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SYSTEMES COMPTABLES COMPARES

Prof. William MBUYAMBA

INTRODUCTION Le développement accéléré des services et des techniques nouvelles transforme non seulement notre existence quotidienne par leurs applications spectaculaires, telle que "l'électronique, mais exerce aussi une influence considérable sur les structures économiques et sociales. La concentration des entreprises, le développement des sociétés à vocation internationale à l'échelon des économies de grand espace, l'avènement d'un nouveau type de dirigeants d'entreprise, sont des phénomènes parmi tant d'autres qui modifient le milieu où s'exercera demain la profession comptable. L'évolution que connaît la comptabilité ces dernières années est caractérisée par des actions de plus en plus grandes et universelles, d'uniformisation et d'harmonisation. La normalisation que cela implique au niveau tant national, régional que mondial, met un accent particulier sur les méthodes comptables qui paraissent les plus appropriées. Par rapport à cette évolution, il se pose donc aux éducateurs des problèmes nouveaux. Quelle formation donner aux étudiants qui (dans quelques années) exerceront leur métier dans un univers différent de nôtre ? Comment se défendre contre l'augmentation du volume des connaissances de base, celles dotées d'une probable permanence, et les autres ?

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L'objectif essentiel de ce cours sera donc de former des esprits capables de s’adapter à une transformation continue des méthodes et des techniques comptables. Les progrès des études de comptabilité dans le monde international des universités doivent donner une impulsion puissante à l'extension des objectifs et au progrès des normes valables à la fois sur le plan national et sur le plan international. L'étude des expériences tentées dans différents pays sur l'échiquier international nous permettra de mieux comprendre les modèles des systèmes comptables développés et de relever certaines analogies et convergences qui font progresser la doctrine comptable et la comptabilité elle-même.

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PLAN DU COURS INTRODUCTION I ERE PARTIE : NORMALISATION COMPTABLE Chapitre 1er : LE SYSTEME ET LA NORMALISATION COMPTABLE Chapitre 2 : SYSTEMES COMPTABLES DE TYPE REGLEMENTAIRE : SYSTEME FRANÇAIS, SYSTEME BELGE ET SYSTEME OHADA Chapitre 3: SYSTEME COMPTABLE DE TYPE NON REGLEMENTAIRE : SYSTEME COMPTABLE AMERICAIN IIe PARTIE : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS Chapitre 4 : GROUPES ET COMPTES CONSOLIDES Chapitre 5: COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS IIIe PARTIE : NORMES COMPTABLES IAS/IFRS Chapitre 6 : IASB ET LE CADRE CONCEPTUEL Chapitre 7: ETUDE DES NORMES CONCLUSION

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I ERE PARTIE : NORMALISATION COMPTABLE

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CHAPITRE 1ER : LE SYSTEME ET LA NORMALISATION COMPTABLES 1.1 SYSTEME COMPTABLE 1.1.1 Définition du système comptable Le mot « système » recouvre en comptabilité des notions différentes : - selon la législation comptable, il s'agit des comptabilités plus ou moins développées en fonction de la dimension des entreprises (exemple système allégé, système normal...) ; - dans le langage courant il s'agit des procédés et méthodes permettant d'établir une comptabilité aux exigences d'un référentiel comptable. - Etc. Le système comptable est un ensemble, un tout, présenté sous forme d'un document qui contient des dispositions visant l'uniformisation des comptabilités, et l'aspect doctrinal à travers les principes généraux qu'il définit. Le système comptable peut être entendu par rapport à une entreprise ou par rapport à une nation. Sur le plan national, par système comptable il faut entendre des dispositions qui conditionnent la technique comptable applicable aux entreprises. Ces qui dispositions peuvent concerner les documents à tenir, les principes comptables à respecter, les règles d'évaluation à appliquer, la détermination du résultat, le modèle des états financiers, etc.

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1.1.2 Types de systèmes comptables dans une entreprise Dans une entreprise, par système comptable il faut entendre un ensemble organique de registres ou de documents destinés à l'enregistrement des faits traduits en formules comptables, au fur et à mesure qu'ils sont connus. Un système comptable dans une entreprise se caractérise par le nombre et l’agencement des « journaux » qu'il met en œuvre. 1-1.2.1 Systèmes de traitement de l'information comptable On peut distinguer trois catégories de systèmes de traitement de l'information comptable dans une entreprise : - le système « classique » et; - le système « centralisateur » à journaux auxiliaires. Dans le système classique à journal unique, on part du bilan d'ouverture et espèces justificatives, les opérations sont chronologiquement enregistrées dans un journal unique puis les montants reportés dans les comptes. A partir des mouvements en débit et en crédit enregistrés dans les comptes, on tire les soldes débiteurs et créditeurs et ceci permet au comptable de dresser périodiquement des balances et d'établir des comptes annuels en fin d'exercice. Le système centralisateur opère une double division du travail qui s'appuie sur le principe légal de décentralisation. Division du travail dans l'espace : fractionnement du journal en plusieurs journaux spécialisés par types d'opérations,

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appelés « auxiliaires » et création, en plus du grand livre général, des plusieurs grand livres auxiliaires. Division du travail dans le temps : comptabilité auxiliaire et comptabilité générale. Le travail quotidien d'enregistrement des opérations dans les journaux et report dans les grands livres auxiliaires (comptes individuels). Ce report permet de suivre en permanence l'évolution du solde de ces comptes. La comptabilité générale est un travail périodique (généralement fin du mois) de totalisation des journaux auxiliaires et centralisation de ces totaux dans le journal général d'où le nom de système « centralisateur ».

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Opérations courantes

Journal

Grand-livre

… …

Saisie

Balance avant inventaire D

C

Opérations de fin d'exercice

Comptes … … Total

Bilan Actif

Passif

Balance après inventaire D

C

Comptes …

Compte de résultat

… Total

Charges

Produits

Informations complémentaires

1.1.2.2 Procédés de traitement de l'information comptable Les principaux procédés de traitement de l'information comptable sont : - la tenue manuelle ; - la tenue par décalque (pour mémoire) ; - le traitement informatique à façon et ; 8

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le traitement informatique autonome.

La tenue manuelle : est de moins en moins employée de nos jours, continue d'être utilisée dans de très petites structures (petits commerçants, associations, artisans, professions libérales de petite taille). La tenue par décalque (pour mémoire) : qui a été pendant longtemps le procédé comptable le plus utilisé est entrain de disparaitre. En fait, les méthodes d'analyse et de synthèse de la tenue par décalque se trouvent en grande partie dans la tenue informatique à façon ou autonome. Rappelons pour mémoire que la tenue par décalque permet l'enregistrement simultané de chaque opération sur les comptes et sur le journal par la superposition du compte et du journal et l'insertion entre les deux d'un papier carbone (ou l'utilisation des comptes à papier chimique autocopiant). Le traitement informatique à façon : consiste à confier à un centre de traitement informatique le traitement partiel ou total de la comptabilité de l'entreprise. Ce procédé est parfois appelé « service bureau ». Le traitement à façon est souvent effectué par l'expert comptable qui tient ou surveille la comptabilité de l'entreprise. Le traitement informatique autonome : la baisse sensible du coût des micro-ordinateurs, la fiabilité des matériels et des logiciels, la « convivialité » des progiciels comptables, ainsi que la diversité des tâches rendues possibles par ces outils (facturation, stock, gestion...) expliquent le développement considérable enregistré 9

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récemment par l'informatique comptable et notamment par la micro-informatique. Il existe actuellement sur le marché de nombreux progiciels comptables. 1.2. NORMALISATIONCOMPTABLE 1.2.1 Définition de la normalisation comptable Etymologiquement, le mot normalisation vient du grec « norma » qui signifie règle, c'est-à-dire le fait d'établir des règles ou c'est l'ensemble de règles résultant d'un accord entre producteur et usagers, visant à spécifier, à unifier et à simplifier en vue d'un meilleur rendement dans tous les domaines d'activités. Pour André BRUNET, la normalisation comptable est l'ensemble des règles plus ou moins complexes, appliquées soit à titre bénévole, soit en vertu des dispositions légales ou contractuelles par un ensemble d'entreprises relevant ou non d'une même profession. Pierre LAUZEL définit la normalisation comptable comme étant l'ensemble coordonné des recherches, propositions, actions, qui ont pour objet d'améliorer la doctrine comptable et la signification des documents comptables, notamment du point de vue de leur utilisation économique et sociale. Les deux définitions sont complémentaires. En effet, l'une met l'accent sur le coté « pratique » et l'autre sur l'aspect « recherche » que comporte la normalisation comptable dont l'aboutissement se traduit normalement sous forme de plan comptable général ou de guide comptable d'application.

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1.2.2 Niveaux de normalisation comptable A)

au niveau de l'Entreprise

La normalisation comptable peut être réalisée au niveau de l'entreprise. Le manuel des procédures comptables est le document qui traduit l'effort de la normalisation comptable à ce niveau. Une documentation décrivant les procédures et l'organisation comptables est établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement, cette documentation est conservée aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables, auxquels elle se rapporte. Cette documentation est nécessaire si l'organisation des traitements comptables dans l'entreprise n'est pas facilement accessible à un contrôleur externe (commissaire aux comptes...). Le manuel des procédures doit comprendre au minimum les informations suivantes : - organisation de la fonction comptable (répartition des tâches) ; - intervenants extérieurs et rôle de chacun (expertcomptable, commissaire aux comptes, autres conseils) ; - plan de comptes et liste des journaux utilisés ; - systèmes et moyens comptables (type de système : classique, centralisateur...); - moyens utilisés : manuels, mécaniques, informatiques... ; - informations comptables produites (documents obtenus, livres légaux tenus par l'entreprise) ; - classement des pièces comptables (type de classement, lieu de classement). 11

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B) au niveau de la nation La normalisation comptable peut être aussi appréhendée au niveau d'une nation. Exemples : PCMN (Plan Comptable Minimum Normalisé) en Belgique ; PCG (Plan Comptable Général) en France ; US GAAP (United States Generally Accounting Accepted Principles) aux USA. B) au niveau régional II existe des normalisations comptables régionales. Exemples : Système comptable OHADA (Système Comptable de l'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires) pour l'Afrique ; 4e et 7e directives pour les pays de l'Union Européenne, Plan OCAM, SYSCOA, ... D) au niveau international Au niveau mondial, il existe déjà des normes internationales IAS/IFRS publiées par l'IASB. 1.2.3 Types de normalisation comptables On distingue généralement deux grandes catégories de normalisations : la normalisation de type réglementaire et la normalisation de type non réglementaire.

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A) normalisation comptable réglementaire Dans ce groupe on trouve la plupart des pays francophones, latins, germaniques, etc. Mais parmi ceux-ci, sous le plan de l'application comptable, l'Allemagne et la France ont témoigné d'un dynamisme particulier qui a fait école dans ces dernières années. Les caractéristiques essentielles cette normalisation : - l'initiative de la normalisation est mixte, c'est-à-dire privée et publique; - existence d'un plan comptable général ; Les pays qui sont classés dans cette catégorie sont : France, Maroc, Belgique, Italie, RD Congo, Rwanda, Gabon, Angola... C) normalisation comptable non réglementaire Les caractéristiques essentielles de cette normalisation : - l'initiative de la normalisation vient du secteur privé (professionnels de la comptabilité) ; - inexistence d'un plan comptable général. Les pays qui sont classés dans cette catégorie : USA, Grande Bretagne, Hollande, Canada, Suède, Japon, RSA, Egypte, Zimbabwe, Libye, etc. 1.2.4 Mise en œuvre de la normalisation comptable Il existe généralement quatre phases essentielles par lesquelles la normalisation passe : 13

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la conception : la réalisation ; l'adaptation et ; la révision.

La conception : est la phase préliminaire de la prise de conscience. La réalisation : dans cette phase interviennent la structuration ou l'élaboration du système comptable ou du plan comptable général et la préparation de sa mise en œuvre. L'adaptation : dans cette phase, il y a le contrôle de l'application du système comptable dont le prolongement va jusqu'à l'établissement des guides comptables. La révision : cette phase intervient après l'adaptation. 1.2.5

Principes comptables généralement reconnus

Il existe plusieurs principes comptables qui sont reconnus par les systèmes comptables à travers le monde : - continuité d'exploitation (going concern) ; - indépendance des exercices (eut off) ; - coût historique et nominalisme monétaire ; - la prudence comptable ; - la permanence des méthodes ; - l'importance relative ou significative ; - la non-compensation ; - la prééminence de la réalité sur l'apparence ; - l'intangibilité du bilan d'ouverture ; - etc. 14

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Continuité d'exploitation : selon ce principe, l'entreprise est normalement considérée comme étant en activité, c'est-à-dire comme devant continuer à fonctionner dans un avenir prévisible. Il est admis que l'entreprise n'a ni l'intention, ni l'obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l'étendue de ses activités. L'indépendance des exercices : ce principe appelé aussi principe de spécialisation des exercices ou d'autonomie des exercices qui veut que lorsqu'on établit les états financiers d'un exercice ou on calcule le résultat d'un exercice qu'on rattache à cet exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement, et ceux-là seulement. Le Coût historique et le Nominalisme monétaire : le coût historique soutient que les biens acquis par une entreprise doivent être portés dans les comptes de celle-ci à leur valeur d'acquisition ou de production. Le nominalisme monétaire suppose que l'unité monétaire est stable au fil des années. On suppose que les biens garderont la valeur historique au fil des temps et que vont s'accumuler dans les comptes de l'entreprise des biens d'âges différentes selon leurs dates d'entrée en compte mais exprimés au moyen d'une même unité monétaire. Ce principe est l'un des plus controversés actuellement. La prudence comptable : ce principe soutient qu'un produit ne doit être comptabilisé que s'il est réalisé, alors qu'une charge doit être prise en compte dès lors que sa réalisation est 15

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probable voire éventuelle. De même, toutes les moins-values qui apparaissent à la clôture d'un exercice doivent être constatées, en revanche, les plus-values non encore réalisées ne sont pas comptabilisées ; elles ne seront prises en considération qu'au moment où les biens correspondants sortiront de l'actif. La permanence des méthodes : ce principe appelé aussi principe de fixité des méthodes s'énonce comme suit: « à moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation de l'entreprise, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d'évaluation retenues ne peuvent pas être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'annexe ». L'importance relative ou importance significative : ce principe soutient que les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations et les décisions. La non-compensation : ce principe dit que les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat. La prééminence de la réalité sur l'apparence : selon ce principe les transactions et les autres événements de la vie de l'entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à leur nature et à la réalité financière sans s'en tenir uniquement à leur apparence juridique.

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L'intangibilité du bilan d'ouverture : selon ce principe, le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent. Comptabilité des droits constatés et comptabilité d'engagement (comptabilité de réalisation) : ce principe précise qu'un produit ou une charge ou d'une façon générale une transaction, sont réalisés quand la livraison de la marchandise ou la fourniture du service ont été effectués. La vente est supposée parfaite et le prix est dû. La facture sert de base à la comptabilisation et non pas l'encaissement ni le décaissement qui ne sont que les aspects financiers. La version révisée de l’OHADA regroupe ces principes en Postulats et Conventions Principes comptables -

Postulat de l’entité Postulat de la comptabilité d’engagement Postulat de la spécialisation des exercices Postulat de la permanence des méthodes Postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique

-

Convention de coût historique Convention de prudence Convention de la régularité et transparence Convention de la correspondance bilan de clôture-bilan d’ouverture Convention de l’importance significative

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CHAPITRE 2 : SYSTEMES COMPTABLES DE TYPE REGLEMENTAIRE : CAS DU SYSTEME FRANÇAIS, DU SYSTEME BELGE ET DU SYSTEME/OHADA

2.1 SYSTEME COMPTABLE FRANÇAIS 2.1.1 Historique En France, le document qui constitue la clé de voûte de la normalisation des comptabilités des entreprises est le Plan Comptable Général(PCG). Le premier Plan Comptable Général, élaboré par une commission interministérielle dite Commission de Normalisation des Comptabilités, date de 1947. Une première révision animée par le Conseil Supérieur de la Comptabilité, a donné naissance au Plan de 1957. Une deuxième révision, commencée en 1971 et réalisée sous l'égide du Conseil National de la Comptabilité (l'ancien Conseil Supérieur), a débouché en 1979 sur un projet de troisième version qui, légèrement amendé, a donné le Plan de 1982. Ce dernier est appliqué depuis le début de 1984. A la fin de 1986, il a été mis à jour et complété par une méthodologie relative aux comptes consolidés. Enfin, une refonte à droit constant (sans modifications de fond), intégrant les avis émis en 1986 par le CNC, a fait l'objet d'un règlement (n°99-03) du Comité de la Réglementation Comptable (CRC) homologué par un arrêté du 22 juin 1999. Il y a continuité entre les différents plans : c'est le même document que l'on modifie et que l'on perfectionne pour l'adapter aux nouvelles conditions, internes et externes, 18

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nationales et internationales, de la vie des entreprises. L'impression de discontinuité vient du fait que chaque version a été millésimée (47, 57, 82) ; elle devrait être atténuée dans le futur dans la mesure où la plus grande fréquence des adaptations rend caduc tout millésime. La version mise à jour et complétée du PCG 1982 (arrêté du 9 décembre 1986) n'a pas été millésimée ; c'était simplement la 4e édition du PCG. La refonte à droit constant de 1999 est la cinquième et elle a d'ores et déjà été modifiée par divers règlements du CRC, et notamment par ses règlements 2000-06 relatif au passif, 200210 relatifs à l'amortissement et à la dépréciation des actifs et 2004-6 relatif à la définition, à la comptabilisation et à l'évaluation des actifs. Ces trois règlements ont pour objet de mettre le PCG en convergence avec les normes internationales. Approuvé par un arrêté ministériel, le Plan Comptable Général n'est pas en lui-même obligatoire mais de nombreux textes réglementaires (lois, décrets, arrêtés) y font référence et imposent ainsi aux entreprises son application. Aux termes de l’ordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009 qui la crée en remplacement du Conseil nationale de la comptabilité et du décret 2010-56 du 15 janvier 2010 qui la complète, l’Autorité des normes comptables (ANC) est désormais investie des missions suivantes :  elle établit sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à l’obligation légale d’établir des documents conformes aux normes de la comptabilité privée ;  elle donne un avis sur toute disposition législative et réglementaire contenant des mesures de nature 19

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comptable applicables aux personnes définies ci-dessus, élaborées par les autorités nationales ;  elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’économie, des avis de prise de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables internationales ;  enfin, elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme d’études et de recommandations. 2.1.2 Modèles des états financiers en système Français CHARGES

PRODUITS

COMPTE DE RESULTATS

PRODUITS D'EXPLOITATION

CHARGES D'EXPLOITATION

Achats marchandises Variation de stock de marchandises Achats MP Variation de stock MP Autres achats et charges externes Impôts, taxes et versements assimilés … Dotations aux amortis et provisions

60.7 6037 60.1 6031 61/62 63 … 68

CHARGES FINANCIERES

CHARGES EXCEPTIONNELLES BENEFICE

Ventes de marchandises Production vendue Production stockée Production immobilisée

70.7 70.1 71 72

Autres produits de gestion courante Reprises sur amortis et provisions

75 78

66

PRODUITS FINANCIERS

76

67

PRODUITS EXCEPTIONNELS

77

PERTE

20

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ACTIF

BILAN

ACTIFS NON COURANTS IMMOBILISATIONS INCORPORELLES Frais d'établissement Brevets, licences, marques… IMMOBILISATIONS CORPORELLES Terrains constructions … IMMOBILISATIONS FINANCIERES Titres de participation Prêts ACTIS COURANTS Stocks Créances clients … Banque Caisse Charges constatées d'avance TOTAL DE L'ACTIF

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PASSIF CAPITAUX PROPRES

201 205 23 211 213 …

26 27 3 41 … 51 53 486

Capital Réserves Report à nouveau

101 106 11

Résultat de l'exercice 12 PASSIFS NON COURANTS Emprunts à long terme 16 Provisions pour risques et charges 19 Prov réglementées et amortis dérogatoires 14 PASSIFS COURANTS Emprunts à court terme Dettes fournisseurs 40 Avances et acomptes reçus 41 Dettes fiscales et sociales 42à44 Impôts exigibles 44 Charges à payer 47 Autres passifs courants Produits constatés d'avance TOTAL DU PASSIF

487

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2.2 SYSTEME COMPTABLE BELGE 2.2.1 Historique En Belgique, le plan comptable élaboré par l'expert et le professeur Hector BLAIRON en 1921, a exercé une grande influence dans le secteur privé. Un autre plan comptable général a vu le jour en 1962, retouché et réédité en 1975. Il a été élaboré par le Collège National des Experts-Comptables de Belgique (CNECB). Le 17 juillet 1975, la Belgique se dotait d'une législation comptable propre, base de la fixation du Plan Comptable Minimum. C'est l'ensemble de textes de lois de 1975, complétés par d'autres arrêtés pris en 1977 et en 1978, qui forme l'association de ce qu'on appelle aujourd'hui en Belgique le Plan Comptable Minimum Normalisé en abrégé PCMN.

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2.2.2 Modèles des états financiers en système Belge COMPTE DE RESULTATS

I. Ventes et prestations A. Chiffre d'affaires … D. Autres produits d'exploitation II. Coûts de ventes et des prestations (-) A. Approvisionnements et marchandises 1. Achats 2. Variations des stocks (augmentation -; réduction +) B. Services et biens divers … H. Charges d'exploitation: frais de restructuration III. Bénéfice ou perte d'exploitation IV. Produits financiers V. Charges financières VI. Bénéfice courant ou perte courante avant impôts VII. Produits exceptionnels VIII. Charges exceptionnelles IX. Bénéfice ou perte de l'exercice avant impôts X. Impôts sur le résultat … XIII. Bénéfice ou perte de l'exercice à affecter

70/74 70 … 74 60/64 60 600/8 609 61 … 649 70/64 75 65 70/65 76 66 70/66 67/77 … 70/68

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ACTIF

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BILAN (PCMN)

ACTIFS IMMOBILISES

20/28

PASSIF

CAPITAUX PROPRES

10/15

I. Frais d'établissement

20

I. Capital

10

II. Immobilisations incorporelles

21

II. Primes d'émission

11

III. Immobilisations corporelles

22/27

III. Plus-values de réévaluation

12

A. Terrains et constructions

22

IV. Réserves

13

B. Installations, machines et outillage

23

V. Bénéfice reporté ou perte reportée

14

…

…

VI. Subsides en capital

15

F. Immobilisations en cours et acomptes

27

PROVISIONS ET IMPOTS DIFFERES VII. A. Provisions pour risques et charges

28

B. Impôts différés

A. Entreprises liées

280/1

DETTES

B. Autres entreprises avec lien

282/3

C. Autres immobilisations financières

284/8

IV. Immobilisations financières

ACTIS CIRCULANTS

29/58

V. Créances à plus d'un an

29

VI. Stocks et commandes en cours A. Stocks

3 30/36

B. Commandes en cours d'exécution

37

VIII. Dettes à plus d'un an A. Dettes financières

168

17 170/4

B. Dettes commerciales

175

C. Acomptes reçus sur commandes

176

D. Autres dettes IX. Dettes à un an au plus A. Dette échéant dans l'année

178/9 42/48 42

B. Dettes financières

43 44

VII. Créances à un an au plus

40/41

C. Dettes commerciales

VIII. Placements de trésorerie

50/53

...

IX. Valeurs disponibles

54/58

F. Autres dettes

X. Comptes de régularisation

490/1

TOTAL DE L'ACTIF

160/5

…

X. Comptes de régularisation

47/48 492/3

TOTAL DU PASSIF

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2.3 SYSTEME COMPTABLE OHADA 2.3.1 Historique L’OHADA est l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires: C’est un espace juridique dans lequel s’appliquent des règles uniformes en matière de droit des affaires. Cette Organisation est créée le 17 octobre 1993 et comprend 17 pays membres (Etats Parties) :

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2.3.2 Modèles des états financiers en système OHADA BILAN EXERCICE N

Réf AD AE AF AG AI AJ AK AM AN AQ AR AS AZ

ACTIF

BRUT AMORT/PROV

Réf

PASSIF

ACTIF IMMOBILISE

CAPITAUX PROPRES &

Immo incorporelles

RESSOURCES ASSIMILEES

Frais de dév et de prospect° Brevets, licences, logiciels Fonds ccial et droit de bail

21 21 21

Immobilisations corporelles Terrains Bâtiments Matériel Matériel de transport

22 23 244 245

Immo financières Titres de participation Autres immo financières

26 27

CA

Capital

CB

Actionnaires, cap n a

109

CD

Primes d'apport…

105

CE

Ecarts de réévaluation

106

CF

Réserves indisponibles

11

CI

Résultat de l'exercice

13

CK

Autres capitaux propres

CL

Subventions d'investis

14

CM

Provi° réglementées & F

15

CP

TOTAL CAPITAUX PROPRES(I)

TOTAL ACTIF IMMOBILISE (I)

Actif circulant HAO

MP et autres approvision

Clients Autres créances

Emprunts

16

DD

Provisions financières

19

DF

TOTAL DETTES FINANCIERES(II) TOTAL RESSOURCES STABLES (I+II)

DG

31 33

Créances et emplois ass Fsseurs, avances versées

DA

48sd

Stocks et encours Marchandises

40sd 41sd 47

TOTAL ACTIF CIRCULANT (II)

PASSIF CIRCULANT DH

Dettes circulantes HAO

48sc

DI

Clients, avances reçues

41sc

DJ

Fournisseurs d'exploitation

40sc

DK

Dettes fiscales

44sc

DL

Dettes sociales

43

DM

Autres dettes

DN

Risques provisionnés

DP

TOTAL PASSIF CIRCULANT (III)

TRESORERIE-ACTIF

BQ BR BS BT BU

Titres de placement

BZ

TOTAL GENERAL (I+II+III+IV)

valeurs à encaisser

10

DETTES FIN & RESS ASSIMIL

ACTIF CIRCULANT

BA BB BC BD BG BH BI BJ BK

NET

EXERCICE N

49…

TRESORERIE-PASSIF

50 51

DQ

Banques, crédit d'escompte

56…

DR

Bques, crédits de trésorerie

56…

Banques, CCP, Caisse

DS

Banques, découverts

52sc

TOTAL TRESORERIE-ACTIF(III)

DT

TOTAL TRESORERIE-PASSIF(IV)

DV

Ecart de conversion-Passif (V)

DZ

TOTAL GENERAL (I+II+III+IV+V)

Ecart de conversion-Actif (IV)

478

479

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COMPTE DE RESULTAT REF.

TA RA RB XA TB TC TD XB TE TF TG TH TI RC RD RE RF RG RH RI RJ XC RK XD TJ RL XE TK TL TM RM RN XF XG TN TO RO RP XH RQ RS XI

LIBELLES

CPTE 31/12/N 31/12/N-1 701 601 603 132 702 705 ,706 707

Ventes de marchandises A Achats de marchandises Variation de stocks de marchandises MARGE COMMERCIALE (somme TA à RB) Ventes de produits fabriqués B Travaux, services vendus C Produits accessoires D CHIFFRE D'AFFAIRES (A+B+C+D) Production stockée (ou déstockage) 73 Production immobilisée 72 Subventions d'exploitation 71 Autres produits 75 Transferts de charges d'exploitation 78 Achats de MP et fournitures liées 602 Variation de stocks MP et fournitures liées 6032 Autres achats 604 Variation de stocks d'autres approvisionnements 6033 Transports 61 Services extérieurs 62, 63 Impôts et taxes 64 Autres charges 65 VALEUR AJOUTEE (XB+RA+RB) + (somme TE à RJ) 133 Charges de personnel 66 EXCEDENT BRUT D'EXPLOITATION (XC+RK) 134 Reprises d'amortissement, provisions et dépré 79 Dotation aux amortissements, provisions… 68, 69 RESULTAT D'EXPLOITATION (XD+TJ+RL) 135 Revenus financiers 77 Reprises des provisions et dépréciations 797 Transferts de charges financières 787 Frais financiers et charges assimilées 67 Dotations aux provisions et dép financières 687, 697 RESULTAT FINANCIER (Somme TK à RN) 136 RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES(XE+XF) 137 Produits des cessions d'immobilisations 82 Autres Produits HAO 84,86 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations 81 Autres charges HAO 83,85 RESULTAT Hors AO (Somme TN à RP) 138 Participation des travailleurs 87 Impôts sur le résultat 89 RESULTAT NET (XG+XH-RQ-RS) 131 ou 139

27

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Tableau des flux de trésorerie REF. LIBELLES ZA Trésorerie au 1er janvier (TA n-1 - TP n-1) Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles FA Capacité d'Autofinancement Globale (CAFG) FB - Variation Actif circulant HAO FC - Variation des stocks FD - Variation des créances FE + Variation du passif circulant Variation du BF lié aux activités opérationnelles (FB à FE) :……… ZB Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles (FA à FE) Flux de trésorerie provenant des activités d'investissements FF -Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations incorporelles FG -Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations corporelles FH -Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations financières FI +Encaissements liés aux cessions d'immobilisations incorp et corpo FJ +Encaissements liés aux cessions d'immobilisations financières ZC Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement (FF à FJ) Flux de trésorerie provenant du financement par les capitaux propres FK +Augmentation du capital par apports nouveaux FL +Subventions d'investissements reçues FM -Prélèvements sur le capital FN -Dividendes versés ZD Flux de trésorerie provenant des capitaux propres (FK à FN) Trésorerie provenant du financement par les capitaux étrangers FO +Emprunts FP +Autres dettes financières FQ -Remboursements des emprunts et autres dettes financières ZE Flux de trésorerie provenant des capitaux étrangers (FO à FQ) ZF Flux de trésorerie provenant des activités de financement (D+E) ZG VARIATION DE LA TRESORERIE DE LA PERIODE (B+C+F) ZH Trésorerie nette au 31 Décembre (G+A) : contrôle TA n –TP n

N

N-1

A

B

C

D

E F G H

28

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Détermination de la Capacité d’Autofinancement Global (CAFG)

EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION +

Valeurs des cessions courantes d’immobilisations (65.4)

-

Produits des cessions courantes d’immobilisations (75.4)

=

CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT D’EXPLOITATION

+

Revenus financiers

+

Gains de change

+

Transferts des charges financières

+

Produits HAO

+

Transferts des charges HAO

-

Frais financiers

-

Pertes de change

-

Participations

-

Impôts sur les résultats

=

CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT GLOBAL

La Capacité d’Autofinancement est un flux potentiel de trésorerie généré sur l’ensemble des opérations de l’entreprise, sauf les opérations de cession. CAFG = EBE – Charges décaissables restantes +Produits encaissables restants

29

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2.3.3 Commentaires sur le contenu du système comptable OHADA révisé L’arsenal juridique et réglementaire de l’OHADA visant à parer aux insécurités juridiques et judicaires des pays membres se décline en 9(neuf) Actes uniformes qui, selon l’article 10 du Traité, sont directement applicables et obligatoires dans les Etats Parties. Le Traité de l’OHADA est donc composé de ces neuf Actes Uniformes: 1. Acte uniforme relatif au droit commercial général, 2. Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique, 3. Acte uniforme relatif au droit des sûretés, 4. Acte uniforme relatif aux procédures simplifiées de recouvrement et des voies d’exécution, 5. Acte uniforme relatif aux procédures collectives d’apurement du passif, 6. Acte uniforme relatif au droit de l’arbitrage, 7. Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière, 8. Acte uniforme relatif aux contrats de transport de marchandises par route, 9. Acte uniforme relatif au droit des sociétés coopératives.

30

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 Contenu de l’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière et au SYSCOHADA I) Acte uniforme relatif au Droit comptable et à l’infomation Financière

Acte uniforme relatif au Droit comptable et à L’information financière et au SYSCOHADA

Partie 1 : PCGO II) Système comptable OHADA (SYSCOHADA) Partie 2 : D 4 C

1. Comptes personnels 2. Comptes conso et comb 3. Dispositions pénales 4. Dispo transit et finales 5. Cadre conceptuel 6. Définitions des termes 7. Struct, contenu et fonct. 8. Opérations spécifiques 9. Système normal 10. Système SMT 11. Nomenclatures 12. Comptes consolidés 13. Comptes combinés

 Autres innovations du système comptable OHADA révisé Les présentations des états financiers annuels et de tenue des comptes admises par l’Acte Uniforme :  Système Normal  Système Minimal de Trésorerie Toute entité est, sauf exception liée à sa taille, soumise au Système normal de présentation des états financiers et de tenue des comptes.  Les Petites entités sont assujetties, sauf option, au SMT. Sont éligibles au SMT :

Entités de négoce Entités artisanales et assimilées Entités de services

Chiffre d’affaires HT < 60 millions FCFA < 40 millions FCFA < 30 millions FCFA 31

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Le jeu complet d’états financiers annuels comprend :  Le Bilan  Le Compte de résultat  Le Tableau des flux de trésorerie  Les Annexes Le SMT repose sur l’établissement (article 28) :  D’un bilan  D’un Compte de résultat  des Notes annexes Dans le nouveau cadre des comptes, on peut noter : - La suppression du compte 1971 provisions pour grosses réparations ; - La suppression du compte 20 charges immobilisées ; - L’introduction des actifs biologiques dans la classe 2 et dans la classe 3 ; - L’introduction de compte 55 Instruments de monnaie électronique ; - L’introduction des comptes 6015, 6025 et 6045 pour relier les frais d’achat aux comptes concernés ; - Etc. En adoptant l'acte uniforme instituant le nouveau référentiel, les Etats-parties poursuivent les objectifs suivants : - moderniser les législations antérieures pour les amener au niveau des normes internationales, en particulier celles de l'IASB ; - permettre la compréhension des comptabilités et leur contrôle ; - permettre la comparabilité dans l'espace et dans le temps des documents de synthèse ; 32

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-

-

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améliorer l'élaboration des statistiques pour les besoins spécifiques de la comptabilité nationale ; et enfin, permettre la consolidation des comptabilités des groupes.

2.4 TABLEAU COMPARATIF DES PRINCIPALES ECRITURES PCMN 60.4 Achats March à

PCG 60.7 Achats March à

OHADA 60.1 Achats March à

Achat marchandises

44 Fournisseurs

40 Fournisseurs

40 Fournisseurs

et stockage

55 Ets de crédit

51 Banques

52 Banques

57 Caisse

53 Caisse

57 Caisse

Vente des marchandises

-------- ---------------

--------- ---------------

--------- ---------------

34 Marchandises à

37 Marchandises à

31 Marchandises à

60.9 V° de stocks

60.3 V° de stocks

60.3 V° de stocks

60.9 V° de stocks à

60.3 V° de stocks à

60.3 V° de stocks à

34 Marchandises

37 Marchandises

31 Marchandises

------------- ------------

------------- ------------

------------- ------------

40 Clients à

41 Clients à

41 Clients à

70.0 Ventes March 21, 22… à Achat des immobilisations

70.7 Ventes March

70.1 Ventes March

21, 22… à

44 Fournisseurs

40 Fournisseurs

55 Ets de crédit

51 Banques

48.1 FRS d’investis

57

53 Caisse

52

Banque

57

Caisse

Caisse

23.9 à 23

67.5 VNC à

21, 22… à

28.4 Amorti/Matériel

33

SYSTEMES COMPTABLES COMPARES Cession immobilisations

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---------- ----------------

21 Matériel

66.3 Moins value/C°

---------- ----------------

44, 55 et 57 à

28.1 Amorti/Matériel à

23

76.3 Plus value/C°

24 Matériel ---------- ---------------81.2 VNC à

21 Matériel

OU 44, 55 et 57 à

à

-----------

-------------

--46.2 Créances/ c° à 77.5 Produits/c°

24 Matériel -----------

---------------

48.5 Créances/ cession à 82.2 Produits/cession

34

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2.5 EXERCICE D’APPLICATION Au 31 décembre 2017, la balance des comptes de la Société LAEKEN, se présente comme suit : CPTE 100 109 232 2329 330 340 400 407 409 440 490 492 550 570 600 601 608 612 613 614 6302 6340 640 656 700 708

INTITULES DES COMPTES Capital Compte de l'exploitant Outillage Amortissements outillages Produits finis au 01/01 Marchandises au 01/01 Clients Créances douteuses Réductions valeurs actées Fournisseurs Charges payées d'avance Charges à imputer Banque Bruxelles-Lambert Caisse Achats marchandises Achats emballages cciaux RRR obtenus Fournitures à l'entreprise Transports et déplacements Annonces, publicités Dot amortis immo corporelles Dot réductions valeur/ créances Charges fiscales d'exploitation Charges financières diverses Ventes marchandises RRR accordées

MOUVEMENTS SOLDES DEBIT CREDIT DEBITEURS CREDITEURS 200 000 200 000 37 000 11 000 26 000 120 000 120 000 36 000 36 000 7 000 7 000 91 000 91 000 407 000 380 000 27 000 19 000 5 000 14 000 6 000 6 000 510 000 540 000 30 000 3 000 1 000 2 000 12 000 19 000 7 000 380 000 359 000 21 000 410 000 405 000 5 000 650 000 20 000 630 000 30 000 30 000 6 000 6 000 29 000 2 000 27 000 18 000 5 000 13 000 14 000 1 000 13 000 12 000 12 000 4 000 4 000 42 000 7 000 35 000 3 000 3 000 36 000 841 000 805 000 10 000 10 000 2 844 000 2 844 000 1 090 000 1 090 000

Autres informations : Stock final : Compte 33.0 PF : 3.000 Compte 34.0 Marchandises : 50.000 Travail à faire : 1) Présenter le Bilan et le compte de résultat en système Belge au 31/12/2017. 35

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2) Présenter le Bilan et le compte de résultat en système Français au 31/12/2017. 3) Présenter le Bilan et le compte de résultat en système OHADA au 31/12/2017. 1) Système comptable Belge BILAN (PCMN) ACTIFS IMMOBILISES III. Immobilisations corporelles

CAPITAUX PROPRES I. Capital

23.2 Outillage

120 000 10.0 Capital

200 000

23.29 Amortis/outillages

-36 000 10.9 Compte de l'exploitant

-26 000

14.1 Perte reportée

-11 000

ACTIFS CIRCULANTS IV. Stocks et commandes en cours 33.0 Produits finis 34.0 Marchandises

DETTES 3 000 IX Dettes à un an au plus 50 000 44.0 Fournisseurs

VII. Créances à un an au plus

30 000

X. Comptes de régularisation

40.0 Clients

27 000 49.2 Charges à imputer

40.7 Créances douteuses

14 000

40.9 Réductions valeurs actées

-6 000

7 000

IX. Valeurs disponibles 55.0 BBL

21 000

57 Caisse

5 000

X. Comptes de régularisation 49.0 Charges payées d'avance

2 000 200 000

200 000

36

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Compte de résultat (PCMN) I. Ventes et prestations A. Chiffre d'affaires B. Variation des stocks II. Coûts des ventes et des prestations A. Approvisionnements et marchandises 1. Achats 2. Variation des stocks B. Services et biens divers C. Rémunération et charges sociales D. Amortissements et… E. Réductions des valeurs sur stocks F. Provisions pour risques G. Autres charges d'exploitation III. Perte d'exploitation IV. Produits financiers V. Charges financières charges financières diverses VI. Perte courante avant impôt : X. Perte de l'exercice à affecter

795 000 -4 000

654 000 41 000 53 000 0 12 000 4 000 0 35 000 -8 000 0 -3 000 -11 000 : -11 000

2) système comptable Français ACTIFS IMMOBILISES Immobilisations corporelles 21.5 Outillage 28.15 Amortis/outillages ACTIFS CIRCULANTS Stocks en cours 35 Produits finis 37 Marchandises Créances 41.1 Clients 41.6 Créances douteuses 49.1Réductions valeurs actées Disponibilités 51.2 Banque 53 Caisse Comptes de régularisation 48.6 Charges payées d'avance

BILAN (PCG) CAPITAUX PROPRES 120 000 10.0 Capital -36 000 10.8 Compte de l'exploitant 12.9 Perte de l'exercice

200 000 -26 000 -11 000

DETTES 3 000 50 000 40 Fournisseurs X. Comptes de régularisation 27 000 48.1 Charges à imputer 14 000 -6 000

30 000 7 000

21 000 5 000 2 000 200 000

200 000 37

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CHARGES

Charges d'exploitation Achats marchandises (60.7) Variation des stocks (SI-SF) Achats MP et autres approvisionne Variation des stocks Autres achats et charges externes Impôts, taxes et versements Salaires et traitements Dotations aux amortis et prov Charges financières TOTAL GENERAL

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Compte de résultat (PCG) PRODUITS Produits d'exploitation 624 000 Ventes marchandises 41 000 (compte 707-compte 7079) Production stockée (SF57 000 SI)(7135) 0 26 000 35 000 Solde débiteur (12.9 Perte) 0 16 000 3 000 802 000 TOTAL GENERAL

795 000

-4 000

11 000

802 000

38

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3) Système comptable OHADA COMPTE DE RESULTAT

REF. TA RA RB XA TB TC TD XB TE TF TG TH TI RC RD RE RF RG RH RI RJ XC RK XD TJ RL XE TK TL TM RM RN XF XG TN TO RO RP XH RQ RS XI

LIBELLES Ventes de marchandises A Achats de marchandises Variation de stocks de marchandises MARGE COMMERCIALE (somme TA à RB) Ventes de produits fabriqués B Travaux, services vendus C Produits accessoires D CHIFFRE D'AFFAIRES (A+B+C+D) Production stockée (ou déstockage) Production immobilisée Subventions d'exploitation Autres produits Transferts de charges d'exploitation Achats de MP et fournitures liées Variation de stocks MP et fournitures liées Autres achats Variation de stocks d'autres approvision. Transports Services extérieurs Impôts et taxes Autres charges VALEUR AJOUTEE (XB+RA+RB)+( TE à RJ) Charges de personnel EXCEDENT BRUT D'EXPLOITATION(XC+RK) Reprises d'amortissement, provisions et dépré Dotation aux amortissements, provisions… RESULTAT D'EXPLOITATION (XD+TJ+RL) Revenus financiers Reprises des provisions et dépréciations Transferts de charges financières Frais financiers et charges assimilées Dotations aux provisions et dép financières RESULTAT FINANCIER (Somme TK à RN) RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES(XE+XF) Produits des cessions d'immobilisations Autres Produits HAO Valeurs comptables des cessions d'immobilisations Autres charges HAO RESULTAT Hors AO (Somme TN à RP) Participation des travailleurs Impôts sur le résultat RESULTAT NET (XG+XH-RQ-RS)

CPTE 31/12/N 701 795 000 601 624 000 603 41 000 132 130 000 702 0 705 ,706 0 707 0 130 000 73 -4 000 72 0 71 0 75 0 78 0 602 27 000 6032 0 604à608 30 000 6033 0 61 13 000 62, 63 13 000 64 35 000 65 4 000 133 4 000 66 0 134 4 000 79 0 68, 69 12 000 135 -8 000 77 0 797 0 787 0 67 3 000 687, 697 0 136 -3 000 137 -11 000 82 0 84,86 0 81 0 83,85 0 138 -11 000 87 0 89 0 139 -11 000 39

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BILAN EXERCICE N Réf

ACTIF

BRUT

AMORT/PROV

NET

Réf

ACTIF IMMOBILISE

EXERCICE N

PASSIF CAPITAUX PROPRES & RESSOURCES ASSIMILEES

AD Immo incorporelles

CA

Capital

CB

compte de l'exploitant

10

200 000

104

-26 000

21

0

0

0 CC

Primes d'apport…

105

0

Terrains

22

0

0

0 CE

Ecarts de réévaluation

106

0

Bâtiments

23

0

0

0 CF

Réserves indisponibles

11

0

AM Matériel

244

120 000

36000

84 000 CI

Résultat de l'exercice

13

-11 000

AN Matériel de transport

245

0

0

0 CK

14

0

15

0

AE

Frais de rech & développe.

AI

Immo corporelles

AJ AK

CD

AQ Immo financières

CL

Primes et réserves

Autres capitaux propres Subventions d'investis

AR

Titres de participation

26

0

0

0 CM Provi° réglementées & F

AS

Autres immo financières

27

0

0

0 CP

AZ

TOTAL ACTIF IMMOBILISE (I)

120 000

36 000

84 000

ACTIF CIRCULANT

DETTES FIN & RESS ASSIMIL

DA

Emprunts

16

0

DD

Provisions financières

19

0

DF

TOTAL DETTES FINANCIERES(II) TOTAL RESSOURCES STABLES (I+II)

DG 48sd

0

0

163 000

TOTAL CAPITAUX PROPRES(I)

BA

Actif circulant HAO

0

BB

Stocks

BC

Marchandises

31

50 000

0

50 000 DI

BF

Produits fabriqués

36

3 000

0

3 000 DJ

BG

Créances et emplois ass

BH

Fsseurs, avances versées

40sd

0

0

BI

Clients

41sd

41 000

6 000

BJ

Autres créances

47

2 000

0

BK

TOTAL ACTIF CIRCULANT (II)

96 000

6 000

0 163 000

PASSIF CIRCULANT DH

Dettes circulantes HAO

48sc

0

Clients, avances reçues

41sc

0

Fournisseurs d'exploitation

40sc

30 000

DK

Dettes fiscales

44sc

0

0 DL

Dettes sociales

43

0

35 000 DM Autres dettes 2 000 DN Risques provisionnés TOTAL PASSIF CIRCULANT 90 000 DP (III)

TRESORERIE-ACTIF

7 000 49…

0 37 000

TRESORERIE-PASSIF

BQ Titres de placement

50

DQ Banques, crédit d'escompte

56…

0

BR

valeurs à encaisser

51

DR

Bques, crédits de trésorerie

56…

0

BS

Banques, CCP, Caisse

26 000

0

26 000 DS

Banques, découverts

52sc

0

BT

TOTAL TRESORERIE-ACTIF(III)

26 000

0

26 000 DT

TOTAL TRESORERIE-PASSIF(IV)

BU

Ecart de conversion-Actif (IV)

0

0

0 DV

BZ

TOTAL GENERAL (I+II+III+IV)

242 000

42 000

200 000 DZ

478

Ecart de conversion-Passif (V)

TOTAL GENERAL (I+II+III+IV+V)

0 479

0

200 000

40

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CHAPITRE 3 SYSTEME COMPTABLE DE TYPE NON REGLEMENTAIRE : CAS DU SYSTEME COMPTABLE AMERICAIN

3.1 Historique La profession et, plus particulièrement, la profession libérale, représentée par l'American Intitute of Accountants (1916-1957) puis par son successeur, l'American Intitule of Public Accountants (AICPA), joue un rôle dominant en matière de normalisation. C'est la crise de 1929 qui, en montrant les insuffisances des informations présentées par les sociétés, a sensibilisé la profession comptable libérale à l'intérêt et à l'urgence d'un perfectionnement

de

la

pratique

comptable

et,

en

conséquence, d'une réflexion sur les principes qui puissent déboucher sur des normes saines.

Dans cette perspective, l'AICPA a créé plusieurs organismes successifs

chargés

du

développement

des

normes

(standards) comptables : -

le Committee on Accounting Procedures (CAP) (1938-1959) dont les travaux et avis furent publiés sous la forme d'Accounting Research Bulletins (ARB), une cinquante au total ;

-

l'Accounting Principles Board (APB) qui prend en 1959 le relais du CAP et aura pour rôle jusqu'en 1971 d'énoncer un ensemble de principes cohérents ; ses études prirent la forme d'Accounting Research Studies(ARS). Sa publication la plus importante, l'APB Statement n°4, s'intitule Basic Concepts 41

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Underlying Corporate Statements, document dans lequel est proposé

un

inventaire

assez

exhaustif

des

principes

comptables. Les travaux et le fonctionnement de l'APB firent l'objet de nombreuses critiques : les praticiens trouvaient ses publications trop théoriques ; par ailleurs, le fait que l'APB soit une émanation de l'AICPA le rendait suspect de partialité aux yeux des autres parties intéressées par la comptabilité. Ces critiques entraînèrent sa disparition et la création en mars 1973, à l'initiative encore de l'AICPA mais avec la collaboration d'autres organismes, du Financial Accounting Standards Board (FASB). 3.2 Caractéristiques du système comptable américain Les caractéristiques essentielles du système comptable américain : -

principes généralement admis basés sur l'effort doctrinal, méthodologique et pédagogique ;

-

domination de l'esprit libéral (pas de plan comptable obligatoire),

-

le secteur privé crée les règles comptables; incidence des bilans consolidés ; etc.

42

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La comptabilité américaine présente un ensemble de règles, de principes que l’on regroupe souvent sous le nom de « House of GAAP », comme ci-dessous.

MATCHING PRINCIPLE BUSINESS ENTITY

TIME PERIOD PRINCIPLE OBJECTIVITY PRINCIPLE

MONETARY UNIT PRINCIPLE

FULL DISCLOSURE PRINCIPLE CONSERVATISM PRINCIPLE

MATERIALITY PRINCIPLE COST PRINCIPLE

REVENUE RECOGNITION PRINCIPLE

CONSISTENCY PRINCIPLE GOING-CONCERN PRINCIPLE

FINANCIAL INFORMATION MATCHING PRINCIPLE : c’est simplement le principe du rattachement des charges aux produits, c’est –à-dire à la même période que les revenus qu’elles ont engendrés. CONSISTENCY PRINCIPLE : permanence des méthodes. BUSINESS ENTITY : personnalité juridique de l’entreprise. OBJECTIVITY PRINCIPLE : l’information financière doit être fiable et utile. Les concepteurs des états financiers doivent assurer que ceux-ci font état d’informations fiables et vérifiables par les investisseurs, actionnaires. COST PRINCIPLE : les états financiers doivent être basés sur les coûts réels et actuels. Ils ne doivent pas tenir compte de l’estimation

43

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du propriétaire et doivent être les plus fidèles possible par rapport à la réalité. REVENUE RECOGNITION PRINCIPLE : Quand doit-on enregistrer un revenu ? Si on enregistre trop tôt, la société sera plus profitable que la réalité, et si on enregistre trop tard, ce sera l’inverse ; l’information financière ne sera pas correcte. Il y a trois possibilités : -

-

revenu reconnu, lorsqu’il est reçu (sales basis of revenue recognition) ; revenu reconnu, lors de ventes à crédit ; revenu reconnu, si on considère que l’actif sera reçu.

En plus des critères d’établissement des états financiers et des principes comptables, la comptabilité anglo-saxonne intègre ce que l’on nomme un cadre conceptuel (Conceptual Framework). Il fait partie des principes généralement admis ; on le définit le plus souvent comme un ensemble structuré d’objectifs pour la comptabilité. Le FASB a émis six « Statements of Financial Accounting Standards » (SFAC » :

44

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SFAC N°1 Diffusion financière

SFAC N°2 Qualités de l’information financière : - Pertinence - Fiabilité - comparabilité - Cohérence - Importance relatives

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SFAC N°4 Objectifs des états financiers des Entreprises non commerciales

SFAC N°3 Eléments des états financiers des entreprises commerciales SFAC N°6 Complément du SFAC N°3

SFAC N°5 Reconnaissance et mesure de l’information dans les états financiers. Pour figurer dans les états, l’élément doit satisfaire à quatre critères qui tiennent à sa: - Définition - Mesurabilité - Pertinence - Fiabilité

3.3 Modèles des états financiers Aux USA, les principaux documents comptables annuels suivants font partie du rapport annuel (Annual report) : - Balance sheet (Bilan) ; - Income statement (compte de résultat) ; - Statement of cash flows (Tableau des flux de trésorerie) ; - Statement of stockholders’equity (tableau des variations des capitaux propres)

45

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La configuration du Bilan en système comptable américain : BALANCE SHEET CURRENT ASSETS (ACTIFS CIRCULANTS)

-

Cash Short term investments Short term receivable Inventories Prepaid expenses Other cuurent assets

CURRENT LIABILITIES (DETTES A COURT TERM)

-

Short term notes Accounts payable Salaries, wages, and commissions Income taxe payable Dividends payable Differed tax liabilities Prepaid income Other accrued liabilities

LONG-TERM INVESTMENTS

LONG TERM LIABILITIES

(IMMOBILISATIONS FINANCIERES)

OU NON CURRENT LIABILITIES

FIXED ASSETS (IMMOBILISATIONS CORPORELLES)

(PROPERTY, PLANT, AND EQUIPMENT) -

-

Land Buildings Machinery

INTANGIBLE ASSETS

STOCKHOLDER’S EQUITY (CAPITAUX PROPRES)

(IMMOBILISATIONS INCORPORELLES)

-

Notes payable after 200N Long-term bonds Mortgage payable Other borrowings

Franchises Organization costs etc

-

Capital stock Additional paid-in capital Retained earnings 46

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OTHER ASSETS -

Notes dues after 200N Deferred tax etc

TOTAL LIABILITIES AND STOCKHOLDER’S EQUITY

TOTAL ASSETS

Aux Etats-Unis, la présentation du compte de résultat (désigné sous des vocables divers : income statement, statement of income mais aussi statements of earnings, statement of operations, results of operations…), comme celle du Bilan n’est uniforme et connait des variantes d’une Enterprise à l’autre. La présentation la plus fréquente, dite « en étages » (multiple step presentation) :

Sales ou sales revenues (ventes) -Cost of Goods sold (ou Cost of sales) = GROSS MARGIN (MARGE BRUTE)

- Selling expenses (charges commerciales) - Administrative expenses (charges administratives) - Interest expenses (charges d'intérêts) = IMCOME FROM OPERATIONS (RESULTAT COURANT) - Applicable income taxes (impôt sur les sociétés) = NET OPERATING INCOME (RESULTAT COURANT NET)

+ Extraordinary items (éléments extraordinaires) -Applicable income taxes (impôts sur les sociétés correspondants) NET INCOME FOR THE YEAR (RESULTAT NET DE L'EXERCICE)

47

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Dans le tableau ci-après, nous présentons les équivalents en français des termes américains : ASSETS

ACTIF

Currents Assets

Actifs courants

Cash

Caisse et banques

Marketable securities

Portefeuille-titre

Accounts receivable

Créances

Inventories

Stocks

Prepaid expenses

Charges payées d’avance

Non current Assets

Actifs non courants

Other Assets

Autres actifs

Investment in subsidiaries

Participation dans les filiales

Property, Plant, and Equipment

Immobilisations corporelles

Land

Terrain

Building and Improvements

Bâtiments et améliorations

Equipments

Machines et équipements

Construction in progress

Travaux en cours

Intangibles Assets

Actifs incorporels

Franchises

Concessions

Organization costs

Frais d’établissement

LIABILITIES

PASSIFS

48

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Current liabilities

Passif courant (dettes à court terme)

Bank loans an overdrafts

Prêts bancaires et découverts

Account payable

Fournisseurs

Intercompany payables

Sociétés apparentées

Salaries and wages accrued

Appointements, salaires et retenues

Provision for taxation on income

Provision fiscale

Other liabilities

Autres passifs à court terme (créditeurs)

Current portion long-term debt

Parties à court terme des dettes à LT

Noncurrent liabilities

Exigible à long terme

Long term debt Interlake

Dette à LT sans garantie

Mort gage payable

Emprunts Hypothécaires

STOCKHOLDER’S EQUITY

CAPITAUX PROPRES

Share capital

Capital

Retained earning

Réserves et bénéfices reportés

Additional paid-in capital

Prime d’émission

3.4 Exercice d’application The adjusted trial balance of ACACIA Company at December 2013 is shown below. An inventory taken on December 31, 2013 amounted to 32. 440. 0000. The following adjustments have been made to the original trial balances figures: 49

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1) Depreciation of buildings : 4.100.000, of delivery equipment: 1.500.000; 2) Accrued salaries: Office 19.845.000; 3) Insurance expired : 250.000; Store supplied used : 1.000.000 ACACIA COMPANY Adjusted Trial Balance December 31, 2013. Cash Accounts receivable Inventory January 1, 2013 Stores supplies Unexpired insurance Land Buildings Accumulated depreciation Buildings Delivery equipment Accumulated depreciation Delivery equipment Accounts payable Accrued salaries payable Capital stock Retained earnings January 1, 2013 Dividends (receivable) Sales Sales returns & allowances Purchases Purchases returns & allowances Salesmen's salaries expense Delivery expense Depreciation expense Delivery equipment Office salaries expense Depreciation expense Buildings Insurance expense Store supplies used

9 310 000 10 380 000 28 650 000 270 000 360 000 89 700 000 100 000 000 21 750 000 45 000 000 16 300 000 22 450 000 1 795 000 200 000 000 85 165 000 40 000 000 171 220 000 2 430 000 138 900 000 1 820 000 26 000 000 2 800 000 1 500 000 19 850 000 4 100 000 250 000 1 000 000 520 500 000

520 500 000

50

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INSTRUCTIONS a. Prepare the income statement for the year 2013 and the balance sheet b. Prepare the balance sheet in OHADA system. INCOME STATEMENT Sales Sales returns & allowances

2 430 000

171 220 000 -2 430 000 168 790 000

Cost of sales Salesmen's salaries expense

133 290 000 26 000 000

Delevery expense Depreciation expenses Delivery equipment Office salaries expense Depreciation expenses Buildings Store supply used Insurance expense NET LOSS

2 800 000 1 500 000 19 850 000 4 100 000 1 000 000 250 000 188 790 000 188 790 000 -188 790 000 -20 000 000

BALANCE SHEET Cash

9 310 000 Accounts payable

Accounts receivable

10 380 000 Accrued salaries payable

Inventory

32 440 000

Store supplies

270 000 Capital stock

Unexpired insurance

360 000 Retained earnings

Divedends (receivable)

40 000 000 NET LOSS

Land

89 700 000

Buildings Delivery equipments

22 450 000 1 795 000 200 000 000 85 165 000 -20 000 000

100 000 000 45 000 000

Accumulated depreciation Buildings

-21 750 000

Accum depreciationDelivery equipments

-16 300 000 289 410 000

289 410 000

51

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BILAN OHADA ACTIF IMMOBILISE

CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILEES

charges immobilisées 10 Capital Immobilisations incorporelles

12 Report à nouveau

Immobilisations corporelles

13 Résultat

21 terrain

100 000 000

28.3 Amortis Bâtiments

-21 750 000

28.4 Amortis Matériel roulant

85 165 000 -20 000 000

89 700 000

23 Batiments 24.5 Matériel roulant

200 000 000

45 000 000 DETTES FINANCIERES ET -16 300 000 RESSOURCES ASSIMILEES

Avances et aco versés sur immo ACTIF CIRCULANT

16 Emprunts

0

Actif circulant HAO ( 48 sd)

17 Dettes de crédit-bail

0

19 Provisions financières risques et charges

0

Stock 31 Marchandises 33 Autres approvisionnements

32 440 000 270 000

Créances et emplois assimilés

PASSIF CIRCULANT

41 Clients

10 380 000

46 Associés et groupe

40 000 000 42 Personnel

47 Débiteurs divers

360 000 47 Créditeurs divers

TRESORERIE- ACTIF 52, 57 Banque et caisse

TRESORERIE- PASSIF 9 310 000 52sc, 56 Banque

ECARTS DE CONVERSION-ACTIF 47.8 Ecart de conversion-Actif

1 795 000 22 450 000

0

ECARTS DE CONVERSION-PASSIF 0 47.9 Ecart de conversion-Passif

289 410 000

0 289 410 000

52

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IIe PARTIE : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS

53

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CHAPITRE 4 : GROUPES ET COMPTES CONSOLIDES 4.1. Définitions Nous précisions ci-dessous, les définitions des termes qui seront utilisés dans le cadre de la consolidation des états financiers des entreprises d’un groupe. Groupe (ensemble) : est réservé pour désigner l’ensemble constitué par les entités dont les liens sont pris en compte en vue de la consolidation. Filiale : lorsqu’une entité possède plus de la moitié du capital d’une autre entité, la seconde est considéré comme filiale de la première. Participation : lorsqu’une entité possède dans une autre entité une fraction de capital comprise entre 10% et 50%, la première est considérée comme ayant une participation dans la seconde. Sous-filiale : est la filiale d’une filiale. Participation multiple : elle est dénommée lorsque l’entité-mère, ses filiales ou ses sous-filiales détiennent dans une entité, des participations minoritaires dont la somme donne au groupe la majorité à l’Assemblée Générale. Consortium : est une situation dans laquelle plusieurs sociétés sont placées sous une même direction sans participation les une dans les autres. Ces sociétés doivent présenter les comptes consolidés.

54

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M ENTITE MERE 90%

51% B FILIALE

A FILIALE 60%

40% C PARTICIPATION

50%

D SOUSFILIALE

20%

E PARTICIPATION

30%

F PARTICIPATION

35% G PARTICIPATION

30% 20%

40% H PARTICIPATION MULTIPLE

4.2. Objectif de la consolidation L’objectif de la consolidation est de donner une image fidèle d’un groupe de sociétés. A 100% E

100% C

Les investisseurs sont plus intéressés par les comptes consolidés que par les comptes statutaires (c’est-à-dire des comptes sociaux ou individuels). Quoi qu’il en soit les comptes individuels gardent toujours leur importance pour des raisons suivantes :  L’importance fiscale, la déclaration fiscale se fait sur cette base,  Les dividendes sont basés sur les comptes statutaires. Les points sur lesquels nous allons attirer plus d’attention dans la consolidation des états financiers sont les suivants : - la participation, 55

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-

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les dettes et créances réciproques, les stocks vendus intergroupe, le pouvoir de décision : méthodes de consolidation, les immobilisations cédées, la reprise d’une entreprise avec goodwill, différence de change (comptes tenus dans plusieurs pays), dividende, référentiel comptable à utiliser.

4.3. Méthodes de consolidation Exemple : soit une société M qui détient 75% de capital de F. Bilan Participation M dans F Actifs divers

Capital Réserves Bénéfice Autres passifs

M 150

F

1 350

800

1 500

800

400 300 100 700

200 100 40 460

1 500

800

3 760 3 560 100

2 800 2 720 40

100

40

Compte de résultat chiffre d'affaires charges impôts Résultat

En utilisant les trois méthodes de consolidation, nous aurons la situation suivante :

a) Méthode d’intégration globale Principe : on additionne globalement les actifs et les passifs des sociétés concernées à l’exception des fonds propres. Ces fonds propres des filiales sont scindés en deux parts (groupe et intérêts des tiers). 56

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Bilan M Participation dans F Actifs divers

F

150

Élimination

Consolidation

-150

0

1 350

800

2 150

1 500

800

-150

2 150

Capital

400

200

-200

400

Réserves

300

100

-25

375

Bénéfice

100

40

-10

130

intérêts des tiers

-

-

50+25+10

85

Autres passifs

700

460

-

1 160

1 500

800

-150

2 150

Preuve : Fonds propres de la filiale = 340 et quote-part de la filiale = 25%, 340 x 25% = 85 (intérêts de tiers) Compte de résultat M

F

Chiffre d'affaires

3 760

2 800

-

6 560

Charges

3 560

2 720

-

6 280

100

40

-

140

100

40

-

140

Quote-part Groupe (75%)

30

-

130

Quote-part Tiers (25%)

10

-

10

Impôts

Élimination

Consolidation

Les intérêts des tiers s’expliquent par le fait que l’on intègre dans la consolidation les 100% des actifs et des passifs des filiales alors que ces éléments n’appartiennent pas en totalité au groupe. b) Méthode de consolidation proportionnelle Principe : dans la méthode de consolidation proportionnelle, il faut intégrer la proportion (%) détenue des actifs et des passifs dans les filiales. Les parts (quotes-parts) des filiales sont éliminées.

57

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Bilan M

Participation dans F Actifs divers

F

Élimination

150

Consolidation

-150

0

1 350

800

-200

1 950

1 500

800

-350

1 950

400

200

-200

400

300

100

-25

375

100

40

-10

130

700

460

-115

1 045

1 500

800

-350

1 950

Capital Réserves Bénéfice Autres passifs

Il n’y a pas d’intérêts des tiers parce que dans les actifs et les passifs, on ne prend que la proportion de la maison mère dans la filiale. Compte de résultat M

Chiffre d'affaires Charges Impôts

F

Élimination

Consolidation

3 760

2 800

- 700

5 860

3 560

2 720

- 680

5 600

100

40

- 10

130

100

40

- 10

130

Peu importe la méthode de consolidation utilisée, les fonds propres et le résultat de la consolidation donnent les mêmes résultats. La méthode de consolidation proportionnelle est beaucoup critiquée dans la pratique du fait par exemple de l’intégration proportionnelle des valeurs immobilisées formant un tout. Un immeuble d’une certaine valeur, lorsque l’on ne prend que 75% de ce bien pour l’afficher au bilan, ça ne traduit aucune image de cet élément. Aux USA, la méthode d’intégration proportionnelle est interdite. Mais les normes internationales IFRS appliquent encore cette méthode qui sera appelée de disparaître.

58

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c) Mise en équivalence Principe : dans la mise en équivalence, il faut faire disparaître tous les actifs et les passifs des filiales, ensuite créer en une ligne une rubrique participation de mise en équivalence. Participation de mise en Équivalence = Fonds propres filiales participation (%) Bilan M

Participation dans F Participation de mise en équivalence Actifs divers

F

150

-

-

Capital Réserves Bénéfice Autres passifs

Élimination

Consolidation

-150

-

0

255

255

1 350

800

-800

1 350

1 500

800

-695

1 605

400

200

-200

400

300

100

-25

375

100

40

-10

130

700

460

-460

700

1 500

800

-695

1 605

Compte de résultat M

Chiffre d'affaires Charges Impôts Résultat dans les sociétés de mise en équivalence

F

Élimination

3 760 3 560 100

2 800 2 720 40

-

100

40

Consolidation

- 2 800 - 2 720 - 40

3 760 3 560 100

30 - 10

30 130

59

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4.4. Notion de contrôle Chaque référentiel fixe des critères qui déterminent la méthode de consolidation à appliquer. Le critère fondamental le plus utilisé est celui de contrôle. Le contrôle est la possibilité ou non de nommer ou de ne pas nommer la majorité des administrateurs, c’est le pouvoir qu’on a d’orienter les décisions de la société (influence et/ou nomination des administrateurs).

4.4.1. Contrôle exclusif Le contrôle est exclusif lorsqu’une société est seule à exercer le contrôle sur la filiale. Dans ce cas, la méthode de consolidation appropriée est la consolidation globale. M 20%

50%

C

F 20%

Le contrôle est exclusif à partir du moment où on détient plus de 50% d’action dans la filiale. C’est ce que l’on appelle contrôle de droit. Mais, il y a aussi des situations où on peut détenir le contrôle avec moins de 50%. Le contrôle de fait, c’est lorsque par exemple, lors de deux dernières assemblées, la société avait exercé la majorité des droits de vote des personnes présentes. La grande différence entre le contrôle de droit et le contrôle de fait réside dans le fait que le contrôle de fait est réfragable. On peut prouver qu’on ne détient pas la majorité de fait par exemple que l’autre partie ne se présente jamais aux Assemblées Générales

60

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4.4.2. Contrôle conjoint Le contrôle est conjoint lorsque la filiale est contrôlée par plus d’une société. C’est par exemple, le cas de deux sociétés détenant chacune 50% ou trois sociétés A, B et C qui détiennent chacune 33%. Dans le cas de contrôle conjoint, la méthode recommandée est la consolidation proportionnelle. En IFRS, on recommande dans ce cas la consolidation proportionnelle ou la mise en équivalence. 4.4.3. Influence notable On parle d’influence notable lorsque la société détient un certain pourcentage qui ne lui permet pas d’avoir le contrôle mais d’influencer quand même les décisions. En droit belge, à partir de 20%, on considère que l’on peut avoir une influence notable. La mise en équivalence est préconisée pour la consolidation. Le droit belge est beaucoup critiqué, il se base sur les pourcentages de contrôle. Actuellement, on voit des sociétés qui ne détiennent pas un pourcentage dans une société mais la contrôlent quand même. Dans les normes internationales IFRS, on peut consolider avec une société dans la quelle on ne détient aucune action. C’est le cas notamment où l’entreprise supporte les risques de l’autre société. Dans ce cas, c’est la méthode d’intégration globale qu’il faut utiliser (intérêts des tiers = 100%).

* Exclusif : filiale exclusive Contrôle

* Conjoint : filiale commune (joint venture)

* Influence notable : société associée 61

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Lorsqu’on contrôle une société, généralement on doit présenter les états financiers consolidés. Cependant, il y a certaines exceptions : - Intérêt négligeable : lorsqu’une filiale ne représente pas grandchose (total bilan, chiffre d’affaires, fonds propres, dettes,…); - Restriction au pouvoir du contrôle : c’est le cas par exemple de l’immixtion de l’État. Un juge peut saisir les 100% de vos actions dans une filiale; - Coûts/temps disproportionnés : lorsque les coûts de la consolidation sont exagérés ou que la consolidation demande beaucoup de temps; - Contrôle en vue de la revente : c’est lorsqu’une entreprise détient le contrôle mais en vue de la revente à court terme. Remarque : Si vous avez un contrôle de fait sur une filiale, vous pouvez n’est pas la consolider si elle n’a pas la même activité que les autres sociétés du groupe. Ou si vous trouvez que le fait de la consolider fausserait l’image fidèle. Vous ne pouvez la consolider que via la mise en équivalence. Une autre exception, c’est dans le cas des sociétés en liquidation ou sociétés dans lesquelles vous renoncez de continuer : vous recourez à la mise en équivalence. La liste des sociétés non consolidées doit être reprise dans les annexes et les raisons doivent être disclosées. 4. 5 Le rachat d’une Filiale Le rachat d’une entreprise existante peut faire apparaitre un écart de première consolidation positif ou négatif.

62

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4. 5.1. Écart de première consolidation positif Exemple : au 30 juin 2008, une société M achète 75% d’une autre société F en payant 200. La consolidation est faite au 31/12/2008. Bilan F Actifs

Capital 180 Réserves Résultat 180

100 50 30 180

Il faut noter que la reconnaissance du bénéfice dégagé dans F par la consolidation se fait à partir de la date d’acquisition c’est-à-dire 30 juin 2008. On doit comparer le prix payé et la quote-part dans les fonds propres de F. Prix : = 200 QPF Propres : = 135 (=180 x 75%) Écart 65

Cet écart représente le surplus ou le surprix payé par rapport à la valeur des fonds propres. Cet écart est appelé écart de 1ère consolidation (surplus payé par rapport aux fonds propres). D Écart de 1ère consolidation Fonds propres à Participations Intérêts de tiers

C

65 180 200 45

Intérêts des tiers = 180 x 25% = 45 Après avoir dégagé l’écart de première consolidation, il faut chercher à l’allouer. Pour le faire, il faut comparer les valeurs 63

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comptables des actifs et leurs valeurs du marché (ou juste valeur). L’idée derrière ça, est d’allouer cet écart à ces actifs. Supposons qu’il s’agisse d’un immeuble dont la valeur comptable est de 180 alors que sa juste valeur du marché est de 220. D Immeuble à Écart de 1ère consolidation Intérêts de tiers

C 40 30 10

Dans le surplus noté dans le compte immeuble (40), 75% appartiennent à la maison mère : 40 x 75% = 30 Solde d’écart de 1ère consolidation = 65 – 30 = 35 Ce qu’on a fait pour les actifs, peut aussi être fait avec les passifs : Actifs = Valeur marché supérieure Valeur comptable Passifs = Valeur marché inférieure Valeur comptable Une fois fini, ce processus d’allocation, il peut rester un écart de 1ère consolidation résiduel, c’est-à-dire le surprix payé dont la contrepartie n’est pas dans le bilan. Exemple : clientèle, personnel, la valeur de la marque,… (Éléments intangibles). Cet écart résiduel va rester au bilan dans une ligne séparée : Goodwill (écart de consolidation passif) En cherchant à loger l’écart de 1ère consolidation, une fois qu’il atteint zéro, il faut arrêter. On ne doit pas passer d’une valeur positive à une valeur négative. Le Goodwill dégagé est amortissable sur un maximum de 5 ans. Sauf si on a des bonnes raisons pour l’amortir sur une longue durée. Dans la pratique, il est amorti entre 10 et 15 ans. 64

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Supposons que l’immeuble dans notre exemple soit amorti à 10% : Bilan F Actifs Amortissements

180 Fonds propres -18 Résultat 162

180 -18 162

Immeuble en consolidation : 220 Amortissements (22) 198

Donc, il faut passer une écriture complémentaire en consolidation : 1ère année D Amortissements à Immeuble

C 4 4

L’amortissement (dotation) est de 22. Or, la filiale enregistre déjà les 18 et il ne restera plus que 4 à enregistrer en consolidation. 2ème année Bilan F Actifs Amortissements

162 Fonds propres -18 Résultat 144

162 -18 144

Immeuble en consolidation : 220 Amortissements (44) 176

65

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D Réserves Intérêts des tiers

C 3 1

à Immeuble D Amortissements à Immeuble

4 C

4 4

On retrouve les écritures de l’an passé c’est-à-dire qu’on se remet là où on était l’année passée. Ensuite, on passe la deuxième écriture comme celle de l’année passée. 3ème année D Réserves Intérêts des tiers

C 6 2

à Immeuble

D Amortissements à Immeuble

8

C 4 4

4.5.2. Écart de première consolidation négatif C’est le cas où on paye un prix inférieur à ce que vaut la part acquise dans les fonds propres de la filiale. C’est la même démarche qu’il faut suivre c’est-à-dire passer en revue les actifs et les passifs, ensuite vérifier si : Actifs = Valeur marché supérieure Valeur comptable Passifs = Valeur marché inférieure Valeur comptable 66

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Il faut noter qu’en allouant l’écart négatif, on ne doit pas passer d’une valeur négative à une valeur positive c’est-à-dire qu’on s’arrête à zéro. Si l’écart reste toujours négatif, on doit se poser la question sur ce que ça peut représenter (lorsque l’on tient par exemple compte des pertes futures). S’il y a effectivement l’anticipation des pertes futures, on alloue cet écart dans un compte de provision pour perte future (cette provision sera extournée lorsque la perte se concrétisera). Si l’écart n’est pas expliqué par une anticipation d’une perte. Cet écart est alors une bonne affaire, tout simplement. En norme Belge, cette bonne affaire n’est pas prise en résultats. Mais au bilan, on prévoit une ligne écarts de consolidation négatifs (Badwill) ou Goodwill négatif (IFRS). Cet écart demeurera jusqu’à la cession de cette filiale. Remarques  la non compensation est d’application dans la consolidation des états financiers. Lorsqu’on achète deux filiales dont l’une est avec un goodwill et l’autre avec un badwill, on ne doit pas les compenser. La compensation est autorisée lorsqu’il s’agit d’une même société. Exemple : on peut compenser lorsqu’on achète en deux temps une filiale A : 50% 2007 (avec Goodwill) 50% 2008 (avec Badwill)  si dans le prix d’acquisition, il y a des frais accessoires ou des coûts annexes tels qu’avocat, réviseur, fiscaliste, commission,… En norme Belge, il y a deux possibilités : soit les prendre en charge soit les considérer dans le prix d’acquisition total. (en normes IFRS, on les prend en charge). 67

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 Si une partie de prix d’achat d’une filiale est conditionnelle (exemple 200 et 50 dans deux ans si la filiale réalise un bénéfice d’un certain montant). En norme Belge, on ne tient pas compte de 50 parce que ce n’est pas encore réalisé. Les 50 francs seront enregistrées l’année au cours de laquelle ils seront payés. Tant qu’ils ne sont pas payés, aucune écriture comptable ne peut être enregistrée mais l’information sera reprise dans les annexes. 4.5.3. Date de clôture des comptes consolidés En théorie, la date de clôture des comptes consolidés est celle de la Maison Mère. Il y a une exception, si par exemple la majorité des filiales ou les plus grosses filiales clôturent à une autre date. Dans ce cas, on peut considérer cette date. Il faut dire que si la Maison Mère clôture le 31/12/N, les filiales ne sont pas nécessairement obligées de clôturer à cette date. Toutefois, leurs clôtures doivent être de même durée (par exemple 12 mois). La loi Belge a laissé une certaine flexibilité d’utiliser des comptes qui s’écartent à ± 3 mois. 30/09/N

31/12/N

31/12/N+1

Cette date doit être maintenue pour les prochaines clôtures. Dans ce cas, la grande difficulté résidera dans l’élimination d’opérations intergroupes.

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CHAPITRE 5: COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS 5.1 Introduction Des entreprises peuvent être liées par des relations de nature diverse sans que cette situation résulte de liens de participation organisant des relations de société mère à filiale. Par exemple, une personne physique peut contrôler plusieurs sociétés qui se trouvent ainsi placées sous sa direction. La cohésion de cet ensemble peut alors conduire le dirigeant à souhaiter établir les comptes de ce groupe de sociétés comme si celui-ci était formé d’une seule entité. Ces comptes qui ne peuvent être appelés « comptes consolidés », sont désignés par l’appellation de « comptes combinés ». 5.2 Dispositions et principes L’article 103 de l’Acte Uniforme sur la comptable stipule que les entreprises qui constituent dans une région de l'espace OHADA un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décisions situé hors de cette région, sans qu'existent entre elles des liens juridiques de domination, établissent et présentent des états financiers, dénommés "états financiers combinés", comme s'il s'agissait d'une seule entreprise. A l'effet d'identifier les entreprises susceptibles d'entrer dans la formation d'un tel ensemble, toute entreprise placée, en dernier ressort, sous contrôle exclusif ou conjoint d'une personne morale doit en faire mention dans l'Etat annexé faisant partie de ses états financiers personnels. Dans la mesure où ces états financiers sont portés à la connaissance de tiers, ils doivent impérativement être établis suivant les règles et méthodes spécifiques aux comptes combinés du présent Acte uniforme. L’article 104 de l’Acte Uniforme sur la comptable dit que l'établissement et la présentation des états financiers combinés 69

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obéissent aux règles prévues en matière de comptes consolidés, sous réserve des dispositions visées ci-après : - elles s'en distinguent néanmoins sur certains points, soit parce que l'étendue du champ d'application n'est pas définie de la même façon (fixation du périmètre de combinaison), soit parce que les principaux problèmes ne se posent pas dans les mêmes termes (élimination des titres de participation, traitement des écarts d'acquisition, intérêts minoritaires...). - Indépendamment de ces particularités, comme en matière de comptes consolidés, les comptes combinés résultent du cumul des comptes annuels des différentes entreprises comprises dans le périmètre, éventuellement après retraitements et reclassements. Les comptes réciproques, actifs et passifs, charges et produits, sont éliminés. Les résultats provenant d'opérations effectuées entre les entreprises combinées sont neutralisés.

Les méthodes d'évaluation appliquées par les différentes entreprises dont les comptes sont combinés sont harmonisées. Les incidences comptables des écritures constatées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées. Les impositions différées sont enregistrées. 5.3 Exemple d’application 1. La parisienne, société française détient des participations dans les sociétés suivantes : -

SOSSI, société malienne BOBO, société Burkinabé AGUEGUE, société Béninoise GARBA, société nigérienne HALWA, société marocaine

75% 35% 5% 30% 80%

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Certaines sociétés du groupe détiendront des participations dans d’autres. - BOBO détient 80% de AGUEGUE ; - AGUEGUE détient 75% de YONDO, société gabonaise. Déterminer le périmètre de combinaison sachant que la direction de GARBA est assurée par la parisienne. Solution PARISIENNE

75%

35% SOSSO Mali

BOBO Burkina

5% AGUEGUE Bénin

30% GARBA Niger

80% HALWA Maroc

75% YONDO Gabon

La société parisienne doit faire la combinaison de 2 sociétés suivantes qui entrent dans son périmètre de consolidation. - SOSSO, Mali 75% - GARBA, Niger 30% GARBA est retenue dans le périmètre de combinaison parce qu’elle est sous l’autorité de la parisienne. HALWA étant une société marocaine donc hors espace de l’OHADA est exclue du périmètre de combinaison ; AGUEGUE et YONDO sont exclus du périmètre de combinaison puisque n’étant pas sous contrôle de la parisienne ; BOBO n’étant pas sous la direction du groupe, est exclu du 71

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périmètre de combinaison bien qu’elle fasse partie du périmètre de consolidation de la parisienne. Il est à noter que BOBO doit consolider par la méthode de l’intégration globale AGUEGUE et YONDO. 2. Le Groupe FOTSO SA, société Camerounaise a reçu les états financiers suivants des filiales dans lesquelles elle détient les participations suivantes : -

75% de capital de SOSSO, Mali ; 30% de capital de GARBA, Niger, sous l’autorité de la PARISIENNE ; 80% de capital de HALWA, Maroc ; 10% de capital de BOBO, Burkina. Bilan au 31 décembre 2002 en KF

Actif Immobilisations nettes

Titre GARBA Titre HALWA Prêts Stocks Créances Total Passif Capital Réserves Résultats Emprunts Dettes Total

SOSSO 1 500 10 20 180 140 390 2 240 600 380 60 800 400 2 240

GARBA 220 0 0 0 400 300 920

HALWA 2 000 0 0 200 250 100 2 550

BOBO 3 000 0 0 400 429 258 4 087

130 30 90 250 420 920

1 000 70 120 470 890 2 550

2 000 125 370 529 1 063 4 087

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Compte de résultat Du 1er janvier au 31 décembre 2002 en KF Produits Ventes

Produits accessoires Produits financiers Total Charges Achats Variation de stocks Services extérieurs Charges de personnel Dotations aux amortis Frais financiers Impôts sur résultat Résultat Total

SOSSO 2 500 160 10

GARBA 4 000 100 2

HALWA 5 000 107 0

BOBO 7 000 109 0

2 670

4 102

5 107

7 109

1 000 63 750 500 260 7 30 60 2 670

2 500 187 565 700 23 2 35 90 4 102

3 500 0 500 844 100 3 40 120 5 107

5 000 0 400 1 199 15 25 100 370 7 109

D’autre part, vous détenez les informations suivantes au cours de l’exercice : 1. SOSSO a vendu pour F 2 000 de marchandises à GARBA et pour F 1 000 de marchandises à BOBO. 2. Le stock final de GARBA comprend F 350 de marchandises achetées à SOSSO sur lesquelles celle-ci a réalisé un bénéfice de F30. 3. Les stocks final de HALWA comprend F 200 de marchandises achetées à SOSSO sur lesquelles celle-ci a réalisé un bénéfice de F 25. 4. GARBA doit F 220 à son fournisseur SOSSO et F 500 à son fournisseur BOBO. 5. SOSSO a consenti un prêt de F 180 à GARBA. Pour se conformer aux exigences de l’OHADA, il vous est demandé de présenter la situation combinée du groupe sachant que le taux de l’impôt sur le résultat appliqué dans les différents pays est de 30%.

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Solution Les sociétés retenues dans le périmètre de combinaison sont SOSSO et GARBA. Les intérêts des parties sont ainsi déterminés : Capital

Réserves

Résultat

SOSSO Intérêt du groupe

Intérêt hors groupe Total GARBA Intérêt groupe Intérêt hors groupe Total

600 x 75% = 450 600 x 25% = 150

380 x 75% = 285 380 x 25% = 95

60 x 75% = 45 60 x 25% = 15

600

380

60

130 x 30% = 39 130 x 70% = 91

30 x 30% = 9 30 x 70% = 21

90 x 30% = 27 90 x 70% = 63

130

30

90

Annulation des titres de participation GARBA détenus par SOSSO dans la quote-part des capitaux propres du groupe. Capital de GARBA intérêt du groupe sera de : 39 – 10 = 29

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Ecritures retraitement Débit Ventes SOSSO Achat Correction compte résultat (Achat – Ventes) Résultat groupe (21x75%) Intérêt hors groupe (21x25%) Etat, impôts différés (30x30%) Stocks (correction stock final SOSSO au bilan) Variation des stocks Impôts différés sur résultat Résultat SOSSO Groupe (21x75%) Intérêts hors groupe (21x25%) Correction stock final du compte résultat propre Dettes Créances Correction dettes engagées, bilan Emprunts Prêts Correction emprunt, bilan Capital SOSSO Intérêt groupe Intérêt hors groupe Correction capital, bilan Capital GARBA Intérêt groupe Intérêt hors groupe Correction bilan répartition capital Réserve SOSSO Intérêt groupe Intérêt hors groupe Correction bilan répartition résultat Réserve GARBA Intérêt groupe Intérêt hors groupe Correction bilan répartition résultat Capital Titres GARBA Retraitement des titres bilan Résultat SOSSO Intérêt groupe Intérêt hors groupe Correction bilan répartition résultat Résultat GARBA Intérêt groupe Intérêt hors groupe Correction bilan répartition résultat

Crédit 2 000 2 000

16 5 9 30 30 9 16 5 220 220 180 180 600 450 150 130 39 91 380 285 95 30 9 21 10 10 60 45 15 90 27 63

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Tableau de retraitement Bilan

Postes

SOSSO

Actif Immobilisations nettes Titres GARBA Titres HALWA Prêts Etat impôts différés Stocks Créances Total Passif Capital - Part du groupe - Part hors groupe Réserves - Part du groupe - Part hors groupe Résultat - Part du groupe - Part hors groupe Emprunt Dettes Total

GARBA

Cumul

Retraitements Débit

Postes Combinés

Crédit

1 500 10 20 180

220 0 0 0

1 720 10 20 180

0 0 0 0 9

140 390 2 240

400 300 920

540 690 3 160

600

130

730

730 10

380

30

410

410

60

90

150

800 400 2 240

250 420 920

1 050 820 3 160

150 16 5 180 220 1 730

9

0 10 0 180 0 30 220 440

1 720 0 20 0 9 510 470 2 729

0 489 241 0 294 116 0 72 78 0 0 1 730

0 479 241 0 294 116 0 56 73 870 600 2729

Tableau de retraitement Compte de résultat Postes Produits Ventes Produits accessoires Produits financiers

SOSSO

GARBA

Cumul

Retraitements Débit Crédit

Postes Combinés

2 500 160 10

4 000 100 2

6 500 260 12

2 000 0 0

0 0

4 500 260 12

Total Charges Achats Variations de stocks Services extérieurs Charges de personnel Dot aux amortissements Frais financiers Impôts sur résultat Impôts différés Résultat

2 670

4 102

6 772

2 000

0

4 772

1 000 63 750 500 260 7 30 0 60

2 500 187 565 700 23 2 35 0 90

3 500 250 1 315 1 200 283 9 65 0 150

0 30 0 0 0 0 0 0 0

2 000 0 0 0 0 0 0 9 21

1 500 280 1 315 1 200 283 9 65 9 129

Total

2 670

4 102

3 772

30

2 030

4 772

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Bilan combiné au 31 décembre 2002 Immobilisations Titres HALWA Etats impôts différés Stocks Créances

1 720 20 9 510 470

Capital Groupe Hors groupe Réserves Groupe Hors groupe Résultat Groupe Hors groupe Situation nette Groupe Hors groupe Emprunt Dettes

720 479 241 410 294 116 129 56 73 829 430 870 600 2 729

2 729

Compte de résultat combiné Ventes Produits accessoires PRODUCTION Achats Variation des stocks Services extérieurs CONSOMMATION VALEUR AJOUTEE Charge de personnel EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION Dotations aux amortissements RESULTAT D’EXPLOITATION Compte de résultat combiné Produits financiers Frais financiers RESULTAT DES ACTIVITES ORDINAIRES Impôts sur le résultat Impôts différés RESULTAT NET DES ENTREPRISES COMBINEES Part du groupe Part hors groupe

+4 500 +260 4 760 +1 500 +280 +1 315 3 095 1 665 1 200 465 -283 182 +12 -9 185 -65 +9 129

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IIIe PARTIE : NORMES COMPTABLES IAS/IFRS

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CHAPITRE 6 : IASB ET LE CADRE CONCEPTUEL 6.1 Historique de l’IASB et les IAS/IFRS Historiquement, les règles comptables ont été élaborées de manière séparée dans chaque pays, soit par des organisations professionnelles (pays anglo-saxons), soit par des organismes étatiques (pays d’Europe continentale). Ce système a vu ses limites à partir des années 1975 et suivantes, avec le phénomène de globalisation des marchés financiers. Ce phénomène s’est traduit : pour les entreprises par la recherche de capitaux au moindre coût sur les marchés financiers hors de leur pays d’origine ; - pour les investisseurs par la recherche d’opportunités d’investissement dans le monde entier ; - par les opérations de regroupements d’entreprises au plan international ; - les différences entre les systèmes comptables nationaux ont mis en évidence deux types de problèmes :  pour les entreprises, le coût d’obtention de l’information financière ;  pour les investisseurs, le manque de lisibilité et de comparabilité de l’information financière. La nécessité d’un langage comptable commun pour les sociétés cotées est donc apparue avec l’internationalisation des marchés financiers. L’IASC (International Accounting Standards Committee), organisme privé, a été créé en 1973. L’IASC publiait des IAS (International Accounting Standards). -

En 2001, l’IASC est devenue IASB (International Accounting Standard Board = Conseil des normes comptables internationales). Parallèlement, le vocabulaire a été modifié : 79

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 Les nouvelles normes publiées ont pris la dénomination d’IFRS (International Financial Reporting Standards =normes internationales sur l’information financière à reporter) au lieu d’IAS ;  Les interprétations SIC (Standards Interpretations Committee) sont devenues IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee). 6.2 Rôle et financement de l’IASB La Fondation IFRS et l’IASB ont pour missions d’élaborer un ensemble de Normes IFRS afin d’assurer la transparence, la responsabilité et l’efficacité des marchés financiers au niveau international. Ce travail est d’intérêt général, puisqu’il permet de favoriser la confiance, la croissance et la stabilité financière à long terme dans l’économie mondiale. L’IFRS Foundation est une entité privée sans but lucratif qui reçoit des financements issus de diverses sources (cotisations des pays pour 53%, cotisations des cabinets comptables pour 26% et revenus auto générés pour 21%). 6.3 Structure et contenu du référentiel IFRS Une norme IFRS est structurée généralement comme suit : Objectif ; Champ d’application ; Comptabilisation (initiale et ultérieure) et présentation ; Informations à fournir ; Annexes (définitions, guide d’application, date d’entrée en vigueur et dispositions transitoires). Une entité ne peut se prévaloir de présenter ses états financiers en IFRS que si elle respecte l’ensemble des normes et interprétations du référentiel.     

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Référentiel IFRS= IAS+IFRS+SIC+IFRIC Le référentiel comporte au 1er janvier 2018, 40 normes et 22 interprétations, soit : -

24 normes IAS (IAS 1 à 41, dont 17 normes brogées) ; 16 normes IFRS ; 6 interprétations SIC ; 16 interprétations IFRIC

Figure : Liste des normes publiées par l’IASB au 1er janvier 2018 IAS IAS 1

Présentation des états financiers

IAS 2

Stocks

IAS 7

Etat des flux de trésorerie

IAS 8

Méthodes comptables, changements d’estimation comptables et erreurs

IAS 10

Evénements postérieurs à la période de reporting

IAS 12

Impôts sur le résultat

IAS 16

Immobilisations corporelles

IAS 19

Avantages du personnel

IAS 20

Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique

IAS 21

Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 23

Coûts d’emprunt

IAS 24

Information relative aux parties liées

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IAS 26

Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 27

Etats financiers individuels

IAS 28

Participations dans des entreprises associées et coentreprises

IAS 29

Information financière dans les économies hyper inflationnistes

IAS 32

Instruments financiers : présentation

IAS 33

Résultat par action

IAS 34

Information financière intermédiaire

IAS 36

Dépréciation d’actifs

IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38

Immobilisations incorporelles

IAS 40

Immeubles de placement

IAS 41

Agriculture

IFRS IFRS 1

Première application des normes IFRS

IFRS 2

Paiement fondé sur des actions

IFRS 3

Regroupements d’entreprises

IFRS 4

Contrats d’assurance

IFRS 5

Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

IFRS 6

Prospection et évaluation de ressources minérales

IFRS 7

Instruments financiers : informations à fournir

IFRS 8

Secteurs opérationnels

IFRS 9

Instruments financiers

IFRS 10 Etats financiers consolidés 82

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IFRS 11 Accords conjoints IFRS 12 Informations à fournir sur les participations dans les autres entités IFRS 13 Evaluation à la juste valeur IFRS 14 Comptes de report réglementaires IFRS 15 Produits provenant de contrats avec des clients IFRS 16 Contrats de location IFRS 17 Contrats d’assurance

6.4 Principales caractéristiques du référentiel IFRS Les principales caractéristiques du référentiel IFRS sont les suivantes :      

Une approche anglo-saxonne de la comptabilité ; Une comptabilité basée sur des principes ; L’utilisation de la juste valeur ; Le recours à l’actualisation ; Une information financière détaillée ; La réduction des options comptables.

a) Une approche anglo-saxonne de la comptabilité Le référentiel IFRS est beaucoup plus proche des référentiels américain ou britannique. En effet, il privilégie une approche économique des opérations par rapport à leur analyse juridique. A ce sujet, il faut retenir des normes IFRS : - l’utilisation de la prééminence du fond sur la forme (« substance over form »). Le bilan IFRS donne une vision économique et non patrimoniale ;

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-

-

-

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pas d’intangibilité du bilan d’ouverture (correction du bilan d’ouverture, en cas de changement de méthode comptable : retraitement des comptes N-1) ; absence de plan de comptes : le référentiel IFRS ne contient pas de plan de comptes. Chaque entité doit établir sa propre nomenclature en fonction de ses besoins. Ainsi, aucun schéma d’écritures comptables n’est présenté dans les normes ; déconnexion comptabilité/fiscalité : les normes comptables sont fixées indépendamment de toute considération fiscale et les décalages temporels entre comptabilité et fiscalité sont traités par la comptabilisation d’un impôt différé (IAS 12 « Impôts sur le résultat »).

b) Une comptabilité basée sur les principes Les référentiels comptables reposent sur deux types d’approche : les règles ou les principes.  Une comptabilité basée sur des règles : dans ce cas, les normes sont très précises et doivent prévoir tous les cas possibles afin de bien encadrer leur application. L’avantage est la facilité d’application, mais l’inconvénient majeur est la facilité de contournement.  Une comptabilité basée sur des principes : dans ce cas, les normes définissent les principes à respecter, étayés par des exemples, nécessitant davantage l’exercice du jugement professionnel, mais aussi plus difficiles à contourner. C’est l’approche retenue par les IFRS.

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c) La juste valeur Dans la mesure où l’information financière est destinée en priorité aux investisseurs, prêteurs et autres créanciers, ces derniers utilisent les états financiers pour déterminer la valeur de l’entreprise et sa rentabilité. Ils sont donc intéressés par la valeur de marché que par le coût historique. La juste valeur est définie par la norme IFRS 13 « Evaluation de la juste valeur » comme le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des participants de marché à la date d’évaluation. La juste valeur repose en priorité sur la valeur de marché. d) L’actualisation Le référentiel IFRS impose l’actualisation des créances et des dettes dont l’échéance est supérieure aux conditions normales de règlement. Il s’agit de tenir compte de la valeur temps de l’argent et de scinder une transaction entre sa valeur actuelle et sa composante financement. e) Une information financière détaillée L’information financière en IFRS est très détaillée au travers :  des composantes des états financiers ;  de l’information sectorielle ;  de l’information en annexe (les notes aux comptes).

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f) La réduction des options comptables Les entreprises qui présentent leurs états financiers en IFRS doivent appliquer de manière exhaustive l’ensemble des normes et interprétations qui composent le référentiel. Par ailleurs, pour répondre à l’objectif de comparabilité de l’information financière interentreprises, le normalisateur retient dans la plupart des cas une seule méthode comptable. Exemple : - La norme IAS 19 « avantages du personnel » impose la comptabilisation des engagements de retraite. La simple information dans les notes n’est pas autorisée. - La norme IAS 11 « contrats de construction » impose leur comptabilisation selon la méthode de l’avancement. La méthode de l’achèvement est interdite. 6.5 Le cadre conceptuel Le cadre conceptuel n’est pas une norme. Il définit les concepts à la base de la préparation des états financiers destinés aux utilisateurs externes. Le premier cadre conceptuel IFRS a été publié en 1989. En 2004, le FASB (Financial Accounting Standard Bord des USA) et l’IASB ont décidé de développer un cadre conceptuel commun aux deux référentiels. Un nouveau cadre conceptuel a été publié en 2010. Depuis l’arrêt de convergence entre les deux normalisateurs, l’IASB a poursuivi seul les travaux de révision. Le nouveau cadre conceptuel complet devrait être publié en 2017.

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Chapitre 7 : ETUDE DES QUELQUES NORMES IAS/IFRS 7.1 Etude de la norme IFRS 1 : première application des normes IFRS Qu’est-ce qu’il faut faire lorsqu’on décide d’appliquer les normes IFRS pour la première fois ? Prenons par l’exemple, le cas d’une société qui décide d’appliquer pour la première fois les normes IFRS en 2018. Il y a trois grandes choses qu’on peut noter : I. Le but est de présenter les comptes en IFRS au 31/12/2018 : 1. bilan en IFRS 2. compte de résultat en IFRS 3. tableau de variation des capitaux propres 4. cash flow statement 5. annexes II.

Montrer les chiffres en IFRS au 31/12/2017 1. bilan 2. compte de résultat 3. tableau de variation des capitaux propres 4. cash flow statement 5. annexes IFRS

III.

Pour établir le compte de résultat 2017, vous avez besoin du bilan au 31/12/2016. Donc, le point de départ sera le bilan au 31/12/2016(date de transition). La date de transition est la date du bilan à considérer pour les comptes en IFRS au 31/12/n.

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Comment établir ce bilan à la date de transition ? Exemple : vous partez d’un bilan belge au 31/12/2016 suivant : Actif

BILAN belge au 31/12/2016

Passif

Actifs immobilisés Stocks Cash

70 Fonds propres 40 40 Dettes 90 20 ___ 130 130 Les actifs immobilisés sont évalués à 100 dans les IFRS et les stocks à 50. Actif

BILAN IFRS au 31/12/2016

Actifs immobilisés Stocks Cash

100 50 20 170

Capitaux propres Dettes

Passif 80 90 ___ 170

Vous devez passer en revue tous les postes du bilan, voir ce que vous pouvez considérer au regard des normes IFRS : - pour les immobilisations par exemple, un actif à amortir sur 5 ans dans les normes nationales peut être amorti sur 10 ou 15 ans en IFRS ; - pour les stocks, en IFRS, la méthode LIFO est interdite, vous devez appliquer soit la méthode du CUMP, soit la méthode FIFO. Dans différence est toujours à mettre dans les capitaux propres ; - pour les créances, il n’y a pas généralement d’écarts entre les normes belges et les normes IFRS ; - pour le cash, pas d’écarts entre les deux ; - le bilan en IFRS se publie toujours avant l’affectation du résultat alors que dans les normes belges c’est toujours après affectation. 88

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Le bilan d’ouverture n’est pas publié en tant que tel. Une fois cet exercice fait, vous aboutissez à un bilan IFRS 2017 et un compte de résultat IFRS 2017. Remarque : Lorsqu’on publie les comptes en IFRS pour la première fois, les normes imposent de discloser 3 choses : 1. Variations des fonds propres 2016 Fonds propres belges 31/12/2016 : 40 Fonds propres IFRS 31/12/2016: 80

Immo. corpo (5 à 10 ans) : 30 Stocks(LIFO - CUMP) : 10

2. Expliquer la variation du résultat Résultat belge 31/12/2017 : X Résultat IFRS 31/12/2017 : Y 3. Expliquer la variation des fonds propres en 2017 Fonds propres belge 31/12/2017 : V Fonds propre IFRS 31/12/2017 : W Dans la pratique (1) + (2) = (3) Pour les bilans antérieurs retraités, il n’est pas autorisé de modifier les données ou de changer l’estimation. On doit utiliser les données qui étaient d’application à l’époque. Lorsque le bilan 2016 est retraité en IFRS au cours de l’année 2018, on ne peut pas modifier ces informations, on doit les considérer comme telles (pas de changement d’estimation). 7.2. Etude de la norme IAS 1 : Présentation des états financiers La norme IAS 1 donne la présentation des états financiers. En général, les états financiers en IFRS sont composés de : - bilan ; - compte de résultat ; - état de variation des capitaux propres ; 89

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- tableau des flux de trésorerie ; - annexes (description des méthodes comptables et notes explicatives). a) Bilan en IAS/IFRS La présentation chaudement recommandée de bilan en IFRS est la présentation : courant et non-courant. ACTIFS

BILAN

Actifs non-courants

PASSIFS Capitaux propres Passifs non-courants

Actifs courants

Passifs courants

Dans les normes IFRS, on ne parle pas de long terme et de court terme, on préfère parler de non-courant et de courant (no current and current). Les encaissements dans les 12 mois sont courants et les éléments à encaisser au delà de 12 mois sont non-courants. Dans les normes IFRS, lorsqu’on présente le bilan, il n’y a pas une obligation de présenter les sous-catégories. Cependant, il faut noter qu’il y a un minimum de 9 lignes à présenter à l’actif : ACTIFS - impôts différés ; - immobilisations incorporelles ; - immobilisations corporelles ; - immeubles de placement ; - actifs financiers ; 90

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-

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participations de mise en équivalence ; stocks clients et autres créances ; trésorerie

La rubrique régularisation n’existe pas en IFRS. Il faut l’inclure dans les clients et autres créance. PASSIFS Capitaux propres (terme fonds propres n’existe pas en IFRS) : - capital - réserves ; - intérêts minoritaires (intérêts non contrôlés) Autres passifs (à scripter entre courants et non-courants) : - provisions - impôts différés ; - passifs financiers ; - fournisseurs et autres dettes. Le nombre de lignes maximales n’est pas défini, certains groupes présentent plus de lignes que d’autres. b) Compte de résultats en IAS/IFRS Les charges peuvent être classifiées soit par nature soit par fonction. Dans la classification par fonction, il faut arriver à disséquer le coût des ventes, le coût de distribution, les recherches et développement. A la fin du compte des résultats, on doit mentionner le résultat par action.

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Produits

_

Charges financières

_

Résultats dans les sociétés de mise en équivalence

_

Charges d’impôt

_ Part du groupe

xxx

Résultat de l’exercice

_ Part minoritaire

xxx

On peut distinguer deux types de résultat par action : - résultat ordinaire par action ; - résultat dilué par action (qui tient compte des options d’achat du personnel). c) Etat de variation des capitaux propres Ce tableau explique aux lecteurs des états financiers, l’origine de la variation des capitaux d’un exercice à l’autre. Capital Primes d’émission Réserves Xxxxx Solde au 31/12/2016 _ _ _ Solde au 31/12/2017 _ _ _ Solde au 31/12/2018 92

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Le résultat est un élément qui explique la variation des capitaux propres. Les dividendes aussi, expliquent la variation des capitaux propres. Le bilan en IFRS se présente toujours avant affectation du résultat c’est-à-dire que le bilan est présenté sans les dividendes. d) Tableau de flux de trésorerie La norme IAS 7 aborde le Tableau de flux de trésorerie. Ce tableau vise à expliquer la nature des mouvements de trésorerie au bilan entre deux exercices n et n-1. Exemple : 2017 2018 variations Trésorerie

100

120

20

expliquer cette variation de 20.

On distingue trois types d’activités qui donnent lieu aux mouvements de trésorerie : - activités d’exploitation - activités d’investissement (immobilisations, filiales…) - activités de financement (prêts, augmentation du capital…) La norme donne deux méthodes pour la détermination des montants d’activités d’exploitation : - la méthode directe et ; - la méthode indirecte. Dans la pratique, la méthode directe n’est pas beaucoup utilisée (seulement 1% environ des sociétés). La méthode la plus utilisée est la méthode indirecte (environ 99% des sociétés).

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Méthode indirecte Résultat net

_

+/- éléments non cash dans le compte de résultat

_

+/- variations du Fonds de roulement

_

Trésorerie générée par l’activité d’exploitation

_

Méthode directe Cash reçu des clients

_

- cash payé aux fournisseurs

_

- impôts

_

Trésorerie générée par l’activité d’exploitation

_

Remarque : - les charges d’intérêt peuvent être classifiées soit en activités d’exploitation soit en activités de financement. Le plus souvent, elles sont classées dans les activités de financement ; - les impôts payés doivent être classés dans les activités d’exploitation (en ligne séparée).

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CASH FLOW STATEMENT RESULTAT NET +/- Charges et produits non décaissés - amortissements - provisions - réductions des valeurs +/- Variation du Fonds de roulement +/- créances +/- dettes commerciales +/- stocks (A) TRESORERIE D'EXPLOITATION - acquisitions des immobilisations - acquisitions nouvelles sociétés + cession immobilisations et sociétés TRESORERIE OPERATIONS (B) D'INVESTISSEMENT + nouveaux emprunts + obligations + augmentation du capital - remboursements d'emprunts - remboursements d'obligations - remboursements du capital - dividende versé par la Mère à ses actionnaires (C) TRESORERIE GENEREE PAR LE FINANCEMENT (D) VARIATION DE TRESORERIE = (A) + (B)+ ( C)

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7.3 Etude de la norme IAS 16 : Immobilisations corporelles 7.3.1 Champ d’application Cette norme s’applique sur les immobilisations corporelles. Toutefois, certaines immobilisations sont exclues de cette norme IAS 16. Ces immobilisations exclues de la norme IAS 16 sont : - immobilisations de placement (IAS 40) ; - actifs immobilisés destinés à la vente (IFRS 5) ; - actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (IAS 41) ; - minerais, pétrole, gaz et autres ressources non renouvelables (IFRS 6). 7.3.2 Définitions - Immobilisation corporelle : est un actif corporel détenu afin d’être utilisé dans la production des biens ou la fourniture des services ou détenu pour être loué à des tiers ou être utilisé à des fins administratives, et dont on s’attend à ce qu’il soit utilisé sur plus d’un exercice comptable. - Durée d’utilisation : c’est soit la période durant laquelle on compte utiliser les actifs, soit c’est le nombre d’unités de production qu’on s’entend produire avec l’actif immobilisé. 7.3.3 Conditions ou critères de comptabilisation Les critères de comptabilisation des immobilisations corporelles sont les suivantes : - que les avantages économiques soient à la société qui fait l’investissement (exemple : les recettes de la vente des produits finis fabriqués grâce à cet actif) ; - que le coût de cet actif puisse être évalué de façon fiable (exemple : la facture). 96

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7.3.4 Evaluation des actifs corporels Ici, il faut distinguer le coût de l’immobilisation, le coût de démantèlement et l’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale. a) Le coût de l’immobilisation comprend : - le prix d’achat ; - les frais accessoires d’achat (les droits d’enregistrement, la TVA si vous ne pouvez pas la déduire) ; - tous les frais qui sont directement liés à l’actif et qui sont engagés pour mettre l’actif en état de fonctionnement (charges internes et externes telles que les coûts du personnel, les coûts des tests de bon fonctionnement, coût de préparation du site…). Eléments à exclure du coût : - une fois que la machine est mise en marche, les charges liées au démarrage sont à comptabiliser dans le compte des résultats ; - coût de réorganisation des machines qui existaient dans la société ; - coût de lancement des nouveaux produits ou services. b) Coût de démantèlement Si la société peut estimer le coût de démantèlement à l’installation de la machine, elle doit l’acter à l’actif et la contrepartie au passif dans la provision (constituée en une seule fois). Ce montant sera enregistré à l’actif, s’il y a obligation de démantèlement.

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c) Evaluation postérieure à la comptabilisation initiale Une fois le montant initial comptabilisé, la société a deux possibilités d’évaluation : le modèle du coût (amorti) et le modèle de la réévaluation. - Modèle du coût : Valeur brute – amortissement - perte de valeur - Modèle de la juste valeur Le modèle de la juste valeur est aussi appelé modèle de la réévaluation. La juste valeur est déterminée soit par un expert, soit par la société si elle a la capacité. Pour l’appliquer, il faut être à même de déterminer la juste valeur. La norme n’impose pas le nombre de fois à estimer cette valeur. Exemple 1 Juste valeur = 100 et à n+1, juste valeur = 120, la différence est enregistrée dans les capitaux propres (20). Si en n+1, la juste valeur était de 75, la différence serait enregistrée en résultat (25). Exemple 2 Immobilisation en n = 100, en n+1 Immobilisation=120 et 90 en n+2 : En n+1, on enregistre l’accroissement dans les capitaux propres (20). En n+2, on passe deux écritures comptables : capitaux propres(20) et résultat (10) Exemple 3 Immobilisation en n = 100, en n+1 Immobilisation=80 et 110 en n+2 : En n+1, on enregistre la diminution dans le résultat (20). En n+2, on passe deux écritures comptables : dans le résultat(20) et en capitaux propres (10). 98

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La société a la possibilité de choisir une de deux méthodes mais seulement, on demande d’appliquer la même méthode à toute la catégorie d’immobilisation concernée. Remarque a) spécificité du modèle de coût Ici, on adopte l’approche par composante. Exemple : achat d’un immeuble neuf à 100. La norme demande d’éclater la valeur de cet immeuble selon les composantes : structure (30 ans), toits (15 ans), fenêtre (10 ans)… La norme ne dit pas le nombre de composantes à utiliser. Chaque composante sera amortie selon sa durée de vie individuelle. La base d’amortissement est le coût. Cependant, on doit aussi tenir compte de la valeur résiduelle. La valeur résiduelle est la valeur du prix de vente de l’immobilisation à la fin de sa durée de vie. Exemple : valeur d’une composante à amortir sur 5ans= 100. Si la valeur résiduelle de cette immobilisation est 20, on va l’amortir sur base de 100-20=80 L’amortissement commence quand l’actif est prêt à être utilisé et continu jusqu'à la fin de sa durée de vie. Même pendant l’arrêt de production, il faut continuer à l’amortir. b) méthodes d’amortissement autorisées Les normes IFRS autorisent trois méthodes, notamment : - méthode linéaire ; - méthode dégressive (pourvu que ça reflète la réalité dans l’utilisation par exemple) ; - méthodes des unités de production.

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Le choix d’une méthode d’amortissement s’opère sur base du rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entité. c) subsides à l’investissement (IAS 20) Lorsqu’une entreprise acquiert une immobilisation grâce à des subventions publiques, les normes IFRS donnent deux choix pour son traitement : - déduire le montant de subside du coût de l’actif en question Exemple : achat machine 100 et subside 10 Valeur 100 (10) 90 - acter le subside en produits différés : mais l’impact doit être le même que lorsque l’on prend ça en déduction. 7.3.5 Informations à fournir dans les annexes Les informations à fournir dans les annexes par rapport à la norme IAS 16, sont les suivantes : - méthode d’évaluation choisie (coût amorti ou juste valeur) ; - méthode d’amortissement ; - tableau qui explique la variation des immobilisations - immobilisations en garanties aux banquiers (si elles existent); - engagements d’immobilisations d’actif (engagement d’acquisition : bon de commande par exemple) - si le modèle de juste valeur a été retenu : expliquer comment vous avez procéder et donner son impact sur l’exercice).

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7.4 Norme IAS 37 : Provisions, passifs et actifs éventuels 7.4.1 Champ d’application Cette norme vise toutes les provisions, à l’exception de : - provisions pour pension (extra-légales) voir IAS 19 ; - corrections des valeurs à l’actif (comme les créances douteuses…) voir la norme appliquée à l’actif correspondant. 7.4.2 Définitions La norme distingue les provisions des passifs éventuels. Cette distinction est importante parce qu’elle a une influence directe sur la comptabilisation de ces deux éléments : - provisions : comptabilisation - passifs éventuels : pas de comptabilisation sauf description dans les annexes de ces passifs éventuels. 7.4.3 Critère pour reconnaitre une provision Il y a quatre conditions à remplir simultanément avant de reconnaitre une provision : 1° Existence d’une obligation (soit légale, soit implicite) à la date de clôture : Exemples : - pollution de terrain, s’il y a une obligation de dépolluer le terrain (existence d’un texte juridique : obligation légale) ; - si par le passé, chaque fois que l’entité était confrontée à la pollution, elle dépolluait. Elle a crée, chez les tiers une attente à dépolluer (comportement passé : implicite) 2° Cette obligation doit résulter d’un évènement passé. Par exemple, l’activité de production réalisée. C’est ça le fait générateur. On ne considère pas les éléments à réaliser dans le futur.

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3° Il faut qu’il ait une sortie probable des ressources (probable signifie que la probabilité est > 50%). 4° Etre à même d’estimer fiablement la sortie de ces ressources Si les quatre conditions ne sont pas satisfaites, il faut expliquer dans les annexes, la nature des passifs éventuels (absence à une des conditions c’est-à-dire obligation possible et/ou sortie de ressource non probable ; et/ou il n’est pas possible d’estimer fiablement). ARBRE DE DECISIONS Obligation actuelle du fait des évènements passés?

N

O Sortie des ressources est probable?

N

O N

O Evaluation est-elle fiable?

Obligation potentielle (possible)?

Probabilité/montant est faible?

O

N N

Passif éventuel à mentionner

O Ne rien faire Provision

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7.4.5 Actifs éventuels Un actif éventuel est un actif probable en fonction de la survenance ou non des évènements futurs incertains. Exemple : le remboursement d’assurances. Un incendie s’est produit, jusqu’au 31/12/n, la Compagnie d’assurances n’a pas encore donné de suite si elle va ou non indemniser l’entité. Dans ce cas, en normes IFRS, on ne fait rien dans les comptes sauf que dans les annexes, cette information sera disclosée.

7.4.6 Montant des provisions au passif - le montant à inscrire au passif au titre de provision est le montant que l’entreprise attend déboursé. Exemple : un litige probable est de 100 et la probabilité de survenance est de 60%. En normes IFRS, la provision à créer est de 100 et non pas de 60. - Le facteur temps (impact de l’actualisation). Exemple : cette entreprise estime payer dans 5 ans, cette provision va augmenter (tenant compte de l’inflation). Il y a deux possibilités pour enregistrer la variation du montant de cette provision : soit en charges financières (position des IFRS), soit en provisions. Le taux d’actualisation n’est pas précisé par la norme IAS 37. La seule chose, elle dit qu’il faut éviter de refléter deux fois le même risque (dans le cash flow et dans l’actualisation des provisions).

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7.4.7 Cas nécessitant la constitution d’une provision Au-delà des principes généraux évoqués ci-haut, la norme IAS 37 détaille trois cas particuliers nécessitant de constituer une provision : 1° Pertes opérationnelles futures Vous êtes à la clôture, une de vos divisions fait une perte et il est probable que cette division fasse d’autres pertes dans le futur. Est-ce qu’on peut être obligé de constituer une provision ? Non, une provision pour couvrir des pertes d’exploitation futures est interdite puisqu’elle ne résulte pas d’une obligation envers un tiers (mais s’il y a une perte de valeur pour les éléments de l’actif, on appliquera la norme IAS 36). 2° Contrat déficitaire C’est un contrat dans lequel les coûts inévitables sont supérieurs aux avantages à tirer. L’obligation actuelle, résultant d’un contrat déficitaire, sera comptabilisée et évaluée comme une provision. Exemple : en 2017, une société A exploite de façon profitable une usine qu’elle a loué pour 4 ans. En décembre 2018, elle transfère ses activités dans une nouvelle usine. Le contrat de location de son ancienne usine continue de courir pendant 2 ans, il ne peut être résilié et l’usine ne peut être relouée à un autre utilisateur. Dans ce cas, il y a deux possibilités : soit continuer le paiement de loyer, soit payé une indemnité de rupture. Il faut créer une provision correspondant à la meilleure estimation des paiements de loyers inévitables (prendre le montant faible).

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3° Provision pour restructuration La restructuration est un programme qui est décidé par la Direction et qui est de nature à apporter des changements significatifs soit au niveau de l’étendu de l’activité soit à la manière de conduire l’activité en question. Exemple : - l’arrêt d’une branche d’activités ; - fermeture d’un site d’activités ; - localisation d’un site d’activités ; - réorganisation des opérations de manière importante. La norme fixe des conditions fixes à satisfaire : 1° Avoir un plan : un document qui détaille les sites et les activités qui seront touchées, les employés qui seront touchés, le montant qui sera engagé et la date de mise en œuvre du plan. 2° Avoir crée au niveau des membres du personnel, une attente fondée que le plan va être mis œuvre c’est-à-dire l’avoir annoncé au personnel. Les montants à provisionner sont les charges directes liées au plan, pas le coût de la relocalisation par exemple Site A Site B On supprime le site B pour y remplacer le site A, les frais de relocalisation ne peuvent pas être provisionnés. 7.4.8. Informations à fournir dans les annexes - brève description des principales provisions (nature, échéance, incertitude liée au montant et hypothèses utilisées pour 105

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estimer le montant de la provision. C’est la même chose avec les passifs éventuels) ; - faire un tableau récapitulatif à partir du solde au 01er /01/n + augmentation - utilisation - reprises + impact d’actualisation ____________________ Solde au 31/12/n

Exemples d’application 1° Vous êtes un fabricant et vendeur des PC. Vous donnez une garantie d’un ou deux ans à votre clientèle. Est-ce qu’au 31/12/n, vous pouvez constituer une provision ? Oui, toutes les conditions sont remplies (obligation de constituer, sortie probable des ressources, dans la pratique les fabricants tiennent des bases de données sur le taux de réclamations passées). 2° On a deux sociétés A et B. En 2018, la société B a contracté des dettes financières auprès d’un banquier et la société A se porte garante du remboursement à la banque. Au début de l’année 2019, la situation de la société B se dégrade et au 31/12/2019, la société B vole en faillite. Au 31/12/2018, la société A peut-elle provisionner ? - obligation implicite et légale (oui, la garantie) ; - un fait passé (garantie donnée à la vente) ; - appréciation : si les choses vont bien chez B : pas de provision et si les choses vont mal chez B : provisionner.

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7.5 Norme IAS 2 Stocks 7.5.1 Champ d’application La norme s’applique aux stocks des marchandises, matières premières, produits finis… La norme ne s’applique pas : - aux stocks d’actifs biologiques (IAS 41), - aux travaux en cours des contrats de construction (IAS 11), - aux instruments financiers relatifs à des stocks (IAS 32 et IAS 39). 7.5.2 Coût d’entrée des stocks 1° Coût d’acquisition - prix d’achat (net de remises et autres éléments similaires) ; - droits de douanes et taxes (non récupérables) ; - coût de transport ; - autres coûts directs attribuables à l’acquisition du stock. 2° Coût de transformation - coûts directement liés aux unités produites (Main d’œuvre directe, Coût d’achat des matières utilisées « MOD » et autres fournitures) ; - allocation des frais fixes de production sur base d’une capacité normale (exemple : amortissements, entretien, frais de gestion de l’usine) ; - allocation des frais variables : électricité, gaz… 3° Coût à ne pas intégrer - montants anormaux tels que MOD inhabituelle, déchets de fabrication… ; - coût de stockage à l’exception d’un stockage intermédiaire (PSF) en attente de fabrication ultérieure des PF ; - les frais généraux non incorporés ; - les frais de commercialisation. 107

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7.5.3 Méthodes de valorisation Les méthodes de valorisation de stocks en IFRS : la méthode FIFO et la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP). 7.6 Norme IAS 38 Immobilisations incorporelles 7.6.1 Champ d’application La norme veut répondre à la question de savoir quand est-ce qu’il faut reconnaitre une immobilisation incorporelle dans un bilan ? 7.6.2 Définition Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire qui présente deux caractéristiques : - elle est identifiable ; - elle n’a pas de substance physique. Rappelons qu’un actif est une ressource contrôlée par l’entité dont les avantages économiques futurs sont attendus. Pour reconnaitre un actif incorporel, il faut que cet actif soit identifiable c’est-à-dire soit lorsqu’il est séparable (il peut être séparé de l’entité et être vendu, transféré, concédé par licence ou échangé) soit qu’il résulte des droits contractuels (d’un contrat) sans nécessairement que ces droits soient transférables ou non. La norme IAS 38 fait une distinction entre recherche et développement. Recherches : sont des investigations faites pour acquérir des nouvelles connaissances scientifiques ou techniques (quelque chose de relativement abstrait) 108

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Développement : c’est l’application des résultats des recherches faites en vue de produire des nouvelles substances, nouveaux produits…dans le but de les commercialiser. La norme distingue trois cas d’immobilisations incorporelles : a) immobilisations incorporelles acquises de manière séparée : exemple une licence, un brevet ; b) immobilisations incorporelles acquises suite à un regroupement d’entreprises : vous achetez par exemple une société ; c) immobilisations incorporelles générées en interne : exemple recherches et développement. 7.6.3 Evaluation initiale a) immobilisations incorporelles acquises de manière séparée On les enregistre à l’actif comme on l’a fait avec les immobilisations corporelles. Dans le coût d’acquisition, on aura les éléments suivants : Prix d’achat +TVA non récupérable +Droits de douane +Coûts attribuables en vue de permettre à l’actif de fonctionner. Les éléments à ne pas inclure : les frais administratifs et les pertes opérationnelles initiales. b) immobilisations incorporelles générées en interne : recherches et développement Frais de recherches sont pris en charges. Frais de développement sont à capitaliser. Pour le faire, il faut remplir les conditions suivantes : 109

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- démontrer la faisabilité technique d’achèvement c’est-à-dire être à même de prouver que les frais de développement vont déboucher à quelque chose de faisable techniquement ; - avoir l’intention d’achever le développement ; - démontrer la capacité de vendre ou d’utiliser l’immobilisation incorporelle ; - démontrer la manière dont l’immobilisation incorporelle va générer des ressources économiques ; - démontrer la possession des ressources et techniques pour terminer le développement ; - estimer les coûts de développement c’est-à-dire avoir un système en place qui permet d’isoler les coûts liés au projet. 7.6.4 Evaluation postérieure Deux modèles : coût amorti et la juste valeur. La norme limite l’utilisation de la juste valeur que s’il y a un marché actif pour les actifs concernés (où il y a permanence des acheteurs et des vendeurs et où il y a un prix référentiel qui circule). Cette limitation s’explique du fait que les immobilisations incorporelles sont moins tangibles que les immobilisations corporelles. Le modèle du coût amorti est appliqué sur base de la durée de vie économique de l’immobilisation concernée. Coût amorti = coût – amortissement - dépréciation (IAS 36)=Valeur Nette Comptable. La valeur résiduelle=0 (nulle), contrairement aux immobilisations corporelles. Si la durée de vie de l’immobilisation incorporelle est indéfinie, l’entité est autorisée à ne pas amortir l’immobilisation mais tous les ans, elle doit faire les tests de dépréciation selon IAS 36.

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L’amortissement doit être linéaire, l’amortissement dégressif n’est pas admis sauf si l’entité prouve qu’il traduit correctement sa situation économique. 7.7 Les normes sur les instruments financiers 7.7.1 Etat des lieux Actuellement, on ne dénombre pas moins de 4 normes comptables de l’IASB qui traitent du sujet des actifs et passifs financiers : - La norme IAS 32 « Instruments financiers : présentation » - La norme IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation » - La norme IFRS 7 « Instruments financiers : informations à fournir » - La norme IFRS 9 « Instruments financiers » Les normes IAS 32 et 39 sont aujourd’hui destinées à disparaître pour être « regroupées » dans la nouvelle norme IFRS 9. La norme IFRS 7 quant à elle ne traite que des informations à fournir concernant les instruments financiers. Ainsi, les normes IAS 32 et IFRS 7, plutôt considérées comme des normes de présentation, ne sont pas les plus polémiqués. La norme IAS 39 est décriée pour sa complexité trop importante. La liste résumée des arguments contre la norme IAS 39 est plus ou moins la suivante : - Trop grande complexité - La classification ne tient pas suffisamment compte de l’intention de gestion de chaque actif - La juste valeur est appliquée à tort sur certains instruments dits « d’usage » - Manque de transparence - Trop grande volatilité des états financiers établis en norme IAS 39 - Aucune anticipation possible des évènements de marché sur le thème de la dépréciation 111

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Déconnexion totale entre comptabilité et gestion sur la comptabilité de couverture

La norme IAS 32 définit les instruments financiers comme tout contrat donnant naissance à la fois : - à un actif financier pour une entité, et - à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour une autre entité. 7.7.2 Définition d’un actif financier selon les IAS/IFRS La définition d’un actif financier retenu dans IFRS 9 est celle d’IAS 32. Est considéré comme un actif financier tout actif qui est : - de la trésorerie ; - un instrument de capitaux propres d’une autre entité ; - un droit contractuel :  de recevoir du cash ou un autre actif financier d’une autre entité ; ou  d’échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entité à la condition que l’échange soit potentiellement favorable à l’entité ; ou - un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même et qui est :  un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou sera tenue de recevoir un nombre variable d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-même ; ou  un instrument dérivé qui sera ou pourra être réglé autrement que par l’échange d’une somme d’argent fixée ou d’un autre instrument financier contre un nombre fixe d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-même. Dans ce but, les instruments de capitaux propres de l'entité n'incluent pas les instruments constituant eux-mêmes des contrats de réception ou de livraison future d'instruments de capitaux propres de l'entité elle-même.

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7.7.3 Définition d’un passif financier selon les IAS/IFRS La définition d’un passif financier que nous donnons est selon la norme IAS 32 (elle est reprise dans la norme IFRS 9). Est un passif financier tout passif qui est : - une obligation contractuelle :  de remettre du cash ou un autre actif financier à une autre entité ; ou  d’échanger des actifs ou des passifs financiers à des conditions potentiellement défavorables pour l’entité ; ou - un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité et qui est :  un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou pourrait être tenue de livrer un certain nombre de ses propres instruments de capitaux propres ; ou  un instrument dérivé qui sera ou pourra être réglé par un moyen autre que l’échange d'un montant fixe de trésorerie ou d'un autre actif financier contre un nombre fixe d'instruments de capitaux propres de l'entité elle-même. Dans ce but, les instruments de capitaux propres de l'entité n'incluent pas les instruments constituant eux-mêmes des contrats de réception ou de livraison future d'instruments de capitaux propres de l'entité elle-même. La norme définit un instrument de capitaux propres comme tout instrument qui donne droit à un intérêt résiduel sur l’actif de la société après déduction de ses passifs. 7.7.4 Définition d’un instrument dérivé Un dérivé est un instrument financier mais tous les instruments financiers ne sont pas des dérivés. Seuls ceux qui présentent les trois caractéristiques suivantes (cumulatives) sont des dérivés.

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Un instrument dérivé est un instrument financier ou tout autre contrat :  Dont la juste valeur varie en fonction des variations de valeur d’un sous-jacent : par exemple, la juste valeur d’un swap de taux dépend du niveau des taux d’intérêts ; il peut s’avérer gagnant à un moment et perdant à un autre moment en fonction des fluctuations des taux d’intérêt ;  Qui requiert un investissement initial nul ou du moins nettement inférieur à l’investissement nécessaire pour acquérir le sous-jacent ; il faut distinguer ici les dérivés fermes des dérivés optionnels :  Les dérivés fermes ont une juste valeur nulle au départ (comme un swap de taux) puis cette valeur fluctue (en positif ou en négatif) en fonction des mouvements du sous-jacent ;  Les options ont une juste valeur différente de zéro au départ, correspondant à la prime payée par l’une des parties à l’autre. Dans les deux cas (ferme ou optionnel), le montant investi au départ est très faible (nul dans le cas des dérivés fermes) si on le compare au montant qu’il faudrait débourser pour acquérir l’actif sous-jacent. Exemples : - Un swap de taux a une juste valeur de zéro au départ. Il n’y a pas d’investissement initial. - Une entité achète un cap portant sur 10 M$. La prime au départ est de 100 K$, soit 1%.  Qui est réglé à une date future : un dérivé a toujours une date d’échéance et ce, même s’il n’y a pas de dénouement à cette date, ce qui est potentiellement le cas des options. En résumé, les instruments financiers dérivés sont fermes ou optionnels et portent sur les éléments suivants : un taux d’intérêt, 114

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un cours de change, le cours d’une action, le cours d’une matière première, un risque de crédit, ou un indice calculé à partir de l’un des sous-jacents cités précédemment. Les contrats de matières premières représentent un cas particulier. Ils correspondent en effet à la définition d’un instrument dérivé mais ne sont pas forcément considérés comme des instruments dérivés. Tout dépend de leur mode de dénouement. Les engagements d’achat ou de vente d’actifs non financiers que l’entreprise envisage d’exécuter en effectuant ou en prenant livraison du bien dans le cadre de son activité normale et pour lesquels la pratique ne consiste pas à régler un montant net (avec la contrepartie ou par le biais de contrats de compensation) ne sont pas comptabilisés entant que dérivés, mais comme des contrats classiques d’approvisionnement. La vocation principale des produits dérivés est la gestion du risque économique ou financier. Comme en témoigne le tableau ci-contre, les risques affectant un agent économique peuvent être de nature très variée.

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Figure : Les principaux risques économiques et financiers couverts par les produits dérivés

Nature du risque

Définition

Risque de taux

Risque d’une évolution défavorable du taux d’intérêt lorsqu’un agent économique est engagé dans une opération financière à taux variable : celui d’une hausse pour un emprunteur ; celui d’une baisse pour un créancier.

Risque de change

Autres risques de prix

Risque de crédit

Risque climatique

Risque d’une modification de la contre-valeur en monnaie nationale d’un flux de devises à payer ou à recevoir. Une dépréciation de la monnaie nationale pénalisera l’agent économique qui doit honorer une dette libellée en monnaie étrangère tandis qu’une dépréciation de la monnaie étrangère pénalisera un agent devant recevoir une créance libellée dans cette même monnaie. - Sur actions ou sur indice boursier : risque d’une modification de la valeur d’un portefeuille à la suite d’une baisse du cours des actions ou de tout titre indexé sur un indice boursier (trackers) ou d’une hausse des cours lorsqu’un agent économique cherche à se porter acquéreur de ces titres. - Sur matières premières : risque lié, comme son nom l’indique, à la variation du prix des matières premières. Ce risque est important et impose des techniques de couverture spécifiques. Risque pour un créancier que l’un ou plusieurs de ses débiteurs soient dans l’incapacité de rembourser tout ou partie de la dette qu’ils ont contractée. La possibilité d’abaissement, par des agences de rating telles que Moody’s, Fitch ou Standard and Poors, de la note d’un émetteur de titres obligataires sera également un élément constitutif du risque de crédit. Risque d’une variation de l’activité économique d’une entreprise et donc d’une variation de son chiffre d’affaires à la suite d’une variation des températures. 116

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CONCLUSION La comptabilité a évolué avec paradigme économique. Elle était une comptabilité publique à partie simple à son apparition, elle devenue une comptabilité commerciale avec avènement du négoce puis une comptabilité financière avec la naissance des banques, de la monnaie. Il fallait attendre la révolution industrielle pour voir naître la comptabilité industrielle puis la comptabilité analytique d’exploitation. A l’ère du management, la comptabilité de gestion a fait son apparition, intégrant la comptabilité analytique et la comptabilité prévisionnelle dite budgétaire. Le développement accéléré des services et des techniques nouvelles transforme non seulement notre existence quotidienne par leurs applications spectaculaires, telle que "l'électronique, mais exerce aussi une influence considérable sur les structures économiques et sociales. La concentration des entreprises, le développement des sociétés à vocation internationale à l'échelon des économies de grand espace, l'avènement d'un nouveau type de dirigeants d'entreprise, sont des phénomènes parmi tant d'autres qui modifient le milieu où s'exercera demain la profession comptable. L'évolution que connaît la comptabilité ces dernières années est caractérisée par des actions de plus en plus grandes et universelles, d'uniformisation et d'harmonisation. La normalisation que cela implique au niveau tant national, régional que mondial, met un accent particulier sur les méthodes comptables qui paraissent les plus appropriées.

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Les progrès des études de comptabilité dans le monde international des universités donnent une impulsion puissante à l'extension des objectifs et au progrès des normes valables à la fois sur le plan national et sur le plan international. C’est ainsi que dans ce cours, nous avons développé les notions sur la normalisation comptable, en comparant les systèmes comptables des pays tels que : la France, la Belgique, les USA, les pays africains de la zone OHADA, etc. Cette analyse est partie au niveau de l’entreprise en passant par le secteur et la nation, avant d’aborder la normalisation comptable au niveau régional et au niveau mondial.

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BIBLIOGRAPHIE 1. COLASSE. B , Comptabilité Générale (PCG, IAS/IFRS et Enron), 9é édition, Economica, Paris, sd; 2. Dansou GOVOEI. B ; Précis de comptabilité générale, droit et système comptable OHADA, Espace OHADA, 2é édition, Abidjan, 2007, 863 pages. 3. Dayan.A et Cie, Manuel de Gestion volume 1, 2e édition, ELLIPSES/AUF, Paris, 2008, 1008 pages. 4. Dobill. M ; Comptabilité OHADA, Tome 1 Comptabilité générale, AECCKARTHALA, France, 2012, 405 Pages. 5. ITOUA JP, Comptabilité générale, Travaux de fin d’exercice et états financiers annuels, éditions techniques et professionnelles, 2012, 320 pages. 6. KINZONZI, M.N.K. ; Normalisation comptable internationale, systèmes comptables comparés, gestion et développement ; éd. Collection Comptabilité, finance et développement, Kinshasa, 1999. 7. MBUYAMBA KALOMBAYI. W, Ce qu’il faut savoir sur l’organisation d’un service comptable, Edition Sphinx, Kinshasa, 2008, 248 pages. 8. MBUYAMBA KALOMBAYI W, Normes internationales COSO et évaluation du contrôle interne des Entités Territoriales Décentralisées en RD Congo, cas de la commune de NGALIEMA de 2003 à 2010, Mémoire de DEA, Université de Kinshasa (UNIKIN), RDC. 9. MBUYAMBA KALOMBAYI. W, Contribution à l’amélioration de la qualité de l’information financière des communes : approche comparative de la situation en France, en Belgique et en RD Congo, thèse de doctorat en sciences de gestion, UPN, Kinshasa, 2013, 368 pages. 10. MUSENGA TSHIMPANGILA Joseph, Comptabilité Générale de l’entreprise, édition CRIGED, Kinshasa, 2005. 11. PINTURIER.L&LEJONETTE-ROSSON, Manuel de comptabilité anglosaxonne, 2e édition, Litec, Lexis Nexis, Paris, 2005, 511pages. 12. WALTON.P, la comptabilité anglo-saxonne, un regard des connaisseurs sur les systèmes et pratiques comptables, 3e édition, La découverte, Paris, 2008, 126 pages. 119

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TABLE DES MATIERES Pages Introduction……………………………………………………………………………. 1 I ERE PARTIE : NORMALISATION COMPTABLE……………………………… 4 Chapitre 1er : Le système et la normalisation comptables…………………………5 1.1 Système comptable………………………………………………………………… 5 1.1.1 Définition du système comptable…………………………………………… 6 1.1.2 Types de systèmes comptables dans une entreprise……………………… 10 1.2 Normalisation comptable………………………………………………………… 10 1.2.1 Définition de la normalisation comptable…………………………………. 12 1.2.2 Niveaux de normalisation comptable……………………………………… 12 1.2.3 Types de normalisation……………………………………………………… 13 1.2.4 Mise en œuvre de la normalisation comptable…………………………… 13 1.2.5 Principes comptables généralement reconnus……………………………. 14 Chapitre 2 : Systèmes comptables de type règlementaire : système Français, Système Belge et système OHADA……………………………………. 18 2.1 Système comptable Français……………………………………………………….. 18 2.1.1 Historique…………………………………………………………………………. 18 2.1.2 Modèles des états financiers en système Français…………………………….. 20 2.2 Système comptable Belgique……………………………………………………… 22 2.2.1 Historique………………………………………………………………………… 23 2.2.2 Modèles des états financiers en système Belgique…………………………… 18 2.3 Système comptable OHADA…………………………………………………….. 25 2.3.1 Historique……………………………………………………………………….. 25 2.3.2 Modèles des états financiers en système OHADA…………………………… 26 2.3.3 Commentaires sur le contenu du système comptable OHADA révisé…… 30 2.4 Tableau comparatif des principales écritures………………………………….. 33 2.5 Exercice d’application……………………………………………………………. 35 Chapitre 3 : Systèmes comptables de type non règlementaire : Cas du système comptable américain………………. ……….. 3.1 Historique………………………………………………………………………… 3.2 Caractéristiques du système comptable américain………………………….. 3.3 Modèles des états financiers……………………………………………………. 3.4 Exercice d’application…………………………………………………………..

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IIe PARTIE : CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES ETATS FINANCIERS……………………………………………………………………….

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Chapitre 4 : Groupes et Comptes consolidés……………………………………. 4.1 Définitions………………………………………………………………………. 4.2 Objectif de la consolidation…………………………………………………… 4.3 Méthodes de consolidation…………………………………………………… 4.4 Notion de contrôle…………………………………………………………….. 4.4.1 Contrôle exclusif…………………………………………………………….. 4.4.2 Contrôle conjoint…………………………………………………………… 4.4.3 Influence notable……………………………………………………………. 4.5 Le rachat d’une Filiale………………………………………………………… 4.5.1 Ecart de première consolidation positif…………………………………….. 4.5.2 Ecart de première consolidation négatif…………………………………… 4.5.3 Date de clôture des comptes consolidés…………………………………… Chapitre 5: Combinaison des états financiers………………………………….. 5.1 Introduction……………………………………………………………………. 5.2 Dispositions et principes……………………………………………………… 5.3 Exemple d’application………………………………………………………..

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IIIe PARTIE : NORMES COMPTABLES IAS/IFRS………………………….

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Chapitre 6 : IASB et le cadre conceptuel……………………………………….. 6.1 Historique de l’IASB et les IAS/IFRS……………………………………… 6.2 Rôle et financement de l’IASB ……………………………………………… 6.3 Structure et contenu du référentiel IFRS…………………………………… 6.4 Principales caractéristiques du référentiel IFRS ………………………….. 6.5 Le cadre conceptuel…………………………………………………………. Chapitre 7: Etude des quelques normes IAS/IFRS……………………………. 7.1 Etude de la norme IFRS 1 …………………………………………………… 7.2 Etude de la norme IAS 1 : Présentation des états financiers…………….. 7.3 Etude de la Norme IAS 16 : Immobilisations corporelles……………….. 7.4 Etude de la Norme IAS 37 : Provisions, passifs et actifs éventuels……… 7.5 Etude de la Norme IAS 2 : Stocks……………………………………………. 7.6 Etude de la Norme IAS 38 : Immobilisations incorporelles……………… 7.7 Les Normes sur les instruments financiers : IAS 32, IAS39, IFRS 7 et IFRS 9 CONCLUSION……………………………………………………………………. Bibliographie……………………………………………………………………….. Table des matières………………………………………………………………….

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