.000

0

2.000

Sonstige Rückstellungen

2.000

500

2.500

Verbindlichkeiten Darlehen

1.000

0

1.000

Verbindlichkeiten aLuL

2.000

0

2.000

Passive latente Steuern Nettobuchwert

2.000 5.000

2.000 14.000

Kaufpreisallokation Kaufpreis des erworbenen Tochterunternehmens

14.000 T€

– Anteiliges Eigenkapital des Tochterunternehmens

–

5.000 T€

= Unterschiedsbetrag

=

9.000 T€

– stille Reserven

–

5.000 T€

+ darauf entfallende passive latente Steuern (40 %)

+

2.000 T€

+ stille Lasten

+

500 T€

– darauf entfallende aktive latente Steuern (40 %)

–

200 T€

= Goodwill

=

6.300 T€

119

5

Immaterielle Vermögenswerte

5.9

(Lösung S. 121)

(Lösung S. 121)

Übungen: Immaterielle Vermögenswerte

Übung 51: Forschungs und Entwicklungskosten Die XY AG hat im Jahr 07 eine intelligente Software für eine Automatisierungstechnik fertig gestellt. Die Kosten der Fertigstellung betrugen in den Jahren 05, 06 und 07 jeweils 500.000 €. Von einem Investor liegt ein Kaufangebot über 2.800.000 € vor. Welche Ansatzund welche Bewertungsmöglichkeiten hat die XY AG bei der erstmaligen Anwendung der IFRS zum 31.12.07? Übung 52: ImpairmentTest Die Glanzvoll AG, die Schmuck herstellt, setzt sich aus den beiden zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (ZGE) „Modeschmuck“ und „Echtem Schmuck“ zusammen. Zum 31.12.07 sind die folgenden vorläufigen Werte für die Assets bekannt: ZGE „Modeschmuck“ Asset MS 1

Asset MS 2

ZGE „Echter Schmuck“ Asset ES 1

Asset ES 2

Buchwert

80.000 €

150.000 €

100.000 €

150.000 €

Erzielbarer Betrag

100.000 €

200.000 €

80.000 €

120.000 €

Firmenwert

100.000 €

80.000 €

a) Welcher Test ist zum 31.12.07 durchzuführen? Wie funktioniert er? b) Nehmen Sie eventuelle außerplanmäßige Abschreibungen vor.

(Lösung S. 122)

120

Übung 53: Goodwill 1 Für den Motorenhersteller Pferdestärken AG wird am 01.07.07 ein Kaufpreis in Höhe von 1.300.000 € gezahlt. Die Assets schlagen mit 1.000.000 € zu Buche, wobei der Zeitwert um 10 % höher anzusetzen ist. Die Liabilities haben einen Buchwert von 500.000 €, hier ist der Zeitwert um 5 % niedriger.

Lösungen: Immaterielle Vermögenswerte

5

a) Wie hoch ist der derivative Firmenwert der Pferdestärken AG? b) Wie ist der derivative Firmenwert nach IFRS bzw. nach HGB bilanziell zu behandeln? Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

5.10 Lösungen: Immaterielle Vermögenswerte Übung 51: Forschungs und Entwicklungskosten Die XY AG hat nach IFRS drei Möglichkeiten: 1. Die gesamten Forschungs- und Entwicklungskosten (1,5 Mio. €) können als Aufwand erfasst werden. Begründung: Der Übergang von der Forschungs- zur Entwicklungsphase ist fließend. 2. Die Aufwendungen im Geschäftsjahr 05 können als Forschungsaufwendungen definiert werden. Das kann damit begründet werden, dass die Entwicklungsphase erst Anfang 06 begonnen hat. Die Bewertung der zu aktivierenden Entwicklungsaufwendungen erfolgt mit 1 Mio. €. 3. Der Schnittpunkt zwischen der Forschungs- und Entwicklungsphase kann auf den Beginn des Jahres 07 gelegt werden. In diesem Fall würden die Entwicklungsaufwendungen mit 0,5 Mio. € aktiviert. Übung 52: ImpairmentTest Ein Wertminderungstest (Impairment-Test) ist durchzuführen. Dabei werden die Buchwerte der einzelnen Assets inklusive des Firmenwertes einer ZGE mit dem erzielbaren Betrag verglichen. Ist der erzielbare Betrag niedriger als die Buchwerte zusammen mit dem Firmenwert, muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden.

Übung 51

Übung 52

Für die ZGE „Modeschmuck“ gilt: Buchwert + Firmenwert = 330.000 €. Der erzielbare Betrag ist niedriger. Er beträgt nur 300.000 €. Somit ergibt sich eine außerplanmäßige Abschreibung

121

5

Immaterielle Vermögenswerte

von 30.000 €. Der Betrag muss vollständig vom Firmenwert der ZGE abgezogen werden. Der neue Firmenwert beträgt jetzt 70.000 € für die ZGE „Modeschmuck“. Für die ZGE „Echter Schmuck“ gilt: Buchwert + Firmenwert = 330.000 €. Auch hier ist der erzielbare Betrag niedriger. Er beträgt nur 200.000 €. In der ZGE „Echter Schmuck“ muss also eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 130.000 € stattfinden. Somit ist der neue Firmenwert dieser ZGE gleich Null. Es verbleibt ein Restbuchwert (von den Abschreibungen) von 50.000 €, die buchwertproportional von den Assets der ZGE „Echter Schmuck“ abgezogen werden. 100.000 € : 250.000 € x 50.000 € = 20.000 € (BW Asset ES 1 : BW Assets ES x Restbuchwert) 150.000 € : 250.000 € x 50.000 € = 30.000 € (BW Asset ES 2 : BW Asset ES x Restbuchwert)

Es ergibt sich folgende Tabelle: ZGE „Modeschmuck“ Asset MS 1

Asset ES 1

Asset ES 2

Buchwert

80.000 €

150.000 €

80.000 €

120.000 €

Erzielbarer Betrag

100.000 €

200.000 €

80.000 €

120.000 €

Firmenwert

Übung 53

Asset MS 2

ZGE „Echter Schmuck“

70.000 €

0€

Übung 53: Goodwill 1 a) Der derivative Firmenwert (Goodwill) wird berechnet, indem man vom gezahlten Kaufpreis den Zeitwert abzieht. Es ergeben sich also folgende Rechnungen: Zeitwert der Assets:

1,1 x 1.000.000 € = 1.100.000 €

Zeitwert der Liabilities:

0,95 x 500.000 € = 475.000 €

Kaufpreis

122

1.300.000 €

– Zeitwert der Assets

– 1.100.000 €

+ Zeitwert der Liabilities

+

475.000 €

= Goodwill

=

675.000 €

Lösungen: Immaterielle Vermögenswerte

5

b) IFRS: Sowohl die Asset-Definition (es besteht ein zu erwartender wirtschaftlicher Nutzen) als auch das Ansatzkriterium (objektiv bewertbarer Firmenwert) ist nach IFRS erfüllt. Es besteht daher eine Aktivierungspflicht. HGB: Da der Firmenwert nicht selbstständig verwertbar und veräußerbar ist und auch keinen Vermögensgegenstand darstellt, besteht nach § 255 Abs. 4 HGB ein Ansatzwahlrecht (Bilanzierungshilfe).

123

6

Sachanlagevermögen

Nach dem Durcharbeiten dieses Kapitels werden Sie • • • •

wissen, welche wesentlichen Bilanzierungsunterschiede beim Sachanlagevermögen nach HGB und IFRS bestehen, die Besonderheiten beim Komponentenansatz und beim Tauschgeschäft verstehen, die Folgebewertungsmethoden anwenden können und über die Merkmale der Neubewertungsrücklage Bescheid wissen.

6.1

(Lösung S. 126)

Einstiegstest

Test 61: Folgebewertung des Sachanlagevermögens Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 01 für 3,5 Mio. € gekauft. Ihre Nutzungsdauer beträgt voraussichtlich sieben Jahre. Nach dieser Zeit wird die Maschine wahrscheinlich keinen Resterlös mehr erzielen. Die lineare Abschreibungsmethode wird angewandt. Für die Bewertung der Maschine stehen Ihnen die folgenden Daten zur Verfügung:

Periode

124

Restbuchwert bei planmäßiger Ab schreibung

Nettoveräuße rungspreis

Nutzwert

Ende 01

3.000.000 €

2.850.000 €

2.650.000 €

Ende 02

2.500.000 €

2.650.000 €

2.600.000 €

Ende 03

2.000.000 €

2.240.000 €

2.300.000 €

Ende 04

1.500.000 €

1.800.000 €

1.880.000 €

Ende 05

1.000.000 €

1.130.000 €

1.110.000 €

Ende 06

500.000 €

400.000 €

450.000 €

Ende 07

0€

0€

0€

Einstiegstest

6

a) Führen Sie auf der Basis der Anschaffungskostenmethode eine Folgebewertung durch. b) Führen Sie die Folgebewertung auf der Basis der Neubewertungsmethode durch, ohne die latenten Steuern zu berücksichtigen. Bitte beachten Sie, dass alle zwei Jahre (Ende 02, Ende 04 und Ende 06) eine Neubewertung durchgeführt wird. Eine eventuell gebildete Neubewertungsrücklage wird während der Nutzungsdauer nicht anteilig in die Gewinnrücklagen umgebucht. MultipleChoiceTest: Sachanlagevermögen Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Die Bewertungsobergrenze für Sachanlagen bilden nach IFRS grundsätzlich die Anschaffungs und Her stellungskosten.

falsch (Lösung S. 127)

2. Bei einer Werterhöhung im Sachanlagevermögen darf bei der Anschaffungskostenmethode nicht über die fortgeführten Anschaffungs oder Herstellungskosten hinaus zugeschrieben werden. 3. Sachanlagen werden nach IFRS immer zu den fortge führten Anschaffungskosten bewertet. 4. Die Anschaffungsnebenkosten gehören nie zu den akti vierungspflichtigen Anschaffungskosten. 5. Nach IFRS können die Herstellungskosten für Sachan lagen zu Teil oder Vollkosten aktiviert werden. 6. Möchte man die Neubewertungsmethode beim Sach anlagevermögen anwenden, muss man eine gesamte Gruppe neu bewerten. 7. Die Neubewertungsrücklage im Jahr nach der Bildung wird immer direkt in voller Höhe aufgelöst. 8. Die Abschreibung von Sachanlagen erfolgt laut IFRS nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. 9. Abnutzbare Sachanlagen dürfen nach IFRS nur durch außerplanmäßige Abschreibungen wertgemindert werden. 10. Die Sofortabschreibung der GWGs darf auch nach IFRS vorgenommen werden.

125

6 Siehe CD-ROM

Sachanlagevermögen

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

6.2

Lösung: Einstiegstest

Test 61: Folgebewertung des Sachanlagevermögens a) Folgebewertung nach der Anschaffungskostenmethode Test 61

Periode

planmäßige Abschreibung

außerplanm. Zu-/ Abschreibung

Ansatz

1)

2.850.000 €

2)

2.500.000 €

Ende 01

500.000 €

150.000 €

Ende 02

–475.000 €

+125.000 €

Ende 03

500.000 €

Ende 04

500.000 €

1.500.000 €

Ende 05

–500.000 €

1.000.000 €

Ende 06

500.000 €

Ende 07

450.000 €

2.000.000 €

3)

50.000 €

450.000 € 0€

1)

Da der erzielbare Betrag kleiner als der Buchwert ist, erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 150.000 €.

2)

Da der erzielbare Betrag größer als der Buchwert ist, erfolgt eine Zuschreibung bis zu den fortgeführten Anschaffungskosten.

3)

Da der erzielbare Betrag kleiner als der Buchwert ist, erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 50.000 €.

b) Folgebewertung nach der Neubewertungsmethode: Neubewertung alle zwei Jahre Periode

planmäßige Abschreibung

außerplanm. Zu-/ Abschreibung

Ansatz

Ende 01

500.000 €

150.000 €

1)

2.850.000 €

Ende 02

–475.000 €

Neubewertung

2.650.000 €

2)

+275.000 € Ende 03

530.000 €

Ende 04

530.000 €

2.120.000 € Neubewertung 2)

+210.000 €

126

1.800.000 €

Einführung

Periode

planmäßige Abschreibung

Ende 05

–600.000 €

Ende 06

600.000 €

außerplanm. Zu-/ Abschreibung

6

Ansatz 1.200.000 €

Neubewertung

400.000 €

3)

100.000 € Ende 07

400.000 €

0€

1)

Da der erzielbare Betrag kleiner als der Buchwert ist, erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 150.000 €.

2)

Nach der Erfassung der planmäßigen Abschreibung erfolgt die regelmäßige Neube wertung zum Neubewertungsbetrag. Der Neubewertungsbetrag entspricht dem bei zulegenden Zeitwert.

3)

Da der beizulegende Zeitwert kleiner als der Buchwert ist, erfolgt eine außerplan mäßige Abschreibung in Höhe von 100.000 €.

MultipleChoiceTest: Sachanlagevermögen • Richtig: 2., 6., 8. und 10. • Falsch: 1., 3., 4., 5., 7. und 9.

6.3

Multiple ChoiceTest

Einführung

Die Sachanlagen (Property, Plant and Equipment) sind nach IAS 16.6 als materielle Vermögenswerte (Assets) definiert, die ein Unternehmen zur Herstellung bzw. Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke einsetzt und die länger als eine Periode genutzt werden. Auf das rechtliche Eigentum an den Vermögenswerten kommt es für den Ansatz nicht an; vielmehr ist das wirtschaftliche Eigentum ausschlaggebend (F. 57). Eine Sachanlage ist dann als Vermögenswert zu aktivieren (IAS 16.7), wenn • •

es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen mit dem Vermögenswert ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können.

Aktivierungs voraussetzun gen für Sachan lagen

127

6

Sachanlagevermögen

Sind diese Kriterien erfüllt, ist eine Sachanlage bei der erstmaligen Erfassung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Zu den Sachanlagen laut IFRS gehören Properties, Plants and Equipment. Sie müssen als gesonderter Posten so ausgewiesen werden, dass eine den Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögenslage entsteht. Ein Beispiel für eine geeignete Darstellung gibt IAS 16.35: • • • • • • • • Investment Properties

unbebaute Grundstücke, Grundstücke und Gebäude, Maschinen, Schiffe, Flugzeuge, Fahrzeuge, Betriebsausstattung und Büroausstattung.

Werden Grundstücke und Gebäude nicht zu Produktionszwecken, sondern als Investitionsobjekte, erworben, handelt es sich um „als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien“ (Investment Properties), die nach IAS 40 zu bewerten sind. Für Finanzierungskosten besteht für die Herstellungskosten nach HGB § 253 Abs. 3 ein Wahlrecht. Nach IFRS besteht gemäß IAS 23.36 bei der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen sowohl für die Herstellungs- als auch für die Anschaffungskosten ein Aktivierungswahlrecht. Die Unterschiede zur handelsrechtlichen Bewertung liegen vor allem in den folgenden Bereichen: • • •

128

andere Gewinnrealisierungsgrundsätze beim Tausch, Einbeziehung von Rückbau-, Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen in die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, Aktivierungspflicht für herstellungsbezogene Gemeinkosten,

Erstbewertung • •

6

Verbot steuerlich motivierter Abschreibungen, Wahlrecht beim Ansatz eines über dem fortgeführten Buchwert liegenden Neuwertes.

Die ersten drei Punkte betreffen die Zugangsbewertung, die beiden anderen Punkte die Folgebewertung.

6.4

Erstbewertung

Das Sachanlagevermögen ist beim erstmaligen Ansatz •

•

•

bei einem entgeltlichen Erwerb (IAS 16.15 ff.) mit den Anschaffungskosten (unter Umständen einschließlich der Fremdkapitalkosten), bei einer Selbsterstellung (IAS 16.22 i. V. m. IAS 2) zu den Herstellungskosten (unter Umständen einschließlich der Fremdkapitalkosten), bei einem Tausch (IAS 16.25 f.) mit dem Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes bzw. mit dem Zeitwert des hingegebenen Vermögenswerts +/– geflossener Zahlungsmittel/-äquivalente

zu bewerten. Die Anschaffungskosten nach IFRS umfassen die folgenden Bestandteile: Anschaffungspreis (inkl. Einfuhrzölle und nicht erstattete Erwerbssteuer) –

Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Rabatte, Boni u. Ä.)

+

direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten

+

direkt zurechenbare Betriebsbereitschaftskosten

+

Ausgaben für künftige Demontage, Abbruchs, Entsorgungs, Rekultivierungs oder ähnliche Verpflichtungen

+

nachträgliche Anschaffungskosten

Anschaffungs kosten einer Sachanlage

+/– Wahlbestandteile anderer Standards (z. B. staatliche Zuschüsse gemäß IAS 20 oder Fremdkapitalkosten gemäß IAS 23) =

Anschaffungskosten einer Sachanlage

Tab. 6.1: Ermittlung der Anschaffungskosten einer Sachanlage

129

6

Sachanlagevermögen

Soweit sich die Herstellung (oder die Anschaffung) eines Vermögenswertes über einen längeren Zeitraum hinzieht und der Herstellung Fremdkapitalkosten direkt zurechenbar sind, sieht IAS 23 ein Wahlrecht vor. Die Fremdkapitalkosten können entweder Wahlrecht bei Fremdkapital kosten

Rückbau, Rekultivie rungs und Entsorgungs kosten

• •

sofort als Aufwand (IAS 23.7) erfasst (Anschaffungskostenmethode) oder aktiviert (IAS 23.11) werden (Neubewertungsmethode). –

Voraussetzung: „Qualifying Asset“ = Vermögenswerte, bei denen bis zu ihrem gebrauchs- bzw. verkaufsfähigen Zustand ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist (z. B. Waren mit langer Reifezeit (Whisky), Anlagen, die sich im Bau befinden),

–

einheitliche Ausübung des Wahlrechts für alle „Qualifying Assets“,

–

falls der Buchwert des Vermögenswertes inklusive Fremdkapitalkosten größer ist als der erzielbare Betrag, muss eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden (IAS 23.19 i. V. m. IAS 36).

Falls mit der Sachanlage Rückbaukosten, Rekultivierungs-, Entsorgungs- oder ähnliche Verpflichtungen nach der Stilllegung der Anlage verbunden sind, die zu einer Verbindlichkeitsrückstellung (IAS 37) führen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den Betrag der Rückstellung nach der Effektivzinsmethode (der Rückstellungsbetrag wird mit dem Diskontierungszinssatz abgezinst) zu erhöhen. Merke: Künftige Rückbau und Wiederherstellungskosten sind diskontiert als Rückstellung zu erfassen (IAS 37.45) und erfolgsneutral als Anschaf fungsnebenkosten zu aktivieren (IAS 16.15). Beispiel: Anschaffungskosten für ein Gebäude Ein Unternehmen kauft ein Bürogebäude für 2,1 Mio. €. Zur Finanzie rung wurde ein Darlehen in Höhe von 1,5 Mio. € aufgenommen. Die folgenden Zahlungen wurden geleistet:

130

Erstbewertung

6

Auszahlungen Kaufpreis

2.100.000 €

+ Notargebühren für die Auflassung

9.000 €

+ Notargebühren für Grundschuldbestellung

3.000 €

+ Grunderwerbsteuer

73.500 €

+ Grundbuchgebühr für Eigentumsübergang

4.500 €

+ Grundbuchgebühr für Grundschuldeintragung

2.000 €

+ Darlehenszinsen bis zur erstmaligen Nutzung

25.000 €

+ Maklergebühren

63.000 €

= Summe

2.280.000 €

Welche der oben aufgeführten Auszahlungen sind nach IFRS als An schaffungskosten zu aktivieren? Aus zahlungen Kaufpreis

Aktivierung nach IFRS

2.100.000 €

2.100.000 €

+ Notargebühren für die Auflassung

9.000 €

9.000 €

+ Notargebühren für Grundschuldbestellung

3.000 €

0€

73.500 €

73.500 €

+ Grundbuchgebühr für Eigentumsübergang

4.500 €

4.500 €

+ Grundbuchgebühr für Grundschuldeintra gung

2.000 €

0€

+ Darlehenszinsen bis zur erstmaligen Nut zung

25.000 €

0€

+ Grunderwerbsteuer

+ Maklergebühren = Summe

63.000 €

63.000 €

2.280.000 €

2.250.000 €

Im obigen Beispiel dürfen die Finanzierungskosten nicht zu den Anschaffungskosten aktiviert werden, weil es sich nicht um einen Qualifying Asset handelt. Die Möglichkeit zur sofortigen Nutzung ist gegeben. Beispiel: Rückbaukosten 1 Die Filmstudio GmbH nimmt in einem gemieteten Studiogebäude um fangreiche, aktivierungspflichtige Mietereinbauten mit ihren eigenen Mitarbeitern vor. Einzel und Gemeinkosten der Herstellung belaufen sich auf jeweils 200.000 €. Während der Bauzeit fallen 15.000 € di rekt zurechenbare Fremdkapitalzinsen an. Die GmbH ist verpflichtet,

Rückbaukosten

131

6

Sachanlagevermögen

die Einbauten am Ende des Mietvertrages zu entfernen. Die geschätz ten Kosten hierfür betragen 30.000 €. Handelsrechtlich hat die GmbH auf die Einbeziehung der Gemeinkosten und der Zinsen in die Herstel lungskosten verzichtet. Sie hat also insgesamt 200.000 € aktiviert. In der Überleitung zum IFRSAbschluss möchte die GmbH möglichst we nig Veränderung. Lösung Im IFRSAbschluss muss die GmbH neben den Einzelkosten auch die Gemeinkosten aktivieren. Von der Aktivierung der Fremdkapitalzinsen kann sie gemäß der BenchmarkMethode (IAS 23.7) verzichten. Aller dings muss sie die Rückbauverpflichtung sofort einbuchen. Deshalb setzt die GmbH den Mietereinbau unter Vernachlässigung der Abzin sungsvorschrift (IAS 37.45 f.) mit 430.000 € an. Beispiel: Rückbaukosten 2 Die Öl AG kauft am 01.01.00 eine Ölbohrinsel für 1 Mrd. €, die im Na turschutzgebiet des Wattenmeeres eingesetzt wird. Mit der Beendi gung der Ölbohrungen nach 15 Jahren verpflichtet sich die Öl AG den Standort so herzurichten, dass daraus ein Paradies für seltene Tierar ten entsteht. Die Rekultivierungskosten werden auf 200 Mio. € ge schätzt. Der Diskontierungszinssatz beträgt 10 %. Berechnung der Anschaffungskosten Zu den Anschaffungskosten gehören der Anschaffungspreis für die Bohrinsel von 1 Mrd. € und der Barwert der Rekultivierungskosten. Der Barwert der Rekultivierungskosten berechnet sich bei einem Dis kontierungszinssatz von 10 % wie folgt: 200 Mio. € x

1 15

1,1

= ca. 47,88 Mio. €

Buchungssatz am 01.01.00: Sachanlage

1.047,88 Mio. € an Bank an Rückstellung

1.100,00 Mio. € 47,88 Mio. €

Zum Bilanzstichtag 00 ist neben der planmäßigen Abschreibung der Sachanlage (1.047,88 Mio. € : 15 Jahre =) 69,86 Mio. €, auch die Aufzinsung der Rückstellung (47,88 Mio. € x 0,1 =) 4,78 Mio. € zu be rücksichtigen.

132

Erstbewertung

6

Buchungssätze am 31.12.00: Abschreibung Aufwand

69,86 Mio. € an Sachanlage 4,78 Mio. € an Rückstellung

69,86 Mio. € 4,78 Mio. €

Berechnung der Zuführung zur Rekultivierungsrückstellung [(47,88 Mio. € + 4,78 Mio. €) = 52,67 Mio. € x 0,1 = 5,26 Mio. €]

Buchungssätze am 31.12. des Geschäftsjahres 01: Abschreibung Aufwand

69,86 Mio. € an Sachanlage 5,26 Mio. € an Rückstellung

69,86 Mio. € 5,26 Mio. €

Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) Unter Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes ist es zulässig, geringwertige Vermögenswerte in der Periode ihres Zugangs sofort als Aufwand zu behandeln. Die in IAS 16 enthaltenen Bewertungsvorschriften müssen nämlich nicht beachtet werden, wenn ihre Anwendung nur unwesentliche Auswirkungen auf den Abschluss hat. Da es in den IFRS keine quantitativen Grenzwerte für die Wesentlichkeit von Bilanzierungsobjekten gibt, können für die geringwertigen Wirtschaftsgüter die relevanten Grenzen im Steuerrecht allenfalls einen Anhaltspunkt für die Wesentlichkeit oder Unwesentlichkeit eines Vermögenswertes liefern.50 Somit könnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Sachanlagen unter Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes im Zugangsjahr als Aufwand verbucht werden, falls sie einen Betrag von 410 € ohne Umsatzsteuer nicht überschreiten.

50

Petersen, K. et al.: IFRS Praxishandbuch, 2. Aufl. 2006, S. 147 f.

133

6

Sachanlagevermögen

6.5

Anschaffungskosten bei Tausch und Zuschussfällen

Für die Handelsbilanz besteht in Tauschfällen ein Wahlrecht. Der Vorgang kann gewinnrealisierend behandelt werden, wobei sich die Anschaffungskosten des neuen Vermögensgegenstandes nach dem Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes bestimmen. Es ist aber auch zulässig, den Vorgang gewinnneutral zu gestalten und den angeschafften Anlagegegenstand mit dem Buchwert des hingegebenen Anlagegegenstandes anzusetzen. Bei einem Tausch werden die Anschaffungskosten als beizulegender Zeitwert (Fair Value) der Gegenleistung festgelegt. Die Gegenleistung entspricht dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) des hingegebenen Vermögenswertes unter Berücksichtigung der liquiden Mitteln, die transferiert wurden (IAS 16.21). Im Unterschied zum HGB ist der Tausch nach IFRS grundsätzlich ergebniswirksam. Beim entgeltlichen Erwerb einer Sachanlage im Rahmen eines Tausches ist nach IFRS der beizulegende Zeitwert relevant. Für die Bewertung eines Vermögenswertes bei einem wirtschaftlich substanziellen Tausch (IAS 16.24 f.) ist die folgende Reihenfolge zu beachten:51 Bewertung ei • nes getauschten Vermögenswer • tes •

Grundsätzlich gilt der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögenswertes, allerdings gilt der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes, sofern er eindeutig zu ermitteln ist; ist eine verlässliche Ermittlung nicht möglich, gilt der Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes.

Die folgende Abbildung zeigt die Behandlung der Vermögenswerte nach IFRS im Rahmen eines Tauschs:

51

134

Ballwieser, W.: IFRS-Rechnungslegung, 2006, S. 100.

Anschaffungskosten bei Tausch und Zuschussfällen

6

Tausch

Mit ähnlichem Vermögenswert, ähnlicher Nutzung und ähnlichem beizulegendem Zeitwert

Mit unähnlichem Ver mögenswert

Ist der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermö genswertes kleiner als der Buchwert des hingegebe nen Vermögenswertes

Ansatz zum beizule genden Zeitwert des hingegebenen Vermö genswertes, ggf. um zusätzliche Zahlungen korrigiert. Die Differenz zum Buchwert ist erfolgswirksam zu verbuchen

ja Außerplanmäßige Abschrei bung des hingegebenen Vermögenswertes vor Durchführung des Tausches. Der niedrigere Wert wird dem neuen Vermögenswert zugeordnet.

nein Anschaffungskos ten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes

Abb. 6.1: Tausch von Vermögenswerten nach IFRS Gegenüber einem uneingeschränkten Wahlrecht der Handelsbilanz sehen die IFRS nach IAS 16.24 f. eine sachliche Differenzierung für Tauschfälle vor: •

•

Soweit der Tausch die zukünftigen Cashflows wesentlich verändert, hat er wirtschaftlichen Gehalt (Commercial Substance) und ist erfolgswirksam. Der Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes – gegebenenfalls korrigiert um geflossene Zahlungsmittel – bestimmt die Anschaffungskosten des erworbenen Gegenstandes. Falls bei der Transaktion weder Gewinne noch Verluste erfasst werden (z. B. beim Tausch einer Sachanlage gegen einen Gegenstand mit ähnlicher Nutzung), wird der erworbene Gegenstand mit dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes bewertet.

135

6 Tauschgeschäft

Sachanlagevermögen

Beispiel: Tauschgeschäft 1 Die Schöneberger Filmstudio GmbH verlegt ihre Büros von Berlin Schöneberg nach BerlinWannsee. Sie erhält im Tausch ein Gebäude ähnlicher Größe, Ausstattung und ähnlichen Alters. Der Buchwert des Schöneberger Gebäudes beläuft sich auf 400.000 €, sein Verkehrswert auf 700.000 €. Beim Tausch muss die GmbH 250.000 € zuzahlen (der Verkehrswert des neuen Grundstücks beträgt 950.000 €). In der Han delsbilanz verzichtet sie auf eine Gewinnrealisierung. Dieser HGB Ansatz soll möglichst auch in der IFRSBilanz beibehalten werden. Lösung Buchungen nach HGB: Gebäude Neu

650.000 € an Gebäude Alt an Bank

400.000 € 250.000 €

Buchungen nach IFRS: Gebäude Neu

950.000 € an Gebäude Alt

400.000 €

an Bank

250.000 €

an sonstiger Ertrag

300.000 €

Die Beibehaltung scheitert an den unterschiedlichen Geldbeträgen. Der Tausch führt zu einer wesentlichen Änderung der Cashflows. Das neue Gebäude ist mit 950.000 € (Zeitwert des hingegebenen alten Gebäudes (700.000 €) zuzüglich der vereinbarten Zuzahlung in Höhe von 250.000 €) zu aktivieren. Beim Abgang des alten Gebäudes ent steht ein sonstiger Ertrag von 300.000 €. Er besteht aus dem Zeitwert des erhaltenen neuen Gebäudes (950.000 €) abzüglich des Buchwerts des hingegebenen Gebäudes (400.000 €) und der Zuzahlung in Höhe von 250.000 €. Beispiel: Tauschgeschäft 2 Die Olivenöl GmbH in Mailand tauscht mit der Olivenöl AG in Athen 50.000 l helles Olivenöl gegen dunkles Olivenöl. Da das dunkle Oliven öl in der Herstellung teurer ist als das helle, zahlt die GmbH in Mai land zusätzlich 150.000 € an die AG in Athen. Der Buchwert des hel len Olivenöls beträgt 325.000 €, der beizulegende Zeitwert 390.000 €. Der beizulegende Zeitwert des dunklen Olivenöls beträgt 565.000 €. Bei der Olivenöl GmbH in Mailand wirkt sich der Tausch wie folgt aus:

136

Folgebewertung

6

Die Anschaffungskosten für das dunkle Olivenöl belaufen sich auf 390.000 € zuzüglich der Zuzahlung in Höhe von 150.000 €, also: auf 540.000 €. Außerdem ergibt sich ein Ertrag in Höhe von 90.000 € (565.000 € – 325.000 € – 150.000 €).

6.6

Folgebewertung

Für die Folgebewertung können beim Sachanlagevermögen entweder die Anschaffungskostenmethode oder die Neubewertungsmethode angewandt werden. Aufgrund des Stetigkeitsgebotes ist eine einmal gewählte Methode in den Folgeperioden beizubehalten. Im Folgenden werden beide Methoden beschrieben.

6.6.1

Anschaffungskostenmethode

Sachanlagen werden zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 16.30) abzüglich der kumulierten planmäßigen Abschreibungen und der kumulierten Wertminderungsaufwendungen bewertet. Hierbei ist das Wertaufholungsgebot (IAS 36) zu beachten.

6.6.2

Bewertung zu den fortgeführ ten Anschaf fungs oder Herstellungs kosten

Neubewertungsmethode

Sachanlagen sind mit dem beizulegenden Zeitwert, der in der letzten durchgeführten Neubewertung ermittelt wurde, abzüglich der nachfolgenden kumulierten planmäßigen Abschreibungen und der nachfolgenden kumulierten außerplanmäßigen Wertminderungsaufwendungen anzusetzen. Wird bei einem Sachanlagevermögenswert eine Neubewertung durchgeführt, ist die gesamte Gruppe (IAS 16.36) der Sachanlagen, zu der der Vermögenswert gehört, neu zu bewerten. Eine Neubewertung der Vermögenswerte einer Gruppe sollte bei Grundstücken mindestens alle fünf Jahre und bei Gebäuden mindestens alle drei Jahre vorgenommen werden. Falls Anzeichen für größere Schwankungen bei den Zeitwerten vorliegen, sollten die Intervalle verkürzt werden. Gegebenenfalls sind jährliche Neubewertungen durchzuführen.

Bewertung mit dem beizule genden Zeit wert

137

6

Sachanlagevermögen •

•

Erstmalige Anwendung der IFRS

Aufwertungen werden direkt in Form einer Neubewertungsrücklage im Eigenkapital erfasst, es sei denn, es handelt sich um die Rückgängigmachung früherer Wertminderungen. Abwertungen werden erfolgswirksam in der GuV erfasst, es sei denn, es handelt sich um die Rückgängigmachung früherer Werterhöhungen.

Für Erstanwender gibt es eine Ausnahme: Nach IFRS 1 kann eine Sachanlage mit dem Zeitwert angesetzt werden. In diesem Fall dient der Zeitwert als Ersatz für die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Der beizulegende Zeitwert kann direkt oder indirekt ermittelt werden. Bei der direkten Methode sind die kumulierten Abschreibungen ohne Anpassung gegen den Bruttobuchwert zu verrechnen und der Nettobetrag ist neu zu bewerten. Diese Methode wird hauptsächlich dann angewandt, wenn der Marktwert dem beizulegenden Zeitwert entspricht.52

Neubewertung nach der direk ten Methode

Beispiel: Neubewertung nach der direkten Methode Ein Gebäude wurde am Anfang des Geschäftsjahres 05 für 5 Mio. € gekauft. Die Nutzungsdauer des Gebäudes beträgt 50 Jahre. Am Ende des Geschäftsjahres 08 betragen die fortgeführten Anschaffungs und Herstellungskosten 4,6 Mio. €. Ein Immobiliengutachten weist am En de des Jahres 08 einen Marktwert des Gebäudes von 5,5 Mio. € aus. Der Buchwert ist nach der Neubewertungsmethode um 0,9 Mio. € (5,5 Mio. € – 4,6 Mio. €) zu erhöhen.

Bei der indirekten Methode werden die bis zum Neubewertungszeitpunkt kumulierten Abschreibungen proportional zur Änderung des Bruttobuchwertes angepasst. Vorzugsweise wird die indirekte Methode dann angewandt, wenn die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten dem beizulegenden Zeitwert entsprechen. Neubewertung nach der indi rekten Methode

Beispiel: Neubewertung nach der indirekten Methode Anfang 06 wurde ein Induktionshärteofen für 300.000 € gekauft. Die Nutzungsdauer im Dreischichtbetrieb beträgt 6 Jahre. Ende 07 be 52

138

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2005, S. 290 f.

Folgebewertung

6

trägt der Buchwert des Härteofens 200.000 €. Insgesamt wurden 100.000 € kumulierte Abschreibungen verbucht. Die Wiederbeschaf fungskosten betragen 345.000 €. Der Wiederbeschaffungspreis hat sich also um 15 % erhöht. Die bisherigen kumulierten Abschreibun gen werden proportional zur Preisänderung auf 115.000 € erhöht. Die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten betragen also 230.000 € (345.000 € – 115.000 €). Der Buchwert des Härteofens muss um 30.000 € erhöht werden. Beispiel: Neubewertung von Vermögen Anschaffungskosten Maschine Anfang 06:

400.000 €

Voraussichtliche Nutzungsdauer der Maschine:

5 Jahre

Wiederbeschaffungsneukosten (WBK) Ende 07:

440.000 €

Marktwert einer vergleichbaren 2 Jahre alten Maschine:

280.000 €

Direkte Methode Bei der direkten Methode geht man vom Buchwert nach der unange passten Abschreibung, also von 240.000 €, aus. Dem Buchwert stellt man einen direkt bestimmten beizulegenden Zeitwert für eine ver gleichbare Maschine gegenüber. Der beizulegende Zeitwert beträgt 280.000 €; somit ergäbe sich ein Aufwertungsbedarf von 40.000 €. Nettobuchwert (alt): Nettobuchwert (neu):

240.000 € (400.000 € – [2 x 80.000 €]) 280.000 €

Indirekte Methode Ende des Jahre 07 beträgt der Restbuchwert der Maschine 240.000 €. Die kumulierten Abschreibungen belaufen sich auf 160.000 €. Da der beizulegende Zeitwert von 400.000 € auf 440.000 € gestiegen ist, sind die kumulierten Abschreibungen um 10 % anzupassen. • Kumulierte Abschreibung (2 Jahre): 160.000 € (Nettobuchwert = 240.000 €) • Anpassung der kumulierten Abschreibungen an die gestiegenen WBK: 176.000 € (160 000 € x 1,10)

139

6

Sachanlagevermögen

Somit beläuft sich der beizulegende Zeitwert als fortgeführte Wieder beschaffungskosten der Maschine auf 264.000 € (440.000 € – 176.000 €). Die Maschine muss also um 24.000 € aufgewertet wer den. Nettobuchwert (neu):

264.000 €

Behandlung von Neubewertungsdifferenzen Bei einer Neubewertung kann es zu einer Erhöhung oder zu einer Verminderung des Buchwertes kommen. Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden: Buchwerterhö hung

•

Buchwertmin derung

•

Die Neubewertung einer Sachanlage führt zu einer Buchwerterhöhung. Bei der Anwendung der Neubewertungsmethode wird eine Werterhöhung des Buchwertes eines Vermögenswertes grundsätzlich erfolgsneutral in Form einer Neubewertungsrücklage (Revaluation Surplus) im Eigenkapital erfasst. Eine Ausnahme besteht, wenn eine zuvor als Aufwand erfasste außerplanmäßige Wertminderung desselben Vermögenswertes aufgrund einer Neubewertung rückgängig gemacht wird. Dann nämlich ist der darauf anfallende Teil der Werterhöhung ertragswirksam zu behandeln (IAS 16.39). Die Neubewertung einer Sachanlage führt zu einer Buchwertminderung. Falls der Buchwert eines Vermögenswertes außerplanmäßig abgewertet wird, wird die Wertminderung direkt als Aufwand erfasst. Eine solche Wertminderung ist jedoch zunächst mit der Neubewertungsrücklage erfolgsneutral zu verrechnen, falls eine solche zuvor gebildet wurde. Falls der Wertminderungsaufwand die Neubewertungsrücklage übersteigt, ist der übersteigende Betrag als Aufwand zu verbuchen (IAS 16.40).

Wechseln sich Werterhöhungen und Wertminderungen im Zeitablauf ab, werden Wertänderungen über die planmäßig fortgeführten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten immer erfolgsneutral und Wertänderungen unterhalb der planmäßig fortgeführten historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten immer erfolgswirksam verbucht. Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten stellen also hinsichtlich der erfolgswirksamen

140

Folgebewertung

6

bzw. erfolgsneutralen Erfassung von Auf- und Abwertungen im Rahmen der Neubewertung der Sachanlagen einen Grenzwert dar. Die folgende Abbildung verdeutlicht diese Vorgehensweise: Neubewertung Erhöhung

Minderung

Erhöhung

Rücklage erfolgsneutral Rücklage

Auflösung

Aufwand

Ertrag

ergebnis wirksam

fortgeführte Anschaf fungs oder Herstellungs kosten

Zeit

Abb. 6.2: Neubewertungsrücklage und außerplanmäßige Abschreibung Die folgende Abbildung zeigt die Behandlung der Neubewertungsdifferenzen:

141

6

Sachanlagevermögen

Ermittlung des Neubewertungsbetrags (Fair Value) zum Neubewertungszeitpunkt

Vergleich des Neubewertungsbetrags mit dem Buchwert in der Bilanz

beizulegender Zeitwert > Buchwert

beizulegender Zeitwert < Buchwert

erfolgsneutrale Zuschreibung in die Neubewertungsrücklage

erfolgsmindernde außerplanmäßige Abschreibung

Ausnahme: Ein Neubewertungsverlust wurde in den Vorperioden ergebniswirksam verbucht.

Ausnahme: Eine Werterhöhung wurde in den Vorperio den erfolgsneutral in der Neubewertungs rücklage verbucht.

Zunächst wird der Neubewertungsverlust der Vorperioden erfolgserhöhend kompen siert.

Zunächst wird die Neubewertungsrücklage erfolgsneutral aufgelöst, der Restbetrag wird außerplanmäßig abgeschrieben.

Abb. 6.3: Vorgehensweise bei der Neubewertungsmethode

6.6.3 Planmäßige Abschreibung

Behandlung der Neubewertungsrücklage

Die Vermögenswerte des abnutzbaren Sachanlagevermögens sind nach der Neubewertung genauso wie bei der Folgebewertung mit der Anschaffungskostenmethode zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Abschreibungsbasis ist der Neubewertungsbetrag. Gemäß IAS 16.41 kann die Neubewertungsrücklage über die Nutzungsdauer in Höhe der Differenz zwischen der Abschreibung auf den neu bewerteten Buchwert und der Abschreibung auf die Basis der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen übertragen werden. Bei der Stilllegung

142

Folgebewertung

6

oder dem Verkauf einer abnutzbaren oder nicht abnutzbaren Sachanlage kann es zu einer vollständigen Umbuchung in die Gewinnrücklage kommen. Die folgende Abbildung zeigt die Behandlung der Neubewertungsmethode: Behandlung der Neubewertungsrücklage

abnutzbare Sachanlagen

nicht abnutzbare Sachanlagen

Wahlrecht gemäß IAS 16.41

planmäßige Auflösung der Neubewertungsrück lage

Beibehaltung der Neu bewertungsrücklage Neubewertungsrücklage wird bis zum Abgang des Vermögenswertes in der Höhe unverändert fortgeführt.

vollständige Umbuchung in die Gewinnrücklagen bei Veräußerung oder Stilllegung

Anteilige realisierte erfolgsneutrale Umbuchung in die Gewinnrückla gen in Höhe der Differenz zwischen planmäßiger Abschreibung auf Basis des beizulegenden Zeitwerts und fiktiver fortgeführter histori scher Anschaffungs oder Herstellungskosten

Abb. 6.4: Behandlung der Neubewertungsrücklage53 Beispiel: Neubewertung von Sachanlagevermögen Die Sporttuning GmbH kaufte Anfang 01 ein Horizontalbearbeitungs zentrum für 300.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. Der Rest wert am Ende der Nutzungsdauer beträgt 0 €. Die Werkzeugmaschine wird über die Nutzungsdauer planmäßig abgeschrieben. Die jährliche planmäßige Abschreibung beträgt also 60.000 €. Die folgende Tabelle zeigt die beizulegenden Zeitwerte für die Werk zeugmaschine jeweils am Ende des jeweiligen Geschäftsjahres zum 53

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 307.

143

6

Sachanlagevermögen

31.12. und den jeweiligen Restbuchwert bei regelmäßiger planmäßi ger Abschreibung. 31.12.

01

02

03

04

05

Fortgeführten Anschaf fungskosten

240 T€

180 T€

120 T€

60 T€

0 T€

Beizulegender Zeitwert der Maschine

260 T€

210 T€

100 T€

80 T€

0 T€

Die Bewertung des Horizontalbearbeitungszentrums soll nach der Neubewertungsmethode erfolgen. Es werden alle Buchungssätze je weils zum 31.12. angegeben und erläutert. Aus Vereinfachungsgrün den werden die latenten Steuern nicht berücksichtigt. 31.12.01 Abschreibung

60.000 € an Maschine

60.000 €

Die Maschine wird am 31.12.01 mit einem Neubewertungsbetrag von 260.000 € angesetzt. Die Differenz zwischen den fortgeführten An schaffungskosten und dem Neubewertungsbetrag wird erfolgsneutral in der Neubewertungsrücklage erfasst. Maschine

20.000 € an Neubewertungsrücklage

20.000 €

31.12.02 Der Restbuchwert der Maschine zum 31.12.01 betrug 260.000 €. Die Restnutzungsdauer beträgt vier Jahre. Die neuen planmäßigen Ab schreibungen betragen somit 65.000 €. Abschreibung Maschine

65.000 € an Maschine

65.000 €

Parallel dazu wird die Neubewertungsrücklage kontinuierlich in die Gewinnrücklagen umgebucht. Daher sind am 31.12.02 25 % der Neu bewertungsrücklage in die Gewinnrücklagen einzustellen. Neubewertungsrücklage

144

5.000 € an Gewinnrücklagen

5.000 €

Folgebewertung

6

Der vorläufige Restbuchwert der Maschine beträgt zum 31.12.02 195.000 €. Der beizulegende Zeitwert beträgt 210.000 €. Es erfolgt also eine erfolgsneutrale Zuschreibung von 15.000 € in die Neube wertungsrücklage. Maschine

15.000 € an Neubewertungsrücklage

15.000 €

31.12.03 Zum 31.12.02 betrug der Restbuchwert der Maschine 210.000 €. In der Neubewertungsrücklage waren 30.000 € eingestellt. Die Restnut zungsdauer beträgt drei Jahre. Somit betragen die planmäßigen Ab schreibungen 70.000 €. Abschreibung

70.000 € an Maschine

70.000 €

Neubewertungsrücklage

10.000 € an Gewinnrücklagen

10.000 €

Daraus resultiert ein vorläufiger Restbuchwert von 140.000 €. Der beizulegende Zeitwert der Maschine zum 31.12.03 beträgt 100.000 €. Zunächst erfolgt eine erfolgsneutrale Auflösung der Neubewertungs rücklage. Außerdem wird die noch fehlende Differenz von 20.000 € erfolgswirksam außerplanmäßig abgeschrieben. Neubewertungsrücklage

20.000 € an Maschine

20.000 €

außerplanmäßige AfA

20.000 € an Maschine

20.000 €

31.12.04 Die Maschine steht am 01.01.04 mit einem Restbuchwert von 100.000 € in der Bilanz. Die Restnutzungsdauer beträgt zwei Jahre. Die Maschine wird also mit 50.000 € planmäßig abgeschrieben. Abschreibung

50.000 € an Maschine

50.000 €

Der vorläufige Restbuchwert der Maschine beträgt am 31.12.04 50.000 €. Der beizulegende Zeitwert der Maschine beträgt 80.000 €. Folglich ist die Maschine auf 80.000 € zuzuschreiben. Die Differenz von 10.000 € zwischen dem Buchwert und den fortgeführten An schaffungskosten ist erfolgswirksam zu verbuchen. Maschine

10.000 € an Erträge

10.000 €

145

6

Sachanlagevermögen

Die verbleibenden 20.000 € sind erfolgsneutral in der Neubewer tungsrücklage zu erfassen. Maschine

20.000 € an Neubewertungsrücklage

20.000 €

31.12.05 Im Jahr 05 wird die Maschine auf 0 € abgeschrieben. Der Betrag von 20.000 € wird von der Neubewertungsrücklage in die Gewinnrückla gen umgebucht. Abschreibung

80.000 € an Maschine

80.000 €

Neubewertungsrücklage

20.000 € an Gewinnrücklagen

20.000 €

Die gesamten Buchungen des Sachverhalts sehen Sie in der folgenden Tabelle auf einen Blick: 31.12

01

02

03

04

Fortgeführte Anschaf fungskosten

240 T€

180 T€

120 T€

60 T€

0 T€

Beizulegender Zeitwert der Maschine

260 T€

210 T€

100 T€

80 T€

0 T€

Planmäßige Abschreibun gen

60 T€

65 T€

70 T€

50 T€

80 T€

Zuführung Neubewer tungsrücklage

20 T€

15 T€

0 T€

20 T€

0 T€

5 T€

10 T€

0 T€

20 T€

Umbuchung in die Ge winnrücklagen Auflösung Neubewer tungsrücklage

20 T€

Erfolgswirksame außer planmäßige Abschreibung

0 T€

20 T€

Erfolgswirksame Zuschrei bung Summe Neubewertungs rücklage

6.7

05

10 T€ 20 T€

30 T€

0 T€

20 T€

0 T€

Abschreibungen

Zeitlich begrenzt nutzbare Sachanlagen müssen sowohl nach HGB als auch nach IFRS über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer plan-

146

Abschreibungen

6

mäßig abgeschrieben werden. Die Abschreibungsbasis ergibt sich aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Abzug eines Restwertes, sofern der Restwert wesentlich ist (IAS 16.53). Die Nutzungsdauer eines Sachanlagevermögensgegenstandes wird nach HGB von den amtlichen AfA-Tabellen der Finanzverwaltung festgelegt. Nach IFRS erfolgt die planmäßige Abschreibung entsprechend der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Gemäß IAS 16.56 wird die wirtschaftliche Nutzungsdauer eines Sachanlagevermögenswertes unter Beachtung der folgenden Aspekte geschätzt: • •

• •

erwartete Nutzung der Sachanlage (Ermittlung durch Berücksichtigung der Kapazität und der Ausbringungsmenge), erwarteter physischer Verschleiß der Sachanlage in Abhängigkeit von der Anzahl der Schichten, in denen die Anlage genutzt wird, der Instandsetzung und der Wartung und Pflege während der Stillstandszeiten, technische und wirtschaftliche Veralterung der Anlage und rechtliche oder ähnliche Nutzungsbeschränkungen (z. B. Leasingverträge).

Wirtschaftliche Nutzungsdauer

Merke: Da die Nutzungsdauer nach IFRS unternehmensindividuell festgelegt wird und es keine vergleichbaren Werte wie die amtlichen deutschen AfATabellen für eine Schätzung gibt, ist die Abschreibungsdauer nach IRFS in der Regel länger als nach HGB.

Abschreibungsmethoden Die Abschreibungsmethode soll dem erwarteten Nutzungsverlauf des Vermögenswertes im Unternehmen entsprechen (IAS 16.60 ff.). Mögliche Abschreibungsmethoden nach IFRS sind: • • •

die lineare Abschreibung (Straight-Line-Methode), die degressive Abschreibung (Dimishing-Balance-Methode), die leistungsabhängige Abschreibung (Sum-of-the-Units-Methode).

147

6

Sachanlagevermögen

Die Abschreibungsmethode nach IFRS ist zum Ende des Geschäftsjahres dahin gehend zu überprüfen, ob die angewandte Methode den tatsächlichen Verlauf des wirtschaftlichen Nutzens widerspiegelt. Sollte das nicht der Fall sein, ist die Abschreibungsmethode zu wechseln.

Außerplanmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen sind immer dann vorzunehmen, wenn der Restbuchwert des Sachanlagevermögenswertes höher ist als der erzielbare Betrag.

6.8

Zuschreibungen

Die Gründe, die für eine außerplanmäßige Abschreibung maßgeblich waren, können zu einem späteren Zeitpunkt wieder entfallen. Es kann eine Wertsteigerung stattfinden, die als Wertaufholung bezeichnet wird. Unterschiede zwischen HGB und IFRS

HGB

IFRS

• Zuschreibungspflicht für Kapitalgesell schaften (Wertaufholungsgebot)

• Zuschreibungspflicht (max. fortgeführ te AK/HK = Anschaffungskostenme thode)

• Beibehaltungswahlrecht für alle Kauf leute

• Neubewertungsmethode: Erfolgsneut rale Neubewertung über AK/HK hinaus (Neubewertungsrücklage)

Tab. 6.2: Zuschreibungen

Zuschreibung nach IFRS Der Wertaufholungspflicht nach IFRS kann entweder im Rahmen der Anschaffungskostenmethode oder im Rahmen der Neubewertungsmethode nachgekommen werden. Anschaffungskostenmethode: Die Voraussetzungen einer Zuschreibung nach dem Grundfall der Bilanzierung entsprechen denen des HGB:

148

Beispiele zur Neubewertung • • • •

6

nur nach vorheriger außerplanmäßiger Abschreibung, erzielbarer Betrag (Recoverable Amount) > aktueller Buchwert, Zuschreibungspflicht, maximaler Zuschreibungsbetrag: bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Neubewertungsmethode: Im Rahmen des Revaluation Models können auch dann Zuschreibungen über den Buchwert vorgenommen werden, wenn keine vorhergehende außerplanmäßige Abschreibung erfolgt ist. Es findet eine Neubewertung der Sachanlagen (Revaluation) statt. Entscheidet sich ein Unternehmen für die Neubewertungsmethode, müssen in regelmäßigen Zeitabständen Neubewertungen vorgenommen werden. Ist bei einer Neubewertung der Fair Value (Marktwert) höher als der Buchwert, kann der Fair Value angesetzt werden. Als alternativer Wertmaßstab kommen die fortgeführten Wiederbeschaffungskosten in Betracht. Zuschreibungen durch die Neubewertungsmethode erfolgen jedoch nicht über die GuV-Rechnung, sondern direkt über eine spezielle Rücklage im Eigenkapital, die als Neubewertungsrücklage (Revaluation Surplus) bezeichnet wird. Dadurch ergibt sich kein Ertrag; die Zuschreibung ist also erfolgsneutral.

6.9

Beispiele zur Neubewertung

Beispiel: Auflösung der Neubewertungsrücklage (ohne la tente Steuern) Ein Unternehmen hat zum 31.12.06 ein Grundstück mit einem Buch wert von 70.000 € in seinem Anlagevermögen. Im nächsten Ge schäftsjahr wird das Grundstück nach IAS 16.31 ff. bewertet. Der Fair Value zum 31.12.07 beträgt 120.000 €. Die zu erfolgende Höherbe wertung wird wie folgt verbucht: Grundstück

50.000 € an Neubewertungsrücklage

50.000 €

149

6

Sachanlagevermögen

Am 31.12.08 wird das Grundstück für 120.000 € verkauft und sofort per Banküberweisung bezahlt. Die folgenden Buchungen sind vorzu nehmen: Bank

120.000 € an Grundstück

Neubewertungsrücklage

120.000 €

50.000 € an Gewinnrücklagen

50.000 €

Beim Verkauf ist die Neubewertungsrücklage aufzulösen. Das ge schieht durch eine Umbuchung in die Gewinnrücklagen. Beispiel: Behandlung von Neubewertungsdifferenzen (ohne latente Steuern) Ein Unternehmen kauft am Anfang des Geschäftsjahres 00 ein Hori zontalbearbeitungszentrum für 360.000 € und bezahlt es sofort per Banküberweisung. Die Maschine soll linear über ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer von sechs Jahren abgeschrieben werden. Die folgende Tabelle zeigt die Entwicklung der fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten, der fiktiven planmäßigen Abschreibungen und der beizulegenden Zeitwerte. Alle Zahlenangaben in €. 31.12.

00

01

02

03

fiktive fortge führte Anschaf fungskosten

300.000

240.000

180.000

120.000

60.000

0

Fiktive planmä ßige Abschreibungen

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

300.000

264.000

225.000

108.000

80.000

0

beizulegender Zeitwert (Fair Value)

04

05

Buchungssätze Geschäftsjahr 00 Maschine planmäßige Abschreibung

360.000 € an Bank 60.000 € an Maschine

360.000 € 60.000 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 01

150

planmäßige Abschreibung

60.000 € an Maschine

60.000 €

Maschine

24.000 € an Neubewertungsrücklage

24.000 €

Beispiele zur Neubewertung

6

Die Maschine ist zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen, das heißt: Die Differenz des beizulegenden Zeitwerts (264.000 €) und der fort geführten historischen Anschaffungskosten (240.000 €) muss erfolgs neutral in eine Neubewertungsrücklage innerhalb des Eigenkapitals eingestellt werden. Buchungssätze Geschäftsjahr 02 Die Maschine ist in den Folgeperioden auf der Basis des Neubewer tungsbetrages über die noch ausstehende Nutzungsdauer abzuschrei ben (264.000 € : 4 = 66.000 €). Der jährliche Abschreibungsbetrag beträgt also 66.000 €. Die gebildete Neubewertungsrücklage kann anteilig in die Gewinnrücklagen umgebucht werden (24.000 € : 4 = 6.000 €). planmäßige Abschreibung Neubewertungsrücklage

66.000 € an Maschine 6.000 € an Gewinnrücklagen

66.000 € 6.000 €

Nach der planmäßigen Abschreibung (66.000 €) ergibt sich ein Ansatz von 198.000 € (264.000 € – 66.000 €). In der Bilanz muss allerdings der beizulegende Zeitwert von 225.000 € angesetzt werden. Der Wertansatz der Maschine muss also um 27.000 € erhöht werden. Maschine

27.000 € an Neubewertungsrücklage

27.000 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 03 Die Maschine ist in den Folgeperioden auf der Basis des Neubewer tungsbetrages über die noch ausstehende Nutzungsdauer abzuschrei ben (225.000 € : 3 = 75.000 €). Der jährliche Abschreibungsbetrag beträgt also 75.000 €. Die gebildete Neubewertungsrücklage kann anteilig in die Gewinnrücklagen umgebucht werden (45.000 € : 3 = 15.000 €). planmäßige Abschreibung

75.000 € an Maschine

75.000 €

Neubewertungsrücklage

15.000 € an Gewinnrücklagen

15.000 €

Aufgrund des gesunkenen beizulegenden Wertes der Maschine (108.000 €) muss der bisherige Buchwert (150.000 €) außerplanmä ßig um 42.000 € abgeschrieben werden. Dazu ist zunächst die Neu bewertungsrücklage in Höhe von 30.000 € (24.000 € + 27.000 € – 6.000 € – 15.000 € = 30.000 €) erfolgsneutral aufzulösen. Der noch ausstehende Abwertungsbedarf in Höhe von 12.000 € (150.000 € –

151

6

Sachanlagevermögen

108.000 € – 30.000 € = 12.000 €) ist erfolgswirksam außerplanmäßig abzuschreiben. Neubewertungsrücklage

30.000 €

außerplanm. Abschreibung

12.000 € an Maschine

42.000 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 04 Zunächst ist die planmäßige Abschreibung über die Restnutzungsdau er von zwei Jahren zu ermitteln (108.000 € : 2 = 54.000 €). planmäßige Abschreibung

54.000 € an Maschine

54.000 €

Die Differenz zwischen dem Buchwert (54.000 €) und den fortgeführ ten historischen Anschaffungskosten (60.000 €) in Höhe von 6.000 € ist erfolgserhöhend zu erfassen. Der verbleibende Restbetrag in Höhe von 20.000 € wird erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage ein gestellt. Maschine

36.000 € an außerplanm. Ertrag

6.000 €

an Neubewertungsrücklage

20.000 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 05 Zum 31.12.05 wird die Maschine auf 0 € planmäßig komplett abge schrieben. Die 20.000 € aus der Neubewertungsrücklage werden in die Gewinnrücklagen umgebucht. planmäßige Abschreibung

80.000 € an Maschine

80.000 €

Neubewertungsrücklage

20.000 € an Gewinnrücklagen

20.000 €

Die folgende Tabelle zeigt die Entwicklung der fortgeführten Anschaf fungskosten, der Buchwerte, der beizulegenden Zeitwerte, der plan mäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung sowie der Neubewer tungsrücklage und der Gewinnrücklagen. Alle Zahlenangaben in €. 31.12.

152

00

01

02

03

(fortgeführte) Anschaffungs kosten zum 31.12.

300.000

240.000

180.000

120.000

60.000

04

05 0

Buchwert am 01.01.

360.000

300.000

264.000

225.000

108.000

80.000

Latente Steuern

31.12. Restbuchwert 31.12.

00

01

02

03

300.000

240.000

198.000

150.000

54.000

0

264.000

225.000

108.000

80.000

0

60.000

66.000

75.000

54.000

80.000

24.000

27.000

beizulegender Zeitwert planmäßige Abschreibungen Zuführung Neubewer tungsrücklage

60.000

6.000

Umbuchung in die Gewinn rücklagen

04

05

20.000

15.000

Auflösung Neubewer tungsrücklage

30.000

Außerplan mäßige Ab schreibungen

12.000

20.000

6.000

Außerplan mäßige Zu schreibungen Summe Neu bewertungs rücklage

6

24.000

45.000

0

20.000

0

6.10 Latente Steuern Bei dem vorherigen Beispiel blieben die latenten Steuern zur Behandlung von Neubewertungsdifferenzen unberücksichtigt. Kommt es in der IFRS-Bilanz aufgrund einer Neubewertung zu einer Erhöhung des Buchwertes, weichen die Wertansätze in der IFRS-Bilanz in der Regel von denen der Steuerbilanz ab. Die so genannten temporären Ansatzdifferenzen führen zu passiven latenten Steuern. Im Folgenden wird das vorhergehende Beispiel ergänzt, und zwar unter Berücksichtigung der latenten Steuern.

153

6

Sachanlagevermögen

Beispiel: Behandlung von Neubewertungsdifferenzen (mit latenten Steuern) Ein Unternehmen kauft am Anfang des Geschäftsjahres 00 ein Hori zontalbearbeitungszentrum für 360.000 € und bezahlt es sofort per Banküberweisung. Die Maschine soll linear über ihre wirtschaftliche Nutzungsdauer von sechs Jahren abgeschrieben werden. Der Ertrags steuersatz beträgt 40 %. Die folgende Tabelle zeigt die Entwicklung der fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten, der fiktiven planmäßigen Abschreibungen und der beizulegenden Zeitwerte. Bei den beizulegenden Zeitwerten han delt es sich um vorübergehende Wertveränderungen. Alle Zahlenan gaben in €. 31.12.

00

01

02

03

fiktive fortge führte Anschaffungs kosten

300.000

240.000

180.000

120.000

60.000

0

fiktive planmä ßige Abschreibungen

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

300.000

264.000

225.000

108.000

80.000

0

beizulegender Zeitwert (Fair Value)

04

05

Buchungssätze Geschäftsjahr 00 Maschine planmäßige Abschreibung

360.000 € an Bank 60.000 € an Maschine

360.000 € 60.000 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 01 Die Maschine ist zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Die Diffe renz des beizulegenden Zeitwerts (264.000 €) und der fortgeführten historischen Anschaffungskosten (240.000 €) muss also erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage innerhalb des Eigenkapitals einge stellt werden. In Bezug auf die Ansatzdifferenz zwischen der IFRS Bilanz (264.000 €) und der Steuerbilanz (240.000 €) sind passive la tente Steuern in Höhe von 9.600 € (24.000 € x 0,4 = 9.600 €) ergeb nisneutral zu bilden.

154

Latente Steuern planmäßige Abschreibung

60.000 € an Maschine

60.000 €

Maschine

24.000 € an Neubewertungsrücklage

14.400 €

an passive latente Steuern

6

9.600 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 02 Die Maschine ist in den Folgeperioden auf der Basis des Neube wertungsbetrages über die noch ausstehende Nutzungsdauer abzu schreiben (264.000 € : 4 = 66.000 €). Folglich beträgt der jährliche Abschreibungsbetrag 66.000 €. Die gebildete Neubewertungsrücklage kann anteilig erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umgebucht wer den (14.400 € : 4 = 3.600 €). planmäßige Abschreibung Neubewertungsrücklage

66.000 € an Maschine 3.600 € an Gewinnrücklagen

66.000 € 3.600 €

Die gebildeten passiven latenten Steuern sind gemäß allgemeiner Auffassung mit der Abschreibung anteilig erfolgswirksam aufzulösen. Die planmäßigen Abschreibungen in der IFRSBilanz (66.000 €) über steigen die planmäßigen Abschreibungen in der Steuerbilanz (60.000 €). Dadurch wird teilweise die Steuerlatenz erfolgswirksam abgebaut, d. h.: Die korrespondierenden latenten Steuern sind erfolgs wirksam (6.000 € x 0,4) bzw. (9.600 € : 4 = 2.400 €) aufzulösen. passive latente Steuern

2.400 € an Steuerertrag

2.400 €

Nach der planmäßigen Abschreibung (66.000 €) ergibt sich ein Ansatz von 198.000 € (264.000 € – 66.000 €). In der Bilanz muss allerdings der beizulegende Zeitwert von 225.000 € angesetzt werden. Der Wertansatz der Maschine muss also um 27.000 € erhöht werden. Die Werterhöhung erfolgt erfolgsneutral unter Berücksichtigung der pas siven latenten Steuern (27.000 € x 0,4 = 10.800 €). Maschine

27.000 € an Neubewertungsrücklage an passive latente Steuern

16.200 € 10.800 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 03 Die Maschine ist in den Folgeperioden auf der Basis des Neubewer tungsbetrages über die noch ausstehende Nutzungsdauer abzuschrei ben (225.000 € : 3 = 75.000 €). Der jährliche Abschreibungsbetrag beträgt also 75.000 €. Die gebildete Neubewertungsrücklage kann anteilig in die Gewinnrücklagen umgebucht werden (27.000 € : 3 =

155

6

Sachanlagevermögen

9.000 €). Die passiven latenten Steuern (18.000 € : 3 = 6.000 €) sind nach herrschender Meinung erfolgswirksam aufzulösen, um die Er tragslage des Unternehmens korrekt darzustellen. planmäßige Abschreibung

75.000 € an Maschine

75.000 €

Neubewertungsrücklage

9.000 € an Gewinnrücklagen

9.000 €

passive latente Steuern

6.000 € an Steuerertrag

6.000 €

Aufgrund des gesunkenen beizulegenden Wertes der Maschine (108.000 €) muss der bisherige Buchwert (150.000 €) außerplanmä ßig um 42.000 € abgeschrieben werden. Dazu ist zunächst die Neu bewertungsrücklage in Höhe von 18.000 € (14.400 € + 16.200 € – 3.600 € – 9.000 €) erfolgsneutral aufzulösen. Des Weiteren sind die verbleibenden passiven latenten Steuern in Höhe von 12.000 € (9.600 € + 10.800 € – 2.400 € – 6.000 €) erfolgsneutral aufzulösen. Der noch ausstehende Abwertungsbedarf in Höhe von 12.000 € (150.000 € – 108.000 € – 18.000 € – 12.000 €) ist erfolgswirksam außerplanmäßig abzuschreiben. Neubewertungsrücklage

18.000 €

passive latente Steuern

12.000 €

außerplanm. Abschreibung

12.000 € an Maschine

42.000 €

Neben dem Wertminderungsaufwand (außerplanmäßige Abschreibun gen) sind die dazugehörigen (auf die Ansatzdifferenz bezogenen) la tenten Steuern (12.000 € x 0,4 = 4.800 €) erfolgswirksam zu buchen. aktive latente Steuern

4.800 € an Steuerertrag

4.800 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 04 Zunächst ist die planmäßige Abschreibung über die Restnutzungsdau er von zwei Jahren zu ermitteln (108.000 € : 2 = 54.000 €). planmäßige Abschreibung

54.000 € an Maschine

54.000 €

Die Differenz zwischen dem Buchwert (54.000 €) und den fortgeführ ten historischen Anschaffungskosten (60.000 €) in Höhe von 6.000 € ist erfolgserhöhend zu erfassen. Der verbleibende Restbetrag in Höhe von 20.000 € ist erfolgsneutral zu buchen.

156

Latente Steuern Maschine

26.000 € an außerplanm. Ertrag

6

6.000 €

an Neubewertungsrücklage

12.000 €

an passive latente Steuern

8.000 €

In der Vorperiode lag der Wertansatz für die Maschine in der Steuer bilanz um 12.000 € über dem Ansatz in der IFRSBilanz. Das ist jetzt nicht mehr der Fall. Die zuvor erfolgserhöhend gebildeten aktiven la tenten Steuern (4.800 €) sind nun erfolgsmindernd aufzulösen. Steueraufwand

4.800 € an aktive latente Steuern

4.800 €

Buchungssätze Geschäftsjahr 05 Zum 31. 12.05 wird die Maschine auf 0 € planmäßig komplett abge schrieben. Die 12.000 € der Neubewertungsrücklage werden in die Gewinnrücklagen umgebucht. Die in der vorherigen Periode erfolgs neutral gebildeten passiven latenten Steuern werden erfolgswirksam aufgelöst. Es bestand eine Steuerlatenz durch eine erhöhte Abschrei bung der IFRSBilanz (80.000 €) gegenüber der Steuerbilanz (60.000 €), die erfolgswirksam angebaut wird. planmäßige Abschreibung

80.000 € an Maschine

80.000 €

Neubewertungsrücklage

12.000 € an Gewinnrücklagen

12.000 €

passive latente Steuern

8.000 € an Steuerertrag

8.000 €

Die folgende Tabelle zeigt die Entwicklung der fortgeführten Anschaf fungskosten, der Buchwerte, der beizulegenden Zeitwerte, der plan mäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung sowie der Neubewer tungsrücklage und der Gewinnrücklagen. Alle Zahlenangaben in €. 31.12.

00

01

02

03

Buchwerte Steuerbilanz zum 31.12.

300.000

240.000

180.000

120.000

60.000

0

Buchwert am 01.01.

360.000

300.000

264.000

225.000

108.000

80.000

Restbuchwert 31.12.

300.000

240.000

198.000

150.000

54.000

0

264.000

225.000

108.000

80.000

0

60.000

66.000

75.000

54.000

80.000

beizulegender Zeitwert planmäßige Abschreibungen

60.000

04

05

157

6

Sachanlagevermögen

31.12. Zuführung Neubewer tungsrücklage

00

01 14.400

02

03

04

16.200

3.600

05

12.000

9.000

12.000

Auflösung Neubewer tungsrücklage

18.000

12.000

außerplan mäßige Ab schreibungen

12.000

Umbuchung in die Gewinn rücklagen

6.000

außerplan mäßige Zu schreibungen passive latente Steuern

9.600

18.000

aktive latente Steuern

0

8.000

0

4.800

0

0

Steueraufwand Steuerertrag

4.800 2.400

10.800

8.000

Merke: Neubewertungen von Sachanlagen sind immer dann vorzunehmen, wenn der beizulegende Zeitwert und der aktuelle Buchwert sich we sentlich voneinander unterscheiden. Bei starken Schwankungen ist eine jährliche Neubewertung durchzuführen, während bei geringfügigen Schwankungen nur alle drei bis fünf Jahre eine Neubewertung durchge 54 führt werden muss. Planmäßige Ab schreibung über die voraussicht liche Nutzungs dauer

Abnutzbare Sachanlagen sind nach der Neubewertungsmethode ebenso wie nach der Anschaffungskostenmethode bei der Folgebewertung planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben, wobei der Neubewertungsbetrag die Abschreibungsbasis darstellt.

54

158

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl. 2006, S. 304.

Besonderheiten bei Sachanlagen

6

6.11 Besonderheiten bei Sachanlagen 6.11.1 Nachträgliche Anschaffungs und Herstellungskosten Nachträgliche Ausgaben für schon vorhandene Sachanlagen sind nach IFRS zu aktivieren, wenn es wahrscheinlich ist, dass durch diese Ausgaben künftig ein wirtschaftlicher Nutzen zufließen wird (Ansatzkriterien gemäß IAS 16.7). Aktivierungspflichtige Ausgaben sind beispielsweise: • • •

Veränderungen an einer Sachanlage zur Verlängerung der Nutzungsdauer oder zur Kapazitätserweiterung, Verbesserung einer Sachanlage für einen qualitativ höherwertigen Output, Einführung eines verbesserten Produktionsprozesses, der zu einer Senkung der Produktionskosten führt.

Aktivierungs pflichtige Ausgaben

Alle anderen nachträglichen Ausgaben stellen einen Aufwand der laufenden Periode dar. Hierzu zählen Wartungsaufwendungen und Großinspektionen, die dazu dienen, die ursprünglich bemessene Ertragskraft zu erhalten bzw. wiederherzustellen.

6.11.2 Komponentenansatz Wesentliche Bestandteile einer Sachanlage sind nach IFRS gesondert zu erfassen, sofern die Ansatzkriterien nach IAS 16.7 erfüllt sind. Hierbei kommt es zu einer Atomisierung der Vermögenswerte gegenüber dem HGB. Besteht ein Sachvermögenswert aus mehreren Komponenten, die unterschiedliche Nutzungsdauern aufweisen, ist er in seine wesentlichen Elemente zu zerlegen. Die einzelnen Elemente sind separat zu aktivieren und entsprechend ihrer Nutzungsdauer abzuschreiben (IAS 16.43 ff.). Beim Ersatz eines Sachvermögenswertes ist ein entsprechender Ab- und Zugang bei den Sachanlagen zu erfassen (z. B. eine spezielle Klimaanlage in einem Fertigungsgebäude oder die Druckwalze einer Hochleistungsdruckma-

Atomisierung der Vermögens werte

159

6

Sachanlagevermögen

schine). Der Komponentenansatz ermöglicht es – wenn man ihn extensiv auslegt –, das Sachanlagevermögen in der Anlagebuchhaltung stark zu atomisieren, d. h., in eine Vielzahl von Anlagebestandteilen aufzuteilen. Somit ist der Komponentensatz indirekt auch ein Instrument der Bilanz- und Ergebnispolitik. Eine Aufteilung des Sachanlagevermögens ist immer dann geboten, wenn55 •

•

einzelne unselbstständige Bestandteile eine kürzere Nutzungsdauer als das Sachanlagegut insgesamt haben oder eine abweichende Abschreibungsmethode erfordern oder ihr Anteil an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bedeutend ist. 56

Checkliste für die Anwendung des Komponentenansatzes • Ist die vorgesehene Komponentenaufgliederung eines Vermögens wertes unter technischen Gesichtspunkten sinnvoll? • Haben die vorgesehenen Komponenten einen signifikanten Anteil an den Gesamtkosten des Vermögenswertes? • Sind den vorgesehenen Komponenten differenzierte Nutzungsdau ern für die Bemessung der planmäßigen Abschreibung zugrunde zu legen? • Fließt dem Unternehmen zukünftig aus der vorgesehenen Kompo nente wahrscheinlich ein wirtschaftlicher Nutzen zu? • Lässt sich die vorgesehene Komponente verlässlich bewerten?

Zur Ermittlung des den einzelnen Komponenten zuzurechnenden Anteils an den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist im Zweifel der Betrag anzusetzen, der für ihren Austausch aufgewendet werden müsste.57

55

56 57

160

Kessler/Leinen/Strickmann: Fallstudie zur Umstellung auf die IFRS-Rechnungslegung, 2005, S. 49. Wiechers, K.: Bilanzierung des Anlagevermögens nach IAS 16, BBK 16, S. 888. Petersen, K. et al.: IFRS Praxishandbuch, 2. Aufl. 2006, S. 149.

Besonderheiten bei Sachanlagen

6

Folgebewertung beim Komponentenansatz nach der Anschaffungskostenmethode • • •

Getrennte Abschreibung jeder einzelnen Komponente einer Sachanlage soweit sie für den Gesamtwert wesentlich ist. Abschreibung nach den Nutzungsdauern der einzelnen Komponenten. Bei einem Austausch (Modernisierung) erfolgt eine Ausbuchung der Altsubstanz und eine Aktivierung der Kosten der Ersatzkomponente. Beispiel: Komponentenansatz Die Airline AG kauft am 01.01.00 ein Großraumflugzeug mit Anschaf fungskosten von 30 Mio. €. Die Anschaffungskosten der Flugzeug komponenten setzen sich wie folgt zusammen: Flugzeughülle: 12 Mio. €, Turbinen: 6 Mio. €, Steuerung: 4 Mio. €, Bordküche und Businessbereich: 1 Mio. €; Sitze und Innenausstattung: 2 Mio. €; Rest: 5 Mio. €. Die Flugzeughülle muss alle 30 Jahre ersetzt werden, die Steuerung alle 5 Jahre, die Turbinen alle 15 Jahre, die Sitze und die Innenausstattung alle 10 Jahre, die Bordküche und der Business bereich alle 8 Jahre, der Rest kann ohne Modernisierungsmaßnahmen 30 Jahre genutzt werden. Am 31.12.00 werden folgende Restbuchwerte ausgewiesen: Flugzeug hülle: 11,6 Mio. €, Turbinen: 5,6 Mio. €, Steuerung: 3,2 Mio. €, Bord küche und Businessbereich: 0,875 Mio. €, Sitze und Innenausstat tung: 1,8 Mio. €, Rest: 4,83 Mio. €. Der fortgeführte Buchwert der einzelnen Komponenten beträgt 27,905 Mio. €. Ohne Komponenten betrachtung würde sich der Restbuchwert auf (30 Mio. € : 30 x 29 =) 29 Mio. € belaufen. Ende Dezember 02 kommt es aufgrund eines Kabelbrandes zum Total ausfall der Steuerung. Der Restbuchwert der Steuerung zum 31.12.02 beträgt 1,6 Mio. €. Aufgrund dieses Vorkommnisses ist die alte Steue rung gemäß IAS 16.67 auszubuchen. Buchungssatz: außerplanm. Abschrei bung

1,6 Mio. € an Steuerung

1,6 Mio. €

Die neue Steuerung kostet 5 Mio. € zzgl. 19 % MwSt. Sie wird sofort per Banküberweisung bezahlt und über 5 Jahre abgeschrieben. Bu chungssatz:

161

6

Sachanlagevermögen Steuerung

5,00 Mio. €

Vorsteuer

0,95 Mio. € an Bank

5,95 Mio. €

Ohne Komponentenansatz wären die 5 Mio. € sofort als Erhaltungs aufwand zu buchen, falls die neue Steuerung den Zustand des Flug zeugs nicht über das ursprüngliche Niveau hinaus verbessert.

6.11.3 Großinspektionen und Generalüberholungen Ordnungsge mäßer Betrieb einer Sach anlage

Um den ordnungsgemäßen Betrieb einer Sachanlage dauerhaft zu gewährleisten, können Großinspektionen und Generalüberholungen (IAS 16.14) notwendig sein. Grundsätzlich sind bedeutende Inspektionen und Generalüberholungen als Aufwand zu erfassen, es sei denn: • • •

Kosten

der die Inspektion/Generalüberholung betreffende Teil des Vermögenswertes wurde bereits vollständig abgeschrieben, künftige wirtschaftliche Vorteile sind wahrscheinlich und die Kosten sind verlässlich ermittelbar.

Die Kosten der Großinspektionen und Generalüberholungen sind bei einem Vorliegen der Ansatzkriterien gemäß IAS 16.7 als Ersatzkomponente zu aktivieren und über die Nutzungsdauer, d. h. bis zur nächsten Inspektion oder Überholung, abzuschreiben. Falls die ersetzte Komponente noch einen Restbuchwert hatte, ist er auszubuchen.

6.11.4 Zuwendungen der öffentlichen Hand Investitionszu schüsse

162

Für die Behandlung öffentlicher Investitionszuwendungen gilt für das deutsche Steuer- (R. 34 Abs. 2 EStR) und Handelsrecht ein Bewertungswahlrecht: Die Investitionszuschüsse können entweder sofort erfolgswirksam vereinnahmt oder durch Anschaffungskostenkürzung bzw. durch einen Sonderposten über die Abschreibungsdauer realisiert werden. Die IFRS verlangen gemäß IAS 20.24 zwingend eine zeitliche Verteilung des Zuschusses. Nur im Ausweis besteht ein Wahlrecht zwischen der Passivierung eines Sonderpostens

Besonderheiten bei Sachanlagen

6

für abgegrenztes Einkommen (Deferred Income) oder einem direkten Abzug vom Buchwert des Anlagegegenstandes.58 Bei den Zuwendungen der öffentlichen Hand handelt es sich im Wesentlichen um Investitionszulagen59 und um Investitionszuschüsse60. IAS 20 regelt die Behandlung der Zuwendungen. Die Zuwendung kann entweder •

•

aktivisch als Minderung des Buchwertes der Sachanlage gemäß IAS 20.27 verbucht werden (in diesem Fall wird die Zuwendung mittels des verringerten Abschreibungsbetrags über die Nutzungsdauer des abschreibungsfähigen Vermögenswertes als Ertrag erfasst) oder passivisch in Form eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (Deferred Income) berücksichtigt werden (die passive Rechnungsabgrenzung wird planmäßig über die Nutzungsdauer des Vermögenswertes gemäß IAS 20.26 ergebniserhöhend (als Ertrag) aufgelöst).

Behandlung von Zuwendungen der öffentlichen Hand

Beispiel: Zuwendungen der öffentlichen Hand Ein Unternehmen kauft Anfang 00 eine Elektrowärmepumpe für 10.000 € mit einer geschätzten Nutzungsdauer von vier Jahren. Für die Elektrowärmepumpe erhält das Unternehmen einen Zuschuss von 2.000 €. Im IFRSAbschluss kann die Elektrowärmepumpe wie folgt behandelt werden: Behandlung nach IAS 20.27 01.01.00 Wärmepumpe

58 59

60

10.000 € an Bank

10.000 €

Bank

2.000 € an Zuschuss

2.000 €

Zuschuss

2.000 € an Wärmepumpe

2.000 €

Lüdenbach, N.: IFRS, 4. Aufl., 2005, S. 90. Eine Investitionszulage ist eine staatliche Subvention, durch die bestimmte betriebliche Investitionen in bestimmten Regionen Deutschlands (Fördergebiet) gefördert werden. Kapitalzuwendung, die nicht zurückgezahlt werden muss, wenn sie ordnungsgemäß verwendet wurde.

163

6

Sachanlagevermögen

31.12.00 Abschreibung

2.000 € an Wärmepumpe

2.000 €

2.000 € an Wärmepumpe

2.000 €

31.12.03 Abschreibung

Behandlung nach IAS 20.26 01.01.00 Wärmepumpe

10.000 € an Bank

10.000 €

Bank

2.000 € an Zuschuss

2.000 €

Zuschuss

2.000 € an passiver RAP

2.000 €

2.500 € an Wärmepumpe

2.500 €

31.12.00 Abschreibung passiver RAP

500 € an sonstiger Ertrag

500 €

31.12.03 Abschreibung passiver RAP

2.500 € an Wärmepumpe 500 € an sonstiger Ertrag

2.500 € 500 €

Die folgende Übersicht zeigt die Wertentwicklung des Vermögenswer tes „Elektrowärmepumpe“ über die Nutzungsdauer: Jahr

Vermögenswert nach IAS 20.27

Vermögenswert nach IAS 20.26

01.01.00

8.000 €

10.000 €

31.12.00

6.000 €

7.500 €

31.12.01

4.000 €

5.000 €

31.12.02

2.000 €

2.500 €

31.12.03

0€

0€

Merke: Die Möglichkeit der Aktivierung von Generalüberholungskosten eröffnet den Unternehmen einen nicht unerheblichen Ermessensspielraum hin sichtlich der erfolgsneutralen oder erfolgswirksamen Behandlung dieser Kostenkategorie.

164

Vergleich zwischen HGB und IFRS

6

6.12 Vergleich zwischen HGB und IFRS Gegenüberstellung der Normen zum Bilanzansatz, zur Abschreibung und zur Wertaufholung im Sachanlagevermögen: HGB

IFRS

Wahlrecht: Ansatz zu Teil oder Vollkosten

Pflicht: Ansatz zu Voll kosten

Fremdkapitalkosten

Wahlrecht (begrenzt)

Wahlrecht (IAS 23.11)

Abschreibungszweck

Verteilung der Anschaffungs oder Herstellungskos ten auf die voraussichtliche Nutzungsdauer

Nutzungsdauer

Steuerlich beeinflusst

Abschreibungsmethoden

Linear/degressiv/nach Inanspruchnahme oder Leis tung

Geringere Nutzungsdauer als angenommen

• Aufteilung pro rata temporis auf Restnut zungsdauer oder

Anschaffungs oder Herstel lungskosten

Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Geschätzte tatsächliche Nutzungsdauer, nicht steuerlich beeinflusst

Aufteilung pro rata tem poris auf Restnutzungs dauer

• außerplanmäßige Abschreibung bei Fort führung der planmäßi gen Abschreibungen Außerplanmäßige Abschrei bung

Abschreibungspflicht bei dauernder Wertminde rung (§ 253 Abs. 2 HGB) (nur bei Einzelabschluss: Abschreibungswahlrecht auf steuerlich zulässigen niedrigeren Wert)

Abschreibungspflicht bei Wertminderung auf den erzielbaren Betrag (Reco verable Amount): • Nutzwert (Value in Use) oder höherer • Fair Value abzüglich Veräußerungskosten

Wertaufholung bei Wegfall der Abwertungsbedingungen

Pflicht (bei Kapitalgesell schaften)

Pflicht

Neubewertung

Nein

Wahlrecht: Neubewer tung zum Fair Value

Tab. 6.3: Behandlung von Sachanlagevermögen nach HGB und IFRS

61

61

Amman, H./Müller, S.: IFRS – International Financial Reporting Standards, 2. Aufl., 2006, S. 129.

165

6

Sachanlagevermögen

6.13 Übungen: Sachanlagevermögen

(Lösung S. 167)

Übung 61: Erzielbarer Betrag Nach einer außerplanmäßigen Abschreibung beträgt der Buchwert einer Maschine 120.000 €. Im folgenden Geschäftsjahr ist der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) auf 150.000 € gestiegen. Die fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten betragen a) 160.000 € und b) 140.000 €. Wie ist die Maschine zu bewerten?

(Lösung S. 167)

(Lösung S. 168)

Übung 62: Neubewertung Ein Vermögenswert (Asset) weist zum 31.12.00 einen Buchwert von 200.000 € und eine Neubewertungsrücklage von 60.000 € aus. Zum 31.12.00 hat der Vermögenswert nur noch einen beizulegenden Zeitwert (Fair Value) von 120.000 €. Die Restnutzungsdauer beträgt vier Jahre. Zum 31.12.01 beträgt der Fair Value 136.000 €. Zeigen Sie die buchhalterischen Vorgänge. Eine eventuelle Neubewertungsrücklage wird erst bei Abgang des Vermögenswertes in die Gewinnrücklage gebucht. Übung 63: Behandlung der Neubewertungsrücklage Ein Unternehmen kauft am 01.01.01 ein selbst genutztes Gebäude für 1 Mio. € mit einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren. Der beizulegende Zeitwert am 31.12.01 beträgt 1,3 Mio. €. Am 01.01.02 wird das Gebäude für 1,34 Mio. € verkauft. Geben Sie die Buchungssätze zum 01.01.01, zum 31.12.01 und zum 01.01.02 an. Hinweis:

Siehe CD-ROM

166

Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Lösungen: Sachanlagevermögen

6

6.14 Lösungen: Sachanlagevermögen Übung 61: Erzielbarer Betrag a) Es besteht eine Zuschreibungspflicht auf 150.000 €. Der Zuschreibungsbetrag ist durch die Höhe des erzielbaren Betrags begrenzt. b) Es besteht eine Zuschreibungspflicht auf 140.000 €. Der Zuschreibungsbetrag ist durch die fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten begrenzt. Übung 62: Neubewertung 31.12.00: Die Neubewertungsrücklage in Höhe von 60.000 € wird aufgelöst. Zusätzlich wird eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 20.000 € vorgenommen. Neubewertungsrücklage

60.000 €

außerplanm. Abschreibung

20.000 € an Vermögenswert

Übung 61

Übung 62

80.000 €

31.12.01: Zunächst werden die neuen planmäßigen Abschreibungen (120.000 € : 4 = 30.000 €) und die fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten ermittelt. Die fortgeführten Anschaffungskosten hätten ohne Neubewertung zum 31.12.00 140.000 € betragen. Die planmäßige Abschreibung der fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten beträgt 35.000 €, sodass die fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten zum 31.12.01 105.000 € betragen würden. Bei einer Werterhöhung erfolgt eine erfolgswirksame Zuschreibung bis zu den fiktiven fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten. Übersteigt die Werterhöhung die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, erfolgt die Zuschreibung erfolgsneutral gegen die Neubewertungsrücklage. planmäßige Abschreibung

30.000 € an Vermögenswert

30.000 €

Somit beträgt der vorläufige Buchwert zum 31.12.01 90.000 €. Allerdings beträgt der Fair Value 136.000 €. Aus diesem Grund erfolgt eine erfolgswirksame Zuschreibung von 15.000 € bis zu den fiktiven fortgeführten Anschaffungskosten. Der übersteigende Betrag in Höhe von 31.000 € wird in die Neubewertungsrücklage eingestellt.

167

6

Sachanlagevermögen

Vermögenswert

46.000 € an sonstige Erträge an Neubewertungsrücklage

15.000 € 31.000 €

Übung 63: Behandlung der Neubewertungsrücklage Buchungssatz zum 01.01.01: Übung 63

Gebäude

1.000.000 € an Bank

1.000.000 €

Buchungssatz zum 31.12.01: planmäßige Abschreibung Gebäude

50.000 € an Gebäude 350.000 € an Neubewertungsrücklage

50.000 € 350.000 €

Der Buchwert zum 31.12.01 beträgt 1.300.000 €. Buchungssatz zum 01.01.02: Bank

1.340.000 € an Gebäude an sonstigen Ertrag

1.300.000 € 40.000 €

Beim Verkauf wird die Neubewertungsrücklage aufgelöst und den Gewinnrücklagen erfolgsneutral zugeführt. Neubewertungsrücklage

168

350.000 € an Gewinnrücklagen

350.000 €

7

Finanzinstrumente

Der Einsatz von Finanzinstrumenten hat in den vergangenen Jahren erheblich zugenommen. Manche Finanzinstrumente unterliegen starken Wertschwankungen, was eine besondere bilanzielle Behandlung notwendig macht. Nach diesem Kapitel sollten Sie folgende Fragen beantworten können: • • • • •

Welche Arten von Finanzierungsinstrumenten gibt es? Wie sind die finanziellen Vermögenswerte zu bewerten? Wie erfolgt die Folgebewertung der verschiedenen Finanzierungsinstrumente? Was versteht man unter der Effektivzinsmethode und bei welchen Finanzinstrumenten wird sie eingesetzt? Was sind Investment Properties?

7.1

Einstiegstest

Test 71: AvailableforSale Financial Assets Im Besitz der Christmas AG befinden sich Aktien der Bananaboat GmbH. Die Aktien wurden bisher nach dem gemilderten Niederstwertprinzip zu den Anschaffungskosten bewertet und sind im HGB-Abschluss als Finanzanlagen ausgewiesen. Wie sind die Aktien der Kategorie Available-for-Sale nach IFRS zu bewerten?

(Lösung S. 171)

Die Christmas AG entscheidet sich am 02.11.09, die Aktien zum Börsenkurs zu verkaufen. Die folgenden Daten sind bekannt:

169

7

Finanzinstrumente

31.12.06

31.12.07

31.12.08

02.11.09

Anschaffungs kosten

4.000 €

4.000 €

4.000 €

4.000 €

Nennwert

4.300 €

4.300 €

4.300 €

4.300 €

Börsenkurs

4.700 €

4.200 €

4.500 €

4.500 €

Mit welchen Werten sind die Aktien in der Eröffnungsbilanz jeweils zum 1. Januar der Jahre 07 bis 09 anzusetzen? Geben Sie die für die Bilanz notwendigen Korrekturbuchungen unter Berücksichtigung der latenten Steuern an. Der Ertragssteuersatz der Christmas AG beträgt 40 %. MultipleChoiceTest: Finanzinstrumente Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig (Lösung S. 172)

1. Bei den bis zur Endfälligkeit gehaltenen Finanzinvesti tionen (Wertpapieren) handelt es sich gemäß IAS 39.9 um Schuldpapiere mit festen oder bestimmbaren Zah lungen, die ein Fälligkeitsdatum aufweisen. 2. Als HeldtoMaturity Investments sind beispielsweise auszuweisen: Aktien, Forderungen, erworbene Kredite (Schuldscheindarlehen). 3. Zu den AvailableforSale Financial Assets zählen Wertpapiere, die nicht als „Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss“ oder als „HeldtoMa turity“ klassifiziert werden können und keine konso lidierten Beteiligungen darstellen. 4. Bei den Trading Wertpapieren erfolgt sowohl bei der vorübergehenden als auch bei der dauerhaften Wert änderung eine erfolgswirksame Bewertung zum Markt wert. 5. Bei den AvailableforSale Wertpapieren erfolgen bei dauerhaften Wertänderungen erfolgsneutrale Auf und Abwertungen auf den Marktwert.

170

falsch

7

Lösung: Einstiegstest

richtig

falsch

6. Bei den AvailableforSale Wertpapieren erfolgen bei vorübergehenden Wertänderungen erfolgswirksame Abwertungen und erfolgsneutrale bzw. erfolgswirksa me Aufwertungen bei einem Wegfall der Gründe. 7. Endfällige Schuldpapiere und Inhaberpapiere sind grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten zu bilanzieren. 8. Endfällige Wertpapiere und Darlehensforderungen sind nur dann erfolgswirksam abzuwerten, wenn der Emit tent in finanzielle Schwierigkeiten geraten ist und die Rückzahlung zweifelhaft ist. 9. Die Bewertung von Derivaten erfolgt zum Fair Value (= Marktwert). 10. Die Bilanzierung und Bewertung von Wertpapieren nach IFRS hängt wie beim HGB von der Klassifizierung in Anlage und Umlaufvermögen ab.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM

7.2

Siehe CD-ROM

Lösung: Einstiegstest

Test 71: AvailableforSale Financial Assets Buchungssätze zum 31.12.06: Wertpapiere

700 € an FairValueRücklage an passive latente Steuern

420 € Test 71 280 €

Wertansatz in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.07: 4.700 € Buchungssätze zum 31.12.07: FairValueRücklage

300 €

passive latente Steuern

200 € an Wertpapiere

500 €

Wertansatz in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.08: 4.200 €

171

7

Finanzinstrumente

Buchungssätze zum 31.12.08: Wertpapiere

300 € an FairValueRücklage an passive latente Steuern

120 € 80 €

Wertansatz in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.09: 4.500 € Buchungssätze zum 02.11.09: Kasse

4.500 € an Wertpapiere

4.500 €

Buchungssätze zum 31.12.09:

Multiple ChoiceTest

FairValueRücklage

240 € an Gewinnrücklagen

240 €

passive latente Steuern

160 € an Steuerertrag

160 €

MultipleChoiceTest: Finanzinstrumente • Richtig: 1., 3., 4., 7., 8. und 9. • Falsch: 2., 5., 6. und 10.

7.3 Finanzanlagen nach HGB

Das Finanzvermögen wird nach HGB unter Berücksichtigung des Niederstwertprinzips nach dem Anschaffungskostenprinzip bewertet. Soweit vorhanden, werden gemäß § 266 Abs. 2 HGB die folgenden Posten regelmäßig gesondert ausgewiesen: • • • • • •

172

Einführung

Anteile an verbundenen Unternehmen (Tochterunternehmen), Ausleihungen an verbundene Unternehmen (Tochterunternehmen), Beteiligungen (Anteile an assoziierten Unternehmen), Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Wertpapiere, sonstige Ausleihungen.

Finanzielle Vermögenswerte nach IFRS

7

Da weder Beteiligungen noch Ausleihungen abnutzbar sind, gibt es auch keine planmäßigen Abschreibungen. Außerplanmäßige Abschreibungen auf einen niedrigeren beizulegenden Zeitwert kommen nur bei negativen Ergebniseinflüssen in Betracht.

Keine planmä ßigen Abschrei bungen bei Finanzanlagen

Nach IFRS umfassen die Finanzinstrumente finanzielle Vermögenswerte („Financial Assets“), finanzielle Verbindlichkeiten („Financial Liabilities“) und Eigenkapitalinstrumente („Equity Instruments“).

Finanzinstru mente nach IFRS

Finanzinstrumente

Beispiele

Finanzielle Vermögenswerte

Liquide Mittel, Forderungen, gehaltene Aktien, Ge schäftsanteile, Wertpapiere

Finanzielle Verbindlichkeiten

Darlehensverbindlichkeiten, Schuldverschreibung

Eigenkapitalinstrumente

Gehaltene Stammaktien, GmbHAnteile

Tab. 7.1: Beispiele zu verschiedenen Finanzinstrumenten

7.4

Finanzielle Vermögenswerte nach IFRS

Finanzielle Vermögenswerte (Financial Assets) werden im Wesentlichen nach den Grundregeln der IAS 32, IAS 39 und IFRS 7 bilanziert. Finanzanlagen („Long-term Investments“) sind Vermögenswerte, die zur Erzielung von Einnahmen oder Wertsteigerungen oder sonstigen Vorteilen für voraussichtlich mehr als eine Periode dienen.62 Gemäß IAS 39.9 werden vier Kategorien von finanziellen Vermögenswerten unterschieden. Die Zuordnung eines finanziellen Vermögenswertes zu einer bestimmten Kategorie entscheidet über das anzuwendende Bewertungsverfahren. Die vier Kategorien sind: 1. Held-to-Maturity Investments (bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen): Unter diese Kategorie fallen Gläubigerpapiere mit bestimmbaren Zahlungen und einer festen Fälligkeit, 62

Heldto Maturity In vestments

Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards, 2004, S. 241.

173

7

Loans and Receivables originated by the Enterprise

Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss

Availablefor Sale Financial Assets

Finanzinstrumente

die ein Unternehmen mit der festen Absicht und Fähigkeit bis zur Endfälligkeit halten will. Beispiele für diese Kategorie sind Anleihen, Industrieobligationen und Zerobonds, die der Inhaber bis zur Endfälligkeit halten möchte. Diese Wertpapierklasse ist dem Anlagevermögen zuzuordnen. 2. Loans and Receivables originated by the Enterprise (vom Unternehmen ausgegebene Kredite und Forderungen): Zu dieser Kategorie gehören finanzielle Vermögenswerte mit festen und bestimmbaren Zahlungen, die nicht auf einem aktiven Markt notiert sind. Das sind z. B. Forderungen aLuL oder nicht am Markt oder an der Börse gehandelte Darlehen. 3. Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss (erfolgswirksam zum Zeitwert bewertete finanzielle Vermögenswerte): Dieser Kategorie werden finanzielle Vermögenswerte zugeordnet, die zu Handelszwecken mit kurzfristiger Veräußerungsabsicht erworben wurden. Hierzu gehören beispielsweise alle zu Handelszwecken gehaltenen Wertpapiere wie z. B. Anleihen, Zerobonds oder Aktien. 4. Available-for-Sale Financial Assets (zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte): Diese Kategorie beinhaltet sämtliche finanziellen Vermögenswerte, die zu keiner der drei oben genannten Kategorien gehören und damit unter die Restgröße der zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerte fallen. Hierzu gehören z. B. Aktien und Anteile an Investmentfonds, die jederzeit an der Börse veräußert werden könnten, für die aber keine konkrete Veräußerungsabsicht besteht.

7.5

Bewertung der finanziellen 63 Vermögenswerte

Die Erstbewertung erfolgt zu den Anschaffungskosten, die dem Fair Value der abgegebenen respektive erhaltenen Gegenleistung entspricht. Ist der Fair Value nicht eindeutig bestimmbar, müssen 63

174

Siehe Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D.: Haufe IFRS-Kommentar, 2005, S. 1293 ff.

Bewertung der finanziellen Vermögenswerte

7

Schätzungen – z. B. aufgrund der zukünftigen, diskontierten Cashflows – vorgenommen werden. Wichtig ist hierbei, dass ein Wertpapier, das bereits einer Kategorie zugeordnet wurde, in der nächsten Bilanzperiode keiner anderen Kategorie zugeordnet werden kann. Die vier Kategorien der finanziellen Vermögenswerte werden wie folgt bewertet: 1. Die „normalen“ Ausleihungen und Forderungen (Loans and Receivables) werden zu fortgeführten64 (amortisierten) Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode bewertet. Gewinne und Verluste werden im Periodenergebnis erfasst. 2. Die bis zur Endfälligkeit zu haltenden Finanzinvestitionen (Held-to-Maturity Investments) werden ebenfalls zu den fortgeführten Anschaffungskosten bewertet. Das ist der Betrag, mit dem ein finanzieller Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz bewertet wurde, abzüglich der Tilgungen, zuzüglich oder abzüglich der kumulierten Amortisation einer etwaigen Differenz zwischen dem ursprünglichen Betrag und dem bei Endfälligkeit rückzahlbaren Betrag unter Anwendung der Effektivzinsmethode. Bei festverzinslichen Wertpapieren entsprechen sie grundsätzlich den Anschaffungskosten. Anders verhält es sich dagegen bei abgezinsten Wertpapieren (Zerobonds), deren Wert im Laufe der Zeit durch die Zinsen wächst. 3. Die erfolgswirksam zum Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerte (Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss) werden zum Fair Value erfasst. Gewinne oder Verluste werden erfolgswirksam verbucht. 4. Die zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerte (Available-for-Sale Financial Assets) werden zum Fair Value erfasst. Wertänderungen zwischen den Stichtagen werden im Gegensatz zu den Handelswerten nicht erfolgswirksam erfasst, sondern erfolgsneutral in eine spezielle Rücklage (Fair-ValueRücklage) im Eigenkapital gebucht. Gemäß IAS 39 werden grundsätzlich sowohl Werterhöhungen als auch Wertminderun64

Loans and Receivables

Heldto Maturity In vestments

Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss Availablefor Sale Financial Assets

Der Begriff „fortgeführt“ bringt die Verteilung von Disagien etc. durch Effektivzinsverrechnung zum Ausdruck.

175

7

Finanzinstrumente

gen erfolgsneutral angesetzt. Eine Werterhöhung führt zunächst zu einer positiven Rücklage. Eine spätere Wertminderung reduziert die Fair-Value-Rücklage und führt eventuell zu einer negativen Rücklage. Eine erfolgsneutrale Behandlung von Verlusten ist aber nur möglich, wenn keine dauerhafte Wertminderung vorliegt. Falls eine Wertminderung dauerhaft ist, muss zunächst eine vorhandene positive Fair-Value-Rücklage aufgelöst werden. Reicht sie nicht aus, um den niedrigeren Fair Value zu erreichen, ist zusätzlich eine erfolgswirksame Abschreibung vorzunehmen, die in der GuV-Rechnung zu einem Aufwand führt. Die folgende Abbildung zeigt die Bewertung der Available-for-Sale Financial Assets. Available forSale Financial Assets (erfolgsneutrale Bewertung) Vorübergehende Wertminderung

Dauernde Wertminderung

1. Auflösung positiver Rücklagen

1. Auflösung positiver Rücklagen

2. Bildung negativer Rücklagen

2. Mehrbetrag: Aufwand

Spätere Zuschreibungen

Spätere Zuschreibungen

1. Minderung negativer Rücklagen

1. Erfolgswirksam: Vorheriger Aufwand

2. Bildung positiver Rücklagen

2. Bildung positiver Rücklage

Abb. 7.1: Bewertung der Available-for-Sale Financial Assets

Bewertung der finanziellen Vermögenswer te

176

Merke: • In der Bilanz erfolgen der Ansatz und die Bewertung der Heldto Maturity Investments und der Loans and Receivables zu fortge führten Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Effektiv zinsmethode (IAS 39.46 b). • Der Ansatz und die Bewertung der AvailableforSale Financial Assets in der Bilanz erfolgt zum Fair Value. Wertsteigerungen können über die Anschaffungskosten hinausgehen. • Werterhöhungen der AvailableforSale Financial Assets werden erfolgsneutral im Eigenkapital (positive FairValueRücklage) ge bucht.

Bewertung der finanziellen Vermögenswerte

7

• Vorübergehende Wertminderungen der AvailableforSale Finan cial Assets werden erfolgsneutral im Eigenkapital (negative Fair ValueRücklage) gebucht. • Dauerhafte Wertminderungen der AvailableforSale Financial Assets werden erfolgswirksam in der GuV gebucht. Beispiel: Effektivzinsmethode Ein Unternehmen erwirbt ein Wertpapier am 01.01.00 mit einer Lauf zeit bis zum 31.12.04 zu den folgenden Konditionen: • Nominalwert: 5.000 €, Kupon 5,5 %, • Kaufpreis: 4.232,04 €, effektiver Zinssatz 9,500163998 %. Das Unternehmen beabsichtigt, das Wertpapier bis zur Endfälligkeit zu halten. Bedingt durch die periodische Zuschreibung kommt es zu einem Anstieg des Zinsertrages. Falls während der Laufzeit des Wert papiers keine Anhaltspunkte für eine Wertminderung vorliegen, ergibt sich für das Unternehmen die folgende Bewertung nach der Effektiv zinsmethode:

Jahr

fortgeführte Anschaffungs kosten zu Be ginn des Jahres

Zinsertrag

Cashflow

fortgeführte Anschaffungs kosten am Jahresende

(a)

(b) = (a) x 9,5 %

(c)

(d) = (a) + (b) – (c)

00

4.232,04 €

402,05 €

275,00 €

4.359,09 €

01

4.359,09 €

414,12 €

275,00 €

4.498,21 €

02

4.498,21 €

427,33 €

275,00 €

4.650,54 €

03

4.650,54 €

441,81 €

275,00 €

4.817,35 €

04

4.817,35 €

457,65 €

5.275,00 €

0,00 €

Beispiel: Kategorie „HeldtoMaturity Investments” Ein Unternehmen kauft am 01.01.07 eine Anleihe mit fünfjähriger Restlaufzeit zum Nominalwert von 30.000 € und einer Nominalver zinsung von 15 %. Die Anschaffungskosten der Anleihe betragen 32.110 €. Zum 01.01.07 betrug der Kapitalmarktzins 13 %. Die Folgebewertung der Anleihe wird zu fortgeführten Anschaffungs kosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode durchgeführt. Der Effektivzins ist der interne Zinsfuß einer Investition, zu dem der Bar wert der erwarteten Einzahlungen abzgl. der Anschaffungskosten den Wert Null annimmt. Der Effektivzins entspricht dem Kapitalmarktzins

Effektivzinsme thode

Heldto Maturity In vestments

177

7

Finanzinstrumente

zum 01.01.07 in Höhe von 13 %. In der folgenden Tabelle sehen Sie die Entwicklung der fortgeführten Anschaffungskosten:

Zinszahlungen

31.12.07

4.500 €

4.174 €

326 €

31.784 €

31.12.08

4.500 €

4.132 €

368 €

31.416 €

31.12.09

4.500 €

4.084 €

416 €

31.000 €

31.12.10

4.500 €

4.030 €

470 €

30.530 €

31.12.11

4.500 €

3.969 €

530 €

30.000 €

Datum

Auflösung Agio

fortgeführte Anschaf fungskosten

Effektive Zins erträge

01.01.07

32.110 €

Bei ursprünglichen Anschaffungskosten von 32.110 € und einem Ef fektivzinssatz von 13 % betragen die Zinserträge 07 4.174 € (32.110 € x 13 %). Die tatsächlichen Zinszahlungen betragen bei ei nem Nominalwert von 30.000 € und einer Nominalverzinsung von 15 % 4.500 €. Die Differenz zwischen der Effektiv und der Nominal verzinsung von 326 € ist als Auflösung des geleisteten Agios zu be trachten und vom Buchwert der Anleihe abzuziehen. Zum 31.12.07 ergibt sich damit ein neuer Restbuchwert von 31.784 €, der bei der Berechnung der Effektivverzinsung für 08 berücksichtigt wird. Am Ende der Laufzeit der Anleihe entspricht der Restbuchwert dem Nominalwert der Anleihe und damit der erwarteten Schlusszahlung. Somit ergibt sich für die Anleihe zum 31.12.07 der folgende Bu chungssatz: Zinsforderung

4.500 € an Wertpapiere (Fälligkeitswerte) 4.500 € an Zinserträge

Effektivverzin sung

Beispiel: Effektivverzinsung Ein Unternehmen gibt einem Lieferanten zum 31.12.07 ein endfälliges Darlehen mit folgenden Konditionen: Auszahlung:

2.000 €

Rückzahlung:

2.500 €

Laufzeit: jährlich zu zahlender Zins:

178

4.174 €

5 Jahre 4,7 % von 2.500 € (= 118 €)

Bewertung der finanziellen Vermögenswerte

7

Der Effektivzins lässt sich mit Excel wie folgt berechnen: A

B

Lösung

1 Auszahlung

2.000

2 Zins 08

118

3 Zins 09

118

4 Zins 10

118

5 Zins 11

118

6 Zins 12 + Rückzahlung

2.618

Excel Menü

ExcelBefehl

„Einfügen/Funktion/IKV“

„=IKV(B1:B6)“

10 %

Die Anwendung des Effektivzinses von 10 % führt zu folgenden Buch werten: amortisierte AK Cashflow per 31.12. (b) = (a) x 10 % (c) (d) = (a) + (b) – (c)

amortisierte AK per Jahr 01.01. (a)

Zinsertrag

08

2.000 €

200 €

118 €

2.082 €

09

2.082 €

208 €

118 €

2.172 €

10

2.172 €

217 €

118 €

2.271 €

11

2.271 €

227 €

118 €

2.380 €

12

2.380 €

238 €

2.618 €

0€

Beispiel: AvailableforSale Financial Assets Ein Unternehmen kauft ein Wertpapier für 100 €. Der Kurs an irgend einem Bilanzstichtag A beträgt 85 € und an irgendeinem Bilanzstich tag B 125 €. AvailableforSale

Dauerhafte Wertveränderung A

Bilanz

B 85 €

Eigenkapital Aufwand

Availablefor Sale Financial Assets

Vorübergehende Wertveränderung A

B

125 €

85 €

125 €

25 €

–15 €

25 €

–15 €

Ertrag

179

7 Availablefor Sale Financial Assets

Finanzinstrumente

Beispiel: Kategorie „AvailableforSale Financial Assets“ (Anteilspapiere) Ein Unternehmen kauft zum 01.09.07 Aktien im Wert von 60.000 €, die der Kategorie „AvailableforSale Financial Assets“ zugeordnet werden. Die Wertentwicklung der Aktie verläuft wie folgt: • 31.12.07: Fair Value = 75.000 € • 31.12.08: Fair Value = 48.000 € (nicht dauerhaft) • 31.12.09: Fair Value = 82.000 € Buchungssätze Buchung zum 31.12.07: AvailableforSale

15.000 € an FairValueRücklage

15.000 €

Buchung zum 31.12.08: FairValueRücklage

15.000 €

negative FairValue Rück lage

12.000 € an AvailableforSale

27.000 €

34.000 € an negative FairValue Rücklage

12.000 €

an FairValueRücklage

22.000 €

Buchung zum 31.12.09: AvailableforSale

Die folgende Tabelle zeigt die vier Kategorien finanzieller Vermögenswerte: Die vier Katego rien der finan ziellen Vermö genswerte

180

Heldto Maturity In vestments

Loans and Receivables originated by the Enterprise

Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss

Availablefor Sale Financial Assets

Zugangsbe wertung

Anschaffungs kosten

Anschaffungs kosten

Anschaffungs kosten

Anschaffungs kosten

Folgebewer tung (Grundsatz)

Fortgeführte Anschaffungs kosten unter Berücksichti gung der Effek tivzinsmethode

Fortgeführte Anschaffungs kosten unter Berücksichti gung der Effek tivzinsmethode

Fair Value

Fair Value

Erfolgswirksa me Bewertung zum beizule genden Zeit wert

Erfolgsneutrale Erfassung der Änderung des beizulegenden Zeitwerts

Bewertung der finanziellen Vermögenswerte

Heldto Maturity In vestments

Loans and Receivables originated by the Enterprise

Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss

„Außerplanmä ßige“ Wertmin derungen sind erfolgswirksam zu verbuchen. Eine Wertauf holung darf nur bis maximal zu den fortgeführ ten Anschaf fungskosten erfolgswirksam vorgenommen werden

„Außerplanmä ßige“ Wertmin derungen sind erfolgswirksam zu verbuchen. Eine Wertauf holung darf nur bis maximal zu den fortgeführ ten Anschaf fungskosten erfolgswirksam vorgenommen werden

„Außerplanmä ßige“ Wertmin derungen und spätere Wert aufholungen werden immer ergebniswirk sam verbucht

„Außerplanmä ßige“ Wertmin derungen wer den im Ge gensatz zu „normalen“ Änderungen des beizulegen den Zeitwerts nicht erfolgs neutral im Eigenkapital, sondern er folgswirksam verbucht; eine Wertaufholung erfolgt indes wieder erfolgs neutral im Eigenkapital

Erfassung der GuV Wertänderung

GuV

GuV

GuV/Eigenkapital

Zuschreibung

Gebot, wird in GuV erfasst

Gebot, wird in GuV erfasst

Gebot, wird in GuV erfasst

Gebot (außer bei Bewertung zu Anschaf fungskosten)

Zuordnung zum

AV

UV

UV

AV oder UV

Zweck

langfristig, si chere Anlage, festes Endda tum

Marketing instrument zur Absatzförde rung oder Bindung von Kunden

kurzfristig Gewinn erzie len

alle Sonstigen

Besonderhei ten bei der Folgebewer tung

7

Availablefor Sale Financial Assets

181

7

Finanzinstrumente

Heldto Maturity In vestments

Loans and Receivables originated by the Enterprise

Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss

Beschreibung

Jedes Wertpa pier mit festen oder bestimm baren Zahlun gen und festem Enddatum

vergebener Kredit, der nicht zum weiteren Han del bestimmt ist

Wertpapiere zu Handelszwe cken mit kurz fristiger Veräu ßerungsabsicht, Derivate außer Hedge Accoun ting

Beispiele

Unternehmens Lieferantenkre (spekulative) dit, Kundenkre Aktien, Opti anteile, Ren onsscheine dit, Zahlungs tenpapiere (= Warrants) ziele

Availablefor Sale Financial Assets alle restlichen Financial As sets, die nicht in eine der anderen Kate gorien passen

restliche Aktien

Tab. 7.2: Die vier Kategorien der finanziellen Vermögenswerte Finanzanlagen

Beispiel: Finanzanlagen Ein Unternehmen kauft Anfang 01 ein Gläubigerwertpapier zu den folgenden Konditionen: • Anschaffungskosten = 2.000 €, • Nebenkosten = 40 €, • Laufzeit = 4 Jahre. Das Papier notiert an der Börse zu den Bilanzstichtagen wie folgt: • Jahr 01: 2.000 €, • Jahr 02: 1.920 €, • Jahr 03: 2.070 €. Anfang 04 wird es für 2.030 € abzüglich 30 € Provision veräußert. Abhängig von der Klassifizierung des Wertpapiers ergibt sich folgende jährliche Verteilung: Kategorie: HeldtoMaturity Buchungen 01: Wertpapiere Aufwand

2.040 € an Bank

2.040 €

10 € an Wertpapiere

10 €

10 € an Wertpapiere

10 €

Buchungen 02: Aufwand

182

Bewertung der finanziellen Vermögenswerte

7

Buchungen 03: Aufwand

10 € an Wertpapiere

10 €

Buchungen 04: Bank Aufwand

2.000 € 10 € an Wertpapiere

2.010 €

Bilanzansätze: 01: 2.030 € 02: 2.020 € 03: 2.010 € Kategorie: AvailableforSale (bei erfolgsneutraler Erfassung der Wertänderung) Buchungen 01: Wertpapiere

2.040 € an Bank

2.040 €

FairValueRücklage

40 € an Wertpapiere

40 €

Aufwand

10 € an FairValueRücklage

10 €

Buchungen 02: Aufwand

10 € an FairValueRücklage

10 €

FairValueRücklage

80 € an Wertpapiere

80 €

Buchungen 03: Aufwand Wertpapiere

10 € an FairValueRücklage

10 €

150 € an FairValueRücklage

150 €

Buchungen 04: Bank

2.000 €

Aufwand

10 €

FairValueRücklage

60 € an Wertpapiere

2.070 €

Bilanzansätze: 01: 2.000 € 02: 1.920 € 03: 2.070 €

183

7

Finanzinstrumente

Kategorie: Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss Buchungen 01: Wertpapiere

2.040 € an Bank

Aufwand

2.040 €

40 € an Wertpapiere

40 €

80 € an Wertpapiere

80 €

Buchungen 02: Aufwand

Buchungen 03: Wertpapiere

150 € an Ertrag

150 €

Buchungen 04: Bank

2.000 €

Aufwand

70 € an Wertpapiere

2.070 €

Bilanzansätze: 01: 2.000 € 02: 1.920 € 03: 2.070 €

7.6 Investment Properties

Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (Investment Properties)

Definition: Zu den Investment Properties gehören nach IAS 40 Grundstücke und Gebäude, die • •

zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zweck der Wertsteigerung

gehalten werden und nicht •

•

184

zur Herstellung oder Lieferung von Gütern bzw. zur Erbringung von Dienstleistungen oder zu Verwaltungszwecken verwendet werden oder zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bestimmt sind.

Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (Investment Properties)

Bei Zugang erfolgt die Bewertung der Investment Properties mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei der Folgebewertung besteht nach IAS 40.32 A ein Wahlrecht. Die Bewertung kann mit den fortgeführten Anschaffungskosten (Cost Model) oder zum beizulegenden Zeitwert (Fair-Value-Modell) erfolgen. Das Wahlrecht ist für alle Anlageimmobilien einheitlich auszuüben (IAS 40.30).

7 Bewertung der Investment Properties

Beim Anschaffungskostenmodell (Cost Model) bilden die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Wertobergrenze. Es werden planmäßige Abschreibungen verrechnet. Außerplanmäßige Abschreibungen werden gemäß IAS 36 erfasst. Beim Modell des beizulegenden Zeitwerts (Fair-Value-Modell) erfolgt eine jährliche Neubewertung. Wertsteigerungen und Wertminderungen sind erfolgswirksam in der GuV zu erfassen. Die nächste Abbildung zeigt die Folgebewertung der Investment Properties. Folgebewertung bei den „Investment Properties“

Anschaffungskostenmodell (IAS 40.56)

• Fortführung der AHK mit planmäßigen Ab schreibungen über die Nutzungsdauer

• Eventuell außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert und eventuell Zuschreibungen bis zu den ur sprünglich fortgeführten Anschaffungs oder Herstellungskosten

Modell des beizulegenden Zeitwerts (IAS 40.33 ff.) • Neubewertung zum Fair Value • Erfolgswirksame Behandlung von Wertminderungen und Werterhö hungen (ohne Obergrenzen) • Jährliche Neubewertung

Abb. 7.2: Folgebewertung der Investment Properties Anders als bei der Neubewertungsmethode für Sachanlagen werden beim Fair-Value-Modell für Anlageimmobilien alle Wertänderungen erfolgswirksam über die GuV-Rechnung gebucht.

FairValue Modell

Beispiel: Investment Properties Die Baden AG erwirbt am Anfang des Geschäftsjahres 00 ein Gebäude (Investment Property) für 1 Mio. € mit einer voraussichtlichen Nut

185

7

Finanzinstrumente

zungsdauer von 50 Jahren. Am Ende des Geschäftsjahres 00 hat das Gebäude einen Marktwert von 1,078 Mio. €, am Ende des Geschäfts jahres 01 einen Marktwert von 0,912 Mio. €, am Ende des Geschäfts jahres 02 einen Marktwert von 1,16 Mio. €. Zunächst wird die Bewer tung anhand des Anschaffungskostenmodells und danach anhand des Modells zum beizulegenden Zeitwert (FairValueModell) dargestellt. Anschaffungskostenmodell Buchungen im Geschäftsjahr 00: Investment Property Abschreibungen

1.000.000 € an Bank 20.000 € an Investment Property

1.000.000 € 20.000 €

Buchungen im Geschäftsjahr 01: Abschreibungen

20.000 €

außerplanm. Abschrei bungen

48.000 € an Investment Property

68.000 €

Buchungen im Geschäftsjahr 02: Abschreibungen

19.000 € an Investment Property

19.000 €

Investment Property

47.000 € an Zuschreibung

47.000 €

Modell zum beizulegenden Zeitwert (FairValueModell) Buchungen im Geschäftsjahr 00: Investment Property

1.000.000 € an Bank

1.000.000 €

Abschreibungen

20.000 € an Investment Property

20.000 €

Investment Property

98.000 € an Zuschreibung

98.000 €

Buchungen im Geschäftsjahr 01: Abschreibungen außerplanm. Abschrei bung

22.000 € 144.000 € an Investment Property

166.000 €

Buchungen im Geschäftsjahr 02: Abschreibungen Investment Property

186

19.000 € an Investment Property 267.000 € an Zuschreibung

19.000 € 267.000 €

Übungen: Finanzinstrumente

7.7

Übungen: Finanzinstrumente

Übung 71: Wertpapierkategorien 1 Am 01.06.07 erwirbt die Krell AG, ein Hersteller für Halbleitersysteme, Schuldverschreibungen der Krater AG. Die Anschaffungskosten betragen 142.000 €. Die Krell AG hat die Absicht, die Wertpapiere längerfristig zu halten, ist jedoch dazu bereit, sie bei günstigen Kursverhältnissen zu veräußern. Die nachfolgenden Wertentwicklungen des Fair Values sind relevant: • • •

7

(Lösung S. 188)

31.12.07: 169.950 €, 31.12.08: 135.250 €, 31.12.09: 145.000 €.

Aufgrund von Liquiditätsenpässen bei der Krater AG sind alle Analysten am 31.12.08 von einer dauerhaften Senkung des Kurses ausgegangen. Wider Erwarten erholte sich der Kurs zum 31.12.09. Die Krell AG wählt die erfolgsneutrale Bewertungsmethode. a) Zu welcher Wertpapierkategorie kann man die vorliegende Schuldverschreibung zählen? b) Wie erfolgt die Bewertung zum 31.12.07, zum 31.12.08 und zum 31.12.09? Welche Posten sind jeweils relevant? Übung 72: Folgebewertung von gemischt genutzten Immobilien Die XY AG kauft am 01.01.01 Grund und Boden für 800.000 €, den sie zu 50 % verpachtet. Die Wertentwicklung des Grund und Bodens verläuft wie folgt: • • •

(Lösung S. 189)

Am 31.12.01 beträgt der beizulegende Zeitwert 1 Mio. €, am 31.12.02 800.000 € und am 31.12.03 900.000 €.

Wie erfolgt die Wertanpassung des Grund und Bodens bei der Folgebewertung nach IFRS in der Bilanz?

187

7 Siehe CD-ROM

Finanzinstrumente

Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

7.8

Übung 71

Lösungen: Finanzinstrumente

Übung 71: Wertpapierkategorien 1 a) Die Wertpapiere sollen nicht bis zur Fälligkeit gehalten werden. Bei einer günstigen Gelegenheit ist die Krell AG zum Verkauf bereit. Es handelt sich also nicht um Held-to-Maturity Investments, sondern um Available-for-Sale Financial Assets. b) Zum 01.06.07 erfolgt die Bewertung mit den Anschaffungskosten von 142.000 €. Die weitere Bewertung erfolgt zum Fair Value (Kurswert). 31.12.07: Fair Value = 169.950 € → Erfolgsneutrale Rücklagenbildung (Fair-Value-Rücklage): 27.950 €. Buchungssatz: Wertpapiere

27.950 € an FairValueRücklage

27.950 €

31.12.08: Fair Value = 135.250 €. Auflösung der Rücklage und erfolgswirksame Verrechnung des übersteigenden Verlustes; Loss on Impairment: 6.750 €. Buchungssatz: FairValueRücklage Wertminderung

27.950 € 6.750 € an Wertpapier

34.700 €

31.12.09: Fair Value = 145.000 €. Erfolgswirksame Verrechnung von 6.750 € (vorheriger Aufwandsbetrag) und erfolgsneutrale Rücklagenbildung: 3.000 €. Buchungssatz: Wertpapiere

9.750 € an Zuschreibung an FairValueRücklage

188

6.750 € 3.000 €

Lösungen: Finanzinstrumente

Übung 72: Folgebewertung von gemischt genutzten Immobilien Bei der Folgebewertung des Grund und Bodens sind die Standards IAS 16 (selbst genutzt) und IAS 40 (verpachtet) zu berücksichtigen.

Anschaffungskosten 01.01.01 + Einstellung Neubewertungsrücklage + erfolgswirksame Zuschreibung

IAS 16

IAS 40

400.000 €

400 000 €

800.000 €

+100.000 €

+0 €

+100.000 €

+0 €

+100.000 €

+100.000 €

=500.000 €

=500.000 €

=1.000.000 €

– Auflösung Neubewertungsrücklage

–100.000 €

–0 €

–100.000 €

–50.000 €

–150.000 €

–200.000 €

=350.000 €

=350.000 €

=700.000 €

= Buchwert am 31.12.02 + Einstellung Neubewertungsrücklage

+50.000 €

+0 €

+50.000 €

+ erfolgswirksame Zuschreibung

+50.000 €

+100.000 €

+150.000 €

=450.000 €

=450.000 €

=900.000 €

= Buchwert am 31.12.03

Übung 72

gesamt

= Buchwert am 31.12.01 – erfolgswirksame Abschreibung

7

189

8

Forderungen

Bislang wurde noch nicht darauf eingegangen, wie Forderungen nach IFRS zu bilanzieren sind. Hier stellen sich folgende Fragen: •

• •

Wie sind die Forderungen nach IFRS zu bewerten? Gibt es nach IFRS auch Pauschal- und Einzelwertberichtigungen wie nach HGB? Müssen Forderungen nach IFRS abgezinst werden? Wie sind Fremdwährungsforderungen umzurechnen?

8.1

(Lösung S. 191)

Test 81: Bewertung von Forderungen Die Sold AG schließt am 01.10.07 mit der Kühn AG einen Kaufvertrag über eine Warenlieferung im Wert von 200.000 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer ab. Die Sold AG liefert die Ware am 01.11.07. Zum 31.12.07 ist unklar, ob die Kühn AG zahlungsfähig ist. Der Forderungsausfall wird auf wahrscheinliche 60 % geschätzt. a) b) c) d)

190

Einstiegstest

Zu welchem Zeitpunkt entsteht die Forderung? Wie wird die Forderung zum 31.12.07 bewertet? Bilden Sie die Buchungssätze. 08 gehen von den Forderungen aus der obigen Aufgabe endgültig folgende Beträge ein: 1) 166.600 €, 2) 83.300 €. Bitte geben Sie jeweils die Buchungssätze an.

8

Lösung: Einstiegstest

MultipleChoiceTest: Forderungen Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig

falsch

(Lösung S. 192)

1. Forderungen stellen nach IFRS grundsätzlich einen finanziellen Vermögenswert dar. 2. Fremdwährungsforderungen werden zum Fair Value am Stichtag bewertet. 3. Bei einer Fremdwährungsforderung nach IFRS können auch noch nicht realisierte Gewinne ausgewiesen werden. 4. Die Bildung stiller Reserven mithilfe von Pauschalwert berichtigungen ist nach IFRS nicht zulässig. 5. Forderungen sind nach IFRS mit den Anschaffungskos ten im Sinne des Fair Value zu bewerten. 6. Fremdwährungsforderungen werden nach IFRS maxi mal mit den Anschaffungskosten bewertet. 7. Forderungen werden nach IFRS mit den Anschaffungs kosten bzw. mit dem Fair Value bewertet. 8. Fremdwährungsforderungen werden nach IFRS grund sätzlich erfolgsneutral umgerechnet. 9. Im Gegensatz zum HGB dürfen Pauschalwertberichti gungen nach IFRS nur mit dem wahrscheinlichsten Wert vorgenommen werden. 10. Nach IFRS ist jede Forderung einzeln zu überprüfen. Bei Bedarf muss eine Einzelwertberichtigung vorge nommen werden.

8.2

Lösung: Einstiegstest

Test 81: Bewertung von Forderungen a) Die Forderung entsteht am 01.11.07 mit der Lieferung der Ware. Zu diesem Zeitpunkt hat die Sold AG ihre vertraglichen Verpflichtungen erfüllt und die Risiken wurden auf den Erwerber übertragen. b) Forderungen werden mit dem Nennbetrag bewertet. Ist der erzielbare Betrag niedriger als der Nennbetrag, muss eine

Test 81

191

8

Forderungen

Abschreibung erfolgen. Durch den wahrscheinlichen Zahlungsausfall kommt es zu einer Wertminderung. Bruttowert:

200.000 € zzgl. 38.000 €

wahrscheinlicher Ausfall: 120.000 € (keine Umsatzsteuerkorrektur!) Buchwert:

c)

118.000 € zum 31.12.07

Buchungen zum 31.12.07: Dubiose

238.000 € an Forderungen aLuL

Abschreibung auf Forde 120.000 € an EWB auf Forderungen rungen

238.000 € 120.000 €

d) Eingang der Beträge: 1) Bank Umsatzsteuer EWB auf Forderungen

166.600 € 11.400 € 120.000 € an Dubiose an sonstige betroffene Er träge

238.000 € 60.000 €

2) Bank

83.300 €

sonstiger betroffener Aufwand

10.000 €

Umsatzsteuer EWB auf Forderungen

Multiple ChoiceTest

24.700 € 120.000 € an Dubiose

MultipleChoiceTest: Forderungen • Richtig: 1., 2., 3., 4., 5., 7., 9. und 10. • Falsch: 6. und 8. Hinweis:

Siehe CD-ROM

192

Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

238.000 €

Einführung

8.3

8

Einführung

Nach IFRS sind Forderungen finanzielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich des IAS 39 fallen. Ihre Aktivierung nach IFRS stimmt im Wesentlichen mit den Bestimmungen des HGB überein. Forderungen sind nach IFRS auszuweisen, wenn • •

es hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft zufließen wird und die Höhe der Erträge verlässlich bestimmt werden kann.

Kriterien für den Ausweis von Forderun gen

Bei den Forderungen unterscheidet man nach IFRS zwischen • •

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Trade Receivables) und übrige Forderungen und Vermögenswerte (Other Receivables and Assets)

Bei ihrer erstmaligen Erfassung werden Forderungen mit ihrem beizulegenden Zeitwert zuzüglich der Transaktionskosten bewertet. Das heißt: Sie sind – wie nach HGB – bei Zugang mit ihrem Nominalwert anzusetzen. Die Folgebewertung erfolgt zu den fortgeführten Anschaffungskosten unter Verwendung der Effektivzinsmethode (IAS 39.46). Unverzinsliche bzw. sehr niedrig verzinsliche Forderungen sind nur dann mit ihrem Barwert anzusetzen, wenn der Diskontierungsbetrag wesentlich ist.

Erstbewertung mit dem beizu legenden Zeit wert

Beispiel: Effektivverzinsung von Forderung Ein Medizinunternehmen liefert Ende Dezember 06 Herzschrittmacher für insgesamt 500.000 € an eine Herzklinik in Südafrika. Der Fällig keitstermin der Forderung ist der 30. September 07. Der marktübliche Zinssatz beträgt 8 %. Die Bonität der Herzklinik ist einwandfrei. Bi lanzstichtag ist der 31.12.06. In der Handelsbilanz zum 31.12.06 nimmt das Medizinunternehmen aus Vereinfachungsgründen bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen generell keine Abzinsung vor. In der Handelsbilanz des Medizinunternehmens wird die Forderung aLuL mit 500.000 € aus gewiesen.

Effektivverzin sung von Forderungen

193

8

Forderungen

In der IFRSBilanz müssen kurzfristige unverzinsliche Forderungen abgezinst werden, wenn der Diskontierungsbetrag wesentlich ist. Ein Zahlungsziel von über 270 Tagen ist sicherlich nicht üblich; man kann es als eine Art versteckter kurzfristiger Kredit betrachten. Da es sich um eine hohe Forderung handelt, ergibt sich ein wesentlicher Diskontierungsbetrag und die Forderung ist abzuzinsen. Bei einer Restlaufzeit von neun Monaten (bezogen auf den Bilanzstichtag) er gibt sich ein Barwertansatz in Höhe von: Barwert Forderungen aLuL = 500.000 € ×

1 = 471.957 € 1,080,75

Buchungen 31.12.06: Forderungen Wertberichtigung GuV

500.000 € an Umsatzerlöse 28.043 € an Wertberichtigung Bilanz

500.000 € 28.043 €

30.09.07: Bank

500.000 € an Forderungen

500.000 €

31.12.07: Wertberichtigung Bilanz

8.4

28.043 € an Wertberichtigung GuV

28.043 €

Bewertung von Forderungen

Prüfung der Werthaltigkeit von Forderun gen

An jedem Bilanzstichtag muss ein Unternehmen prüfen, ob Hinweise dafür vorliegen, dass eine Forderung wertgemindert sein könnte (IAS 39.58). Hierbei sind insbesondere die Bonitäts- und Währungsrisiken zu prüfen. Falls objektive Hinweise für die Wertminderung einer Forderung vorliegen, ist eine Abschreibung in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der Forderung und dem erwarteten Barwert der Cashflows aus der Forderung vorzunehmen (IAS 39.63).

Einzelwertbe richtigung von Forderungen

Ist der Eingang einer Forderung zweifelhaft, muss eine Wertberichtigung vorgenommen werden. Wertberichtigungen nach IFRS sind vorzunehmen, wenn der Betrag hinreichend genau ermittelt werden kann und der Ausfall wahrscheinlich eintreten wird. Zunächst sind

194

Bewertung von Forderungen

8

gemäß IAS 39.64 in einem ersten Schritt die wesentlichen Wertberichtigungen einzeln vorzunehmen (Einzelwertberichtigung). Die einzelwertberichtigten Forderungen sind dann von den übrigen Forderungen zu trennen. Pauschalwertberichtigungen wie beim HGB sind nach IFRS nicht explizit vorgesehen. IAS 39.64 enthält jedoch eine für die Bewertung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bedeutende Regel. Sie besagt, dass für ein Portfolio gleichartiger finanzieller Vermögenswerte, die nicht einzeln wertgemindert identifiziert werden können, die Bewertung und die Erfassung einer Wertminderung auf Portfoliobasis möglich ist. Aufgrund dieser Regelung ist es auch nach IFRS möglich, Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu bilden.65 Im Unterschied zum HGB dürfen nach IFRS aber keine Pauschalwertberichtigungen vorgenommen werden, deren Höhe unter Berücksichtigung zukünftiger Entwicklungen festgelegt wurde. Der verbleibende Forderungsbestand nach den vorgenommenen Einzelwertberichtigungen ist in der Summe auf eine Wertminderung zu untersuchen (pauschalierte Einzelwertberichtigung).

Pauschalwert berichtigungen

Beispiel: Wertberichtigung Ein Unternehmen hat bislang nach HGB bilanziert und möchte auf IFRS umstellen. Wie müssen die Forderungen aLuL nach IFRS bewertet werden? Die folgenden Informationen liegen zum Bilanzstichtag vor: Gesamtbestand der Forderungen (inkl. 19 % USt.) am 31.12.07: 595.000 €. Beim Kunden Müller sind Forderungen in Höhe von 35.700 € als zweifelhaft anzusehen. Man rechnet am 31.12.07 mit einem wahr scheinlichen Forderungsausfall von 50 %, im ungünstigsten Fall sogar von 80 %. Beim Kunden Meier sind Forderungen in Höhe von 5.950 € uneinbringlich. In der Vergangenheit hat sich herausgestellt, dass über die Einzel wertberichtigung hinaus jedes Geschäftsjahr etwa 2 % des so ge nannten einwandfreien Forderungsbestandes ausfallen. In dieser Höhe 65

Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 3. Auflage, 2006, S. 145

195

8

Forderungen

wurde auch eine Pauschalwertberichtigung gebildet. In der Handels bilanz zum 31.12.07 wird ein Pauschalwertberichtigungssatz von 3 % verwandt, weil man aufgrund der schlechten konjunkturellen Lage mit mehr Forderungsausfällen rechnet. Der Restbestand der so genannten einwandfreien Forderungen betrug im vergangenen Jahr 300.000 € (ohne Umsatzsteuer). In der nachfolgenden Tabelle werden die Unterschiede bei der Wert berichtigung nach HGB und nach IFRS gezeigt (alle Zahlen in €):

Gesamtbestand an Forderungen – zweifelhafte Forderungen

HGB

IFRS

595.000

595.000

–35.700

–35.700

–5.950

–5.950

= 553.350

= 553.350

– uneinbringliche Forderungen = pauschal wertzuberichtigende Forderungen – Umsatzsteuer (19 %) = Bemessungsgrundlage für Pauschalwertberichti gung

–88.350

–88.350

= 465.000

= 465.000

13.950

9.300

24.000

15.000

= 37.950

= 24.300

Pauschalwertberichtigung (HGB = 3 %, IFRS = 2 %) + Einzelwertberichtigung (HGB = 80 %, IFRS = 50 %) = Wertberichtigung insgesamt

Nach IFRS dürfen Einzelwertberichtigungen nur mit dem wahrschein lichen Wert und nicht – wie beim HGB – gemäß dem Vorsichtsprinzip mit dem ungünstigsten Fall angesetzt werden. Insbesondere dürfen keine zukünftigen Entwicklungen berücksichtigt werden. Buchungssätze nach IFRS Umbuchung der zweifelhaften Forderung: Dubiose

35.700 € an Forderungen aLuL

35.700 €

Buchung der Einzelwertberichtigung: Abschreibungen auf Forde rungen

196

15.000 € an EWB auf Forderungen

15.000 €

Fremdwährungsforderungen Pauschalwertberichtigung am 31.12.07 (2 % von 465.000 €)

9.300 €

– Pauschalwertberichtigung am 31.12.06 (2 % von 300.000 €)

–

6.000 €

= Zuführung zur Pauschalwertberichtigung

=

3.300 €

Abschreibungen auf Forde rungen

3.300 € anPWB auf Forderungen

8

3.300 €

Bei der Umstellung auf IFRS vermindern sich die Wertberichtigungen um 13.650 €.

8.5

Fremdwährungsforderungen

Nach IFRS sind Fremdwährungsforderungen grundsätzlich erfolgswirksam zum Stichtagskurs umzurechnen, unabhängig davon, ob der Wertansatz über oder unter den historischen Anschaffungskosten liegt. Die entstehenden Währungsgewinne oder -verluste werden nach IFRS erfolgswirksam erfasst.

Erfolgswirksame Erfassung von Währungsge winnen und verlusten

Beispiel: Fremdwährungsforderung Ein deutsches Unternehmen hat 1.000 US$ (Umrechnungskurs 1 € = 1 US$) in der Kasse. Die 1.000 US$ werden zum historischen Um rechnungskurs von 1.000 € ausgewiesen. Am Bilanzstichtag beträgt der Umrechnungskurs 1 € = 0,833333 US$. In der IFRSBilanz wer den die 1.000 US$ mit 1.200 € (1.000 US$ : 0,833333) ausgewie sen. Das Jahresergebnis verbessert sich im Vergleich zum HGBAb schluss um 200 € Fremdwährungsgewinn. Im HGBAbschluss werden die 1.000 US$ nur mit 1.000 € ausgewiesen, weil unrealisierte Ge winne nach HGB nicht ausgewiesen werden dürfen. Merke: • Nach IFRS ist eine Fremdwährungsforderung auf den Stichtags kurs umzurechnen. Hier besteht kein Wahlrecht. • Zweifelhafte Forderungen sind nach IFRS auf den wahrschein lichsten Wert abzuschreiben. Das heißt: Es dürfen keine „Vor sichtskomponenten“ in die Bewertung der Forderungen einfließen. Außerdem dürfen die Forderungen nicht – wie nach HGB – ent sprechend dem ungünstigsten Fall abgeschrieben werden.

197

8

Forderungen

• Unverzinsliche und niedrig verzinsliche Forderungen sind nach der Effektivzinsmethode abzuzinsen, wenn der Diskontierungsbetrag wesentlich ist.

8.6

(Lösung S.198)

(Lösung S. 199)

Siehe CD-ROM

Übung 81: Zweifelhafte Forderungen Welche gravierenden Unterschiede bestehen zwischen dem HGB und den IFRS bezüglich zweifelhafter Forderungen? Übung 82: Abzinsung von Forderungen Ein Unternehmen hat unter den Forderungen aLuL eine unverzinsliche Forderung gegenüber einem Großhandelsunternehmen ausgewiesen, die am 31.10.06 in Höhe von 200.000 € entstanden ist. Der Fälligkeitstermin dieser Forderung ist der 30.06.07. In der HGB-Bilanz wurde die Forderung zum 31.12.06 mit 200.000 € ausgewiesen. Der marktübliche Zinssatz beträgt 8 %. Mit welchem Wert ist die Forderung nach IFRS auszuweisen? Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

8.7

Übung 81

198

Übungen: Forderungen

Lösungen: Forderungen

Übung 81: Zweifelhafte Forderungen Nach HGB sind sowohl konservative Einzelwertberichtigungen (EWB) als auch Pauschalwertberichtigung (PWB) zulässig. Nach IFRS muss die EWB auf den wahrscheinlich ausfallenden Betrag erfolgen. Pauschalwertberichtigungen dürfen nur in Höhe des nachgewiesenen tatsächlichen Ausfalls gebildet werden. Mit den Pauschalwertberichtigungen dürfen keine stillen Reserven geschaffen werden.

Lösungen: Forderungen

Übung 82: Abzinsung von Forderungen Da der Diskontierungsbetrag bei dieser unverzinslichen Forderung wesentlich ist, ist eine Abzinsung vorzunehmen. Bei einer Restlaufzeit von sechs Monaten ergibt sich ein Barwertansatz in Höhe von:

Barwert der Forderung = 200.000 € ×

8 Übung 82

1 = 192.450 € 1,081/2

Durch die Umstellung von HGB auf IFRS verringern sich die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen um 7.550 €.

199

9

Vorräte

Für produzierende Unternehmen sind die Vorräte – insbesondere die unfertigen und fertigen Erzeugnisse – von großer Bedeutung. Nachdem Sie sich mit diesem Kapitel beschäftigt haben, beherrschen Sie: • • • •

die retrograde Bewertung, die Ermittlung der Herstellungskosten, die Anwendung der Bewertungsvereinfachungsverfahren und die verlustfreie Bewertung.

9.1

(Lösung S. 202)

200

Einstiegstest

Test 91: Herstellungskosten a) Ermitteln Sie nach IFRS und HGB jeweils die minimalen und die maximalen Herstellungskosten der Spritzgussmaschine T 329 für den Kunden Müller. Für die Spritzgussmaschine T 329 sind planmäßige Abschreibungen von 1.200 € angefallen. Es entstanden Materialeinzelkosten in Höhe von 5.700 €. Die stückbezogene Lizenzgebühr für die Fertigung betrug 190 €. An Fertigungskosten fielen insgesamt 10.000 € an. Darin enthalten sind 30 % Fertigungsgemeinkosten. Die restlichen 70 % sind den Fertigungseinzelkosten zuzurechnen. An Verwaltungsgemeinkosten sind insgesamt 4.350 € angefallen, wobei 40 % auf das Rechnungs- und Personalwesen und 60 % auf die Produktion entfallen sind. Die Materialgemeinkosten betragen 5.270 €. Die Kosten der Transportverpackung und -versicherung an den Kunden Müller belaufen sich auf 340 €. Der anteilige kalkulatorische Unternehmerlohn beträgt 360 €. Für die Herstellung der Maschine wird ein Kredit von nur 7.500 € aufgrund der stren-

Einstiegstest

9

gen Eigenkapitalrichtlinien nach Basel II gewährt, aus dem 12 % Fremdkapitalzinsen jährlich zu zahlen sind. b) Welche Zielsetzung wird mit der Teil- oder Vollkostenbewertung verfolgt? MultipleChoiceTest: Vorräte Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Nach IFRS müssen Finanzierungskosten grundsätzlich aktiviert werden.

falsch (Lösung S. 202)

2. Wenn die Kapazität einer Maschine durch Erweite rungsmaßnahmen erheblich gesteigert wird, liegen nach IFRS nachträgliche aktivierungspflichtige An schaffungskosten vor. 3. Nach IFRS dürfen Material und Fertigungseinzelkos ten und auch allgemeine Verwaltungskosten aktiviert werden. 4. Erhaltene Skonti beeinflussen nicht die Anschaffungs kosten. 5. Die Herstellungskosten müssen nach IFRS auf Vollkos tenbasis ermittelt werden. 6. Ein Qualifying Asset (qualifizierter Vermögenswert) liegt vor, wenn ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um den Vermögensgegenstand in einen gebrauchs fertigen Zustand zu versetzen. Routinemäßig herge stellte Produkte gehören nie zu den Qualifying Assets. 7. Der nicht abzugsfähige Teil der Vorsteuer gehört nach IFRS zu den Anschaffungskosten. 8. Auch Vertriebskosten dürfen nach IFRS aktiviert wer den. 9. Aufwendungen für die laufende Wartung einer Ma schine dürfen weder nach HGB noch nach IFRS nach träglich aktiviert werden. 10. Die LifoMethode ist sowohl nach HGB als auch nach IFRS ein zulässiges Verbrauchsfolgeverfahren.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

201

9

Vorräte

9.2

Lösung: Einstiegstest

Test 91: Herstellungskosten a) Test 91

Herstellungskosten

nach IFRS in €

min.

nach HGB

max.

min.

max.

Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten

5.700 7.000

5.700 7.000

5.700 7.000

5.700 7.000

5.700 7.000

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

190

190

190

190

190

+ Materialgemeinkosten

5.270

5.270

5.270



5.270

+ Fertigungsgemeinkosten

3.000

3.000

3.000



3.000

+ Produktionsbezogene Verwaltungsgemeinkosten

2.610

2.610

2.610



2.610

+ nicht produktionsbezogene Verwaltungsgemeinkosten

1.740







1.740

+ planmäßige Abschreibun gen

1.200

1.200

1.200



1.200

+ Fremdkapitalzinsen

900



900



900

+ Vertriebskosten

340









+ kalk. Unternehmerlohn

360









= Herstellungskosten

24.970 25.870 12.890 27.610

b) Bei der Teilkostenbewertung wird ein niedrigerer Gewinn in der GuV ausgewiesen, was zu einer niedrigeren Steuerschuld führt. Dagegen wird bei der Vollkostenbewertung ein höherer Gewinn ausgewiesen, was eine höhere Steuerschuld nach sich zieht.

Multiple ChoiceTest

202

MultipleChoiceTest: Vorräte • Richtig: 2., 5., 6., 7. und 9. • Falsch: 1., 3., 4., 8. und 10.

9

Einführung

9.3 Einführung Vorräte sind Vermögenswerte, die zum Einsatz in der Produktion, bei der Erbringung von Dienstleistungen oder zur Weiterveräußerung angeschafft oder selbst erstellt wurden. In der Regel wird diese Position im Bereich des Umlaufvermögens bzw. der Current Assets ausgewiesen.66 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS regelt der IAS 2. Im Vergleich zu den Vorschriften des HGB lassen sich grundsätzlich keine Unterschiede bei der Abgrenzung des Vorratsvermögens erkennen. Nach IAS 2.8 umfassen die Vorräte die folgenden Vermögenswerte: • • •

Rohstoffe (Raw Materials) sowie Hilfs- und Betriebsstoffe (Supplies), unfertige Erzeugnisse (Work in Progress), fertige Erzeugnisse (Finished Goods) und Handelswaren (Merchandise), die vor allem für Handelsunternehmen zum Verkauf im normalen Geschäftsbetrieb bestimmt sind.

Vorräte

Explizit ausgenommen aus der Definition der Vorräte gemäß IAS 2 sind langfristige Fertigungsaufträge (Construction Contracts) (IAS 11), Finanzinstrumente (IAS 39) und biologische Vermögenswerte, die mit einer land- oder forstwirtschaftlichen Tätigkeit in Zusammenhang stehen (IAS 41). Im Gegensatz zum deutschen Recht besteht nach IFRS ein generelles Saldierungsverbot. Erhaltene Anzahlungen müssen als kurzfristige Verbindlichkeiten auf der Passivseite ausgewiesen werden und dürfen nicht mit den Vorräten saldiert werden.

66

Generelles Saldierungsver bot

Coenenberg, A. G. et al.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2005, S. 195.

203

9

Vorräte

9.4

Ansatz und Erstbewertung des Vorratsvermögens

Der IAS 2 enthält keine spezifischen Ansatzvorschriften für Vorräte. Es gelten die allgemeinen Regelungen des Rahmenkonzepts. Der Ansatz von Vermögenswerten im Vorratsvermögen erfolgt immer dann, wenn die folgenden Kriterien erfüllt sind: Voraussetzun gen für die Ak tivierung von Vorräten

• • •

Die Vorräte liegen in der Verfügungsgewalt des Bilanzierenden (F. 57 f.), dem Unternehmen fließt aus den Vorräten ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zu (F. 83, F. 89), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Vorräte lassen sich zuverlässig ermitteln (F. 83, F. 89).67

9.4.1 Grundsatz

Ermittlung der Anschaffungs kosten

Bewertung zu den Anschaffungskosten

Die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden für alle Gegenstände des Umlaufsvermögens die Basis und gleichzeitig die Höchstgrenze der Bewertung nach HGB und IFRS. Konkretisierungen zur Ermittlung der Anschaffungskosten finden sich in § 255 Abs. 1 HGB. Als mögliche Bestandteile der Anschaffungskosten sind zu nennen: Anschaffungspreis (ohne Umsatzsteuer) + Anschaffungsnebenkosten (Transportkosten, Versicherungen, Montagekosten etc.) – Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Rabatte, Boni, Subventionen) + nachträgliche Anschaffungskosten = Wertuntergrenze der Anschaffungskosten + Finanzierungskosten (Wahlrecht) = Wertobergrenze der Anschaffungskosten

Fremdkapital kosten

Nach HGB dürfen die Fremdkapitalzinsen nur dann als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden, wenn zwischen den Anschaffungskosten und den Finanzierungskosten ein Zusammenhang be67

204

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 7.

Ansatz und Erstbewertung des Vorratsvermögens

9

steht, d. h., wenn das Fremdkapital für die Anzahlung einer bestimmten Anlage verwandt wurde. Was die Bestandteile der Anschaffungskosten betrifft, bestehen zwischen den Bestimmungen der IFRS und des HGB keine materiellen Unterschiede. Nach IFRS gibt es keine übergreifende allgemeine Definition des Anschaffungskostenbegriffes. So werden die Anschaffungskosten der Vorräte im IAS 2, des Sachanlagevermögens im IAS 16 und die für immaterielle Vermögenswerte im IAS 38 definiert.

Ermittlung der Anschaffungskosten nach der retrogra den Methode Handelsrechtlich erlaubt § 255 HGB i. V. m. R 32 a Abs. 3 Satz 3 EStR bei der Ermittlung der Anschaffungskosten vom Nettoverkaufserlös auszugehen. Die Preisnachlässe der Anschaffungskosten sowie die für die jeweilige Warengruppe einheitliche Handelsspanne sind vom Verkaufspreis abzuziehen. Der kalkulatorische Gewinn darf indes nicht vom Verkaufspreis abgezogen werden. Retrograde Bewertung von Fertigerzeugnissen und Waren68 voraussichtlicher Nettoverkaufserlös – Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni, Skonti) – Verpackungs und Frachtkosten – sonstige Vertriebskosten – Noch anfallende Verwaltungskosten – Kapitaldienstkosten = Beizulegender Wert

Gemäß IAS 2.22 lässt sich die retrograde Methode zur Ermittlung der Anschaffungskosten anwenden, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

68

Streich, D.: Bilanzierung des Vorratsvermögens nach HGB und IAS, 2001, S. 37.

205

9 Voraussetzun gen für die An wendung der retrograden Methode

Vorräte • • •

Alternative Verfahren zur Bestimmung der Anschaffungskosten sind ungeeignet. Es handelt sich um eine große Anzahl rasch wechselnder Vorratsposten. Vergleichbaren Bruttogewinnspannen liegen vor.69

Anhand des folgenden Beispiels lässt sich die Anwendung der retrograden Methode zur Ermittlung der Anschaffungskosten erklären. Beispiel: Retrograde Bewertung nach IFRS Der Anfangsbestand von Handelswaren der Warengruppe 1 beläuft sich auf 98.000 € (Verkaufswert: 140.000 €). Im Laufe der Berichts periode werden Waren im Wert von 588.000 € dazugekauft (Ver kaufswert: 840.000 €). Insgesamt betrugen die Umsatzerlöse der ab gelaufenen Periode 780.000 €. Der Anfangsbestand und die Zukäufe weisen einen Bezugswert von 686.000 € auf, denen ein Verkaufswert von 980.000 € gegenüber steht. Die Bruttogewinnmarge der Warengruppe 1 beträgt folglich 30 % [(980.000 € – 686.000 €) : 980.000 €].

Retrograde Bewertung

Lösung: Retrograde Bewertung nach IFRS Anschaf fungskosten 1 Anfangsbestand der Warengruppe 1

Verkaufs preis

98.000 €

140.000 €

2 Zukäufe

588.000 €

840.000 €

3 Summe = (1 + 2)

686.000 €

980.000 €

4 Umsatzerlöse

780.000 €

5 Endbestand zu Verkaufspreisen = (3 – 4)

200.000 €

6 Bruttogewinnmarge 7 Endbestand = [(1 – 0,3) x 200.000 €]

30 % 140.000 €

Tab. 9.1: Ermittlung der Anschaffungskosten nach der retrograden Methode

69 70

206

70

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 23. Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 25.

Ansatz und Erstbewertung des Vorratsvermögens

9.4.2

9

Bewertung zu den Herstellungskosten

Nach IFRS werden die Herstellungskosten von Vorratsvermögen im IAS 2.12 ff. geregelt. Die Herstellungskosten umfassen die Kosten des Herstellungsvorgangs (Cost of Conversation) und die Kosten, die angefallen sind, um die jeweiligen Vermögenswerte an ihren derzeitigen Ort zu verbringen und ihre derzeitige Beschaffenheit herzustellen.71 Die Vorräte sind gemäß IAS 2.12 mit sämtlichen produktionsbezogenen Vollkosten zu bewerten. Im Gegensatz zum HGB sieht der IAS 2 hinsichtlich der Wertermittlung der Herstellungskosten grundsätzlich keine Wahlrechte vor. Eine Ausnahme bilden gemäß IAS 2.17 die Fremdkapitalkosten, für die ein Einbeziehungswahlrecht besteht.

Herstellungs kosten

Die folgende Tabelle gibt einen zusammenfassenden Überblick über die Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB und nach IFRS: Kostenbestandteile

Beispiele

HGB

IAS 2

Materialeinzelkosten

Verbrauch von Rohstof fen, Fremdbauteile

Pflicht

Pflicht

Fertigungseinzelkosten

Fertigungslöhne inkl. Lohnnebenkosten

Pflicht

Pflicht

Sondereinzelkosten der Ferti gung

Spezialwerkzeuge

Pflicht

Pflicht

Materialgemeinkosten

Kosten des Einkaufs oder der Warenannahme

Wahlrecht

Pflicht

Fertigungsgemeinkosten

Hilfs und Betriebsstoffe, Wertverzehr der Produk tionsmaschinen

Wahlrecht

Pflicht

Technische Verwaltungskosten sowie produktionsbezogene all gemeine Verwaltungskosten

Kosten der Lohnbuchhal tung, Betriebsbüro

Wahlrecht

Pflicht

Nicht produktionsbezogene Ver waltungskosten

Aufwendungen für Ge schäftsführung und Pförtner

Wahlrecht

Verbot

Produktionsbezogene Kosten des Essenzuschüsse für ge sozialen Bereichs werbliche Mitarbeiter

Wahlrecht

Pflicht

71

Bestandteile der Herstellungs kosten

Vgl. Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 26 und Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 268.

207

9

Vorräte

Kostenbestandteile

Beispiele

Nicht produktionsbezogene Sozialkosten

Wahlrecht Kantinenkosten für die Bewirtung von Geschäfts besuch

HGB

Verbot

Forschungskosten

Kosten der Grundlagen forschung

Verbot

Verbot

Abschreibungen auf Entwick lungskosten

Abschreibungen auf Kos ten für Weiterentwick lung eines Prototyps

Verbot

Pflicht

Verbrauchssteuer, soweit pro duktionsbezogen

Mineralölsteuer

Wahlrecht

Pflicht

Substanzsteuern, soweit produk Grundsteuer auf Grund tionsbezogen stück mit Produktions anlagen

Wahlrecht

Pflicht

Fremdkapitalkosten

Zeitlich und sachlich zu rechenbare Zinsen

Wahlrecht Wahlrecht

Ertragssteuer

Körperschafts oder Ein kommenssteuer

Verbot

Verbot

Vertriebskosten

Personalkosten

Verbot

Verbot

Tab. 9.2: Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB und IFRS

IAS 2

72

Vereinfachte Methode zur Ermittlung der Herstel lungskosten Standardkos tenmethode

Die Ermittlung der Herstellungskosten erfolgt grundsätzlich auf der Basis der angefallenen Istkosten. Aus Wirtschaftlichkeits- und Vereinfachungsgründen darf gemäß IAS 2.21 die Standardkostenmethode zur Ermittlung der Herstellungskosten eingesetzt werden. Voraussetzung für die Anwendung dieses Verfahrens ist gemäß IAS 2.21, dass die ermittelten Ergebnisse den tatsächlichen Herstellungskosten sehr nahe kommen müssen. Die oben angesprochene Methode verwendet zur Bestimmung der Herstellungskosten die Planpreise und unterstellt die normale Höhe 72

208

In Anlehnung an: Streich, D.: Bilanzierung des Vorratsvermögens nach HGB und IAS, 2001, S. 42; Coenenberg, A. G. et al.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2005, S. 98; Kümpel, T. : Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 39 f.

Ansatz und Erstbewertung des Vorratsvermögens

9

des Material- und Personaleinsatzes sowie die normale Kapazitätsauslastung der Maschinen. Demzufolge beinhalten die Standardkosten keine Kostenbestandteile für unvorhergesehene bzw. ungeplante Prozessstörungen wie z. B. den zufälligen Mehrverbrauch an Rohstoffen oder die Beschädigungen (un-)fertiger Erzeugnisse durch unvorsichtige Handhabungen. Die Normgrößen, die den Standardkosten zugrunde liegen, sind gemäß IAS 2.21 regelmäßig zu überprüfen und an die veränderten Bedingungen anzupassen. Die zwischen Ist- und Normalkosten auftretenden Differenzen sind ergebniswirksam zu erfassen. Die Standardkostenmethode führt tendenziell zu einem niedrigeren Wertansatz der Vorräte und damit über den höheren Aufwand zu einem niedrigeren Gewinn. Beispiel: Bewertung des Lagerbestandes mit der Standard kostenmethode 1 Die Metallwaren GmbH stellt das CarbonKugellager Y 6 mit Plankos ten von 42 €/St. her. Im laufenden Geschäftsjahr wurden 120.000 Stück hergestellt. Als Istkosten wurden 5.280.000 € erfasst, die Pro duktion der CarbonKugellager liegt innerhalb der üblichen Schwan kungsbreite. Am Geschäftsjahresende sind noch 4.500 CarbonKugel lager im Lager (es gab keinen Anfangsbestand). Die CarbonKugellager wurden mit Standardkosten in Höhe von 5.040.000 € geplant. Tatsächlich sind aber Istkosten von 44 €/St. an gefallen. Der Lagerbestand wird nach der Standardkostenmethode mit 189.000 € (4.500 x 42) bewertet. Zu den Istkosten würde der Lager bestand 198.000 € (4.500 x 44) betragen. Durch die Bewertung zu den Standardkosten wird der Lagerbestand um 9.000 € niedriger be wertet als dies bei einer Bewertung zu den Istkosten der Fall wäre. Hierdurch wird ein um 9.000 € niedrigerer Gewinn ausgewiesen.

Standardkos tenmethode

Beispiel: Bewertung des Lagerbestandes mit der Standard kostenmethode 2 Ein Unternehmen stellt Tische her. Am Bilanzstichtag der Periode 02 befinden sich 2.000 Tische im Lager. In den letzten zwei Perioden sind folgende Herstellungskosten angefallen:

Standardkos tenmethode

01: Einzelkosten (40) + Gemeinkosten (80) = Herstellungskosten (120) 02: Einzelkosten (45) + Gemeinkosten (95) = Herstellungskosten (140)

209

9

Vorräte

Die Herstellungskosten wurden auf der Basis des Normalverbrauchs ermittelt. Lösung: Bewertung des Lagerbestandes mit Standardkosten Es werden durchschnittliche Standardkosten auf der Basis der Vor perioden ermittelt. Sie betragen (120 + 140) : 2 = 130 € pro Tisch. Das Vorratsvermögen an Tischen wird unabhängig vom eigentlichen Fertigungszeitpunkt bewertet, und zwar mit 26.000 € (2.000 €/St. 73 x 130 St.).

9.5

Anschaffungs und Herstel lungskosten

Überblick: Anschaffungs/Herstellungs kosten für Vorräte nach IFRS Material und Fertigungs einzelkosten

Anschaffungspreis + Direkt zurechenbare Kosten • Einfuhrzölle

+ Produktionsbedingte Gemeinkos ten • Fixe und variable Kosten

• Steuern, soweit nicht erstat tungsfähig

• Ermittlung erfolgt auf Basis der Normalauslastung

• Transportkosten • Handlingkosten • Sonstige – Anschaffungspreisminderungen • Boni, • Skonti, • Rabatte etc.

+ Andere Kosten, soweit erforder lich, um die Produkte an den derzeitigen Ort und in den der zeitigen Zustand zu versetzen

+ Finanzierungsaufwendungen (Wahlrecht IAS 23)

+ Finanzierungsaufwendungen (Wahlrecht IAS 23)

= Anschaffungskosten

= Herstellungskosten

Tab. 9.3: Anschaffungs und Herstellungskosten nach IFRS

Zu den Herstellungskosten zählen nicht: • •

73

210

Leerkosten, Lagerkosten, soweit nicht innerhalb des Produktionsprozesses notwendig, Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2004, S. 343.

Bewertungsvereinfachungsverfahren • •

9

nicht produktionsbezogene Verwaltungsgemeinkosten, Vertriebskosten.

9.6

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Von den vielfältigen Bewertungsvereinfachungsverfahren, die in der Bilanzierungspraxis angewandt werden, erachtet das IASB gemäß IAS 2.25 nur zwei Verfahren zur Bewertung des Vorratsvermögens als zulässig: das Fifo-Verfahren und die Methode des gewogenen Durchschnitts.74 Die früher alternativ zulässige Methode, den Wert der Vermögenswerte nach dem Last-in-first-out-Verfahren (Lifo) zu bestimmen, ist nicht mehr erlaubt. Die IASB begründete das Verbot damit, dass das Lifo-Verfahren meistens nicht die tatsächlichen Lagerbewegungen widerspiegelt. Außerdem soll verhindert werden, dass eventuell entstandene steuerliche Vorteile aus dem Lifo-Verfahren in den IFRS-Abschluss einfließen.75

9.6.1

FifoVerfahren und Durch schnittsme thode

Die Bewertung von Roh, Hilfs und Betriebsstoffen mit Festwerten

Die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, deren Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegt, dürfen nach § 240 Abs. 3 HGB mit einem Festwert angesetzt werden. Festwerte werden i. d. R. nur alle drei Jahre überprüft. Demnach bleibt der Wertansatz unverändert und die Zugänge werden als Materialaufwand verbucht. Das Festwertverfahren ist nur unter den folgenden Voraussetzungen erlaubt:

74 75

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 58. Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 386 und Kümpel, T. in: DStr 2005, S. 1156.

211

9 Festwert

Vorräte • •

•

•

Der Abgang an Vermögensgegenständen ist regelmäßig zu ersetzen. Der Gesamtwert der Vermögensgegenstände, die zu einem Festwert zusammengefasst werden, muss für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein. Der Bestand darf seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nach im Laufe der Zeit nur geringen Veränderungen unterliegen. In der Regel ist alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen.76

Nach IFRS ist eine Bewertung mithilfe des Festwertverfahrens nicht vorgesehen. Trotzdem scheint das Festwertverfahren durch den Grundsatz der Wesentlichkeit auf die IFRS übertragbar zu sein, wenn die Voraussetzungen des § 240 Abs. 3 HGB erfüllt sind.

9.6.2 Verbot der Gruppenbewer tung nach IFRS

Gruppenbewertung

Eine Gruppenbewertung gemäß § 240 Abs. 4 HGB ist nur dann erlaubt, wenn es sich um bewegliche, gleichartige oder annähernd gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens handelt.77 Nach den Vorschriften der IFRS ist das Zusammenfassen von lediglich gleichwertigen Gütern zu einer Bewertungseinheit nicht gestattet. Demnach wird eine Bewertung durch das Gruppenverfahren nach IFRS nicht anerkannt.

9.6.3

Sammelbewertungsverfahren

Als Sammelbewertung versteht man Bewertungsverfahren für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, für die unterstellt wird, „dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften

76 77

212

Buchner, R.: Buchführung und Jahresabschluss, 7. Aufl., 2005, S. 23. Streich, D.: Bilanzierung des Vorratsvermögens nach HGB und IAS, 2001, S. 51.

Bewertungsvereinfachungsverfahren

9

oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind.“78 Gemäß IAS 2.25 sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten entweder nach dem Fifo-Verfahren oder nach der Durchschnittsmethode zu ermitteln.79

FifoVerfahren und Durch schnittsme thode

Ausgangsdaten für die folgenden Berechnungsbeispiele Das abgebildete Bestandskonto dient der Veranschaulichung der zu behandelnden Verfahren: 01.01.

Anfangsbestand

200 kg

á 40,00 €/kg

15.01.

Zugang

200 kg

á 42,00 €/kg

01.02.

Abgang

100 kg

01.06.

Zugang

300 kg

01.07.

Abgang

300 kg

01.10.

Zugang

200 kg

01.12.

Abgang

100 kg

á 38,00 €/kg á 41,00 €/kg

Der Preis am Bilanzstichtag beträgt 41,80 €/kg.

Gewogene Durchschnittsmethode Hinsichtlich der Durchschnittsmethoden lassen sich zwei Methoden unterscheiden: die Methode des gewogenen Durchschnitts und die des gleitenden Durchschnitts. Sind die Voraussetzungen der Gleichartigkeit gegeben, kann der Bestand der zu einer Gruppe zusammengefassten Vorratsgüter nach der Methode des gewogenen Durchschnitts (Average-Cost-Methode) ermittelt werden. Aus den Anfangsbeständen und den Zugängen während des Geschäftsjahres wird ein gewogener Durchschnittspreis gebildet, mit dem sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet werden.80

78 79 80

Gewogener Durchschnitt

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 364. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 365 und S. 386. Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., 2005, S. 208.

213

9

Vorräte

Beispiel: gewogene Durchschnittsmethode

Gewogene Durchschnitts methode

200 kg á 40,00 €

=

8.000,00 €

+ Zugang

Anfangsbestand

200 kg á 42,00 €

=

8.400,00 €

+ Zugang

300 kg á 38,00 €

=

11.400,00 €

+ Zugang

200 kg á 41,00 €

=

8.200,00 €

900 kg

=

36.000,00 €

– Abgänge

500 kg á 40,00 €

=

20.000,00 €

= Endbestand

400 kg á 40,00 €

=

16.000,00 €

36.000 € : 900 kg

=

40,00 €/kg

Durchschnittspreis:

Die gewogene Durchschnittsmethode lässt eine Bewertung der Vorräte erst nach Ablauf der Rechnungsperiode zu, weil diese Methode auf der Annahme basiert, dass der Abgang bzw. der Verbrauch erst nach dem letzten Zugang erfolgt. Nach HGB und im Steuerrecht ist sowohl die gewogene als auch die gleitende Durchschnittsmethode zulässig, während die IFRS (IAS 2.25) nur die gewogene Durchschnittsmethode erlauben.

FifoVerfahren Beim Fifo-Verfahren („First in first out“) geht man davon aus, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögenswerte zuerst verbraucht oder veräußert und dementsprechend in der GuV als Aufwand gebucht werden.81 Entsprechend dieses Verfahrens befinden sich am Jahresende nur noch die Bestände der zuletzt eingetroffenen Lieferungen im Lager. Sie werden mit ihrem Einstandspreis bewertet. Wird diese Verbrauchsfolge eingehalten, entspricht das Fifo-Verfahren dem Prinzip der Einzelbewertung zu den Anschaffungskosten.

81

214

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S.65.

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Beispiel: FifoVerfahren Anfangsbestand

FifoVerfahren

200 kg á 40,00 €

+ Zugang

200 kg á 42,00 €

+ Zugang

300 kg á 38,00 €

+ Zugang

200 kg á 41,00 €

=

900 kg

– Verbrauch

500 kg

= Endbestand

400 kg

200 kg á 38,00 € =

7.600,00 €

200 kg á 41,00 € =

8.200,00 €

=

15.800,00 €

400 kg Endbestand/Stück:

9

39,50 €/kg

Der Nachteil des Fifo-Verfahrens besteht darin, dass die Bewertung des Verbrauchs mit Preisen erfolgt, die nicht aktuell sind und unter Umständen sogar aus der Vorperiode stammen. In Abhängigkeit von der Umschlaghäufigkeit der Vorräte und der Preisvolatilitäten wird durch das Fifo-Verfahren ein mehr oder minder verzerrter Einblick in die Ertragslage des Unternehmens gegeben.

Nachteil des FifoVerfahrens

Vorratsbewertung nach IFRS Nach IFRS sind die Vorräte nach den folgenden Grundsätzen zu bewerten: Vorratsbewertung gemäß IAS 2 Bewertungsbasis: historische Anschaffungs oder Herstellungskosten

Abschreibung

Zuschreibung

Pflicht: bei gesunkenem Nettoveräuße rungswert (Net realisable Value)

Pflicht: bei gestiegenem Nettoveräuße rungswert (Net realisable Value), maximal bis zu den historischen Anschaffungs und Herstellungskosten

Grundsätze der Vorratsbewer tung

Grundsatz: Einzelbewertung Erlaubte Ausnahmen: Verbrauchsfolgeverfahren zur Bewertungsvereinfachung

Gewogene Durchschnittsmethode

FifoMethode

Bewertung des Endbestandes mit dem gewogenen Durchschnittswert

Bewertung des Endbestandes mit dem letzten Zugangswert

Abb. 9.1: Vorratsbewertung gemäß IAS 2

215

9

Vorräte

9.7 9.7.1 Nie derstwertprin zip

Folgebewertung von Vorräten Abschreibungen auf den niedrigen Nettoveräußerungserlös

Für die Bewertung des Vorratsvermögens gilt in der Handelsbilanz das aus dem Imparitätsprinzip resultierende strenge Niederstwertprinzip. Handelsrechtlich sind gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 drei Wertmaßstäbe für das Umlaufvermögen zu nennen, nach denen außerplanmäßige Abschreibungen bemessen werden können: der Börsenpreis, der Marktpreis oder der beizulegende Wert. Maßgeblich für die Bestimmung des beizulegenden Wertes ist für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für fertige und unfertige Erzeugnisse der Beschaffungsmarkt. Wenn es sich dagegen um Überbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder um fertige und unfertige Erzeugnisse, für die kein Fremdbezug möglich ist, handelt, ist für ihren beizulegenden Wert der Absatzmarkt maßgeblich. Eine niedrigere Bewertung ist dann geboten, wenn die voraussichtlichen Verkaufserlöse abzüglich der Erlösminderungen und aller noch anfallenden Aufwendungen (z. B. Verwaltungs- oder Vertriebskosten) unter den Herstellungskosten liegen.82 Eine gleichzeitige Beschaffungs- und Verwertungsorientierung ist nur bei Handelswaren gegeben (doppelte Maßgeblichkeit).83

Nettoveräuße rungswert

Vorräte sind nach IFRS genauso wie nach HGB mit den Anschaffungskosten oder den Herstellungskosten – zuzüglich der direkten Nebenkosten – zu bewerten, es sei denn, die realisierbaren Nettoveräußerungswerte (Net realisable Value) erweisen sich als niedriger. Liegt der Nettoveräußerungswert unter den historischen Kosten, ist nach IAS 2.9 zwingend auf den niedrigen Wert abzuschreiben.84 Gemäß IAS 2.6 wird unter dem realisierbaren Nettoveräußerungserlös 82

83

84

216

Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., 2005, S. 200. Hayn, S./Waldersee, G.: IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 4. Aufl., 2003, S. 147. Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 75.

Folgebewertung von Vorräten

9

der voraussichtliche, unter normalen Geschäftsbedingungen erzielbare Verkaufspreis abzüglich der geschätzten Kosten, die bis zur endgültigen Fertigstellung und für den Verkauf noch anfallen werden, verstanden. Maßgeblich für die Bestimmung des beizulegenden Wertes ist nach IFRS der Absatzmarkt. Im Sinne einer verlustfreien Bewertung wird der vom Absatzmarkt abgeleitete Nettoveräußerungswert ausgehend vom Verkaufspreis retrograd wie folgt ermittelt: voraussichtlicher Verkaufserlös (ohne Umsatzsteuer) – Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni, Skonti)

Verlustfreie Bewertung

– geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung (das sind die nach IFRS aktivierungspflichti gen Herstellungskosten) – geschätzte noch anfallende Vertriebskosten = Nettoveräußerungswert (Net realisable Value)

Nach IFRS wird ein Abwertungsbedarf solange nicht angezeigt, bis das Fertigerzeugnis, in das die unfertigen Vorräte eingehen, mindestens zu den Herstellungskosten verkauft werden kann. Gemäß IAS 2.32 hat eine außerplanmäßige Abschreibung von Rohstoffen solange zu unterbleiben, wie das Endprodukt, in das sie eingehen, voraussichtlich zu einem Preis oberhalb seiner Herstellungskosten verkauft werden kann. Erst wenn die Herstellungskosten der Endprodukte den Nettoveräußerungswert übersteigen, hat eine außerplanmäßige Abschreibung der Rohstoffe zu erfolgen. Die verlustfreie Bewertung orientiert sich also an den Absatzpreisen der Fertigerzeugnisse, in die die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe eingehen, und nicht – wie im HGB – an den jeweiligen Wiederbeschaffungskosten.85 Das Prinzip der doppelten Maßgeblichkeit von Absatz- und Beschaffungsmarkt, das zu einer niedrigen Bewertung der Handelswaren nach HGB führt, ist nach den IFRS-Regeln nicht zulässig. Das führt zu unterschiedlichen Wertansätzen nach HGB und IFRS.

85

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 85.

217

9 Folgebewertung von Vorräten

Vorräte

Beispiel: Folgebewertung von Vorräten Ein PCHersteller erhielt am 15.11.07 eine Lieferung von 80.000 Ar beitsspeicherbausteinen. Ein Arbeitsspeicherbaustein kostete 15 € pro Stück. Am 31.12.07 befinden sich noch 20.000 Bausteine auf Lager. Der Wiederbeschaffungspreis für einen Arbeitsspeicherbaustein ist auf 11 € pro Stück gesunken. Die PCs werden alle mit Gewinn verkauft. Wie sind die Arbeitsspeicherbausteine am 31.12.07 nach HGB und nach IFRS zu bewerten? Lösung •

HGB: Die Arbeitsspeicherbausteine sind mit den niedrigeren Wie derbeschaffungskosten zu bewerten, d. h. mit 220.000 €. Das be deutet, dass aufgrund des strengen Niederstwertprinzips eine au ßerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 80.000 € vorgenommen werden muss. • IFRS: Die Arbeitsspeicherbausteine sind mit 300.000 € zu bewer ten. Trotz der gesunkenen Wiederbeschaffungskosten darf keine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, weil das Endprodukt (PC) nicht verlustbehaftet ist. Anmerkung Die Arbeitsspeicherbausteine dürfen sowohl nach HGB als auch nach IFRS maximal mit den historischen Anschaffungskosten bewertet werden. Verlustfreie Bewertung

Beispiel: Verlustfreie Bewertung Eine Handelsware wurde in der abgelaufenen Periode zu 80 € pro Stück eingekauft. Zum Bilanzstichtag wird der Bezugspreis vom Lie feranten auf 70 € pro Stück gesenkt. Der zukünftige Verkaufserlös be läuft sich auf 100 € pro Stück. Aufgrund von Absatzschwierigkeiten können die auf Lager befindlichen Handelswaren erst ein Jahr später verkauft werden. Bis zur Veräußerung fallen noch 10 % Verkaufs kosten und 15 % Lagerkosten an (bezogen auf den geschätzten Ver kaufspreis). Lösung •

218

Nach HGB ist aufgrund der doppelten Maßgeblichkeit im Rahmen des Niederwerttests der niedrigere Wert als Vergleichsmaßstab heranzuziehen. Die Wiederbeschaffungskosten belaufen sich auf 70 € pro Stück, der vom Absatzmarkt abgeleitete Wert auf 75 €

Folgebewertung von Vorräten

9

pro Stück (100 €/St. – 25 €/St.). Folglich ist eine Abschreibung auf 70 € pro Stück vorzunehmen. • Nach IFRS ist lediglich eine absatzmarktorientierte Bewertung er laubt, sodass der gesunkene Bezugspreis irrelevant ist. Da der Nettoveräußerungswert bei 75 € pro Stück liegt, sind 5 € pro Stück abzuschreiben.

Die nächste Tabelle zeigt zusammenfassend die Ermittlung des beizulegenden Wertes nach HGB und nach IFRS je nach Vorratsart: HGB

IFRS

Vorratsvermögen Roh, Hilfs und Betriebs stoffe (Nor malbestand), fertige und unfertige Erzeugnisse (Fremdbezug möglich)

Roh, Hilfs und Betriebs stoffe (Über bestand), fertige und unfertige Er zeugnisse (Fremdbezug nicht möglich)

Handelsware (Überbestand), fertige und unfertige Erzeugnisse

Vorräte nach IAS 2

Maßgeblichkeit

Absatzmarkt

Beschaffungs und Absatz markt

Absatzmarkt

Beschaffungs markt

Wertuntergrenze, Wiederbe schaffungs beizulegender wert Wert

Nettoveräuße Niedriger Wert rungswert von Wiederbe schaffungs wert und Nettoveräuße rungswert

Tab. 9.4: Ermittlung des beizulegenden Wertes nach HGB und IFRS

Ermittlung des beizulegenden Wertes

Net realizable Value (Netto veräußerungs wert)

86

Merke: Vorräte sind nach IFRS mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs oder Herstellungskosten und dem Nettoveräußerungswert („Net reali sable Value“) gemäß IAS 2 zu bewerten.

86

In Anlehnung an Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., 2005, S. 204 und Streich, D.: Bilanzierung des Vorratsvermögens nach HGB und IAS, 2001, S. 47.

219

9

Vorräte

9.7.2

Wertaufholung

Wertaufholung

Wenn sich nach einer außerplanmäßigen Abschreibung in späteren Jahren herausstellt, dass die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB die Beibehaltung der niedrigeren Wertansätze möglich. Damit räumt das Gesetz für diesen Fall implizit die Zuschreibungsmöglichkeit ein.87 Nach § 280 Abs. 1 HGB haben die Kapitalgesellschaften eine Zuschreibung im Umfang der Werterhöhung – jedoch maximal bis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – vorzunehmen. Für Einzelunternehmen und echte Personalgesellschaften gewährt § 253 Abs. 5 HGB an dieser Stelle ein Beibehaltungswahlrecht. Entfallen die Gründe für eine in früheren Jahren vorgenommene Teilwertabschreibung, ist steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für alle Unternehmen eine Zuschreibung bis maximal zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen.88

Wertaufho lungsgebot

Gemäß IAS 2.33 ist der Nettoveräußerungswert in jeder Periode neu zu ermitteln. Stellt sich dabei heraus, dass die Gründe für die erfassten Wertminderungen entfallen sind, muss zwingend eine Zuschreibung erfolgen. Die Wertaufholungspflicht besteht im Gegensatz zum HGB rechtsformunabhängig. Die Verbuchung der Wertaufholung führt gemäß IAS 2.34 zu einer Reduktion der Umsatzkosten bzw. des Materialaufwandes in der Periode der Wertaufholung. Beispiel: Wertaufholung Ein Unternehmen hat im Juli 07 von der Handelsware A 20.000 Stück zum Stückpreis von 20 € eingekauft. Zum Bilanzstichtag haben sich noch 12.000 Stück auf Lager befunden. Der vom Absatzmarkt abge leitete Wert beläuft sich zu diesem Zeitpunkt nur noch auf 16 € pro Stück. Im Dezember 08 steigt der Verkaufspreis wegen der erhöhten Nachfrage auf 35 € pro Stück, wobei 3 € pro Stück an Verkaufskosten zu berücksichtigen sind. Ende 08 befinden sich noch 8.000 Stück der Ware auf Lager. Das Unternehmen wendet das Umsatzkostenverfah ren an.

Wertaufholung

87 88

220

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 256. Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., 2005, S. 201.

Übungen: Vorräte

9

Lösung Ende 07 ist eine Abschreibung auf den niedrigen Nettoveräußerungs wert vorzunehmen. Der Abwertungsbedarf beträgt 48.000 € (12.000 Stück x [20 €/St. – 16 €/St.]). Zum 31.12.08 beträgt der Nettoveräu ßerungswert nach Abzug der Verkaufskosten 32 € pro Stück, sodass eine Wertaufholung angezeigt ist. Allerdings kann die Wertaufholung maximal bis zu den Anschaffungskosten in Höhe von 20 € pro Stück vorgenommen werden, was zur Bildung einer stillen Reserve führt. Folglich sind 32.000 € durch die Buchung „Vorräte an Umsatzkosten“ 89 wieder zuzuschreiben.

9.8

Übungen: Vorräte

Übung 91: Ermittlung der Anschaffungskosten 1 Der Winzerbetrieb François Rouge GmbH kauft sich am 01.09.07 eine neue vollautomatische Weinabfüllanlage. Der Kaufpreis beträgt 80.000 € zzgl. 19 % USt. Der Großmaschinenhersteller Gérard Blanc AG gewährt ihm bei einer Zahlung innerhalb von 7 Tagen 3 % Skonto, 30 Tage netto. Der Transport der Maschine kostet zusätzlich 7.000 € zzgl. 19 % USt. Die Rouge GmbH ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

(Lösung S. 223)

a) Ermitteln Sie die Anschaffungskosten der Anlage nach IFRS bei einer Zahlung innerhalb von sieben Tagen. b) Ermitteln Sie die Anschaffungskosten nach IFRS bei einer Zahlung nach 30 Tagen. Übung 92: Ermittlung der Herstellungskosten 1 Ein Unternehmen (Einproduktunternehmen) stellt ein Fertigerzeugnis her. Für dieses Produkt fallen pro Stück durchschnittlich 3 € Materialeinzelkosten und 1 € variable Materialgemeinkosten an. Auf durchschnittlich 2 €/St. belaufen sich die Fertigungseinzelkosten und die variablen Fertigungsgemeinkosten. In den Funktionsbereichen fallen folgende fixe Gemeinkosten an: 89

(Lösung S. 223)

In Anlehnung an Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 96–97.

221

9

Vorräte

Funktionsbereich

fixe Normalkosten (fixe Istkosten)

Fertigung

500.000 €

Verwaltungs und Sozialkosten (fertigungsbezogen)

30.000 €

Verwaltungs und Sozialkosten (allgemein)

100.000 €

Vertrieb

300.000 €

Das Einproduktunternehmen weist eine Normalbeschäftigung von 80.000 Stück pro Periode auf. In der Abrechnungsperiode wurden a) 70.000 Stück produziert, b) 90.000 Stück produziert. Wie hoch sind die Herstellungskosten pro Stück nach IFRS bei a) und bei b)?

(Lösung S. 224)

Übung 93: Umfang der Herstellungskosten Vervollständigen Sie die nachfolgende Tabelle und geben Sie an, ob es sich bei der Aktivierung der Herstellungskosten um eine Pflicht, ein Verbot oder ein Wahlrecht handelt. Umfang der Herstellungskosten HGB Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Fertigungsbedingte Abschreibungen Verwaltungskosten (fertigungsbezogen) Verwaltungskosten (nicht fertigungsbezogen) Fremdkapitalkosten (fertigungsbezogen) Fremdkapitalkosten (nicht fertigungsbezogen) Forschungskosten Vertriebskosten

222

IFRS

Lösungen: Vorräte

Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

9.9

9 Siehe CD-ROM

Lösungen: Vorräte

Übung 91: Ermittlung der Anschaffungskosten 1 Beachten Sie, dass bei der Berechnung der Anschaffungskosten die abzugsfähige Umsatzsteuer nie berücksichtigt werden darf!

Übung 91

a) Nettoanschaffungspreis:

80.000 €

– Skonto:

–

2.400 €

+ Nettotransportkosten:

+

7.000 €

= Anschaffungskosten:

= 84.600 €

b) Nettoanschaffungspreis:

80.000 €

+ Nettotransportkosten:

+

= Anschaffungskosten:

= 87.000 €

7.000 €

Übung 92: Ermittlung der Herstellungskosten 1 Einzubeziehen in die Herstellungskosten sind die Materialeinzelkosten von 3 €/St., die variablen Materialgemeinkosten von 1 €/St. und die Fertigungseinzelkosten sowie die variablen Fertigungsgemeinkosten von 2 €/St. Dazu sind noch die fixen Fertigungsgemeinkosten und die fixen fertigungsbezogenen Verwaltungs- und Sozialkosten einzubeziehen.

Übung 92

a) Für den Fall, dass weniger als normal produziert wird, besteht Unterbeschäftigung. Es ergeben sich durchschnittliche fixe Ist-Fertigungskosten (inklusive der fixen fertigungsbezogenen Verwaltungsgemein- und Sozialkosten) in Höhe von 7,57 €/St. (530.000 € : 70.000 St.). Allerdings tritt eine Deckelung der Höhe der normalerweise anfallenden durchschnittlichen fixen Fertigungsgemeinkosten in Höhe von

223

9

Vorräte

6,625 €/St. (530.000 € : 80.000 St.) ein. Somit betragen die Herstellungskosten 12,625 €/St. (6 €/St. + 6,625 €/St.). b) Wird mehr als normal produziert, besteht Überbeschäftigung. In diesem Fall betragen die durchschnittlichen fixen Ist-Fertigungskosten (inklusive der fixen fertigungsbezogenen Verwaltungsgemein- und Sozialkosten) 5,89 €/St. (530.000 € : 90.000 St.). Hier ist nun zu beachten, dass ein Ansatz der fixen Normalgemeinkosten (6,625 €/St.) bei dieser Konstellation nicht möglich ist. Es würde zu einer Aktivierung kommen, die höher wäre als die tatsächlich angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Aus diesem Grund betragen die Herstellungskosten pro Stück 11,89 €/St. (6 €/St. + 5,89 €/St.). Übung 93: Umfang der Herstellungskosten Umfang der Herstellungskosten HGB

IFRS

Materialeinzelkosten

Pflicht

Pflicht

Fertigungseinzelkosten

Pflicht

Pflicht

Übung 93

Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten

224

Pflicht

Pflicht

Wahlrecht

Pflicht

Fertigungsgemeinkosten

Wahlrecht

Pflicht

Fertigungsbedingte Abschreibungen

Wahlrecht

Pflicht

Verwaltungskosten (fertigungsbezogen)

Wahlrecht

Pflicht

Verwaltungskosten (nicht fertigungsbezogen)

Wahlrecht

Verbot

Fremdkapitalkosten (fertigungsbezogen)

Wahlrecht

Wahlrecht

Fremdkapitalkosten (nicht fertigungsbezogen)

Verbot

Verbot

Forschungskosten

Verbot

Verbot

Vertriebskosten

Verbot

Verbot

10

Langfristige Fertigungsaufträge

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach IFRS führt zu einer Vernachlässigung des strengen Realisationsprinzips gemäß HGB. Hinsichtlich der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS gibt es im Unterschied zum HGB eine Reihe von Regelungen, die zu beachten sind. In diesem Kapitel können Sie sich Kenntnisse zu den folgenden Fragestellungen aneignen: • • • • •

Was sind die Anwendungsvoraussetzungen für die Langfristfertigung? Wie werden langfristige Fertigungsaufträge nach IFRS bilanziert? Worin unterscheiden sich die Percentage-of-Completion- und die Completed-Contract-Methode? Wie kann man den Fertigstellungsgrad eines Auftrags ermitteln? Wie und zu welchem Zeitpunkt sind veränderte Schätzungen und erwartete Verluste zu erfassen?

10.1 Einstiegstest Test 101: PercentageofCompletionMethode Ein Bauunternehmen erhält Anfang des Geschäftsjahres 01 den Auftrag für den Bau eines Tunnels. Das Bauunternehmen bilanziert den Fertigungsauftrag nach der von den IFRS vorgeschriebenen Percentage-of-Completion-Methode. Zur Bestimmung des Projektfertigstellungsgrades wird die Cost-to-Cost-Methode angewandt. Ein Festpreis von 45 Mio. € wird vereinbart. Zur Zwischenfinanzierung des Projektes werden Abschlagszahlungen mit dem Auftraggeber vereinbart. Der Steuersatz beträgt 40 %. Die nachfolgende Übersicht zeigt den Verlauf des Projektes (alle Angaben in T€):

(Lösung S. 227)

225

10

Langfristige Fertigungsaufträge

Angefallene Kosten

01

02

03

12.600

15.150

11.250

Summe

Kalkulierte Auftragskosten

35.000

37.000

39.000

Eingeforderte Abschlagszahlungen

14.000

15.000

16.000

45.000

Zahlungseingänge

12.000

13.000

13.000

38.000

Zeigen Sie die bilanziellen und ergebniswirksamen Effekte, die sich aus der Bewertung des Fertigungsauftrages ergeben, und buchen Sie den Fertigungsauftrag mit der anteiligen Gewinnrealisierung nach dem Umsatzkostenverfahren. MultipleChoiceTest: Langfristige Fertigungsaufträge Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig (Lösung S. 229)

1. Der Fertigstellungsgrad gibt an, wie viele Prozent des Auftrags bisher „fertig gestellt“ wurden. 2. Der Fertigstellungsgrad ermittelt sich aus den kumu lierten Aufwendungen geteilt durch die Summe der geschätzten Gesamtaufwendungen. 3. Nach IFRS ist für die langfristige Auftragsfertigung nur die CompletedContractMethode zulässig. 4. Bei der PercentageofCompletionMethode wird der Gewinn erst nach der Fertigstellung und Abnahme des Auftrags ausgewiesen. 5. Bei der Anwendung der PercentageofCompletion Methode kann es nach IFRS zu einem Ausweis noch nicht realisierter Gewinne kommen. 6. Bei der PercentageofCompletionMethode weist das Unternehmen in den Perioden vor der Fertigstellung einen höheren Gewinn aus als bei der „Completed ContractMethode“. 7. Die CompletedContractMethode ist sowohl nach HGB als auch nach IFRS erlaubt. 8. Die ZeroProfitMethode darf nach IFRS immer ange wandt werden.

226

falsch

Lösung: Einstiegstest

richtig

10

falsch

9. Bei der CosttoCostMethode werden die über das Jahr angefallenen Kosten in Relation zu den Gesamt kosten gesetzt, auf diese Weise ermittelt man den Fertigstellungsgrad. 10. Die CosttoCostMethode ist outputorientiert.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

10.2 Lösung: Einstiegstest Test 101: PercentageofCompletionMethode 01

02

03

Vertragspreis (T€)

45.000

45.000

45.000

Kalkulierte Auftragskosten (T€)

35.000

37.000

39.000

Bisher angefallene Kosten kumuliert (T€)

12.600

27.750

39.000

Prognostizierter Gewinn (T€)

10.000

8.000

6.000

36

75

100

Fertigstellungsgrad (%)

Test 101

Dabei können nach der PoC-Methode folgende Periodenteilgewinne bilanziell ausgewiesen werden: Ermittlung des Teilgewinns der Periode 01: 36 % aus prognostiziertem Gewinn von 10.000 €

=

3.600 €

=

6.000 €

Ermittlung des Teilgewinns der Periode 02: 75 % aus prognostiziertem Gewinn von 8.000 € – realisierter Teilgewinn der Periode 01

=

3.600 €

= Teilgewinn Periode 02

=

2.400 €

Ermittlung des Teilgewinns der Periode 03: =

6.000 €

– realisierter Teilgewinn der Perioden 01/02

Gesamtgewinn des Projekts

=

6.000 €

= Teilgewinn Periode 03

=

0€

227

10

Langfristige Fertigungsaufträge

Ermittlung der Umsatzerlöse: Auftragserlöse x Fertigstellungsgrad – Erträge aus den Vorjahren Periode 01:

45.000 € x 0,36

=

16.200 €

Periode 02:

45.000 € x 0,75 – 16.200 €

=

17.550 €

Periode 03:

45.000 € x 1,00 – 33.750 €

=

11.250 €

In der Bilanz wird der Wertansatz der Fertigungsaufträge um den Betrag aus dem Teilgewinn der Perioden erhöht. Da das IFRS-Ergebnis vom steuerlichen Ergebnis abweicht, sind Steuerlatenzen zu berücksichtigen. Es wird mit einem durchschnittlichen Steuersatz von 40 % gerechnet. Die folgenden Positionen sind also in der Bilanz und in der GuV auszuweisen (alle Angaben sind in T€): Bilanz

01

02

03

Aktiva Fertigungsaufträge

2.200

4.750

0

Forderungen aLuL

2.000

4.000

7.000

12.000

25.000

38.000

2.160

3.600

Ergebnis nach Steuern

2.160

1.440

0

Passive latente Steuern (Steuerrückstel lungen)

1.440

2.400

0

Kasse

Passiva Gewinnrücklagen

GuV Umsatzerlöse Umsatzbezogene Herstellungskosten Ergebnis vor Steuern Latenter Steueraufwand

01

02 17.550

11.250

–12.600

–15.150

–11.250

3.600

2.400

0

–1.440

–960

+2.400

Tatsächlicher Steueraufwand Ergebnis nach Steuern

228

03

16.200

–2.400 2.160

1.440

0

Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS

MultipleChoiceTest: Langfristige Fertigungsaufträge • Richtig: 1., 2., 5., 6. und 9. • Falsch: 3., 4., 7., 8. und 10.

10 Multiple ChoiceTest

10.3 Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS Langfristige Fertigungsaufträge werden im IAS 11 unter die Fertigungsaufträge (Construction Contracts) subsumiert und stellen einen Sonderfall der Vorratsbewertung dar. Das Ergebnis eines langfristigen Fertigungsauftrags wird, sofern es verlässlich geschätzt werden kann, entsprechend dem Leistungsfortschritt erfolgswirksam erfasst (IAS 11.22). Erwartete Verluste aus einem langfristigen Fertigungsauftrag müssen nach IAS 11.36 sofort erfolgswirksam erfasst werden.

Sofortige er folgswirksame Erfassung von erwarteten Ver lusten

Die Unterscheidung zwischen den Vertragstypen ist ebenfalls von Bedeutung. In IAS 11.3 und IAS 11.6 wird hinsichtlich der Preisgestaltung bei Fertigungsaufträgen zwischen zwei Vertragstypen unterschieden, den so genannten Festpreisverträgen (Fixed Price Contracts) und den Kostenzuschlagsverträgen (Cost plus Contract). Die folgende Abbildung zeigt die Unterschiede zwischen den Vertragstypen:

Festpreis und Kostenzu schlagsverträge

Anwendungsvoraussetzungen für die Langfristfertigung

Anwendungs voraussetz ungen für lang fristige Ferti gungsaufträge

Festpreisverträge

Kostenzuschlagsverträge

• Es ist wahrscheinlich, dass die verein • Es ist wahrscheinlich, dass die ver einbarten Vertragsvorteile dem Unter barten Vertragsvorteile dem Unterneh nehmen zufließen. men zufließen. • Die Vertragskosten lassen sich klar identifizieren und verlässlich messen.

• Die Vertragskosten lassen sich klar identifizieren und verlässlich messen.

• Alle Auftragserlöse lassen sich verläss lich ermitteln. • Die noch anfallenden Kosten und der Fertigstellungsgrad lassen sich verläss lich ermitteln.

229

10

Langfristige Fertigungsaufträge Die Umsätze, Forderungen und Gewinne werden nach dem Grad der Fertigstellung, d. h., nach dem Leistungsfortschritt, ausgewiesen. Ermittlung des Fertigstellungsgrades: • Anteil der angefallenen Kosten an den Gesamtkosten (Cost to Cost), • Anteil der erbrachten Leistung an der gesamten Auftragsarbeit (Effort Expended), • Vollendung eines physischen Teils der Auftragsarbeit (Units of Delivery).

Abb. 10.1: Unterschiede zwischen Festpreis- und Kostenzuschlagsverträgen Festpreis und Kostenzu schlagsverträge

Bei Festpreisverträgen verpflichtet sich der Hersteller, den Auftrag zu einem festgelegten Preis zu erfüllen. Das Fertigungsunternehmen trägt alleine das Risiko von Kostenerhöhungen im Zeitraum der Angebotsabgabe über den Vertragsabschluss bis hin zur Abnahme des Projekts. Bei Kostenzuschlagsverträgen setzt sich das Entgelt aus den vertraglich abrechenbaren Kosten zuzüglich eines prozentualen oder fixen Gewinnaufschlages zusammen.90 Gemäß IAS 11.6 sind Merkmale beider Vertragstypen innerhalb eines Vertrags möglich. Die periodengerechte Erfolgsermittlung (Accrual Basis) hat im IFRS-Abschluss Vorrang vor dem vorsichtigen Vermögensausweis des HGB. Deshalb werden nach IFRS in Einzelfällen auch unrealisierte Wertsteigerungen als Erfolgskomponenten erfasst. Bei Festpreisverträgen sollen nach IFRS die Erlöse den einzelnen Fertigungsperioden dem Fertigungsfortschritt entsprechend zugerechnet werden. Der Totalerfolg wird also anteilig auf einzelne Fertigungsperioden verrechnet. Dabei kommt es in den einzelnen Fertigungsperioden zum Ausweis unrealisierter Gewinne.

Ansatz der langfristigen Fertigungsaufträge IAS 11.27 regelt den Bilanzansatz langfristiger Fertigungsaufträge. Nach IFRS erfolgt der Ausweis „Aufträge in Bearbeitung“ grundsätzlich unter den Forderungen. Bei den „unfertigen Leistungen“ sind nach IAS 11 nur die Kosten auszuweisen, die mit einer zukünf-

90

230

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 694; Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 115.

Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IFRS

10

tigen Tätigkeit in Verbindung stehen und noch nicht „realisiert“ werden konnten.91 Festzuhalten ist, dass die langfristigen Fertigungsaufträge unter dem Posten „unfertige Leistungen“ erfasst werden, solange kein Erfolgsausweis realisiert ist. Ist der Ertragsausweis erfolgt, was nach der Percentage-of-Completion-Methode (PoC-Methode) am Ende jeder Abrechnungsperiode passiert, werden die langfristigen Fertigungsaufträge unter den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ausgewiesen. Diese Vorgehensweise gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass die bewerteten Aufträge einen positiven Saldo aufweisen. Ansonsten stellen sie eine Verbindlichkeit dar und können unter dem Posten „Verpflichtungen aus Fertigungsaufträgen“ ausgewiesen werden.92

Ermittlung des Saldos gegenüber Kunde Gemäß IAS 11.42 sind die Fertigungsaufträge mit aktivischem bzw. passivischem Saldo gegenüber Kunden zu bilanzieren. Nach IAS 11.43 und 11.44 ist der positive bzw. negative Saldo für alle laufenden Aufträge zu ermitteln, für die die angefallenen Kosten plus/minus ausgewiesene Gewinne/Verluste die Summe der erteilten Teilabrechnungen/Anzahlungen übersteigen. Folglich errechnet sich der Saldo gegenüber den Kunden wie folgt:

Aktivischer bzw. passivischer Saldo gegen über Kunden

angefallene Kosten + ausgewiesene Gewinne – ausgewiesene Verluste – Summe der Teilabrechnungen/Anzahlungen = Aktivischer (falls positiv)/passivischer (falls negativ) Saldo

Erhaltene Anzahlungen/Teilabrechnungen Laut IAS 11.41 definiert man die Teilabrechnungen, als Beträge, die dem Kunden vertragsgemäß für eine Leistung in Rechnung gestellt wurden. Dabei ist es unwichtig, ob sie vom Auftragnehmer bezahlt 91

92

Erhaltene Anzahlungen

Dietel, M.: International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards, 2004, S. 95. Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 167.

231

10

Langfristige Fertigungsaufträge

wurden oder nicht. Dagegen sind erhaltene Anzahlungen Beträge, die vom Kunden bezahlt wurden, ohne dass die dazugehörige Leistung erbracht wurde. Saldierungsver bot

Da eine Saldierung der Vermögenswerte und Schulden gemäß IAS 1.33 verboten ist, dürfen erhaltene Anzahlungen nicht mit dem Betrag des Saldos verrechnet werden.93 Sie sind auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen, und zwar gemäß IAS 1.61 unter dem Posten „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“. Teilabrechnungen sind vom Aktiv- bzw. Passivposten der unfertigen Leistungen abzuziehen, wenn der Auftraggeber die in ihnen erfasste Summe in voller Höhe beglichen hat. Wurde eine in einer Teilabrechnung gestellte Summe vom Kunden nicht oder nicht vollständig bezahlt, ist sie bzw. der unbeglichene Teil als Forderung aus Fertigungsaufträgen zu erfassen.94 Sollten die erhaltenen Abschlagszahlungen die „realisierten“ Erträge übersteigen, ist eine „Verbindlichkeit“ in Höhe der Differenz zu passivieren.

10.4 Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen Unterschiede bei der Bewertung von Vorratsvermögen nach IFRS und HGB bestehen vor allem bei der Bewertung der langfristigen Fertigungsaufträge. Das Grundproblem bei der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge besteht darin, dass sich die Fertigung im Normalfall über mehrere Abrechnungsperioden erstreckt. Insofern treten für das produzierende Unternehmen Bilanzierungsprobleme auf, die im Wesentlichen die Zurechnung der Erträge auf die einzelnen Geschäftsjahre während der Leistungserstellung betreffen.95 Nach dem Realisationsprinzip des HGB erfolgt die Gewinnverein93

94

95

232

Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 2003, S. 279. Marx, F. J./Löffler, C.: Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung, 2004, S. 36. Kümpel, T.: Vorratsbewertung nach International Financial Reporting Standards, 2002, S.282.

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen

10

nahmung erst bei der Abnahme durch den Besteller. Bis zu diesem Zeitpunkt werden die in Arbeit befindlichen Aufträge und unfertigen Leistungen zu den Herstellungskosten aktiviert. Diese Methode der bilanziellen Bewertung nennt man Completed-ContractMethode.

10.4.1 Die CompletedContractMethode Nach der „Completed-Contract-Methode” werden positive Erfolgsbeiträge aus langfristigen Fertigungsaufträgen erst nach der vollständigen Fertigstellung realisiert. Dabei wird angenommen, dass die Gewinne gemäß dem Realisationsprinzip erst mit der Übergabe des Gesamtwerkes und dem damit entstandenen Anspruch auf Gegenleistung als realisiert gelten. Erst dann sind die Erlöse aus der Langfristfertigung in der Bilanz und die Erträge in der GuV-Rechnung auszuweisen. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die zu erbringende Lieferung oder Leistung gemäß § 255 Abs. 2 und 3 HGB mit ihren Herstellungskosten zu bewerten.96 Das Handelsrecht folgt mit der international als Completed-Contract-Methode bezeichneten Vorgehensweise dem strengen Realisationsprinzip.

Completed Contract Methode

Der Gewinnsprung entsteht erst im Jahr der Abnahme. Somit weisen manche Unternehmen, die nicht an mehreren Langfristaufträgen gleichzeitig arbeiten oder auch kurzfristige Tätigkeiten erfüllen, über Jahre keine Gewinne aus. Es entstehen sogar Auftragszwischenverluste, weil bei einer wörtlichen Auslegung des Gesetzes nicht alle für das Erzeugnis aufgewendeten Kosten im Herstellungskostenansatz berücksichtigt werden können. Die Auftragszwischenverluste fallen in Höhe der Differenz zwischen den aktivierten Herstellungskosten und den aufwandsgleichen Selbstkosten an. Diese Kosten schränken die Aussagekraft der Periodenergebnisse in den Jahren der Fertigung ein.97 Es ergeben sich aber auch Vorteile bei der Anwendung der Completed-Contract-Methode. Bei einer strengen Auslegung des Realisa96 97

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 686. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 686.

233

10

Langfristige Fertigungsaufträge

tionsprinzips wird vermieden, dass Gewinne ausgewiesen oder ausgeschüttet werden, die noch nicht realisiert wurden. Die Completed Contract Methode ist nach IFRS unzulässig

Nach IFRS ist die Completed-Contract-Methode (CC-Methode) nicht zulässig. Ihre Anwendung würde mit dem Grundsatz der Periodenabgrenzung in Konflikt geraten, weil die Gewinne erst mit der Leistungsübergabe am Ende des Auftrages ausgewiesen werden. Dadurch kommt es zu einer Ergebnisverzerrung in den Perioden der Herstellung. Auch nicht aktivierte Selbstkosten mindern den Periodengewinn. Somit entsprächen die Abschlüsse nicht der Generalnorm der IFRS, nämlich der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes des Unternehmens. Die Gewinnerfassung nach der CC-Methode wird anhand des nachfolgenden Fallbeispiels näher erläutert: Beispiel: CompletedContractMethode Ein Unternehmen erhielt in der Periode 01 einen Auftrag, dessen vor aussichtliche Dauer auf vier Jahre geschätzt wurde. Vereinbart wurde ein Festpreis von 60.000 €. Die geplanten Gesamtkosten betrugen 52.000 €. 25 % der geschätzten Gesamtkosten fielen pro Jahr an. Die Kostenentwicklung sah wie folgt aus: Periode

01

02

03

04

Kosten (€)

13.000 €

13.000 €

13.000 €

13.000 €

Kosten kum. (€)

13.000 €

26.000 €

39.000 €

52.000 €

Lösung § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB schreibt vor, dass Gewinne erst dann be rücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich realisiert sind. Als Reali sationspunkt gilt der Zeitpunkt, zu dem der Gegenstand dem Kunden ausgeliefert wird. In den ersten drei Perioden kommt es zu keinen Gewinnen. Die aktivierungsfähigen Aufwendungen werden als unfer tige Leistungen aktiviert. Die nicht aktivierbaren Kostenanteile be lasten die GuV. Eventuell kommt es sogar zu Auftragszwischenverlus ten. Der aus der Projektdurchführung resultierende Gewinn ist bilanziell in voller Höhe erst in der Periode 04 zu erfassen. Es wird unterstellt, dass alle Anwendungen in der jeweiligen Periode zu Auszahlungen

234

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen

10

geführt haben und dass die Vorräte zu den Vollkosten aktiviert wur den. Somit sind die folgenden Positionen in der Bilanz und in der GuV auszuweisen: Bilanz unfertige Erzeugnisse

01 13.000 €

02 26.000 €

03

Forderungen

60.000 €

Ergebnisbeitrag

GuV

04

39.000 € 8.000 €

01

02

03

04

Umsatzerlöse

60.000 €

Umsatzbezogene Her stellungskosten

52.000 €

realisierter Gewinn

8.000 €

Tab. 10.1: Gewinnrealisierung nach der CCMethode

Hätte der Kunde in den ersten drei Perioden Anzahlungen geleistet, wäre es dem Unternehmen möglich gewesen, die Anzahlungen gemäß § 268 Abs. 5 HGB zu passivieren oder offen in der Bilanz mit der Po sition „Unfertige Erzeugnisse“ zu verrechnen.

10.4.2 Die PercentageofCompletionMethode (PoC Methode) Die in den IFRS geregelte Methode zum Ausweis von Gewinnen fordert, dass die Auftragserlöse und die Auftragskosten „entsprechend dem Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag jeweils als Erträge und Aufwendungen zu erfassen“98 sind. Das IFRS-Regelwerk ist vom Leitprinzip der Fair Presentation bestimmt. Die grundsätzliche Methode der Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen ist die Gewinnrealisierung nach Fertigstellungsgrad, die so genannte Percentage-of-Completion-Methode. Sie führt zu einer Periodisierung der Erträge und Aufwendungen, die dem jeweiligen Fertigstellungsgrad des Auftrags entspricht.

Gewinnreali sierung nach Fertigstellungs grad

Bei der PoC-Methode erfolgt ein Teilertragsausweis, obwohl die Erträge noch nicht realisiert wurden. Das ist möglich, weil das Realisa98

IAS 11.22.

235

10

Langfristige Fertigungsaufträge

tionsprinzip in den IFRS weniger streng angewendet wird als die periodengerechte Abgrenzung. Außerdem beruht die PoC-Methode nicht auf einem rechtlichen Verständnis des Realisationsprinzips. Sie folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise bezüglich der Ermittlung vergleichbarer Periodenerfolge nach dem Fertigstellungsgrad.99 Nach den Vorschriften des HGB ist die PoC-Methode zur Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen unzulässig. Der nach dem Fertigstellungsgrad erfolgende Ertragsausweis ist mit dem Realisationsprinzip nicht vereinbar, weil sich der handelsrechtliche Realisationsgrundsatz ausschließlich auf realisierte Erträge bezieht. 10.4.2.1 Die Voraussetzungen für die Anwendung der PoC Methode Die Anwendung der PoC-Methode ist gemäß IAS 11.22 nur dann möglich, wenn das Ergebnis eines Fertigungsauftrages verlässlich geschätzt werden kann. Es ist notwendig sowohl die Auftragserlöse und die Auftragskosten als auch den Grad der Fertigstellung des Auftrags zuverlässig zu schätzen. Für den Festpreisvertrag sind die folgenden Kriterien gemäß IAS 11.23 kumulativ zu erfüllen: Voraussetzun gen für die Percentageof Completion Methode

• • • •

verlässliche Bestimmbarkeit der Gesamterlöse, verlässliche Ermittelbarkeit der noch anfallenden Kosten und des Fertigstellungsgrads, Wahrscheinlichkeit des Zuflusses des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Auftrag, verlässliche Bestimmbarkeit der dem Auftrag zurechenbaren Kosten, unabhängig von den Regelungen ihrer Abrechenbarkeit.

Das Ergebnis des Fertigungsauftrags ist verlässlich schätzbar, wenn die folgenden beiden Bedingungen gemäß IAS 11.24 bei Kostenzuschlagsverträgen erfüllt sind:

99

236

Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K.: Rechnungslegung nach internationalen Standards, 2003, Rn. 39.

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen • •

10

Wahrscheinlichkeit des Zuflusses eines wirtschaftlichen Nutzens aus dem Auftrag und die dem Vertrag zurechenbaren Auftragskosten können eindeutig bestimmt und verlässlich bewertet werden, unabhängig von den Regelungen ihrer Abrechenbarkeit.

In IAS 11.29 werden die allgemeinen Kriterien vorgegeben, nach denen die Verlässlichkeit der Schätzungen geprüft werden kann: •

• •

Es liegt ein rechtswirksamer Vertrag mit einer eindeutigen Regelung der gegenseitigen Rechte und Pflichten und ihrer Durchsetzbarkeit vor, der Auftragnehmer verfügt über ein wirksames Budgetierungsund Berichtssystem und es erfolgt eine regelmäßige Überprüfung der Auftragserlöse und Auftragskosten in jeder Periode, nach der die gewonnenen Ergebnisse an die geänderten Rahmenbedingungen angepasst werden.

Werden die oben beschriebenen Kriterien für eine verlässliche Schätzbarkeit des Ergebnisses aus dem Fertigungsauftrag nicht erfüllt, darf die PoC-Methode nicht angewandt werden. Das kommt besonders häufig zu Beginn eines Projektes vor. In diesem Fall kann gemäß IAS 11.22 die Zero-Profit-Methode angewandt werden. Laut dieser Methode wird kein Gewinn ausgewiesen. Die Auftragserlöse werden den Auftragskosten in gleicher Höhe gegenübergestellt. Sobald eine verlässliche Schätzung wieder möglich ist, werden die Erträge entsprechend dem Fertigstellungsgrad vereinnahmt.100

ZeroProfit Methode

10.4.2.2 Die Ermittlung der Auftragskosten Die Auftragskosten umfassen nach IAS 11.21 alle dem Vertrag zurechenbaren Kosten, die vom Zeitpunkt der Auftragserlangung bis zur Vertragserfüllung anfallen. Gemäß IAS 11.16 umfassen die Auftragskosten:

100

IAS 11.35.

237

10 Auftragskosten

Langfristige Fertigungsaufträge • •

•

Aktivierungs verbote

Direkt mit dem Vertrag verbundene Kosten wie Fertigungslöhne, Fertigungsmaterialien, planmäßige Abschreibungen u. a., alle dem Vertrag indirekt zurechenbaren Kosten wie Versicherungsprämien, Fertigungsgemeinkosten u. a. im IAS 11.18 enthaltene Kosten, die in keinem direkten Zusammenhang mit dem Auftrag stehen und sonstige Kosten, die dem Kunden vertragsgemäß gesondert in Rechnung gestellt werden können.101

Gemäß IAS 11.20 dürfen als Auftragskosten diejenigen Kosten nicht berücksichtigt werden, die einzelnen Aufträgen nicht zugeordnet werden können. So besteht ein Verbot für die Aktivierung der • •

• •

Vertriebskosten, planmäßigen Abschreibungen auf ungenutzte Anlagen und Maschinen, die nicht für die Abwicklung des Vertrages verwendet werden, Kosten der allgemeinen Verwaltung, sofern für sie keine Erstattung im Vertrag vereinbart wurde, und Forschungs- und Entwicklungskosten, sofern für sie keine Erstattung im Vertrag vereinbart wurde.

Allerdings sind laut IAS 11.19 die letzten beiden Kostenkategorien aktivierbar, „wenn ihre Erstattung in den Vertragsbedingungen vereinbart ist.“102 Was die Verwaltungskosten anbelangt, muss es sich um produktionsnahe und nicht allgemeine Verwaltungskosten handeln, damit sie dem Kunden in Rechnung gestellt werden können. Fremdkapital kosten

In IAS 11.18 wird festgestellt, dass auch die Fremdkapitalkosten nach den Vorschriften des IAS 23 mit in die Auftragskosten einbezogen werden können.103 Generell gehören die Fremdkapitalkosten laut IAS 23.7 nicht zu den Auftragskosten. Eine Ausnahme besteht allerdings: Wenn sie nach IAS 23.11 „direkt dem Erwerb, dem Bau oder 101

Hayn, S./Waldersee, G.: IFRS/US-GAAP/HGB im Vergleich, 2003, S. 157. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS/IFRS, 4. Aufl., 2003, S. 273. 103 Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 136. 102

238

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen

10

der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes zugeordnet werden können, sind sie als Teil dieses Vermögensgegenstandes zu aktivieren“.104 Als aktivierbar gelten hier Fremdkapitalzinsen und Finanzierungsnebenkosten, die in einem direkten Zusammenhang mit der Langfristfertigung stehen. Neben den Kosten der Auftragserlangung sind auch die Kosten der Auftragsvorbereitung zu aktivieren. Zu ihnen gehören z. B. die Kosten für die Ausarbeitung von Plänen, Konstruktionsbezeichnungen und Modellen. Diese Kosten stellen Sondereinzelkosten der Fertigung dar und sind als solche mit in die Auftragskosten einzubeziehen.105 Die Auftragskosten werden wie folgt ermittelt: Ermittlung der Auftragskosten

Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Werteverzehr der auf die Vertragsleistung angesetzten Teile des Anlagevermögens + Sondereinzelkosten der Fertigung + andere auftragsbezogene Einzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + andere der Vertragserfüllung zurechenbare Gemeinkosten + Kosten der Verwaltung (herstellungsbezogen) + Auftragserlangungskosten (soweit Kriterien nach IAS 11.21 erfüllt) = Wertuntergrenze der Auftragskosten + Fremdkapitalzinsen (soweit Kriterien nach IAS 23.11 erfüllt) = Wertobergrenze der Auftragskosten

106

Auftragserlöse Gemäß IAS 11.11 bildet der vertraglich vereinbarte Preis (Basis Contract Price) die Grundlage für die Ermittlung der Auftragserlöse. Neben dem im Vertrag vereinbarten Verkaufserlös zählen auch Erlöse, die erst während der Projekterstellung entstehen können, zu den Auftragserlösen: 104

IAS 23.11. Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 138. 106 In Anlehnung an Ordelheide, D.: Transnational Accounting, 2001, S. 1496. 105

239

10

Langfristige Fertigungsaufträge • • •

Zahlungen für Abweichungen (Variations) im Gesamtwerk (z. B. Preisänderungen), Nachforderungen (Claims) für im Preis nicht kalkulierte Kosten und Prämien (Incentive Payments), sofern wahrscheinlich ist, dass sie zu Erlösen führen, und soweit sie verlässlich ermittelt werden können.107

Gemäß IAS 11.12 sind Auftragserlöse stets „zum beizulegenden Zeitwert der erhaltenen oder ausstehenden Gegenleistung“108 zu ermitteln. Die im Zeitablauf möglicherweise schwankenden Schätzungen müssen demnach regelmäßig an die neuen Erkenntnisse angepasst werden. 10.4.2.3 Die Ermittlung des Fertigstellungsgrades Die am Leistungsfortschritt orientierte Gewinnermittlung (PoCMethode) setzt voraus, dass am Ende jeder Abrechnungsperiode der Fertigstellungsgrad des Auftrages ermittelt wird. Hinsichtlich der Ermittlung des Fertigstellungsgrades kann zwischen den folgenden Methoden gewählt werden: CosttoCost Methode

•

Effort Expended Methode

•

Unitsof Delivery Methode

•

107

Cost-to-Cost-Methode (ermittelt das Verhältnis zwischen den am Bilanzstichtag angefallenen Auftragskosten und den Gesamtkosten des Auftrags), Effort-Expended-Methode (setzt die erbrachten Leistungen ins Verhältnis zu den geplanten Leistungen, wobei die Messung anhand technischer Kriterien (z. B. Arbeits- oder Maschinenstunden) erfolgt), Units-of-Delivery-Methode (ermittelt die Relation zwischen den bereits hergestellten oder ausgelieferten Produkten und dem Gesamtauftragsvolumen) und

Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K.: Rechnungslegung nach internationalen Standards, 2003, Rn. 56 ff. 108 IAS 11.12.

240

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen •

Earned-Value-Methode (betrachtet das Verhältnis zwischen den budgetierten Kosten der bisher geleisteten Arbeit und den zu budgetierenden Gesamtkosten des Auftrags).109

Fertigstellungsgrad =

Kosten bis zum Stichtag Erwartete Kosten für den Auftrag

10 EarnedValue Methode

Fertigstellungs grad

Die von den meisten Unternehmen bevorzugte Methode zur Fertigstellungsgradermittlung ist die Cost-to-Cost-Methode, für die allerdings eine Projektkostenstelle je Fertigungsauftrag eingeführt werden muss.110 Der Vorteil der Cost-to-Cost-Methode besteht darin, dass man einen guten Überblick über die Kostensituation erhält, weil die Gesamtkosten im Rahmen der PoC-Methode ständig erfasst und aktualisiert werden müssen.111 Die Cost-to-Cost-Methode führt allerdings des Öfteren zu Fehleinschätzungen, wenn die Fremdleistungen, die in größerem Umfang von Subunternehmern oder Lieferanten bezogen werden, nicht gleichmäßig über die Laufzeit des Projektes anfallen.112

CosttoCost Methode

Beispiel: CosttoCostMethode Ein Unternehmen hat einen Auftrag erhalten, dessen voraussichtliche Dauer auf vier Jahre geschätzt wird. Vereinbart wurde ein Festpreis von 60.000 €. Die geplanten Gesamtkosten betragen 52.000 €. Die Kosten, die pro Periode tatsächlich angefallen sind, können Sie der nachfolgenden Tabelle entnehmen: 01

02

03

04

Kosten

9.360 €

16.640 €

11.440 €

14.560 €

Kosten (kumuliert)

9.360 €

26.000 €

37.440 €

52.000 €

Der Fertigstellungsgrad wird folgendermaßen mithilfe der Costto CostMethode ermittelt:

109

Heyd, R.: Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 336–337. Kirsch, H: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2003, S. 125. 111 Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 147. 112 Heyd, R: Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 337. 110

241

10

Langfristige Fertigungsaufträge

01

02

03

04

Auftragserlöse

60.000 €

60.000 €

60.000 €

60.000 €

geschätzte Gesamtkosten

52.000 €

52.000 €

52.000 €

52.000 €

bisher angefallene Kosten (kumuliert)

9.360 €

26.000 €

37.440 €

52.000 €

Prognostizierter Gesamt gewinn

8.000 €

8.000 €

8.000 €

8.000 €

18 %

50 %

72 %

100 %

Fertigstellungsgrad

Der zu erfassende Ertrag kann bei der CosttoCostMethode mit der folgenden Formel berechnet werden: angefallene Kosten ⎛ gesamte ⎞ ⎛ ⎞ bis zum Bilanzstichtag im lfd. Jahr zu ⎞ × ⎜⎜ Auftrags- ⎟⎟ - ⎜ in den Vorperioden ⎟ = ⎛⎜ erfassender Ertrag ⎟⎠ ⎜ höhe ⎟ ⎝ erfasste Erträge ⎠ ⎝ geschätzte ⎝ ⎠ Gesamtauftragskosten

Dabei können nach der PoCMethode folgende Periodenteilgewinne bilanziell ausgewiesen werden: Ermittlung des Teilgewinns der Periode 01: 18 % des prognostizierten Gewinns von 8.000 €

=

1.440 €

Ermittlung des Teilgewinns der Periode 02: 50 % des prognostizierten Gewinns von 8.000 €

=

4.000 €

– realisiertem Gewinn der Periode 01

=

1.440 €

= Teilgewinn der Periode 02

=

2.560 €

=

5.760 €

Ermittlung des Teilgewinns der Periode 03: 72 % des prognostizierten Gewinns von 8.000 € – realisiertem Gewinn der Perioden 01 und 02

=

4.000 €

= Teilgewinn der Periode 02

=

1.760 €

Ermittlung des Teilgewinns der Periode 04: Gesamtgewinn des Projekts

242

=

8.000 €

– realisiertem Gewinn der Perioden 01, 02 und 03

=

5.760 €

= Teilgewinn der Periode 04

=

2.240 €

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen

10

Die Umsatzerlöse der Perioden sind nach der folgenden Formel zu er mitteln: Auftragserlöse x Fertigstellungsgrad – Erträge aus den Vorjahren Periode 01: 60.000 € x 0,18

=

10.800 €

Periode 02: 60.000 € x 0,50 – 10.800 €

=

19.200 €

Periode 03: 60.000 € x 0,72 – 30.000 €

=

13.200 €

Periode 04: 60.000 € x 1,00 – 43.200 €

=

16.800 €

Der Wertansatz der Fertigungsaufträge wird in der Bilanz um den Be trag aus dem Teilgewinn der Perioden erhöht. Da das IFRSErgebnis vom steuerlichen Ergebnis abweicht, sind Steuerlatenzen zu berück sichtigen. Es wird mit einem durchschnittlichen Steuersatz von 40 % gerechnet. Somit sind folgende Positionen in der Bilanz und GuV aus zuweisen: Bilanz

01

02

03

04

Aktiva Fertigungsaufträge

10.800 €

30.000 €

43.200 €

Forderungen aLuL

60.000 €

Passiva Gewinnrücklagen

864 €

2.400 €

3.456 €

Ergebnis nach Steuern

864 €

1.536 €

1.056 €

1.344 €

passive latente Steuern

576 €

1.600 €

2.304 €

0€

GuV

01

02

03

04

Umsatzerlöse

10.800 €

19.200 €

13.200 €

16.800 €

umsatzbezogene Her stellungskosten

–9.360 €

–16.640 €

–11.440 €

–14.560 €

Ergebnis vor Steuern

1.440 €

2.560 €

1.760 €

2.240 €

latenter Steueraufwand

–576 €

–1.024 €

–704 €

+2.304 €

tatsächlicher Steuer aufwand Ergebnis nach Steuern

–3.200 € 864 €

1.536 €

1.056 €

1.344 €

Buchungssätze für die Fertigungsperioden 01 bis einschließlich 04 nach dem Umsatzkostenverfahren (alle Angaben in €):

243

10

Langfristige Fertigungsaufträge

Jahre

01

unfertige Erzeugnisse an

diverse Aufwendungen

HK des Umsatzes an

02

03

04

9.360 € 16.640 € 11.440 € 14.560 € 9.360 € 16.640 € 11.440 € 14.560 € 9.360 € 16.640 € 11.440 € 14.560 €

unfertige Erzeugnisse

9.360 € 16.640 € 11.440 € 14.560 €

Fertigungsaufträge mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden

10.800 € 19.200 € 13.200 € 16.800 €

an

10.800 € 19.200 € 13.200 € 16.800 €

Umsatzerlöse

latenter Steueraufwand

576 €

1.024 €

704 €

an

576 €

1.024 €

704 €

Ergebnisbeitrag Vorperiode

864 €

1.536 €

1.056 €

an

864 €

1.536 €

1.056 €

passive latente Steuern Gewinnrücklagen

Falls das Projekt noch nicht abgerechnet wurde, kommt es in der letz ten Periode zu folgender Buchung: Forderungen aLuL

60.000 €

an

60.000 €

Fertigungsaufträge mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden

Da der Fertigungsauftrag ausgebucht wurde, werden die korrespon dierenden latenten Steuern (Steuerrückstellungen) aufgelöst. latente Steuern (Steuerrückstel lung)

2.304 €

an

2.304 €

Steuerertrag

Der steuerrechtlich relevante Gewinn beträgt 8.000 €. Davon sind an nahmegemäß 40 % Steuern zu zahlen. (tatsächlicher) Steueraufwand

3.200 €

an

3.200 €

Steuerrückstellung

Beispiel: PercentageofCompletionMethode Die Stadt Karlsruhe erteilt der Bau AG am 15.9.07 den Auftrag, in der Bismarckstraße einen groß angelegten Parkplatz für die Studenten der Fakultät W zu bauen. Der Auftrag beläuft sich auf 4,5 Mio. €, wo bei die Bau AG die Herstellkosten lediglich mit 3 Mio. € ansetzt. Da raus ergibt sich ein Gewinnpotenzial von 1,5 Mio. €.

244

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen

10

Am Bilanzstichtag (31.12.07) wurde ein Teil des Auftrages bereits er füllt. Es sind Teilherstellungskosten in Höhe von 600.000 € entstan den. Dieser Betrag macht 20 % der Gesamtkosten aus. Auch der Bau fortschritt beträgt am 31.12.07 20 %. Deshalb kann die Bau AG be reits am ersten Bilanzstichtag 20 % des voraussichtlichen Gewinns (also 300.000 €) in ihrer Bilanz ausweisen. Wären 20 % der Kosten erreicht, das Bauvolumen des Parkplatzes aber erst zu 10 % fertig gestellt, müsste der Verlust als Verbindlich keit aus Lieferungen und Leistungen oder als Verpflichtung aus Fer tigungsaufträgen angesetzt werden. In unserem Beispiel hieße das: • bisherige angefallene Kosten: 600.000 € (20 %), • bisher erbrachtes Bauvolumen: 10 %. Rechnet man dieses Verhältnis linear hoch, wären für die Fertigstel lung des Parkplatzes (100 %) 6 Mio. € nötig. Da sich der Erlös auf nur 4,5 Mio. € beläuft, müsste am ersten Bilanzstichtag eine Verpflich tung aus Fertigungsaufträgen in Höhe von 1,5 Mio. € gebildet wer den. In diesem Fall käme es zu keiner Teilgewinnrealisierung. Der in einem Geschäftsjahr auszuweisende erwartete Verlust ist bei der Verwendung der PercentageofCompletionMethode wie folgt zu 113 ermitteln : gesamter erwarteter Verlust + gesamte bereits erfasste Gewinne = Auszuweisender Verlust

Wir gehen nun aber von der obigen Annahme aus, dass zu 20 % der Kosten auch 20 % des Bauvolumens umgesetzt wurden, und verbu chen das unfertige Erzeugnis mit dem Buchungssatz: Forderungen (600.000 € + 300.000 €)

900.000 € an Erlöse

900.000 €

Da ein Erlös von 900.000 € verbucht wurde, steht in der GuV ein Ge winn von 300.000 € (Teilgewinnrealisierung).

113

Ballwieser, W. et al.: Willey-Kommentar zur internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 2006, S. 267.

245

10

Langfristige Fertigungsaufträge

10.4.2.4 Änderungen von Schätzungen Schätzung der Auftragserlöse und kosten

Änderungen hinsichtlich der Schätzung der Auftragserlöse und Auftragskosten, die keinen Verlust erwarten lassen, sind gemäß IAS 11.38 nach IAS 8 erfolgswirksam und prospektiv anzusetzen. Das bedeutet, dass eine Anpassung vergangener Perioden unterbleibt. Die Änderungen von Schätzungen bewirken lediglich eine Anpassung des betreffenden und der nachfolgenden Geschäftsjahre.114 Die Auftragserlöse und Auftragskosten aus einem langfristigen Fertigungsauftrag müssen in jeder Periode neu geschätzt werden. Gleiches gilt für den Fertigstellungsgrad. Die Umsatzerlöse werden entsprechend dem Fertigstellungsgrad korrigiert. Die Korrektur der Ergebniswirkungen bezieht sich ausschließlich auf die aktuelle Periode. Die Korrekturen werden in der aktuellen Periode kumuliert aufgeholt. Es erfolgt eine Anpassung, die dazu führt, dass die Ergebniswirkungen in den folgenden Perioden zutreffend dargestellt werden. Nach IFRS ist es nicht zulässig, die Ergebniswirkung der geänderten Schätzung zeitanteilig auf die Folgeperioden zu verteilen.115 10.4.2.5 Die ZeroProfitMethode

ZeroProfit Methode

Lässt sich das Ergebnis des Auftrages nicht hinreichend abschätzen und werden die Voraussetzungen zur Anwendung der PoC-Methode nicht erfüllt, wird der Erlös nach IAS 11.32 „nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten“116 erfasst. Der Erlös muss jedoch wahrscheinlich einzubringen sein. Die in dieser Periode angefallenen Auftragskosten sind dann als Aufwand zu erfassen. Diese Methode wird auch modifizierte Completed-Contract-Methode genannt.117 Sie unterscheidet sich aber von der nach HGB angewandten CC-Methode dadurch, dass auch hier die Umsatzerlöse bereits während der Produktion in der GuV erfasst werden. Das geschieht aber nur in Höhe der Auftragskosten und damit ohne Gewinnanteil.

114

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 150. Ruhnke, K.: Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2005, S. 595–596. 116 IAS 11.32. 117 Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2004, S. 366. 115

246

Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen

10

Gemäß IAS 11.22 ist die PoC-Methode verpflichtend für die langfristigen Fertigungsaufträge anzuwenden. Es besteht kein Wahlrecht zwischen der Anwendung der PoC- und der Zero-Profit-Methode. Letztere ist nur dann anzuwenden, wenn das Ergebnis einer Langfristfertigung nicht verlässlich geschätzt werden kann. 10.4.2.6 Erfassung von erwarteten Auftragsverlusten Sollten die gesamten Auftragskosten die gesamten Auftragserlöse übersteigen, sind die erwarteten Verluste sofort als Aufwand zu erfassen. Von zentraler Bedeutung für das Erfassen erwarteter Verluste ist IAS 11.36. IAS 11.37 bestimmt, dass diese Regelung sowohl für angearbeitete als auch für noch nicht begonnene Verlustaufträge gilt. Dabei ist es unwichtig, ob der Leistungsfortschritt gemäß der PoC- oder gemäß der Zero-Profit-Methode bewertet wurde.118 Entsprechendes lässt sich auch für die Fälle anwenden, in denen unsicher ist, ob dem Unternehmen bereits realisierte Erlöse tatsächlich zufließen werden. Laut IAS 11.28 ist die Höhe des voraussichtlich nicht einbringbaren Betrages sofort als Aufwand zu berücksichtigen.119

Verlustaufträge

10.4.2.7 Teilgewinnrealisierung Manche Projekte lassen sich nicht in einzelne Projektabschnitte zerlegen (z. B. Softwareentwicklungen). Der Fertigstellungsgrad ist dann kaum messbar, weshalb die PoC-Methode nur schwer angewandt werden kann. In solchen Fällen empfiehlt sich eine vorherige Vereinbarung mit dem Kunden bezüglich der Teilabnahmen. In solchen Fällen wird der Fertigstellungsgrad anhand erreichter Meilensteine bestimmt.120 Die Methode der Teilgewinnrealisierung ist mit der PoC-Methode vergleichbar. Ein Unterschied besteht nur darin, dass der Gewinnausweis statt nach dem Fertigstellungsgrad nach den

Methode der Teilgewinnreali sierung

118

Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 158. Vgl. Kümpel, T.: Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 158; Dietel, M.: International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards, 2004, S. 96. 120 Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K.: Rechnungslegung nach internationalen Standards, 2003, Rn. 110. 119

247

10

Langfristige Fertigungsaufträge

tatsächlichen Teilabnahmen erfolgt. Wegen des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsermittlung ist diese Methode nach IFRS zulässig. Teilabnahmen

Bei der vertraglichen Vereinbarung von Teilabnahmen ist auch handelsrechtlich nach erfolgter Teilabrechnung ein Teilgewinn zu realisieren. Durch die Zerlegung der Gesamtleistung in Teilleistungen kommt es zu einer Ertragsrealisation, weil den einzelnen Teillieferungen eindeutige Erträge zugeordnet werden. Somit wird das Realisationsprinzip des HGB eingehalten. 10.4.2.8 Langfristige Fertigungsaufträge im IFRSAbschluss121 Die folgende Tabelle vermittelt Ihnen einen Überblick über die Bewertung und Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge.

Bewertung langfristiger Fertigungsauf träge

langfristige Fertigungsaufträge Zukunftserlös

Zuverlässig bestimmbar „Festpreisverträge“

„ungewiss“

Bilanzierungsmethode

PercentageofCompletion Methode

ZeroProfitMethode

Totalerfolg

Erlöse minus Herstellungs kosten

Erlöse minus Herstellungs kosten

Ertragsverrechnung

Ertrag als anteiliger Ver kaufserlös

Aktivierung von angefalle nen Herstellungskosten

Realisierung anteiliger Periodenerfolge

Ja:

Nein:

Periodenteilerfolge nach Maßgabe des Baufort schritts

Einmaliger (Gesamt) Er folgsausweis in der Liefer periode

Tab. 10.2: Bewertung der langfristigen Fertigungsaufträge

10.5 Übungen: Fertigungsaufträge

(Lösung S. 250)

Übung 101: PercentageofCompletionMethode 1 Was ist die PoC-Methode und welche Voraussetzungen müssen gegeben sein, damit sie angewandt werden kann? 121

248

Wöhe, G.: Einführung in die Allgemeine BWL, 2005, S. 989.

Übungen: Fertigungsaufträge

Übung 102: PercentageofCompletionMethode 2 Ein Unternehmen hat einen langfristigen Fertigungsauftrag mit einem erwarteten Erlös von 200.000 € abgeschlossen. Die Kosten des Auftrags werden auf 160.000 € geschätzt. Der Auftrag wird im Jahr 01 zu 30 %, im Jahr 02 zu 35 % und im Jahr 03 zu 35 % fertiggestellt.

10 (Lösung S. 250)

a) Stellen Sie die Erlöse, Kosten und das Ergebnis für die Jahre 01, 02 und 03 dar. b) Im Jahr 02 sind die erwarteten Gesamtkosten auf 180.000 € gestiegen. Der langfristige Fertigungsauftrag ist zu 65 % fertiggestellt. Stellen Sie aufgrund dieser veränderten Situation die Erlöse, Kosten und das Ergebnis für die Jahre 01, 02 und 03 dar. Übung 103: Langfristige Auftragsfertigung 1 Eine Schiffswerft erhält den Auftrag für eine Luxusjacht. Die Kosten der Jacht werden auf 36 Mio. € geschätzt. Im Jahr 01 fallen 9 Mio. €, im Jahr 02 18 Mio. € und im Jahr 03 9 Mio. € an Kosten an. Der Festpreis für die Jacht beträgt 42 Mio. €.

(Lösung S. 251)

Zum Ende des Jahres 02 stellt die Schiffswerft fest, dass die Preise für die Innenausstattung erheblich gestiegen sind. Die Mehrkosten betragen 2 Mio. €, die zur einen Hälfte im Jahr 02 und zur anderen Hälfte im Jahr 03 anfallen. a) Erstellen Sie die GuV-Rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren für die Jahre 01 bis 03 nach HGB; verwenden Sie die Completed-Contract-Methode. b) Erstellen Sie die GuV-Rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren für die Jahre 01 bis 03 nach IFRS; verwenden Sie die Percentage-of-Completion-Methode. Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

249

10

Langfristige Fertigungsaufträge

10.6 Lösungen: Fertigungsaufträge

Übung 101

Übung 101: PercentageofCompletionMethode 1 Im Fall einer langfristigen Fertigung wird die Percentage-of-Completion-Methode verwandt. Hierbei wird der voraussichtliche Erlös analog zum Fertigstellungsgrad realisiert. Die Auftragserlöse und die Auftragskosten werden am Bilanzstichtag als Erträge und Aufwendungen erfasst. Voraussetzung für die PoC-Methode ist die verlässliche Schätzung des Ergebnisses. Es muss unter anderem die Möglichkeit bestehen, den Fertigstellungsgrad zu ermitteln. Wichtig sind außerdem die Gesamtkosten des Projekts und die Periodenkosten. Des Weiteren muss die Wahrscheinlichkeit gegeben sein, dass dem Unternehmen aus dem Auftrag ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Übung 102: PercentageofCompletionMethode 2 Umsatzerlöse der Periode = (Gesamterlös x Fertigstellungsgrad) – kumulierter Erlös aus den Vorjahren

Übung 102

a) 01

02

03

Erlöse

60.000 €

70.000 €

70.000 €

Summe 200.000 €

Kosten

–48.000 €

–56.000 €

–56.000 €

–160.000 €

Ergebnis

12.000 €

14.000 €

14.000 €

40.000 €

01

02

03

Erlöse

60.000 €

70.000 €

70.000 €

200.000 €

Kosten

–48.000 €

–69.000 €

–63.000 €

–180.000 €

12.000 €

1.000 €

7.000 €

20.000 €

b)

Ergebnis

250

Summe

Lösungen: Fertigungsaufträge

Übung 103: Langfristige Auftragsfertigung 1 a) Nach der Completed-Contract-Methode werden nach dem Umsatzkostenverfahren in den Jahren 01 und 02 keine Umsatzerlöse und keine „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ ausgewiesen. Erst im Jahr 03 werden die Erlöse und die Aufwendungen komplett erfasst und der Gewinn ausgewiesen. 01

02

10 Übung 103

03

Umsatzerlöse

0€

0€

Aufwand

0€

0€

Ergebnis

42 Mio. € 38 Mio. € +4 Mio. €

b) Nach der Percentage-of-Completion-Methode werden die Erträge und die Aufwendungen aus dem langfristigen Fertigungsauftrag entsprechend dem Fertigstellungsgrad erfasst. In der Regel wird die so genannte Cost-to-Cost-Methode angewandt. Der Fertigstellungsgrad wird also nach dem Verhältnis der angefallenen Kosten zu den neuesten geschätzten Gesamtkosten bestimmt. Fertigstellungsgrad (FSG)=

kumulierte Kosten neueste geschätzte Gesamtkosten

01 geschätzte Umsatzerlöse

42 Mio. €

geschätzte Kosten angefallene kumulierte Kosten Fertigstellungsgrad Umsatzerlöse

02

03

42 Mio. €

42 Mio. €

36 Mio. €

38 Mio. €

38 Mio. €

9 Mio. €

28 Mio. €

38 Mio. €

25,00 %

73,68 %

100 %

10,5 Mio. € 20,447 Mio. € 11,053 Mio. €

Kosten

9,0 Mio. €

19,0 Mio. €

10,0 Mio. €

Ergebnis

1,5 Mio. €

1,447 Mio. €

1,053 Mio. €

251

11

Leasing

Das Leasing hat in den letzten Jahren in Deutschland erheblich an Bedeutung gewonnen. Die Anschaffungswerte der von Leasinggesellschaften im Jahr 2006 neu vermieteten Anlagen haben sich auf ca. 54 Mrd. € summiert. Das entspricht einer Leasingquote von rund 20 % bezogen auf das Gesamtinvestitionsvolumen in Deutschland. In diesem Kapitel lernen Sie • • • •

die Bilanzierung von Leasinggegenständen nach IFRS, die Klassifizierung eines Leasingvertrages nach Finance und Operating Lease, die Anwendung des Barwerttests und die Doppelbilanzierung von Leasingobjekten

kennen.

11.1 Einstiegstest

(Lösung S. 254)

Test 111: Leasingbilanzierung Ein Unternehmen least einen Pkw mit einer günstigen Kaufoption für den Leasingnehmer. Die folgenden Daten sind bekannt: • • • • • • • • •

252

Anschaffungskosten des Autos: 40.000 € Beginn des Leasingverhältnisses: 01.01.01 Laufzeit des Vertrages: 5 Jahre Wirtschaftliche Nutzungsdauer: 6 Jahre Jährliche Leasingrate (nachschüssig): 9.000 € Günstige Kaufoption des Leasingnehmers: 4.988 € geschätzter Verkehrswert: 7.500 € Interner Zinssatz des Leasinggebers (bekannt): 7,40047 % Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers: 8,00 %

Einstiegstest

11

Geben Sie den kompletten Zins- und Tilgungsplan sowie die Höhe der über die Laufzeit des Leasingvertrages zu bilanzierenden Vermögenswerte und Schulden an. Nutzen Sie die unten abgebildete Tabelle: Aufwandsverrechnung und Amortisation des Leasing Leasingobjekt Jahr

Buchwert Abschrei (€) bungen (€)

Verbind lichkeit (€)

Leasingraten Zinsanteil (€)

Tilgung (€)

gesamt (€)

01.01.01 31.12.01 31.12.02 31.12.03 31.12.04 31.12.05 Summe

MultipleChoiceTest: Leasing Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Nach IFRS wird zwischen Finance Lease und Operating Lease unterschieden.

falsch (Lösung S. 255)

2. Nach IFRS wird im Regelfall beim Leasinggeber bilan ziert. 3. Nach IFRS müssen die Leasingraten nicht in einen Zins und einen Tilgungsteil aufgeteilt werden. 4. Nach IFRS aktiviert der Leasingnehmer zu Beginn des Vertrags den Vermögenswert mit dem Fair Value oder mit dem Barwert der Leasingzahlungen, wenn der Bar wert niedriger ist. 5. Wenn der Leasingnehmer nach IFRS den Vermögens wert aktiviert, muss er zugleich eine Schuld in gleicher Höhe passivieren. 6. Beim Finance Lease wird nach IFRS der Leasinggegen stand beim Leasinggeber bilanziert. 7. Beim Operating Lease wird nach IFRS der Leasingge genstand beim Leasingnehmer bilanziert.

253

11

Leasing

richtig

falsch

8. Beim Barwerttest nach IFRS ist der interne Zinssatz des Leasinggebers anzuwenden, wenn er dem Leasing nehmer bekannt ist. 9. Beim Barwerttest nach IFRS ist der Zinssatz des Lea singnehmers anzuwenden, wenn der Zinssatz des Leasinggebers nicht bekannt ist. 10. Beim Finance Lease wird der Barwert der Mindestlea singraten immer mit dem Grenzfremdkapitalzinssatz berechnet. 11. Die Kaufpreiszahlung ist am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses mit in die Mindestleasingraten einzubeziehen, wenn aufgrund einer günstigen Kauf option die Ausübung derselben wahrscheinlich ist. 12. Finance Lease liegt vor, wenn der Leasingnehmer das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand be sitzt und alle Chancen und Risiken trägt.

Siehe CD-ROM

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

11.2 Lösung: Einstiegstest Test 111: Leasingbilanzierung Aufwandsverrechnung und Amortisation des Leasing Leasingobjekt

Test 111 Jahr

Buchwert Abschrei (€) bungen (€)

Verbind lichkeit (€)

Leasingraten Zinsanteil (€)

Tilgung (€)

gesamt (€)

01.01.01 40.000,00 31.12.01 32.000,00

8.000,00

33.960,19

2.960,19

6.039,81

9.000

31.12.02 24.000,00

8.000,00

27.473,40

2.513,21

6.486,79

9.000

31.12.03 16.000,00

8.000,00

20.506,56

2.033,16

6.966,84

9.000

31.12.04

8.000,00

8.000,00

13.024,15

1.517,58

7.482,42

9.000

31.12.05

0,00

8.000,00

0,00

963,85

13.024,15

13.988

9.987,99

40.000,01

49.988

Summe

254

40.000,00

Leasing nach HGB

MultipleChoiceTest: Leasing • Richtig: 1., 4., 5., 8., 9., 11. und 12. • Falsch: 2., 3., 6., 7. und 10.

11 Multiple ChoiceTest

11.3 Leasing nach HGB Die Behandlung von Leasingverhältnissen ist nach HGB nicht explizit geregelt. Deshalb wird für die bilanzielle Beurteilung im Allgemeinen auf die steuerlichen Leasingerlasse der Finanzverwaltung zurückgegriffen, nach denen Leasingverträge in der Regel so gestaltet sind, dass die Aktivierung der Leasingobjekte beim Leasinggeber zu erfolgen hat. Leasingobjekte werden nach HGB gemäß dem folgenden Schema dem Leasinggeber bzw. dem Leasingnehmer zugeordnet: Zuordnungsregeln beim mobilen Leasing bei Vollamortisation Grundmiet zeit in % der be triebsge wöhnlichen Nutzungs dauer

Art der Vertragsgestaltung keine Option Kaufoption

Mietverlängerungsoption

mehr als 90 %

Leasing nehmer

Leasingnehmer

Leasingnehmer

weniger als 40 %

Leasing nehmer

Leasingnehmer

Leasingnehmer

40 % bis 90 %

Leasing geber

Kaufpreis < Restbuch wert bei linearer AfA

Kaufpreis ≥ Restbuch wert bei linearer AfA

Anschluss miete < Werte verzehr bei linearer AfA

Anschluss miete ≥ Werte verzehr bei linearer AfA

Leasing nehmer

Leasing geber

Leasing nehmer

Leasing geber

Bilanzierung der Leasingobjekte nach HGB

Abb. 11.1: Bilanzierung der Leasingobjekte nach HGB

255

11 Bilanzierung beim Leasing geber nach HGB

Leasing

Bilanzierung beim Leasinggeber nach HGB Auswirkungen beim Leasinggeber • Aktivierung zu Anschaffungs bzw. Herstellungskosten

Auswirkungen beim Leasingnehmer • Leasingraten werden als Aufwand erfasst

• Abschreibung über die betriebsge wöhnliche Nutzungsdauer • Leasingraten sind erfolgswirksam zu verbuchen

Abb. 11.2: Auswirkungen der Bilanzierung nach HGB beim Leasinggeber Bilanzierung beim Leasingnehmer nach HGB Auswirkungen beim Leasingnehmer • Aktivierung zu Anschaffungs bzw. Herstellungskosten • Abschreibung über die betriebsge wöhnliche Nutzungsdauer • Passivierung einer Verbindlichkeit in Höhe des Aktivpostens • Tilgungsanteil vermindert Verbindlich keit

Auswirkungen beim Leasinggeber • Aktivierung einer Forderung in Höhe der Anschaffungs und Herstellungs kosten • Eingehende Leasingraten werden in Zins und Tilgungsanteil aufgeteilt • Tilgungsanteil vermindert Forderung • Zinsanteil geht als Ertrag in GuV

• Zinsanteil geht als Aufwand in GuV

Abb. 11.3: Auswirkungen der Bilanzierung nach HGB beim Leasingnehmer

11.4 Leasing nach IFRS IAS 17 regelt die Bilanzierung sämtlicher Leasingverhältnisse. Ein Leasingverhältnis ist ein Vertrag, bei dem der Leasinggeber (Lesser) dem Leasingnehmer (Lessee) gegen Zahlung eines Entgelts die Nutzungsrechte an einem Vermögenswert für einen vereinbarten Zeitraum überträgt (IAS 17.4). Von entscheidender Bedeutung bei der Bilanzierung von Leasingverhältnissen ist, ob das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zugerechnet wird.

256

Leasing nach IFRS

Die IFRS unterscheiden zwischen Finance Lease und Operating Lease. Finance Lease liegt vor, wenn alle wesentlichen Chancen und Risiken, aus der Nutzung des Leasinggegenstandes resultieren, auf den Leasingnehmer übergehen. In allen anderen Fällen spricht man von Operating Lease.

11 Finance Lease und Operating Lease

Beim Finance Lease wird der Vermögenswert dem Leasingnehmer als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet, der den Leasinggegenstand zu aktivieren und die Leasingverbindlichkeit zu passivieren hat. Finanzierungsleasingverhältnisse sind Verträge, bei denen im Wesentlichen alle mit dem Eigentum verbundenen Chancen und Risiken übertragen werden. Auf die Eigentumsübertragung kommt es dabei nicht an (IAS 17.3). Bei Sale-and-Lease-Back-Transaktionen im Zusammenhang mit einem Finance-Leasing-Vertrag ist der Veräußerungsgewinn über die Laufzeit des Leasingvertrages zu verteilen. Klassifizierung eines Leasingvertrages nach IFRS

Chancen und Risiken beim Leasingnehmer

Chancen und Risiken beim Leasinggeber

Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer

Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber

Finance Lease (Finanzierungsleasing)

Operating Lease (OperatingLeasing)

Aktivierung beim Leasingnehmer

Aktivierung beim Leasinggeber

Saleand LeaseBack

Klassifizierung des Leasingver trages nach IFRS

Abb. 11.4: Klassifizierung des Leasingvertrages nach IFRS

257

11 Merkmale für Finance Lease

258

Leasing

Indikatoren für Finance Lease gemäß IAS 17.10 und 17.11 sind: • Automatischer Eigentumsübergang (Transfer of Ownership Test): Am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses erhält der Leasingnehmer das rechtliche Eigentum am Leasinggegenstand. • Günstige Kaufoption (Bargain Purchase Option Test): Dem Leasingnehmer liegt zum Ende des Leasingvertrages eine günstige Kaufoption vor, d. h., dass der Kaufpreis deutlich unter dem zu erwartenden beizulegenden Zeitwert (Fair Value) liegt. Eine solche Vereinbarung wird grundsätzlich als Kauf interpretiert, weil man unterstellt, dass ein wirtschaftlich denkender Kaufmann einen solchen Vorteil wahrnehmen wird. • Verhältnis von Vertragslaufzeit zu wirtschaftlicher Nutzungsdauer (Economic Life Test): Das Leasingverhältnis umfasst den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes. Da ein Mindestverhältnis zwischen der Vertragslaufzeit und der wirtschaftlichen Nutzungsdauer nicht festgelegt ist, existiert hier ein Ermessensspielraum. Eine Orientierungshilfe hinsichtlich dieses Ermessensspielraumes könnten die US-GAAP sein. Gemäß US-GAAP liegt Finance Lease vor, wenn die Vertragslaufzeit ≥ 75 % der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ist. Nach dem Wortsinn der IFRS muss der überwiegende Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zumindest 50 % umfassen (Substanzaneignung über die Laufzeit). • Barwerttest (Recovery of Investment): Zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht der Barwert den Mindestleasingraten inklusive eines garantierten Restwerts, der mindestens dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstandes (Kaufpreisäquivalenz) entspricht. Erhält der Leasinggeber mehr als 90 % des Kaufpreises, trägt er fast kein Restrisiko mehr; womit von einem Kauf ausgegangen werden kann. Folglich wird das Leasinggut beim Leasingnehmer bilanziert. • Spezialleasing (Special Lease): Der Leasinggegenstand hat eine spezielle Beschaffenheit, sodass er i. d. R. nur vom Leasingnehmer genutzt werden kann.

Einzelfragen der Zuordnungskriterien

11

Zusätzliche Indikatoren: • Verlustübernahme: Verluste des Leasinggebers aus einer möglichen Auflösung des Leasingverhältnisses durch den Leasingnehmer werden vom Leasingnehmer getragen (IAS 17.11 (a)). • Erfolgsbeteiligung: Gewinne oder Verluste, die durch Schwankungen des beizulegenden Restzeitwertes (Fair Value of the Residual) entstehen, trägt der Leasingnehmer (IAS 17.11 (b)). • Günstige Mietverlängerungsoption: Der Leasingnehmer hat die Option, das Leasingverhältnis zu einer Miete fortzuführen, die deutlich niedriger ist als die im entsprechenden Zeitraum geltende marktübliche Miete (IAS 17.11 (c)). Hierbei ist zu beachten, dass die oben genannten Kriterien nicht kumulativ erfüllt sein müssen. Die Erfüllung eines Kriteriums reicht aus, um den Leasingvertrag als „Finance Lease“ einzustufen.

11.5 Einzelfragen der Zuordnungskriterien 11.5.1 Umfang der Grundmietzeit Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise stellt sich die Laufzeit des Leasingverhältnisses wie folgt dar: Ermittlung der Grundmietzeit

unkündbare Grundmietzeit + Zeitraum einer günstigen Verlängerungsoption = Leasingzeit i. e. S. + Zeitraum einer Verlängerungsoption des Leasinggebers* + Zeitraum eines faktischen Verlängerungszwangs**

)

)

= wirtschaftliche Vertragsdauer )

* nur falls die Ausübung durch den Leasinggeber wahrscheinlich ist )

** z. B. bei hohen Abschlusszahlungen/Vertragsstrafen Tab. 11.1: Ermittlung der Grundmietzeit

259

11

Leasing

11.5.2 Besonderheiten beim Barwerttest Zur Berechnung des Barwertes der Mindestleasingraten sind mit einzubeziehen: Leasingraten + Zahlungen bei der Ausübung des Andienungsrechts durch den Leasinggeber*

)

+ Zahlungen aufgrund von Restwertgarantien einer dem Leasingnehmer zuzurechnen ) den Partei* + Zahlungen aufgrund von günstigen Kauf oder Verlängerungsoptionen*

)

= Mindestleasingzahlungen aus Sicht des Leasingnehmers + Zahlungen aufgrund von Restwertgarantien einer dem Leasinggeber zuzurechnenden Partei = Mindestleasingzahlungen aus Sicht des Leasinggebers + nicht garantierte Restwerte = Berechnungsbasis für den internen Zinssatz des Leasinggebers *

)

nur falls die Ausübung durch Leasinggeber wahrscheinlich ist

Tab. 11.2: Berechnungsbasis für die Ermittlung des Barwertes des Leasinggeschäfts

Welcher Zinssatz ist anzuwenden? Interner Zins satz und Grenz fremdkapital zinssatz

Interner Zinssatz

Grenzfremdkapitalzinssatz

• Zinssatz, der ohne Berücksichtigung etwaiger Kosten bei einer Abzinsung der Mindestleasingraten zum Zeitwert (Fair Value) des Leasingobjektes bei Beginn des Leasingverhältnisses führt.

• Zinssatz, den der Leasingnehmer selbst für die Finanzierung des Leasinggegen standes über eine vergleichbare Lauf zeit aufwenden müsste.





• Alternativer Fremdfinanzierungssatz.

Der interne Zinssatz des Leasinggebers ist Der Zinssatz des Leasingnehmers ist an anzuwenden, wenn er dem Leasingneh zuwenden, wenn der Leasinggeberzins mer bekannt ist. satz nicht bekannt ist. Tab. 11.3: Entscheidungskriterien für den Zinssatz der Barwertberechnung

Beispiel: Klassifizierung nach IFRS Ein Unternehmen (Leasingnehmer) least eine Werkzeugmaschine bei einer Leasinggesellschaft (Leasinggeber). Bei wem ist das Leasinggut zu aktivieren? Es liegen die folgenden Daten vor:

260

Einzelfragen der Zuordnungskriterien Anschaffungskosten der Maschine:

11

400.000 €

Beginn des Leasingverhältnisses:

01.01.01

Vertragslaufzeit:

5 Jahre

Wirtschaftliche Nutzungsdauer:

6 Jahre

Jährliche Leasingrate (nachschüssig):

95.000 €

Kaufoption am Ende des Leasingvertrages:

50.300 €

Geschätzter Zeitwert am Ende des Leasingvertrages:

85.000 €

Interner Zinssatz des Leasinggebers:

9,20 %

Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers:

11,00 %

Kein Eigentumsübergang auf den Leasingnehmer am Ende des Ver trages

Ist die Maschine beim Leasingnehmer zu aktivieren? Indikatoren

Bewertung

automatischer Eigentumsübergang Am Ende der Vertragslaufzeit wird kein rechtliches Eigentum übertra gen.

nein

günstige Kaufoption

Es liegt eine günstige Option für den Leasingnehmer vor.

ja

Verhältnis von Vertragslaufzeit zu wirtschaftlicher Nutzungsdauer

Nutzungsdauer = 6 Jahre

ja

Laufzeit = 5 Jahre Leasingdauer = 83,3 %

Barwerttest

Barwert (LGZins) = 400.000 €

ja

beizulegender Wert = 400.000 € Verhältnis = 100 %

Barwertermittlung bei einem Zinssatz des Leasinggebers von 9,2 % Barwert der Leasingraten = jährliche Leasingrate x Rentenbarwertfaktor 1,0925  1 Barwert der Leasingraten = 95.000 € × = 367.607 € 1,0925 × 0,092 Barwert der Kaufoption = Preisoptionszahlung x Abzinsungsfaktor

Barwert der Kaufoption = 50.300 € ×

1 = 32.393 € 1,0925

Barwert der Mindestleasingraten = 367.607 € + 32.393 € = 400.000 €

261

11

Leasing

11.5.3 Doppelbilanzierung von Leasingobjekten Aufgrund der Leasingkriterien nach IAS 17 ist folgende Sachverhaltskonstellation denkbar: • • •

Die Zurechenbarkeit hängt allein vom Barwertkriterium ab. Der Leasingnehmer kennt den Zinssatz des Leasinggebers nicht. Der Leasingnehmer setzt seinen alternativen Grenzfremdkapitalzinssatz an.

Folgendes könnte passieren: Das Barwertkriterium der 90 %-Grenze ist beim Leasingnehmer, nicht aber beim Leasinggeber erfüllt. Die Folge wäre eine aus der Sicht des HGB gewöhnungsbedürftige Doppelbilanzierung sowohl beim Leasinggeber als auch beim Leasingnehmer. Beispiel: Doppelbilanzierung von Leasingobjekten Der Leasinggeber errichtet auf dem Grund und Boden des Leasing nehmers ein Gebäude: Beginn des Leasingverhältnisses:

900.000 € 01.01.01

Vertragslaufzeit:

15 Jahre

Wirtschaftliche Nutzungsdauer:

25 Jahre

Jährliche Leasingrate (nachschüssig):

91.000 €

Interner Zinssatz des Leasinggebers (nicht bekannt):

8,00 %

Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers:

7,00 %

Kein Eigentumsübergang auf den Leasingnehmer am Ende des Ver trages

Bei wem ist das Gebäude zu bilanzieren? Indikatoren

Bewertung

automatischer Eigentumsübergang Am Ende der Vertragslaufzeit wird kein rechtliches Eigentum über tragen.

nein

günstige Kaufoption

Es liegt eine günstige Option für den Leasingnehmer vor.

nein

Verhältnis von Vertragslaufzeit zu wirtschaftlicher Nutzungsdauer

Nutzungsdauer = 25 Jahre

nein

Laufzeit = 15 Jahre Leasingdauer = 60 %

262

Einzelfragen der Zuordnungskriterien

11

Das entscheidende Kriterium für eine eventuelle Doppelbilanzierung ist das Barwertkriterium. Barwerttest

Barwert (LNZins 7 %) = 828.820 €

ja

beizulegender Wert = 900.000 € Verhältnis = 92,09 %

Barwertermittlung bei einem Zinssatz des Leasingnehmers von 7,0 %: Barwert der Leasingraten = jährliche Leasingrate x Rentenbarwertfaktor 15 - 1 Barwert der Leasingraten = 91.000 € × 1,07 = 828.820 € 15 1,07 × 0,07

Konsequenz: Bilanzierung beim Leasingnehmer. Barwerttest

Barwert (LGZins 8 %) = 778.912 €

nein

beizulegender Wert = 900.000 € Verhältnis = 86,54 %

Barwertermittlung bei einem Zinssatz des Leasinggebers von 8,0 %: Barwert der Leasingraten = jährliche Leasingrate x Rentenbarwertfaktor 15 - 1 Barwert der Leasingraten = 91.000 € × 1,08 = 778.912 € 1,0815 × 0,08

Konsequenz: Bilanzierung beim Leasinggeber.

Beim Finance Lease wird der Vermögenswert vom Leasingnehmer, dem so genannten wirtschaftlichen Eigentümer, aktiviert. Außerdem wird in gleicher Höhe eine Schuld passiviert. Die Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasingnehmer hat folgende Auswirkungen: •

Der Leasingnehmer aktiviert den Vermögenswert bei Vertragsbeginn mit –

dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) oder

–

dem Barwert der Leasingzahlungen, wenn der Barwert niedriger ist (IAS 17.12).

Auswirkungen der Bilanzierung beim Leasing nehmer

263

11

Leasing • •

• • •

Gleichzeitig ist eine Verbindlichkeit in gleicher Höhe zu passivieren. Die Abschreibung des Vermögenswertes erfolgt über die Nutzungsdauer oder über die Laufzeit des Vertrages, falls der Eigentumsübergang nicht sicher ist. Die Leasingraten sind in einen Zins-, einen Tilgungs- und einen Kostenanteil aufzuteilen. Die Verbindlichkeit wird in Höhe der Tilgung reduziert. Zahlreiche Anhangsangaben werden notwendig.

11.6 Finance Lease In der nächsten Übersicht sehen Sie die Bilanzierung des Finance Lease sowohl beim Leasingnehmer als auch beim Leasinggeber: Leasingnehmer • Aktivierung des Leasinggegenstandes zum Barwert der Leasingzahlungen zzgl. der direkt zurechenbaren Ver tragsanbahnungs oder abschluss kosten und Passivierung der Verbind lichkeit in gleicher Höhe, und zwar mit dem niedrigeren Wert aus dem beizu legenden Zeitwert des Leasingobjektes am Anfang des Leasingverhältnisses oder dem Barwert der Mindestleasing zahlungen (IAS 17.20). • Diskontierungszinssatz: Vertragszins satz des Leasinggebers bzw. Ver gleichszinssatz. • Übersteigt der Barwert den Marktwert des Leasingobjektes, erfolgt der Ansatz zum Marktwert. • Die Auszahlungen der Leasingraten sind in Tilgungen und Zinsaufwendun gen aufzuteilen (IAS 17.25). Der Zins anteil wird direkt in der GuV erfasst. Der Tilgungsanteil reduziert die Ver bindlichkeit.

264

Leasinggeber • Aktivierung des Leasinggegenstandes als Forderung in Höhe des Netto investitionswertes aus dem Leasing verhältnis (IAS 17.36). • Die Finanzerträge sind so über die Laufzeit zu verteilen, dass sie eine kon stante periodische Verzinsung der aus stehenden Nettoinvestition wider spiegeln (IAS 17.39). • Die Einzahlungen der Leasingraten sind in Forderungstilgungen und Finanz erträge aufzuteilen (IAS 17.37).

Finance Lease

11

• Die Abschreibung des Leasinggegen standes erfolgt über die Laufzeit oder, falls kürzer, über die geplante Nut zungsdauer. Tab. 11.4: Bilanzierung eines Finanzierungsleasingverhältnisses

11.6.1 Finance Lease aus Sicht des Leasingnehmers Beispiel: Finanzierungsleasing Ein Unternehmen least ab dem 01.01.00 eine Maschine. Die Grund mietzeit beträgt 6 Jahre, die wirtschaftliche Nutzungsdauer wird auf 8 Jahre geschätzt. Das Unternehmen als Leasingnehmer zahlt jedes Jahr (stets zum Jahresende) eine Leasingrate von 10.000 €. Der beizu legende Wert der Maschine zu Beginn des Leasingverhältnisses be trägt 56.000 €. Es besteht keine Option nach Ablauf der Grundmiet zeit. Dem Leasingnehmer entstehen keine weiteren Kosten aus dem Leasingverhältnis. Dem Unternehmen ist nicht bekannt, ob und zu welchem Preis der Leasinggeber die Maschine am Ende der Grund mietzeit veräußern kann. Im Falle des Kaufs und der Finanzierung des Leasinggegenstandes über ein Bankdarlehen mit einer Laufzeit von 6 Jahren würde der Zinssatz 7 % p. a. betragen. Da der interne Zinssatz des Leasinggebers nicht bekannt ist, ist der Barwert der Mindestleasingraten durch Abzinsung der Mindestlea singzahlungen mit dem Grenzfremdkapitalzinssatz (Darlehenszins der Bank) des Leasingnehmers, in diesem Beispiel 7 %, zu berechnen. Der Barwert der Mindestleasingraten kann mit dem Rentenbarwertfaktor (RBF) berechnet werden. 6 1 Barwert = jährliche Leasingrate × RBF = 10.000 € × 1,07 = 47.665,40 € 1,076 × 0,07

Der Barwert der Mindestleasingraten beträgt 47.665,40 €, diesen Wert (Minimum aus Barwert der Leasingraten und beizulegendem Wert zu Beginn des Leasingverhältnisses) nimmt das Unternehmen als Buchwert in seine Bilanz auf und bilanziert in gleicher Höhe eine Ver bindlichkeit. Die Maschine ist vom Leasingnehmer über den Leasingzeitraum abzu schreiben. Die Leasingzahlungen des Unternehmens (Leasingnehmer) sind nach der Effektivzinsmethode in einen Tilgungs und in einen Zinsanteil aufzuteilen.

265

11

Leasing

Unter diesen Prämissen ergeben sich bei einer linearen Abschreibung der Maschine die folgenden Auswirkungen auf den IFRSAbschluss für die einzelnen Jahre (alle Angaben in €): Maschine

Verbind lichkeit

Leasing rate

Zins aufwand

Tilgung

Ab schrei bung

Ergebnis effekt

01.01.00

47.665,40

47.665,40

31.12.01

39.721,17

41.001,98

10.000,00

3.336,58

6.663,42

7.944,23

–11.280,81

31.12.02

31.776,94

33.872,12

10.000,00

2.870,14

7.129,86

7.944,23

–10.814,37

31.12.03

23.832,71

26.243,17

10.000,00

2.371,05

7.628,95

7.944,23

–10.315,28

31.12.04

15.888,48

18.080,19

10.000,00

1.837,02

8.162,98

7.944,23

–9.781,25

31.12.05

7.944,25

9.345,80

10.000,00

1.265,61

8.734,39

7.944,23

–9.209,84

31.12.06

0,00

0,00

10.000,00

654,20

9.345,80

7.944,25

–8.598,45

Kumulierter Ergebniseffekt:

60.000,00

122

Beispiel: Finanzierungsleasing Die Müller GmbH schließt Anfang 00 einen Leasingvertrag für eine Werkzeugmaschine ab. Der Kaufpreis der Maschine hätte 500.000 € betragen. Die Maschine hat eine Nutzungsdauer von fünf Jahren. Die Laufzeit des Leasingvertrages beträgt vier Jahre. Anschließend könnte die Müller GmbH die Maschine für einen nicht garantierten Restwert von 80.000 € kaufen oder an den Leasinggeber zurückgeben. Die jähr lichen nachschüssigen Leasingraten betragen 130.000 €. Von der Müller GmbH sind die bei Abschluss des Vertrags anfallenden Ver tragsgebühren von 9.000 € zu zahlen. Bei dem Leasingvertrag handelt es sich um einen Finance Lease, weil die Laufzeit des Leasingvertrages den überwiegenden Teil der wirt schaftlichen Nutzungsdauer der Maschine ausmacht. Der implizite Zinssatz des Leasingvertrages beträgt 7,134878 %. Berechnung des Barwertes der Mindestleasingzahlungen: Barwert der Leasingzahlungen = 130.000 € ×

1,0713484  1 = 439.000 € 1,0713484 × 0,071348

Der Barwert der Mindestleasingzahlungen beträgt 439.000 €. Er ist als Leasingverbindlichkeit und als Anschaffungskosten der Maschine anzusetzen. Zusätzlich zu den Anschaffungskosten sind Vertragsge 122

266

In Anlehnung an Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS, 4. Aufl., 2005, S. 287.

Finance Lease

11

bühren in Höhe von 9.000 € zu aktivieren. Bei einer vermutlichen Nutzung der Maschine von nur vier Jahren, ergibt sich, wenn man ei ne lineare Abschreibung zugrunde legt, eine jährliche Abschreibung von 448.000 € : 4 = 112.000 €. Die Leasingverbindlichkeit wird im Laufe der vier Jahre getilgt, wobei die Finanzierungskosten so über die Laufzeit verteilt werden, dass ein konstanter Zinssatz auf die Restverbindlichkeiten entsteht. Die fol gende Tabelle zeigt die Entwicklung der Werte: Aufwandsverrechnung und Amortisation des Leasings Leasingobjekt Jahr

Buchwert (€)

Abschrei bungen (€)

Leasingraten Verbind lichkeit (€)

Zinsanteil (€)

Tilgung (€)

gesamt (€)

01.01.00

448.000

439.000,00

31.12.00

336.000

112.000 340.322,11

31.322,11

31.12.01

224.000

112.000 234.603,68

24.281,57 105.718,43 130.000,00

31.12.02

112.000

112.000 121.342,37

16.738,69 113.261,31 130.000,00

31.12.03

0

Summe

112.000 448.000

0,00

98.677,89 130.000,00

8.657,63 121.342,37 130.000,00 81.000,00 439.000,00 520.000,00

Beispiel: Finanzierungsleasing aus Sicht des Leasingneh 123 mers Ein Edelstahltopfhersteller schließt mit einer Leasinggesellschaft ei nen Finanzierungsleasingvertrag über vier Jahre ab. Die zu zahlende jährlich nachschüssige Leasingrate für die geleaste Tiefziehpresse be trägt 60.000 €. Der beizulegende Zeitwert wird auf 200.000 € ge schätzt. Da dem Leasingnehmer der interne Kalkulationszinssatz des Leasinggebers nicht bekannt ist, orientiert er sich an dem Zinssatz, den er bei seiner Hausbank für ein Darlehen bezahlen müsste. Der Zinssatz beträgt momentan 6 % p. a. Mit dem angenommenen Zins satz von 6 % wird der Barwert der Mindestleasingzahlungen wie folgt berechnet: n

Barwert der Mindestleasingzahlungen = jährliche Leasingrate × qn  1 q ×i 4 1 Barwert der Mindestleasingzahlungen = 60.000 € × 1,06 = 207.906,34 € 1,064 × 0,06

123

In Anlehnung an Kümpel, T./Becker, M.: Leasing nach IFRS, 2006, S. 115 ff.

267

11

Leasing

Für die Erstbewertung des Leasingobjekts und der Leasingverbindlich keiten werden beide mit dem Barwert der Mindestleasingzahlungen (207.906 €) und mit dem beizulegenden Zeitwert des Leasingobjekts (200.000 €) verglichen und mit dem niedrigeren beizulegenden Zeit wert bewertet. Der angenommene Fremdkapitalzinssatz entspricht nicht dem Kalku lationszinssatz des Leasinggebers. Das führt dazu, dass der Barwert der Mindestleasingzahlungen aus Sicht des Leasingnehmers den er mittelten Anschaffungskosten (200.000 €) entspricht. Der Leasing nehmer muss den internen Zinssatz für sich selbst berechnen. Der Zinssatz kann iterativ oder mithilfe eines Tabellenkalkulationspro gramms, z. B. mit Excel, ermittelt werden. In diesem Beispiel beträgt der interne Zinssatz 7,71384729520837 %. Die folgende Tabelle zeigt den Zins und Tilgungsplan und die zu bi lanzierenden Vermögenswerte und Schulden über die Laufzeit des Leasingvertrages (Angaben in €): Aufwandsverrechnung und Amortisation des Leasings Leasingobjekt Jahr

Buchwert (€)

Abschrei bungen (€)

Leasingraten Verbind lichkeit (€)

Zinsanteil (€)

Tilgung (€)

gesamt (€)

60.000,00

01.01.01

200.000

200.000,00

31.12.01

150.000

50.000 155.427,69

15.427,69

44.572,31

31.12.02

100.000

50.000 107.417,14

11.989,45

48.010,55

60.000,00

31.12.03

50.000

8.285,99

51.714,01

60.000,00

31.12.04

0

4.296,87

55.703,13

60.000,00

Summe

50.000

55.703,13

50.000

0,00

200.000

40.000,00 200.000,00 240.000,00

Da dieses Berechnungsverfahren sehr aufwendig ist, kann man nach IAS 17.26 auch ein Näherungsverfahren wie beispielsweise die Zins staffelmethode anwenden. Bei der Zinsstaffelmethode werden die gesamten Finanzierungskosten des Leasingverhältnisses so über die Laufzeit verteilt, dass der einer Periode zugeordnete Zinsanteil immer um einen konstanten Betrag kleiner ist als der Zinsanteil der vorangegangenen Periode. Dieses Ver fahren ist mit der digitalen Abschreibung vergleichbar. Den Zinsanteil für jede Periode kann man mit der folgenden Formel leicht berech 124 nen: 124

268

Kümpel, T./Becker, M.: Leasing nach IFRS, 2006, S. 117.

Finance Lease

11

n

Zinsanteilt (Zt ) =

∑ MLZ

t

 AKLN

t =1

n × (n + 1) 2

× ⎡⎣(n  t ) + 1⎤⎦

= Mindestleasingzahlung der tten Periode = Anschaffungskosten des Leasingobjektes aus Sicht des Leasingnehmers = Zinsanteil der tten Periode = Periode = Laufzeit des Leasingverhältnisses Zinsanteil der ersten Periode wird wie folgt berechnet :

Zinsanteil =

240.000  200.000 ⎡ × ⎣( 4  1) + 1⎤⎦ = 16.000 € 4 × ( 4 + 1) 2

Die folgende Tabelle zeigt den Tilgungsplan nach der Zinsstaffelme thode (Angaben in €): Aufwandsverrechnung und Amortisation des Leasings Leasingobjekt Jahr

Buchwert (€)

Abschrei bungen (€)

Leasingraten Verbind lichkeit (€)

01.01.01

200.000

31.12.01

150.000

50.000

156.000

31.12.02

100.000

50.000

108.000

31.12.03

50.000

50.000

56.000

31.12.04

0

50.000

0

Summe

Zinsanteil (€)

Tilgung (€)

gesamt (€)

16.000

44.000

60.000

12.000

48.000

60.000

8.000

52.000

60.000

200.000

200.000

4.000

56.000

60.000

40.000

200.000

240.000

11.6.2 Finance Lease aus Sicht des Leasinggebers Zum besseren Verständnis werden zunächst einige Begriffe definiert: •

Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis: Die Bruttoinvestition setzt sich aus den Mindestleasingzahlungen, die ein Leasinggeber aus einem Finanzierungsleasingverhältnis künftig vereinnahmt, und einem etwaigen, dem Leasinggeber zufließenden, nicht garantierten Restwert zusammen.

269

11

Leasing • •

Nettoinvestition in das Leasingverhältnis: Die Nettoinvestition ist der Barwert der Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis. Nicht realisierter Finanzertrag: Der nicht realisierte Finanzertrag ist die Differenz zwischen dem Brutto- und dem Nettoinvestitionswert, also der Effekt aus der Abzinsung der Bruttoinvestition mit dem internen Zinsfuß des Leasinggebers.

Die Bilanzierung des Leasingobjektes beim Leasingnehmer hat für den Leasinggeber folgende Auswirkungen:125 • •

•

Die Forderung in Höhe des Nettoinvestitionswertes aus dem Leasingverhältnis muss verbucht werden. Die Umsatzerlöse in Höhe des beizulegenden Zeitwertes des Leasingguts oder des niedrigeren Barwertes der Mindestleasingzahlungen müssen ebenfalls verbucht werden. Ein Aufwand aus dem Umsatzgeschäft in Höhe –

der Anschaffungskosten oder des Buchwerts des Leasingguts

–

abzüglich eines möglichen nicht garantierten Restwerts

–

zuzüglich anfänglicher direkter Kosten für den Abschluss oder die Anbahnung des Geschäfts (z. B. Provisionen, Rechtsberatungskosten, interne Aufwendungen)

– •

muss erfasst werden Die Leasingraten sind aufzuspalten in: –

einen Zinsanteil,

–

einen Tilgungsanteil und

–

eventuell in einen zusätzlichen Entgeltanteil.

Beispiel: Finanzierungsleasing aus Sicht des Leasinggebers Ein Unternehmen verleast einen Kopierer am 01.01.00 mit einer Lauf zeit von fünf Jahren an einen Leasingnehmer. Es werden jährliche nachschüssige Leasingraten in Höhe von 6.000 € vereinbart. Beim Leasingnehmer fallen Vertragsabschlusskosten in Höhe von 500 € an. Die Anschaffungskosten des Kopierers betragen 21.500 €. Am Ende 125

270

Petersen, K. et al.: IFRS Praxishandbuch, 2. Aufl., 2006, S. 290.

Finance Lease

11

der Nutzungsdauer wird kein Restwert erwartet. Dem Leasingverhält nis liegt ein Zinssatz von 10 % p. a. zugrunde. Bei dem Leasingvertrag handelt es sich um einen Finanzierungslea singvertrag, weil die Leasingdauer der Nutzungsdauer entspricht. Der Leasinggeber aktiviert die Forderung in Höhe des Nettoinvesti tionswertes. Der Nettoinvestitionswert entspricht dem Barwert der Mindestleasingraten, weil mit keinem Restwert gerechnet wird. Als Umsatzerlös wird ebenfalls der Barwert der Mindestleasingzahlungen erfasst. 5 1 Barwert der Mindestleasingraten = 6.000 € × 1,1 = 22.744,72 € 1,15 × 0,1

Die Kosten des Umsatzes betragen 22.000 €. Das sind die Anschaf fungskosten des Kopierers (21.500 €) und die Vertragsabschlusskosten (500 €). Der Rohertrag des Leasinggeschäfts ergibt sich aus der Dif ferenz des Umsatzerlöses (22.744,72 €) und den Kosten des Umsatzes (22.000 €). Die folgende Tabelle zeigt die bilanziellen Auswirkungen beim Lea singgeber: Bilanzierung beim Leasinggeber Leasingrate (€) Jahr

Leasingforderung (€)

Zinsanteil

Tilgung

gesamt

nominell

Zinsanteil

Barwert

(a)

(b)

(c)

(d)

(e)

(f)

01.01.01

30.000,00

7.255,28

22.744,72

31.12.01

2.274,47

3.725,53

6.000,00

24.000,00

4.980,81

19.019,19

31.12.02

1.901,92

4.098,08

6.000,00

18.000,00

3.078,89

14.921,11

31.12.03

1.492,11

4.507,89

6.000,00

12.000,00

1.586,78

10.413,22

31.12.04

1.041,32

4.958,68

6.000,00

6.000,00

545,46

5.454,54

31.12.05

545,46

5.454,54

6.000,00

0,00

0,00

0,00

7.255,28

22.744,72

30.000,00

Summe

Der in Spalte (a) ausgewiesene Zinsanteil der Leasingrate wird in der GuV als Finanzertrag ausgewiesen. Der Tilgungsanteil in Spalte (b) verringert den Barwert der Leasingforderung sukzessive.

271

11

Leasing

Es ergeben sich die folgenden Buchungen: Bei Auslieferung am 01.01.00: Forderungen

22.744,72 € an Umsatzerlöse

22.744,72 €

Bestandsminderung

21.500,00 € an Fertigerzeugnisse

21.500,00 €

sonstiger Aufwand

500,00 € an Bank

500,00 €

Zum 31.12.00: Forderungen

2.274,47 € an Zinsertrag

2.274,47 €

Bank

6.000,00 € an Forderungen

6.000,00 €

11.7 Operating Lease In der nächsten Übersicht sehen Sie die Bilanzierung des Operating Lease beim Leasingnehmer und beim Leasinggeber. Operating Lease

Leasingnehmer

Leasinggeber

• Die Leasinggegenstände sind im Rah men des Anlagevermögens entspre chend den Vorschriften gemäß IAS 16 anzusetzen, d. h.: Sie sind unter den langfristigen Vermögenswerten zu ak • Grundsatz: Lineare Verteilung der tivieren (IAS 17.49). Leasingzahlungen über die Laufzeit des • Der Leasinggegenstand ist in Überein Leasingverhältnisses. stimmung mit IAS 16 bzw. IAS 38 ab zuschreiben. • Die Leasingzahlungen sind als Auf wand direkt in der GuV zu erfassen. Das Leasingverhältnis wird wie ein normaler Mietvertrag behandelt.

• Die Leasingerträge werden linear er folgswirksam über die Laufzeit des Vertrages in der GuV erfasst (IAS 17.50). Tab. 11.5: Bilanzierung eines OperatingLeasingverhältnisses nach IFRS

11.8 Sale and Lease Back „Verkaufen und zurückleasen“ ist eine Methode, durch die dem Unternehmen Liquidität zugeführt wird. Beim Sale and Lease Back handelt es sich um zwei zusammenhängende Verträge.

272

Sale and Lease Back

11

Verkauf Verkäufer

Käufer Leasinggeber

Leasingnehmer Leasing

Abb. 11.5: Sale and Lease Back Kennzeichen des Sale and Lease Back: Der Leasingnehmer verkauft das Objekt, das im Anschluss geleast wird, an eine Leasinggesellschaft, • rechtliche Verknüpfung von Kauf- und Leasingvertrag, • plötzlicher Liquiditätszufluss, • die Möglichkeit, Bilanzpolitik zu betreiben, • der Leasingnehmer muss eine hohe Bonität haben. •

Die bilanzielle Behandlung des Leasingvertrages beim Leasingnehmer richtet sich danach, ob der Leasingvertrag als Finance Lease oder als Operating Lease einzustufen ist: Finance Lease

Operating Lease

• Übersteigt der Verkaufserlös den Buch • Entspricht der Verkaufserlös dem Fair Value, ist ein Gewinn oder Verlust so wert, ist der Überschuss als passiver fort ergebniswirksam zu verbuchen. Rechnungsabgrenzungsposten abzu grenzen und über die Laufzeit des Lea • Übersteigt der Verkaufserlös den Fair singverhältnisses erfolgswirksam zu Value, ist der Überschuss über die vereinnahmen (IAS 17.50). Laufzeit zu verteilen. • Übersteigt der Buchwert den Verkaufs • Unterschreitet der Verkaufserlös den erlös, ist der Verlust sofort ergebnis Fair Value, erfolgt bei Gewinnen eine wirksam zu erfassen. sofortige ergebniswirksame Erfassung. Bei Verlusten erfolgt eine Abgrenzung • Liegt der Fair Value zum Zeitpunkt der des Differenzbetrages zwischen Zeit Transaktion unter dem Buchwert, ist wert und Veräußerungspreis als aktiver eine Korrektur nur dann erforderlich, Rechnungsabgrenzungsposten und ei wenn eine Wertminderung nach IAS 36 ne Auflösung über die Laufzeit des vorliegt. Leasingverhältnisses nur bei einem Ausgleich des Verlustes durch günstige Leasingraten, ansonsten werden die Verluste sofort ergebniswirksam er fasst.

Sale and Lease Back beim Leasingnehmer

273

11

Leasing

Finance Lease

Operating Lease • Liegt der Fair Value zum Zeitpunkt der Transaktion unter dem Buchwert, ist der Verlust in Höhe des Unterschieds betrages sofort erfolgswirksam zu er fassen.

Tab. 11.6: Zuordnung des Leasingverhältnisses bei Sale and Lease Back

Beispiel: Finance Lease beim Sale and Lease Back Leasingnehmer verkauft Sachanlage zum Verkaufspreis von:

1.250.000€

Der Zeitwert der Sachanlage beträgt:

1.000.000€

Der Buchwert der Sachanlage (Leasingobjekt) beträgt: Beginn des Lease Backs Laufzeit des Vertrages (wirtschaftliche Nutzungsdauer): Jährliche Leasingrate (nachschüssig):

900.000 € 01.01.01 5 Jahre 277.410 €

Geschätzter Zeitwert am Ende des Leasingvertrages:

0€

Interner Zinssatz des Leasinggebers (nicht bekannt):

12,00 %

Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers:

8,00 %

Im ersten Schritt überprüft der Leasingnehmer, ob er die Anlage unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise an den Leasinggeber veräußert hat. Hierzu wird zunächst der Barwert der Mindestleasingzahlungen berechnet: Barwert der Mindestleasingzahlungen = jährliche Leasingrate x Rentenbarwertfaktor 5 1 Barwert der Leasingraten = 277.410 € × 1,08 = 1.107.617,69 € 5 1,08 × 0,08

Da der auf der Basis des Grenzkapitalfremdfinanzierungssatzes ermit telte Barwert der Mindestleasingzahlungen (1.107.620 €) den beizu legenden Zeitwert überschreitet und die Sachanlage am Vertragsende vermutlich keinen wesentlichen Restwert mehr aufweist, ist der Ver 126 trag als Finance Lease zu klassifizieren. Der Überschuss des Verkaufspreises über den Buchwert wird passi visch unter den sonstigen Verbindlichkeiten in Höhe von 350.000 € abgegrenzt.

126

274

Kümpel, T./Becker M.: Leasing nach IFRS, 2006, S. 195.

Sale and Lease Back

11

Buchungssätze: Kasse

1.250.000 € an Sachanlage

900.000 €

an Sonstige Verbindlich keiten

350.000 €

1.000.000 € an Leasingverbindlichkeiten 1.000.000 €

Sachanlage

Finance Lease beim Sale an Lease Back Leasingraten (277.410 €)

Leasingobjekt

Jahr

Buchwert (€)

Abschrei bungen (€)

Leasing verbind lichkeit (€)

Zinsanteil (€)

Tilgung (€)

01.01.01

1.000.000

31.12.01

800.000

200.000

842.590

120.000

31.12.02

600.000

200.000

666.291

101.111

176.299

210.000

31.12.03

400.000

200.000

468.836

79.956

197.455

140.000

31.12.04

200.000

200.000

247.687

56.261

221.149

70.000

31.12.05

0

200.000

0

29.723

247.687

0

387.051

1.000.000

Summe

1.000.000

sonstige Verbind lichkeiten (€)

1.000.000

350.000 157.410

280.000

Beispiel: Ergänzung des Beispiels Selbst wenn der Verkaufspreis der Sachanlage dem Zeitwert in Höhe von 1.000.000 € entsprechen würde, müsste man den Veräußerungs gewinn in Höhe von 100.000 € passivisch abgrenzen und über die Laufzeit des Leasingverhältnisses vereinnahmen.

275

11

Leasing

11.9 Unterschiede beim Leasing zwischen HGB und IFRS Unterschiede zwischen HGB und IFRS

HGB Das HGB enthält keine Vorschriften zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen. Deshalb kommen in Deutschland zu die sem Zweck die steuerlichen Leasinger lasse zur Anwendung.

IFRS Die IFRS regeln die Erfassung von Lea singverhältnissen ausführlich in IAS 17.

Die Leasingerlasse des BMF unterscheiden IAS 17 unterscheidet, wer die aus dem zwischen Voll und Teilamortisationsver Leasinggegenstand resultierenden Risiken trägen. und Chancen trägt und trennt nach die sem Kriterium zwischen Finance und Operating Lease. Die Leasingerlasse des BMF legen konkre te Bedingungen für die Zurechnung des Leasinggegenstandes zu einem der beiden Vertragspartner fest. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wurde die Zurechnung weitgehend schema tisiert.

Die Zurechnung nach IFRS wird für jeden Leasingvertrag nach dem Kriterium der Risiko und Chancenverteilung zwischen den Vertragsparteien individuell vorge nommen.

Wird der Leasinggegenstand beim Lea singnehmer aktiviert, ist die Forderung des Leasinggebers handelsrechtlich in Höhe der Anschaffungs bzw. Herstel lungskosten zu aktivieren.

IAS 17 fordert als Wertansatz die Summe der Barwerte der Leasingraten sowie des garantierten und des nicht garantierten Restwerts.

Aktiviert der Leasingnehmer den Leasing gegenstand, ist der Leasinggegenstand handelsrechtlich zu den Anschaffungs bzw. Herstellungskosten des Leasingge bers zu bewerten.

Nach IAS 17 ist der Leasinggegenstand zum Fair Value oder zum niedrigeren Bar wert der Minimum Lease Payments anzu setzen.

Handelsrechtlich ist die Abschreibung beim Leasinggeber wie beim Leasing nehmer auf der Grundlage der betriebs gewöhnlichen Nutzungsdauer vorzu nehmen.

IAS 17 verlangt, bei einer Aktivierung beim Leasingnehmer die wirtschaftliche Nutzungsdauer bzw. eine kürzere Ver tragslaufzeit zugrunde zu legen, wenn das Eigentum am Ende der Vertragslauf zeit nicht auf den Leasingnehmer über geht.

Tab. 11.7: Unterschiede beim Leasing zwischen HGB und IFRS

276

Übungen: Leasing

11

11.10 Übungen: Leasing Übung 111: Leasing 1 Die Leasinggesellschaft einer Produktionsmaschine erhält bei einem 3-jährigen Leasingvertrag pro Jahr 18.000 €. Der Restwert der Maschine wird nach Ablauf des Leasingvertrages mit 4.000 € angesetzt. Der Zinssatz beträgt 7 %.

(Lösung S. 277)

Der Leasingnehmer hat jedoch nur eine Garantieverpflichtung über 2.800 € übernommen. Weitere Optionen wurden nicht vereinbart. a) Wie hoch ist die Bruttoinvestition für die Produktionsmaschine aus Sicht des Leasinggebers? b) Wie hoch ist die Nettoinvestition aus Sicht des Leasinggebers? c) Wie hoch ist der nicht realisierte Finanzertrag des Leasinggebers? d) Berechnen Sie den Barwert der Leasingzahlungen aus Sicht des Leasingnehmers. e) In welcher Höhe ist der Restwert dem Leasinggeber zuzurechnen? Übung 112: Leasing 2 Ein Unternehmen least eine Anlage über 6 Jahre. Der Zeitwert der Anlage beträgt 38.000 €, wobei der Barwert der Mindestleasingzahlungen nicht niedriger ist. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer der Anlage beläuft sich auf 8 Jahre. Die jährlichen Leasingzahlungen betragen 9.000 €.

(Lösung S. 278)

a) Wie hoch ist der Tilgungsbetrag insgesamt? b) Wie hoch sind die Finanzierungskosten? c) Wie sind die Finanzierungskosten nach IAS 17.25 über die Perioden zu verteilen? Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CDROM

277

11

Leasing

11.11 Lösungen: Leasing Übung 111: Leasing 1 a) Bruttoinvestition: Übung 111

3 Jahre x 18.000 € + 4.000 € = 58.000 €

b) Nettoinvestition: 18.000 : 1,07 + 18.000 : 1,07² + 18.000 : 1,07³ + 4.000 : 1,07³ = 50.502 €

c)

Differenz: 58.000 € – 50.502 € = 7.498 € (noch nicht realisierter Finanzertrag des Leasinggebers)

d) Barwert der Leasingzahlungen: 18.000 : 1,07 + 18.000 : 1,07² + 18.000 : 1,07³ + 2.800 : 1,07³ = 49.523 €

e)

Übung 112

Der Restwert von 4.000 € enthält einen nicht garantierten Teil von 1.200 €. Er ist dem Leasinggeber zuzurechnen.

Übung 112: Leasing 2 a) Tilgungsbetrag (gesamt) = 38.000 €. b) Finanzierungskosten: 6 Jahre x 9.000 € – 38.000 € = 16.000 €

278

Lösungen: Leasing

c)

11

Zunächst ist der interne Zinsfuß zu berechnen. Er lässt sich z. B. mit Excel wie folgt ermitteln: A

B

Lösung

1 Auszahlung

38.000

2 Zins 01

9.000

3 Zins 02

9.000

4 Zins 03

9.000

5 Zins 04

9.000

6 Zins 05

9.000

7 Zins 06

9.000

Excel Menü „Einfügen/Funktion/IKV“

ExcelBefehl „=IKV(B1:B7)“

11,0683 %

Der interne Zinsfuß beträgt 11,0683 %.

Jahr

Verbind lichkeit zum Jah resanfang

Jährliche Zinsen

Jährliche Tilgung

Jährliche Annuität

Verbind lichkeit zum Jah resende

1

38.000 €

4.206 €

4.794 €

9.000 €

33.206 €

2

33.206 €

3.675 €

5.325 €

9.000 €

27.881 €

3

27.881 €

3.086 €

5.914 €

9.000 €

21.967 €

4

21.967 €

2.431 €

6.569 €

9.000 €

15.399 €

5

15.399 €

1.704 €

7.296 €

9.000 €

8.103 €

6

8.103 €

897 €

8.103 €

9.000 €

0€

279

12 Eigenkapital Eine der wichtigsten Bilanzpositionen ist das Eigenkapital. Wie es nach IFRS im Einzelnen zu bilanzieren ist, lernen Sie in diesem Kapitel. Hier geht es vor allem um drei Fragen: • • •

Wie ist der Rückkauf eigener Anteile zu bilanzieren? Welche Posten gehören nach IFRS zu den Rücklagen (Reserves)? Was ist eine Eigenkapitalveränderungsrechnung?

12.1 Einstiegstest Test 121: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS Die folgenden Buchwerte sind zum 31.12.06 bekannt: (Lösung S. 282)

Gezeichnetes Kapital:

2.000.000 €

Kapitalrücklage:

4.000.000 €

Gewinnrücklagen:

5.000.000 €

Währungsumrechnungsrücklage:

400.000 €

Neubewertungsrücklage:

600.000 €

Im Geschäftsjahr 07 sind die folgenden Sachverhalte angefallen, die ggf. im Eigenkapitalausweis zu berücksichtigen sind (Steuern sind zu vernachlässigen): a) 07 wird ein grundlegender Bewertungsfehler korrigiert. Die Vorräte waren um 200.000 € zu hoch bewertet (keine Steuerwirkung). b) Bewertungsdifferenz der Available-for-Sale Financial Assets (nach latenten Steuern): +300.000 € c) Währungsumrechnungsdifferenz: –150.000 € d) Neubewertung des Grund und Bodens: +500.000 € e) Periodenergebnis: +450.000 €

280

Einstiegstest

12

f)

Dividendenausschüttung aus dem Vorjahresergebnis: 150.000 € g) Im Jahr 07 wurde das Kapital bei einem Agio von 1.600.000 € nominal um 1.000.000 € erhöht.

Stellen Sie die Eigenkapitalveränderungsrechnung gemäß IFRS für den Jahresabschluss 07 auf. Zeigen Sie die Eigenkapitalveränderungen auf. MultipleChoiceTest: Eigenkapital Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Die Neubewertungsrücklage gehört zum Eigenkapital.

falsch (Lösung S. 283)

2. Die Bildung stiller Reserven ist nach IFRS zulässig. 3. Die Neubewertungsrücklage wird am Ende der Ab schreibungslaufzeit/Nutzungsdauer vollkommen in die Gewinnrücklage umgebucht. 4. Die Neubewertungsrücklage kann schon während der Nutzung des Gegenstandes in Höhe der gesamten Abschreibungen in die Gewinnrücklage umgebucht werden. 5. Die Kosten der Eigenkapitalbeschaffung stellen nach IFRS einen Asset dar und müssen aktiviert werden. 6. Nach IFRS sind die mit der Aktienemission verbunde nen Eigenkapitalbeschaffungskosten erfolgsneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen. 7. Der HGBAbschluss weist im Vergleich zum IFRSAb schluss tendenziell ein niedrigeres Eigenkapital aus, weil es hauptsächlich historische Werte abbildet. 8. Nach der Eigenkapitaldefinition von IAS 32 sind emit tierte Aktien regelmäßig Eigenkapital. 9. Eigene Aktien sind zum Zeitpunkt des Erwerbs zwin gend zum Eigenkapital zu addieren. 10. Nach IFRS ist die Erstellung eines Eigenkapitalspiegels für alle Unternehmen vorgeschrieben.

281

12

Eigenkapital

12.2 Lösung: Einstiegstest

Test 121

Test 121: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS a) Auf nicht mehr berichtetes Geschäftsjahr (hier Geschäftsjahr 06) entfallender Effekt: Anpassung der Gewinnrücklagen zum 31.12.06: –200.000 €. b) 31.12.07: Neubewertungsrücklage: +300.000 €. c) 31.12.07: Währungsumrechnungsrücklage: –150.000 €. d) Erhöhung Grund und Boden → Neubewertungsrücklage: +500.000 € e) 31.12.07: Periodenergebnis bzw. Gewinnrücklage: +450.000 € f) 31.12.07: Periodenergebnis/Gewinnrücklagen: –150.000 € g) Erhöhung des Gezeichneten Kapitals: +1.000.000 € Erhöhung der Kapitalrücklage: +1.600.000 €

Beträge in T€ Buch wert

Gesamt

2.000

4.000

600

400

5.000

12.000









–200

–200

Buch wert 31.12.06

2.000

4.000

600

400

4.800

11.800

Neube wertung Property





+500





+500

Availa blefor Sale Assets





+300





+300

Fehler korrek tur

282

Gekenn zeich netes Kapital

Wäh rung sum erfolgs rech Kapital neutrale nungs Gewinn rücklage Rücklage rücklage rücklage

Einführung

Beträge in T€

Gekenn zeich netes Kapital

Wäh rung sum erfolgs rech Kapital neutrale nungs Gewinn rücklage Rücklage rücklage rücklage

12

Gesamt

Wäh rungs umrech nung







–150



–150

Summe der neu tralen GuV Erfolge





+800

–150



+650

Perio den ergebnis









+450

+450

Gesamt ergebnis





+800

–150

+450

+1.100

Dividen den









–150

–150

Ausgabe von Aktien

+1.000

+1.600







+2.600

Buch wert 31.12.07

3.000

5.600

1.400

250

5.100

15.350

MultipleChoiceTest: Eigenkapital • Richtig: 1., 3., 6., 7., 8. und 10. • Falsch: 2., 4., 5. und 9.

Multiple ChoiceTest

12.3 Einführung Das Eigenkapital ist die Differenz zwischen dem Vermögen und den Schulden eines Unternehmens. Man spricht auch vom Nettover-

283

12

Eigenkapital

mögen oder vom Reinvermögen.127 Das Eigenkapital von Kapitalgesellschaften ist nach § 266 Abs. 3 A HGB zu gliedern.

12.4 Eigenkapital nach IFRS Nach IFRS ist das Eigenkapital als eine Residualgröße (F. 49 c) definiert. Der nach Abzug aller Verpflichtungen verbleibende Restbetrag der Vermögenswerte eines Unternehmens stellt das Eigenkapital dar. Es ist demnach als die Differenzgröße aus den Aktiva und den sonstigen Passiva aufzufassen. Gezeichnetes Kapital und Rücklagen

Eigenkapital

Eingezahltes Kapital

Gezeichnetes Kapital (Share Capital) • Ordentliche Aktien (Ordinary Shares) • Vorzugsaktien (Preferred Shares) Kapitalrücklagen (Capital Reserves)

Erwirtschaftetes Kapital

• • • •

•

Rücklagen (Reserves) Gewinnrücklagen (Revenue Reserves) Rücklagen für Währungsumrech nungsdifferenzen (Cumulative Trans lation Adjustments) (IAS 21.39) Neubewertungsrücklage (Revaluati on Surplus) (IAS 38.75 und IAS 16.31) Rücklage für kumulierte Gewin ne/Verluste aus der Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39.55(b), 39.95(a) und 39.102(a)) Versicherungsmathematische Gewin ne/Verluste gemäß IAS 19.54

Abb. 12.1: Eigenkapitalpositionen nach IFRS Gemäß IAS 1.68 sind das Gezeichnete Kapital (Issued Capital) und die Rücklagen (Reserves) in der Bilanz gesondert auszuweisen. Sie 127

284

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2004, S. 431.

Eigenkapital nach IFRS

12

stellen das Eigenkapital des Unternehmens dar. Darüber hinaus sehen die IFRS vor, dass die verschiedenen Rücklagen aus erfolgsneutralen Eigenkapitalveränderungen gesondert auszuweisen sind.128 Die Bildung dieser Rücklagen erfolgt – mit Ausnahme der Gewinnrücklagen – ergebnisneutral nach der Berücksichtigung der latenten Steuern. Ergebnisneutrale Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden oder bei der Korrektur von Fehlern wirken sich in den Gewinnrücklagen aus.129

12.4.1 Kosten der Eigenkapitalbeschaffung Im Gegensatz zum Handelsrecht, bei dem die Kapitalbeschaffungskosten als Aufwand zu behandeln sind, sind gemäß IAS 32.35 Aufwendungen, die unmittelbar mit der Beschaffung des Eigenkapitals zusammenhängen (z. B. Aufwendungen für die Ausgabe von Aktien im Rahmen eines Börsengangs), nicht als Aufwand in der GuV zu erfassen, sondern unmittelbar vom Eigenkapital abzuziehen, und zwar vorzugsweise in Form einer offenen Absetzung von den Kapitalrücklagen. Kosten, die nicht der direkten Ausgabe von Aktien zugeordnet werden können (z. B. die Kosten der Börsenzulassung der Aktien), sind zulasten der GuV zu buchen und nicht mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Beispiel: Transaktionskosten Die Ausgabe von 200.000 neuen Aktien (Nennwert 1 €, Emissionspreis 30 €) führt zu Transaktionskosten von 300.000 €, die steuerlich voll abzugsfähig sind. Der relevante Steuersatz beträgt 40 %. Die Verbu chung erfolgt folgendermaßen:

128

Scheffler, E.: Eigenkapital im Jahres- und Konzernabschluss nach IFRS, 2006, S. 17. 129 Scheffler, E: Eigenkapital im Jahres- und Konzernabschluss nach IFRS, 2006, S. 20.

285

12

Eigenkapital sonst. betr. Aufwand Bank

300.000 € an Bank

300.000 €

6.000.000 € an Gezeichnetes Kapital an Kapitalrücklage

200.000 € 5.800.000 €

Kapitalrücklage

300.000 € an sonst. betr. Aufwand

300.000 €

Steueraufwand

120.000 € an Kapitalrücklage

120.000 €

12.4.2 Ausstehende Einlagen Ausstehende Einlagen auf das Gezeichnete Kapital

In der HGB-Bilanz sind die ausstehenden Einlagen auf das Gezeichnete Kapital auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die davon eingeforderten Einlagen sind zu vermerken. Die nicht eingeforderten, ausstehenden Einlagen dürfen offen vom Gezeichneten Eigenkapital abgesetzt werden. Beispiel: Ausstehende Einlagen auf das Gezeichnete Kapital In einer Kapitalgesellschaft besteht die folgende Konstellation: Gezeichnetes Kapital:

3.000.000 €

Nicht eingezahltes Kapital:

350.000 €

Vom nicht eingezahlten Kapital sind eingefordert:

150.000 €

Alternative I: Bruttomethode (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB) (alle Angaben in T€) Bilanz zum 31.12. Aktiva

Passiva

A. Ausstehende Ein lage auf das Ge zeichnete Kapital davon eingefordert

286

350 A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapi tal 150

3.000

Eigenkapital nach IFRS

12

Alternative II: Nettomethode (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB) (alle Angaben in T€) Bilanz zum 31.12. Aktiva

Passiva

B. Umlaufvermögen

A. Eigenkapital

II. Forderungen und

I. Gezeichnetes Kapi tal

3.000

Sonstige Vermögens gegenstände

./. nicht eingeforderte Einlagen

200

4. Eingefordertes, noch nicht einge zahltes Kapital

150 = eingefordertes Kapital

2.800

Die IFRS regeln nicht, wie ausstehende Einlagen in der Bilanz auszuweisen sind. In Anlehnung an die Regelung des IAS 32.33, nach der der Wert der eigenen Anteile vom Eigenkapital abzuziehen ist, sollten die ausstehenden Einlagen offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt werden. Eingeforderte Beträge sind zu aktivieren und im Regelfall unter den kurzfristigen Forderungen auszuweisen.

12.4.3 Rücklagen Das Handelsrecht unterscheidet hinsichtlich der offenen Rücklagen zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen. In die Kapitalrücklagen sind alle Kapitaleinlagen der Gesellschafter einzustellen, die über das Gezeichnete Kapital hinausgehen. Hinzu kommen Beträge, die bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungs- oder Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werden. Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im aktuellen oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet wurden. Beim IFRS-Abschluss wird lediglich zwischen „Issued Capital“ und „Reserves“ unterschieden. In der deutschen Übersetzung des IAS 1 wird „Issued Capital“ mit „Gezeichnetes Kapital“ übersetzt, sodass Kapital- und Gewinnrücklagen als „Reserves“ zusammengefasst werden. Zu den Rücklagen nach IFRS gehören auch die Neubewertungsrücklage und die Fair-Value-Rücklage. In der folgenden Tabelle sehen Sie den Unterschied zwischen den beiden Rücklagen:

287

12

Eigenkapital

Ergebnisneutra le Eigenkapital rücklagen

Vergleich der Eigenkapitalrücklagen nach IFRS Neubewertungsrücklage (Sachanlagen, immateri elle Vermögenswerte)

FairValueRücklage (AvailableforSale Fi nancial Assets)

Wertigkeit

nur positive Rücklagen

positive und negative (bei vorübergehender Wertmin derung) Rücklagen

bei Wertminderung

Auflösung und Aufwandsver rechnung

Auflösung (nur bei dauernder Wertminderung: Aufwands verrechnung über GuV)

bei Veräußerung

Umbuchung in Gewinnrück lage

Auflösung über GuV

Tab. 12.1: Ergebnisneutrale Rücklagen

Kapitalrücklagen Kapitalrückla gen

Die Kapitalrücklage (Share Premium Amount, Capital Reserves) wird in keinem IFRS definiert. Allerdings ist das Bilden dieser Unterposition vor dem Hintergrund der Fair Presentation geboten. Die IFRS fordern einen separaten Ausweis des Postens im Anhang oder in der Bilanz. Die Kapitalrücklage enthält das Agio, das bei der Ausgabe von Anteilen durch die Gesellschafter bereitgestellt wird.130 Beispiel: Kapitalrücklage Die Fuerteventura AG hat im Geschäftsjahr 01 eine ordentliche Kapi talerhöhung durchgeführt. Sie emittierte 3 Mio. nennwertlose Stammaktien zu einem Kurs von 22 € und 2 Mio. nennwertlose Vor zugsaktien zu jeweils 20 €. Jede der ausgegebenen Aktien hat einen rechnerischen Anteil von 5,00 € am Gezeichneten Kapital. Damit er höhte sich das Gezeichnete Kapital um 5,00 € x (3 Mio. + 2 Mio.) und die Kapitalrücklage um: (22 € – 5,00 €) x 3 Mio. + (20 € – 5,00 €) x 2 Mio. = 81 Mio. €

Buchungssatz: Bank

110 Mio. € an Gezeichnetes Kapital an Kapitalrücklage

130

288

25 Mio. € 81 Mio. €

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2005, S. 461.

Eigenkapital nach IFRS

12

Gewinnrücklagen Die Gewinnrücklagen enthalten die Summe der einbehaltenen Gewinne der Vorjahre zuzüglich des aktuellen Periodenergebnisses. Das Ergebnis des laufenden Geschäftsjahres wird nicht als separate Eigenkapitalposition ausgewiesen. Die Gewinnrücklage ist ein Bestandteil der seit der Unternehmensgründung angesammelten Gewinne bzw. Verluste. Eine Ergebnisverwendungsrechnung muss nach den Bestimmungen des IASB nicht angegeben werden.131

Gewinnrückla gen

Die Gewinnrücklagen (Revenue Reserves) nach IFRS umfassen: • • • • •

den angesammelten Gewinn (Retained Earnings), die gesetzlichen Rücklagen (Legal Reserves), die satzungsmäßigen Rücklagen (Statutory Reserves), die steuerlichen Rücklagen (Tax Reserves), andere Gewinnrücklagen (Other Revenue Reserves).

Währungsumrechnungsdifferenzen Die bei der Konsolidierung von ausländischen Gesellschaften mit abweichender funktionaler Währung entstehenden Währungsumrechnungsdifferenzen werden in einer gesonderten Eigenkapitalposition berücksichtigt. Die Bildung der Rücklage für Währungsumrechnungsdifferenzen erfolgt ergebnisneutral nach der Berücksichtigung der aktiven bzw. passiven latenten Streuern.132

Währungsum rechnungs differenzen

12.4.4 Ausweis der eigenen Anteile Unternehmen kaufen eigene Anteile aus verschiedenen Gründen zurück. Sie können z. B. als ein Ausschüttungsinstrument verwandt werden. Außerdem können eigene Anteile zur Kapitalherabsetzung, zu späteren Neuemissionen bei besseren Kapitalbedingungen oder zur Ausgabe von Mitarbeiteraktien dienen.

131 132

Eigene Anteile

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2005, S. 463. Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2005, S 466.

289

12

Eigenkapital

Für den Abzug eigener Anteile vom Eigenkapital gibt es drei Bilanzierungsmöglichkeiten für die Darstellung der Anschaffungskosten in der Bilanz: 1. Anschaffungsmethode (Cost Method): Die gesamten Anschaffungskosten werden en bloc offen vom Eigenkapital als Abzugsposten abgesetzt. 2. Nennwertmethode (Par Value Method): In Abhängigkeit von der Verteilung des ursprünglichen Emissionserlöses pro Aktie werden die Rückkaufkosten auf das Gezeichnete Kapital und die Kapitalrücklage verteilt. Liegt der Rückkaufpreis über dem Emissionspreis, sind die Gewinnrücklagen zu kürzen. 3. Die Anschaffungskosten eigener Anteile werden nach dem Ermessen des Unternehmens auf die Eigenkapitalpositionen verteilt. Dabei ist der Nennbetrag vom Gezeichneten Kapital abzusetzen.133 Beispiel: Aktienemission 1 Die Gratis AG emittiert am 01.01.07 insgesamt 100.000 Aktien mit einem Nennwert von 1 € zu einem Ausgabekurs von 20 €.

Aktienemission

Bank

2.000.000 € an Gezeichnetes Kapital an Kapitalrücklage

100.000 € 1.900.000 €

Beispiel: Aktienemission 1 Am 15.06.08 kauft die Disc AG 2.000 Aktien zu einem Kurs von 23 € zurück. Die Gewinnrücklagen betragen 200.000 €. Die Buchungssätze lauten wie folgt: (a) Anschaffungsmethode Eigene Anteile

133

290

46.000 € an Bank

46.000 €

Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., 2005, S. 468.

Eigenkapitalveränderungsrechnung

12

(b) Nennwertmethode Gezeichnetes Kapital (Eigene Anteile) Kapitalrücklage (Eigene Anteile) Gewinnrücklagen (Eigene Anteile)

2.000 € 38.000 € 6.000 € an Bank

Anschaffungskostenmethode Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Eigenkapital brutto Eigene Anteile

46.000 €

Nennwertmethode

100.000 € Gezeichnetes Kapital

100.000 €

1.900.000 € Eigene Anteile 200.000 € Kapitalrücklage

–2.000 € 1.900.000 €

2.200.000 € Eigene Anteile

–38.000 €

46.000 € Gewinnrücklagen

200.000 €

Eigene Anteile Summe Eigenkapital

2.154.000 € Summe Eigenkapital

–6.000 € 2.154.000 €

12.5 Eigenkapitalveränderungsrechnung Die Eigenkapitalveränderungsrechnung stellt das Gesamtergebnis einer Berichtsperiode dar. Dieses Ergebnis setzt sich zusammen aus: • •

Eigenkapital veränderungs rechnung

dem in der GuV-Rechnung ermittelten Periodenergebnis und sämtlichen, aufgrund der anzuwendenden Rechnungslegungsnormen ergebnisneutral zu erfassenden Eigenkapitalveränderungen, die nicht auf Transaktionen mit Anteilseignern beruhen.

Werden die Gesamtergebnisrechnung und die Eigenkapitalveränderungen aufgrund von Transaktionen mit Anteilseignern in einem umfassenden Rechenwerk zusammengeführt, spricht man von einer Eigenkapitalveränderungsrechnung. Die Veränderungen des Eigenkapitals umfassen die folgenden Vorgänge:

291

12

Eigenkapital

Eigenkapitalveränderungen 1 Ergebniswirksame Veränderung

2 Ergebnisneutrale Veränderung

a) Periodenergebnis gemäß GuV Rechnung

a) Direkt im Eigenkapital verrechnete Gewinne und Verluste b) Transaktionen mit Anteilseignern

Die Veränderungen laut 1a) und 2a) ergeben das Gesamtergebnis (IAS 1.96; Comprehensive Income). Unter Einschluss von 2b) erhält man die Eigenkapitalveränderungsrechnung (IAS 1.96 und 1.97; Statement of Changes in Equity). Nach dem Kongruenzprinzip soll die Summe der Periodenergebnisse dem Gesamtergebnis des Unternehmens entsprechen.134 Zu einer Durchbrechung der Kongruenz kommt es, wenn Eigenkapitalveränderungen, die nicht auf Transaktionen mit Anteilseignern zurückzuführen sind, erfolgsneutral erfolgen.

12.5.1 Auszuweisende Eigenkapitalposten Deutsche Unternehmen und Konzerne können die handelsrechtliche Untergliederung des Eigenkapitals auch in die Eigenkapitalveränderungsrechnung des IFRS-Abschlusses übernehmen. Untergliederung Als Reserves werden folgende Untergruppen zusammengefasst: des Eigenkapi • Kapitalrücklagen, tals •

Gewinnrücklagen, –

gesetzliche Rücklage,

–

satzungsmäßige Rücklage,

–

andere Gewinnrücklagen,

–

IFRS-spezifische Rücklagen, − Währungsumrechnungsrücklagen nach IAS 21.30 ff., − Rücklagen für eine Umbewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten,

134

292

Scheffler, E.: Eigenkapital im Jahres- und Konzernabschluss nach IFRS, 2006, S. 129.

Eigenkapitalveränderungsrechnung

12

− Neubewertungsrücklagen, − ergebnisneutral entstandene Eigenkapitalanteile, die mit der Veräußerung langfristig gehaltener Vermögenswerte nach IFRS 5.38 korrespondieren, − versicherungsmathematische Gewinne und Verluste bei Pensionsverpflichtungen nach IAS 19.93 A.

Anpassungen und Korrekturen in der Anfangsbilanz Zu den ergebnisneutralen Eigenkapitalrechnungen, die nicht auf Transaktionen mit Anteilseignern beruhen, gehören auch die Auswirkungen, die die retrospektive Anwendung von geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach IAS 8.22 und Fehlerberichtigungen nach IAS 8.42 auf das Reinvermögen haben. Der aus der retrospektiven Anwendung resultierende Anpassungsbetrag ist grundsätzlich mit dem Saldovortrag der angesammelten Ergebnisse vom Beginn der Berichtsperiode zu verrechnen.135

Retrospektive Anwendung

Ergebnisneutrale Veränderung des Gesamtergebnisses Über die Vortragskorrekturen hinaus ergeben sich ohne Transaktionen mit Anteilseignern ergebnisneutrale Eigenkapitalveränderungen durch • • •

135

eine Neubewertung von Sachanlagen oder immateriellen Vermögenswerten zu Zeitwerten, eine Zeitwertbewertung von zur Veräußerung verfügbaren Wertpapieren und von Cashflow-Hedges, Differenzen aus der Fremdwährungsumrechnung.

Ergebnisneutra le Eigenkapital veränderungen

Scheffler, E.: Eigenkapital und Jahres- und Konzernabschluss nach IFRS, 2006, S. 136.

293

12

Eigenkapital

12.5.2 Darstellung der Veränderungen des Eigenkapitals (Statement of Changes in Equity) Die Eigenkapitalveränderungsrechnung zeigt Veränderungen des Vermögens und damit des Eigenkapitals, die nicht erfolgswirksam in der GuV berücksichtigt, sondern erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst werden, weil sie keine direkte Folge der wirtschaftlichen Aktivitäten des Unternehmens sind. Bei den erfolgsneutralen Veränderungen des Eigenkapitals handelt es sich um Erfolgsneutrale Veränderung des Eigenkapi tals

• • • • •

die Bildung und Veränderung der Neubewertungsrücklage für Sachanlagevermögen und immaterielle Vermögensgegenstände, die Bildung und Veränderung der Marktbewertung bestimmter Finanzinvestitionen, Erträge bzw. Aufwendungen aus Währungsumrechnungen, Folgen von Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen und bestimmte Fehlerkorrekturen.

Damit sämtliche Ergebnisbestandteile für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens berücksichtigt werden können, fordern die IFRS neben der Angabe des Periodenergebnisses eine Aufstellung der erfolgsneutralen Aufwands- und Ertragspositionen (IAS 1.86).136

12.6 Übungen: Eigenkapital Übung 121: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS Die folgenden Buchwerte sind zum 31.12.06 bekannt: (Lösung S. 296)

Gezeichnetes Kapital: Währungsumrechnungsrücklage:

400.000 €

Kapitalrücklage: sonstige Rücklagen:

11.000.000 € 1.600.000 €

Gewinnrücklagen

12.000.000 €

136

294

3.000.000 €

Gräfer, H./Sorgenfrei, C.: Rechnungslegung, 3. Aufl., 2004, S. 259.

Übungen: Eigenkapital

12

Im Geschäftsjahr 07 fielen die folgenden Sachverhalte an, die ggf. im Eigenkapitalausweis zu berücksichtigen sind: a) Neubewertung eines Grundstücks: Buchwert: 4 Mio. €; Fair Value: 5 Mio. €, b) Bewertungsdifferenz von Available-for-Sale-Wertpapieren: +2 Mio. €, c) Bewertungsdifferenz von Trading-Wertpapieren: –1 Mio. €, d) Währungsumrechnungsdifferenz: –400.000 €, e) Periodenergebnis: +4,8 Mio. €, f) Dividende: 2 Mio. €. Im Geschäftsjahr 08 sind folgende Sachverhalte im Eigenkapitalausweis zu berücksichtigen: g) Fehlerkorrektur: Die Abschreibung einer Anlage wurde in den Jahren 06 und 07 in Höhe von je 400.000 € nicht berücksichtigt; Steuersatz 50 %, h) Ausgabe von 400.000 neuen Aktien: Nennwert 1 € pro Aktie, Ausgabekurs 20 € pro Aktie, Emissionskosten: 40.000 €, i) Währungsumrechnungsdifferenz: –800.000 €, j) Periodenergebnis: –1,6 Mio. €, k) Dividende: 400.000 €. Stellen Sie die Eigenkapitalveränderungsrechnung gemäß IFRS für den Jahresabschluss 08 auf. Zeigen Sie alle Veränderungen des Eigenkapitals. Übung 122: Aktienneuemission und Aktienrückkauf Eine Kapitalgesellschaft führt im November 06 eine Kapitalerhöhung durch. Es werden 200.000 neue Aktien (Nennwert 1 €, Emissionspreis 11 €) ausgegeben. Die unmittelbar mit der Kapitalerhöhung entstandenen Kosten (Druckkosten, Beratungskosten, Registrierungsgebühren etc.) betrugen 40.000 €. Der Steuersatz beträgt 40 %.

(Lösung S. 298)

295

12

Eigenkapital

a) Geben Sie die Buchungssätze für die Neuemission an. b) Im Februar 08 kauft die Kapitalgesellschaft von den ausgegebenen Aktien 10.000 Stück zu einem Kurs von 13 € zurück. Zu diesem Zeitpunkt betragen das Gezeichnete Kapital 600.000 €, die Kapitalrücklage 2.800.000 € und die Gewinnrücklage 400.000 €. Geben Sie die Buchungssätze für den Rückkauf nach der Anschaffungskostenmethode und nach der Nennwertmethode an.

12.7 Lösungen: Eigenkapital

Übung 121

296

Übung 121: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach IFRS a) 31.12.07: Sonstige Rücklagen: +1.000.000 € (Fair-ValueBuchwert); Periode 08: Keine Auswirkungen, weil die Grundstücke nicht abgeschrieben werden und keine Informationen über die in der Periode durchgeführte Neubewertung oder über einen Verkauf des Grundstücks vorliegen. b) 31.12.07: Sonstige Rücklagen: +2.000.000 €. c) Keine Auswirkungen auf das Eigenkapital. Wertschwankungen von Trading-Wertpapieren werden immer erfolgswirksam erfasst. d) 31.12.07: Währungsumrechnungsrücklage: –400.000 €. e) 31.12.07: Das Ergebnis muss wegen der Fehlerkorrektur angepasst werden (4.800.000 – 200.000 = 4.600.000 €). f) 31.12.07: Periodenergebnis/Gewinnrücklagen: +2.000.000 €. g) Auf ein nicht mehr berichtetes Geschäftsjahr (hier 06) entfallender Effekt: Anpassung der Gewinnrücklagen zum 31.12.06 (–(1 – 0,5) x 400.000 € = 200.000 €). Auf berichtigte Perioden (hier Periode 07) entfallender Effekt: Anpassung der betroffenen Posten (hier das Periodenergebnis für 07: –(1 – 0.5) x 400.000 € = 200.000 €). Das Periodenergebnis beträgt also 4.600.000 € (4.800.000 – 200.000). h) Erhöhung des gezeichneten Kapitals in Höhe der Nennwerte der ausgegebenen Aktien (400.000 x 1 € = 400.000 €). Erhöhung der Kapitalrücklage in Höhe des Agios abzüglich der Emissionskosten ([400.000 x 19 €] – 40.000 € = 7,56 Mio. €).

Lösungen: Eigenkapital

12

Buchwert

gesamt

Gewinnrück lage

Währungsum rechnungs rücklage

erfolgsneutrale Rücklage

Kapitalrück lage

Gekennzeich netes Kapital

Beträge in T€

Emissionskosten sind bis zur Höhe des Agios steuerlich nicht abzugsfähig und müssen deshalb in voller Höhe mit dem Agio verrechnet werden. i) 31.12.08: Währungsumrechnungsdifferenz: –800.000 €. j) Das Periodenergebnis in Höhe von 1.600.000 € wird ausgewiesen. k) 31.12.08: Periodenergebnis/Gewinnrücklagen: –400.000 €.

3.000

11.000

1.600

400

12.000

28.000









–200

–200

3.000

11.000

1.600

400

11.800

27.800

Neubewertung Property





1.000





1.000

Availablefor Sale Assets





2.000





2.000

Währungsum rechnung







–400



–400

Summe der neutralen GuV Erfolge





3.000

–400



2.600

Periodenergeb nis









4.600

4.600

Gesamtergebnis





3.000

–400

4.600

7.200

Dividenden









–2.000

–2.000

Ausgabe von Aktien













3.000

11.000

4.600

0

14.400

33.000

Fehlerkorrektur Buchwert 31.12.06

Buchwert 31.12.07

297

gesamt

Gewinnrück lage

Währungsum rechnungs rücklage

erfolgsneutrale Rücklage













Availablefor Sale Assets













Währungs umrechnung







–800



–800

Summe der neutralen GuV Erfolge







–800



–800

Periodenergeb nis









–1.600

–1.600

Gesamtergebnis







–800

–1.600

–2.400

Dividenden









–400

–400

400

7.560







7.960

3.400

18.560

4.600

–800

12.400

38.160

Buchwert 31.12.08

298

Kapitalrück lage

Neubewertung Property

Ausgabe von Aktien

Übung 122

Gekennzeich netes Kapital

Eigenkapital

Beträge in T€

12

Übung 122: Aktienneuemission und Aktienrückkauf a) Die unmittelbar durch die Kapitalerhöhung entstehenden Kosten werden nach IFRS direkt gegen das Eigenkapital (Kapitalrücklage) gebucht. Da die Emissionskosten zwar steuerlich abzugsfähig sind, aber nach IFRS erfolgsneutral verbucht werden müssen, entsteht eine Steuerlatenz, die zu einer Erhöhung der Kapitalrücklage und nicht – wie sonst üblich – zu einer Steuerrückstellung führt.

Lösungen: Eigenkapital

12

Buchungssätze: Sonst. betriebl. Auf wand Bank

40.000 € an Bank 2.200.000 € an Gezeichnetes Kapital an Kapitalrücklage

40.000 € 200.000 € 2.000.000 €

Kapitalrücklage

40.000 € an Sonst. betriebl. Auf wand

40.000 €

Steueraufwand

16.000 € an Kapitalrücklage

16.000 €

b) (I) Anschaffungsmethode Eigene Anteile

130.000 € an Bank

130.000 €

(II) Nennwertmethode Gezeichnetes Kapital (Eigene Anteile) Kapitalrücklage (Eigene Anteile) Gewinnrücklagen (Eigene Anteile)

10.000 € 100.000 € 20.000 € an Bank

130.000 €

299

13 Verbindlichkeiten und Rückstellungen Nach dem Studium dieses Kapitels können Sie die nachfolgenden Fragen beantworten: • • • •

Wodurch unterscheiden sich Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach IFRS? Wie werden Darlehen mit Disagio nach IFRS bilanziert? Zu welchem Zweck werden Rückstellungen nach IFRS gebildet und wie werden sie bewertet? Welche Besonderheiten gibt es bei den Rückstellungen nach IFRS?

13.1 Einstiegstest

(Lösung S. 302)

300

Test 131: Rückstellungen a) Wann dürfen Rückstellungen nach IFRS gebildet werden? b) Ein Unternehmen übernimmt im Jahr 01 eine Bürgschaft für ein Darlehen eines anderen Unternehmens, das als gesund angesehen wird. 02 meldet das andere Unternehmen Insolvenz an. Die Bürgschaft besteht weiter. Wie ist die Bürgschaft nach IFRS zu behandeln? c) Ein Unternehmen verletzt im Jahr 01 bewusst ein Patent. 02 macht der Patentinhaber Schadensersatzansprüche geltend. Muss das Unternehmen nach IFRS wegen der Patentverletzung eine Rückstellung bilden? d) Ein Unternehmen verursacht am 31.12.01 einen Schaden in Höhe von 500.000 €. Der Schaden wird erst nach zwei Jahren (am 31.12.03) reguliert. Die Inflationsrate beträgt 3 %,

Einstiegstest

e)

13

der Zinssatz 8 %. In welcher Höhe ist die Rückstellung zum 31.12.01 zu bilden und wie lautet der Buchungssatz? Nennen Sie die Voraussetzungen für eine Abfindungsrückstellung nach IFRS.

MultipleChoiceTest: Rückstellungen und Verbindlichkeiten Welche Aussagen sind richtig, welche falsch? Bitte kreuzen Sie an. richtig 1. Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind sowohl handelsrechtlich als auch nach IFRS Rück stellungen zu bilden.

falsch (Lösung S. 303)

2. Nach IFRS besteht immer eine Passivierungspflicht für Innenverpflichtungen. 3. Verpflichtungen für ausstehenden Urlaub oder ausste hende Tantiemen zählen zu den Accruals. 4. Passive latente Steuern entstehen, wenn der handels rechtliche Jahresüberschuss vor Ertragssteuern den steuerlichen Gewinn überschreitet und die Überschrei tung nur zeitlich ist. 5. Die Ingangsetzungs und Erweiterungsaufwendungen dürfen in der Steuerbilanz aktiviert werden. 6. Für passive latente Steuern besteht ein Wahlrecht zur Bildung der Rückstellungen nach HGB. 7. Die Rückstellungen für latente Steuern werden nach IFRS in den Folgejahren jeweils zu 1/3 abgeschrieben. 8. Garantierückstellungen werden pauschal in Prozent er mittelt, indem die durchschnittlichen Garantierückstel lungen der vergangenen Jahre berechnet werden. 9. Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften müssen in der Steuerbilanz Rückstellungen gebildet werden. 10. Garantierückstellungen werden sowohl in der IFRS Bilanz als auch in der Handelsbilanz gebildet.

Hinweis: Weitere Tests zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM

Siehe CD-ROM

301

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

13.2 Lösung: Einstiegstest

Test 131

Test 131: Rückstellungen a) Rückstellungen sind nach IFRS nur dann zu bilden, wenn zum Bilanzstichtag wahrscheinlich („probable“) eine Verpflichtung entstanden ist und mit dem Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen zu rechnen ist. b) Im Jahr 01 ist für die Bürgschaft lediglich eine Anhangsangabe erforderlich. Dagegen ist im Jahr 02 eine Rückstellung zu bilden, weil erst 02 mit einem wahrscheinlichen Abfluss von Ressourcen zur Regulierung der Eventualschuld zu rechnen ist. c) Das Unternehmen muss im Jahr 02 eine Rückstellung bilden, weil der Schadensersatzanspruch als wahrscheinlich eingestuft werden kann. d) Zunächst wird die Rückstellungshöhe berechnet: 2

Rückstellung zum 31.12.01= 500.000 € × 1,032 = 454.775 € 1,08 Buchungssatz: Aufwand

e)

454.775 € an Rückstellung

454.775 €

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Abfindungsrückstellung sind erfüllt, wenn − vor dem Bilanzstichtag ein genehmigter Plan vorliegt, in dem die „ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer“ enthalten ist, und − die Bekanntgabe des Plans entweder bereits erfolgt ist − oder das Management mit der Umsetzung des Plans begonnen hat

302

Einführung

MultipleChoiceTest: Rückstellungen und Verbindlichkeiten • Richtig: 1., 3., 4., 8. und 10. • Falsch: 2., 5., 6., 7. und 9.

13 Multiple ChoiceTest

13.3 Einführung Die Verpflichtungen eines Unternehmens werden nach IFRS anders angesetzt und bewertet als nach HGB. Nach der handelsrechtlichen Bilanzgliederung umfasst das Fremdkapital gemäß § 266 Abs. 3 HGB die folgenden Positionen: • • •

Rückstellungen, Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzungsposten.

Fremdkapital

Die bilanzielle Behandlung von Schulden nach IFRS ist im Rahmenkonzept (Framework) F. 49 (b) und F. 60–64 sowie in IAS 37 (Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen) und IAS 32/39 (Finanzinstrumente: Angaben und Darstellung/Ansatz und Bewertung) geregelt. Die folgende Tabelle verdeutlicht die unterschiedliche Behandlung von Schulden im HGB und in den IFRS. HGB Unterscheidung • Rückstellungen zwischen • Verbindlichkeiten

IFRS • Rückstellungen

Unterschiede zwischen HGB und IFRS

• Verbindlichkeiten

• Passive Rechnungsabgren zungsposten Bewertung von Verbindlich keiten

• Erstbewertung: Rückzah lungsbetrag • Folgebewertung: Rückzah lungsbetrag

• Erstbewertung: Zeitwert • Folgebewertung: − fortgeführte AHK − unter bestimmten Vorausset zungen Wahlrecht zur Bewer tung zum Zeitwert

303

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

HGB Disagio

• Aktivierungswahlrecht

IFRS • Aktivierungsverbot

• Bei einer Aktivierung i. d. R. • Erfassung implizit durch Erstbe ratierliche erfolgswirksame wertung der Verbindlichkeit Auflösung über die Laufzeit (s. o.) des Darlehens • Erfolgswirksame Zuschreibung der Verbindlichkeit gemäß Ef fektivzinsmethode Fremd währungs verbindlichkeit

• Historischer Kurs oder höherer Stichtagskurs (Höchstwertprinzip)

• Umrechnung zum Stichtagskurs, erfolgswirksame Erfassung

Tab. 13.1: Schulden nach HGB und nach IFRS

13.4 Verbindlichkeiten nach IFRS Zum handelsrechtlichen Begriff der Verbindlichkeit findet sich in den IFRS kein unmittelbar entsprechender Begriff. Verbindlichkeiten im handelsrechtlichen Sinne werden in den IFRS unter den umfassenden Begriff der Liability subsumiert. Der Begriff der Liability wird in den IFRS sowohl für den weiter gefassten Begriff der Schulden als auch für den enger gefassten Begriff der Verbindlichkeiten verwendet. In der weiter gefassten Form umfasst der Begriff auch die Rückstellungen (Provisions). Gemäß IAS 1.68 sind Verbindlichkei ten

• • •

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten (Trade and other Payables), Finanzschulden (Financial Liabilities) und Ertragssteuerschulden (Liabilities for current Tax)

gesondert auszuweisen. Schulden (Liabilities)

304

Unter Schulden (Liabilities) versteht man gemäß IFRS die gegenwärtigen Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber Dritten, die aus vergangenen Ereignissen resultieren und deren Erfüllung für das Unternehmen wahrscheinlich (d. h., es sprechen mehr Gründe dafür als dagegen) mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirt-

Abgrenzung finanzieller und sonstiger Verbindlichkeiten

13

schaftlichem Nutzen (Mittelabfluss) verbunden ist (IAS 37.10).137 Aus dieser Definition ist ersichtlich, dass die nach HGB möglichen Aufwandsrückstellungen nach IFRS verboten sind, weil eine Außenverpflichtung fehlt. Bei den Verbindlichkeiten (Accruals) handelt es sich um bestehende Verpflichtungen, aus denen ein Unternehmen nahezu sicher in Anspruch genommen wird. Sie sind der Höhe und der Fälligkeit nach so gut wie sicher (Eintrittwahrscheinlichkeit > 90 %) oder sogar sicher.

13.5 Abgrenzung finanzieller und sonstiger Verbindlichkeiten Auf der Passivseite gelten grundsätzlich alle Geldverbindlichkeiten als finanzielle Verbindlichkeiten; das gilt unabhängig von der Frage, ob sie verbrieft oder unverbrieft sind. Folgende Beispiele fallen unter den Begriff der finanziellen Verbindlichkeit (IAS 32.AG4):138 • • • • • • •

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, Wechselverbindlichkeiten, Darlehensverbindlichkeiten, börsennotierte und nicht börsennotierte Schuldtitel, Anleiheschulden und negative Marktwerte von Derivaten.

Finanzielle Verbindlichkeit

Passivische Abgrenzungen (passive Rechnungsabgrenzungsposten oder erhaltene Anzahlungen) zählen nicht zu den finanziellen Verbindlichkeiten, weil sie im Allgemeinen durch die Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen und nicht durch eine Abgabe von Zahlungsmitteln oder anderen finanziellen Vermögenswerten erfüllt werden. Steuerschulden gelten nicht als finanzielle Verbindlich137

Walleyo, S./Melzer, K.: IFRS – International Financial Reporting Standards, 2005, S. 75. 138 Krumnow, J. et al.: Rechnungslegung der Kreditinstitute, IAS 32 Rz. 8.

305

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

keiten, weil sie nicht durch eine vertragliche Vereinbarung entstanden sind. All diese Verbindlichkeiten werden als „sonstige Verbindlichkeiten“ bezeichnet.

13.6 Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten 13.6.1 Bewertungsvorschriften für Verbindlichkeiten nach HGB Die Bewertung von Verbindlichkeiten ist im § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB geregelt. Demnach sind Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag bzw. zum Erfüllungsbetrag anzusetzen. Die Zugangsbewertung von Schulden ist analog zum AK/HK-Prinzip vorzunehmen, d. h., die zugegangenen Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Passivierung zum Rückzah lungsbetrag

Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Verbindlichkeiten müssen handelsrechtlich mit dem Rückzahlungsbetrag passiviert und dürfen nicht abgezinst werden. Darüber hinaus würde die Abzinsung einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip bedeuten, weil die Vorteile aus den Verbindlichkeiten erfolgswirksam erfasst würden. Ist der Rückzahlungsbetrag höher als der Auszahlungsbetrag (z. B. bedingt durch ein Disagio bei einer Anleihenaufnahme), darf die Differenz (Disagio) gemäß § 250 Abs. 3 HGB in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. Das Disagio ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit verteilt werden dürfen (§ 250 Abs. 3 HGB). Es hat den Charakter einer Zinszahlung, die sich – wirtschaftlich betrachtet – auf die gesamte Laufzeit bezieht. Falls vom Wahlrecht kein Gebrauch gemacht wird, ist das Disagio sofort als Aufwand zu verbuchen.

306

Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten

13

Bewertung bei unterschiedlichem Auszahlungs und Rückzahlungsbetrag Bei Anleihen und Darlehen weicht der Auszahlungsbetrag häufig vom Rückzahlungsbetrag der Anleihe bzw. des Darlehens ab. Bezüglich dieser Abweichung lassen sich zwei Fälle unterscheiden:139 1. der Auszahlungsbetrag ist kleiner als der Rückzahlungsbetrag, 2. der Auszahlungsbetrag ist höher als der Rückzahlungsbetrag.

Bilanzierungsweise bei geringerem Auszahlungsbetrag Ist der Auszahlungsbetrag einer Verbindlichkeit kleiner als ihr Rückzahlungsbetrag, kann es sich bei dem Differenzbetrag um a) ein Rückzahlungsagio, b) ein (Auszahlungs-)Disagio oder c) um eine Kombination aus Rückzahlungsagio und (Auszahlungs-)Disagio handeln.140 Beispiel: Unterschiedliche Auszahlungs und Rückzahlungs kurse Fall a)

b)

Ausstattung der Verbindlichkeit Nennwert

100 %

50.000 €

Auszahlungskurs

100 %

50.000 €

Rückzahlungskurs

104 %

52.000 €

Rückzahlungsagio

4%

2.000 €

100 %

50.000 €

Auszahlungskurs

96 %

48.000 €

Rückzahlungskurs

100 %

50.000 €

4%

2.000 €

Nennwert

Disagio

139

Karrenbauer, M. in: Küting, K. et al.: Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl. 1995, § 253 HGB, Rn. 82 f. 140 Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 394.

307

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Fall c)

Ausstattung der Verbindlichkeit Nennwert

100 %

50.000 €

Auszahlungskurs

96 %

48.000 €

Rückzahlungskurs

104 %

52.000 €

4%+4%

4.000 €

Rückzahlungsagio + Disagio

In allen drei Fällen hat der sich ergebende Differenzbetrag aus dem Auszahlungs- und dem Rückzahlungsbetrag den Charakter einer einmaligen Vorabzinszahlung an den Kreditgeber. Er ist demnach aufgrund des Grundsatzes der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach auf die Laufzeit der Anleihe bzw. des Darlehens zu verteilen.141

13.6.2 Bewertungsvorschriften für Verbindlichkeiten nach IFRS Bewertung der Verbindlichkei ten zum beizu legenden Zeitwert

Gemäß IAS 39 wird bei finanziellen Verbindlichkeiten in Abhängigkeit von der Bewertung zwischen zwei Kategorien unterschieden. Zur ersten Kategorie gehören diejenigen finanziellen Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten sind. Innerhalb dieser ersten Kategorie unterscheidet IAS 39 zwischen • •

Verbindlichkeiten, die zu Handelszwecken gehalten werden (Financial Liabilities held for Trading), und Verbindlichkeiten, die bestimmte Bedingungen erfüllen und nach dem Willen des Bilanzierenden zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zum beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sind (Financial Liabilities designated by Entities as at Fair Value through Profit or Loss).

Die finanziellen Verbindlichkeiten der ersten Kategorie sind in der Bilanz immer zum Zeitwert zu bewerten; Zeitwertänderungen sind erfolgswirksam zu erfassen.

141

308

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 394.

Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten

Die zweite Kategorie umfasst alle finanziellen Verbindlichkeiten, die nicht in die Kategorie „At Fair Value through Profit or Loss“ fallen und zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden.142 Bei der Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten zu fortgeführten Anschaffungskosten sind unverzinsliche bzw. niedrig verzinsliche Verbindlichkeiten unter Anwendung der Effektivzinsmethode (IAS 39.47) anzusetzen.143

13 Bewertung der Verbindlichkei ten zu den fortgeführten Anschaffungs kosten

Zugangsbewertung finanzieller Verbindlichkeiten Finanzielle Verbindlichkeiten sind nach IAS 39.43 zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Erfassung mit dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten. Die Bewertung zum Zugangszeitpunkt mit dem beizulegenden Zeitwert unterscheidet sich von den Regelungen des Handelsrechts, die eine Zugangsbewertung in Höhe des Rückzahlungsbetrages vorsehen.

Zugangsbewer tung mit dem beizulegenden Zeitwert

Kurzfristige Verbindlichkeiten werden grundsätzlich nicht abgezinst, wenn der Abzinsungseffekt unwesentlich ist (IAS 39.AG79).144 Ein Agio oder Disagio wird zum Zeitpunkt der Zugangsbewertung bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes erfasst und nicht erfolgswirksam abgezogen. Wird ein Disagio bei der Kreditauszahlung abgezogen, wird die Verbindlichkeit in der Bilanz ebenfalls nach Abzug des Disagios ausgewiesen. Nach IFRS ist der Auszahlungsbetrag und nicht – wie nach HGB – der Rückzahlungsbetrag für die Zugangsbewertung relevant.145

Passivierung der Verbindlichkeit mit dem Aus zahlungsbetrag

142

Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten nach IFRS, 2006, S. 22. Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 3. Aufl., 2006, S. 207. 144 Bohl, W. et al.: Beck’sches IFRS-Handbuch, 2. Aufl., 2006, § 14 Rz. 57, S. 417. 145 Bohl, W. et al.: Beck’sches IFRS-Handbuch, 2. Aufl., 2006, § 14 Rz. 56, S. 416. 143

309

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Beispiel: Annuitätendarlehen Ein Unternehmen erhält am 31.12.07 ein Annuitätendarlehen von 100.000 € zu den folgenden Konditionen:

Annuitätendar lehen

Auszahlungsbetrag: Laufzeit: Nominalzins: Effektivzins:

95 % 5 Jahre 5% 6,88 %

Nach HGB wird das Darlehen zum 31.12.07 mit dem Rückzahlungs betrag in Höhe von 100.000 € passiviert. Im IFRSAbschluss wird das Darlehen mit den Anschaffungskosten, also mit dem vereinnahmten Betrag von 95.000 € angesetzt.

Folgebewertung finanzieller Verbindlichkeiten Finanzielle Verbindlichkeiten, die bei ihrer Zugangsbewertung nicht in die Kategorie „Liability at Fair Value through Profit or Loss“ eingeordnet wurden, werden gemäß IAS 39.47 grundsätzlich zu ihren fortgeführten Anschaffungskosten bewertet. Ermittlung der fortgeführten Anschaffungs kosten

Die fortgeführten Anschaffungskosten von finanziellen Verbindlichkeiten werden wie folgt ermittelt:146 Rückzahlungsbetrag – Tilgung + noch nicht verteiltes Agio minus Transaktionskosten – noch nicht verteiltes Disagio plus Transaktionskosten = fortgeführte Anschaffungskosten

Neben der Frage der Bestimmung der Anschaffungskosten ist im Rahmen der Anschaffungsmethode noch zu fragen, wie die Zinsaufwendungen der Periode ermittelt werden: Zinszahlungen lt. Kuponverzinsung des Nennwerts + Periodenanteil vom Agio minus Transaktionskosten + Periodenanteil vom Disagio plus Transaktionskosten = Zinsaufwendungen der Periode

146

310

Krumnow, J. et al.: Rechnungslegung der Kreditinstitute, IAS 39 Rz. 223.

Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten

Bei der Folgebewertung sind gemäß IAS 39.47 die fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode anzusetzen. Sollten der Anschaffungswert und der Rückzahlungsbetrag aufgrund eines Disagios (Agios) voneinander abweichen, hat die Differenz im Allgemeinen einen Zinscharakter. Bei finanziellen Verbindlichkeiten ist die Differenz als zusätzlicher Zinsaufwand über die Laufzeit zu verteilen, damit ein periodengerechter Zinsaufwand ermittelt werden kann.147 Beispiel: Annuitätendarlehen mit Disagio Ein Unternehmen erhält am 01.01.07 ein Annuitätendarlehen von 100.000 € zu den folgenden Konditionen: Auszahlungsbetrag:

Effektivzinsme thode

Annuitätendar lehen mit Disagio

95 %

Laufzeit:

5 Jahre

Nominalzins: Effektivzins:

13

5% 6,883647 %

Buchwert am Ende der Perio de

Verzinsung des Buchwertes

Annuität

Tilgung am Ende der Perio de

Zinszahlung am Ende der Perio de

Kreditbetrag zu Beginn der Periode

Buchwert zu Beginn der Periode

Periode

Bei Anschaffungskosten von 95.000 € ergeben sich die fortgeführten Anschaffungskosten für das Darlehen wie folgt (Angaben in €):

07 95.000,00

100.000,00

5.000,00 18.097,48 23.097,48

6.539,46 78.441,98

08 78.441,98

81.902,52

4.095,13 19.002,35 23.097,48

5.399,67 60.744,17

09 60.744,17

62.900,17

3.145,01 19.952,47 23.097,48

4.181,41 41.828,11

10 41.828,11

42.947,69

2.147,38 20.950,10 23.097,48

2.879,30 21.609,93

11 21.609,93

21.997,60

1.099,88 21.997,60 23.097,48

1.487,55

0,00

Berechnung der Annuität: Annuität = Darlehen × Kapitalwiedergewinnungsfaktor Annuität = 100.000 € ×

147

1,055 × 0,05 = 23.097,48 € 1,055  1

Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten nach IFRS, 2006, S. 29.

311

13 Endfälliges Darlehen mit Disagio

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Beispiel: Endfälliges Darlehen mit Disagio Ein Unternehmen erhält am 01.01.07 ein Endfälliges Darlehen (Fest darlehen) von 100.000 € zu den folgenden Konditionen: Auszahlungsbetrag:

95 %

Laufzeit:

5 Jahre

Nominalzins: Effektivzins:

5% 6,193228 %

Tilgungsdarle hen mit Disagio

Buchwert zu Beginn der Periode

Kreditbetrag zu Beginn der Periode

Zinszahlung am Ende der Perio de

Tilgung am Ende der Perio de

Verzinsung des Buchwertes

Buchwert am Ende der Perio de

Periode

Bei Anschaffungskosten von 95.000 € ergeben sich die fortgeführten Anschaffungskosten für das Darlehen wie folgt (Angaben in €):

(a)

(b)

(c) = (b) x 0,05

(d)

(e) = (a) x 0,06193

(f) = (a) + [(e) – (c)] – (d)

07

95.000,00

100.000,00

5.000,00

0,00

5.883,57

95.883,57

08

95.883,57

100.000,00

5.000,00

0,00

5.938,29

96.821,86

09

96.821,86

100.000,00

5.000,00

0,00

5.996,40

97.818,25

10

97.818,25

100.000,00

5.000,00

0,00

6.058,11

98.876,36

11

98.876,36

100.000,00

5.000,00

100.000,00

6.123,64

0,00

Beispiel: Tilgungsdarlehen mit Disagio Ein Unternehmen erhält am 01.01.07 ein Tilgungsdarlehen (Raten darlehen) in Höhe von 100.000 € zu den folgenden Konditionen: Auszahlungsbetrag: Laufzeit: Nominalzins: Effektivzins:

95 % 5 Jahre 5% 6,942542 %

Bei Anschaffungskosten von 95.000 € ergeben sich die fortgeführten Anschaffungskosten für das Darlehen wie folgt (alle Angaben in €):

312

Buchwert zu Beginn der Periode

Kreditbetrag zu Beginn der Periode

Zinszahlung am Ende der Perio de

Tilgung am Ende der Perio de

Verzinsung des Buchwertes

Buchwert am Ende der Perio de

Periode

Bewertungsregeln für Verbindlichkeiten

(a)

(b)

(c) = (b) x 0,05

(d)

(e) = (a) x 0,06942542

(f) = (a) – (d) + [(e) – (c)]

07

95.000,00

100.000,00

5.000,00

20.000,00

6.595,41

76.595,41

08

76.595,41

80.000,00

4.000,00

20.000,00

5.317,67

57.913,08

09

57.913,08

60.000,00

3.000,00

20.000,00

4.020,64

38.933,72

10

38.933,72

40.000,00

2.000,00

20.000,00

2.702,99

19.636,71

11

19.636,71

20.000,00

1.000,00

20.000,00

1.363,29

0,00

Beispiel: Bewertung nach der Effektivzinsmethode 148 Ein Unternehmen gibt eine Anleihe über vier Jahre zu 807.398,10 € aus. Die Verzinsung beträgt im 1. Jahr 4 %, im 2. Jahr 5 %, im 3. Jahr 6 % und im 4. Jahr 7 %. Nach vier Jahren müssen 1 Mio. € zurückge zahlt werden. Für die Folgebewertung der Verbindlichkeit nach IFRS muss zunächst der Effektivzinssatz der Anleihe berechnet werden. Der effektive Jahreszins einer endfälligen Anleihe, die über mehrere Jahre läuft und den Zins mitverzinst, wird wie folgt berechnet:

Effektiver

⎡ ⎢⎛ Laufzeit ⎛ ⎜1 + Jahreszinssatz = ⎢⎢⎜⎜ ⎜ ⎢⎜ i = 1 ⎜⎝ ⎢⎝ ⎣

∏

13

Bewertung nach der Effek tivzinsmethode

⎤

1

%Zinssatzi ⎞⎟ ⎞⎟Laufzeit ⎥⎥  1⎥ × 100 100 % ⎟⎟ ⎟⎟ ⎥ ⎠⎠

⎡

⎥ ⎦

1

⎤

Effektiver Jahreszinssatz = ⎢⎢(1,04 × 1,05 × 1,06 × 1,07)4  1⎥⎥ × 100 ⎣⎢

Effektiver

⎦⎥

Jahreszinssatz = ⎡⎢4 1,2385464 ⎣

 1⎤⎥ ×100 ⎦

Effektiver Jahreszinssatz = ⎡⎣1,054940755  1⎤⎦ × 100 = 5,494075445 %

148

Berechnung des Auszahlungsbetrags =

1.000.000 € = 807.398,10 € 1,04 × 1,05 × 1,06 × 1,07

313

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Bilanzansatz der Anleihe Jahr

Buchwert am 01.01.

Berechnung des Zinsaufwands

Buchwert am 31.12.

1

807.398,10 € + 807.398,10 € x 0,0549407

= 851.757,16 €

2

851.757,16 € + 851.757,16 € x 0,0549407

= 898.553,34 €

3

898.553,34 € + 898.553,34 € x 0,0549407

= 947.920,53 €

4

947.920,53 € + 947.920,53 € x 0,0549407

= 0,00 €

13.6.3 Fremdwährungsverbindlichkeiten Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten Fremdwährungsverbindlichkeiten sind – wie „normale“ Verbindlichkeiten auch – mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Für die Umrechnung der Fremdwährungsverbindlichkeiten muss grundsätzlich der am jeweiligen Bilanzstichtag gültige Kassakurs zugrunde gelegt werden (Stichtagsprinzip).149 Gemäß IAS 21.21 f. sind Fremdwährungsverpflichtungen bei ihrem Zugang mit dem Kassakurs zum Zeitpunkt der zugrunde liegenden Transaktionen umzurechnen. Bei der Folgebewertung sind monetäre Fremdwährungsposten – wie sie Verbindlichkeiten regelmäßig darstellen – gemäß IAS 21.23 (a) mit dem Kassakurs zum Bilanzstichtag (Closing Rate) umzurechnen.150 Erfolgswirksame Erfassung der Umrechnungs differenzen

Mit der Umrechnung zum Stichtagskurs werden alle Wertänderungen aus schwankenden Wechselkursen, auch unrealisierte Kursgewinne aus einer Abwertung der Fremdwährung, in der Periode der Entstehung erfolgswirksam erfasst.151 Bei der Folgebewertung sind sowohl monetäre Aktiva als auch Finanzverbindlichkeiten in fremder Währung nach IAS 21.23 zum Stichtagskurs zu bewerten. Das heißt: Umrechnungsdifferenzen werden sofort als Aufwand oder Ertrag verbucht. 149

Gebhardt, G./Breker, N.: Bilanzierung von Fremdwährungstransaktionen, S 1535–1538 m. w. N. 150 Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2005, S. 409. 151 Hachmeister, D.: Verbindlichkeiten nach IFRS, 2006, S. 38.

314

Rückstellungen 152

13

Beispiel: Fremdwährungsverbindlichkeit Eine USDollarAnleihe in Höhe von 100 Mio. $ wird zu einem Kurs von 1,11 $/€ emittiert. Der Zugangswert der finanziellen Verbindlich keit beträgt 90 Mio. € (100 Mio. $ : 1,11 $/€).

Fremdwäh rungsverbind lichkeit

Beispiel: Fremdwährungsdarlehen Ein Unternehmen nimmt am 01.01.00 ein Darlehen in Höhe von 1 Mio. US$ auf. Der Wechselkurs beträgt 0,95 € zum 01.01.00, 1,10 € zum 31.12.00 und 0,85 € zum 31.12.01. Das Darlehen ist mit folgenden Werten nach HGB und IFRS anzuset zen:

Fremdwäh rungsdarlehen

Darlehensbewertung HGB

IFRS

01.01.00

950.000 €

850.000 €

31.12.00

1.100.000 €

1.100.000 €

31.12.01

950.000 €

850.000 €

Das Darlehen wird sowohl nach HGB als auch nach IFRS mit dem Kurs der Erstvalutierung, d. h. mit 950.000 €, eingebucht. Für die Folgebe wertung ist nach HGB bei Verbindlichkeiten das Höchstwertprinzip zu berücksichtigen. Es werden aufgrund des Vorsichtsprinzips nur Kurs änderungen berücksichtigt, die über den Anschaffungskosten liegen, d. h., die zu einem Aufwand führen. Bei der Bewertung nach IFRS ist das Darlehen immer zum Stichtags kurs anzusetzen, auch dann, wenn es zu einem niedrigeren Wert führt. Demzufolge ergibt sich im Jahr 00 ein Aufwand von 150.000 € und im Jahr 01 ein Ertrag von 250.000 €.

13.7 Rückstellungen Grundsätzlich können Rückstellungen aufgrund von Außen- und aufgrund von Innenverpflichtungen gebildet werden. Bei Außenverpflichtungen besteht immer eine Verpflichtung gegenüber Dritten. Hierzu zählen neben den Rückstellungen wegen rechtlichen 152

Außenverpflich tungen

Kuhn/Scharpf: Rechnungslegung von Financial Instruments nach IAS 39, 2. Aufl., 2005, S. 130.

315

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Verpflichtungen gegenüber Dritten auch Rückstellungen für Verpflichtungen, die nicht rechtlich erzwingbar sind, denen sich ein Unternehmen aber aus wirtschaftlichen Gründen faktisch nicht entziehen kann (z. B. Kulanzrückstellungen). Innenverpflich tungen

Bei den Innenverpflichtungen hat sich eine Verpflichtung gegenüber Dritten noch nicht konkretisiert. Es liegt nur eine Verpflichtung des Bilanzierenden gegenüber sich selbst vor.153 Bei den Aufwandsrückstellungen handelt es sich um Rückstellungen für eigentlich vor dem Bilanzstichtag notwendige, aber nicht getätigte Ausgaben, die im abgelaufenen Geschäftsjahr zur Erzielung von Erträgen notwendig waren und die deshalb im Rahmen der periodengerechten Erfolgsermittlung dem Ertrag des abgelaufenen Geschäftsjahres als Aufwand gegenüberzustellen sind.154 Der Zweck der Aufwandsrückstellung ist nicht die richtige Darstellung der bestehenden Verpflichtungen des Unternehmens, sondern der periodengerechte Erfolgsausweis.155 Die folgende Übersicht ordnet die Rückstellungsarten nach ihrem Verpflichtungscharakter in die Systematik von Rückstellungen aufgrund von Außen- und Innenverpflichtungen ein.

153

Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 8. Aufl., 2006, S. 413. Wolz, M.: Grundzüge der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 2005, S. 189. 155 Wolz, M.: Grundzüge der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 2005, S. 189. 154

316

Rückstellungen nach IFRS

Rückstellungs arten

Rückstellungen

Außenverpflichtung

13

Innenverpflichtung

Bildung auf Basis der Abgrenzungsgrundsätze

Bildung auf Basis des Imparitätsprinzips

Bildung auf Basis der Abgrenzungsgrundsätze

Rückstellungen für ungewisse Verbindlich keiten

Rückstellungen für drohende Verluste

Aufwands rückstellungen

Abb. 13.1: Rückstellungen anhand des Verpflichtungscharakters156

13.8 Rückstellungen nach IFRS Nach IAS 37.10 sind unter Rückstellungen (Provisions) solche Schulden zu verstehen, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss sind. Somit sind Rückstellungen ungewisse gegenwärtige Verpflichtungen, die aus vergangenen Ereignissen resultieren und künftig einen Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen erwarten lassen. Nicht darunter fallen allerdings passivische Abgrenzungsposten wie erhaltene Anzahlungen und quasi sichere künftige Verpflichtungen, wie sie in HGB-Abschlüssen etwa über Steuer- und Urlaubsrückstellungen erfasst werden. Sie stellen im IFRS-Abschluss sonstige Verbindlichkeiten dar (IAS 37.11).157 Rückstellungen sind eine Teilmenge der Schulden. Das Framework definiert eine Schuld als

156 157

Baetge et al.: Konzernbilanzen, 7. Aufl., 2004, S. 414. Pellens et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 397.

317

13 Schuld

Verbindlichkeiten und Rückstellungen • • •

eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus Ereignissen der Vergangenheit, bei deren Erfüllung der Abfluss von Ressourcen erwartet wird.

Werden die Definitionskriterien einer Schuld erfüllt, ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob die eigentlichen Ansatzkriterien der Probability und der Reliability erfüllt sind. Diese Kriterien verlangen, dass • •

Eintrittswahr scheinlichkeit > 50 %

es zu einem wahrscheinlichen Abfluss von Ressourcen kommt, die einen wirtschaftlichen Nutzen verkörpern, die Verpflichtung bzw. ihr Erfüllungsbetrag zuverlässig bestimmt werden kann.

Rückstellungen nach IFRS sind für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste zu bilden, wenn ihr Eintritt wahrscheinlich und ihre Höhe verlässlich schätzbar ist. Eine Rückstellung ist zu bilden, wenn mit einem wahrscheinlichen (more likely than not) Ressourcenabfluss zu rechnen ist. Hier gilt als Faustregel eine Eintrittswahrscheinlichkeit von über 50 %. Jedoch dürfen keine Rückstellungen für künftige operative Verluste und Aufwandsrückstellungen gebildet werden. Nach IFRS sind die Rückstellungen entsprechend dem Wahrscheinlichkeitsgrad ihrer Inanspruchnahme zu unterscheiden. Die folgende Tabelle zeigt Ihnen die tendenzielle Zuordnung zu den Accruals, Provisions und Contingent Liabilities nach IFRS:

Accruals, Provisions und Contingent Liabilities

Accruals

Provisions

Contingent Liabilities

• Rückstellungen für aus stehende Rechnungen, Provisionen

• Restrukturierungs rückstellungen

• Risiken aus einer steuer lichen Außenprüfung

• Urlaubsrückstellungen

• Steuerrückstellungen

• Prozessrisiken

• Pensionsrückstellungen

• Intern bekannt gewor dene Patentver letzungen oder Umwelt schäden

• Jubiläumszuwendungen • Beiträge zur Berufsge nossenschaft (IHK etc.)

318

• Drohverlustrückstel lungen • Rückstellungen für ex terne Kosten der Jahres abschlussprüfung

Rückstellungen nach IFRS

13

• Erneuerungsverpflich tungen • Kulanzrückstellungen • Gewährleistungsrück stellungen Tab. 13.2: Beispiele für Accruals, Provisions und Contingent Liabilities

Sonstige Rückstellungen nach IFRS Accruals

Provisions

Contingent Liabilities

• gegenwärtige Ver

• gegenwärtige Ver

• mögliche Verpflichtung,

pflichtung

• Ungewissheit hin sichtlich des Zeit punkts und der Höhe des Vermögensab gangs ist sehr gering

pflichtung, die die Passivierungskriterien erfüllt

die durch ungewisse zukünftige Ereignisse bestätigt wird

• gegenwärtige Ver pflichtung, die die Pas sivierungskriterien nicht erfüllt

Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

100 %

50 %

0%

Abb. 13.2: Zuordnung der Schulden nach IFRS Die Accruals stellen nach IFRS eine Untergruppe der Schulden (Liabilities) dar. Von den Rückstellungen unterscheiden sie sich durch einen wesentlich höheren Grad an Sicherheit hinsichtlich der Höhe und des Zeitpunkts der Erfüllung. Es handelt sich um Schulden, die sich aus der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen ergeben. Ein Leistungsaustausch hat bereits stattgefunden, wurde aber noch

319

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

nicht in Rechnung gestellt oder es konnte noch keine Einigung über das Entgelt des Leistungsaustauschs erzielt werden.158 Eine Rückstellung ist nach IFRS dann zu passivieren, wenn die drei folgenden in IAS 37.14 aufgeführten Grundvoraussetzungen erfüllt sind: Passivierungs voraussetzun gen von Rück stellungen

1. Das Unternehmen hat aus einem vergangenen Ereignis eine gegenwärtige Verpflichtung rechtlicher oder tatsächlicher Natur. 2. Es ist wahrscheinlich, dass es zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen kommen wird, um die Verpflichtung zu begleichen. Die zweite Voraussetzung erfordert eine mehr als 50%ige Wahrscheinlichkeit, dass die Begleichung der Verpflichtung künftig einen Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen erfordert. 3. Eine zuverlässige Schätzung der Verpflichtungshöhe ist möglich.

Eventualschulden Falls keine Rückstellung gebildet werden darf, weil eines oder mehrere der obigen drei Kriterien für das Vorliegen einer Schuld nicht gegeben sind, ist zu prüfen, ob eine Eventualschuld (Contingent Liability) vorliegt. Hier sind nach IAS 37.10 zwei Alternativen zu unterscheiden:159 1. Mögliche Verpflichtung (Possible Obligation), die aus vergangenen Ereignissen resultiert, deren Existenz aber durch das Eintreten oder Nichteintreten von einem oder mehreren unsicheren künftigen Ereignissen noch bestätigt wird, die nicht allein durch das jeweilige Unternehmen beeinflusst werden können. 2. Gegenwärtige Verpflichtung (Present Obligation) aus vergangenen Ereignissen, die die Ansatzkriterien einer Rückstellung nicht erfüllt, weil sie nicht zu einem wirtschaftlichen Ressourcenabfluss führt oder weil ihre Höhe nicht zuverlässig geschätzt werden kann. 158

Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 19. Aufl., 2003, S. 354. 159 Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 400.

320

Rückstellungen nach IFRS

Eine Eventualschuld wird nicht passiviert (IAS 37.27). Stattdessen ist über sie gemäß IAS 37.86 im Anhang zu berichten. Diese Offenlegungspflicht der Eventualschuld entfällt jedoch dann, wenn ein künftiger Ressourcenabfluss als unwahrscheinlich einzustufen ist.160

13 Information über eine Even tualschuld im Anhang

13.8.1 Bewertungen der Rückstellungen nach IFRS Für die Bewertung der Sonstigen Rückstellungen sind die folgenden Grundsätze anzuwenden: • • • • •

Bestmögliche Schätzung (Best Estimate): in der Regel bei Einzelrisiken, Erwartungswert: bei großen Stückzahlen, Arithmetisches Mittel: bei gleich wahrscheinlicher Bandbreite von Erfüllungsbeträgen, Barwert: Abzinsung unter Berücksichtigung künftiger Zinsanpassungen, wenn der Zinseffekt wesentlich ist, Berücksichtigung von Kostensteigerungen.

Bewertungs grundsätze

Best Estimate – Bestmöglicher Schätzwert Rückstellungen sind mit dem bestmöglichen Schätzwert (Best Estimate) der künftigen Auszahlungen, die zur Erfüllung erforderlich sind, zu bewerten (IAS 37.36). Es wird der Betrag geschätzt, den das Unternehmen in der Regel zahlen würde, um die Verpflichtung am Bilanzstichtag zu begleichen oder auf einen Dritten zu übertragen (IAS 37.38).

Wahrscheinlichstes Ergebnis Auch bei der Beurteilung einzelner Verpflichtungen, für die keine statistischen Erfahrungswerte zur Verfügung stehen, ist es möglich, dass eine Spanne unterschiedlicher Szenarien für die Höhe des künftigen Ressourcenabflusses existiert. In solchen Fällen ist das jeweilige

160

Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 400.

321

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

wahrscheinlichste Ergebnis als bestmögliche Schätzung der Schuld anzusetzen (IAS 37.40).161 Beispiel: Einzelne Verpflichtung (Einzelrisiko) In einem Unternehmen rechnet man beim anstehenden Prozessrisiko mit Kosten von 4 Mio. € bei einer Wahrscheinlichkeit von 15 % oder mit Kosten von 1 Mio. € bei einer Wahrscheinlichkeit von 85 %. Ge mäß dem bestmöglichen Schätzwert wird grundsätzlich der Wert mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit gewählt; hier also 1 Mio. €. Beispiel: Einzelne Verpflichtung (Einzelrisiko) In einem Unternehmen werden für eine Rückstellungsbildung folgen de Werte geschätzt: 1. Alternative

1

2

3

4

5

Erwarteter Auf wand

100 T€

250 T€

500 T€

750 T€

1.000 T€

Wahrscheinlich keit

5%

5%

5%

5%

80 %

Gemäß IAS 37.40 stellt der wahrscheinlichste Wert die bestmögliche Schätzung der Schuld dar. In diesem Fall dürfte hier ein anderer An satz als 1.000 T€ unzulässig sein. 2. Alternative

1

2

3

4

5

Erwarteter Auf wand

100 T€

250 T€

500 T€

750 T€

1.000 T€

Wahrscheinlich keit

15 %

15 %

15 %

15 %

40 %

In diesem Fall sind die 1.000 T€ sicherlich unzulässig. Hier ist ein Wertansatz zu wählen, bei dem weder ein Über noch ein Unter schreiten wahrscheinlich ist. Das dürfte Alternative 4 sein, weil die Wahrscheinlichkeit eines höheren Wertes bei 40 % und die eines niedrigeren Wertes bei 45 % liegt.

161

322

Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 403.

Rückstellungen nach IFRS

13

Erwartungswert In der Regel gibt es für einen unsicheren, künftig zu zahlenden Verpflichtungsbetrag keine eindeutige exakte Schätzung. Normalerweise gibt das Management einen Bereich von möglichen Werten an, in dem sich der gesuchte Betrag voraussichtlich bewegen wird. Der bestmögliche Schätzwert wird ermittelt, indem die einzelnen geschätzten Verpflichtungsbeträge mit ihren jeweiligen Eintrittswahrscheinlichkeiten gewichtet werden. Das führt dazu, dass bei einer Spanne gleichwahrscheinlicher Werte der Durchschnittswert angesetzt wird. Hier wird deutlich, dass das IASB mehr dem Gedanken der Fair Presentation als dem reinen Vorsichtprinzip folgt.162 Beispiel: Erwartungswert Von einem Unternehmen, das LCDBildschirme in Serienproduktion herstellt, liegen Ihnen die folgenden Informationen bzgl. der Gewähr leistung vor: Umfang der erforderlichen Gewährleistung

Kosten (Basis: Anteil der be 100 % des Um troffenen Pro satzes) dukte

Umfassende Gewährleistung

6 Mio. €

5%

Geringfügige Gewährleistung

2 Mio. €

15 %

0€

80 %

Keine Gewährleistung

Erwartungswert

Ermittlung des Erwartungswertes für die Garantierückstellung (bei großen Stückzahlen): Garantierückstellung = (6.000 T€ x 0,05) + (2.000 T€ x 0,15) = 600 T€

Beispiel: Arithmetisches Mittel Bei einem Unternehmen schätzt man die Kosten für ein Prozessrisiko zwischen 1 Mio. € und 5 Mio. € gleich hoch ein. Die Ermittlung der Höhe der Prozesskostenrückstellung bei gleicher Wahrscheinlichkeit aller Werte innerhalb einer Bandbreite erfolgt mithilfe des arithmeti schen Mittels.

Arithmetisches Mittel

Prozesskostenrückstellung = (1 Mio. € x 0,5) + (5 Mio. € x 0,5) = 3 Mio. €

162

Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 402.

323

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Barwert Ermittlung des Barwerts

Eine Rückstellung, deren Begleichung relativ weit in der Zukunft liegt, ist – soweit sie wesentlich ist – abzuzinsen, um eine Überbewertung der Rückstellung zu vermeiden. Das bedeutet, dass die künftig erwarteten Ressourcenabflüsse zu diskontieren sind. Der als bestmögliche Schätzung anzusetzende Rückstellungsbetrag ist mit dem Barwert anzusetzen. Der Barwert wird mit einem Kalkulationszins vor Steuern berechnet, der den aktuellen risikolosen Marktzins widerspiegelt (IAS 37.47).163

Abzinsung von Rückstellungen

Beispiel: Abzinsung von Rückstellungen Zum 31.12.06 ist eine Garantierückstellung zu bilanzieren, wobei von einer Inanspruchnahme am Ende des Jahres 11 ausgegangen wird. Das Unternehmen rechnet jährlich mit einer Kostensteigerungsrate von 3 %. Als Diskontierungszinssatz werden 6 % unterstellt, wobei die Verpflichtung Ende 06 mit 100 T€ bewertet wird. Unter Berück sichtigung der Preissteigerung wird der Erfüllungsbetrag auf 5 115.927 € (100 T€ x 1,03 ) geschätzt. Der Erfüllungsbetrag ist über eine Laufzeit von fünf Jahren mit 6 % abzuzinsen. Somit ergibt sich Ende 06 ein Barwert in Höhe von: 1 (115.927 € x 1, 06

5

) = 86.627 €

Der Buchungssatz für die Rückstellungsbildung im Geschäftsjahr 06 lautet: betrieblicher Aufwand

86.627 € an Garantierückstellung

86.627 €

Die folgende Tabelle zeigt die Entwicklung der Garantierückstellung: Perio de 06

163

324

Zuführung Barwert

Aufzinsung

Inanspruch nahme

Ende der Periode

86.627 T€

07

5.198 T€

91.825 T€

08

5.510 T€

97.335 T€

09

5.840 T€

103.175 T€

Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 403.

Rückstellungen nach IFRS

Perio de

Zuführung Barwert

Aufzinsung

10

6.190 T€

11

6.562 T€

Inanspruch nahme

13

Ende der Periode 109.365 T€

115.927 T€

0 T€

In den Jahren 07 bis 11 erfolgt eine Zuführung zu den Rückstellungen (Buchungssatz: „Zinsaufwand an Rückstellung“).

Fortlaufende Anpassung der Rückstellung Zu jedem Bilanzstichtag sind die Rückstellungen zu überprüfen und – in der Regel ergebniswirksam – an aktuelle Entwicklungen anzupassen (IAS 37.59). Falls es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass mit der Erfüllung einer Verpflichtung ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist, ist die Rückstellung ergebniswirksam aufzulösen.

13.8.2 Ausweis von Rückstellungen nach IFRS Rückstellungen sind als Teil der bilanziellen Schulden auszuweisen. Sie sind je nach Fristigkeit als Teil des langfristigen oder des kurzfristigen Fremdkapitals auszuweisen. Nach IAS 37.84 ist die Veränderung der Rückstellungen – zusammengefasst zu homogenen Klassen (IAS 37.87) – in der Berichtsperiode detailliert zu erläutern. Die erforderlichen Angaben sind am besten im „Rückstellungsspiegel“ darzustellen.164

Rückstellungs spiegel

165

Beispiel: Rückstellungsspiegel Ein Unternehmen erstellt den Rückstellungsspiegel zum 31.12.07. Die folgenden Informationen liegen vor: • Aus dem Vorjahr besteht eine Rückstellung für Schadensersatz zahlungen aus zwei Rechtsstreitigkeiten in Höhe von 200.000 €. • Im April des Geschäftsjahres 07 wurden die Kläger im ersten Ver fahren mit 80.000 € außergerichtlich abgefunden. Mit weiteren Belastungen aus diesem Verfahren, das mit 120.000 € im aktuel 164 165

Pellens B. et al:: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 415. Pellens B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 415.

325

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

len Rückstellungsbuchwert berücksichtigt ist, wird nicht gerech net. • Hinsichtlich eines zweiten Verfahrens, mit dessen Ausgang Ende 09 gerechnet wird, gibt es keine neuen Informationen. • Aus einem dritten Verfahren, das 07 erstmals anhängig geworden ist, erwartet das Unternehmen künftige Belastungen in Höhe von 60.000 €, die voraussichtlich Ende 10 fällig werden. Alle Schätzungen spiegeln das Risiko der künftigen Belastungen zu treffend wider. Das Unternehmen rechnet mit einem Kalkulationszins von 6 %. Lösung Rückstellung Buchwert zum 01.01.07

200.000 €

Bildung zusätzlicher Rückstellungsbeträge 3 (60.000 x [1 : 1,06 ]) Auflösung der verwendeten Rückstellungsbeträge

+50.377 €

Auflösung der nicht verwendeten Rückstellungsbeträge

–40.000 €

Aufzinsung der bisherigen Rückstellung (80.000 x 0,06) Buchwert zum 31.12.07

–80.000 € +4.800 € = 135.177 €

Zusätzlich zum Rückstellungsspiegel fordert IAS 37.85 folgende Informationen je Rückstellungsklasse: • •

•

Eine kurze Beschreibung der Verpflichtungsart und der erwarteten Fälligkeit künftiger Belastungen, die Angabe der verbundenen Unsicherheiten mit der Höhe oder der Fälligkeit der Belastungen; notfalls unter Angabe der wesentlichen Annahmen über künftige Ereignisse nach IAS 37.48 und die erwarteten Erstattungsbeträge unter Angabe der hierfür ggf. aktivierten Vermögenswerte.166

13.8.3 Restrukturierungsrückstellungen Falls eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung vorliegt, muss ein Unternehmen Rückstellungen für Restrukturierungsmaß166

326

Pellens, B. et al.: Internationale Rechnungslegung, 6. Aufl., 2006, S. 416.

Rückstellungen nach IFRS

13

nahmen bilden. Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen sind neben den allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungen die folgenden Bedingungen gemäß IAS 37.72 und IAS 37.78:167 • •

Beim Verkauf eines Bereiches muss ein bindender Verkaufsvertrag existieren. Es muss ein detaillierter, formaler Restrukturierungsplan vorliegen, der mindestens die folgenden Angaben enthält: –

Angaben zum betroffenen Geschäftsbereich oder zum Teil eines Geschäftsbereiches,

–

Angaben zu den wichtigsten betroffenen Standorten,

–

Angaben über die ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, die eine Abfindung erhalten werden,

–

Angaben zu den entstehenden Ausgaben und

Voraussetzun gen für Re strukturierungs rückstellungen

– •

Angaben zum Umsetzungszeitpunkt des Plans. Es muss vor dem Abschlussstichtag mit der Umsetzung des Plans begonnen oder die wesentlichen Bestandteile des Plans müssen gegenüber den Betroffenen angekündigt worden sein.

Falls eine der Bedingungen nicht erfüllt ist, darf keine Rückstellung für die Restrukturierung gebildet werden. Zu möglichen Restrukturierungsmaßnahmen zählen beispielsweise gemäß (IAS 37.70):168 • • • •

der Verkauf oder die Beendigung eines Geschäftsbereichs, die Stilllegung oder Verlegung von Standorten, Änderungen in der Struktur des Managements und eine grundsätzliche Umorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit.

Beispiele für Restrukturie rungsmaß nahmen

167

Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, 3. Aufl., 2006, S. 199 ff. und Walleyo, S./Melzer, K.: IFRS – International Financial Reporting Standards, 2005, S. 82. 168 Walleyo, S./Melzer, K.: IFRS – International Financial Reporting Standards, 2005, S. 81.

327

13 Restrukturie rungsrückstel lung

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Beispiel: Restrukturierungsrückstellung Die Elektronikhandels GmbH hatte Verkaufsniederlassungen in mehre ren Großstädten. Im Jahr 04 wurde eine Niederlassung in Karlsruhe eröffnet. 07 macht die Niederlassung aufgrund der Ansiedelung eines starken Wettbewerbers hohen Verlust. Die Elektronikhandels GmbH beschließt Ende 07, die Niederlassung zu schließen und alle Mitar beiter zu entlassen. Im November 07 teilt das Unternehmen in einem Rundschreiben der gesamten Belegschaft und den Kunden mit, dass die Niederlassung in Karlsruhe geschlossen wird. In den Mietvertrag steigt ein Discounter ein. Die vorhandene Einrichtung und die vorhan denen Vorräte werden auf die anderen Niederlassungen in Deutsch land verteilt. Hierfür fallen Transportkosten in Höhe von 5.000 € an. Die acht Mitarbeiter erhalten gemäß Sozialplan eine Abfindung in Höhe von 8.000 € je Mitarbeiter. Wie ist die beabsichtigte Schließung der Niederlassung im Jahresabschluss der Elektronikhandels GmbH zu berücksichtigen? Lösung Das Unternehmen plant wesentliche Änderung der Geschäftsfelder und die Schließung einer Niederlassung. Es liegt ein detaillierter Plan über die Schließung vor. Die betroffenen Mitarbeiter wurden unter richtet, sodass eine gerechtfertigte Erwartung geweckt wurde, dass die so genannte Restrukturierungsmaßnahme durchgeführt wird. Pas sivierungsfähig für eine Restrukturierungsrückstellung sind aber nur Ausgaben, die in einem direkten Zusammenhang mit der Restrukturie rung entstehen (IAS 37.80). Hierzu gehören die zu leistenden Abfin dungszahlungen, nicht aber die Transportkosten, weil Transportkosten nicht zwangsläufig entstehen und für die künftige Geschäftstätigkeit anfallen. Somit ist eine Rückstellung in Höhe von 64.000 € zu bilden.

328

Vergleich der Schulden zwischen HGB und IFRS

13

13.9 Vergleich der Schulden zwischen HGB und IFRS Schulden HGB

IFRS

Definition:

Definition:

Rechtliche oder wirtschaftliche Verpflich tung eines Unternehmens, die mit einer wirtschaftlichen Belastung des Unterneh mens verbunden und quantifizierbar ist.

Verpflichtung eines Unternehmens auf grund vergangener Ereignisse, von der zukünftig der Abfluss eines wirtschaftli chen Nutzens erwartet wird und die zu verlässig bestimmbar ist.

Unterscheidung zwischen:

Unterscheidung zwischen:

• Rückstellungen

• Rückstellungen

• Verbindlichkeiten

• Verbindlichkeiten

Unterschied zwischen HGB und IFRS

• passiven RAP Behandlung von Verbindlichkeiten:

Behandlung von Verbindlichkeiten:

• Erstbewertung: Rückzahlungsbetrag

• Erstbewertung: Zeitwert

• Folgebewertung: Rückzahlungsbetrag

• Folgebewertung: − grundsätzlich mit den fortgeführten Anschaffungskosten − unter bestimmten Voraussetzungen Wahlrecht zur Bewertung zum Zeit wert Rückstellungen:

Rückstellungen: • Verbindlichkeitsrückstellungen: Pflicht

• Verbindlichkeitsrückstellungen: Pflicht

• Aufwandsrückstellungen: Pflicht bzw. Wahlrecht (Zeitrahmen)

• Aufwandsrückstellungen: Verbot

Disagio:

Disagio:

• Aktivierungswahlrecht (ARAP)

• Aktivierungsverbot

• Bei Aktivierung i. d. R. kontinuierliche erfolgswirksame Auflösung über die Laufzeit des Darlehens

• Erfassung implizit durch Erstbewertung der Verbindlichkeit (s. o.) • Erfolgswirksame Zuschreibung der Verbindlichkeit gemäß Effektivzins methode

Tab. 13.3: Vergleich der Schulden nach HGB und IFRS

329

13

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

13.10 Übungen: Verbindlichkeiten und Rückstellungen

(Lösung S. 331)

Übung 131: Erwartungswert Ein Unternehmen überarbeitet gebrauchte Langdrehautomaten des Typs 4711. Für jede Maschine gibt das Unternehmen eine Garantie von einem Jahr. Aus der Vergangenheit sind die folgenden Wahrscheinlichkeiten für verschiedene Reparaturfälle bekannt: Reparaturkosten Wahrscheinlichkeit

1.000 €

2.000 €

5.000 €

10.000 €

20.000 €

5%

3%

2%

1%

0,5 %

In welcher Höhe ist nach IFRS die Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtung pro verkauftem überarbeitetem Langdrehautomaten zu bilden?

(Lösung S. 332)

Übung 132: Abzinsung einer langfristigen Rückstellung Nach HGB besteht keine Pflicht zur Abzinsung einer langfristigen Verbindlichkeitsrückstellung. Nach IFRS wird jedoch der Barwert bilanziert. Laufzeit bis zur Inanspruchnahme: Kostensteigerungsrate: Abzinsungssatz: Rückstellung:

4 Jahre 3% 5% 1.000 €

a) Wie hoch ist die Verbindlichkeitsrückstellung nach IFRS im folgenden Beispiel? b) Wie hoch sind die Zinsanteile in den Folgejahren? c) Wie lauten die Buchungssätze am Ende der Laufzeit?

(Lösung S. 332)

330

Übung 133: Rückstellungen 1 Die Multi Öl AG beginnt im Jahr 07 mit der Förderung von Rohöl. Am Ende der Förderperiode (voraussichtlich zum Ende des Jahres 17) ist sie verpflichtet, das Bohrloch zu verfüllen.

Lösungen: Verbindlichkeiten und Rückstellungen

13

Das Unternehmen schätzt eine Gesamtförderung von 200 Mio. Barrel Rohöl. Die Gesamtkosten der Bohrlochverfüllung werden am Ende der Periode 07 – vor dem Hintergrund der bisherigen Technologie – auf 40 Mio. € geschätzt. Weiterhin wird eine durchschnittliche Preissteigerungsrate auf der Basis der bisherigen Technologie von 2 % p. a. angenommen. Das Unternehmen fördert im Geschäftsjahr 07 12 Mio. Barrel Rohöl. Am 31.12.08 wird eine neue Technologie zum Ende der Förderperiode zur Bohrlochverfüllung für wahrscheinlich gehalten. Die Kosten der Bohrlochverfüllung würden auf der Basis der neuen Technologie Ende 08 vermutlich nur noch 30 Mio. € bei einer durchschnittlichen Preissteigerungsrate von 1,5 % p. a. betragen. Die Multi Öl AG förderte bei unverändert geschätzter Gesamtfördermenge im Geschäftsjahr 08 insgesamt 30 Mio. Barrel Rohöl. Der Zinssatz in beiden Jahren beläuft sich auf 6 % p. a. In welcher Höhe ist die Rückstellung für die Bohrlochverfüllung zum 31.12.07 und zum 31.12.08 nach IFRS zu bilden? Hinweis: Weitere Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

13.11 Lösungen: Verbindlichkeiten und Rückstellungen Übung 131: Erwartungswert Der Erwartungswert für die Rückstellungsbildung der verkauften Langdrehautomaten errechnet sich wie folgt:

Übung 131

(1.000 x 0,05) + (2.000 x 0,03) + (5.000 x 0,02) + (10.000 x 0,01) + (20.000 x 0,005) = 410 €

Pro verkauftem Langdrehautomaten ist eine Gewährleistungsrückstellung in Höhe von 410 € zu bilden.

331

Stand am Ende des Geschäfts jahres

Inanspruch nahme

Zinsanteil

Barwert

Übung 132: Abzinsung einer langfristigen Rückstellung a) Erfüllungsbetrag: 1.000 € x (1 + 0,03)4 = 1.125,51 € Barwert: 1.125,51 € : (1 + 0,05)4 = 925,96 € b) Sie werden ab dem 1. Folgejahr den Rückstellungen zugebucht:

Jahr

Übung 132

Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Stand zu Beginn des Geschäfts jahres

13

0

0,00 €

1

925,96 €

925,96 € 46,30 €

925,96 € 972,26 €

2

972,26 €

48,61 €

1.020,87 €

3

1.020,87 €

51,04 €

4

1.071,91 €

53,60 €

1.071,91 € 1.125,51 €

0,00 €

c) Zinsaufwand

Gewährleistungs rückstellungen

Übung 133

53,53 € an Gewährleistungs rückstellungen

53,53 €

1.125,50 € an Bank

1.125,50 €

Übung 133: Rückstellungen 1 Im Geschäftsjahr 07 wird der Rückstellungsbetrag wie folgt berechnet: 10

Erwartete Kosten der Bohrlochverfüllung = 40.000 T€ x 1,02 = 48.760 T€ 10

Barwert der erwarteten Kosten der Bohrlochverfüllung = 48.760 T€ : 1,06 = 27.227 T€ Rückstellungsbetrag zum 31.12.07 = (12 : 200) x 27.227 T€ = 1.634 T€

Für die Ermittlung der Rückstellungshöhe zum 31.12.08 sind folgende Berechnungen durchzuführen: 9

Erwartete Kosten der Bohrlochverfüllung = 30.000 T€ x 1,015 = 34.302 T€ 9

Barwert der erwarteten Kosten der Bohrlochverfüllung = 34.302 T€ : 1,06 = 20.303 T€ Rückstellungsbetrag zum 31.12.08 = [(12 + 30) : 200] x 20.303 T€ = 4.264 T€

332

14

Fallbeispiele

Nachdem Sie Ihre Kenntnisse in der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS vertieft und gefestigt haben, können Sie sich zum Schluss mit zwei übergreifenden Fallbeispielen befassen und Ihr erlerntes Wissen abrunden.

14.1 Fallbeispiel zum IFRS 1 Die Camcord AG möchte zum 31.12.07 erstmals ihren Konzernabschluss nach IFRS aufstellen. Der Ertragssteuersatz beträgt 40 %. Zur Aufstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz müssen die folgenden Sachverhalte beurteilt werden:

1. Immaterielle Vermögenswerte Die Camcord AG nutzt seit 01.01.04 eine patentierte Erfindung zur Produktion. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Patents beträgt 10 Jahre (linearer Nutzungsverlauf). Folgende Kosten sind für das Patent angefallen: • • •

Gehälter für die Entwicklungsingenieure: 120.000 €, Entwicklungsmaterialien: 22.500 €, Patentanmeldung: 7.500 €.

2. Leasing Der von der Camcord AG geleaste Pkw wird handelsrechtlich gemäß den steuerlichen Leasingerlassen dem Leasinggeber zugerechnet, nach IAS 17 jedoch der Camcord AG als Leasingnehmer. Der Pkw ist nach IFRS zum 01.01.08 mit 90.000 € und die zu passivierenden Verbindlichkeiten gegenüber dem Leasinggeber mit 67.500 € in der Bilanz anzusetzen.

333

14

Fallbeispiele

3. Wertpapiere Die Camcord AG hat am 27.07.05 insgesamt 200 Aktien der Tanlop AG zu einem Preis von 15.000 € gekauft. Der Zeitwert der Aktien am 31.12.08 beträgt 21.000 €. Bei einem Verkauf der Wertpapiere fällt eine Courtage in Höhe von 1,5 % an. Die Wertpapiere sind nach IFRS der Kategorie „Available-for-Sale“ zuzuordnen.

4. Fertigerzeugnisse Die Fertigerzeugnisse werden nach HGB nur mit den Einzelkosten in Höhe von 375.000 € bewertet. Steuerrechtlich beträgt die Wertuntergrenze 517.500 €. Die produktionsbezogenen Verwaltungsgemeinkosten sind in den steuerlich aktivierungsfähigen Fertigungsgemeinkosten enthalten. Die allgemeinen aktivierungsfähigen Verwaltungskosten betragen nach Handels- und Steuerrecht 22.500 €.

5. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen In den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 225.000 € sind Fremdwährungsforderungen von 15.000 $ enthalten, die zu Anschaffungskosten von 0,675 €/$ zu bewerten sind. Am Bilanzstichtag liegt der Kurs bei 1,075 €/$.

6. Sonstige Rückstellungen Die Camcord AG weist Rückstellungen für eine, in einem Jahr anfallende, Großreparatur in Höhe von 150.000 € und für ausstehende Rechnungen in Höhe von 75.000 € aus.

7. Unternehmenszusammenschlüsse Die Camcord AG hat am 01.07.05 die Homac GmbH erworben. Im Rahmen der Erstkonsolidierung der Homac GmbH am 31.12.05 ist ein derivativer Firmenwert in Höhe von 150.000 € entstanden, der sofort mit den Rücklagen verrechnet wurde. Die tatsächliche Nutzungsdauer des Firmenwerts beträgt 10 Jahre.

334

Fallbeispiel: ImpairmentTest

14

Aufgabe Nehmen Sie entsprechend den obigen Sachverhalten die Anpassungsbuchungen für die Eröffnungsbilanz zum 01.01.08 vor. Wählen Sie die Möglichkeit zur Bilanzierung aus, die nach IFRS 1 zum höchsten Eigenkapitalausweis führt. Hinweis: Einen Lösungsvorschlag finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

14.2 Fallbeispiel: ImpairmentTest Die SafeAir AG, ein Zulieferer der Automobilindustrie, stellt Instrumente für Armaturenbretter und Airbags her, die als Kompaktsystem verkauft werden. Herr Kunz (Leiter des Rechnungswesens der SafeAir AG) erfährt von einem Freund im Wirtschaftsklub, der gute Kontakte in der Branche hat, dass eine Produktinnovation von einem Wettbewerber bevorsteht, die bereits im kommenden Januar auf den Markt gebracht wird. Das Konkurrenzunternehmen hat einen neuen Crash-Sensor entwickelt, der das Airbagsystem für Autofahrer noch sicherer macht. Die SafeAir AG hat ihre Rechnungslegung im vergangenen Geschäftsjahr auf IFRS umgestellt. Herr Kunz wendet sich an Frau Lang, die für die Rechnungslegung nach IFRS zuständig ist, weil er wegen der Produktinnovation des Konkurrenzunternehmens beunruhigt ist. Frau Lang meint, man müsse die Innovation bilanziell berücksichtigen und eventuell die betroffenen Vermögenswerte abwerten. Frau Lang steht nun vor der Aufgabe, dem gegebenen Sachverhalt im IFRS-Abschluss Rechnung zu tragen. Sie stellt die folgenden Informationen zusammen, um sich Klarheit über die Lage zu verschaffen. Die SafeAir AG hat eine Profitcenter-Organisation mit zwei Abteilungen. Vor sieben Jahren hat die AG die Abteilung 1 erworben, die zuvor ein eigenständiges Unternehmen war. Seitdem vertreibt die SafeAir AG nicht nur Armaturen, sondern auch die dazu passenden

335

14

Fallbeispiele

Airbags. Beim Kauf wurde ein Firmenwert von 400.000 € aktiviert, der über 10 Jahre abgeschrieben wird. Abteilung 1 verkauft die gesamte Produktion an hergestellten Airbags zu einem langfristig vereinbarten Verrechnungspreis von 22 € pro Airbag an Abteilung 2. Würde man den Airbag auf dem Markt verkaufen, könnte man nur einen Preis von 20 € pro Airbag und als Kompaktsystem (Armaturen plus Airbag) einen Preis von 40 € erzielen. Im vergangenen Geschäftsjahr wurden vom Kompaktsystem 1,6 Mio. Stück verkauft.

Abteilung 1 Die Airbags werden in einer Fertigungslinie mit drei Maschinen gefertigt. Maschine 1 schneidet den Nylonstoff zu und näht ihn zu einem Airbag zusammen, Maschine 2 fertigt den Anschluss an den Gasgenerator und Maschine 3 produziert den Crash-Sensor. Bei den Maschinen handelt es sich um Sondermaschinen. Eine Anpassung der Technologie, die dem Konkurrenzprodukt entspricht, ist nicht möglich. Nach Ablauf der Restnutzungsdauer von vier Jahren, werden die Maschinen zu ihrem Schrottwert veräußert. Der Schrottwert liegt derzeit bei 1.400.000 €. Die drei Maschinen wurden im letzten Jahr für 108 Mio. € angeschafft. Die Wiederbeschaffungskosten der Maschinen werden auf 112 Mio. € geschätzt. Die Restnutzungsdauer für die Software, die zur Steuerung der Maschinen dient, wird auf vier Jahre geschätzt. Für die Nutzung fallen jährliche Lizenzgebühren von 80.000 € an. Die Software (Anschaffungskosten: 480.000 €) wurde ebenso wie die Maschinen vor zwei Jahren angeschafft und wird linear abgeschrieben. Bei der Software werden keine Preissteigerungen erwartet. Die Stromkosten der Abteilung belaufen sich auf 240.000 € pro Jahr. Zudem fallen für die Techniker der drei Maschinen in der Fertigung Personalkosten in Höhe von 461.000 € an. Die Fertigungshalle wurde vor 8 Jahren zu Anschaffungskosten von 2 Mio. € mit einer Nutzungsdauer von 20 Jahren erworben.

336

Fallbeispiel: ImpairmentTest

14

Abteilung 2 In Abteilung 2 werden mittels Spritzgussverfahren Armaturen hergestellt. Anschließend erfolgt eine manuelle Nachbearbeitung, bei der Qualitätsmängel beseitigt werden. Danach werden die Armaturen mit dem jeweiligen Design versehen und im letzten Schritt die Airbags in die Armaturen eingebaut. Der Ablauf erfolgt auf vier Fertigungsanlagen, die alle vier Jahre alt sind und eine Restlaufzeit von sechs Jahren und einen vernachlässigbaren Restwert haben. Es fallen jeweils jährliche Kosten in Höhe von 200.000 € für Hilfsstoffe und Strom an. Die Kosten für die gesetzlich vorgeschriebenen Schadstoffemissionskontrollen belaufen sich auf 600.000 € im Jahr. Die Anschaffungskosten für die Fertigungshalle, die vor 12 Jahren erbaut wurde und eine Restnutzungsdauer von weiteren 8 Jahren hat, betrugen 3 Mio. €. Die Halle wurde je zur Hälfte eigen- und fremdfinanziert. Der Zinssatz für den Kredit beträgt 5 % p. a. Für die Produktion der Airbags verwendet das Unternehmen Nylonstoffe, die es in großen Mengen bezieht. Der Marktpreis beträgt zurzeit 1 €/m². Der Preis für die Kunststoffmischung, aus der die Armaturen gegossen werden, beträgt 0,60 € pro Armatur. Die Produktionskosten des Unternehmens liegen deutlich unter den Absatzpreisen. Das wird sich voraussichtlich auch durch das Konkurrenzprodukt nicht ändern. In den folgenden Tabellen sind die Buchwerte und die Nettoveräußerungspreise des Anlage- und des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag (31.12.) angegeben. Die planmäßige Abschreibung des Anlagevermögens ist bereits berücksichtigt. Abteilung 1 Stand 31.12. Halle Software

Buchwerte 1.200.000 €

Netto Veräußerungspreise 800.000 €

400.000 €

400.000 €

Maschine 1

32.000.000 €

30.000.000 €

Maschine 2

20.000.000 €

19.600.000 €

337

14

Fallbeispiele

Stand 31.12.

Buchwerte

Netto Veräußerungspreise

Maschine 3

20.000.000 €

15.280.000 €

Nylonstoff

3.000.000 €

2.800.000 €

Abteilung 2 Stand 31.12. Halle

Buchwerte

Netto Veräußerungspreise

1.800.000 €

1.600.000 €

Maschine 1

20.000.000 €

16.000.000 €

Maschine 2

16.000.000 €

15.000.000 €

Maschine 3

30.000.000 €

29.000.000 €

Maschine 4

30.000.000 €

28.000.000 €

600.000 €

560.000 €

Kunststoff

Schätzungen bezüglich der künftigen Entwicklung Die Wirtschaft geht von einer künftigen Inflation von 2 % p. a. aus. Somit würden sich auch die Preise der laufenden Kosten (Strom, Material, Hilfsmittel und Personalkosten) gemäß der Inflationsrate in den nächsten 5 Jahren erhöhen, danach aber nominal gleich bleiben. Bei den Absatzpreisen für die Armaturen und Airbags kommt es ebenfalls zu einer inflationsbedingten Anpassung. Bei einer tatsächlichen Einführung des Konkurrenzprodukts erwartet man eine reale Preissenkung um 5 % pro Jahr über die nächsten 4 Jahre, danach erwartet man, dass die Preise konstant bleiben. Man geht davon aus, dass der Markt in den nächsten 5 Jahren inflationsbedingte Erhöhungen vertragen wird, später aber nicht mehr.

Zinssätze Der durchschnittliche Fremdkapitalzinssatz des Unternehmens liegt derzeit bei 10 % p. a. vor Steuern. Das Unternehmensbeta beträgt nach den Berechnungen der Finanzanalysten 1,25. Der derzeitige Zinssatz für Staatsanleihen mit 10-jähriger Laufzeit beträgt 6,0 %. Die Marktrendite beträgt 11,6 %. Die Finanzmärkte erwarten keine

338

Fallbeispiel: ImpairmentTest

14

wesentlichen Zinsänderungen in den nächsten Jahren. Der Körperschaftssteuersatz beträgt 30 %. Der Marktwert des Gesamtkapitals setzt sich aus 50 % Eigen- und 50 % Fremdkapital zusammen.

Problemstellung Muss Frau Lang die Information über das innovative Wettbewerbsprodukt im IFRS-Abschluss berücksichtigen? Falls ja: Welche Auswirkungen hat das für die Bilanzwerte? Es wird eine möglichst geringe Gewinnminderung angestrebt. Hinweis: Einen Lösungsvorschlag finden Sie auf der CDROM.

Siehe CD-ROM

339

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349

Abbildungsverzeichnis Abb. 1.1: IFRS-Eröffnungsbilanzansatz

15

Abb. 2.1: Organisationsstruktur des IASCF

33

Abb. 2.2: Hierarchischer Aufbau des IFRS-Systems

35

Abb. 2.3: System der Rechnungslegungsgrundsätze des Rahmenkonzepts

40

Abb. 3.1: Wertminderungstest (Impairment-Test) nach IFRS

62

Abb. 3.2: Wertaufholung nach IFRS

62

Abb. 3.3: Anwendung der Neubewertungsmethode

68

Abb. 4.1: Ermittlung der latenten Steuern nach HGB

77

Abb. 4.2: Latente Steuern nach IFRS

88

Abb. 5.1: Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten 108 Abb. 5.2: Goodwill-Impairment-Test

113

Abb. 6.1: Tausch von Vermögenswerten nach IFRS

135

Abb. 6.2: Neubewertungsrücklage und außerplanmäßige Abschreibung

141

Abb. 6.3: Vorgehensweise bei der Neubewertungsmethode

142

Abb. 6.4: Behandlung der Neubewertungsrücklage

143

Abb. 7.1: Bewertung der Available-for-Sale Financial Assets

176

Abb. 7.2: Folgebewertung der Investment Properties

185

Abb. 9.1: Vorratsbewertung gemäß IAS 2

215

Abb. 10.1: Unterschiede zwischen Festpreis- und Kostenzuschlagsverträgen

350

230

Abbildungsverzeichnis

Abb. 11.1: Bilanzierung der Leasingobjekte nach HGB

255

Abb. 11.2: Auswirkungen der Bilanzierung nach HGB beim Leasinggeber

256

Abb. 11.3: Auswirkungen der Bilanzierung nach HGB beim Leasingnehmer

256

Abb. 11.4: Klassifizierung des Leasingvertrages nach IFRS

257

Abb. 11.5: Sale and Lease Back

273

Abb. 12.1: Eigenkapitalpositionen nach IFRS

284

Abb. 13.1: Rückstellungen anhand des Verpflichtungscharakters 317 Abb. 13.2: Zuordnung der Schulden nach IFRS

319

351

Tabellenverzeichnis Tab. 1.1: Die Veränderung des Eigenkapitals bei der Volkswagen AG

18

Tab. 1.2: Ergebnis der Überleitungsrechnung von HGB auf IFRS

19

Tab. 1.3: Unterschiede bei der Bilanzierung der Entwicklungskosten

20

Tab. 1.4: Unterschiede bei der Bilanzierung des abnutzbaren Anlagevermögens Tab. 1.5: Unterschiede bei der Bilanzierung des Leasings

20 21

Tab. 1.6: Unterschiede bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten Tab. 1.7: Unterschiede bei der Bilanzierung von Vorräten

21 22

Tab. 1.8: Unterschiede bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen

22

Tab. 1.9: Unterschiede bei der Bilanzierung sonstiger Rückstellungen

23

Tab. 2.1: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS

30

Tab. 2.2: Merkmale der Rechnungslegung nach HGB und IFRS

45

Tab. 3.1: Herstellungskostenbestandteile nach HGB und IFRS

57

Tab. 3.2: Finanzierungskosten nach IFRS

59

Tab. 4.1: Unterschiede zwischen Timing und Temporary Differences

352

89

Tabellenverzeichnis

Tab. 4.2: Abgrenzung von latenten Steuern nach HGB und IFRS 90 Tab. 4.3: Ansatzregel für latente Steuern nach IFRS

91

Tab. 4.4: Aktive und passive latente Steuern nach IFRS

93

Tab. 5.1: Aktivierung immaterieller Vermögenswerte

106

Tab. 5.2: Kaufpreisallokation des Goodwills

118

Tab. 6.1: Ermittlung der Anschaffungskosten einer Sachanlage

129

Tab. 6.2: Zuschreibungen

148

Tab. 6.3: Behandlung von Sachanlagevermögen nach HGB und IFRS

165

Tab. 7.1: Beispiele zu verschiedenen Finanzinstrumenten

173

Tab. 7.2: Die vier Kategorien der finanziellen Vermögenswerte

182

Tab. 9.1: Ermittlung der Anschaffungskosten nach der retrograden Methode

206

Tab. 9.2: Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB und IFRS Tab. 9.3: Anschaffungs- und Herstellungskosten nach IFRS

208 210

Tab. 9.4: Ermittlung des beizulegenden Wertes nach HGB und IFRS

219

Tab. 10.1: Gewinnrealisierung nach der CC-Methode

235

Tab. 10.2: Bewertung der langfristigen Fertigungsaufträge

248

Tab. 11.1: Ermittlung der Grundmietzeit

259

Tab. 11.2: Berechnungsbasis für die Ermittlung des Barwertes des Leasinggeschäfts

260

Tab. 11.3: Entscheidungskriterien für den Zinssatz der Barwertberechnung

260

Tab. 11.4: Bilanzierung eines Finanzierungsleasingverhältnisses 265

353

Tabellenverzeichnis

Tab. 11.5: Bilanzierung eines Operating-Leasingverhältnisses nach IFRS

272

Tab. 11.6: Zuordnung des Leasingverhältnisses bei Sale and Lease Back

274

Tab. 11.7: Unterschiede beim Leasing zwischen HGB und IFRS 276 Tab. 12.1: Ergebnisneutrale Rücklagen

288

Tab. 13.1: Schulden nach HGB und nach IFRS

304

Tab. 13.2: Beispiele für Accruals, Provisions und Contingent Liabilities Tab. 13.3: Vergleich der Schulden nach HGB und IFRS

354

319 329

Abkürzungsverzeichnis

Abb.

Abbildung

ABS

Asset Backed Securities

AfA

Absetzung für Abnutzung

AfaA

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

AHK

Anschaffungs- und Herstellungskosten

AK

Anschaffungskosten

AV

Anlagevermögen

BaFin

Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht

BB

Betriebsberater (Zeitschrift)

B&B

Bilanz & Buchhaltung (Zeitschrift)

BBK

Betrieb und Rechnungswesen: Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift)

BC

Bilanzbuchhalter und Controller

BilKoG

Bilanzkontrollgesetz

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BilReG

Bilanzrechtsreformgesetz

CCM

Completed-Contract-Methode

CGU

Cash Generating Unit

DAX

Deutscher Aktienindex

DCF

Discounted Cash Flow

DRS

Deutscher Rechnungslegungsstandard

DRSC

Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e. V.

355

Abkürzungsverzeichnis

356

DSR

Deutscher Standardisierungsrat

DVFA

Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Anlageberatung e. V.

e. V.

Eingetragener Verein

ED

Exposure Draft

E-DRS

Entwurf Deutscher Rechnungslegungsstandards

EGHGB

Einführungsgesetz zum HGB

EK

Eigenkapital

ERP

Enterprise Resource Planning

EStG

Einkommensteuergesetzt

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

EU

Europäische Union

EWB

Einzelwertberichtigung

F.

Framework

F&E

Forschung und Entwicklung

FASB

Financial Accounting Standards Board

FE

Fertigerzeugnisse

Fifo-Verfahren

First-in-first-out-Verfahren

FK

Fremdkapital

Forderungen aLuL

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

FRS

Financial Reporting Standard

FSG

Fertigstellungsgrad

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles

GK

Gesamtkapital

GKV

Gesamtkostenverfahren

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Abkürzungsverzeichnis

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HB

Handelsbilanz

HFA

Hauptausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

HW

Handelswaren

IAS

International Accounting Standards

IASB

International Accounting Standards Board

IASC

International Accounting Standards Committee (Vorgängerorganisation des IASB)

IASCF

International Accounting Standards Committee Foundation

ID

IFRIC Drafts

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS

International Financial Reporting Standards

IOSCO

International Organisation of Securities Commissions

KapG

Kapitalgesellschaft

KGV

Kurs-Gewinn-Verhältnis

KoR

Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

KonTraG

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

Lifo-Verfahren

Last-in-first-out-Verfahren

Lofo-Verfahren

Lowest-in-first-out-Verfahren

MDAX

Mid Cap DAX

357

Abkürzungsverzeichnis

358

PER

Price Earnings Ratio

PoC-Methode

Percentage-of-Completion Method

PWB

Pauschalwertberichtigung

RAP

Rechnungsabgrenzungsposten

RBW

Restbuchwert

RHB

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

RIC

Rechnungslegungs Interpretations Committee

SAC

Standards Advisory Council

SDAX

Smallcap DAX

SIC

Standing Interpretation Committee

TecDAX

Aktienindex der 30 größten Technologiewerte.

UFE

Unfertige Erzeugnisse

UKV

Umsatzkostenverfahren

US-GAAP

United States-Generally Accepted Accounting Principles

UV

Umlaufvermögen

Verbindlichkeiten aLuL

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

WBK

Wiederbeschaffungskosten

ZGE

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten

Stichwortverzeichnis

A Abschreibungen 108, 173 außerplanmäßige 148, 220 planmäßige 238 Abschreibungsmethode 147 Accruals 318 Advisory Committees 34 Agio 309 Aktivierungsgebot 101 Anforderungen qualitative 39 Anhangsangaben 38 Anleiheschulden 305 Anschaffungskosten 55, 58, 66, 129, 133, 137, 174, 185, 204 fortgeführte 46, 59, 142, 185, 310 Anschaffungskostenmethode 55, 58, 65, 106, 130, 148 Anschaffungskostenprinzip 172 Anteile eigene 289 Anwartschaftsbarwertverfahren 22

Anwendung erstmalige 14, 38 retrospektive 14 Anzahlungen 231 erhaltene 232 Arithmetisches Mittel 321 Assets 52, 53 Aufträge in Bearbeitung 230 Auftragserlöse 246 Auftragskosten 237, 238, 239, 246 Aufwand 130 Aufwandsrückstellungen 46, 78, 316 Ausgewogenheit 42 Ausleihungen 173, 175 Auszahlungsbetrag 307 Available-for-Sale Financial Assets 174, 175, 176, 177

B Balance Sheet 37 Barwert 55, 321 der Mindestleasingraten 260

359

Stichwortverzeichnis

Barwerttest 258 Basisannahmen 38 Beibehaltungswahlrecht 220 Bericht des Managements 38 Berichterstattung zeitnahe 42 Beteiligungen 173 Betrachtungsweise wirtschaftliche 41 Betrag erzielbarer 60, 63, 113 Betriebsstoffe 203, 211 Bewertungsvorschriften 76 Bilanz 37 Bilanzierungshilfen 54 Bilanzierungsvorschriften 76 Bilanzierungswahlrecht 65 Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis 269 Buchwert 63 Buchwerterhöhung 140 Buchwertminderung 140 Business Combinations 109

C Carrying Amount 63 Cashflow Statement 37 Cashflow 43, 63, 175 Completed-Contract-Methode 233, 234, 246 Contingent Liabilities 318

360

Cost-to-Cost-Methode 240, 241 Current Cost 55

D Darlehensverbindlichkeiten 305 Darstellung glaubwürdige 41 Direktor fachlicher 34 kaufmännischer 34 Disagio 78, 306, 309 Durchschnitt gewogener 213 gleitender 213 Durchschnittsmethode 213

E Earned-Value-Methode 241 Earnings per Share 37 Effektivzinsmethode 130, 175, 176 Effort-Expended-Methode 240 Eigenkapital 18, 53, 283 Eigenkapitalveränderungen ergebnisneutrale 293 Eigenkapitalveränderungsrechnung 37 Eigentumsübergang automatischer 258

Stichwortverzeichnis

Einheit zahlungsmittelgenerierende 113 Eintrittswahrscheinlichkeit 318 Einzelwertberichtigungen 195 Entwicklungskosten 19, 69, 92, 101, 102, 238 Entwürfe 33, 34 Erfolgsbeteiligung 259 Erfüllungsbetrag 55 Ergebnis je Aktie 37 Erleichterungswahlrechte 16 Ermessensspielräume 29 Erstbewertung 174 Ertragslage 28, 43 Ertragspotenzial 30 Ertragssteuerschulden 304 Erwartungswert 321 Erwerbsmethode 117 Erzeugnisse fertige 203 unfertige 203 Exposure Drafts 32

F Fair Presentation 28, 43, 235 Fair Value 46, 63, 67, 174, 176 Fair Value less Costs to Sell 63

Fair-Value-Methode 66, 185 Rücklage 175, 176, 177, 287 Fertigstellungsgrad 246, 247 Fertigstellungsgradermittlung 241 Fertigungsaufträge langfristige 203, 233 Festpreisverträge 229, 230 Festwert 211, 212 Festwertverfahren 211 Fifo-Verfahren 211, 213, 214 Finance Lease 20, 257, 259, 263 Financial Assets 173 Financial Assets at Fair Value through Profit or Loss 174, 175 Financial Review by Management 38 Finanzanlagen 173 Finanzertrag nicht realisierter 270 Finanzierungskosten 58, 131, 204 Finanzinstrumente 21, 69, 173 Finanzlage 28, 43 Finanzschulden 304 Firmenwert derivativer 46, 109, 112 First-time Adoption 38 Folgebewertung 137

361

Stichwortverzeichnis

Forderungen 175 zweifelhafte 197 Forschungskosten 54, 101, 102, 238 Framework 35 Fremdkapitalkosten 238 Fremdkapitalzinsen 204 Fremdwährungsforderung 197

Herstellungskosten 21, 55, 56, 58, 66, 129, 133, 137, 185, 204, 207, 208, 210 fortgeführte 46, 59, 142 HGB 43 Hilfsstoffe 203, 211 Historical Cost 55

I G Gemeinkosten 56 Generalüberholungen 162 Gewinn angesammelter 289 Gewinn- und Verlustrechnung 37, 53 Gewinnrealisierung 46 Gewinnrücklagen 65, 67, 142, 287 andere 289 Gläubigerschutz 27, 28, 30 Globalisierung 11 Goodwill 46, 109, 111, 113 originärer 54 Großinspektionen 162 GuV 37, 53

H Handelsbilanz 83 Held-to-Maturity Investments 173, 175, 176

362

IAS 28, 35, 36 IASB 28, 32 IASC 28, 31, 35 IASCF 31 IFRIC 28, 31, 33 IFRS 12, 28, 35, 36, 43 IFRS-Bilanz 91, 92, 93 IFRS-Bilanzierungsregeln 29 IFRS-Pensionsrückstellungen 92 IFRS-Steuerlast 91 Impairment-Test 60, 69, 112 Imparitätsprinzip 27, 216 Income Statement 37 Informationen entscheidungsnützliche 30 Informationsvermittlung 42 International Accounting Standards 28, 35, 36 Standards Board 28, 32 Standards Committee 28, 31 Standards Committee Foundation 31, 32

Stichwortverzeichnis

International Financial Reporting Interpretations Committee 28, 31, 33 Reporting Standards 28, 35, 36, 43 Interpretationen 36 Investment Properties 128, 184 Investoren 30

K Kapital gezeichnetes 284 Kapitalflussrechnung 37 Kapitalmärkte internationale 11 Kapitalrücklagen 287 Kaufoption günstige 258 Kaufpreisallokation 117 Komponentensatz 160 Kosten der allgemeinen Verwaltung 238 Kosten-Nutzen-Aspekt 42 Kostenzuschlagsverträge 229, 230

L Langfristfertigung 69 Leasing 69 Leasinggeber 256

Leasingnehmer 256, 263 Leasingraten 264 Leistungen unfertige 231 Liabilities 53, 304 Lifo-Verfahren 211 Loans and Receivables 175, 176 Loans and Receivables originated by the Enterprise 174 Long-term Investments 173

M Markt aktiver 107 Maßgeblichkeit doppelte 217 Maßgeblichkeitsprinzip 29 Methode des gewogenen Durchschnitts 211 Mietverlängerungsoption günstige 259

N Nettoinvestition in das Leasingverhältnis 270 Nettoveräußerungspreis 60 Nettoveräußerungswert 216, 220

363

Stichwortverzeichnis

Nettovermögen 284 Neubewertung 66, 137, 140 Neubewertungsmethode 55, 59, 65, 66, 92, 106, 130, 149 Neubewertungsrücklage 65, 67, 107, 138, 140, 287 Neutralität 41 Niederstwertprinzip 69, 172 strenges 60, 216 Niederstwerttest 60 Notes to the Financial Statements 38 Nutzen wirtschaftlicher 159 Nutzungsdauer unbegrenzte 108 Nutzwert 60, 63

O Operating Lease 257

P Pauschalwertberichtigungen 195 Pensionsrückstellungen 22, 70 Percentage-of-CompletionMethode 231, 236, 246 Periodenabgrenzung 39 Present Value 55 Property, Plant and Equipment 127 Provision 318

364

Q Qualifying Asset 59, 130, 131

R Rahmenkonzept 35, 36, 38 Realisationsprinzip 27, 232, 233 Realizable Value 55 Rechnungsabgrenzungsposten 306 passive 303 Rechnungslegung 18, 19, 27 Rechnungslegungssysteme 27 Rechtssystem kontinentaleuropäisches 43 Recoverable Amount 60, 63 Reinvermögen 284 Relevanz 40, 42 Reserven stille 41 Residualgröße 53, 284 Restrukturierungsmaßnahmen 327 Rohstoffe 203, 211 Rücklagen 284 gesetzliche 289 satzungsmäßige 289 steuerliche 289 Rückstellungen 15, 22, 303, 317 für latente Steuern 83 sonstige 69

Stichwortverzeichnis

Rückstellungsarten 316 Rückstellungsspiegel 325, 326 Rückzahlungsbetrag 306, 307

S SAC 32, 34 Sachanlagen 20, 56, 69, 127, 137 abnutzbare 158 Saldo gegenüber Kunden 231 Sale-and-Lease-Back 257 Schätzung bestmögliche 321 Schulden 15, 53, 91, 93, 304 Schuldtitel börsennotierte 305 nicht börsennotierte 305 Segment Reporting 38 Segmentberichterstattung 38 Settlement Value 55 SIC 28, 31, 33 Spezialleasing 258 Standard Advisory Council 32, 34 Standardisierung 11 Standardkosten 209 Standardkostenmethode 208 Standing Interpretations Committee 28, 31, 33 Statement of Changes in Equity 37

Stetigkeitsgebot 42 Steueransprüche latente 89 Steuerbilanz 29, 91, 93 Steuerbilanzwert 92 Steuern aktive latente 46, 76, 78, 87 latente 90 passive latente 76, 81 Steuerschulden latente 89

T Tausch 128, 134 Teilabnahmen 248 Teilabrechnungen 231, 232 Teilgewinn 248 Teilgewinnrealisierung 92 Temporary Differences 87, 89 Timing Differences 78, 89 Treuhänder 32 True and Fair View 43

U Umrechnungsdifferenzen 314 Units-of-Delivery-Methode 240 Unternehmen kapitalmarktorientierte 12 nicht kapitalmarktorientierte 12 Unternehmenserwerb 109

365

Stichwortverzeichnis

Unternehmensfortführung 39 Unternehmenszusammenschlüsse 109, 117 US-GAAP 43

V Value in Use 63 Veräußerungswert 55 Verbindlichkeiten 303 aus Lieferungen und Leistungen 304, 305 finanzielle 305 gegenüber Kreditinstituten 305 kurzfristige 309 sonstige 304 Vergleichbarkeit 41 Verlässlichkeit der Schätzungen 237 Verlustaufträge 247 Verlustübernahme 259 Verlustvorträge 92 Vermögensgegenstände immaterielle 46 Vermögenslage 28, 43 Vermögenswerte 15, 52, 91, 92 biologische 203 finanzielle 173, 175, 193 immaterielle 19, 69, 96, 105, 107, 108 qualifizierte 59 Verständlichkeit 39 Vertragslaufzeit 258

366

Vertriebskosten 238 Volkswagen AG 18 Vollkosten 56, 207 Vollständigkeit 41 Vorentwürfe 32 Vorräte 21, 69 Vorratsvermögen 207 Vorsicht 41 Vorsichtsprinzip 27, 28, 30, 46

W Wahlrecht 134 Wechselverbindlichkeiten 305 Werbekosten 54 Wert beizulegender 216, 219 Wertaufholung 60, 114, 220 Wertaufholungspflicht 148 Wertberichtigung 194 Wertminderungen 59, 177, 194 Wertminderungsaufwand 140 Wertminderungsbedarf 115 Wertminderungstest 60, 69, 112 Wertpapiere 21 Wesentlichkeit 40, 133 Wesentlichkeitsgrundsatz 16 Wiederbeschaffungskosten 55

Stichwortverzeichnis

Z Zeitwert abzüglich Verkaufskosten 63 beizulegender 46, 63, 66, 67, 107, 134, 137, 138, 185, 193, 308, 309 Zerobonds 175

Zero-Profit-Methode 237, 247 Zinssatz 260 Zuschreibung 60, 220 Zuschreibungspflicht 61 Zuverlässigkeit 41, 42 Zuwendungen der öffentlichen Hand 163

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