Sorin Briciu - Contabilitate Managerială [PDF]

Zitiervorschau

SORIN BRICIU

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ Aspecte teoretice şi practice

Editura Economică Bucureşti 2006

Domnului prof. univ. dr. Călin Oprea

Cu aleasă consideraţie şi preţuire, alături de aprecierea că tot ce este valoare adevărată este făcut să dăinuie, dincolo de mode şi timp, şi chiar să se constituie în model autentic pentru tânăra generaţie.

5

Cuprins Cuvânt înainte .......................................................................................9 Capitolul 1. Contabilitatea – ştiinţă de gestiune.............................11 1.1. Contabilitatea – componentă de bază a sistemului informaţional .........................................................................11 1.2. Contabilitatea managerială – contabilitate creativă ........... 24 1.3. Principiile contabile ...............................................................33 1.4. Conţinutul situaţiilor financiare ........................................... 40 1.5. Indicatorii economico-financiari .......................................... 44 1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaţiilor financiare la o entitate .....................................................................................48 Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - componentă de bază a contabilităţii manageriale .......................... 59 2.1. Consideraţii generale .............................................................59 2.2. Premisele organizării contabilităţii de gestiune .................. 61 2.3. Factorii şi principiile organizării contabilităţii de gestiune...............................................................................63 2.4. Rolul şi locul purtătorilor de costuri şi a sectoarelor de cheltuieli în organizarea contabilităţii de gestiune............. 69 2.5. Centrele de responsabilitate ..................................................72 2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de înregistrări contabile ........ 77 Capitolul 3. Costurile în fundamentarea deciziilor manageriale . 84 3.1. Delimitări privind conceptul de cost şi cheltuială ............... 84 3.2. Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune ....... 87 3.3. Costurile verzi şi costurile sociale. Influenţa asupra costului de producţie ...........................................................101 3.4. Optimizarea raportului ciclu de viaţă-costuri ................... 107 Capitolul 4. Metode de calculaţie a costurilor .............................. 112 4.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor .......................... 112 4.2. Metoda de calculaţie pe faze ...............................................130 4.3. Metoda de calculaţie pe comenzi ........................................ 164 4.4. Metoda standard - cost ........................................................ 185 6

4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost........................ 185 4.4.2. Elaborarea calculaţiilor standard pentru materii prime şi materiale directe ........................................... 189 4.4.3. Elaborarea calculaţiilor standard pentru manoperă 190 4.4.4. Elaborarea calculaţiilor standard pentru cheltuielile indirecte de producţie ................................................. 191 4.4.5. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard ........................................................ 199 4.5. Metoda Tarif – Oră – Maşină (THM) ............................... 236 4.5.1. Caracterizarea metodei THM ..................................... 236 4.5.2. Lucrări specifice metodei THM .................................. 238 4.6. Metoda Direct - Costing...................................................... 244 4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing ................... 244 4.6.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct - Costing şi rolul lor în activitatea de management a entităţii ..... 249 4.6.3. Optimizarea rezultatului economico – financiar în metoda Direct-Costing ............................................ 257 4.6.4. Riscul economic şi structura costurilor ...................... 258 4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptării metodei Direct-Costing la S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia ............... 263 Capitolul 5. Gestiunea bugetară ................................................... 270 5.1. Noţiuni generale privind bugetele ...................................... 270 5.2. Clasificarea bugetelor ......................................................... 280 5.3. Sistemul bugetar al entităţii ............................................... 286 5.4. Bugetul costului complet comercial .................................. 295 5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet comercial la o entitate ......................................................... 302 Capitolul 6. Contabilitatea managerială în comerţ ..................... 310 6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comerţ ....... 310 6.2. Adaptarea contabilităţii de gestiune la specificul activităţii de comerţ ............................................................. 312 6.3. Contabilitatea aprovizionării-vânzării de mărfuri în condiţiile constatării de diferenţe la recepţie şi distribuţie ............................................................................. 316 6.4. Contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior ................... 320 6.4.1. Activitatea de comerţ exterior ..................................... 320 6.4.2. Condiţiile de livrare ..................................................... 325 7

6.4.3. Sistemul de preţuri şi tarife folosit în comerţul exterior .......................................................................... 326 6.4.4. Documentele specifice comerţului exterior ................. 328 6.4.5. Adaptarea contabilităţii manageriale la activitatea de comerţ exterior ........................................................334 Capitolul 7. Controlul de gestiune şi auditul intern .....................376 7.1. Conceptul de control de gestiune ........................................ 376 7.2.Organizarea controlului de gestiune ...................................384 7.3. Controlul bugetar.................................................................389 7.3.1. Bugetele cu bază zero .................................................... 392 7.4. Controlul stocurilor .............................................................397 7.4.1. Implicaţiile metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor în consum asupra costurilor de producţie şi a rezultatului .............................................................408 7.5. Controlul resurselor umane ................................................426 7.6. Auditul intern .......................................................................437 Capitolul 8. Direcţii de perfecţionare a contabilităţii manageriale.................................................................452 8.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT) ......................... 455 8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing)............................... 461 8.2.1. Noţiuni generale cu privire la metoda ABC ............... 461 8.2.2. Posibilităţi de aplicare a metodei ABC ....................... 467 8.3. Metoda de calculaţie Target Costing.................................. 471 8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei....................................................473 Bibliografie ...................................................................................... 475

8

„… lecţiile vin totdeauna atunci când eşti pregătit, iar dacă eşti atent la semne, vei afla mereu tot ce-ţi trebuie pentru pasul următor.” Paulo Coelho

Cuvânt înainte Relaţiile societăţii moderne ne arată că odată cu dezvoltarea economiei de piaţă şi sporirea gradului de complexitate a acesteia trebuie să se dezvolte corespunzător ca arie, conţinut şi operativitate şi informaţia economică, pentru ca ea să poată furniza elementele necesare luării deciziilor, să poată reflecta exact situaţia patrimonială a entităţilor şi rezultatele economico-financiare. Informaţia economică ne ajută să observăm modul de utilizare a resurselor materiale şi umane, să sesizăm şi să examinăm critic aspectele pozitive dar şi deficienţele existenţei în vederea luării măsurilor ce se impun. A conduce o entitate înseamnă, pe de o parte, a cunoaşte temeinic activitatea curentă şi a interveni cu decizii operative în dirijarea ei, iar pe de altă parte, prefigurarea evoluţiei viitoare şi elaborarea de prognoze care să contureze direcţiile de dezvoltare în perspectivă a respectivei entităţi. O serie de probleme trebuie concepute şi rezolvate într-o nouă optică, între care amintim: structura şi raţionalizarea fluxului informaţional, reducerea volumului de informaţii, selectarea şi ierarhizarea informaţiei, caracterul previzional al informaţiei, operativitatea informaţiei, metodologia unitară de culegere şi prelucrare a informaţiei şi unitatea procesului informaţionaldecizional. Principala sursă de date a sistemului informaţional economic şi totodată una din componentele de bază ale acestuia este contabilitatea. Asistăm astăzi la o repoziţionare a contabilităţii în ansamblul ştiinţelor sociale respectiv în domeniul ştiinţelor de gestiune, datorită rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru gestiunea afacerilor („outil de gestion” sau „tool of management”). Mai mult decât atât, contabilitatea ca ştiinţă de gestiune este o disciplină ştiinţifică utilitaristă, cunoaşterea este calificată ca o formă 9

de „cunoaştere pentru acţiune” cu un sistem teoretic propriu. Acest lucru permite elaborarea unor idei şi enunţuri care se găsesc într-o relaţie de ierarhizare şi valorizate epistemologică, menite să explice practicile contabile şi să anticipeze comportamentele entităţilor economico-sociale care acţionează într-un anumit mediu. Lucrarea abordează o problematică deosebit de complexă şi actuală de mare importanţă pentru economia românească, cea a contabilităţii manageriale orientată spre control şi decizie, devenind astfel una din componentele de bază ale mecanismului de conducere profitabilă a entităţilor. Contabilitatea managerială se prezintă, astfel, ca un domeniu al ştiinţelor de gestiune care integrează cunoştinţe şi din alte discipline, fiind o disciplină „hibridă”, rezultată din recombinarea unor fragmente din contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune, controlul de gestiune şi auditul intern. Sub raport arhitectonic, construcţia lucrării e clasică, fiind trecute în revistă succesiv concepţii teoretice şi apoi aspecte concrete referitoare la contabilitatea managerială. Printr-o conceptualizare mai bună a contabilităţii manageriale, pe baza unor noţiuni ca dialectica controlului, controlul informaţiei, entitatea ca factor de putere, dimensiunea puterii sau intrarea în rutină, pot apărea noi dezvoltări în câmpul practicilor de luare a deciziilor la nivelul entităţilor. Prin sfera de cuprindere, lucrarea se constituie într-o încercare de abordare a problematicii de referinţă destinată evaluării problemelor majore cu care se confruntă cei care doresc să emită aprecieri critice şi să formuleze direcţii în perfecţionarea contabilităţii. Lucrarea se adresează deopotrivă studenţilor economişti, masteranzilor şi doctoranzilor, dar şi managerilor, din dorinţa de a satisface nevoia de informare atât în învăţământul superior economic cât şi în practica managerială. Conştient fiind că exprimarea opiniilor faţă de unele situaţii speciale cu implicaţii directe asupra practicii manageriale sunt susceptibile de îmbunătăţiri, sugestiile primite sunt considerate de autor ca fiind binevenite pentru aprofundarea acestui domeniu în continuare. Autorul

10

Capitolul 1. Contabilitatea – ştiinţă de gestiune 1.1. Contabilitatea – componentă de bază a sistemului informaţional Sistemul contabil românesc a dobândit valenţe noi ca urmare a adaptării în economia noastră a principiilor liberalismului economic. Modificarea structurii proprietăţii, reorganizarea entităţilor româneşti pe baze comerciale, formarea pieţei financiare, apariţia unor noi utilizatori care doresc informaţii care să le permită evaluarea vulnerabilităţii şi profitabilităţii entităţilor, constituie numai câţiva dintre factorii care au determinat reforma sistemului contabil în România. Reforma sistemului contabil în ţara noastră are următoarele obiective: - schimbarea destinaţiei informaţiilor contabile, prin practicarea dualismului contabil, astfel încât aceasta să răspundă nevoilor de gestiune internă şi de informare a partenerilor de afaceri; - reconsiderarea rolului documentelor contabile de sinteză şi a contabilităţii rezultatelor, ca sursă de informaţie pentru analiza performanţelor economico-financiare ale entităţii; - schimbarea mentalităţii în privinţa utilităţii informaţiilor contabile, prin renunţarea la ideea furnizării exhaustive, a căror caracteristică era comparabilitatea, şi prin trecerea la furnizarea de informaţii caracterizate prin pertinenţă şi fidelitate în reflectarea realităţii; - promovarea criteriilor de evaluare patrimonială bazate pe principii financiare, în măsură să ţină seama de raportul cerere-ofertă, de costul trecerii timpului, de ansamblul riscurilor care pot interveni în activitatea întreprinderii; - reconsiderarea fundamentală a normalizării contabilităţii, prin deschiderea către realizările în domeniu a altor ţări sau organisme internaţionale. Contabilitatea trebuie înţeleasă ca fiind un sistem de informare care permite producerea şi difuzarea de informaţii în vederea luării deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi considerată, pe drept cuvânt, 11

cea mai importantă componentă a sistemului informaţional, din următoarele considerente: a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entităţilor sunt furnizate de contabilitate; b) permite managerilor, pe baza informaţiilor, să aibă o imagine asupra întregii entităţi; c) face legătura cu celelalte componente ale sistemului informaţional al entităţii (marketing, producţie, personal etc.). În condiţiile economiei de piaţă apar probleme care vizează satisfacerea maximă a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de venit, pe de o parte şi maximizarea profitului producătorului, cu un minim de cheltuieli de producţie, pe de altă parte. Una din trăsăturile ce caracterizează entitatea modernă este acapararea şi distanţarea activităţii de management de procesul de execuţie. Acest fenomen a fost generat de complexitatea crescândă a elementelor conduse, de amploarea şi dinamica proceselor economice atât din sfera producţiei cât şi din alte domenii de activitate producţie. De aici decurge necesitatea unei activităţi specifice de informare, care să facă legătura între procesul de conducere şi cel de execuţie. În condiţiile activităţii moderne, informaţia devine nu numai „materie primă”, indispensabilă managementului, ci constituie în acelaşi timp „firul de legătură” între cele două procese. Numai cu ajutorul informaţiei, decidentul poate ţine sub observaţie permanentă desfăşurarea proceselor economice pe ansamblul entităţii, pe fiecare sferă de activitate şi totodată, poate să acţioneze activ asupra lor. Chiar dacă toţi utilizatorii de informaţii, au evident, nevoie de informaţii, nu toţi au nevoie de aceleaşi informaţii. Din perspectiva studiului de faţă, dintre potenţialii utilizatori ai informaţiilor despre entitate (statul, managerii, acţionarii, salariaţii, potenţialii investitori, partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea întreprinderii se distinge prin caracteristici aparte 1. Specificitatea derivă din însăşi categoriile de informaţii la care accede, dintre care se remarcă informaţiile de natură contabilă. La rândul lor, informaţiile de natură contabilă utilizate în activitatea de management sunt dependente de factori diverşi, ca de pildă: nivelul de management căruia i se adresează, urgenţă, confidenţialitate etc.

1

Sorin Briciu, Mohhamad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuşan, Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 34;

12

La modul ideal, managerul trebuie să fie capabil să definească tipul de informaţie pe care îl solicită şi de care are nevoie, iar sistemul informaţional al entităţii trebuie să fie capabil să-i furnizeze informaţia dorită. În practică, lucrurile nu stau tocmai aşa, managerul fiind obligat de împrejurări să utilizeze informaţia disponibilă, care provine de la surse disponibile. Peter Drucker evidenţia: „managerul nu va fi niciodată capabil să preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai multe decizii sunt bazate pe cunoştinţe incomplete – atât din cauză că informaţia nu este disponibilă, cât şi pentru că aceasta costă prea mult, în timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, decât prezumţia de a aştepta fundamentarea precisă a deciziilor, bazată pe informaţie grosieră şi incompletă”. În ciuda dificultăţilor obiective în producerea informaţiei, managerii au nevoie de informaţii relevante, pentru a-i asista la planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea şi controlul deciziei. Astfel de informaţii relevante sunt obţinute în mare parte din evidenţa economică a entităţii. Adesea, evidenţa economică a unei entităţi patrimoniale este confundată cu contabilitatea. Contabilitatea înregistrează, clasează şi regrupează informaţiile referitoare la mişcările de valori având ca origine activităţile întreprinderii 2, iar pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitate se reflectă situaţia entităţii, precum şi rezultatele acesteia. Odată produsă, informaţia contabilă parcurge un traiect ascendent de la locul de obţinere şi de procesare a sa, spre sistemul decizional, prin circuite informaţionale specifice sistemului informaţional al întreprinderii. „Valorificarea optimă a informaţiilor economice este posibilă numai în cadrul sistemelor informaţionale ale întreprinderilor, a căror funcţie de bază este de a vehicula o cantitate raţională de informaţii, pe baza cărora să se ia decizii economice bine argumentate pe toate treptele organizatorice. Principala sursă de date a sistemului informaţional al întreprinderii şi, totodată, una din componentele de bază ale acestuia este contabilitatea” 3. M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 53; 3 I.P. Pântea, coordonator, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 5; 2

13

Sistemul contabil reprezintă „metodele prin care informaţiile financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate, prelucrate, stocate şi/sau distribuite membrilor acesteia sau altor persoane interesate” 4. Unii autori definesc un adevărat sistem informaţional contabil, care permite identificarea, măsurarea, clasarea şi înregistrarea tranzacţiilor organizaţiilor, destinate să furnizeze, după un tratament specific, informaţii susceptibile de a satisface nevoile pretinse de utilizatori. Dincolo de nuanţele abordărilor, cert este că legătura puternică a informaţiei contabile cu managementul provine din faptul că activitatea managerială modernă presupune cunoaşterea detaliată şi permanentă a structurii şi mărimii mijloacelor şi resurselor aflate în acţiune. În ansamblul său, informaţia contabilă destinată utilizatorilor se încadrează în una din categoriile: informaţie publică şi/sau informaţie confidenţială. Informaţiile contabile publice sunt de regulă sistematizate în documentele de sinteză şi raportare contabilă, anumite rapoarte explicative etc. Aceste informaţii se adresează, în principal, utilizatorilor din afara întreprinderilor şi sunt asigurate prin contabilitatea generală sau financiară 5. Informaţiile confidenţiale sunt de regulă, sistematizate în documente şi analize destinate uzului intern al conducătorilor unităţilor patrimoniale, de la diferite nivele organizatorice. Există cel puţin trei categorii de protagonişti, utilizatori ai informaţiilor contabile şi participanţi la viaţa economico-socială 6, în al căror joc de interese „apar adesea, fenomene de divergenţă şi chiar de contradicţie” 7, astfel: - managerii entităţii;

4

William J. Bruns, Jr., Accounting Information and Decision-Making: Some Behavioral Hypotheses, The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968), pag. 470; 5 I.P. Pântea, coordonator, Contabilitate de gestiune, Universitatea „Babeş-Bolyai” Cluj-Napoca, 1993, pag. 2; 6 Atanasiu Pop, Contabilitate financiară aplicată în 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000, pag. 12; 7 Niculae Feleagă, Contabilitate financiară, Vol. I, Editura Atheneum, Bucureşti, 1994, pag. 54 şi următoarele;

14

- profesioniştii-contabili, ca producători ai informaţiei contabile; - utilizatori diverşi ai informaţiilor contabile. Interacţiunea dintre cele trei categorii de protagonişti este prezentată în Figura nr. 1.1. 8: I U

C

I - Zona informaţiilor pe care managerii sunt dispuşi să le finanţeze şi să le difuzeze; C - Zona informaţiilor pe care profesioniştii contabili doresc, pot să le producă şi să le controleze; U - Zona informaţiilor la care utilizatorii ar dori să aibă acces. Figura nr. 1.1. Interacţiunile dintre utilizatorii informaţiilor contabile.

Din studiul acestor interacţiuni, rezultă mai multe nivele posibile de organizare a sistemelor informaţionale ce furnizează informaţii de natură contabilă şi care se situează, ca sferă de cuprindere şi complexitate, între două extreme: - organizarea unui sistem informaţional care cuprinde şi contabilitatea, integrat sau exhaustiv, care să furnizeze toate informaţiile contabile pe care entitatea este dispusă să le finanţeze şi să le difuzeze (I). Astfel de informaţii ar fi posibil de obţinut şi controlat de către profesioniştii contabili (C) şi la care utilizatorii ar dori să aibă acces (U). Realizarea unui astfel de sistem informaţional al entităţii, este practic, imposibil, deoarece, indiferent de dotarea tehnică şi de calificarea profesioniştilor-contabili, există informaţii pe care aceştia din urmă nu doresc şi/sau nu pot să le producă şi să le controleze, chiar dacă entitatea ar fi dispusă să le finanţeze şi să le difuzeze. Pe de altă parte, există limite economice sau de profitabilitate, generate de faptul că din multitudinea de informaţii contabile pe care profesioniştii-contabili doresc şi pot să le producă şi să le controleze la un anumit nivel de dotare tehnică, umană şi de 8

Atât Figura nr. 1.1, cât şi comentariile la aceasta au fost preluate de la Atanasiu Pop, op. cit., pag. 12-14;

15

calificare profesională, entităţile nu doresc să finanţeze şi/sau să difuzeze doar o parte din acestea; - organizarea unor sisteme informaţionale ale entităţii pe criterii de profitabilitate, structurate pe două paliere, astfel: a) palierul sau circuitul informaţional public, format din informaţiile pe care profesioniştii-contabili le pot produce şi controla, iar entităţile sunt dispuse să le finanţeze şi să le difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul şi difuzarea acestei categorii de informaţii face obiectul contabilităţii financiare. O astfel de atitudine există la ora actuală în ţara noastră, cu menţiunea că marea majoritate a informaţiilor contabilităţii financiare destinate utilizatorilor externi sunt generate de reglementări legale în materie; b) palierul sau circuitul informaţional confidenţial, format din informaţiile pe care profesioniştii-contabili le pot produce şi controla, iar entităţile sunt dispuse să le finanţeze, dar nu sunt dispuse să le difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul şi difuzarea numai către manageri a acestei categorii de informaţii face obiectul contabilităţii de gestiune. Raportul de forţe dintre interesele managerilor, profesioniştilorcontabili şi utilizatorilor externi ai informaţiilor contabile, modifică frecvent atât obiectul şi sfera generală de cuprindere a obiectului contabilităţii, cât şi raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Arbitrajul general între aceste două raporturi de interese, se realizează prin normarea contabilităţii. În acest fel, „produsul” contabilităţii – informaţia – este rezultatul unui compromis între aşteptări şi exigenţe multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toţi protagoniştii vieţii sociale, ceea ce, în ciuda lucrurilor, nu i-a alterat până acum, nici prestigiul, nici autoritatea 9. Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaţie contabilă dintr-o entitate, cert este că dimensionarea acesteia rămâne un atribut al conducerii, care se adaptează propriilor sale necesităţi de informare contabilă şi reglementărilor restrictive în materie contabilă. Pe aceste considerente, ne propunem să analizăm rolul resurselor informaţionale contabile ale entităţii, din perspectiva utilizării lor în procesele manageriale. Informaţia contabilă redă într-un mod specific, imaginea realităţii, fiind destinată funcţiei de gândire umană, în vederea 9

Idem, pag. 14;

16

descifrării semnificaţiilor sale şi transformării, prin intermediul factorilor decizionali de la nivelul entităţii, în decizii, menite să regleze funcţionalitatea integrală a acesteia. Este de la sine înţeles că informaţia contabilă, deşi nu are o formă proprie, este vehiculată şi utilizată prin intermediul unor suporturi materiale şi se obţine în urma proceselor de prelucrare specifice. Apare astfel, necesitatea existenţei şi funcţionării la nivelul entităţilor a sistemelor informaţionale, din care fac parte, fără echivoc, structurile proprii contabilităţii, ca angrenaje de asigurare a fluxului continuu de informaţii contabile. În orice activitate de conducere a unei entităţi, cea mai importantă „materie primă” de care are nevoie şi cu care managerul lucrează în mod curent, este informaţia. Indiferent de mărimea entităţii managerii trebuie să ştie să-şi construiască un sistem informaţional, care să le ofere acea „materie primă” necesară adoptării deciziilor potrivite pentru derularea activităţilor. Problema este că, de regulă, managerii nu au acces la „materia primă”, care este „fabricată” în diversele subdiviziuni ale entităţii, ci la un „produs semifabricat”. Aceste premise sunt valabile şi în cazul informaţiei contabile, aşa încât profesionalismul celor antrenaţi în munca de contabilitate apare ca o necesitate firească. În calea informării optime a managerilor, pe traiectul informaţiilor contabile se pot distinge anumite neajunsuri. Adesea, managerii trebuie, să refacă parcursul informaţiei, de la „produsul semifabricat” trebuie să obţină „materia primă”, pentru a putea sesiza/cunoaşte ori, mai bine zis, extrage, adevărata informaţie contabilă, mai ales că managerului îi este prezentată informaţia, în aşa fel încât să convină şi să susţină anumite interese ale diverselor „grupuri” interne entităţii. În al doilea rând, managerii trebuie să ştie să prelucreze „materia primă informaţională contabilă” - să o analizeze, evalueze - în aşa fel încât, să fie în măsură să adopte decizia potrivită. Acest rol poate fi asumat de contabilitatea managerială. Informaţiile, la fel ca „materia primă”, se depozitează, pentru a fi prelucrate, însă informaţiile contabile sunt supuse unor procese de uzură fizică sau morală, ţinând cont că uzura morală a informaţiei este mult mai accentuată în zilele noastre, marcate de o extraordinară mobilitate a informaţiilor şi a capitalurilor. În acest context, o atitudine potrivită la nivelul entităţii ar fi aceea de definire riguroasă a unor proceduri de depozitare, păstrare a informaţiilor contabile, pe lângă cele legal stabilite, pe diferite medii de păstrare a documentelor 17

în care sunt consemnate informaţii contabile – hârtie, informatice (magnetice, vinil etc.). În vederea transmiterii informaţiei contabile de la locul producerii sau prelucrării lor spre conducere, managerul poate utiliza mai multe canale, de regulă convenţionale, date de circuite bine delimitate ale sistemului informaţional, directe sau prin intermediul aplicaţiilor informatice, pe suporturi electronice. Spre deosebire de alte tipuri de informaţii, informaţiile contabile se pretează mai puţin la transmitere prin canale neconvenţionale, cum ar fi cele interumane directe, prin structuri informale. În ultimă instanţă, supravieţuirea entităţilor într-un mediu concurenţial, din ce în ce mai puternic (la care trebuie să se adapteze continuu), este condiţionată de obţinerea de informaţii contabile de calitate, oportune, vitale şi în timp optim, cu privire la situaţia patrimoniului, rezultatele analitice, piaţă (dinamică, dimensiuni, structură), relaţiile cu partenerii de afaceri, competiţie, sursele de aprovizionare. Managerii sunt percepuţi din ce în ce mai mult în perioada contemporană ca fiind persoane cu abilităţi multidisciplinare de interpretare a informaţiilor, ceea ce atestă faptul că ei exercită o profesiune ce reuneşte un grad ridicat de cunoştinţe şi practici, specifice unui spectru larg de domenii. Managerul nu mai reprezintă de mult, o persoană pregătită numai într-un anumit domeniu – tehnic, economic sau de alt fel. Se pare că managerii eficienţi se caracterizează prin abilităţile de corelare şi integrare a informaţiilor disparate. Specializarea strictă şi îngustă pe un anumit domeniu, nu îi mai este de folos managerului contemporan, care, trebuie să dovedească înainte de toate, că se adaptează condiţiilor în permanentă schimbare din organizaţia sa. Managerul trebuia să ia decizii cu privire la activitatea entităţii. Procesul luării deciziilor reprezintă poate, cel mai important demers în arhitectura funcţională a unei entităţi, din pricina implicaţiilor profunde ale adoptării acestora. În procesul decizional, managerul este nevoit să aplice un anumit raţionament, a cărui finalitate se identifică în implementarea şi monitorizarea unei anumite soluţii alese. Managerului îi revine sarcina de a folosi cât mai obiectiv posibil informaţiile contabile, în scopul modelării decizionale. Calitatea deciziei este mult influenţată de factorul uman. În procesul decizional această forţă intervine prin manager şi executanţi. 18

Punct de transformare calitativă, decizia este importantă pentru că declanşează acţiunea, iar pe de altă parte, eficienţa activităţii manageriale este în funcţie directă de calitatea deciziilor adoptate 10. Calitatea deciziilor este determinată într-un mod esenţial, de raţionalitatea lor, care la rândul ei, depinde de cantitatea şi calitatea informaţiei folosite în acest scop, de precizia cu care sunt interpretate elementele informaţionale, de gradul de modernitate a metodelor, procedeelor şi tehnicilor de calcul folosite în culegerea şi prelucrarea datelor şi în mod deosebit, de nivelul de pregătire profesională, de personalitatea conducătorilor entităţii. Ori, „personalitatea conducătorului modern este sintetizată prin orizont cultural şi filosofic, conştiinţă militantă, spirit de creativitate şi inovaţie, nevoie de autoperfecţionare şi informare multilaterală, comportament şi morală desăvârşită” 11. De o maximă importanţă în procesul decizional al entităţii este colaborarea permanentă între substructurile responsabile cu activitatea de evidenţă economică, inclusiv contabilă şi cele aferente managementului. Contabilitatea, ca activitate specializată, vizează măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute de o paletă largă de entităţi patrimoniale 12. În acest sens, contabilitatea are următoarele sarcini: - organizarea evidenţei contabile propriu-zise; - asigurarea unui circuit intern corespunzător, al documentelor şi informaţiilor; - aplicarea tehnicilor operative şi exercitarea controlului de gestiune; - culegerea şi prelucrarea datelor privind derularea activităţii entităţii; - obţinerea, transmiterea şi stocarea de informaţii. În activitatea curentă a entităţii, un rol aparte îi revine deci contabilităţii, de a cărei desfăşurare optimă depinde nivelul calitativ al întregii activităţi. Una dintre sarcinile prioritare ale activităţii de evidenţă contabilă o constituie asigurarea în permanenţă cu informaţii, E. Mihuleac, Bazele managementului, Editura Romfel, Bucureşti, 1993, pag. 362; I. Mihuţ, Bazele conducerii întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, pag. 138; 12 Art. 2, alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată; 10 11

19

în timp util, corespunzătoare cantitativ şi calitativ, la costuri acceptate, necesare realizării unei informări unitare, obiective şi complete, a tuturor responsabililor din entitate, precum şi a altor factori interesaţi din economie. La nivelul entităţii, organizarea şi conducerea contabilităţii se bazează pe existenţa unei colaborări permanente între diferitele structuri organizatorice ale acesteia, pentru a asigura un cadru unitar de desfăşurare a acesteia. În plus, nu trebuie omis rolul normelor metodologice şi a instrucţiunilor după care urmează a se efectua activitatea contabilă, de a căror respectare şi implementare este răspunzător managerul (administratorul) entităţii. Pentru obţinerea şi vehicularea informaţiilor de către factorii de decizie sunt necesare proceduri specifice de culegere, prelucrare, transmitere şi stocare a informaţiilor. Cu cât managementul dispune de informaţii utile şi reuşeşte să trieze informaţiile neesenţiale, cu atât cresc premisele exercitării unei conduceri performante. Din multitudinea şi complexitatea informaţiilor vehiculate într-o entitate patrimonială, trebuie selectate, în vederea informării eşaloanelor de decizie, numai acele informaţii pertinente şi necesare. În acest sens, managementului îi revine sarcina de a stabili, la nivelul personalului de execuţie, sau a managementului de nivel inferior sau mediu, competenţe în gruparea şi selectarea informaţiilor care se transmit pe circuite informaţionale spre vârful ierarhiei. În entitate trebuie realizată o selectare sistematică, concentrare şi centralizare a informaţiilor, în raport cu necesităţile pe care le reclamă informarea operativă a organelor de decizie şi conducerea nemijlocită a activităţii. Acest fenomen al delimitării, selectării, concentrării şi centralizării informaţiilor, constituie de fapt o consecinţă firească a aplicării principiului organizării piramidale în activitatea de management. De remarcat este faptul că atât centralizarea, cât şi concentrarea informaţiei, se realizează la fiecare treaptă organizatorică, iar ideal ar fi ca informaţiile să fie concentrate într-un singur loc, pentru eliminarea paralelismelor, asigurarea unei coordonări de ansamblu şi a corelaţiilor necesare în acest scop, reducerea costurilor de transmitere a informaţiilor. Un asemenea deziderat este posibil de înfăptuit cu ajutorul contabilităţii manageriale prin gruparea informaţiilor într-un singur loc (structură) a entităţii. Managerii au conştientizat importanţa unei corecte şi oportune informări, ceea ce i-a determinat să apeleze la 20

proceduri de grupare a datelor, fiind nevoiţi să utilizeze anumite instrumente specifice. Un astfel de instrument este tabloul de bord. Tabloul de bord este privit ca un „ansamblu de indicatori nu prea numeroşi (de la cinci la zece), concepuţi pentru a permite gestionarilor de a lua la cunoştinţă despre inventarul şi evoluţia sistemelor pe care ei le pilotează şi de a identifica tendinţele care le vor influenţa pe un orizont coerent cu natura funcţiilor lor” 13. Tabloul de bord „constituie punerea într-o formă sintetică şi pedagogică a informaţiilor destinate unui operaţional pentru a urmări pilotajul unităţii sale de gestiune” 14. Tabloul de bord „reprezintă un sistem de informare care permite cunoaşterea în permanenţă şi cât mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul mersului întreprinderii pe termen scurt şi facilitarea exercitării responsabilităţilor” 15. Sursele de informaţii care concură la construirea unui Tablou de bord se regăsesc în mare parte, în interiorul entităţii. Adesea, este necesară studierea unor informaţii din mediul extern întreprinderii, cum sunt cele legate de concurenţă, şomaj, starea economiei naţionale, inflaţie etc. Sursele interne de informaţii aparţin în mare parte contabilităţii, dar se referă şi la alte sfere ale întreprinderii: activitatea de personal, desfacere, aprovizionare, etc., de unde se preiau informaţiile necesare fundamentării unor anumite decizii. Managerul modern este cel mai mare consumator de informaţii pentru că, prin tradiţia clasică, el doreşte să ştie totul despre viitorul entităţii, să-şi cunoască afacerea în care s-a angajat. O atare tendinţă îl poate menţine şi pe poziţia de „prim” producător de informaţii (de directivă) în sistem, dacă se dotează cu toate echipamentele informatice necesare. Viitorul aparţine reţelelor de microcalculatoare care prefigurează şi susţin, în management, următoarele tendinţe: - optima descentralizare a procesului decizional (soluţii rapide şi corecte în cele mai complicate probleme); - autonomizarea subdiviziunilor organizatorice; Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 165; prelucrare după Henri Bouquin, Le controle de gestion, PUF, Paris, 1986, pag. 268; 14 Idem, prelucrare după M. Leroy, Initiation au controle de gestion, Dubois, Paris, 1993, pag. 41; 15 Idem, Gervais M., Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Editura Economica, Paris, pag. 160; 13

21

- controlul în reţea al rezultatelor (dacă se vrea centralizat, din birou); - atestarea permanentă a eficienţei sau ineficienţei acţiunilor declanşate (menţinerea sistemului economic şi a elementelor sale pe traiectoria acţiunii eficiente); - delimitarea precisă a aportului fiecărei subdiviziuni organizatorice la realizarea obiectivelor fixate etc. Existenţa şi utilizarea echipamentelor informatice materializează o nouă relaţie: Manager - Calculator - Execuţie, care treptat înlocuieşte relaţia de management clasic „om – om”. În procesul de management computerul introduce o buclă de siguranţă şi rezistenţă la faliment, devenind instrumentul esenţial de prelucrare şi sinteză informaţională. O succintă prezentare a apariţiei formelor informatizate ale instrumentelor manageriale, considerăm ca fiind necesară pentru înţelegerea importanţei acestora în elaborarea deciziilor. Pentru faza embrionară a activităţilor informatizate, la nivel operativ sau funcţional, de execuţie, apare noţiunea de „Transaction Processing Systems” (TPS) 16. Ele au apărut îndeosebi în domeniul contabilităţii, întrucât, după cum se ştie, utilizează un imens volum de date şi, de ce să n-o spunem, are şi un sistem propriu perfect de verificare a corectitudinii rezultatelor obţinute. Ulterior, sfera acestor sisteme s-a extins şi asupra marketingului, personalului, fabricaţiei ş.a. Ele şi-au făcut apariţia pe la mijlocul anilor 50, având ca obiectiv principal colectarea datelor din domeniile specificate. Odată culese, datele au început a fi valorificate în mai multe moduri, unul constituindu-l onorarea cererii de informaţii de către nivelul superior de conducere, adică tactic, făcându-şi apariţia „Management Information Systems” (MIS) sau „Management Reporting Systems” (MRS). Obiectivul propus era de furnizare a informaţiilor pentru conducerea tactică, sub forma rapoartelor de gestiune şi a altor situaţii. Ele şi-au făcut apariţia la începutul anilor ’60. La începutul anilor ’70, s-a încercat trecerea spre uşurarea procesului decizional, prin preluarea unei părţi din efortul organelor de decizie. Obiectivul prioritar nu mai era simpla culegere a datelor, nici sintetizarea lor sub forma rapoartelor, ci uşurarea procesului de 16

Prelucrare după D. Oprea şi alţii, Sisteme informaţionale pentru afaceri, Editura Polirom, Iaşi, 2002, pag. 65;

22

luare a deciziilor. Şi-au făcut astfel apariţia „Decision Support Systems” (DSS), cunoscute la noi ca sisteme suport pentru decizie, deşi s-ar putea considera cea mai inspirată formulare: sisteme de sprijinire a procesului decizional, evitându-se, astfel, posibila concluzie că, până la apariţia acestor sisteme, deciziile n-ar fi avut suport. Deşi primele încercări din alte domenii decât cel economic sunt mai timpurii, la mijlocul anilor ’80 proliferează un nou tip de sisteme, şi anume „Expert Support Systems” (ESS), cunoscute ca sisteme expert, prin care se trece la prelucrarea cunoştinţelor umane, motiv de a fi numite uneori şi „Knowledge Work Systems” (KWS). Ele preiau, sub forme mult mai performante, o parte din activităţile surprinse prin tipurile de sisteme menţionate până acum. De multe ori se consideră că sistemele expert sunt numai o prelungire a celor de sprijinire a procesului decizional, ceea ce nu este adevărat, întrucât ele se pot regăsi pe orice treaptă a conducerii, de la nivelul operativ până la cel strategic, aşadar, de la sistemele de prelucrare a tranzacţiilor economice până la sistemele de sprijinire a conducerii la nivel strategic. Sistemele expert diferă de sistemele de automatizare a muncii de birou („Office Automation Systems” = OAS), cunoscute într-o formă mai scurtă sub numele de birotică, apărute cam în aceeaşi perioadă de timp, mijlocul anilor ’80. Noile sisteme se ocupă cu tratarea comunicaţiei umane, prezenţa lor fiind simţită în toate tipurile de sisteme informatice. Nivelul strategic al conducerii este sprijinit, într-un mod aparte, prin noile „Executive Information Systems” (EIS), dezvoltate puternic începând cu mijlocul anilor ’80. Ele îşi propun mult mai multe decât „clasicul” Tablou de bord sau arhiuzitatele sisteme de rapoarte, despre care mulţi conducători spuneau cu maliţiozitate că îi adormeau înainte de a apuca să le citească în întregime. Indiferent de forma pe care o îmbracă suportul managerial informatizat, cert este că, pe calea utilizării informaticii în management creşte efortul de modelare şi simulare a problemelor practice, concomitent cu capacitatea de obţinere rapidă a unor rezultate şi decizii optime. Modernizarea procesului de management al organizaţiilor contemporane s-a înfăptuit acolo unde, în procesul decizional managerial a fost implementat tabloul de bord computerizat.

23

Tabloul de bord computerizat 17 reprezintă cel mai modern instrument managerial de informare şi decizie. Desigur, prin intermediul său se adoptă preponderent decizii tactice (curente), cele strategice necesitând o amplă informare previzională, mai ales, asupra evoluţiei pieţei. Cu toate acestea, stăpânirea computerizată a „înaintării” organizaţiei, într-un tot mai accentuat mediu concurenţial, este un avantaj managerial deosebit. Astfel, calculatorul devine indispensabil pentru conducerea modernă a organizaţiilor actuale. Operativitatea informaţiei este una din principalele cerinţe ale sistemelor moderne de management. O informaţie tardivă rămâne fără efect sau produce un efect redus şi uneori chiar opus. Lipsa de operativitate constituie una din carenţele caracteristice ale sistemelor informaţionale tradiţionale. În sistemele informaţionale moderne se caută înlăturarea acestui neajuns. Organizarea raţională a procesului informaţional cu flux continuu şi rapid constituie calea principală de sporire a operativităţii informaţiei. Creşterea considerabilă a operativităţii informaţiei se realizează cu ajutorul tehnologiilor prelucrării informaţiei prin informatizare.

1.2. Contabilitatea managerială – contabilitate creativă Obiectul general al ştiinţelor de gestiune îl reprezintă „studiul manierei de a conduce, de a dirija, de a structura şi a dezvolta o organizaţie” 18. Astfel, contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, se localizează astăzi în domeniul ştiinţelor de gestiune, după ce în ultimele decenii ale secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerată ca o disciplină din cadrul ştiinţelor economice. În ultimul timp, întreprinderile operează în situaţii de incertitudine şi cu medii instabile. Drept urmare, contabilitatea îşi caută apartenenţa la acest domeniu nou, ştiinţele de gestiune, deoarece nu există probleme de gestiune decât acolo unde există imperfecţiuni în decizii. Odată cu aceasta, contabilitatea generală, care oferă o modelare „a posteriori”, îşi dovedeşte limitele în gestiunea unei

R. Joldeş, T. Popescu, I. Ileană, Asupra tabloului de bord computerizat, Analele Universităţii din Oradea, Sesiunea Ştiinţe economice, TOM VI, 1997, pag. 342- 344; 18 Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii moderne, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 37; 17

24

întreprinderi creându-se astfel câmpul dezvoltării contabilităţii de gestiune (manageriale). Asistăm astăzi la o repoziţionare a contabilităţii în ansamblul ştiinţelor sociale, respectiv în domeniul ştiinţelor de gestiune datorită rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru gestiunea afacerilor („outil de gestion” sau „tool of management”). Mai mult decât atât, contabilitatea, ca ştiinţă de gestiune, este o disciplină ştiinţifică utilitaristă, cunoaşterea este calificată ca o formă de „cunoaştere pentru acţiune” cu un sistem teoretic propriu. Acest lucru permite elaborarea unor idei şi enunţuri care se găsesc într-o relaţie de ierarhizare şi valorizate epistemologic, menite să explice practicile contabile şi să anticipeze comportamentele entităţilor economico-sociale care acţionează într-un anumit mediu. În ţara noastră, atât în practica contabilă cât şi în bună parte, în mediul universitar contabilitatea este tratată ca un sistem de înregistrări contabile a operaţiilor economico-financiare bazat pe normele legale – legi, ordonanţe, norme metodologice, instrucţiuni etc. În ceea ce ne priveşte, nu ne însuşim punctul de vedere a acelora care consideră abordarea contabilităţii doar prin prisma actului de producere şi difuzare a informaţiei direcţionat doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci suntem pe deplin adepţii curentului care susţine că instrumentarea contabilă a tranzacţiilor entităţii trebuie făcută pornind de la abordarea conceptuală şi gestionară a contabilităţii. Disputa are în vedere pe de o parte, ştiinţele economice, iar pe de altă parte, ştiinţele de gestiune. Este sugestivă afirmaţia lui Herbert Simon (1982), care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei, mecanismele preţului ca proces de reglare a pieţei (…). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei formalizate, mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării şi planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor”. Subscriem deci, ideii potrivit căreia contabilitatea trebuie considerată ca o disciplină matură, cu multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a disciplinelor din domeniul social. Desigur, problematica încadrării contabilităţii în domeniul ştiinţelor de gestiune poate fi abordată şi prin prisma unei discipline noi, contabilitatea managerială, care trebuie să cuprindă atât elemente specifice contabilităţii financiare (generale), cât mai ales din 25

cea de a doua latură a contabilităţii, contabilitatea de gestiune denumită, pe bună dreptate de unii autori, managerială. Un loc special în cadrul contabilităţii manageriale trebuie să-l ocupe controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcţionare a sistemului informaţional necesar luării deciziilor într-o entitate. La acesta trebuie inclus şi auditul intern, care ajută entitatea să-şi atingă obiectivele, realizând evaluări sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului, controlul şi gestionarea proceselor. Auditul intern trebuie perceput şi ca o activitate independentă, obiectivă, de asigurare şi consultare, având drept scop sporirea valorii şi perfecţionarea operaţiunilor unei entităţi. Independenţa auditorului constituie un element important în garantarea „obiectivităţii” informaţiei contabile destinate terţilor şi în mod special acţionarilor sau asociaţilor. În activitatea unei entităţi, cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, auditul intern are o contribuţie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are rolul de a garanta calitatea informaţiei utilizată de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizează controlorului de gestiune informaţii pertinente privind aprecierea funcţionării activităţilor entităţii în vederea elaborării proiecţiilor sale. La rândul său, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaţiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii unor puncte slabe. Contabilitatea managerială poate fi definită ca fiind „procesul de identificare, măsurare, acumulare, analiză, pregătire, interpretare şi comunicare a informaţiei publice şi confidenţiale, folosită de conducere pentru a planifica, evalua şi controla în cadrul unei entităţi economice şi să asigure folosirea şi înregistrarea în contabilitate a resurselor sale” 19. În Figura nr. 1.2. sunt prezentate schematic elementele contabilităţii manageriale.

19

Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998, pag. 99;

26

CONTABILITATEA FINANCIARĂ Situaţiile financiare (Poziţia financiară şi performanţa)

− −

− −

CONTABILITATEA DE GESTIUNE organizarea unui sistem de măsurare a activităţii; calculul costurilor; furnizarea de informaţii; facilitarea luării deciziilor.

CONTROLUL DE GESTIUNE controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi mijloacelor pentru atingerea obiectivelor entităţii

AUDIT INTERN evaluări sistematice

Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilităţii manageriale.

Bunăoară, contabilitatea managerială trebuie să furnizeze managerului acele elemente strict necesare care să-l facă să înţeleagă fenomenele şi procesele care au loc în entitate, să-i furnizeze informaţii operative pe baza cărora poate lua decizii pertinente, să poată prevedea repercusiunile deciziilor luate şi în acelaşi timp să aibă pârghiile pentru efectuarea unui control permanent şi eficient. Managerul (inginer, medic, arhitect, economist etc.) trebuie, în acelaşi timp, să posede aşadar cunoştinţele necesare interpretării datelor furnizate de contabilitatea managerială care să-i servească în activitatea de conducere. Restul informaţiilor de strictă specialitate rămân de domeniul profesionistului contabil care le prelucrează şi interpretează. El prezintă managerului consecinţele deciziilor luate şi/sau ce urmează a fi luate dar şi soluţiile propuse pentru eficientizarea activităţii. Profesionistul contabil trebuie să aibă nu numai atribuţii şi abilităţi noi, ci şi noi responsabilităţi, să nu stea în expectativă în procesul de luare a deciziilor, ci să intervină pentru a critica ceea ce s-a făcut, să fie parte integrantă a acţiunii colective. Cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de investire la nivelul entităţii sunt furnizate de contabilitate. Investitorii sunt interesaţi de poziţia financiară şi performanţele entităţii (bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaţiile financiare anuale). Cât priveşte contabilitatea financiară, elementele pe care managerul trebuie să le cunoască se referă, în primul rând, la situaţiile 27

financiare. Datorită creşterii rolului social al informaţiei contabile, producerea şi difuzarea acestora sunt supuse unui proces de normalizare. Scopul normalizării contabile este acela de a crea norme contabile care să permită prezentarea de situaţii financiare comparabile şi o mai „bună comunicare financiară între actorii unei pieţe financiare globale” 20. Se apreciază că normalizarea contabilă nu îşi va atinge scopul decât într-un context în care performanţa economică a entităţilor, anume măsurată prin performanţa financiară, este judecată pertinent de investitorii bursieri şi utilă pentru analiştii financiari în stabilirea previziunilor lor. Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB) tinde să devină autoritatea recunoscută la nivel mondial ca unic normalizator, organism care produce norme contabile cu soluţii care duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeaşi situaţie. La noi în ţară, începând cu anul 2006, contabilitatea va funcţiona în două sisteme: marile întreprinderi vor aplica Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene iar întreprinderile mici şi mijlocii vor aplica varianta simplificată a aceloraşi norme. Înfiinţarea prin H.G. nr. 1442/2002 a Colegiului Consultativ al Contabilităţii creează premisele dezetatizării normalizării contabile româneşti şi efectuarea acesteia de un organism independent care să reprezinte interesele tuturor celor interesaţi de informaţia contabilă. În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune asigură, în principal: - înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, centre de profit, după caz; - calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate; - furnizarea de informaţii, astfel: ▪ informaţii legate de costul produselor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice cu activităţi de producţie, executări de lucrări şi prestări de servicii; 20

Ion Ionaşcu, op. cit., pag. 119;

28

▪ informaţii legate de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară activităţi de comerţ; ▪ informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne; ▪ alte informaţii impuse de realizarea unui management performant. Profesioniştii contabilităţii manageriale şi a managementului financiar au obligaţia de a menţine cele mai înalte standarde de conducere etică. Institutul Contabililor Manageriali a promulgat următoarele standarde de etică profesională practică 21: 1. Competenţa; 2. Confidenţialitatea; 3. Integritatea; 4. Credibilitatea. 1. Competenţa presupune ca fiecare profesionist contabil să aibă următoarele responsabilităţi: - menţinerea unui nivel corespunzător de expertiză profesională prin dezvoltarea continuă a cunoştinţelor şi aptitudinilor; - desfăşurarea unei activităţi profesionale în concordanţă cu legile, normele şi standardele tehnice relevante; - furnizarea de informaţii şi recomandări care sunt exacte, clare, concise şi oportune; - recunoaşterea şi comunicarea constrângerilor profesionale şi a altor constrângeri care ar împiedica luarea unor decizii sau performanţa înaltă a unei activităţi. 2. Confidenţialitatea presupune: - menţinerea informaţiilor confidenţiale, cu excepţia faptului când dezvăluirea acestora este autorizată sau necesară în mod legal; - informarea tuturor părţilor relevante cu privire la folosirea corespunzătoare a informaţiei confidenţiale. monitorizarea activităţii subordonaţilor pentru a asigura conformitatea;

21

IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statement of Ethical Professional Practice, Statements on Management Accounting, Statement Number 1C, August 2005, pag. 5, http://www.imanet.org/Publications/Statements on Management Accounting;

29

- reţinerea de la folosirea informaţiei confidenţiale pentru a obţine avantaje neetice sau ilegale; 3. Integritatea se referă la: - atenuarea conflictelor de interese. comunicarea cu regularitate cu asociaţii pentru a evita conflictele de interese aparente; - reţinerea de la angajarea în orice conducere care ar prejudicia desfăşurarea activităţilor curente în mod etic; - abţinerea de la angajarea în sau susţinerea unei activităţi care ar putea discredita profesia. 4. Credibilitatea presupune: - comunicarea informaţiei în mod corect şi obiectiv; - relevarea informaţiilor relevante care se aşteaptă să influenţeze înţelegerea de către utilizatori a rapoartelor, analizelor sau recomandărilor; - relevarea întârzierilor şi deficienţelor în informaţie, oportunitate, procesare sau a controalelor interne în conformitate cu politica entităţii economice şi/sau cu legea aplicabilă. Comparaţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se poate realiza pe baza următoarelor criterii: Tabelul nr. 1.1. Comparaţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Criterii de comparaţie Contabilitatea Contabilitatea de gestiune financiară 1. Prevăzută de lege Obligatorie Obligatorie 2. Viziunea întreprinderii Globală Detaliată 3. Orizont Trecut Prezent şi viitor 4. Specificul sistemului Sistem de comunicare Sistem informaţional de informaţional financiară externă gestiune internă 5. Obiectivul major Imaginea fidelă legală Mijloc de supraveghere şi şi reglementată pilotaj internă (tablou de bord) 6. Natura fluxurilor Externă Internă patrimoniale 7. Documente de bază Externe Interne şi externe 8. Clasificarea cheltuielilor După natură După destinaţie 9. Scopul urmărit Financiare Economice 10. Reguli Rigide şi normative Suple şi evolutive 11. Utilizări Terţi şi conducerea Toţi responsabilii 12. Natura informaţiei Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă, oficială semnificativă

30

Controlul de gestiune permite entităţii organizarea informaţiei şi să o exploateze în scopurile gestiunii prin definirea indicatorilor care urmăresc evoluţia entităţii pe baza obiectivelor strategice. Rolul controlului de gestiune nu este atât de ajutor în luarea deciziei, pe cât de unul anticipativ, de implicare şi totodată de asumare a riscurilor, de creativitate şi iniţiativă. Controlul de gestiune nu doar controlează, el devine astfel un partener de afaceri pentru manager 22. Controlul de gestiune poate fi înţeles şi ca un sistem de informare, care captează şi tratează informaţii în scopul aprecierii şi gestionării performanţei activităţii entităţii. Cu alte cuvinte, controlul de gestiune trebuie să devină un instrument de gestionare a performanţei. Conceptul de performanţă se poate defini astfel: Succes - Rezultat al unei acţiuni - Acţiune sau ceea ce contribuie la ameliorarea cuplului cost-valoare şi nu doar ceea ce contribuie la diminuarea costului sau la creşterea valorii. O posibilă formulă a performanţei este: Performanţa = economicitate + eficienţă + eficacitate - economicitate = procurare de resurse la cel mai mic cost; - eficienţă = maximizarea rezultatului – minimizarea cantităţilor de resurse pentru un rezultat prestabilit; - eficacitate = rezultatele obţinute să atingă previziunile. Atunci când discutăm despre performanţa entităţii trebuie să avem în vedere şi standardele internaţionale care fac referire la aceasta, astfel, IAS 2 Stocuri, IAS 8 Profitul net sau pierderea netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, IAS 12 Impozitul pe profit, IAS 18 Venituri, IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb, IAS 23 Costurile îndatorării, IAS 29 Raportarea financiară în economiile inflaţioniste şi IAS 33 Rezultatul pe acţiune. Rolul controlului de gestiune în privinţa performanţei este „optimizarea prezentului şi protecţia viitorului” 23. CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din Marea Britanie) defineşte astfel contabilitatea managerială: Contabilitatea managerială este o parte integrantă a managementului

Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 224; 23 Nadia Albu, Cătălin Albu, op. cit., pag. 97; 22

31

ce se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea informaţiilor. Informaţiile sunt utilizate pentru: - formularea de strategii; - planificarea şi controlul activităţilor; - luarea deciziilor; - optimizarea folosirii resurselor; - protejarea activelor; - informarea angajaţilor şi terţilor. „Contabilitatea managerială se ocupă în primul rând cu strângerea datelor (din surse interne şi externe), analiza, procesarea, interpretarea şi comunicarea informaţiilor rezultate pentru utilizarea lor în cadrul organizaţiilor pentru ca managementul să poată planifica, lua decizii şi controla mai bine operaţiile” 24. Mai nou se vorbeşte despre aşa numita „contabilitate creativă”, prin care se are în vedere alegerea celei mai bune opţiuni contabile care să reflecte cât mai corect realitatea şi interesul entităţii. Noţiunea de contabilitate creativă, folosită pentru prima dată de cabinetele anglo-saxone (creative accounting), este preluată apoi şi în alte zone sub denumirea de contabilitate imaginativă sau contabilitate de intenţie. Potrivit lui H. Stolowy, contabilitatea creativă este reprezentată de „un ansamblu de procedee care vizează modificarea nivelului rezultatului, în scopul creşterii sau micşorării, sau prezentarea situaţiilor financiare, fără ca aceste obiective să se excludă reciproc”. Alţi autori definesc contabilitatea creativă ca fiind „ansamblul de tehnici, opţiuni şi spaţii de libertate lăsate de textele contabile care, fără a se abate de la normă şi exigenţele contabilităţii, permit managerilor unei entităţi schimbarea valorii rezultatului sau modificarea aspectului documentelor contabile. Ne însuşim opinia potrivit căreia contabilitatea creativă ţine de alegerea celei mai bune opţiuni contabile, care să reflecte cât mai corect realitatea şi interesul gestionar al entităţii. Managerii pot manevra, de pildă, mărimea rezultatului contabil al entităţii (gestiune strategică a rezultatului) prin intermediul cheltuielilor şi veniturilor calculate (care nu generează fluxuri de trezorerie, cum sunt ajustările de valoare şi amortismentele) şi a cheltuielilor şi veniturilor amânate (care nu sunt imputabile contului 24

Paul Diaconu, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 18;

32

de profit şi pierdere), denumite şi conturi de regularizare a rezultatului exerciţiului, respectând regulile contabile. Contabilitatea creativă se poate manifesta şi în emiterea de soluţii contabile în absenţa normelor sau când acestea sunt insuficiente în raport cu o anumită situaţie de gestiune, caz în care avem de a face cu raţionamentul profesional. Se consideră că libertatea acordată managerilor în evaluarea şi prezentarea situaţiilor financiare este dată tocmai de nivelul cheltuielilor şi veniturilor calculate, respectiv amânate, denumite variabile contabile de regularizare. Relaţia dintre rezultatul net (RN), excedentul de trezorerie global (ETG) şi variabilele contabile de regularizare (VCR) se prezintă astfel: Tabelul nr. 1.2. Relaţia dintre rezultatul net, excedentul de trezorerie global şi variabilele contabile de regularizare. Variabile contabile regularizare Variabile contabile de regularizare Angajamente amânate

de

Rezultatul net – Excedentul de trezorerie globală Angajamente amânate – Angajamente calculate

Angajamente calculate Capacitatea de autofinanţare Excedentul de trezorerie globală Rezultatul net sau Rezultatul net

Variaţia stocurilor + Variaţia creanţelor din exploatare Variaţia veniturilor constate în avans - Avansuri şi aconturi aferente comenzilor în curs - Variaţia datoriilor către furnizori şi conturi ataşate + Variaţia cheltuielilor constatate în avans Cheltuieli cu amortizarea şi provizioane - Venituri din provizioane Rezultat net - Angajamente calculate Capacitatea de autofinanţare - Angajamente amânate Excedentul de trezorerie globală + Variabile contabile de regularizare Excedentul de trezorerie globală + Angajamente amânate – Angajamente calculate

1.3. Principiile contabile Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Pentru a obţine o imagine fidelă trebuie respectate principiile contabile care în legislaţia românească sunt reglementate prin: 33

- OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005; - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. - Standardele Internaţionale de Contabilitate – IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”; - Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Principiile contabile prevăzute de OMFP nr. 1752/2005 sunt următoarele: 1. Principiul continuităţii activităţii; 2. Principiul permanenţei metodelor; 3. Principiul prudenţei; 4. Principiul independenţei exerciţiului; 5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; 6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere; 7. Principiul necompensării; 8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; 9. Principiul pragului de semnificaţie. La acestea se mai adaugă patru caracteristici calitative pe care trebuie să le aibă informaţiile contabile publicate în situaţiile financiare, astfel: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. 1. Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în note explicative. 34

În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii activităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi poate continua activitatea. Aplicarea în practică a acestui principiu presupune precizarea expresă, de regulă în raportul de gestiune, dacă într-un viitor previzibil nu se întrevede o reducere sensibilă a activităţii sau o reducere sensibilă a volumului de activitate. Precizarea continuităţii sau noncontinuităţii activităţii are consecinţe directe, în special asupra întocmirii situaţiei inventarului, şi anume: - în caz de continuitate a activităţii, evaluarea elementelor patrimoniale şi determinarea rezultatelor se va face ţinânduse cont de valoarea de utilitate, de piaţă a elementelor patrimoniale cuprinse în inventar; - în caz de noncontinuitate a activităţii, evaluarea elementelor patrimoniale şi stabilirea rezultatelor se va face pe baza valorilor lichidative, adică a valorilor posibile de obţinut prin lichidarea în totalitate sau în parte a elementelor patrimoniale afectate de sistarea sau reducerea sensibilă a volumului de activitate. 2. Principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicilor contabile sunt permise numai dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. În notele explicative trebuie menţionate modificările politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii. Necesitatea aplicabilităţii principiului permanenţei metodelor poate apărea în următoarele cazuri: - dacă un stoc este evaluat în exerciţiul financiar „N” prin metoda costului mediu ponderat, iar în exerciţiul financiar „N+1” prin metoda FIFO, comparaţia situaţiei patrimoniale şi 35

a rezultatelor între cele două exerciţii financiare îşi pierde din semnificaţie; - dacă un provizion de origine fiscală este înscris în exerciţiul financiar „N” în activul bilanţului micşorând masa activelor patrimoniale, iar în exerciţiul financiar „N+1” este înscris în pasivul bilanţului ca provizion pentru riscuri şi cheltuieli, mărind masa capitalurilor, compararea celor două bilanţuri şi interpretarea unor indicatori financiari este dificilă. Există unele cazuri care impun schimbarea metodelor contabile, şi anume: - schimbarea legislaţiei economice şi fiscale; - restructurarea întreprinderii prin fuziuni şi sciziuni; - schimbarea strategiilor economice şi comerciale etc. 3. Principiul prudenţei are în vedere faptul că valoarea oricărui element trebuie determinată avându-se în vedere următoarele aspecte: - luarea în considerare numai a profiturilor recunoscute până la data bilanţului; - luarea în considerare a tuturor datoriilor apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; - luarea în considerare a tuturor obligaţiilor previzibile şi a pierderilor potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar curent sau pe parcursul unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; - luarea în considerare a tuturor deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Aplicabilitatea în practică a principiului prudenţei este legată de evaluarea elementelor patrimoniale în cele patru momente esenţiale ale circuitului lor, şi anume: - la data intrării în patrimoniu; - la data inventarului; - la data întocmirii bilanţului; - la data ieşirii din patrimoniu. Primele două momente constituie premisele aplicării principiului prudenţei, iar al treilea constituie aplicarea efectivă a acestuia.

36

4. Principiul independenţei exerciţiului presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau efectuării plăţilor. Aplicarea în practică a acestui principiu generează următoarele consecinţe: - necesitatea practicării unei contabilităţi de angajamente, care presupune contabilizarea veniturilor în momentul livrării mărfurilor şi produselor, respectiv în momentul executării lucrărilor şi prestării serviciilor, iar a cheltuielilor în momentul primirii bunurilor sau serviciilor de la terţi; - necesitatea utilizării conturilor de regularizare; - necesitatea calculării la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar a deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor şi a celor reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere; - necesitatea menţionării în notele explicative a eventualelor cheltuieli şi venituri aferente exerciţiilor financiare anterioare, dar constatate şi contabilizate în exerciţiul financiar curent; - necesitatea contabilizării în contul exerciţiului financiar expirat a unor evenimente sau situaţii constatate posterior expirării acestuia, dar anterior închiderii conturilor; - necesitatea evidenţierii evenimentelor produse în exerciţiul financiar expirat, dar constatate posterior închiderii conturilor acestora. Evidenţierea acestor evenimente şi precizarea consecinţelor pe care le-ar fi avut asupra conţinutului bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Prin aplicarea acestui principiu, fiecare exerciţiu financiar se personalizează în raport cu cele anterioare şi viitoare, adică veniturile şi cheltuielile constatate în exerciţiul financiar în curs, dar care vizează exerciţiul financiar următor constituie datorii şi creanţe ale exerciţiului financiar în curs faţă de cel următor. 5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv. Acest principiu este prevăzut de Directiva a IV-a a CEE, în care este recomandat alături de: continuitatea activităţii, permanenţa metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiului şi intangibilitatea bilanţului de deschidere. 37

Potrivit Directivei a IV-a a CEE, derogările de la aceste principii generale sunt admise numai în cazuri excepţionale. Atunci când se face apel la aceste derogări, ele trebuie să fie semnalate în anexă şi motivate, cu indicarea influenţei lor asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor. 6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. Aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile fundamentale să fie imputate capitalurilor proprii cu care o întreprindere îşi începe noul exerciţiu financiar. Prin aplicarea acestui principiu se asigură o informare corectă a utilizatorilor informaţiei contabile pentru care efectele schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori fundamentale trebuie să rezulte din situaţiile financiare ale exerciţiului financiar expirat, să nu fie ascunse în situaţia patrimonială de pornire, în exerciţiul financiar curent. 7. Principiul necompensării presupune că valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate. Porneşte de la premisa că relaţiile întreprinderii cu terţii se bazează pe contracte economice care trebuie executate fiecare în parte, iar contabilitatea trebuie să furnizeze informaţii cu privire la rezultatul profitabil sau deficitar cu care s-a soldat fiecare contract, nepermiţându-se compensarea beneficiilor unui contract cu pierderile altor contracte. Aplicabilitatea principiului necompensării presupune: - necompensarea în bilanţ a creanţelor cu datoriile faţă de acelaşi terţ; - necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare în cazul aplicării principiului prudenţei; - necompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia. 8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Potrivit acestui principiu, informaţiile prezentate în situaţiile 38

financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. Prioritatea realităţii economice în faţa aparenţei juridice, este cunoscută în sistemul de contabilitate american sub denumirea de „substance over principle”, adică substanţa vis-a-vis de principiu şi este mai puţin aplicată în ţările Europei occidentale continentale unde informaţia contabilă este puternic influenţată de aspectele juridice. Acceptarea sau neacceptarea priorităţii realităţii economice în faţa aparenţei juridice duce la o interpretare diferită a conceptului de imagine fidelă, şi anume: - interpretarea anglo-saxonă, caracterizată prin primatul realităţii economice în faţa aparenţei juridice; - interpretarea europeană continentală, caracterizată prin primatul aparenţei juridice asupra realităţii economice Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru ca informaţia să prezinte în mod credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. De exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ unei alte părţi în aşa fel încât documentele să susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective. Pot exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. Prin urmare, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta în mod credibil operaţiunea încheiată (dacă ar exista o operaţiune de această natură). 9. Principiul pragului de semnificaţie. Potrivit acestui principiu, orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Pe baza acestui principiu se întocmesc notele explicative, profesionistul contabil având obligaţia de a le furniza utilizatorilor doar acele informaţii care au un prag de semnificaţie susceptibil de a le influenţa judecăţile asupra poziţiei financiare, performanţelor şi modificărilor poziţiei financiare a întreprinderii, precum şi deciziile 39

lor viitoare. Astfel, trebuie evitată prezentarea unor informaţii prea agregate şi prea condensate neinteligibile de utilizatorii externi, cât şi prezentarea unor informaţii prea abundente. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă prin ea însăşi pentru a determina relevanţa sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi a oportunităţilor întreprinderii, indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite.

1.4. Conţinutul situaţiilor financiare Situaţiile financiare anuale se întocmesc în mod clar şi în concordanţă cu prevederile reglementărilor OMFP nr. 1752/2005. Ele oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii. Persoanele juridice întocmesc, după caz, următoarele situaţii financiare: Cele care depăşesc limitele a două din următoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro - cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro - număr mediu de salariaţi: 50 - bilanţ - cont de profit şi pierdere - situaţia modificărilor capitalului propriu - situaţia fluxurilor de trezorerie - notele explicative la situaţiile financiare Sunt auditate potrivit legii

40

Cele care nu depăşesc limitele a două criterii

- bilanţ prescurtat - cont de profit şi pierdere - note explicative la situaţiile financiare Sunt verificate potrivit legii

Structura bilanţului este următoarea: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli în avans D. Datorii: Sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: Sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri în avans J. Capital şi rezerve Facem precizarea că acestea sunt principalele capitole ale bilanţului indiferent de persoana juridică, diferenţierea este dată de subcapitolele componente, care sunt mai ample în cazul persoanelor juridice din prima categorie. Cât priveşte contul de profit şi pierdere, structura acestuia este următoarea: 1. Cifra de afaceri netă 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii şi indemnizaţii b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 41

10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante 13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă) 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ 18. IMPOZITUL PE PROFIT 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A EXERCIŢIULUI FINANCIAR Pentru entităţile care gestionează bani publici, Ministerul Finanţelor Publice a emis prin Ordinul nr. 1954/2005 clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice care constituie temei legal pentru încasarea de venituri şi efectuarea de cheltuieli. Clasificaţia care a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2006 are următoarea structură: A) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul de stat; B) Clasificaţia indicatorilor privind bugetele locale; C) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale de stat; D) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru şomaj; E) Clasificaţia indicatorilor privind Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate; F) Clasificaţia cheltuielilor din credite externe; G) Clasificaţia cheltuielilor din credite interne; H) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe nerambursabile; I) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul Trezoreriei statului;

42

J) Clasificaţia indicatorilor privind bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; K) Clasificaţia veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate în afara bugetelor locale. Instituţiile publice pot detalia subdiviziunile prevăzute în clasificaţia economică şi funcţională a cheltuielilor, pentru necesităţi de analiză, raportare sau prelucrare a datelor. În privinţa modului de prezentare a informaţiei contabile în situaţiile financiare se are în vedere regruparea informaţiilor, ceea ce presupune o serie de lucrări pregătitoare numite în literatura de specialitate retratări. Necesitatea retratării situaţiilor financiare este determinată de următoarele aspecte: a) în aparenţă, situaţiile financiare nu pot să redea decât imperfect valoarea activelor sau a afacerii şi aceasta datorită costurilor istorice, nominalismului monetar şi a prudenţei contabile. Costul istoric reprezintă suma investită într-un proiect, uneori irecuperabilă şi deci nerelevantă pentru estimarea şi calcularea valorii economice. Valoarea economică este determinată nu atât de suma de bani investită pentru achiziţionarea activelor, ci mai degrabă de profitul net care poate fi obţinut de pe urma acestei investiţii; b) contabilitatea oferă o informare retrospectivă sau cel mult contemporană asupra patrimoniului şi rezultatelor. Valoarea afacerii nu este doar rezultanta activităţilor prezente şi trecute ale acesteia, ci este dată şi de viitorul ei, pentru o reflectare completă a perspectivelor economico-financiare ale entităţii, completarea informaţiilor contabile prin intermediul procedeelor specifice evaluării economice; c) situaţiile financiare reflectă doar acele laturi ale activităţii entităţii care pot fi exprimate în etalon bănesc, valoarea acesteia include sau se datorează şi unor elemente mai greu cuantificabile sau necuantificabile prin metode directe, cum sunt activele intangibile. Afacerea este o entitate economică complexă, aflată într-un mediu în schimbare, pusă în mişcare de oameni organizaţi după o structură particulară, dotaţi cu o cultură specifică; este constituită dintr-un ansamblu de valori, cunoştinţe, obiceiuri şi proceduri acumulate în timp.

43

1.5. Indicatorii economico-financiari Principalii indicatori economico-financiari legaţi de situaţiile financiare sunt: I. Indicatori de lichiditate: Lichiditatea se referă la proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani, aceasta putând fi şi un criteriu de grupare a posturilor în bilanţ. Pentru ca un agent economic să-şi desfăşoare activitatea în mod fluent este necesar să dispună în permanenţă de resurse băneşti (lichidităţi), care să asigure capacitatea de efectuare a plăţilor la termenele scadente. a) Indicatorul lichidităţii curente (Indicatorul capitalului circulant) (Ilc): Indicatorul lichidităţii curente arată care sunt sumele lichide ce pot fi obţinute de firmă pentru a acoperi solicitările pe termen scurt, acestea din urmă provenind de la creditorii, furnizorii, organele fiscale sau proprietarii firmei. Astfel, acest indicator măsoară capacitatea firmei de a-şi onora obligaţiile curente la scadenţa acestora 25. Indicatorul lichidităţii curente se determină după următoarea formulă de calcul: Ilc =

Active curente Datorii curente

Acest indicator oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente. Valoarea recomandată acceptabilă este în jurul valorii de 2. b) Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid) (Ili): Ili =

Active curente − Stocuri Datorii curente

Datorită faptului că stocurile sunt mai greu vandabile s-a introdus acest indicator care să prezinte în ce măsură datoriile curente

25

EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003, pag. 23;

44

pot fi acoperite din creanţe şi disponibilităţi băneşti. Valoarea acceptabilă este de 0,65 – 1. II. Indicatori de risc: a) Indicatorul gradului de îndatorare (Grî): Indicatorul gradului de îndatorare măsoară proporţia sumelor provenite din credite în totalul fondurilor folosite de firmă. Grî =

Capital împrumutat x 100 Capital propriu

sau Grî =

Capital împrumutat x 100 Capital angajat

Capitalul împrumutat = Credite peste un an; Capitalul angajat = Capital împrumutat + Capital propriu. Studierea acestui indicator reprezintă o problemă de gestiune internă, prin care trebuie să se asigure utilizarea eficientă a creditelor contractate şi asigurarea condiţiilor necesare pentru rambursarea la termen a ratelor scadente şi dobânzilor aferente. Acest indicator caracterizează îndatorarea pe termen mediu şi lung şi se acceptă ca nivel maxim normal între 50% - 100%. b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor (Iadob): Rata de acoperire a dobânzilor indică măsura în care veniturile firmei pot să scadă fără ca acest lucru să antreneze probleme financiare pentru firmă, ca urmare a incapacităţii sale de a-şi onora obligaţiile reprezentate de plata dobânzilor anuale. Iadob =

Pr ofit înainatea platii dobanzii si impozitului pe profit ori Cheltuieli cu dobânda

Acest indicator determină de câte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia entităţii este considerată mai riscantă. III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune): Aceştia furnizează informaţii cu privire la viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii şi capacitatea 45

întreprinderii de a controla capitalul circulant şi activităţile comerciale de bază ale întreprinderii. a) Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs): Vrs =

Costul vânzarilor Stocul mediu

Viteza de rotaţie a stocurilor aproximează de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar. b) Numărul de zile de stocare (Nrzs): Nrzs =

Stocul mediu x 365 Costul vânzarilor

c) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi (Vrdc): Vrdc =

Sold mediu clienti x 365 Cifra de afaceri

O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi în consecinţă, creanţe mai greu de încasat. d) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor (Vrcf): Vrcf =

Sold mediu furnizori x 365 Achizitii de bunuri (fara servicii)

Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl obţine de la furnizorii săi. Acest indicator ar trebui să includă doar creditorii comerciali. Pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri. e) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate (Vrai): Vrai =

Cifra de afaceri Active imobilizate

46

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate. f) Viteza de rotaţie a activelor totale (Vrat): Vrat =

Cifra de afaceri Total active

IV. Indicatori de profitabilitate: Aceşti indicatori exprimă eficienţa întreprinderii în realizarea de profit din resursele disponibile. a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca): Rca =

Pr ofit înainatea platii dobanzii si impozitului pe profit x 100 Capital angajat

Rentabilitatea capitalului angajat reprezintă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi în afacere. Capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere atât de către acţionari, cât şi de către creditorii pe termen lung. Acesta include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente. b) Marja brută din vânzări (Mbv): Mbv =

Pr ofit brut din vanzari x 100 Cifra de afaceri

O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.

47

1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaţiilor financiare la o entitate Pentru a exemplifica modul de elaborare a situaţiilor financiare aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, am luat în considerare bilanţul şi contul de profit şi pierdere la o societate comercială, astfel: BILANŢ la data de 31.12.2005 -RONSold la A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903) 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (ct. 205+208-2805-2808-2905-2908) 4. Fond comercial (ct. 2071-2807-2907) 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie (ct. 233+234-2933) TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 1. Terenuri şi construcţii (ct. 211+212-2811-2812-2911-2912) 2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213-2813-2913) 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct. 214-2814-2914) 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie (ct. 231+232-2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261-2961) 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (ct. 2671+2672-2964) 3. Interese de participare (ct. 263-2962) 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 2673+2674-2965)

48

B

01.01.2005 1

31.12.2005 2

01 02 03

0 0 9.564

0 0 5.960

04 05

0 0

0 0

06

9.564

5.960

07

16.506.013

15.593.465

08 09

14.746.555 45.907

14.530.734 69.880

10

232.025

142.243

11

31.530.500

30.336.322

12 13

0 0

0 0

14 15

0 0

0 0

5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct. 265-2963) 6. Alte împrumuturi (ct. 2675+2676+2678+2679-2966-2968) TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 06+11+18) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301+302+303+/-308+351+358+381+/-388-391392-3951-3958-398) 2. Producţia în curs de execuţie (ct. 331+332+341+/-348-393-3941-3952) 3. Produse finite şi mărfuri (ct. 345+346+/-348+354+356+357+361+/-368+ 371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396397- 4428) 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct.4091) TOTAL (rd. 20 la 23) II. CREANŢE (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creanţe comerciale (ct. 2675+2676+2678+26792966-2968+4092+411+413+ 418-491) 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct. 451-495) 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 453-495) 4. Alte creanţe (ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+ 444+ 445+446+447+4482+4582+461+473-496+ 5187) 5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat (ct. 456-495) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501-591) 2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114) TOTAL (rd. 31+32) IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5112+512+ 531+532+541+542) ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 24+30+33+34) C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471)

49

16 17

500 9.634

500 5.211

18 19

10.134 31.550.198

5.711 30.347.993

20

4.226.788

4.806.987

21

6.409.599

7.367.933

22

2.333.848

2.400.666

23 24

0 12.970.235

0 14.575.586

25

4.272.317

5.005.660

26

0

0

27

0

0

28

1.002.627

1.756.036

29

0

0

30

5.274.944

6.761.696

31 32

0 6.198

0 6.545

33 34

6.198 1.416.783

6.545 888.554

35

19.668.160

22.232.381

36

118.068

163.095

D. DATORII: SUMELE CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161+1681-169) 2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+ 5192+ 5198) 3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403+405) 6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661+1685+2691+451) 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+2692+453) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+ 426+ 427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+ 444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+ 509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197) TOTAL (rd. 37 la 44) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 35+36-45-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19+46-61) G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161+1681-169) 2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+ 5192+5198) 3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403+405) 6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661+1685+2691+451) 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+2692+453) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

50

37

0

0

38

2.713.493

5.805.930

39 40 41 42

377.614 6.754.942 0 0

133.594 5.614.444 0 0

43

0

0

44

1.519.739

1.569.289

45 46

11.365.788 8.420.440

13.123.257 9.272.219

47

39.970.638

39.620.212

48

0

0

49

3.754.870

2.447.334

50 51 52 53

0 0 0 0

0 0 0 0

54

0

0

55

150.469

626.294

(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+ 426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+ 444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+ 509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197) TOTAL (rd. 48 la 55) H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane (ct. 1511+1512+1513+1514+1518) TOTAL (rd. 57+59)

56

3.905.339

3.073.628

57

0

0

58 59

0

0

60

0

0

1. Subvenţii pentru investiţii (ct. 131+132+133+134+138) 2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) TOTAL (rd. 61+62) J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vărsat (ct. 1012) 2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) TOTAL (rd. 64 la 66) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 4. Alte rezerve (ct. 1068) 5. Acţiuni proprii (ct. 109)

61

0

0

62 63

0 0

0 0

64 65 66 67 68 69

16.298.357 0 0 16.298.357 0 8.299.142

16.298.357 0 0 16.298.357 0 8.624.429

70 71 72

479.155 0 0

500.536 0 0

73 74

10.998.352 0

11.216.479 0

TOTAL (rd. 70 la 73-74) V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă) (ct. 117)

75

11.477.507

11.717.015

Sold C Sold D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121) Sold C Sold D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 67+68+69+75+76-77+78-79-80) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 81+82)

76 77

0 9.707

0 93.217

78 79 80 81

1.101.217 0 1.101.217 36.065.299

266.120 0 266.120 36.546.584

82 83

0 36.065.299

0 36.546.584

I. VENITURI ÎN AVANS

51

Sumele înscrise la rândul 25, reprezentând creanţe comerciale şi preluate din conturile 2675 la 2679 reprezintă creanţele aferente contractelor de leasing financiar şi altor contracte asimilate, precum şi alte creanţe imobilizate, scadente într-o perioadă mai mică de 12 luni. Contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” apare doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Acestea nu se mai pot constitui în baza Reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 1752/2005. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE la data de 31.12.2005 -RONSold la A 1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 05) Producţia vândută (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 766) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie (ct. 711) Sold C Sold D 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct. 721+722) 4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417) VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+06-07+08+09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) (ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care:

52

B 01 02

01.01.2005 1 54.569.128 53.564.295

31.12.2005 2 55.694.148 54.346.416

03 04

1.004.833 0

1.347.732 0

05

0

0

06

2.256.511

1.420.938

07 08

0 53.287

0 94.052

09 10

224.560 57.103.486

1.602.542 58.811.680

11

23.833.343

24.870.187

12 13

2.029.238 5.747.498

233.540 7.265.687

14 15

742.247 14.309.348

1.030.058 17.028.203

a) Salarii şi indemnizaţii (ct. 641+642-7414) b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645-7415) 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd. 19-20) a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) a.2) Venituri (ct. 7813) b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 22-23) b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) b.2) Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+ 626+627+628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666) Ajustări privind provizioanele (rd. 30-31) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 11 la 15+18+21+24+29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE – Profit (rd. 10-32) – Pierdere (rd. 32-10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611+7613) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 11. Venituri din dobânzi (ct. 766) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762+764+765+767+768) VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 35+37+39+41) 12. Ajustări de valoare privind imobilizările

53

16 17

10.385.251 3.924.097

13.091.055 3.937.148

18

2.491.703

2.611.871

19 20 21

2.491.703 0 0

2.611.871 0 0

22 23 24 25

0 0 3.787.673 2.942.423

0 0 4.806.326 3.241.778

26

584.167

610.996

27

261.083

953.552

28

0

0

29 30 31 32

0 0 0 52.941.050

0 0 0 57.845.872

33

4.162.436

965.807

34 35

0 1.213

0 0

36

0

0

37

0

0

38

0

0

39 40

17.102 0

5.364 0

41

624.004

503.548

42

642.319

508.912

43

0

0

financiare şi a investiţiile deţinute ca active circulante (rd. 44-45) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) - din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 43+46+48) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă) – Profit (rd. 42-49) – Pierdere (rd. 49-42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă) – Profit (rd. 10+42-32-49) – Pierdere (rd. 32+49-10-42) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ – Profit (rd. 54-55) – Pierdere (rd. 55-54) VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+54) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă) – Profit (rd. 58-59) – Pierdere (rd. 59-58) 18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A EXERCIŢIULUI FINANCIAR – Profit (rd. 60-62-63) – Pierdere (rd. 61+62+63) (rd. 62+63-60)

44 45 46 47

0 0 260.699 0

0 0 399.493 0

48

3.207.245

647.615

49

3.467.944

1.047.108

50

0

0

51 52

2.825.625 1.336.811

538.196 427.612

53 54 55 56

0 0 0 0

0 0 0 0

57 58 59 60

0 57.745.805 56.408.994 1.336.811

0 59.320.592 58.892.980 427.612

61 62 63

0 235.594 0

0 161.492 0

64

1.101.217

266.120

65

0

0

La rândul 16, pentru cheltuielile cu salarii şi indemnizaţii se cuprind şi drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaţiei muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 „Cheltuieli cu colaboratorii”, analitic „Colaboratori persoane fizice”. Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferentă exerciţiului financiar precedent (2005), entităţile care au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor înscrie la rândul 20, în cadrul 54

veniturilor din ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale şi rulajul contului 7815 „Venituri din fondul comercial negativ”. Pentru Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.2006, pe coloana aferentă exerciţiului financiar precedent (2005), entităţile care au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor înscrie la rândul 62 în cadrul impozitului pe profit şi cheltuiala netă cu impozitul pe profit amânat (ct. 6912 - 791). Pe baza datelor din bilanţ şi a contului de profit şi pierdere s-au calculat indicatorii economico-financiari, astfel: I. Indicatori de lichiditate: a) Indicatorul lichidităţii curente (Indicatorul capitalului circulant) (Ilc): Ilc =

Active curente 22.232.381 = = 1,69 Datorii curente 13.123.257

Acest indicator are valoarea de 1,69, care este apropiată de 2, deci entitatea îşi poate acoperi datoriile curente din activele curente, fără a apela la alte surse. b) Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid) (Ili): Ili =

Active curente − Stocuri 22.232.381 − 14.575.586 = = 0,58 13.123.257 Datorii curente

Indicatorul lichidităţii curente are valoarea de 0,58. Acest indicator se află cu puţin sub limita acceptabilă, ceea ce reflectă o pondere destul de mare a stocurilor în activele circulante. II. Indicatori de risc: a) Indicatorul gradului de îndatorare (Grî): Grî =

Capital împrumutat 3.073.625 x 100 = x100 = 8,41% Capital propriu 36.564.584 sau

Grî =

Capital împrumutat 3.073.625 x 100 = x100 = 7,75% Capital angajat 39.638.209

55

Capitalul împrumutat = Credite peste un an; Capitalul angajat = Capital împrumutat + Capital propriu.

Dacă se calculează în funcţie de capitalul propriu, acest indicator are valoarea de 8,41%, iar dacă se calculează în funcţie de capitalul angajat, are valoarea de 7,75%. Acest indicator reflectă faptul că întreprinderea prezintă o situaţie bună şi dacă s-ar pune problema contractării de noi împrumuturi, prezintă suficiente garanţii pentru a le obţine. b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor (Iadob): Iadob =

Pr ofit înainatea platii dobanzii si impozitului pe profit 827.105 = = 2,07 Cheltuieli cu dobânda 399.493 ori

Profitul brut = 427.612 RON Cheltuielile cu dobânda = 399.493 RON

Indicatorul privind acoperirea dobânzilor are valoarea de 2,07 ori. Această valoare este relativ mică, ceea ce înseamnă că întreprinderea are o capacitate mică de a-şi achita cheltuielile cu dobânda. III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune): a) Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs): Vrs =

Costul vânzarilor 48.596.534 = = 3,53 ori Stocul mediu 13.772.911

Costul vânzărilor = 48.596.534 RON Stocul mediu = 13.772.911 RON

Stocul a fost rulat de 3,53 ori. b) Numărul de zile de stocare (Nrzs): Nrzs =

Stocul mediu 13.772.911 x 365 = = x 365 = 103,45 zile Costul vânzarilor 48.596.534

Numărul de zile de stocare a fost de 103,45 zile. 56

c) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi (Vrdc): Vrdc =

Sold mediu clienti 5.096.462 x 365 = x 365 = 33,4 zile Cifra de afaceri 55.694.148

Sold mediu clienţi = Clienţi + Clienţi incerţi = 4.977.234+119.228 = 5.096.462 RON Cifra de afaceri = 55.694.148 RON

O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi în consecinţă, creanţe mai greu de încasat. Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi a fost de 33,4 zile. d) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor (Vrcf): Vrcf =

Sold mediu furnizori 5.614.444 x 365 = x 365 = 36,80 zile Achizitii de bunuri (fara servicii) 55.694.148

Întreprinderea a beneficiat de o perioadă de creditare de 36,80 zile, ceea ce reprezintă o situaţie favorabilă. e) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate (Vrai): Vrai =

Cifra de afaceri 55.694.148 = = 1,84 ori Active imobilizate 30.347.993

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate evidenţiază faptul că 1 RON investit în activele imobilizate generează venituri de 1,84 RON. f) Viteza de rotaţie a activelor totale (Vrat): Vrat =

Cifra de afaceri 55.694.148 = = 1,056 ori Total active 52.743.469

Acest indicator exprimă faptul că 1 RON investit în activitatea întreprinderii generează un venit de 0,056 RON.

57

IV. Indicatori de profitabilitate: a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca): Rca =

Pr ofit înainatea platii dob. si impozitului pe profit 827.105 x100= x100= Capital angajat 39.638.209 2,09%

Întreprinderea a obţinut profit de 2,09% din banii investiţi în afacere. b) Marja brută din vânzări (Mbv): Mbv =

Pr ofit brut din vanzari 7.097.614 x 100 = x 100 = 12,74% Cifra de afaceri 55.694.148

Profitul brut din vânzări = 7.097.614 RON

Marja brută din vânzări a fost în anul 2005 de 12,74%. O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.

58

Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - componentă de bază a contabilităţii manageriale 2.1. Consideraţii generale Contabilitatea de gestiune poate fi definită ca având drept obiectiv, în principal, reflectarea tuturor operaţiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, activităţi, secţii etc., decontarea producţiei obţinute, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs de execuţie. Contabilitatea de gestiune mai poate fi definită ca având ca obiect reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări atât cantitative cât şi calitative ale patrimoniului, oferă managerilor de la diferite nivele organizatorice informaţii despre eficienţa activităţii pe care o conduc şi despre factorii care perturbă sistemul condus. Dacă avem în vedere conceptul de gestiune ca fiind administrarea eficientă a unui patrimoniu sau a unor bunuri aparţinând unei persoane fizice sau juridice de către reprezentantul acesteia, putem spune că acesta are în vedere tocmai obiectul contabilităţii de gestiune. Există opinii potrivit cărora contabilitatea de gestiune şi controlul de gestiune, împreună, reprezintă o parte importantă a instrumentelor care asigură managementul performanţei 26. Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei de piaţă – concurenţiale. În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori, deci a subproducţiei, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de mişcare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au produs modificări în poziţia pe piaţă, respectiv a puterii economice, de la producători la consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi modele de 26

Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, pag. 9;

59

management, progresului tehnic etc., toate influenţând evoluţia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului şi structurii costurilor şi în special spre controlul operativ al acestora. În ţările cu economie de piaţă dezvoltată, contabilitatea de gestiune este abordată, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. În doctrina contabilă din aceste ţări, contabilitatea de gestiune este considerată ca fiind „un sistem de informare care regrupează aplicaţii şi în cadrul fiecăreia dintre ele, tehnici şi concepte specifice, care compun sistemul de gestiune al întreprinderii”3. La anglo-saxoni, de pildă, în sfera contabilităţii de gestiune sunt incluse toate informaţiile „valorizate” de care gestionarii au nevoie şi nu numai informaţiile asupra costurilor, recunoscând că obiectul general al contabilităţii de gestiune se raportează la resursele economice mobilizate şi nu numai la consumul lor. În Franţa se defineşte contabilitatea de gestiune drept „o tehnică de analiză” a activităţilor unei întreprinderi şi a produselor fabricate de aceasta, având ca obiect: - evaluarea produselor, lucrărilor şi serviciilor; - controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor. Mai mult decât atât, Consiliul Naţional al Contabilităţii din Franţa definea încă din anul 1996 contabilitatea de gestiune astfel: „contabilitatea de gestiune este destinată în primul rând nevoilor întreprinderii, ea constituie o parte a sistemului său de informare, oferind o modelare economică a întreprinderii în scopul de a satisface obiectivele de măsurare a performanţei şi de ajutor în luarea deciziei”. Din componenţa acesteia fac parte: - un proces de măsurare a performanţelor; - metode de fundamentare a deciziilor. Henri Bouquin, defineşte contabilitatea de gestiune ca fiind „un sistem de informaţii care are în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite”. Este semnificativă definiţia dată contabilităţii de gestiune de către Asociaţia Naţională a Contabililor din SUA (NAA) ca fiind „procesul de identificare, măsurare, colectare, analiză, pregătire, interpretate şi transmitere a informaţiei financiare utilizată de conducerea unei întreprinderi pentru planificarea, evaluarea şi 60

controlul folosirii corespunzătoare şi responsabile a resurselor sale” 27. Contabilitatea de gestiune, al cărei obiectiv iniţial a fost calculul costurilor produselor, şi-a lărgit considerabil rolul său furnizând sistemului de conducere informaţii coerente privind dinamica circuitului aprovizionare−producţie−vânzare−încasări, în momentul în care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor în costuri şi rezultate. Informaţiile au un caracter confidenţial şi sunt sistematizate în documente şi analize destinate uzului intern al conducerii întreprinderii de la diferite nivele organizatorice. Managerul aşteaptă şi trebuie să aştepte de la contabilitatea de gestiune o asistare permanentă atât înaintea, în timpul cât şi după realizarea activităţilor, pentru a putea defini obiective, a înţelege dacă obiectivele sunt pertinente şi pentru măsurarea performanţei. Contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii având ca obiective principale: calculaţia costurilor, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea unei reţele interne de bugete, controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor şi furnizarea datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea întreprinderii.

2.2. Premisele organizării contabilităţii de gestiune Necesitate existenţei unor date cu privire la activitatea desfăşurată este una din cauzele care fac obligatorie organizarea contabilitate de gestiune. Atunci când se vorbeşte despre organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor trebuie să avem în vedere premisele şi factorii, care o determină şi o influenţează. Se au în vedere condiţiile şi cauzele în funcţie de care, se determină centrele şi purtători de costuri şi mai apoi responsabilizarea persoanelor în legătură cu utilizarea şi gestionarea resurselor de care dispune întreprinderea.

3

E.J. Ketz, Management accounting, Publishers Toronto, 1991, pag. 10;

61

Nu trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune îl are. În principal acesta se referă la asigurarea integrităţii patrimoniului, prin prisma faptului că ea oferă posibilitatea urmăriri abaterilor constate pe centre de responsabilitate. Astfel se asigură intervenţia directă, la cauza care determină apariţia unor dezechilibre în sistemul condus. Acestea sunt cauzele care fac să se acorde o atenţie deosebită premiselor şi factorilor care fac posibilă organizarea contabilităţii de gestiune şi care asigură astfel îndeplinirea funcţiilor ce-i revin, în condiţii optime. Caracterul organizat al elaborării calculaţiei costurilor implică soluţionarea prealabilă a unor probleme. Aceste probleme se constituie în premise ale organizării contabilităţii de gestiune. Astfel premisele care se au în vedere la organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei, specifice tuturor entităţilor sunt următoarele: a) alegerea organelor care trebuie să execute lucrările de contabilitate de gestiune şi calculaţie. Se pot întâlni următoarele modalităţi: fie separarea activităţii de calculaţie a costurilor de cea care vizează analiza şi fundamentarea deciziilor privind activitatea viitoare. Astfel, calculaţia efectivă poate fi efectuată fie în cadrul unui compartiment distinct subordonat directorului economic, fie al unui compartiment financiar contabil, pe când antecalculaţia şi elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi în cadrul compartimentului plan de dezvoltare; fie concentrarea lucrărilor de calculaţie într-un singur compartiment funcţional. b) alegerea metodei de calculaţie a costurilor. Aici se au în vedere factori ca nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia şi organizarea producţiei, tipul de producţie, obiectivele urmărite de conducerea unităţii prin organizarea contabilităţii. Implementarea metodei de calculaţie alese, presupune stabilirea purtătorilor de cost şi a unităţii de calculaţie, stabilirea sectoarelor de cheltuială, adoptarea sistemului de documentare şi formulare. Acestea fiind necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind costurile, inclusiv a celor privind calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile antecalculate; c) posibilităţile de informare a metodei de calculaţie adoptată trebuie să ia în considerare şi perioada de timp (care se numeşte şi perioadă de gestiune) pentru care trebuie calculate costurile privind producţia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. Pentru antecalculaţie perioada de gestiune este anul, dacă avem în vedere aspectele teoretice. Perioada de gestiune a antecalculaţie trebuie 62

adaptată şi în postcalcul unde de obicei este luna sau trimestrul. În alegerea perioadei de gestiune se au în vedere factori ca: - cerinţele de informare ale managerilor de la diferite nivele organizatorice; - posibilităţile de determinare concretă a cheltuielilor cuprinse în costuri şi cantitatea de produse obţinută, volumul lucrărilor executate sau al serviciilor prestate; - posibilităţile de organizare a unui control operativ asupra costurilor; - mijloacele tehnice şi personalul pe care entitatea le poate destina acestui scop; - organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de calculaţie precum şi planificarea în timp a acestora; - mijloacele tehnice necesare executări lucrărilor de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor - în prezent se tinde spre automatizarea prelucrărilor informaţiei pe care contabilitatea de gestiune le furnizează. Adică aplicarea unor programe informatice adaptate specificului activităţii desfăşurate de întreprindere.

2.3. Factorii şi principiile organizării contabilităţii de gestiune Premisele alături de o serie de factori contribuie la alegerea modului de organizare a contabilităţii de gestiune şi la atingerea scopurilor pe care aceasta şi le propune să le îndeplinească. Se poate afirma că organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costuri este dependentă deci de mai mulţi factori. Printre care cei mai esenţiali sunt: - profilul şi mărimea entităţii; - structura organizatorică a entităţii; - specificul activităţii desfăşurate; - organizarea activităţii. a) profilul şi mărimea entităţii – de care depinde forma de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor precum şi circuitul documentelor; b) structura organizatorică a entităţii – reprezentată de diversele activităţi (producţie, prestări servicii, executări de lucrări etc.), concepţie şi prin structura funcţională, formează cadrul pe care 63

se axează organizatoric şi funcţional contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. În funcţie de structura organizatorică se face, delimitarea în spaţiu a costurilor pe centre de responsabilitate. De pildă, sectorul productiv este divizat în secţii şi ateliere, în raport cu care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrativ cheltuielile ocazionate de acesta la nivelul întregului sector. Analog se întâmplă şi pentru celelalte sectoare: desfacere, secţii auxiliare. Structura organizatorică este reprezentată de ansamblul compartimentelor de muncă (tehnice, economice şi organizatorice), modul în care acestea sunt grupate şi legăturile ce se stabilesc între ele în vederea realizării obiectivelor întreprinderii. Astfel, structura organizatorică are două componente, şi anume, structura de producţie şi structura funcţională. Structura de producţie cuprinde organizarea sau verigi organizatorice a căror conţinut şi denumire diferă de la o ramură economică la alta, în funcţie de particularităţile acestora, după cum urmează: - în cadrul entităţilor industriale, structura de producţie poate fi alcătuită din organisme sau verigi organizatorice ca de pildă: - uzine, fabrici, exploatări, sectoare de producţie şi alte unităţi similare cu gestiune economică, dar fără personalitate juridică, formate fiecare din mai multe secţii de producţie; - secţii de producţie (de bază, auxiliare şi anexe) constituite corespunzător principalelor categorii de operaţii tehnologice; - ateliere de producţie (de bază, auxiliare şi anexe) constituite corespunzător grupelor de operaţii tehnologice; - locuri de producţie sau de muncă, situate în cadrul fiecărui atelier de producţie, desfăşurate în ordinea succesiunii operaţiilor care alcătuiesc fluxul tehnologic. - în entităţile de transporturi, în funcţie de particularităţile activităţii de transport (feroviar, rutier, aerian, maritim etc.), pot avea în structura lor gări, depouri, aerogări, autobaze şi coloane, porturi etc. - în entităţile comerciale întâlnim: depozite, magazine, restaurante, cofetării, hoteluri etc. În privinţa structurii funcţionale, aceasta este generală şi aplicabilă tuturor entităţilor astfel, servicii, birouri, compartimente iar în cadrul acestora locuri de muncă. 64

Structura organizatorică constituie premisa organizării sistemului informaţional al costurilor având o influenţă directă asupra conţinutului şi formei purtătorilor de costuri. c) Specificul activităţii desfăşurate influenţează puternic organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor în sensul că în funcţie de acesta se alege forma cea mai corespunzătoare de calculaţie, se precizează obiectul calculaţiei, unitatea de calcul, perioada şi momentul calculaţiei, numărul şi felul documentelor. Nomenclatorul cheltuielilor pe articole de calculaţie reflectă, de fapt, structura cheltuielilor ocazionate de diferite activităţi productive şi funcţionale impuse de tehnologia obţinerii fiecărui produs, lucrare sau serviciu. Procesele tehnologice au o serie de caracteristici fundamentale determinate de gradul de omogenitate a producţiei la obţinerea căreia se utilizează, astfel: - producţia simplă, caracterizată prin efectuarea unor operaţii succesive, grupate în etape şi faze, la sfârşitul cărora se obţine produsul finit (fabrici de ciment, de zahăr, de ulei etc.); - producţia complexă, caracterizată prin aceea că se desfăşoară pe bază de procese tehnologice în care diferitele componente ale produsului finit se execută parale şi la locuri diferite de muncă în cadrul aceleiaşi întreprinderi sau prin cooperare cu alte unităţi de profil, produsul finit fiind obţinut prin asamblarea părţilor sale componente (fabricarea motoarelor, automobilelor, construirea unor clădiri etc.). d) organizarea activităţii – constituie un alt factor de influenţă a organizării contabilităţii şi calculaţiei costurilor, care se răsfrânge puternic asupra organizării modului de strângere a datelor de la centrele de responsabilitate. Elementele de cost se culeg astfel încât să se asigure reflectarea reală şi completă a consumurilor şi a celor în legătură cu aceste consumuri. Odată stabilite premisele şi factorii, se alege forma de organizare a contabilităţii de gestiune şi se trece la stabilirea sectoarelor de cheltuieli şi purtători de cost. Nu trebuie însă ignorate şi influenţa principiilor care alături de factori influenţează organizarea contabilităţii de gestiune. Pentru a asigura un conţinut real şi exact al structurii costurilor se vor avea în vedere următoarele principii: - principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca 65

la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora; - principiul delimitării cheltuielilor în timp - presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză; - principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu - presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat (centre de responsabilitate) cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc.; - principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv - presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv; - delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi a căror producţie sau lucrare se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Determinarea corectă a mărimii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai exactitatea mărimii şi structurii costurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dar şi alţi indicatori economicofinanciari (profitul, rata rentabilităţii etc.). Potrivit acestui principiu producţia în curs de execuţie trebuie determinată mai întâi din punct de vedere cantitativ, iar după aceea din punct de vedere valoric. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie are o importanţă deosebită în dimensionarea corectă a costului produselor finite obţinute şi a profitului. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie conduce la diminuarea costului producţiei finite obţinute şi la creşterea profitului, iar subevaluarea producţiei în curs de execuţie are ca efect majorarea costului producţiei finite obţinute şi diminuarea profitului. Exemplu: Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului producţiei finite obţinute este redată în tabelul următor: 66

Tabelul nr. 2.1. Natura Evaluarea costurilor la cost real Costuri totale 250.000 de producţie Costul 50.000 producţiei în curs de execuţie Costul 200.000 producţiei finite obţinute

Supraevaluare Costuri Diferenţe 250.000 -

– RON – Subevaluare Costuri Diferenţe 250.000 -

80.000

+ 30.000

25.000

- 25.000

170.000

- 30.000

225.000

+ 25.000

Din cele prezentate în tabel rezultă că în situaţia supraevaluării producţiei în curs de execuţie (80.000 RON faţă de 50.000 RON cost real) are loc micşorarea nejustificată a costului producţiei finite obţinute cu 30.000 RON (de la 200.000 RON cost real la 170.000 RON). Acest fapt conduce la o creştere a profitului întreprinderii cu aceeaşi sumă, 30.000 RON. Invers, o subevaluare a producţiei în curs de execuţie (25.000 RON faţă de 50.000 RON cost real) duce la creşterea nejustificată a costului producţiei finite obţinute cu 25.000 RON (de la 200.000 RON cost real la 225.000 RON). Acest fapt conduce la o diminuare a profitului întreprinderii cu aceeaşi sumă, 25.000 RON. În afara acestor principii literatura de specialitate mai are în vedere şi alte principii, astfel: principiul documentării, principiul calculaţiei unice, principiul eficienţei calculaţiei, principiul cauzalităţii, principiul imputării raţionale a costurilor de structură (fixe), principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare, principiul contribuţiei brute la profit (de acoperire) şi principiul creşterii sferei de cuprindere a costurilor individuale. Principiul documentării constă în fundamentarea întregii calculaţii pe documente justificative, din care rezultă pentru fiecare element de cost cantitatea şi valoarea consumurilor materiale şi de muncă vie în activitatea desfăşurată. Principiul calculaţiei unice urmăreşte ca fiecare cost să se calculeze o singură dată. De pildă, un mijloc fix complet amortizat dacă se utilizează în continuare în procesul de producţie, valoarea amortizării nu se include în costurile de producţie, considerându-se fără valoare, aceasta va influenţa favorabil costurile produselor obţinute. 67

Principiul eficienţei calculaţiei vizează latura calitativă a calculaţiei, care trebuie să fie eficientă. Extinderea ei peste limitele unei exactităţi economice este costisitoare, nerentabillă. Principiul cauzalităţii pleacă de la conceptul că costurile sunt o funcţie a unor factori de influenţă, iar între cost şi mărimea şi intensitatea factorilor de influenţă există relaţii de cauzalitate. Existând mai mulţi factori de influenţă, există mai multe relaţii de proporţionalitate între aceştia şi costuri, ceea ce necesită folosirea mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care să exprime gradul de influenţă a fiecărui factor. Principiul imputării raţionale a costurilor de structură presupune separarea din costul produselor a costului subactivităţii. De pildă, în costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente gradului de folosire a capacităţii de producţie, pe când costurile fixe de subactivitate, ce corespund nefolosirii capacităţii de producţie, nu trebuie să se includă în costul produselor, ci să afecteze direct rezultatele exerciţiului. De asemenea, el impune recalcularea bugetelor şi calcularea nivelului admisibil de costuri. Principiul conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune şi decontarea cheltuielilor din venituri în vederea stabilirii rezultatului din exploatare. Principiul contribuţiei brute la profit (de acoperire) îşi găseşte aplicabilitatea în metodele neabsorbante de calculaţie a costurilor, în vederea stabilirii contribuţiei de acoperire a costurilor fixe, a obţinerii de profit. Produsul fabricat este purtător de costuri, generator de profit. Cu cât produsul fabricat aduce o contribuţie mai mare la obţinerea profitului, cu atât este în măsură să suporte mai multe costuri. Principiul creşterii sferei de cuprindere a costurilor individuale vizează extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs în vederea creşterii gradului de exactitate a calculaţiei. De exemplu, scule, dispozitive folosite pentru un anumit produs sau grupă de produse, costul cu energia electrică, cu amortizarea, costurile cu cercetarea dacă se cunoaşte produsul asupra căruia se vor repercuta rezultatele cercetării, costul ambalajului folosit la un anumit produs etc se vor înregistra ca şi costuri directe.

68

2.4. Rolul şi locul purtătorilor de costuri şi a sectoarelor de cheltuieli în organizarea contabilităţii de gestiune Purtătorul de cost reprezintă „produsele, serviciile şi/sau lucrările ca rezultat material concret al activităţii desfăşurate”. Purtătorii de costuri în contabilitate şi calculaţia costurilor îndeplinesc următoarele roluri: - de a măsura şi controla volumul de activitate desfăşurat de întreprindere; - de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel identificate direct pe purtător de cost. În funcţie de specificul activităţii desfăşurate se adoptă şi metoda de calculaţie care are ca obiect determinarea costului pe purtător de cost. Purtătorul de cost se mai poate defini ca fiind o unitate de produs sau un serviciu la care costurile fac referinţă. De pildă, unităţi de produs, respectiv purtători de costuri pot fi: o comandă, o tonă de produs finit, un decalitru de bere. Unităţi de serviciu: km parcurs, kilowaţi oră, ora de consultaţie etc. Sectoarele de cheltuieli şi purtătorii de cost au un rol important în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. Mai mult în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, alegerea sectoarelor de cheltuială şi purtătorilor de cost este vitală pentru urmărirea şi colectarea costurilor pe de o parte şi pentru atingerea scopurilor urmărite prin calculaţie pe de alta. Prin sectoare de cheltuieli (numite şi locuri, centre sau zone de cheltuială/cost) se înţeleg „subdiviziunile cadrului tehnico-productivi, de conducere şi administrativ al întreprinderii în raport cu care se organizează planificarea, programarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor care formează costul de producţie.” 28 Pentru entităţile moderne, folosirea eficientă a factorilor de producţie, stadiul evoluţiei cheltuielilor ocazionate de capacităţile de producţie şi obţinerea unor rezultate finale sporite nu sunt posibile fără planificarea şi controlul cheltuielilor cuprinse în costuri, pe sectoare de cheltuieli. În scopul planificării interne şi urmăririi cheltuielilor de producţie, contabilitatea şi calculaţia costurilor poate să se preteze, 28

Oprea Călin, Gheorghe Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2000, pag. 68;

69

muleze la structura organizatorică a entităţii până la nivelul locurilor de muncă sau activitate. Locurile de muncă sunt „subdiviziuni sau verigi cele mai de jos ale structurii interne a întreprinderii” 29 pentru care distingem două categorii de locuri de muncă: a) locurile de muncă operaţionale - sunt acelea în cadrul cărora se execută operaţiuni privind fabricaţia şi desfacerea produselor, executarea de lucrări, prestarea de servicii, dar şi aprovizionarea cu materii prime şi materiale necesare desfăşurări activităţii. Locurile operaţionale sunt numite şi locuri de producţie. Astfel de locuri de producţie sunt spaţii sau suprafeţe în care are loc sau se desfăşoară operaţii de fabricaţie. Aceste spaţii sunt bine delimitate şi dotate cu maşini utilaje şi echipamente. b) locurile de muncă funcţionale - sunt acelea care execută lucrări şi se îndeplinesc sarcini şi obiective care decurg din activitatea de organizare, administrare şi conducerea a entităţii. Aparţinând structurii organizatorice, locurile acestea de muncă se mai numesc şi locuri de muncă structurale. Rolul ce revine sectoarelor de cheltuieli în calculaţia costurilor sunt următoarele: - se constituie în criteriu de delimitare a tuturor cheltuielilor care se cuprind în costul de producţie; - formează criterii de bugetare internă şi urmărire analitică a tuturor cheltuielilor şi în special a celor indirecte; - constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul de gestiune. Legat de sectoarele de cheltuieli este necesară determinarea numărului optim de sectoare care să ţină cont şi de costurile implicate şi modalitatea în care aceste sectoare de cheltuieli reuşesc să reflecte şi să colecteze cheltuielile încorporabile în costuri. Unii autori, fac altă delimitare în ceea ce priveşte centrele de cost, ei delimitează centrele de responsabilitate parţială şi globală, în funcţie de punctele principale de sprijin. Din punct de vedere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate în centre de profit şi centre de costuri 30. 29 30

Oprea Călin, Gheorghe Cârstea, op cit, pag. 68; Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 171;

70

Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entităţii în care se realizează activitatea propriu-zisă - locurile de muncă operaţionale. Centrul de profit este veriga organizatorică unde se poate calcula profit ca diferenţă între venituri şi cheltuieli (exemplu concret fiind cel al secţiilor de bază). Mai poate fi definit ca o subdiviziune operaţională care-şi desfăşoară activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de venituri. Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei întreprinderi care determină numai cheltuieli (costuri) locurile de muncă funcţională sau, o subdiviziune organizatorică care-şi desfăşoară activitatea de suport pentru centrele de profit - generează din punct de vedere financiar numai costuri. O schematizare posibilă a centrelor de responsabilitate este redată în Figura nr. 2.1. MANAGER Centre de responsabilitate

Centre de profit

Centre de costuri

Secţii principale de producţie (locuri operaţionale) Secţii auxiliare (centrala termică, centrala de apă)

Serviciile funcţionale (Aprovizionare, Producţie, Contabilitate, Salarizare etc.)

Figura nr. 2.1. Delimitarea centrelor de responsabilitate în centre de profit şi costuri. 31

31

Sorin Briciu, op cit., pag. 171;

71

2.5. Centrele de responsabilitate Activitatea unei entităţi se poate structura în unităţi independente din punct de vedere bugetar, numite centre de responsabilitate. Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind „un ansamblu de elemente dependente între ele, care formează un tot organizat, având un grad de autonomie în utilizarea şi optimizarea resurselor de care dispun” 32. Centrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de responsabilitate din entitate şi constituie baza de calcul a performanţelor celui investit (gestionarul) să decidă pentru îndeplinirea obligaţiilor asumate 33. Centrele de responsabilitate cuprind: centrul de venituri, centrul de cost, centrul de profit, centrul de investiţie. Centrul de venituri reprezintă veriga organizatorică în care activitatea se apreciază valoric în funcţie de veniturile realizate, cum ar fi compartimentul de vânzări din cadrul unei organizaţii. Veniturile se planifică pe baza realizărilor din anul precedent şi a previziunilor acestora în anul de plan. Conducerea analizează periodic bugetul de venituri şi a previziunilor şi intervine în caz de abateri. Centrul de cost reprezintă veriga organizatorică în care se obţin produse/servicii care generează cheltuieli (costuri) cu ajutorul cărora se poate măsura eficienţa şi eficacitatea activităţii centrelor. Centrul de cost este o subdiviziune organizatorică în care se desfăşoară activitatea de suport pentru centrele de profit generează din punct de vedere financiar numai costuri. Centrele de costuri sunt „subdiviziunile cadrului tehnicoproductiv, organizatoric şi administrativ ale întreprinderii în raport cu care se organizează programarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor de producţie”. Centrul de cost poate fi o întreprindere, o secţie, un atelier, un serviciu funcţional care colectează cheltuieli indirecte. Acesta se poate 32

Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de responsabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 15; 33 Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 15;

72

organiza şi la nivelul unui loc de muncă, dacă se pot elabora bugete de cheltuieli. Centrul de profit este subdiviziunea operaţională care-şi desfăşoară activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de venituri. Centrul de profit este veriga organizatorică în care se poate calcula profit. În cadrul centrelor de profit se fabrică subansamble, produse finite sau se execută servicii care se vând în exterior şi pentru care se calculează un preţ de vânzare. În situaţia în care apar abateri, concretizate în special în nerealizarea profitului propus, se identifică cauzele care au condus la această situaţie şi se iau măsuri de remediere. Centrul de investiţie este veriga organizatorică în care se poate evidenţia raportul/diferenţa între veniturile obţinute din vânzarea produselor şi investiţiile făcute pentru toate resursele necesare fabricării. Avantajele centrelor de responsabilitate sunt următoarele: - facilitează controlul unor indicatori financiari de către specialişti în bugete care nu este obligatoriu să cunoască aspectele tehnologice; - permite identificarea contribuţiei fiecărui centru de responsabilitate la realizarea profitului entităţii. Centrul de responsabilitate are următoarele trăsături: - are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin contractul de constituire, având competenţe de păstrare, dezvoltare, înlocuire şi diminuare a activelor; - are în gestiune proprie un patrimoniu; - are o structură organizatorică, funcţională şi de producţie proprie, având competenţe de definire; - proiectează şi modifică propriul regulament de organizare şi funcţionare; - are sarcină proprie de producţie; - întocmeşte bugetul propriu de cheltuieli; - evaluează şi gestionează resursele bugetare proprii; - pune în evidenţă propriile rezultate financiare; - întocmeşte balanţe contabile lunare sau după caz bilanţ contabil; - pune în evidenţă economiile şi/sau profitul propriu; - poartă răspunderea pentru rezultatele obţinute; 73

- nu răspunde pentru activităţile neprofitabile ale altor centre din cadrul entităţii; - colaborează cu alte centre în realizarea unor lucrări, încheind convenţii de colaborare; - dispune de utilizarea performantă a resurselor de care dispune; - poate atrage parteneri dar nu are competenţe în încheiere de contracte economice; - are un manager care răspunde de performanţele centrului de responsabilitate. Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se stabileşte prin statutul sau contractul de constituire, după efectuarea analizelor, studiilor şi luarea deciziilor de configurare a structurii organizatorice. În urma analizelor de diagnostic efectuate centrele de responsabilitate pot fi constituite: - pe o activitate de producţie (fabricarea unui produs, a unei game de produse sau a unor repere); - pe procese tehnologice; - pe un domeniu de activitate (proiectare, servicii informatice etc.); - pe activităţi auxiliare (reparaţii, utilităţi, analize etc.). Centrele de responsabilitate se constituie în secţiile de bază, auxiliare, de service şi în cadrul compartimentelor funcţionale. În funcţie de domeniul de activitate stabilit prin statut sau contractul de constituire se poate defini obiectul de activitate al fiecărui centru care poate fi cel iniţial deţinut sau poate fi dezvoltat integrând şi alte activităţi sau poate fi înlocuit, orientându-se spre piaţă şi spre viitor. Aceste operaţiuni se efectuează în contextul realizării şi integrării lor în misiunea şi obiectivele strategice ale entităţii. În cadrul fiecărui centru de responsabilitate se întocmeşte bugetul de cheltuieli propriu, se urmăresc operativ abaterile de la bugetul planificat şi se iau măsuri de corecţie. Centrul de responsabilitate este o structură complexă care îşi poate fixa obiective multiple, în funcţie de strategia organizaţiei din care face parte.

74

Centrul de responsabilitate poate avea următoarele obiective: - realizarea propriilor programe de activitate (satisfacerea nevoilor clienţilor, respectarea termenelor de livrare, promovarea creativităţii etc.); - optimizarea utilizării resurselor pentru creşterea performanţelor globale ale entităţii şi ale centrului de responsabilitate; - stabilirea sistemelor de evaluare şi control al performanţelor (financiare, operaţionale, de personal, de conducere, de marketing etc.); - stabilirea unor proceduri viabile de elaborare a bugetelor de cheltuieli aferente centrului de responsabilitate cu posibilităţi de integrare şi evidenţiere în bugetul general al entităţii, defalcarea şi alocarea cheltuielilor pe costuri fixe şi variabile; - simplificarea sistemului de evidenţă a procedurilor de comunicare, raportare şi conlucrare, amplificarea vitezei de operare prin instalarea procedurilor informatice; - introducerea şi perfecţionarea procedurilor pentru evidenţa financiar-contabilă; - creşterea capacităţii de adaptare a producţiei la cerinţele clienţilor în condiţii de calitate; - schimbarea mentalităţii salariaţilor, pe direcţia conştientizării necesităţii de a fi activi, participativi, eficienţi. Organizarea activităţii pe centre de responsabilitate se realizează în următoarele etape 34: a) Măsuri pregătitoare, care cuprind: - organizarea echipei de lucru; - evaluarea cheltuielilor; - pregătirea metodologică; - stabilirea planului de lucru; - training; b) Analiza condiţiilor de mediu prin Analiza diagnostic, care cuprinde: - culegerea, selectarea şi sistematizarea datelor; - evidenţierea pe domenii de activitate a punctelor forte şi slabe şi a cauzelor care le generează;

34

Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 23;

75

- identificarea oportunităţilor şi pericolelor şi stabilirea capacităţii de răspuns a organizaţiei la cerinţele mediului ambiant extern; - elaborarea recomandărilor; c) Analiza şi evaluarea câmpului de forţe interne şi externe favorizante şi potrivnice schimbării, care cuprinde: - analiza câmpului de forţe; - aplicarea analizei câmpului de forţe în vederea implementării centrelor de responsabilitate; d) Proiectarea managementului pe baza centrului de responsabilitate, care cuprinde: - reproiectarea structurii organizatorice; - proiectarea structurii centrelor de responsabilitate; - proiectarea sistemului informaţional; - bugetarea; e) Decizii şi acţiuni ce vizează asigurarea condiţiilor pentru implementarea centrului de responsabilitate, care cuprinde: - proceduri de planificare şi alocare a resurselor; - proceduri de planificare a costurilor; - procedura de programare operativ calendaristică, lansare, execuţie şi urmărire a fabricaţiei; - procedura de normare, urmărire, evidenţă şi analiza consumurilor specifice de materii prime şi materiale; - procedura de evidenţă a cheltuielilor de producţie şi calculare a costului efectiv; f) Implementarea centrelor de responsabilitate, care cuprinde: - implementarea propriu-zisă; - controlul implementării; - analiza rezultatelor; - condiţii de aplicare. În privinţa modului de urmărire a performanţei centrelor de responsabilitate, în funcţie de tipul centrului, există următoarele modalităţi de măsurare a performanţei: - Centrul de profit – se poate acţiona atât asupra cheltuielilor cât şi asupra veniturilor. Pe lângă respectarea bugetului trebuie să se asigure şi o anumită evoluţie a rezultatului (profitului); - Centrul de cost – se poate acţiona doar asupra costurilor, respectarea costurilor bugetate. Se măsoară abaterea de la costurile bugetate. 76

2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de înregistrări contabile Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice astfel: - fie utilizând conturi specifice; - fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară; - fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor trebuie adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv: - evidenţierea fluxului costurilor; - determinarea costurilor aferente stocurilor; - determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează; - efectuarea de previziuni etc. Sistemul de conturi din clasa 9 „Conturi de gestiune” permite în principiu contabilizarea următoarelor operaţiuni: - preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri; - înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare în structurile, cheltuieli directe pe produse, lucrări şi servicii şi cheltuieli indirecte pe secţii, ateliere etc. - înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de gestiune la preţul de înregistrare (costuri prestabilite); - determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie existente la sfârşitul perioadei de gestiune; - stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei şi preţurile de înregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia. Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil, deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară.

77

Menţionăm de asemenea că aceste conturi au o funcţie contabilă mai elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât aşa cum am afirmat, modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare ale acesteia. Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe şi anume: 90 „Decontări interne” 92 „Conturi de calculaţie” 93 „Costul producţiei” Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ (cost)” Grupa 92 „Conturi de calculaţie”, cuprinde următoarele conturi: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” Grupa 93 „Costul producţiei” cuprinde: 931 „Costul producţiei obţinute” 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” Ciclul de înregistrări contabile se prezintă astfel: 1. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe. Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

2. Înregistrarea, dacă este cazul, a cheltuielilor activităţilor auxiliare: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” =

78

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU şi CGS), a cheltuielilor generale de administraţie (CGA) şi a cheltuielilor de desfacere (CD): %

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

4. Obţinerea producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri prestabilite: 931 „Costul producţiei obţinute”

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

5. Decontarea consumurilor interne reciproce între activităţile auxiliare: 922 Secţie consumatoare „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

922 Secţie furnizoare „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor aferente activităţilor auxiliare în funcţie de destinaţie: %

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

7. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

79

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produselor finite obţinute: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul efectiv şi costul prestabilit: D

902

C

Cost efectiv

Cost prestabilit

Sold creditor = diferenţă favorabilă

- Înregistrările în contabilitate:

Sold creditor = diferenţă nefavorabilă

pentru diferenţele favorabile: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ (cost)”

pentru diferenţele nefavorabile: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ (cost)”

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

11. Închiderea conturilor la sfârşitul lunii: - contul 931 „Costul producţiei obţinute”: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

931 „Costul producţiei obţinute”

- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

80

933 „Costul producţiei în curs de execuţie”

- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”: în cazul diferenţelor favorabile: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ (cost)”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

în cazul diferenţelor nefavorabile: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ (cost)”

- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

Referitor strict la conţinutul simplist al clasei a 9-a „Conturi de gestiune” se impune să arătăm că denumirea unor conturi nu corespunde cu conţinutul acestora. Astfel, contul 931 „Costul producţiei obţinute” prin denumire sugerează ideea unui cont de calculaţie, dar prin modul de funcţionare îndeplineşte rolul unui cont statistic de stocuri pentru producţia obţinută. Întrucât evidenţa stocurilor nu se realizează cu ajutorul conturilor contabilităţii de gestiune, atât contul 931 „Costul producţiei obţinute” cât şi contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” îndeplinesc, de fapt, în momentul de faţă, numai un rol de tranzit al unor informaţii contabile. Totodată, putem arăta că denumirea unor grupe de conturi nu corespunde cu modul de funcţionare al acestora. Grupa 92 „Conturi de calculaţie” este denumită impropriu aşa deoarece faţă de prevederile planului de conturi, conturile din această grupă nu au corespondenţă între ele şi prin urmare, din punct de vedere contabil nu rezolvă aspectul de calculaţie ceea ce obligă la o calculaţie extracontabilă cu ajutorul centralizatoarelor. Unii autori susţin că denumirea clasei a 9-a „Conturi de gestiune” este improprie, deoarece este vorba de conturile la care se înregistrează elementele gestiunii exploatării ca parte distinctă a contabilităţii analitice a unei unităţi patrimoniale. În acest caz ar fi justificată doar denumirea de „Conturi analitice de exploatare”. Observaţiile făcute impun depăşirea actualelor prevederi ale planului de conturi, aşa cum de altfel precizează şi articolul 105 din 81

Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii numărul 82/1991, prin introducerea şi a altor conturi necesare, cu conţinut economic şi mod de funcţionare adecvate obiectivelor contabilităţii de gestiune. O propunere cu privire la modul de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor ar fi fuziunea între conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” şi cele din clasa 9 „Conturi de gestiune” ale planului de conturi general, menţinând gruparea cheltuielilor în contabilitatea financiară pe cele trei categorii (cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare), decontarea lunară a cheltuielilor prin intermediul contului de profit şi pierdere pentru stabilirea rezultatului global în contabilitatea financiară, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor analitice în contabilitatea de gestiune sau managerială 35. Astfel, conturile de calculaţie din clasa 9 în care se înregistrează cheltuielile după destinaţie vor fi incluse în clasa 6 pentru a reflecta cheltuielile de exploatare atât după destinaţie cât şi după natură, menţinându-se conturile de cheltuieli financiare şi cele de cheltuieli extraordinare, iar la sfârşitul perioadei de gestiune toate se vor închide prin contul de profit şi pierdere pentru a da posibilitatea comparării cheltuielilor cu veniturile şi stabilirea rezultatului final. Prin urmare, sistemul informaţional contabil de colectare a cheltuielilor de exploatare şi de calculaţie a costurilor de producţie poate fi organizat în două variante, şi anume: a) folosirea în întregul sistem de evidenţă a cheltuielilor şi de calculaţie a costurilor, a structurii pe elemente de cheltuieli (naturii cheltuielilor) grupate pe destinaţii şi în cheltuieli directe şi indirecte cu ajutorul conturilor de calculaţie din grupa 92 a planului de conturi general, ceea ce presupune ca în procesul de colectare a cheltuielilor de la toate structurile care generează costuri să se aibă în vedere destinaţia, iar în cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar, cheltuielile evidenţiate în această viziune se pot deconta asupra veniturilor pentru stabilirea rezultatelor, dar se şi pot calcula şi repartiza pentru a determina costul efectiv al unui anumit produs, comenzi sau semifabricat, care în prima fază de calculaţie va primi cheltuieli cu caracter direct, ordonate tot după natură economică; 35

Oprea Călin, Monica Viorica Nedelcu, Unele opinii privind perfecţionarea contabilităţii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis-Series Oeconomica, Finanţe-Contabilitate, Vol. I, Universitatea „1 Dcembrie 1918”, Alba Iulia, 2006, pag. 23;

82

b) menţinerea în sistemul de evidenţă a cheltuielilor de exploatare, care formează baza costurilor de producţie, a structurii pe articole de calculaţie, dar prin includerea în cadrul acesteia a unui număr cât mai mare de poziţii de cheltuieli simple directe care se constituie după natura lor economică, adică corespund elementelor primare, iar ponderea cheltuielilor complexe, şi în special indirecte, în costul produsului să scadă substanţial. În această situaţie, cheltuielile indirecte trebuie să se bugeteze şi să se urmărească prin evidenţă pe feluri, iar repartizarea lor în costul produselor trebuie să aibă în vedere atât destinaţia, respectiv locurile care le-au ocazionat, cât şi structura lor după natura economică, astfel încât ele să apară în costul produsului după această structură împreună cu celelalte cheltuieli directe.

83

Capitolul 3. Costurile în fundamentarea deciziilor manageriale 3.1. Delimitări privind conceptul de cost şi cheltuială Contabilitatea managerială are rolul de susţinere a procesului de luare a deciziilor, rol jucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea costurilor calculate arată de fapt diversitatea deciziilor luate într-o entitate. Calculaţia costurilor constituie o sursă informaţională de bază accesibilă fiecărui manager de la diferite nivele organizatorice datorită următoarelor aspecte: - costurile apar peste tot în cadrul entităţii; - calculaţia costurilor este în măsură să explice eficienţa activităţii economice şi atingerea sau abaterea de la scopul urmărit; - informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt informaţii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri; - răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere; - fiecare conducător este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din compartimentul pe care îl conduce. Deoarece costurile oglindesc întreaga activitate a entităţii calculaţia costurilor trebuie privită ca o metodă de conducere management prin costuri - alături de managementul prin obiective, prin excepţie, bugete etc. Acţiunea de înregistrare a cheltuielilor încorporabile în costurilor prezintă o importanţă deosebită datorită funcţiilor pe care le îndeplineşte pentru optimizarea deciziilor. Scopul calculaţiei costurilor rezidă în identificarea cauzelor nu doar a transferului acestora asupra purtătorilor de costuri. Aceasta arată de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furniza o analiza de care se leagă performanţa economică a entităţii, a proceselor şi activităţilor sale. Din totdeauna menţinerea potenţialului activităţii unei entităţi a depins de modul cum a reuşit să-şi recupereze prin desfacere costurile ocazionate de întreaga activitate desfăşurată, iar dezvoltarea a fost 84

condiţionată de mărimea diferenţei dintre sumele încasate din vânzarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor şi cheltuielilor ocazionate de activităţile respective. Cu atât mai mult în cazul organismelor economiei moderne menţinerea competitivităţii sub forma cea mai potrivită în scopul obţinerii unui profit optim depinde şi se reflectă nemijlocit în costul de producţie. Desfăşurarea unei activităţi cu costuri minime constituie scopul final al exercitării funcţiei de conducere sub aspectul prevederii organizării, informării, analizei şi deciziei prompte. În studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezintă o importanţă deosebită pentru a se evita confuziile ce pot apărea în precizarea conţinutului costurilor de producţie. Este vorba de puncte de vedere şi interpretări diferite asupra unor noţiuni cum ar fi: „cheltuieli”, „costuri”, „cheltuieli de producţie” şi „preţ de cost”. Între cheltuială şi cost există o legătură de precedenţă, dar nu în totalitate. Sub aspectul conţinutului, cheltuiala nu este şi nu poate face obiectul calculaţiei costurilor, deoarece nu ocazionează producerea unui bun. Folosirea noţiunii de „preţ de cost” cu semnificaţia de „cost de producţie” este improprie deoarece generează confuzii, preţul cuprinde pe lângă cost şi alte elemente şi presupune un act de vânzarecumpărare. Pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de producţie trebuie să poată fi exprimate în bani. Aceasta, nu trebuie să ducă la concluzia că noţiunea de cheltuieli de producţie este sinonimă cu noţiunea de „plată”. În sens financiar (dare de bani) plăţile constituie întotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială (plată) constituie sau nu cost, este consumul, adică legătura nemijlocită cu activitatea desfăşurată. O parte dintre plăţile făcute de întreprindere pentru telefon, apă, canal şi salubritate, contravaloarea abonamentelor la presă etc. reprezintă echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate în favoarea activităţii entităţii. În acest caz ele sunt cuprinse în costul producţiei. Alte plăţi, cum ar fi, de pildă, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime şi materialele cumpărate nu constituie însă costuri de producţie în momentul efectuării lor. Numai consumul efectiv al acestora în procesul de producţie devine cost. 85

Una dintre neînţelegerile pe care le întâlnim în legătură cu informaţiile furnizate de contabilitate este cea conform căreia costul fiecărei unităţi de produs poate fi determinat cu exactitate. Două sunt motivele pentru care se întâmplă dificultăţi în determinarea cu acurateţe a costului de producţie: - relaţia dintre costurile implicate şi rezultatele obţinute sub forma ieşirilor; - informaţiile în legătură cu costul pot fi preluate, prelucrate, repartizate în moduri diferite. Informaţiile despre costuri, furnizate variază în funcţie de natura problemelor, pe care managerul trebuie să le rezolve. Relaţionarea costurilor şi a produselor finite (rezultate, ieşiri) se face pe două nivele: a) primul nivel este măsurarea consumurilor de resurse utilizate într-o perioadă de gestiune, inclusiv capitalul fix consumat; b) al doilea nivel este alocarea tuturor cheltuielilor, costurilor ce au fost ocazionate de producţie. Se numesc costuri conjugate („join cost”), adică acele costuri care nu sunt direct atribuibile unui produs ci mai degrabă, atribuibile diferitelor operaţii, sau în legătură cu ele sau departamentelor. Se mai foloseşte sintagma „costuri diferite pentru scopuri diferite”, adică, trebuie să se acorde o importanţă deosebită scopului informării pe care managerul o are în vedere şi specificului activităţii, pe care entitatea o desfăşoară. Cu alte cuvinte, costuri diferite la probleme diferite şi că nu orice metode diferite de determinare a costului vor avea ca rezultat obţinerea unui rezultat, care să servească scopului pe care ni-l propunem. Acordarea deci, unei importanţe deosebite cheltuielilor ce intră în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor este necesară şi importantă. În legătură cu costul de producţie, trebuie să se acorde importanţă deosebită diferitelor costuri care intră în componenţa costului de producţie. Se are în vedere mai ales separarea cheltuielilor şi neincluderea în costul de producţie a acelor cheltuieli care se suportă din profit sau din alte surse şi care nu sunt incluse deci în cost.

86

3.2. Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune Clasificarea cheltuielilor pune în evidenţă pe de o parte, rolul utilizării informaţiilor privind anumite tipuri de costuri în procesul de conducere în vederea fundamentării deciziilor ce urmează a fi luate, iar pe de altă parte, clasificarea cheltuielilor scoate în evidenţă acele caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permiţând abordarea ştiinţifică a metodelor de calculaţie a costurilor. Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune are în vedere următoarele consideraţii: - determinarea costurilor unitare astfel încât produsele, lucrările, serviciile, respectiv bunurile să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară; - stabilirea şi posibilitatea verificării preţurilor de vânzare; - analiza costurilor şi a eficienţei activităţii desfăşurate. Pornind de la ideea potrivit căreia costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei, producţiei, prelucrării precum şi alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrările şi serviciile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent, în contabilitatea de gestiune se operează cu următoarele categorii de costuri: A) costul de achiziţie; B) costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor; C) costul perioadei. A. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare a bunului, taxa de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare nu se includ în costul de achiziţie. B. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acesteia. Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs încă din momentul efectuării lor, incluzându-se de la început în costurile de producţie. Din această categorie fac parte : 87

cheltuielile cu materii prime şi materiale directe, combustibilul şi energie tehnologică, salariile muncitorilor direct productivi (manopera directă), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune secţiei)) sunt acelea care nu se individualizează pe un anumit produs în momentul efectuării lor, motiv pentru care mai întâi se concretizează pe secţii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor produse care se realizează în sectorul respectiv. La sfârşitul lunii cu ocazia calculaţiei costurilor aceste cheltuieli se repartizează pe bază de criterii convenţionale în costul produselor fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale secţiilor), cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale secţie (CGS), generale de administraţie (CGA) şi cheltuielile de desfacere (CD). Ultimele două articole nu se includ în costul de producţie, ele pot fi denumite şi dublu indirecte 36. Prin clasificarea cheltuielilor în identificabile sau directe şi neidentificabile sau indirecte se creează premisa delimitări şi repartizării lor pe sectoare şi pe purtători de cost. Delimitarea stă la baza alegerii determinării costului unitar în cazul metodelor de tip „integral” şi „absorbant”. Deosebit de utilă este clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie, specifică contabilităţii de gestiune, care permite calculul costului pe unitatea de produs. Această clasificare este următoarea: a) materii prime şi materiale directe; b) materiale recuperabile (se scad); c) salarii directe; d)accesoriile salariale (contribuţia unităţii la asigurările sociale 19,75%, fondul de şomaj 2,5%, contribuţia la asigurările de sănătate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM 0,75% = 30,5%); e)alte cheltuieli directe; I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e) f) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; g) cheltuieli generale ale secţiei; II. Total cheltuieli indirecte de producţie (f + g) III. Costul producţiei (I + II) 36

Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 219;

88

h) cheltuieli generale de administraţie; i) cheltuieli de desfacere; IV. Cost complet comercial (III + h + i) În Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii se apreciază că prin componenţa sa costul producţiei este format din cheltuielile directe (materii prime şi materiale directe, CAS-ul şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei) repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Dacă este să facem o paralelă în timp a structurii costurilor atunci putem asocia într-o oarecare măsură costul de producţie cu costul de secţie iar costul complet comercial cu costul de uzină. Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în consideraţie. În funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei care le-a ocazionat, cheltuielile se clasifică în cheltuieli variabile (operaţionale) şi cheltuieli fixe (constante sau de structură). Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei. Aici intră consumurile de materii prime şi materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile de desfacere. În categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci, toate cheltuielile directe. În afară de acestea mai intră în categoria cheltuielilor variabile şi o parte din cheltuielile indirecte de producţie ca de pildă consumurile de materiale, salariile personalului de deservire, tehnic, accesoriile salariale aferente etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) exprimată prin relaţia: Ch v = f(Q)

în care: Chv – cheltuieli variabile; Q – volum activitate (producţie).

89

Cheltuielile fixe (constante sau de structură) sunt acele cheltuieli care nu-şi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei şi rămân invariabile. Aici intră cheltuielile cu amortizarea utilajelor, echipamentelor, întreţinerea secţiilor, utilajelor, salariile personalului conducere şi administrare a secţiilor, a personalului tehnico-economic şi de specialitate din secţii, accesoriile salariale aferente etc. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaţia:

Ch F = f(t) în care: ChF – cheltuieli fixe; t – timp. Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie. Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie etc. Aceasta presupune ca unitatea patrimonială să-şi poată defini potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 art. 110 alineatul 4, un nivel al activităţii „normale”. Din punct de vedere teoretic se disting două tipuri de activităţi, respectiv, capacităţi şi anume: - capacitate teoretică – capacitatea corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei unităţi patrimoniale; - capacitate reală – capacitatea determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu timpii aferenţi întreruperilor inevitabile (reparaţii, absenţe, concedii, învoiri etc.) Nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută (Qr) iar nivelul normal al activităţii este reprezentat de capacitatea normală de producţie (Qn). Prin gruparea cheltuielilor în variabile şi fixe modelul de calculaţie al costului de producţie unitar (ct) se poate exprima matematic astfel: + ct = Ch V Ch F Q

90

Costul absoarbe toate cheltuielile de producţie ale unităţii patrimoniale al un anumit nivel al activităţii de producţie. Când nivelul activităţii unităţii patrimoniale creşte, costul unitar de producţie scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mare de produse obţinute. Dimpotrivă, când nivelul activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceiaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează, de această dată, unui număr mai mic de produse obţinute. Rezultă astfel că valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse: f(ct) =

ChF Q

Pentru eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe de către costurile şi pentru supravegherea mai facilă a altor cauze de abateri a fost elaborată metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe. Pentru a elimina influenţa cheltuielilor fixe în funcţie de variaţia volumului activităţii, se utilizează un „coeficient de imputare raţională” (KR) calculat astfel: KR = în care:

Qr Qn

Qr – nivel real al activităţii – producţia efectiv obţinută; Qn – nivel normal al activităţii – capacitatea normală de producţie.

În acest caz, cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă vor fi date de relaţia: ChFi = ChFr x KR în care: ChFi – cheltuieli fixe imputate; ChFr – cheltuieli fixe reale.

91

Pe baza acestor relaţii se poate determina costul activităţii normale (CAN) sau costul raţional astfel: CAN = ChV + ChFr x

Qr Qn

şi prin aceasta, mai departe, diferenţa de imputat (DIR), adică: DIR = ChF – ChFr x

Qr Qn

Dacă nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un „cost de subactivitate”. În situaţia opusă, vor apare cheltuieli repartizate în plus, denumite „primă de supraactivitate” sau „câştig de supraactivitate”. La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 se precizează că prin aplicarea metodelor de calculaţie a costurilor „este necesar să se asigure determinarea costului subactivităţii care, de regulă nu se include în costul produselor, ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului”. Costul subactivităţii (Csact) se poate determina potrivit relaţiei: Csact = ChF (1 -

Qr ) Qn

În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi. Modelul general al echilibrului financiar este: R(+/-) = D – (ChV + ChF) sau n

R(+/-) = ∑ qi ( pv − ct v ) - ChF i =1

92

Este evidentă dependenţa rezultatului financiar - profitului - de nivelul total al desfacerii şi costuri. C. Cheltuielile perioadei (Costul perioadei) sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite, deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei. În costul, produselor, lucrărilor şi serviciilor nu trebuie incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; - cheltuielile (regiile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; - cheltuielile de desfacere; - partea fixă a cheltuielilor indirecte de producţie nealocate costului de producţie; Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a bunurilor, lucrărilor, serviciilor în contabilitatea financiară se efectuează la cost de achiziţie sau cost de producţie, după caz. După rolul jucat de costuri în fundamentarea deciziilor întâlnim o serie de costuri. Astfel o primă categorie o reprezintă costurile relevante, respectiv costurile irelevante. Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenţate, sunt considerate costuri relevante. În acelaşi timp, costurile care sunt relevante într-o situaţie decizionale pot fi irelevante într-o altă situaţie. Conceptul „costuri diferite pentru scopuri diferite” este unul de bază al contabilităţii manageriale. În identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul trebuie să facă o analiză atentă prin parcurgerea următoarelor etape: a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă luată în considerare; b) eliminarea costurilor ataşate şi a celor care nu diferă între alternative; c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase. 93

Pentru fiecare situaţie decizională managerul trebuie să examineze datele, informaţiile şi apoi să parcurgă etapele necesare pentru a separa costurile relevante. Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodată relevanţă în luarea deciziilor. Un exemplu îl reprezintă valoarea contabilă rămasă (de registru) al echipamentelor în folosinţă. Se observă că nivelul costurilor este acelaşi. Concluzia este mereu aceeaşi, şi anume: costurile nu sunt evitabile, eliminabile şi de aceea ele trebuie eliminate din reţeaua deciziilor manageriale. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe reprezintă unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile şi veniturile diferenţiale dintre două alternative sunt cele relevante pentru decizie. Costul care diferă de la o variantă la alta poate fi util în elaborarea deciziilor. Spre exemplu, o societate comercială cu activitate de producţie îşi propune să facă o investiţie (achiziţioneze un utilaj nou). Acesta costă 200.000 RON şi are o durată de funcţionare de 10 ani. Situaţia comparativă a utilajului vechi cu cel nou se prezintă astfel: Tabelul nr. 3.1. Explicaţii Unităţi fabricate şi vândute Preţ vânzare unitar Materii prime pe unitate de produs Manopera (Salarii directe) pe unitate de produs Cota cheltuieli indirecte pe produs Costuri fixe Costuri fixe aferente utilajului nou

Utilaj existent 5.000 80 30 15 6 125.000 -

- RON Utilaj nou 5.000 80 30 10 5 125.000 20.000

Noul utilaj aduce o economie la salariile directe de 5 RON/unitatea de produs, dar şi o creştere a costurilor fixe cu 20.000 RON. Celelalte costuri rămân neschimbate. Etapele analizei sunt: - Eliminarea costurilor ascunse - nu sunt; - Eliminarea costurilor viitoare care nu diferă, preţul de vânzare, costul unitar al materiilor prime şi costurile fixe. Rezultă următoarele costuri care diferă: - Reducerea manoperei directe: (5.000 x 5) = 25.000 RON - Reducerea cotei de cheltuieli indirecte ca urmare a reducerii 94

cheltuielilor cu reparaţiile şi întreţinerea (noul utilaj nu necesită): (5.000 x 1) = 5.000 RON - Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj 20.000 RON În final, se realizează o reducere anuală netă a costurilor ca urmare a achiziţiei noului utilaj, astfel: 25.000 + 5.000 – 20.000 = 10.000 RON. Analiza trebuie făcută pentru toate categoriile de costuri în cele două alternative şi comparate apoi mărimile ceea ce permite acurateţea deciziei: Tabelul nr. 3.2. Explicaţii Vânzări Costuri variabile - materii prime - manopera - cheltuielile indirecte Contribuţia de acoperire 37 Cheltuielile fixe Rezultat

Utilaj existent 5.000 x 80 = 400.000 120.000 5.000 x 30= 15.000 5.000 x 15 = 75.000 5.000 x 6 = 30.000 280.000 125.000 155.000

Diferenţe de costuri 30.000 25.000 5.000 20.000 10.000

- RON Utilaj nou 400.000 90.000 15.000 50.000 25.000 310.000 145.000 165.000

În urma analizei pe baza costurilor relevante rezultă că achiziţionarea noului utilaj va determina o creştere a profitului entităţii cu 10.000 RON. Separarea costurilor în relevante şi irelevante are importanţă din cel puţin două motive, astfel: - nu există suficiente informaţii pentru elaborarea unor situaţii analitice privind veniturile, de aceea managerul trebuie să ştie care costuri sunt relevante şi care nu. Spre exemplu, managerul trebuie să decidă în legătură cu materiile prime supuse unei singure operaţii de prelucrare dar în mai multe secţii şi în mai multe produse. Numai cunoaşterea de către acesta care sunt costurile relevante şi care nu, îl ajută în adoptarea unei decizii oportune; - folosirea costurilor irelevante alături de cele relevante pot crea confuzii, există pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante să se adopte o decizie incorectă. Managerul trebuie să ştie să separe

37

Se tratează la metoda Direct-Costing în cadrul capitolului 4;

95

costurile în relevante şi irelevante şi să ia în considerare doar pe cele relevante şi impactul lor în luarea deciziei. Există o serie de criterii pentru selecţia proiectelor de investiţii, astfel: a) criteriul costului, care la rândul său are în vedere două situaţii: - înlocuirea unui utilaj cu unul identic care nu conduce la creşterea capacităţii de producţie, caz în care entitatea poate realiza o economie sau depăşire de costuri potrivit formulei: Δ Ct(+/-) = {Ct0 + V na } - { Ct1 + Vi } Dsn Dsr în care:

Δ Ct(+/-) – depăşire (+), economie (-) la costuri; Ct0 – costurile de exploatare ale vechiului utilaj; Vna – valoarea neamortizată a vechiului utilaj; Dsr – durata de serviciu rămasă (neamortizată) a vechiului utilaj; Ct1 – costurile de exploatare ale noului utilaj; Vi – valoarea de intrare a noului utilaj; Dsn – durata de serviciu normală a noului utilaj.

Valoarea pozitivă reprezintă economie la costuri după cum valoarea negativă reprezintă depăşire la costuri. În situaţia în care se realizează o economie la costuri, se poate calcula randamentul investiţiei (ri), astfel: (+) ri = Ct x 100 Vi − V na Investiţia poate fi acceptată atunci când randamentul astfel calculat este superior randamentului activelor imobilizate existente (calculat ca raport între profitul brut şi valoarea medie anuală). - înlocuirea cu un utilaj performant (parametrii funcţionali sunt superiori vechiului utilaj), are ca efect creşterea capacităţii de producţie. Se compară costul de producţie unitar al producţiei obţinute (Q1) după înlocuirea utilajului (ct1) cu costul unitar relizat anterior (ct0). 96

Costul unitar al producţiei obţinute după înlocuirea utilajului se determină astfel: Vi + r i + V i + C t1 D sn ct1 = Q1 b) criteriul ratei medii a rentabilităţii, presupune determinarea rentabilităţii raportând profitul brut (P) la valoarea de intrare a noului utilaj (Vi) astfel: −

R =

P

x 100

Vi

c) criteriul duratei de recuperare a capitalului investit. În situaţia în care investiţia efectuată determină cash-flow-uri (fluxuri băneşti) egale pentru toţi anii de funcţionare, durata de recuperare a investiţiei se poate determina ca raport între valoarea investiţiei (Vi) şi cash-flow-ul anual (CFn). În cazul în care cash-flow-ul anual diferă de la un an la altul, determinarea duratei de recuperare a capitalului investit se face comparând, la finele fiecărui an investiţia rămasă de recuperat (IRN) cu cash-flow-ul anului următor (CFn+1). În situaţia în care IRN < CFn+1 putem determina durata de recuperare (DRI), astfel: x12 DRI = n + IRN CFn +1 Acest criteriu are inconvenientul că nu ţine seama de fluxurile de încasări şi după perioada de recuperare a investiţiei, fiind în aceeaşi măsură neconcludent atunci când două proiecte diferite prezintă durate de recuperare astfel calculate, egale. Costul calităţii are în vedere câteva componente esenţiale şi anume: - costul prevenirii problemelor de calitate (costul designuluireducerea deşeurilor, costul formării personalului etc.);

97

- costul identificării problemelor de calitate (costul echipamentelor şi personalului care efectuează verificarea calităţii); - costul soluţionării problemelor de calitate (costul de oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a reface bunul într-o condiţie favorabilă vânzării); - costurile de „cosmetizare a calităţii” generate de calitatea necorespunzătoare când aceasta este descoperită de clienţi, costurile de garanţie, afectarea imaginii firmei etc. Calitatea unui produs trebuie să fie proiectată şi fabricată. Conştientizarea calităţii trebuie să înceapă chiar de la ideea de concepere a produsului, atunci când se identifică necesităţile clientului. Acest efort conştient de realizare a calităţii trebuie să treacă prin diferite stadii, de la elaborare la fabricare şi chiar după livrarea produsului la consumator, obiectivul final fiind de a obţine o reacţie exactă de la acest consumator. Prin costuri de prevenire a neconformităţilor se înţeleg acele costuri cauzate de activităţi de prevenire a neconformităţilor, în cazul asigurării nivelului calitativ al produselor. Costurile de verificare sunt costuri cauzate, în cea mai mare parte, de verificări ale calităţii (dovedirea calităţii). Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de faptul că produsele şi/sau metodele nu corespund cerinţelor calitate. Pentru a avea o imagine reală a costurilor calităţii este important să se facă diferenţierea între neconformităţile depistate intern şi extern unităţii. Costurile corespunzătoare neconformităţilor depistate extern unităţii (costuri externe de neconformitate) apar cu întârziere faţă de costurile interne, ceea ce poate să ducă la interpretări greşite. Elementul „răspunderea producătorului” are o importanţă deosebită deoarece reflectă nemulţumirea clienţilor şi poziţia pe piaţă. Costurile externalizate reprezintă costurile suportate în prezent de alţi parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care în viitor ar putea fi suportate de întreprindere. De pildă, costurile legate de protecţia mediului care în prezent sunt suportate de colectivităţi sau de stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie „suportate”, ci analizate şi reduse sau chiar eliminate. Se impune deci, contabilizarea acestor costuri din următoarele motive: - furnizează o imagine completă asupra profitabilităţii (în prezent multe întreprinderi consideră aceste costuri ca fiind generale denaturând de fapt natura şi sursa acestora); 98

- creşte preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri mici; - creşte eforturile de reciclare şi reintroducere în producţie a pierderilor. Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, însă mărimea lor este „invizibilă” deoarece sunt incluse în alte costuri. Ele apar ca o consecinţă a regularizării disfuncţionalităţilor, ca de pildă, absenteismul, accidentele de muncă, rotaţia personalului, defectele de calitate şi diminuarea productivităţii. Disfuncţionalităţile respective generează consumuri după cum urmează: - salarii suplimentare (absenţele generează utilizarea de personal suplimentar); - timp suplimentar (necesar corectării defectelor de fabricaţie); - consumuri suplimentare (achiziţia din afară în locul fabricării anumitor componente); - non-producţia sau reducerea producţiei determinată de defectarea maşinilor, utilajelor sau a accidentelor de muncă. Urmărirea şi calculul costurilor ascunse în sensul reducerii acestora are drept efect ameliorarea performanţei globale a entităţii. Costurile inevitabile. Este destul de dificil să se înţeleagă că grupul costurilor inevitabile nu are niciodată relevanţă în luarea deciziilor. Un exemplu îl reprezintă valoarea contabilă rămasă (de registru) al echipamentelor în folosinţă. Se observă că nivelul costurilor este acelaşi. Concluzia este mereu aceeaşi, şi anume: costurile nu sunt evitabile, eliminabile şi de aceea ele trebuie eliminate din reţeaua deciziilor manageriale. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe reprezintă unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile şi veniturile diferenţiale dintre două alternative sunt cele relevante pentru decizie. Costurile de oportunitate sau costul renunţării, costul „ocaziilor pierdute”. Se au în vedere veniturile nete ce ar fi putut fi obţinute dacă nu s-ar fi luat această decizie, adică „beneficiul pierdut” 38. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costul de producţie întâlnim: a) cheltuieli încorporabile în costuri; b) cheltuieli neîncorporabile în costuri;

38

R. Coase, 1973, citat de Henri Bouquin, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris, 1997, pag. 76;

99

a) Cheltuielile încorporabile în costul de producţie sunt preluate integral în contabilitatea de gestiune prin încorporarea lor în costuri. Ele formează aşa-numitul „cost complet tradiţional”, care nu permite redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate care însă nu relevă întotdeauna performanţele sau lipsurile din gestiune. Din această categorie se desprinde o altă categorie şi anume cea a cheltuielilor parţial încorporabile în costuri. Acestea sunt reprezentate de cheltuieli încorporabile în costuri la o valoare diferită de ceea de înregistrare în contabilitatea financiară în funcţie de gradul de îndeplinire a unor parametrii de referinţă. Se încearcă o substituire a cheltuielilor calculate conform cerinţelor fiscale cu cele care corespund criteriilor economice şi care reflectă corect realitatea. Este cazul aşa-numitor cheltuieli indirecte care se includ parţial în costul de producţie, cum este exemplul cheltuielii cu amortizarea utilajelor care sunt incluse în cost în funcţie de orele lucrate. Astfel în cost nu se include neapărat întreaga cheltuială înregistrată în contabilitatea financiară conform unor criterii fiscale ci în funcţie de orele lucrate de respectivul utilaj. b) Cheltuielile neîncorporabile în costuri, numite şi supletive sau de adăugat. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii care concură la buna funcţionare a entităţii. În acest sens remunerarea capitalului propriu, care adaugă remuneraţiei capitalurilor împrumutate permite determinarea costului tuturor capitalurilor indiferent de originea lor. Astfel se va putea compara costul aceluiaşi bun realizat de unităţi diferite ca structură juridică. În condiţiile actuale teoreticienii propun pentru reflectarea cât mai corectă a efortului entităţii, astfel încât să se măsoare cât mai corect performanţele întreprinderii. Astfel în costul de producţie se mai includ şi cheltuieli care nu reprezintă plăţi către furnizori cum este cazul remuneraţiei consumului de muncă a întreprinzătorului şi a capitalului propriu. Practic, asistăm la introducerea în teoria economică a costurilor contabile şi costurilor economice, acreditându-se ideea că acestea din urmă trebuie să stea la baza fundamentării deciziilor. Din această cauză mai apare o a treia categorie de costuri pe lângă cele supletive, a unor cheltuieli care nu se înregistrează în contabilitate dar care se includ în costul complet economic. De asemenea, unele cheltuieli încorporabile se regăsesc în contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel înregistrat în 100

contabilitatea financiară. Se observă că pentru a determina costul complet comercial se pleacă de la cheltuielile contabilităţii financiare, dar, trebuie să se efectueze următoarele corecţii: - eliminarea cheltuielilor neîncorporabile; - încorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

3.3. Costurile verzi şi costurile sociale. Influenţa asupra costului de producţie Evaluarea funcţiilor mediului înconjurător este importanta în luarea deciziilor economice corecte. Pentru a transpune decizia în realitate este necesară o schimbare a comportamentului producătorilor şi consumatorilor, atât individuali, cât si instituţionali. Acest lucru depinde de capacitatea oamenilor de a înţelege gravitatea dezechilibrelor ecologice. Eforturile unor organisme internaţionale, a unor guverne, a unor specialişti de a atrage atenţia asupra acestui fapt ilustrează ca dezvoltarea durabila nu se poate realiza de la sine, ci numai prin eforturi conjugate, la nivel politic, economic, social si tehnologic. De asemenea, sunt prezentate metodologii ce au fost aplicate cu succes în diverse tari ale lumii, cu efecte favorabile asupra protejării calităţii mediului înconjurător. O activitate economică poate afecta atât producţia, costurile şi profiturile altor entităţi, prin efectele pe care le determina asupra mediului, cât si bunăstarea consumatorilor prin schimbările pe care le provoacă pe piaţă. Acolo unde nu există o piaţă pentru bunuri sau servicii, evaluarea impactului unei acţiuni asupra mediului poate reprezenta valoarea schimbării de producţie pe care acesta o induce. Relaţia fizică între activităţile care afectează mediul şi producţie, costuri sau pagube nu este încă bine stabilită. Identificarea unei legături cauză-efect greşite provine de obicei din formularea unor presupuneri sau transferarea de date din anumite relaţii stabilite pentru alte situaţii. În determinarea impactului asupra receptorului, este dificil adesea să se delimiteze efectul datorat unei cauze de cel datorat altora, ceea ce este evident în cazul poluării aerului, care provine de obicei dintr-o mulţime de surse. De asemenea, este dificilă delimitarea 101

efectelor datorate activităţii economice de cele naturale (de exemplu, pentru eroziuni, pagube provocate de ploi acide asupra recoltelor şi pădurilor). Acolo unde însă efectul asupra pieţei poate fi substanţial, trebuie realizată o vedere de ansamblu mai complexă asupra structurii pieţei, elasticităţii acesteia, răspunsurilor cerute. Trebuie analizată, de asemenea, atitudinea consumatorului, precum şi capacitatea de adaptare a producătorilor. Determinarea efectului unei acţiuni asupra producţiei necesită punerea la punct a unor scenarii „cu” şi „fără” proiect. Acolo unde există deja un proces de degradare (de exemplu, poluarea aerului), este dificilă atribuirea unor efecte precise anumitor acţiuni sau asocierea beneficiilor cu un program de conservare specific. Conceperea acestor scenarii se sprijină în principal pe analiza cost-beneficiu şi analiza riscului. Ideea care stă la baza abordării analizei cost-beneficiu (pierderecâştig) este aceea ca se alege acea variantă care aduce cele mai mari câştiguri nete. Analiza cost-beneficiu defineşte costurile şi beneficiile într-un mod particular, mergând dincolo de compararea la nivel individual, şi anume la nivelul societăţii. Costurile şi beneficiile sunt definite în legătură cu satisfacerea nevoilor sau a preferinţelor indivizilor pentru „ceva”. Dacă un lucru îndeplineşte o nevoie, se poate vorbi de un beneficiu adus de lucrul respectiv. Pe de altă parte, dacă acel lucru derivă dintr-o nevoie, atunci reprezintă un cost. În mod generic, tot ceea ce duce la creşterea bunăstării individului reprezintă un beneficiu, iar ceea ce conduce spre scăderea bunăstării reprezintă cost. Estimarea costurilor şi beneficiilor economice - îmbunătăţirile aduse stării mediului, oferă oamenilor o varietate de beneficii cum ar fi, reducerea riscului de îmbolnăvire şi de mortalitate, creşterea posibilităţilor de recreere, daune materiale reduse etc. Deşi analiza cost-beneficiu prezintă limite practice şi metodologice, rămâne un instrument de decizie indispensabil, deoarece impune o anumită disciplină în dezbaterile pe marginea politicilor de mediu, acordând atenţie la ceea ce este de câştigat şi ce se poate pierde în cazul adoptării unei anumite politici.

102

Estimările minime ale beneficiilor ca urmare a evitării sau atenuării unor pagube reprezintă aşa-numitele costuri de răspuns care, la rândul lor au în compunere două tipuri de costuri: - costurile de prevenire; - costurile de înlocuire. Costurile de prevenire sunt cheltuieli care se fac pentru a evita anumite daune de care oamenii sunt conştienţi înainte de a se produce (aplicarea unor filtre de apa sau de aer). Aceste cheltuieli sunt utilizate ca evaluări subiective ale beneficiilor minime obţinute din evitarea pagubei de mediu şi sunt efectuate înainte de a se produce un impact negativ. Costurile de înlocuire sunt cheltuieli pentru a corecta o anumită situaţie nedorită, care apare după ce s-a produs impactul. Dezechilibrele ecologice sunt percepute de opinia publică drept accidente. Inundaţiile devastatoare, alunecările de teren, mărirea frecvenţei cancerelor, precum şi a altor boli şi fenomene, sunt legate indisolubil de calitatea mediului înconjurător. Valoarea alocată de oameni pentru protejarea mediului înconjurător este determinată de suma pe care ei sunt dispuşi să o cheltuiască pentru a preveni degradarea acestuia sau pentru a reface starea iniţială a mediului, după ce acesta a fost deteriorat. Ar fi de menţionat, în acest sens, trei variante importante: - reaşezarea, caz special al costului de înlocuire, în care victimele deteriorării mediului „schimbă” mediul prin părăsirea ariei afectate; - „surogatele” de mediu, caz special al costului de prevenire, care reprezintă cumpărarea de bunuri şi servicii ca substitut pentru serviciile de mediu deteriorate (sursele personale de apă plată îmbuteliată în locul alimentarii cu apă potabilă poluată); - proiecte „întunecate” sau „compensatoare”, caz special al costului de înlocuire, în care pagubele de mediu prevăzute a fi produse de o activitate sunt compensate prin elaborarea unui proiect care va înlocui serviciile de mediu pierdute. Costurile de răspuns sunt aplicabile atunci când un proces are efecte fizice uşor de perceput sau efecte care pot fi prevenite şi combătute. Această metodă este utilizată pe scară largă în problemele de eroziune a solului, colmatare, poluare sonoră, poluarea aerului şi a apei sau distrugerea zonelor umede. 103

Există o serie de limite de care trebuie sa se ţină cont în aplicarea acestei metode: - costul de prevenire ignoră surplusul consumatorului şi prevede doar estimările minime privind cheltuielile pentru calitatea mediului, exceptând cazurile în care se cheltuie prea mult în acest scop;  costul de prevenire şi costul de înlocuire se limitează a fi plătite, datorită caracterului lor, doar de populaţiile expuse la risc. În cazul comunităţilor sărace, poate apărea o tendinţa de scădere a nivelului de protecţie asigurat de estimări;  costul de înlocuire presupune că este posibilă o recuperare totală a mediului după afectarea lui, cu alte cuvinte, nu există pierderi de necompensat. Este necesar să se facă estimări separate ale costului de prevenire şi costului de înlocuire. De pildă, un studiu de caz în Zimbabwe, utilizând metoda costurilor de înlocuire a reliefat următoarele aspecte: Încă din perioada anilor 1953-1964, s-a introdus un program de cercetare privind eroziunea intensivă a solului în Zimbabwe. Datele primare au fost obţinute din măsurători ale conţinutului de nămol din bazinele de colectare de pe terenurile erodate. Au fost înregistrate concentraţiile de nutrienţi în procente pentru azot, carbon organic si fosfor. S-a considerat ca aceşti trei nutrienţi au cel mai important impact al eroziunii asupra solului. Datele au fost utilizate ulterior în elaborarea unui nou model de estimare a pierderilor prin eroziune aplicat în perioada anilor 1984 - 1985. Rezultatele obţinute au fost următoarele: - în medie se pierd anual prin eroziunea solului 1,6 mil. tone azot, 156 mil. tone materie organică şi 0,24 mil. tone fosfor; - aceste pierderi de azot şi fosfor au fost de cca. trei ori mai mari decât cantitatea totală de fertilizatori aplicaţi în Zimbabwe, nemaifiind incluse şi pierderile de nutrienţi prin dizolvare în apa provenită din precipitaţii; - costul echivalent al fertilizatorilor care ar conţine aceşti nutrienţi ar fi fost de 1,5 miliarde USD pe an; - costul eroziunii variază între 20 şi 50 USD/ha anual pentru terenuri arabile şi între 10 şi 80 USD/ha anual pentru păşuni, în funcţie de nivelul de eroziune; - un cost de înlocuire a nutrienţilor de 50 USD/ha reprezintă un procent cuprins între 13 şi 60 % din profitul brut pe hectar de teren arabil cultivat cu porumb. 104

Standardul Internaţional de Contabilitate 2 (IAS 2) „Stocuri”, referindu-se la cheltuielile care pot fi incluse în costul de producţie face precizarea că acestea se includ în costul de producţie doar în măsura în care ele au contribuit la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent 39. Se pune problema, în contextul actual, în ce măsură costurile cu prevenirea şi combaterea poluării şi costurile sociale pot face sau nu parte din costul de producţie. Pot aceste două costuri să influenţeze costul de producţie? Şi dacă da cum? La acestea adăugând şi faptul că şi România se va alătura ca membru în Uniunea Europeană în 2007 şi că în orice ţară membră a UE, accentul se pune pe conservarea mediului, reciclarea materiilor prime şi materialelor, unele aspecte cu privire la costuri trebuie să fie reconsiderate. Avem aici în vedere adăugarea unei noi categorii de costuri care se vor include în costul de producţie şi anume costurile verzi. Implicarea unor mari entităţi din UE şi nu numai, în probleme legate de mediu arată preocuparea şi interesul acordat mediului înconjurător de întreprinderea modernă. În termeni economici această preocupare este echivalentă unui cost sau cheltuială. Şi de aici influenţa lor asupra costului de producţie. În plus, astăzi au apărut încă două funcţii importante ale întreprinderii secolului XXI şi anume: - funcţia socială; - funcţia ecologică. Funcţia socială 40 capătă o importanţă din ce în ce mai mare în condiţiile concurenţiale actuale. Funcţia socială nu poate fi ignorată în cazul nici unui fel de întreprindere, se impune chiar estimarea performanţelor obţinute nu doar din punct de vedere economic ci şi din punct de vedere social. Multe din aceste costuri, cum ar fi cele cu grevele, accidente de muncă, pensionări anticipate, nu sunt reflectate în contabilitate. Aceste costuri pot fi însă determinate dacă s-ar calcula producţia suplimentară ce s-ar obţine dacă aceste evenimente nu s-ar produce. Funcţia ecologică. Dependenţa de mediul biofizic este evidentă pentru fiecare activitate economică. „Mediul economic este un dar Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002, IAS 2, Stocuri, paragraful 7; 40 Briciu Sorin, Sistem informaţional privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor în industrie, Editura Argus, Bucureşti, 2000, pag. 103; 39

105

economic al naturii”. Este necesar ca mediul să fie luat în considerare la elaborarea unor strategii economice, politici şi decizii ale conducerii. S-au determinat metode de determinare a costurilor verzi actuale şi viitoare, precum şi indicatori economico-financiari ai mediului. Lipsa unor reglementări contabile care să reglementeze reflectarea în contabilitate a unor fenomene care sunt legate de mediul înconjurător, impun elaborarea unor sisteme operaţionale de contabilitate a mediului. Fiecare întreprindere participă la poluarea mediului într-un fel sau în altul cu atât mai mult cele din industria de construcţii. Trebuie să se adopte o serie de cheltuieli legate de aceasta: - cheltuieli cu prevenirea poluării; - cheltuieli cu evaluarea şi reducerea efectelor poluării; - cheltuieli de remediere şi poluare a mediului. Aceste trei categorii se mai numesc costuri verzi (green cost). Pentru măsurarea performanţelor se calculează costuri previzionate (antecalculate, prestabilite) care se compară apoi cu cele efective (reale). B. Martory arată încă din 1984 în lucrarea sa „Des coûts pour decision” („Costurile pentru decizie”) modul în care costurile măsoară: - ignoranţa întreprinderii prin costurile externalizate şi prin costurile ascunse; - incompetenţa întreprinderii prin costurile sociale; - neputinţa întreprinderii prin costurile discreţionare, ireversibile şi necontrolabile. Demn de reţinut este faptul că cea mai mare parte a acestor costuri afectează imaginea entităţii, calitatea produselor vândute, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi în ultimă instanţă, performanţa acesteia. Una din deciziile bazate pe costuri este şi aceea „de a fabrica sau a cumpăra” („make or buy decision”).

106

3.4. Optimizarea raportului ciclu de viaţă-costuri Este cunoscut faptul că în general produsele trec prin stadii ale vieţii lor pe o anumită piaţă, astfel: 1. Introducerea – când produsul este lansat pe piaţă şi vânzările înregistrează o uşoară creştere; 2. Creşterea – când produsul devine acceptat şi pătrunde pe piaţă, asistăm la o creştere rapidă a vânzărilor; 3. Maturitatea – când creşterea vânzărilor începe să încetinească; 4. Stagnarea – când vânzările ating punctul maxim şi se stabilizează; 5. Declinul – când apare un declin în cererea pentru produs, cel puţin în forma sa iniţială şi vânzările scad corespunzător. Raportul ciclu de viaţă-costuri poate fi reprezentat prin următorul grafic:

Figura nr. 3.1. Stadiile vieţii produsului.

Multitudinea sortimentelor obţinute în procesul de producţie se mişcă în cadrul ciclului cu viteze diferite, care pot varia în cadrul unei categorii de produse. Conceptul de „ciclu de viaţă”, deşi are o valoare practică redusă pentru multe produse de bază cum ar fi, de exemplu pâinea, totuşi se 107

poate aprecia că acesta este valabil pentru majoritatea produselor industriale şi a bunurilor de consum. Potrivit clasificaţiei şi duratelor normale de funcţionare a mijloacelor fixe 41, de pildă, putem considera durata normală de funcţionare (utilizare) ca fiind ciclu de viaţă al produsului, astfel: - autoturisme 5 ani; - mobilă 15 ani; - covoare 10 ani; - televizoare 6 ani. La stabilirea programelor de cercetare este necesar să se cunoască în ce stadiu se află produsul la un moment dat. Rentabilitatea tinde să scadă mai devreme şi mai rapid decât vânzările. Când statisticile arată că vânzările unui produs au scăzut într-o perioadă de timp sau au încetat, aceasta poate indica faptul că produsul respectiv a atins faza de maturitate sau de declin şi nu mai are perspective pe acea piaţă. Acest lucru nu trebuie să conducă la eliminarea pieţei respective, ci trebuie creat un „produs nou” care poate începe un nou ciclu de viaţă. Deseori produsele capătă un nou ciclu de viaţă prin unele modificări de bază, alteori numai prin forma de prezentare. Există o mare diferenţă între preţul plătit de consumatorul (utilizatorul) final şi preţul producătorului. Formarea preţurilor pe piaţă în funcţie de cerere şi ofertă îi determină pe producători să acorde o atenţie deosebită costului efectiv al produselor obţinute care, comparat cu preţul de vânzare, arată eficienţa sau ineficienţa activităţilor, şi în consecinţă nivelul competitivităţii. Se poate spune că preţul pe care consumatorul final îl plăteşte (PC), din punctul de vedere al întreprinderii producătoare, este influenţat pe lângă cerere şi ofertă şi de alţi factori dintre care, am luat în considerare următorii: - costul complet comercial al producătorului (CCP); - costul comercializării (CC).

41

Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial al României, nr. 46 din 13 ianuarie 2005;

108

Statisticile (culegere de date pentru diferite produse) arată că, în general, cele două componente ale preţului pe care consumatorul final îl plăteşte (PC) sunt sensibil apropiate ca mărime, deci: CCP ≈ CC

Spre exemplu, dacă un produs se vinde pe piaţă cu 5.000 u.m., se presupune că la producător costul complet comercial este de 2.500 u.m. Judecând astfel, putem considera că dacă producătorul ar obţine produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci preţul pe care consumatorul final ar urma să-l plătească s-ar cifra la 3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creşterea vânzărilor şi implicit la creşterea profitului ceea ce ar influenţa pozitiv întregul spectru al vieţii social-economice, astfel: - Consumatorii - cărora li se satisface o trebuinţă la un preţ care să-i determine să cumpere cantităţi mai mari; - Comercianţii - care îşi vor putea spori profiturile prin creşterea volumului vânzărilor; - Producătorii – care, de asemenea, vor putea obţine un profit suplimentar ca urmare a cantităţilor sporite vândute; - Statul - care prin impozitarea profiturilor îşi poate mări substanţial veniturile bugetare cu toate consecinţele pozitive rezultate din aceasta. Se poate trage astfel o primă concluzie, şi anume: costul complet al producătorului are influenţă determinată asupra preţului pe care consumatorul îl plăteşte. Pornind de la aceste considerente vom încerca în continuare să demonstrăm matematic legătura dintre costuri şi vânzări, respectiv ciclul de viaţă al unui produs şi în acelaşi timp, să determinăm zona de profit (suprafaţa de profit). Într-o entitate joacă un rol decisiv corelaţia între curba vânzărilor unui produs şi curba costurilor de producţie. Curba vânzărilor este o curbă de tip „clopot al lui Gauss”, în timp ce curba costurilor este o parabolă care admite punct de minim. În caz general cele două curbe au ecuaţiile: - curba vânzărilor: V(t ) = k ⋅ t α ⋅ e −βt , t > 0

109

- curba costurilor: y = ax 2 + bx + c, a > 0

în care:

k, β, a, b, c – coeficienţi determinaţi din observări statistice şi metode matematice de interpolare şi ajustare a datelor.

Pentru un produs cele două curbe au următoarea reprezentare grafică:

Figura nr. 3.2. Curbele de costuri şi vânzări.

Din graficul prezentat se observă că profitul maxim se va obţine atunci când segmentul AB are lungime maximă şi când acesta este perpendicular pe axa OX. Este zona în care curba costurilor are punct b ∆ de minim în x = − , iar valoarea minimului este y = − , de 2a 4a α asemenea curba vânzărilor are punctul de maxim în t = , iar β

110

α

valoarea maximului este Vmax

α = k ⋅   ⋅ e −α . Deci, punctul A are β

∆  b  − ,−  , iar punctul B are coordonatele  2a 4a  α α   , k ⋅  α  ⋅ e −α  . β β      Aceste puncte de optim se determină simplu din egalarea derivatelor de ordinul întâi cu zero. De asemenea, optim pentru a obţine profit maxim ar fi ca arcele CAD şi respectiv CBD să fie simetrice. Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezintă de fapt mărimea profitului, astfel:

coordonatele

AB = =

(x A − x B )2 − (y A − y B )2

=

2 α  α  b α   b 2 − 4ac  − − k ⋅   ⋅ e −α  −  + −  4a β  2a β   

2

Se observă că profitul depinde doar de parametrii celor două curbe. Parametrii a , b, c, k , α, β vor fi determinaţi din studiul unei serii dinamice date, obţinute pe baza unor metode de cercetare directă. În graficul din figura 2, interiorul suprafeţei determinate de curbele CAD şi respectiv CBD poate fi numit „suprafaţă de profit” pentru un produs. De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu dreapta care trece prin punctele AB şi care intersectează curbele CAD şi respectiv CBD în punctele A n şi B n . Deci, obţinem o familie de drepte A n B n de drepte unde n este un număr natural. Lungimile segmentelor A n B n ne furnizează în fiecare moment profitul realizat pentru un produs de către o entitate. Managerul trebuie să fie în măsură să cunoască stadiile ciclului de viaţă ale produselor fabricate astfel încât deciziile luate să asigure menţinerea în fabricaţie a produsului atâta timp cât prin vânzare sunt acoperite integral costurile şi se obţine profit. 111

Capitolul 4. Metode de calculaţie a costurilor 4.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor Metoda globală, numită şi metoda diviziunii simple sau a calculului direct constă în colectarea tuturor costurilor dintr-o perioadă de gestiune, cheltuieli ocazionate de obţinerea producţiei, execuţia unei lucrări sau prestarea de servicii în mod global la nivelul sectoarelor de cheltuieli (atelier, secţie sau pentru întreaga entitate) pe articole de calculaţie. Costul unitar (ct) al produsului se obţine prin raportarea totalului costurilor încorporabile (directe şi indirecte) la cantitatea de produse obţinute, lucrări executate sau servicii prestate (QPLS), exprimate în unităţi naturale, astfel: ct =

∑ Cd + ∑ Ci Q PLS

unde: ct Cd Ci QPLS

– costul unitar al produsului; – cheltuieli directe; – cheltuieli indirecte; – cantitatea de produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate. Metoda se poate aplica în entităţile cu profil industrial care fabrică un singur produs sau în entităţile care execută lucrări sau prestează servicii (PLS) unde, de regulă, nu există semifabricate sau producţie în curs de execuţie la finele perioadei. Astfel de entităţi pot fi: - producătoare de energie, de oxigen; - extractive (cărbune, ţiţei etc.); - fabrici de ciment, cărămizi etc.; - în transporturi etc. De asemenea, metoda globală se aplică în producţia sortodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă cu aceeaşi tehnologie, utilaje şi manoperă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea poate fi aplicată şi la

112

secţiile de producţie auxiliară din cadrul entităţilor industriale care au producţie omogenă ca de pildă, centrala electrică, termică, de apă etc. Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile se identifică nemijlocit pe produsul (grupa de produse), lucrarea sau serviciul care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe. Cu toate că totalul costurilor aferente PLS-lui au caracterul de costuri directe, totuşi costurile indirecte de producţie, cele generale de administraţie şi cele de desfacere se asimilează costurilor indirecte în vederea cunoaşterii costului pe articole de calculaţie, înregistrându-se în condiţiile de colectare cunoscute. La sfârşitul lunii aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculaţie al produsului, lucrării sau serviciului respectiv. În cazul producţiei cuplate şi sortodimensionale, costul efectiv pe produs se determină cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă. În aceste condiţii costurile directe privind consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, accesoriile salariale aferente lor şi alte costuri directe se înregistrează în cursul lunii în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, costurile indirecte de producţie în contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, cele generale de administraţie în contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi cele de desfacere în contul 925 „Cheltuieli de desfacere”. În situaţia existenţei secţiilor auxiliare, se impune calculul şi repartizarea costurilor acestora potrivit destinaţiei producţiei, lucrărilor sau serviciilor (PLS), astfel: • pentru PLS destinate secţiilor principale de producţie: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

• pentru PLS destinate sectorului administrativ şi de conducere şi sectorului desfacere: % = 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

113

Pentru calculul costului de producţie repartizarea cheltuielilor indirecte, astfel: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

se

înregistrează

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

Costul complet comercial presupune şi repartizarea cheltuielilor generale de administraţie şi a celor de desfacere, astfel: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

% 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

În urma calculării costului efectiv, acesta se înregistrează în contabilitate astfel: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale, şi anume: • calculaţia globală pe feluri de costuri; • calculaţia globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli. Calculaţia globală pe feluri de costuri se poate efectua în două moduri: a) defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri şi raportarea fiecărui fel de cost la cantitatea de produse finite obţinute în perioada respectivă. Costul de producţie unitar rezultă din relaţia: ct p =

Cmp Cs Cas CIP + + + Q Q Q Q

iar costul unitar complet comercial: ctcc = ct p +

CGA CD + Q Q

în care: ctp – costul unitar de producţie; ctcc – costul unitar complet comercial;

114

Cmp, Cs, Cas – costurile directe cu materiile prime, salariile şi accesoriile salariale; CIP, CGA,CD – costurile indirecte de producţie, generale de administraţie şi de desfacere; Q – producţia fabricată. Varianta asigură cunoaşterea abaterilor costurilor efective pe feluri de costuri faţă de cele prestabilite. b) defalcarea costurilor totale pe feluri de costuri şi pe cantităţile de produse fabricate şi vândute. Astfel, costul de producţie se raportează la cantitatea fabricată, iar costurile generale de administraţie (CGA) şi cele de desfacere (CD), la cantitatea fabricată şi vândută în perioada respectivă. Relaţia privind calculul costului unitar este: ct p =

Cmp Cs Cas CIP + + + Q Q Q Q

iar costul unitar complet comercial: ctcc = ct p +

CGA CD + Qv Qv

în care: Qv – producţia fabricată şi vândută. Varianta asigură cunoaşterea modului în care volumul vânzărilor influenţează costurile dublu indirecte (CGA şi CD). Metoda globală se poate aplica doar în întreprinderile unde se obţine un singur produs în cadrul unui proces tehnologic desfăşurat pe mai multe etape succesive de prelucrare. În cadrul fiecărei etape sau loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecând la etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit. Varianta se caracterizează prin faptul că urmăreşte determinarea costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerat loc sau sector de cheltuieli, cât şi pe produs. Prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri şi adăugarea costurilor generale de administraţie şi a celor de desfacere rezultă costul complet comercial (de întreprindere) al produsului. Formula de calcul a costului unitar pe produs (ct) este: 115

ct cc =

Ct 1 Ct 2 Ct 3 Ct CGA + CD + + + .. + n + Q1 Q 2 Q 3 Qn Q

în care: ctcc – costul unitar complet comercial al produsului; Ct1, Ct2 , Ct3, Ctn – costul total al locului 1,2,3 ... n; CGA – cheltuielile generale de administraţie; CD – cheltuieli de desfacere; Q1,Q2, Q3… Qn – cantitatea totală prelucrată în fiecare loc de cost; Q – cantitatea de produse finite obţinute. Exemplu. O societate comercială cu activitate industrială dispune de două secţii de bază (S1 şi S2), două secţii auxiliare: centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA), un sector administrativ şi de conducere şi un sector de desfacere. În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs (producţie omogenă, iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate. Se cunosc următoarele date (cifrele valorice reprezintă RON): 1. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune se prezintă astfel: - S1: 1.000; - S2: 1.000; 2. Materialele recuperabile rezultate din procesul de producţie au următoarele valori: - S1: 360; - S2: 260. În cursul unei perioade de gestiune au loc următoarele operaţiuni: 1. Consum de materii prime şi materiale consumabile în sumă de 60.000, repartizate astfel: - materii prime: 45.000, din care: - S1: 30.000; - S2: 15.000; - materiale consumabile: 15.000, din care: 116

2. -

-

-

3.

4. 5.

- la secţiile auxiliare: 3.000, din care: - CE: 1.200; - CA: 1.800; - la secţiile principale de producţie: 10.500, din care: - S1: 6.000; - S2: 4.500; - la sectorul administrativ şi de conducere: 1.000; - la sectorul de desfacere: 500. Cheltuieli cu salariile, în sumă de 90.000 repartizate astfel: salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie: 60.000, din care: - S1: 36.000; - S2: 24.000. salariile personalului din secţiile auxiliare: 6.000, din care: - CE: 4.500; - CA: 1.500. salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului tehnic, administrativ şi de conducere din secţiile principale de producţie: 21.000, din care: - S1: 12.000; - S2: 9.000; salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere: 2.000; salariile personalului din sectorul de desfacere: 1.000. Cheltuielile cu accesoriile salariale (contribuţia unităţii la asigurările sociale 19,75 %, fondul de şomaj 2,5 %, contribuţia la asigurările de sănătate 7 %, fond boli profesionale 0,5 %, comision ITM 0,75 % = 30,5 % ~ 30 %). Amortizarea mijloacelor fixe este în sumă de 30.000, repartizate astfel: la secţiile auxiliare: 6.000, din care: CE: 4.500; CA: 1.500; la secţiile principale de producţie: 21.000, din care: S1: 12.000; S2: 9.000; la sectorul administrativ şi de conducere: 2.000; la sectorul de desfacere: 1.000. Centrala electrică furnizează energie electrică centralei de apă, în valoare de 1.550. 117

6. Centrala de apă furnizează apă centralei electrice, în valoare de 1.250. 7. Centrala electrică furnizează energie electrică către celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel: - la secţiile principale de producţie: 9.000, din care: - S1: 5.500; - S2: 3.500; - la sectorul administrativ şi de conducere: 1.150; - la sectorul de desfacere: 1.100. 8. Centrala de apă furnizează apă către celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel: - la secţiile principale de producţie:3.500, din care: - S1: 2.000; - S2: 1.500; - la sectorul administrativ şi de conducere: 1.150; - la sectorul de desfacere: 900. 9. Din procesul de producţie rezultă 10.000 buc. produs finit la un cost prestabilit de 20 RON/bucată. 10. La sfârşitul perioadei producţia în curs de execuţie este, conform inventarului, în valoare de 13.380, din care: - S1: 10.245. - S2: 3.135. Se cere: a) să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică în contabilitatea de gestiune toate operaţiile legate de obţinerea producţiei; b) să se determine costul complet comercial efectiv al producţiei finite obţinute, să se deconteze, şi să se stabilească şi să se înregistreze eventualele diferenţe dintre costul prestabilit şi cel efectiv; c) pentru fiecare cont se va deschide o fişă de cont şi se va stabili situaţia fiecărui cont utilizat.

118

Rezolvare. Principalele operaţii economice în cursul unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi sistematică în contabilitatea de gestiune a sunt următoarele: 1. Deschiderea conturilor de producţie în curs de execuţie aferentă lunii trecute: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

2.000 1.000 1.000

2. Înregistrarea producţiei în curs de execuţie iniţiale: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2

= 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

2.000 1.000 1.000

3. Înregistrarea materialelor recuperabile: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

921/S1 921/S2

901 „Decontări interne privind cheltuielile” 901/S1 901/S2

(620) (360) (260)

4. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile: %

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 922/CE 922/CA 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/S1 923/S2 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

119

60.000 45.000 30.000 15.000 3.000 1.200 1.800 10.500 6.000 4.500 1.000 500

5. Colectarea cheltuielilor cu salariile: %

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 922/CE 922/CA 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/S1 923/S2 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

90.000 60.000 36.000 24.000 6.000 4.500 1.500 21.000 12.000 9.000 2.000 1.000

6. Colectarea cheltuielilor cu accesoriile salariale: %

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 922/CE 922/CA 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/S1 923/S2 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

27.000 18.000 10.800 7.200 1.800 1.350 450 6.300 3.600 2.700 600 300

7. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe: %

=

922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” 922/CE 922/CA 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/S1 923/S2 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

120

30.000 6.000 4.500 1.500 21.000 12.000 9.000 2.000 1.000

8. Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare: 922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

1.550

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

1.250

9. Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către alte sectoare de activitate din entitate: 922/CE „Cheltuielile activităţilor 11.250 auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 9.000 923/S1 5.500 923/S2 3.500 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 1.150 925 „Cheltuieli de desfacere” 1.100 %

=

922/CA „Cheltuielile activităţilor 5.550 auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 3.500 923/S1 2.000 923/S2 1.500 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 1.150 925 „Cheltuieli de desfacere” 900 %

=

10. Obţinerea din procesul de producţie a 10.000 buc. produs finit la cost prestabilit de 20 RON/buc: 931 „Costul producţiei obţinute”

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

200.000

11. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/S1 923/S2

121

71.300 41.100 30.200

12. Înregistrarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2

13.380 10.245 3.135

13. Calculul costului de producţie efectiv: Simbolul contului analitic de calculaţie

Totalul cheltuielilo r directe şi indirecte

Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie

1

0

921/S1 921/S2 Total

118.540 77.140 195.680

Costul de producţie efectiv (col. 1-col. 2)

Cantitatea (buc.)

2

3

4

10.245 3.135 13.380

108.295 74.005 182.300

10.000

Costul efectiv unitar (col. 3/col. 4) (RON/buc.) 5

18,23

14. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie: - se calculează coeficientul de repartizare astfel: KCGA=

7.900 = 0,04 182.300

Costul de producţie: 182.300 RON, din care: - S1: 108.295 RON; - S2: 74.005 RON. - se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite pentru fiecare secţie în parte: CCGA: - S1: 0,04 x 108.295 = 4.331,8 - S2: 0,04 x 74.005 = 3.568,2 Total: 7.900,0

122

- se includ în costul produselor cotele de cheltuieli generale de administraţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

921/S1 921/S2

7.900 4.331,8 3.568,2

15. Repartizarea cheltuielilor de desfacere: - se calculează coeficientul de repartizare astfel: KCD =

4.800 =0,026 182.300

Costul de producţie: 182.300 RON, din care: - S1: 108.295 RON; - S2: 74.005 RON. - se calculează cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite pentru fiecare secţie în parte: CCD: - S1: 0,026 x 108.295 = 2.815,67 - S2: 0,026 x 74.005 = 1.984,33 Total: 4.800,00 - se includ în costul produselor cotele de cheltuieli de desfacere: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2

=

925 „Cheltuieli de desfacere”

4.800 2.815,67 1.984,33

16. Calculul costului complet comercial efectiv al producţiei finite obţinute: Simbolul contului analitic de calculaţie

Costul complet comercial efectiv al producţiei finite

Cantitatea (buc.)

0

1

2

921/S1 921/S2 Total

115.442,47 79.557,53 195.000

123

10.000

Costul efectiv unitar (col. 1/col. 2) 3

19,5 RON/buc.

17. Înregistrarea costului efectiv al producţiei finite obţinute: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

921 „Cheltuielile activităţii 195.000 de bază” 921/S1 115.442,47 921/S2 79.557,53

18. Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei finite obţinute (aceasta reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”): 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

5.000

19. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

20. Închiderea contului diferenţele de preţ”: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

=

931 „Costul producţiei obţinute”

903 =

„Decontări

interne

931 „Costul producţiei obţinute”

195.000

privind 5.000

21. Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

13.380 10.245 3.135

Având în vedere că modul de organizare a contabilităţii de gestiune se face în funcţie de specificul activităţii acesteia, modelul practic prezentat este doar una din variantele posibile care conduce la calcularea costului de producţie, respectiv complet comercial al producţiei finite.

124

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se prezintă astfel în ceea ce priveşte situaţia conturilor: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile”

Sume debitoare 195.000 13.380

Op. nr. 19 21

RD. 208.380

Simbol cont 902

Simbol cont 903

Simbol cont 921

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază”

Sume debitoare 195.000 5.000 RD. 200.000

Op. nr. 17 18

Sume debitoare 5.000 RD. 5.000

Op. nr. 20

Sume debitoare 2.000 (620) 45.000 60.000 18.000 71.300 Cost de prod. efectiv: 182.300 7.900 4.800 Cost complet com. efectiv: 195.000 RD. 208.380

125

Sume creditoare 2.000 (620) 60.000 90.000 27.000 30.000 RC. 208.380

Op. nr. 1 3 4 5 6 7

Sold final

Sume creditoare 200.000

Op. nr. 10

Sold final

Sume creditoare 5.000 RC. 5.000

Op. nr. 18

Sold final

Sume creditoare 13.380 195.000

Op. nr. 12 17

Sold final

RC. 200.000

Op. nr. 2 3 4 5 6 11 13

14 15 16

RC. 208.380

Simbol cont 921/S1

Simbol cont 921/S2

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia 1

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia 2

Sume debitoare 1.000 (360) 30.000 36.000 10.800 41.100 Cost de prod. efectiv: 108.295 4.331,8 2.815,67 Cost complet com. efectiv: 115.442,47 RD. 126.245,1

Op. nr. 2 3 4 5 6 11 13

Sume debitoare 1.000 (260) 15.000 24.000 7.200 30.200 Cost de prod. efectiv: 74.005 3.568,2 1.984,33 Cost complet com. efectiv: 79.557,53 RD. 82.692,53

Op. nr. 2 3 4 5 6 11 13

126

Sume creditoare 10.245 115.442,47

Op. nr. 12 17

Sold final

Op. nr. 12 17

Sold final

14 15 16

RC. 125.687,47 Sume creditoare 3.135 79.557,53

14 15 16

RC. 82.692,53

Simbol cont 922

Simbol cont 922/CE

Simbol cont 922/CA

Simbol cont 923

Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare”

Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala Electrică

Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala de Apă

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie”

Sume debitoare 3.000 6.000 1.800 6.000 1.550 1.250 RD. 19.600

Op. nr. 4 5 6 7 8 8

Sume debitoare 1.200 4.500 1.350 4.500 1.250 RD. 12.800

Op. nr. 4 5 6 7 8

Sume debitoare 1.800 1.500 450 1.500 1.550 RD. 6.800

Op. nr. 4 5 6 7 8

Sume debitoare 10.500 21.000 6.300 21.000 9.000 3.500 RD. 71.300

Op. nr. 4 5 6 7 9 9

127

Sume creditoare 1.550 1.250 11.250 5.550

Op. nr. 8 8 9 9

Sold final

Op. nr. 8 9

Sold final

Op. nr. 8 9

Sold final

Op. nr. 11

Sold final

RC. 19.600 Sume creditoare 1.550 11.250

RC. 12.800 Sume creditoare 1.250 5.550

RC. 6.800 Sume creditoare 71.300

RC. 71.300

Simbol cont 923/S1

Simbol cont 923/S2

Simbol cont 924

Simbol cont 925

Simbol cont 931

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia 1

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia 2

Denumire cont „Cheltuieli generale de administraţie”

Denumire cont „Cheltuieli de desfacere”

Denumire cont „Costul producţiei obţinute”

Sume debitoare 6.000 12.000 3.600 12.000 5.500 2.000 RD. 41.100

Op. nr. 4 5 6 7 9 9

Sume debitoare 4.500 9.000 2.700 9.000 3.500 1.500 RD. 30.200

Op. nr. 4 5 6 7 9 9

Sume debitoare 1.000 2.000 600 2.000 1.150 1.150 RD. 7.900

Op. nr. 4 5 6 7 9 9

Sume debitoare 500 1.000 300 1.000 1.100 900 RD. 4.800

Op. nr. 4 5 6 7 9 9

Sume debitoare 200.000

Op. nr. 10

RD. 200.000

128

Sume creditoare 41.100

Op. nr. 11

Sold final

Op. nr. 11

Sold final

Op. nr. 14

Sold final

Op. nr. 15

Sold final

Op. nr. 19 20

Sold final

RC. 41.100 Sume creditoare 30.200

RC. 30.200 Sume creditoare 7.900

RC. 7.900 Sume creditoare 4.800

RC. 4.800 Sume creditoare 195.000 5.000 RC. 200.000

Simbol cont 933

Simbol cont 933/S1

Simbol cont 933/S2

Denumire cont

Sume debitoare 2.000 13.380 RD. 15.380

Op. nr. 1 12

Sume creditoare 2.000 13.380 RC. 15.380

Sume debitoare 1.000 10.245,1 RD. 11.245,1

Op. nr. 1 12

Sume creditoare 1.000 10.245,1 RC. 11.245,1

Op. nr. 2 21

Sold final

Sume debitoare 1.000 3.134,9 RD. 4.134,9

Op. nr. 1 12

Sume creditoare 1.000 3.134,9 RC. 4.134,9

Op. nr. 2 21

Sold final

„Costul producţiei în curs de execuţie”

Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Secţia 1 Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Secţia 2

Op. nr. 2 21

Sold final

În perioada următoare de gestiune se reia şi costul producţiei în curs de execuţie pe baza următoarei înregistrări contabile: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

2.000 1.000 1.000

Concomitent cu această înregistrare se transferă costul producţiei în curs de execuţie în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru a fi preluate ca sold iniţial, astfel: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2

=

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

2.000 1.000 1.000

O altă variantă la modelul practic prezentat ar fi aceea că ultima înregistrare să nu se efectueze, astfel încât conturile 933 şi 901 să rămână cu sold debitor, respectiv creditor, care reprezintă contravaloarea producţiei în curs de execuţie. În această variantă, la începutul perioadei următoare de gestiune contul 933 se închide prin contul 921, care preia contravaloarea producţiei în curs de execuţie pentru a o include în costul producţiei finite, astfel: 129

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1 921/S2

=

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1 933/S2

2.000 1.000 1.000

Necesitatea efectuării acestei înregistrări este determinată de preluarea în contul de calculaţie 921 a soldului iniţial al producţiei în curs de execuţie, la care se adaugă pe parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producţie. După cum se observă, în ambele variante se ajunge la aceeaşi soluţie, autorii opinând însă pentru cea de-a doua variantă, care este mai simplă şi exprimă mai bine situaţia reală din practică, în sensul că existenţa la finele perioadei de gestiune a producţiei în curs de execuţie în secţii este în concordanţă cu situaţia de fapt din conturile care o reflectă şi care rămân cu sold final. În prima variantă conturile respective se închid la sfârşitul perioadei de gestiune fără a mai prezenta sold care să exprime costul producţiei în curs de execuţie, deşi în realitate, în secţii aceasta există.

4.2. Metoda de calculaţie pe faze Metoda de calculaţie pe faze îşi găseşte aplicare în entităţile a căror producţie este simplă, cu caracter de masă, în care procesele de fabricaţie se caracterizează prin aceea că produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări a materiei prime şi a materialelor în stadii sau faze succesive. Astfel de procese de producţie întâlnim în industria siderurgică, metalurgică, extractivă, uşoară, alimentară, chimică etc. De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare a materiilor prime (lână) următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit. În industria alimentară de pildă, la fabricarea berii fazele principale sunt: prepararea orzului, fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară - secundară, tragerea la butoaie sau sticle. Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme: - determinarea fazelor de calculaţie a costurilor; - stabilirea costului semifabricatului; - repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază. 130

Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această problemă revine, deopotrivă, atât organelor tehnice cât şi celor economice din entitate. De modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde apoi, delimitarea corectă a costurilor pe purtători, evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se pot stabili numărul optim de faze de calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot colecta şi determina cheltuielile fazei respective. La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte: a) faza de fabricaţie este în acelaşi timp şi loc generator de costuri; b) secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe centre de responsabilitate; c) în cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie, calitate etc.; d) se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit; e) fazele de calculaţie trebuie astfel stabilite încât la finele acestor faze, producţia să poată fi măsurată; f) costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a asigura eficienţa calculaţiei. Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de masă, cum ar fi, de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie, repartizarea cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază etc., pentru care, de asemenea, trebuie găsite soluţii de rezolvare cât mai reale. Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul înregistrării, prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie. Pentru aceasta, pe fiecare document ce consemnează consumuri în procesul de fabricaţie şi producţia obţinută se înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite. 131

În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe faze de calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de cost. Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite să se identifice nu numai cheltuielile considerate în general directe, ci şi unele din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să coincidă faza cu secţia şi cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se individualizează pe semifabricat. Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie, iar la finele lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine evidenţa acestei categorii de cheltuieli, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, se desfăşoară în analitic astfel: la nivelul întreprinderii pe feluri de cheltuieli şi la nivel de fază se vor deschide analitice în cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de cheltuieli indirecte ale secţiilor. Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul întreprinderii cu ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse. Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul întreprinderii cu ajutorul contului 925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse. În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este conceput în aşa fel ca să reflecte toate cheltuielile produsului finit ce s-a obţinut. Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora în două variante: - varianta cu semifabricate; - varianta fără semifabricate. Varianta „cu semifabricate” se foloseşte de entităţile industriale cu procese tehnologice îndelungate şi care fabrică un număr relativ redus de produse, atunci când după anumite faze se obţin unele semifabricate depozitabile sau supuse vânzării. În aceste cazuri este necesară cunoaşterea costului semifabricatului respectiv, în toate stadiile parcurse.

132

În această variantă, semifabricatele obţinute au ca destinaţie fie prelucrarea în continuare în fazele următoare, fie vânzarea ca atare în afara întreprinderii. Costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul fazei pe articole de calculaţie. Cheltuielile primei faze se transferă la cea de-a doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel încât în ultima fază se obţine costul de producţie al produsului finit. La costul de producţie se adaugă apoi cota parte corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, obţinându-se costul complet comercial al produsului finit. Calculul costului efectiv se va prezenta astfel: Pentru faza întâia de fabricaţie: n

n

i =1

i =1

∑ Chd1i + ∑ Chi1i

ct 1 =

q1

Pentru faza a doua de fabricaţie: n

n

i =1

i =1

∑ Chd2i + ∑ Chi2i

ct 2 = ct 1 +

q2

Pentru faza a treia de fabricaţie: n

n

∑ Chd3i + ∑ Chi3i

ct 3 = ct 2 +

în care: ct Ch d Ch i q

i =1

i =1

q3

– costul unitar al fiecărei faze; – cheltuielile directe din fiecare fază; – cota parte din cheltuielile indirecte pentru fiecare fază; – cantitatea de semifabricate din fiecare fază.

133

Într-o formă sintetică, modelul general de calculare a costului pe unitatea produsului finit, în condiţiile metodei de calculaţie pe faze, varianta cu semifabricate se poate prezenta astfel: n

n

∑ Chdni + ∑ Chini

ct = ct n −1 + în care: ct Ch d Ch i q

i =1

i =1

qn

– costul unitar al fiecărei faze; – cheltuielile directe din fiecare fază; – cota parte din cheltuielile indirecte pentru fiecare fază; – cantitatea de semifabricate din fiecare fază.

Această variantă a metodei de calculaţie pe faze este utilizată de un număr mai restrâns de unităţi economice, deoarece sporeşte volumul de muncă mai ales în condiţiile când există mai multe faze şi producţie în curs de execuţie la finele lunii. Exemplu. O societate comercială fabrică un produs „A”, care trece prin toate fazele de prelucrare în cadrul celor două secţii. Se cunosc următoarele date: - totalul cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faze de fabricaţie şi pe produs inclusiv cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie iniţiale sunt: faza de calculaţie I (secţia I) produsul A = 350.200 RON şi faza de calculaţie II (secţia II) produsul A = 127.800 RON; - valoarea producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de execuţie în urma inventarierii a fost la faza I de calculaţie (secţia I) produsul A = 10.200 RON, iar la faza de calculaţie II (secţia II) produsul A = 2.800 RON; - cantitatea de semifabricate (produse) obţinute = 10.000 buc. Se cere să se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza I şi costul efectiv al produsului finit la sfârşitul fazei a II-a, inclusiv decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda de calculaţie pe faze, varianta „cu semifabricate”.

134

1. Preluarea totalului cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faza de fabricaţie I şi pe produsul A, inclusiv a cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie iniţiale aferente fazei I: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

921/S1/A

901 „Decontări interne privind 350.200 cheltuielile” 901/S1/A 350.200

2. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune în urma inventarierii aferente fazei I: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1/A

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1/A

3. Calculul şi decontarea costurilor semifabricatului obţinut în prima fază: ctI/A =

efective

10.200 10.200

aferente

350.200 − 10.200 = 34 RON/buc. 10.000

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/S1/A

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S1/A

340.000 340.000

4. Înregistrarea semifabricatului obţinut: (10.000 buc. x 34 RON/buc.) 931 „Costul producţiei obţinute”

=

931/S1/A

902 „Decontări interne privind 340.000 producţia obţinută” 902/S1/A 340.000

5. Închiderea conturilor după prima fază: 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 901/S1/A

=

%

350.200

350.200 931 „Costul producţiei obţinute” 340.000 931/S1/A 340.000 933 „Costul producţiei în curs 10.200 de execuţie” 933/S1/A 10.200

135

Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile”

Simbol cont 901/S1/A

Denumire cont

Simbol cont 902

Denumire cont

Simbol cont 902/S1/A

Simbol cont 921

Simbol cont 921/S1/A

„Decontări interne privind cheltuielile” Secţia 1 Produsul A

„Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Secţia 1 Produsul A Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia 1 Produsul A

Sume debitoare 350.200 RD. 350.200

Op. nr. 5

Sume creditoare 350.200 RC. 350.200

Sume debitoare 350.200 RD. 350.200

Op. nr. 5

Sume creditoare 350.200 RC. 350.200

Sume debitoare 340.000 RD. 340.000

Op. nr. 3

Sume creditoare 340.000 RC. 340.000

Sume debitoare 340.000 RD. 340.000

Op. nr. 3

Sume creditoare 340.000 RC. 340.000

Op. nr. 4

Sold final

Sume creditoare 10.200 340.000 RC. 350.200

Op. nr. 2 3

Sold final

Sume creditoare 10.200 340.000 RC. 350.200

Op. nr. 2 3

Sold final

Sume debitoare 350.200

Op. nr. 1

RD. 350.200 Sume debitoare 350.200 RD. 350.200

136

Op. nr. 1

Op. nr. 1

Op. nr. 1

Op. nr. 4

Sold final

Sold final

Sold final

Simbol cont 931

Denumire cont

Simbol cont 931/S1/A

Denumire cont

Simbol cont 933

Denumire cont

Simbol cont 933/S1/A

„Costul producţiei obţinute”

„Costul producţiei obţinute” Secţia 1 Produsul A

„Costul producţiei în curs de execuţie” Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Secţia 1 Produsul A

Sume debitoare 340.000 RD. 340.000

Op. nr. 4

Sume creditoare 340.000 RC. 340.000

Op. nr. 5

Sold final

Sume debitoare 340.000 RD. 340.000

Op. nr. 4

Sume creditoare 340.000 RC. 340.000

Op. nr. 5

Sold final

Sume debitoare 10.200 RD. 10.200

Op. nr. 2

Sume creditoare 10.200 RC. 10.200

Op. nr. 5

Sold final

Sume debitoare 10.200 RD. 10.200

Op. nr. 2

Sume creditoare 10.200 RC. 10.200

Op. nr. 5

Sold final

6. Preluarea totalului cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faza de fabricaţie II şi pe produsul A, inclusiv a cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie iniţiale aferente fazei a II-a: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

921/S2/A

901 „Decontări interne privind cheltuielile” 901/S2/A

127.800 127.800

7. Preluarea costului semifabricatului din faza I: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S2/A

=

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1/A

137

340.000 340.000

8. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de execuţie în urma inventarierii aferente fazei a II-a: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S2/A

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S2/A

2.800 2.800

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produsului finit obţinut din faza a II-a: ctII/A =

467.800 − 2.800 = 46,5 RON/buc 10.000

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/S2/A

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/S2/A

465.000 465.000

10. Înregistrarea produsului finit obţinut: 931 „Costul producţiei obţinute”

=

931/S2/A

902 „Decontări interne privind 465.000 producţia obţinută” 902/S2/A 465.000

11. Închiderea conturilor la sfârşitul fazei a II-a: 467.800 127.800 127.800 340.000 340.000

% 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 901/S2/A 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S1/A

=

138

% 931 „Costul producţiei obţinute” 931/S2/A 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/S2/A

467.800 465.000 465.000 2.800 2.800

Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Simbol cont 901/S2/A

Simbol cont 902

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile” Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile” Secţia 2 Produsul A Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută”

Simbol cont 902/S2/A

Denumire cont

Simbol cont 921

Denumire cont

Simbol cont 921/S2/A

„Decontări interne privind producţia obţinută” Secţia 2 Produsul A

„Cheltuielile activităţii de bază”

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia 2 Produsul A

Sume debitoare 127.800 RD. 127.800

Op. nr. 11

Sume creditoare 127.800 RC. 127.800

Op. nr. 6

Sold final

Sume debitoare 127.800 RD. 127.800

Op. nr. 11

Sume creditoare 127.800 RC. 127.800

Op. nr. 6

Sold final

Sume debitoare 465.000 RD. 465.000

Op. nr. 9

Sume creditoare 465.000 RC. 465.000

Op. nr. 10

Sold final

Sume debitoare 465.000 RD. 465.000

Op. nr. 9

Sume creditoare 465.000 RC. 465.000

Op. nr. 10

Sold final

Sume debitoare 127.800 340.000 RD. 467.800

Op. nr. 6 7

Sume creditoare 2.800 465.000 RC. 467.800

Op. nr. 8 9

Sold final

Sume debitoare 127.800 340.000 RD. 467.800

Op. nr. 6 7

Sume creditoare 2.800 465.000 RC. 467.800

Op. nr. 8 9

Sold final

139

Simbol cont 931

Simbol cont 931/S2/A

Simbol cont 933

Simbol cont 933/S1/A

Simbol cont 933/S2/A

Denumire cont „Costul producţiei obţinute”

Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Secţia 2 Produsul A Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Secţia 1 Produsul A Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Secţia 2 Produsul A

Sume debitoare 465.000 RD. 465.000

Sume debitoare 465.000 RD. 465.000

Op. nr. 10

Sume creditoare 465.000 RC. 465.000

Op. nr. 11

Sold final

Op. nr. 10

Sume creditoare 465.000 RC. 465.000

Op. nr. 11

Sold final

Sume debitoare 2.800 340.000 RD. 346.800

Op. nr. 8 11

Sume creditoare 340.000 2.800 RC. 346.800

Op. nr. 7 11

Sold final

Sume debitoare 340.000 RD. 340.000

Op. nr. 11

Sume creditoare 340.000 RC. 340.000

Op. nr. 7

Sold final

Sume debitoare 2.800 RD. 2.800

Op. nr. 8

Sume creditoare 2.800 RC. 2.800

Op. nr. 11

Sold final

Varianta „fără semifabricate” se utilizează atunci când semifabricatele obţinute cunosc o singură destinaţie, prelucrarea în continuare în fazele următoare ale procesului de producţie. În condiţiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se determină adăugând la cheltuielile cu consumul de materii prime, cheltuielile de prelucrare ale tuturor fazelor sau secţiilor prin care trece produsul respectiv. Cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare privind fiecare fază de calculaţie se înregistrează separat, fără a transfera costul semifabricatelor de la o fază la alta. 140

Exprimat sintetic, modelul general de calcul al costului pe unitatea produsului finit, se poate prezenta matematic astfel: n

C M + ∑ (Ch d + Ch i ) i

ct =

i =1

m

∑ qj j=1

în care: CM – costul materiilor prime consumate în toate fazele de producţie; Ch d – cheltuielile directe din toate fazele de producţie; Ch i – cheltuielile indirecte din toate fazele de prelucrare; q – cantitatea de produse fabricate; ct – costul pe unitatea de produs finit. În vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în cadrul fiecărei faze trebuie să se ţină seama şi de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie din fazele respective, scăzându-se din totalul cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut. În condiţiile acestei variante, depăşirile de cheltuieli sunt mai uşor şi mai corect localizate. Această variantă se aplică în cazul entităţilor industriale ce obţin din procesul de producţie un număr mare de produse. Şi în condiţiile acestei variante se pot semnala o serie de dezavantaje, ca de pildă: - volum mare de muncă, datorat în primul rând de faptul că în cazul fiecărui produs, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, pentru a stabili costul produsului, apare necesitatea centralizării pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de prelucrare; - concepţia de organizare a evidenţei cheltuielilor nu permite ca prin contabilitate să se cunoască circulaţia semifabricatelor între faze, acestea realizându-se printr-o serie de evidenţe cantitative, operative, separate etc. În activitatea practică, din punct de vedere al calculaţiei, în metoda pe faze se pot întâlni diferite situaţii, care reclamă anumite particularităţi metodologice de repartizare a cheltuielilor asupra produselor.

141

În această situaţie se încadrează unele subramuri ale industriei (unităţile industriei chimice, rafinării de ţiţei, uzine cocso-chimice etc.) unde, în aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie primă, se obţin mai multe produse (principale şi secundare). În aceste cazuri, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel: - în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă un singur produs omogen al fazelor, deşi cheltuielile se urmăresc şi se determină pe fazele stabilite, costul se obţine prin însumarea cheltuielilor de la o fază la alta de fabricaţie; - în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă mai multe produse principale ale fazelor, calculul costului produselor fiecărei faze (în cazul când ele nu au caracter de semifabricat), se face utilizând coeficienţii de echivalenţă; - în cazul în care din procesul de prelucrare rezultă atât produse principale, cât şi secundare, costul efectiv se determină pentru produsele principale utilizând procedeul echivalării produselor. Repartizarea diferenţei asupra produselor principale se face pe baza coeficienţilor de echivalenţă. Metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie, deşi are la bază principiul localizării cheltuielilor de producţie, stabilirea responsabilităţii şi aportului fiecărui loc de activitate la realizarea programului de producţie, prezintă şi o serie de dezavantaje care determină apariţia unor aprecieri după care metoda pe faze nu reflectă suficient de corect costul produselor, printre care menţionăm: - delimitarea, uneori convenţională, a fazelor de calculaţie în funcţie de fluxul tehnologic; - sporirea nejustificată a volumului lucrărilor de evidenţă şi calculaţie, a documentaţiei, mai ales în condiţiile variantei „cu semifabricate”, când există mai multe faze şi producţie neterminată la finele perioadei de gestiune; - unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în curs de execuţie, pe faze etc.

142

Exemplu: Societatea comercială „Textila” S.A. fabrică trei produse: - A – ţesătură stofă tip lână (L); - B – ţesătură stofă lână + poliester (L + PE); - C – ţesătură stofă poliester + celofibră (PE + C). Aceste produse parcurg o succesiune de operaţii specifice procesului tehnologic din cadrul a trei secţii de bază: - secţia filatură (SF); - secţia ţesătură (ST); - secţia vopsitorie (SV). În concordanţă cu organizarea întreprinderii se stabilesc următoarele sectoare (locuri) de cheltuieli pentru calculaţia costurilor: a) Sectoare (secţii) productive: - secţia filatură (SF); - secţia ţesătură (ST); - secţia vopsitorie (SV); b) Sectoare (secţii) auxiliare: - centrala electrică (CE); - centrala termică (CT); - centrala de apă (CA); c) Sectorul administraţie gospodăresc; d) Sectorul desfacere (vânzări). Din procesul de producţie rezultă următoarele cantităţi evaluate la cost antecalculat: - produsul A – 4.500 ml la un cost unitar prestabilit de 19,50 RON/ml; - produsul B – 6.000 ml la un cost unitar prestabilit de 15 RON/ml; - produsul C – 8.000 ml la un cost unitar prestabilit de 8 RON/ml. Într-o perioadă de gestiune datele înregistrate în contabilitatea financiară au fost preluate şi reclasate pe baza documentelor justificative în contabilitatea de gestiune astfel:

143

Tabelul nr. 4.1. Cheltuieli directe. Total 921/ SF Contabilitatea de Total A B gestiune Contabilitatea financiară 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” (30%) Total cheltuieli directe

- RON 921/ ST C

Total

A

921/ SV

B

C

Total

A

B

C

102.000

100.000

25.000

45.000

30.000

-

-

-

-

2.000

1.000

600

400

66.550

25.250

10.600

8.450

6.200

34.400

15.850

10.300

8.250

6.900

3.200

2.400

1.300

19.965

7.575

3.180

2.535

1.860

10.320

4.755

3.090

2.475

2.070

960

720

390

188.515

132.825

38.780

55.985

38.060

44.720

20.605

13.390

10.725

10.970

5.160

3.720

2.090

144

Tabelul nr. 4.2. Alte cheltuieli. Contabilitatea de gestiune Total Contabilitatea financiară 602 „ Cheltuieli cu 1.000 materialele consumabile”

922/CE

922 922/CT

922/CA

Total

500

300

200

4.850

2.500

1.500

850

100

450

6.400

3.200

1.400

1.000

800

22.600

8.800

9.200

4.600

2.500

3.500

31.800

645 „Cheltuieli privind accesoriile salariale” (30%)

960

420

300

240

6.780

2.640

2.760

1.380

600

1.200

9.540

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 635 „Cheltuieli cu alte imp., taxe şi vărsăminte asimilate” 6811 „Cheltuieli de expl. privind amortiz. imob.” Total

3.510

1.500

750

1.260

-

-

-

-

-

-

3.510

-

-

-

-

-

-

-

-

1.000

500

1.500

-

-

-

-

-

-

-

-

1.200

-

1.200

-

-

-

-

-

-

-

-

180

-

180

-

-

-

-

-

-

-

-

550

-

550

-

-

-

-

2.516

950

1.100

466

-

-

2.516

-

-

-

-

-

-

-

-

420

-

420

2.080

480

100

1.500

5.784

2.105

2.664

1.015

300

100

8.264

10.750

4.300

2.450

4.000

42.530

16.995

17.224

8.311

6.850

5.750

65.880

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

145

923 923/SF 923/ST

924

-RON Total

925

923/SV

Se mai cunoaşte că secţiile auxiliare au furnizat producţia lor astfel: a) Centrala electrică a furnizat energie electrică astfel: - centralei termice 300 RON; - centralei de apă 200 RON; - secţiei filatură 1.000 RON; - secţiei ţesătură 1.300 RON; - secţiei vopsitorie 1.300 RON; - sectorului administraţie generală 400 RON; - sectorului desfacere 500 RON; b) Centrala termică a furnizat abur astfel: - centralei electrice 450 RON; - centralei de apă 200 RON; - secţiei filatură 650 RON; - secţiei ţesătură 600 RON; - secţiei vopsitorie 600 RON; - sectorului administraţie generală 200 RON; - sectorului desfacere 300 RON; c) Centrala de apă a furnizat apă astfel: - centralei electrice 250 RON; - centralei termice 250 RON; - secţiei filatură 1.050 RON; - secţiei ţesătură 1.000 RON; - secţiei vopsitorie 1.450 RON; - sectorului administraţie generală 200 RON; - sectorului desfacere 200 RON. La finele lunii în urma inventarierii a rezultat producţie în curs de execuţie, în secţia vopsitorie, astfel: - produsul A 2.567,25 RON; - produsul B 1.974,50 RON; - produsul C 1.853,25 RON. Se cere: a) să se înregistreze în contabilitatea de gestiune în ordine cronologică şi sistematică toate cheltuielile încorporabile în costuri; b) să se determine costul de producţie al celor trei produse; c) să se determine costul complet comercial al celor trei produse; d) să se determine şi să se înregistreze eventualele diferenţe între costurile antecalculate şi cele efective; e) să se închidă conturile. Notă: Pentru fiecare cont se va deschide câte un T. 146

Rezolvare. 1. Preluarea cheltuielilor directe: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

921/SF 921/SF/A 921/SF/B 921/SF/C 921/ST 921/ST/A 921/ST/B 921/ST/C 921/SV 921/SV/A 921/SV/B 921/SV/C

188.515 132.825 38.780 55.985 38.060 44.720 20.605 13.390 10.725 10.790 5.160 3.720 2.090

2. Preluarea cheltuielilor secţiilor auxiliare: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CE 922/CT 922/CA

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

10.750 4.300 2.450 4.000

3. Preluarea cheltuielilor indirecte: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 923/SF 923/ST 923/SV

901 „Decontări interne privind 42.530 cheltuielile” 16.995 17.224 8.311

4. Preluarea cheltuielilor generale de administraţie: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

6.850

5. Preluarea cheltuielilor de desfacere: 924 „Cheltuieli de desfacere”

=

147

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

5.750

6. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost antecalculat: 931 „Costul producţiei obţinute”

=

931/A 931/B 931/C

902 „Decontări interne privind 241.750 producţia obţinută” 902/A 87.750 902/B 90.000 902/C 64.000

7. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electrică celorlalte secţii auxiliare: %

=

922/CT „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

500 300 200

8. Decontarea aburului furnizat de centrala termică celorlalte secţii auxiliare: %

=

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

922/CT „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

650 450 200

9. Decontarea apei furnizate de centrala de apă celorlalte secţii auxiliare: % 922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CT „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

500 250 250

148

10. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electrică celorlalte sectoare: 922/CE „Cheltuielile activităţilor 4.500 auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 3.600 923/SF 1.000 923/ST 1.300 923/SV 1.300 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 400 925 „Cheltuieli de desfacere” 500 %

=

11. Decontarea aburului furnizat de centrala termică celorlalte sectoare: 922/CT „Cheltuielile activităţilor 2.350 auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 1.850 923/SF 650 923/ST 600 923/SV 600 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 200 925 „Cheltuieli de desfacere” 300 %

=

12. Decontarea apei furnizate de centrala de apă celorlalte sectoare: 922/CA „Cheltuielile activităţilor 3.900 auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 3.500 923/SF 1.050 923/ST 1.000 923/SV 1.450 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 200 925 „Cheltuieli de desfacere” 200 %

=

13. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile lucrătorilor direct productivi + accesoriile salariale): - secţia filatură: Ks / SF =

19.695 = 0,6 32.825

149

-

produsul A: 0,6 x 13.780 = 8.268 produsul B: 0,6 x 10.985 = 6.591 produsul C: 0,6 x 8.060 = 4.836 Total 19.695

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

921/SF 921/SF/A 921/SF/B 921/SF/C

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SF

19.695 19.695 8.268 6.591 4.836

- secţia ţesătură: 20.124 = 0,45 44.720

Ks / ST = -

produsul A: 0,45 x 20.605 = 9.272,25 produsul B: 0,45 x 13.390 = 6.025,50 produsul C: 0,45 x 10.725 = 4.826,25 Total 20.124

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

921/ST 921/ST/A 921/ST/B 921/ST/C -

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/ST

20.124 9.272,25 6.025,50 4.826,25

secţia vopsitorie: Ks / SV =

-

20.124

11.661 = 1,3 8.970

produsul A: 1,3 x 4.160 = 5.408 produsul B: 1,3 x 3.120 = 4.056 produsul C: 1,3 x 1.690 = 2.197 Total 11.661

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SV 921/SV/A 921/SV/B 921/SV/C

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/SV

150

11.661 11.661 5.408 4.056 2.197

14. Înregistrarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii: 933 „Costul producţiei în curs

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SV/A 921/SV/B 921/SV/C

=

de execuţie” 933/A 933/B 933/C

6.395

2.567,25 1.974,50 1.853,25

15. Determinarea costului de producţie efectiv: Produsul

Secţia filatură

Secţia ţesătură

Secţia vopsitorie

Costul de producţie (RON)

PICE

A

47.048

29.877,25

10.568

87.493,25

B

62.576

19.415,50

7.776

C

42.896

15.551,25

Total

152.520

64.844

Cantitatea (ml)

2.567,25

Costul de prod. efectiv 84.926

4.500

Cost unitar (RON/ ml) 18,87

89.767,50

1.974,50

87.793

6.000

14,63

4.287

62.734,25

1.853,25

60.881

8.000

7,61

22.631

239.995

6.395

233.600

18.500

12,62

16. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare este costul de producţie): Ks / CGA = -

7.650 = 0,033 233.600

Secţia filatură: 0,033 x 152.520 = 5.033,16 Secţia ţesătură: 0,033 x 64.844 = 2.139,85 Secţia vopsitorie: 0,033 x 16.236 = 476,99 Total 7.650

- secţia filatură: -

produsul A: 0,033 x 47.048 = 1.552,58 produsul B: 0,033 x 62.576 = 2.065,01 produsul C: 0,033 x 42.896 = 1.415,57 Total 5.033,16

- secţia ţesătură: -

produsul A: 0,033 x 29.877,25 = 985,95 produsul B: 0,033 x 19.415,50 = 640,71 produsul C: 0,033 x 15.551,25 = 513,19 Total 2.139,85

151

- secţia vopsitorie: -

produsul A: 0,033 x 8.000,75 = 264,02 produsul B: 0,033 x 5.801,50 = 191,45 produsul C: 0,033 x 2.433,75 = 21,52 Total 476,99

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

921/SF 921/SF/A 921/SF/B 921/SF/C 921/ST 921/ST/A 921/ST/B 921/ST/C 921/SV 921/SV/A 921/SV/B 921/SV/C

7.650 5.033,16 1.552,58 2.065,01 1.415,57 2.139,85 985,95 640,71 513,19 476,99 264,02 191,45 21,52

17. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (baza de repartizare este costul de producţie): Ks / CD = -

6.750 = 0,029 233.600

Secţia filatură: 0,029 x 152.520 = 4.423,08 Secţia ţesătură: 0,029 x 64.844 = 1.880,48 Secţia vopsitorie: 0,029 x 16.236 = 446,44 Total 6.750

- secţia filatură: -

produsul A: 0,029 x 47.048 = 1.364,39 produsul B: 0,029 x 62.576 = 1.814,70 produsul C: 0,029 x 42.896 = 1.243,99 Total 4.423,08

- secţia ţesătură: -

produsul A: 0,029 x 29.877,25 = 866,44 produsul B: 0,029 x 19.415,50 = 563,05 produsul C: 0,029 x 15.551,25 = 450,99 Total 1.880,48

152

- secţia vopsitorie: -

produsul A: 0,029 x 8.000,75 = 232,02 produsul B: 0,029 x 5.801,50 = 168,24 produsul C: 0,029 x 2.433,75 = 46,18 Total 446,44

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SF 921/SF/A 921/SF/B 921/SF/C 921/ST 921/ST/A 921/ST/B 921/ST/C 921/SV 921/SV/A 921/SV/B 921/SV/C

=

925 „Cheltuieli de desfacere”

18. Determinarea costului complet producţiei finite obţinute: Produsul

Secţia filatură

Secţia ţesătură

Secţia vopsitorie

A

49.964,97

31.729,64

B

66.530,55

C Total

comercial

6.750 4.423,08 1.364,39 1.814,70 1.243,99 1.880,48 866,44 563,05 450,99 446,44 232,02 168,24 46,18

efectiv

al

Cantitatea (ml)

Cost unitar ( RON/ml)

8.496,79

Costul complet comercial efectiv 90.191,4

4.500

20,04

20.619,26

6.161,19

93.311

6.000

15,55

45.555,56

16.515,43

2.501,45

64.572,44

8.000

8,07

162.051,08

68.864,33

17.159,43

248.074,84

18.500

13,41

153

19. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute: 248.074,84 90.191,40 93.311 64.572,44

902 „Decontări interne = privind producţia obţinută” 902/A 902/B 902/C

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/SF 921/SF/A 921/SF/B 921/SF/C 921/ST 921/ST/A 921/ST/B 921/ST/C 921/SV 921/SV/A 921/SV/B 921/SV/C

248.074,84 162.051,08 49.964,97 66.530,55 45.555,56 68.864,33 31.729,64 20.619,26 16.515,43 17.159,43 8.496,79 6.161,19 2.501,45

20. Înregistrarea diferenţelor dintre costul efectiv şi costul prestabilit: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 903/A 903/B 903/C

=

902 „Decontări interne privind 6.324,84 producţia obţinută” 902/A 2.441,40 902/B 3.311 902/C 572,44

21. Închiderea conturilor: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

%

254.395

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 903/A 903/B 903/C 931 „Costul producţiei obţinute” 931/A 931/B 931/C 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/A 933/B 933/C

6.324,84

154

2.441,40 3.311 572,44 241.750 87.750 90.000 64.000 6.395 2.567,25 1.974,50 1.853,25

Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile”

Sume debitoare 254.395

Op. nr. 21

Sume creditoare 188.515 10.750 42.530 6.850 5.750 RC. 254.395

Op. nr. 1 2 3 4 5

Sold final

Op. nr. 19

Sume creditoare 241.750 6.324,84

Op. nr. 6 20

Sold final

Op. nr. 6 20

Sold final

Op. nr. 6 20

Sold final

RD. 254.395 Simbol cont 902

Simbol cont 902/A

Simbol cont 902/B

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută”

Sume debitoare 248.074,84

RD. 248.074,84 Sume debitoare 90.191,40

RC. 248.074,84 Op. nr. 19

RD. 90.191,40 Sume debitoare 93.311

Sume creditoare 87.750 2.441,40 RC. 90.191,40

Op. nr. 19

RD. 93.311

Sume creditoare 90.000 3.311 RC. 93.311

Simbol Denumire cont Sume cont debitoare 902/C „Decontări interne 64.572,44 privind producţia obţinută” RD. 64.572,44

Op. nr. 19

Sume creditoare 64.000 572,44 RC. 64.572,44

Op. nr. 6 20

Sold final

Simbol cont 903

Op. nr. 20

Sume creditoare 6.324,84

Op. nr. 21

Sold final

Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Sume debitoare 6.324,84

RD. 6.324,84

155

RC. 6.324,84

Simbol cont 903/A

Simbol cont 903/B

Simbol cont 903/C

Simbol cont 921

Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Sume debitoare 2.441,40

RD. 2.441,40

Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Sume debitoare 3.311

Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Sume debitoare 572,44

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază”

Op. nr. 20

Op. nr. 20

Sold final

Sume creditoare 3.311

Op. nr. 21

Sold final

Op. nr. 21

Sold final

Op. nr. 14 19

Sold final

RC. 3.311 Op. nr. 20

RD. 572,44

156

Op. nr. 21

RC. 2.441,40

RD. 3.311

Sume debitoare 188.515 19.695 20.124 11.661 Costul de producţie efectiv: 233.600 7.650 6.750 Cost complet com. efectiv: 248.074,84 RD. 248.074,84

Sume creditoare 2.441,40

Sume creditoare 572,44

RC. 572,44 Op. nr. 1 13 13 13 15

Sume creditoare 6.395 248.074,84

16 17 18

RC. 254.469,84

Simbol cont 921/SF

Simbol cont 921/SF/A

Simbol cont 921/SF/B

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia F

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia F Produsul A

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia F Produsul B

Sume debitoare 132.825 19.695 Cost de producţie efectiv: 152.520 5.033,16 4.423,08 Cost complet com. efectiv: 162.051,08 RD. 162.051,08

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 38.780 8.268 Cost de producţie efectiv: 47.048 1.552,58 1.364,39 Cost complet com. efectiv: 49.964,97 RD. 49.964,97

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 55.985 6.591 Cost de producţie efectiv: 62.576 2.065,01 1.814,70 Cost complet com. efectiv: 66.530,55 RD. 66.530,55

Op. nr. 1 13 15

157

Sume creditoare 162.051,08

Op. nr. 19

Sold final

16 17 18

RC. 162.051,08 Sume creditoare 49.964,97

Op. nr. 19

Sold final

Op. nr. 19

Sold final

16 17 18

RC. 49.964,97 Sume creditoare 66.530,55

16 17 18

RC. 66.530,55

Simbol cont 921/SF/C

Simbol cont 921/ST

Simbol cont 921/ST/A

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia F Produsul C

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia T

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia T Produsul A

Sume debitoare 38.060 4.836 Cost de producţie efectiv: 42.896 1.415,57 1.243,99 Cost complet com. efectiv: 45.555,56 RD. 45.555,56

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 44.720 20.124 Cost de producţie efectiv: 64.844 2.139,85 1.880,48 Cost complet com. efectiv: 68.864,33 RD. 68.864,33

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 20.605 9.272,25 Cost de producţie efectiv: 29.877,25 985,95 866,44 Cost complet com. efectiv: 31.729,64 RD. 31.729,64

Op. nr. 1 13 15

158

Sume creditoare 45.555,56

Op. nr. 19

Sold final

Op. nr. 19

Sold final

Op. nr. 19

Sold final

16 17 18

RC. 45.555,56 Sume creditoare 68.864,33

16 17 18

RC. 68.864,33 Sume creditoare 31.729,64

16 17 18

RC. 31.729,64

Simbol cont 921/ST/B

Simbol cont 921/ST/C

Simbol cont 921/SV

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia T Produsul B

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia T Produsul C

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia V

Sume debitoare 13.390 6.025,50 Cost de producţie efectiv: 19.415,50 640,71 563,05 Cost complet com. efectiv: 20.619,26 RD. 20.619,26

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 10.725 4.826,25 Cost de producţie efectiv: 15.551,25 513,19 450,99 Cost complet com. efectiv: 16.515,43 RD. 16.515,43

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 10.970 11.661 Cost de producţie: 22.631 476,99 446,44 Cost complet com. efectiv: 17.159,43 RD. 23.554,43

Op. nr. 1 13 15

159

Sume creditoare 20.619,26

Op. nr. 19

Sold final

Op. nr. 19

Sold final

Op. nr. 14 19

Sold final

16 17 18

RC. 20.619,26 Sume creditoare 16.515,43

16 17 18

RC. 16.515,43 Sume creditoare 6.395 17.159,43

16 17 18

RC. 23.554,43

Simbol cont 921/SV/A

Simbol cont 921/SV/B

Simbol cont 921/SV/C

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia V Produsul A

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia V Produsul B

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia V Produsul C

Sume debitoare 5.160 5.408 Cost de producţie: 10.568 264,02 232,02 Cost complet com. efectiv: 8.496,79 RD. 11.064,04

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 3.720 4.056 Cost de producţie: 7.776 191,45 168,24 Cost complet com. efectiv: 6.161,19 RD. 8.135,69

Op. nr. 1 13 15

Sume debitoare 2.090 2.197 Cost de producţie: 4.287 21,52 46,18 Cost complet com. efectiv: 2.501,45 RD. 4.354,70

Op. nr. 1 13 15

160

Sume creditoare 2.567,25 8.496,79

Op. nr. 14 19

Sold final

Op. nr. 14 19

Sold final

Op. nr. 14 19

Sold final

16 17 18

RC. 11.064,04 Sume creditoare 1.974,50 6.161,19

16 17 18

RC. 8.135,69 Sume creditoare 1.853,25 2.501,45

16 17 18

RC. 4.354,70

Simbol cont 922

Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare”

Sume debitoare 10.750 500 650 250

Op. nr. 2 7 8 9

Sume creditoare 500 650 500 4.500 2.350 3.900 RC. 12.400

Op. nr. 7 8 9 10 11 12

Sold final

Op. nr. 2 8 9

Sume creditoare 500 4.500

Op. nr. 7 10

Sold final

Op. nr. 8 11

Sold final

Op. nr. 9 12

Sold final

Op. nr. 13 13 13

Sold final

Op. nr. 13

Sold final

RD. 12.400 Simbol cont 922/CE

Simbol cont 922/CT

Simbol cont 922/CA

Simbol cont 923

Simbol cont 923/SF

Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala Electrică Denumire cont “Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala Termică Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala de Apă Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie”

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia F

Sume debitoare 4.300 450 250 RD. 5.000 Sume debitoare 2.450 300 250 RD. 3.000

RC. 5.000 Op. nr. 2 7 9

RC. 3.000

Sume debitoare 4.000 200 200 RD. 4.400

Op. nr. 2 7 8

Sume debitoare 42.530 3.600 1.850 3.500 RD. 51.480

Op. nr. 3 10 11 12

Sume debitoare 16.995 1.000 650 1.050 RD. 19.695

Op. nr. 3 10 11 12

161

Sume creditoare 650 2.350

Sume creditoare 500 3.900 RC. 4.400 Sume creditoare 19.695 20.124 11.661 RC. 51.480 Sume creditoare 19.695

RC. 19.695

Simbol cont 923/ST

Simbol cont 923/SV

Simbol cont 924

Simbol cont 925

Simbol cont 931

Simbol cont 931/A

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia T

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia V

Denumire cont „Cheltuieli generale de administraţie”

Denumire cont „Cheltuieli de desfacere”

Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Produsul A

Sume debitoare 17.224 1.300 600 1.000 RD. 20.124

Op. nr. 3 10 11 12

Sume debitoare 8.311 1.300 600 1.450 RD. 11.661

Op. nr. 3 10 11 12

Sume debitoare 6.850 400 200 200 RD. 7.650

Op. nr. 4 10 11 12

Sume debitoare 5.750 500 300 200 RD. 6.750

Op. nr. 5 10 11 12

Sume debitoare 241.750 RD. 241.750

Op. nr. 6

Sume debitoare 87.750

Op. nr. 6

RD. 87.750

162

Sume creditoare 20.124

Op. nr. 13

Sold final

Op. nr. 13

Sold final

Op. nr. 15

Sold final

Op. nr. 16

Sold final

Sume creditoare 241.750 RC. 241.750

Op. nr. 21

Sold final

Sume creditoare 87.750

Op. nr. 21

Sold final

RC. 20.124 Sume creditoare 11.661

RC. 11.661 Sume creditoare 7.650

RC. 7.650 Sume creditoare 6.750

RC. 6.750

RC. 87.750

Simbol cont 931/B

Simbol cont 931/C

Simbol cont 933

Simbol cont 933/A

Simbol cont 933/B

Simbol cont 933/C

Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Produsul B Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Produsul C Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Produsul A Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Produsul B Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Produsul C

Sume debitoare 90.000 RD. 90.000

Op. nr. 6

Sume creditoare 90.000 RC. 90.000

Op. nr. 21

Sold final

Sume debitoare 64.000 RD. 64.000

Op. nr. 6

Sume creditoare 64.000 RC. 64.000

Op. nr. 21

Sold final

Sume debitoare 6.395 RD. 6.395

Op. nr. 17

Sume creditoare 6.395 RC. 6.395

Op. nr. 21

Sold final

Sume creditoare 2.567,86

Op. nr. 21

Sold final

Op. nr. 21

Sold final

Op. nr. 21

Sold final

Sume debitoare 2.567,86

Op. nr. 17

RD. 2.567,86 Sume debitoare 1.974,02

RC. 2.567,86 Op. nr. 17

RD. 1.974,02 Sume debitoare 1.853,12

RD. 1.853,12

163

Sume creditoare 1.974,02

RC. 1.974,02 Op. nr. 17

Sume creditoare 1.853,12

RC. 1.853,12

4.3. Metoda de calculaţie pe comenzi Metoda de calculaţie pe comenzi este specifică entităţilor industriale cu producţie individuală şi de serie, cu un proces complex de fabricaţie, în care produsul finit, luat separat, este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca părţi independente. Această metodă are o largă aplicare în industria constructoare de maşini, industria mobilei, în industria confecţiilor, în industria electrotehnică. În condiţiile acestei metode, purtătorul de cheltuieli îl constituie comanda lansată în fabricaţie. În cazul producţiei individuale obiectul comenzii îl constituie un produs sau un lot de produse, calculaţia scoţând în relief partea cu care participă fiecare secţie la formarea costului producţiei, nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părţile componente ale produsului. Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate şi ciclul de fabricaţie este lung, atunci comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, ci anumite părţi asamblabile ale acestuia, organizarea evidenţei urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părţi. În cazul producţiei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau repere brut turnate sau confecţionate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din producţie proprie sau cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc. În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesară determinarea cu ajutorul calculaţiei a următoarelor aspecte: - costul semifabricatelor proprii şi pieselor brute; - costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, pieselor, ansamblelor, subansamblelor etc; - costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul părţilor componente şi cheltuielile de asamblare a acestora. Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile componente se prezintă astfel: n

n

i =1

i =1

∑ Chdi + ∑ Chii ct =

qi

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea prezenta astfel: 164

ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn + ∑ Chdaf + ∑ Chiaf în care: ct – costul produsului finit; ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente; Chdaf – cheltuielile directe generate de asamblare şi finisare; Chiaf – cheltuielile indirecte generate de asamblare şi finisare. Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie pe fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe secţii, ateliere sau centre de producţie, dacă este cazul şi în cadrul acestora, pe articole de calculaţie. Obiectul de calculaţie a costurilor efective îl formează deci comanda lansată pentru o anumită cantitate sau lotul de produse sau semifabricate care reprezintă părţi (piese, agregate sau ansambluri) ce se vor încorpora în produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci, această metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi ale comenzilor (ansamble, subansamble) care se integrează ca o mărime determinată în costul de producţie ale comenzii. Ca atare, documentele ce consemnează cheltuielile: bonuri de consum, fişă limită de consum, bonuri de lucru, fişele de însoţire, note de rebuturi şi de remediere, bonuri de predare etc., trebuie, în mod obligatoriu, să poarte numărul de ordine al comenzii la care se referă, în scopul calculării unui cost efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin registre de comenzi, cu ocazia lansării ei în fabricaţie, întocmindu-se totodată şi plicul comenzii. În producţie se poate lansa numai o parte din comanda totală, anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa în cursul unei luni, aceasta pentru a asigura calculaţiei un caracter periodic (finele lunii). În acest caz, purtătorul de cheltuieli îl constituie seria sau partida din părţile componente ale produsului finit. Concomitent cu lansarea comenzii în fabricaţie se deschid şi fişele de postcalcul care reprezintă analiticele contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru fiecare comandă în care cumulează, defalcat pe secţii de producţie, toate cheltuielile directe, iar la finele lunii acestea se suplimentează cu cotele corespunzătoare din cheltuieli indirecte. Aşadar, la contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansată, atât 165

la nivelul întregii entităţi, cât şi la nivelul secţiilor prin care trece în vederea executării. În cadrul comenzilor, evidenţa cheltuielilor se realizează pe articole de calculaţie aferente ramurii respective. Cheltuielile indirecte ale secţiilor se determină şi se urmăresc cu ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” care se desfăşoară pe analitice, la nivelul întreprinderii, defalcate pe feluri de cheltuieli, în acelaşi timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli în cadrul fiecărei secţii, în cadrul cărora evidenţa se desfăşoară tot pe feluri de cheltuieli. Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe şi indirecte de secţie se colectează pe analiticele deschise la nivelul secţiilor, urmând ca la finele lunii să se repartizeze pe comenzi, după metodologia de repartizare a cheltuielilor indirecte. Cheltuielile generale de administraţie se determină şi delimitează la nivelul întreprinderii, evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a acestora. Cheltuielile de desfacere se determină şi delimitează la nivelul întreprinderii, evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 925 „Cheltuieli de desfacere”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a acestora. La finele lunii se centralizează cheltuielile directe şi indirecte din cadrul secţiilor de producţie pe comenzile deschise pe întreprindere, apoi se repartizează cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, după metodologia de repartizare a acestora. Calculaţia costului efectiv se face la finele lunii în care a avut loc terminarea comenzii, atât la nivelul secţiilor, cât şi pe întreaga entitate. Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor efectuate, pe articole de calculaţie, de la lansare şi până la terminarea comenzii. Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obţine prin împărţirea volumului total al costurilor aferente comenzii respective la numărul unităţilor de produse (piese, agregate, subansamble) fabricate. 166

În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate în fişe pentru produsul respectiv executat dau costul efectiv total şi pe articole de calculaţie al acestora. Metoda pe comenzi, în concepţia sa asigură o individualizare maximă a cheltuielilor directe, o bună localizare a cheltuielilor indirecte care, în final, conduc la stabilirea unui cost exact al produselor sau lucrărilor obţinute. Determinarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii se face cu exactitate, valoarea acesteia reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în curs de fabricaţie. Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact are şi o serie de neajunsuri, printre care menţionăm: - nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, informaţiile obţinute având un caracter relativ tardiv; - posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la altul în cadrul aceleiaşi comenzi, sau în cazul aceluiaşi produs, de la o comandă la alta, ceea ce în final denaturează costul comenzilor sau produselor; - decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri convenţionale, face posibil ca eventualele diferenţe să nu fie suportate de toate produsele ce au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce şi la denaturarea nivelului costului producţiei perioadei de gestiune. Schema calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se prezintă astfel:

167

Fişa comenzii LANSAREA COMENZII

Planul comenzii Documente justificative

Antecalculaţie

Postcalculaţie

Decontare

- Articole de calculaţie - Locuri (secţii)

- Articole de calculaţie - Locuri (secţii)

Cantitate Valoare Cost unic

Înregistrarea documentelor

Stabilirea abaterilor

Figura nr. 4.1. Calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi.

Exemplu privind lucrările de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costului efectiv în cazul metodei pe comenzi. Pentru exemplificarea modului de derulare a lucrărilor de înregistrări contabile privind contabilitatea de gestiune a costurilor pe comenzi prezentăm următorul caz ipotetic: La o societate comercială s-au lansat în fabricaţie două comenzi A şi B. Societatea dispune de două secţii de bază SI şi SII, două secţii auxiliare: centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA) şi un sector administrativ şi de conducere. În cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli privind realizarea comenzilor respective reflectate astfel: 1. Consumul de materii prime şi materiale: a) consumul de materii prime: - la secţia SI 3.000 RON, din care pentru: - comanda A 1.800 RON; - comanda B 1.200 RON; - la secţia SII 2.000 RON, din care pentru: - comanda A 1.200 RON; - comanda B 800 RON; b) consumuri de materiale: - la secţiile de bază 1.000 RON, din care: - la secţia SI 600 RON; 168

-

2. -

-

-

3. 4. -

-

5. 6. -

- la secţia SII 400 RON; la secţiile auxiliare 800 RON, din care: - la centrala electrică (CE) 500 RON; - la central de apă (CA) 300 RON; la sectorul administrativ şi de conducere 700 RON. Cheltuielile cu manopera astfel: salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie: - la secţia SI 1.300 RON, din care: - la comanda A 900 RON; - la comanda B 400 RON; - la secţia SII 900 RON, din care: - la comanda A 400 RON; - la comanda B 500 RON; salariile personalului din secţiile auxiliare 300 RON, din care: - la centrala electrică (CE) 150 RON; - la centrala de apă (CA) 150 RON; salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile de bază: - la secţia SI 450 RON; - la secţia SII 400 RON; salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere: 500 RON. Cheltuielile cu CAS şi protecţia socială reprezintă 30% din salarii. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna în curs astfel: la secţiile auxiliare 450 RON, din care: - la centrala electrică (CE) 250 RON; - la centrala de apă (CA) 200 RON; la secţiile principale de producţie 850 RON, din care: - la secţia SI 500 RON; - la secţia SII 350 RON; la sectorul administrativ şi de conducere 200 RON. În cursul lunii se înregistrează producţia finită obţinută astfel: comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit; comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit. Secţiile auxiliare şi-au furnizat reciproc produse astfel: centrala electrică (CE) a furnizat centralei de apă (CA) energie electrică în valoare de 590 RON; 169

- centrala de apă (CA) a furnizat centralei electrice (CE) apă în valoare de 220 RON. 7. - Centrala electrică (CE) a furnizat celorlalte sectoare energie electrică după cum urmează: - la secţia SI 250 RON; - la secţia SII 200 RON; - la sectorul administrativ şi de conducere 125 RON; - Centrala de apă (CA) a furnizat apă celorlalte sectoare astfel: - la secţia SI 450 RON; - la secţia SII 350 RON; - la sectorul administrativ şi de conducere 265 RON. 8. La sfârşitul perioadei de gestiune s-a constatat existenţa producţiei în curs de execuţie astfel: - Secţia I: - Comanda A 1.358,85 RON; - Comanda B 848,15 RON; TOTAL 2.207 RON - Secţia II: 436,19 RON - Comanda A 848,15 RON; - Comanda B 861,81 RON; TOTAL 1.298 RON. Rezolvare: 1. Înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime în secţiile de bază: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

921/SI 921/SI/A 921/SI/B 921/SII 921/SII/A 921/SII/B

5.000 3.000 1.800 1.200 2.000 1.200 800

170

2. Înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materiale consumabile în secţiile auxiliare: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CE 922/CA

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

800 500 300

3. Înregistrarea consumului de materiale la secţiile de bază: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

923/SI 923/SII

600 400

4. Înregistrarea consumului de administrativ şi de conducere: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

1.000

materiale

la

sectorul

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

700

5. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile secţiilor de bază: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

921/SI 921/SI/A 921/SI/B 921/SII 921/SII/A 921/SII/B

2.200 1.300 900 400 900 400 500

6. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile la secţiile auxiliare: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CE 922/CA

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

300 150 150

171

7. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA din secţiile de bază: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

901 „Decontări interne privind

850

cheltuielile” 923/SI 923/SII

450 400

8. Înregistrarea cheltuielilor cu administrativ şi de conducere: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

salariile

personalului

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

500

9. Înregistrarea cheltuielilor cu accesoriile salariale aferente salariilor muncitorilor din secţiile de bază: 921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

660

921/SI 921/SI/A 921/SI/B 921/SII 921/SII/A 921/SII/B

390 270 120 270 120 150

10. Înregistrarea accesoriilor salariale muncitorilor din secţiile auxiliare: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CE 922/CA

=

aferente

salariilor

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

90 45 45

11. Înregistrarea accesoriilor salariale aferente personalului TESA din secţiile de bază: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = 923/SI 923/SII

salariilor

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

255 135 120

172

12. Înregistrarea accesoriilor salariale aferente personalului administrativ şi de conducere: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

salariilor

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

150

13. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la secţiile auxiliare: 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 922/CE 922/CA

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

450 250 200

14. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la secţiile de bază: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

850

923/SI 923/SII

500 350

15. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sectorul administrativ şi de conducere: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

200

16. Înregistrarea producţiei

finite obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost prestabilit:

931 „Costul producţiei obţinute”

=

931/A 931/B

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/A 902/B

10.350 6.500 3.850

17. Înregistrarea consumului de energie electrică furnizată de centrala electrică către centrala de apă: 922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

173

590

18. Înregistrarea consumului cu apa furnizată de centrala de apă către centrala electrică: 922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

=

922/CA „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

220

19. Înregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate de centrala electrică către secţiile de bază: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923/SI 923/SII

450 250 200

20. Înregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate de centrala electrică către sectorul administrativ şi de conducere: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

=

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

125

21. Înregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala de apă către secţiile de bază: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923/SI 923/SII

800 450 350

22. Înregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala de apă către sectorul administrativ şi de conducere: 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

=

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

265

23. Înregistrarea

repartizării cheltuielilor indirecte de producţie, folosind drept bază de repartizare salariile directe şi accesoriile salariale aferente acestora:

- se calculează coeficientul de repartizare pentru fiecare secţie în parte: KCIPSI =

2.385 = 1,41 1.690

174

KCIPSII =

1.820 =1,56 1.170

- se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel: • pentru secţia SI: - comanda A: 1.170 x 1,41 = 1.649,7 - comanda B: 520 x 1,41 = 735,3 Total 2.385 • pentru secţia SII: - comanda A 520 x 1,56 = 811,2 - comanda B 650 x 1,56 = 1.008,8 Total 1.820 - includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie astfel: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/I 921/I/A 921/I/B 921/II 921/II/A 921/II/B

=

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 923/I

923/II

4.205 2.385 1.649,7 735,3 1.820 811,2 1.008,8

24. Înregistrarea costului producţiei în curs de execuţie: 3.505 1.795,04 1.709,96

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/A 933/B

=

175

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/I 921/I/A 921/I/B 921/II 921/II/A 921/II/B

3.505 2.207 1.358,85 848,15 1.298 436,19 861,81

25. Calculul costului de producţie efectiv: Simbol cont analitic

921/I/A 921/I/B Total Secţia I 921/II/A 921/II/B Total Secţia II Total

Total cheltuieli

4.619,7 2.455,3 7.075 2.531,2 2.458,8 4.990 12.065

Costul producţiei în curs de execuţie 1.358,85 848,15 2.207 436,19 861,81 1.298 3.505

Costul efectiv al comenzii 3.260,85 1.607,15 4.868 2.095,01 1.596,99 3.692 8.560

Cantitate, număr, bucăţi

Costul unitar efectiv

10

650

8

500

26. Înregistrarea repartizării cheltuielilor generale de administraţie folosind drept bază de repartizare costul de secţie: - calculul coeficientului de repartizare: KCGA =

1.940 = 0,23 8.560

- calculul cotelor de cheltuieli generale de administraţie cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi: - Secţia I: 4.868 x 0,23 = 1.119,64 - Secţia II: 3.692 x 0,23 = 820,36 - Total 1.940 - Secţia I: - Comanda A: 3.260,85 x 0,23 = 750 - Comanda B: 1.607,15x 0,23 = 369,64 Total 1.119,64 - Secţia II: - Comanda A: 2.095,01 x 0,23 = 481,85 - Comanda B: 1.596,99 x 0,23 = 338,51 Total 820,36

176

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

=

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

921/I 921/I/A 921/I/B 921/II 921/II/A 921/II/B

1.940 1.119,64 750 369,64 820,36 481,85 338,51

27. Calculul costului efectiv al producţiei finite obţinute: Simbol cont analitic al comenzii 921/I/A 921/I/B Total secţia I 921/II/A 921/II/B Total secţia II Total

Cantitate, număr, bucăţi

Costul efectiv al comenzii 4.010,85 1.976,79 5.987,64 2.576,86 1.935,50 4.512,36 10.500

Costul unitar efectiv

10

598,76

8

564,05

28. Înregistrarea decontării cheltuielilor aferente producţiei finite obţinute: 10.500 6.587,71 3.912,29

902 „Decontări interne = privind producţia obţinută” 902/A 902/B

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921/I 921/I/A 921/I/B 921/II 921/II/A 921/II/B

10.500 5.987,64 4.010,85 1.976,79 4.512,36 2.576,86 1.935,50

29. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute: 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 903/A 903/B

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 902/A 902/B

177

150 87,71 62,29

30. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

931 „Costul producţiei obţinute” 931/A 931/B

10.500 6.587,71 3.912,29

31. Închiderea contului de diferenţe de preţ prin repartizarea acestora în costul producţiei obţinute: 931 „Costul producţiei obţinute”

=

931/A 931/B

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” 903/A 903/B

150 87,71 62,29

32. Închiderea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/A 933/B

3.505 1.795,04 1.709,96

La reluarea activităţii în perioada următoare de gestiune se preia şi costul producţiei în curs de execuţie astfel: 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/A 933/B

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

3.505 1.795,04 1.709,96

Concomitent cu această înregistrare se transferă costul producţiei în curs de execuţie în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru a fi preluată ca sold iniţial astfel: 3.505 2.207 1.358,85 848,15 1.298 436,19 861,81

921 „Cheltuielile activităţii = de bază” 921/I 921/I/A 921/I/B 921/II 921/II/A 921/II/B

933 „Costul producţiei în curs de execuţie” 933/A 933/B

178

3.505 1.795,04 1.709,96

Modelul prezentat constituie o variantă posibilă de calcul a costului efectiv al producţiei şi stabilirea diferenţelor de preţ. Întrucât modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile acesteia se pot aborda şi alte soluţii pentru calculul costului efectiv al producţiei. Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile”

Sume debitoare 10.500 3.505

Op. nr. 30 32

Sume creditoare 5.000 800 1.000 700 2.200 300 850 500 660 90 255 150 450 850 200 RC. 14.005

Op. nr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Sold final

Op. nr. 28

Sume creditoare 10.350 150 RC. 10.500

Op. nr. 16 29

Sold final

Op. nr. 28

Sume creditoare 6.50 87,71

Op. nr. 16 29

Sold final

RD. 14.005 Simbol cont 902

Simbol cont 902/A

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Comanda A

Sume debitoare 10.500 RD. 10.500 Sume debitoare 6.587,71

RD. 6.587,71

179

RC. 6.587,71

Simbol cont 902/B

Simbol cont 903

Simbol cont 903/A

Simbol cont 903/B

Simbol cont 921

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Comanda B Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Comanda A Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Comanda B Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază”

Sume debitoare 3.912,29

Op. nr. 28

RD. 3.912,29 Sume debitoare 150

Op. nr. 29

Op. nr. 29

180

Sume creditoare 150

Op. nr. 31

Sold final

Sume creditoare 87,71

Op. nr. 31

Sold final

Op. nr. 30

Sold final

Op. nr. 24 28

Sold final

RC. 87,71 Op. nr. 28

RD. 87,71 Sume debitoare 5.000 2.200 660 4.205 Costul de producţie: 12.065 1.940 Cost complet com. efectiv: 10.500 RD. 14.005

Sold final

RC. 150

RD. 87,71 Sume debitoare 87,71

Op. nr. 16 29

RC. 3.912,29

RD. 150 Sume debitoare 87,71

Sume creditoare 3.850 62,29

Sume creditoare 87,71

RC. 87,71 Op. nr. 1 5 9 23 25

Sume creditoare 3.505 10.500

26 27

RC. 14.005

Simbol cont 921/I

Simbol cont 921/I/A

Simbol cont 921/I/B

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia I

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia I Comanda A

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia I Comanda B

Sume debitoare 3.000 1.300 390 2.385 Costul de producţie: 7.075 1.119,64 Cost complet com. efectiv: 5.987,64 RD. 8.194,64

Op. nr. 1 5 9 23 25

Sume debitoare 1.800 900 270 1.649,7 Costul de producţie: 4.619,7 750 Cost complet com. efectiv: 4.010,85 RD. 5.369,70

Op. nr. 1 5 9 23 25

Sume debitoare 1.200 400 120 735,3 Costul de producţie: 2.455,3 369,64 Cost complet com. efectiv: 1.976,79 RD. 2.824,94

Op. nr. 1 5 9 23 25

181

Sume creditoare 2.207 5.987,64

Op. nr. 24 28

Sold final

Op. nr. 24 28

Sold final

Op. nr. 24 28

Sold final

26 27

RC. 8.194,64 Sume creditoare 1.358,85 4.010,85

26 27

RC. 5.369,70 Sume creditoare 848,15 1.976,79

26 27

RC. 2.824,94

Simbol cont 921/II

Simbol cont 921/II/A

Simbol cont 921/II/B

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia II

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia II Comanda A

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Secţia II Comanda B

Sume debitoare 2.000 900 270 1.820 Costul de producţie: 4.990 820,36 Cost complet com. efectiv: 4.512,36 RD. 5.810,36

Op. nr. 1 5 9 23 25

Sume debitoare 1.200 400 120 811,2 Costul de producţie: 2.531,2 481,85 Cost complet com. efectiv: 2.576,86 RD. 3.013,05

Op. nr. 1 5 9 23 25

Sume debitoare 800 500 150 1.008,8 Costul de producţie: 2.458,8 338,51 Cost complet com. efectiv: 1.935,50 RD. 2.797,31

Op. nr. 1 5 9 23 27

182

Sume creditoare 1.298 4.512,36

Op. nr. 24 28

Sold final

Op. nr. 24 28

Sold final

Op. nr. 24 28

Sold final

26 27

R.C. 5.810,36 Sume creditoare 436,19 2.576,86

26 27

RC. 3.013,05 Sume creditoare 861,81 1.935,50

26 27

RC. 2.797,31

Simbol cont 922

Denumire cont

Simbol cont 922/CE

Denumire cont

Simbol cont 922/CA

Simbol cont 923

„Cheltuielile activităţii auxiliare”

„Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala Electrică

Denumire cont „Cheltuielile activităţii auxiliare” Centrala de Apă

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie”

Sume debitoare 800 300 90 450 590 220 RD. 2.450

Op. nr. 2 6 10 13 17 18

Sume creditoare 590 220 450 125 800 265 RC. 2.450

Op. nr. 17 18 19 20 21 22

Sold final

Sume debitoare 500 150 45 250 220 RD. 1.165

Op. nr. 2 6 10 13 18

Sume creditoare 590 450 125

Op. nr. 17 19 20

Sold final

Sume debitoare 300 150 45 200 590 RD. 1.285

Op. nr. 2 6 10 13 17

Op. nr. 18 21 22

Sold final

Sume debitoare 1.000 850 255 850 450 800 RD. 4.205

Op. nr. 3 7 11 14 19 21

Op. nr. 23

Sold final

183

RC. 1.165 Sume creditoare 220 800 265

RC. 1.285 Sume creditoare 4.205

RC. 4.205

Simbol cont 923/SI

Simbol cont 923/SII

Simbol cont 924

Simbol cont 931

Simbol cont 931/A

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia I

Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Secţia II

Denumire cont „Cheltuieli generale de administraţie”

Denumire cont „Costul producţiei obţinute”

Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Comanda A

Sume debitoare 600 450 135 500 250 450 RD. 2.385

Op. nr. 3 7 11 14 19 21

Sume debitoare 400 400 120 350 200 350 RD. 1.820

Op. nr. 3 7 11 14 19 21

Sume debitoare 700 500 150 200 125 265 RD. 1.940

Op. nr. 4 8 12 15 20 22

Sume debitoare 10.350 150 RD. 10.500

Op. nr. 16 30

Sume debitoare 6.500 87,71 RD. 6.587,71

Op. nr. 16 31

184

Sume creditoare 2.385

Op. nr. 23

Sold final

Op. nr. 13

Sold final

Op. nr. 25

Sold final

Op. nr. 30

Sold final

Op. nr. 30

Sold final

RC. 2.385 Sume creditoare 1.820

RC. 1.820 Sume creditoare 1.940

RC. 1.940 Sume creditoare 10.500 RC. 10.500 Sume creditoare 6.587,71 RC. 6.587,71

Simbol cont 931/B

Simbol cont 933

Simbol cont 933/A

Simbol cont 933/B

Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Comanda B Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Comanda A Denumire cont „Costul producţiei în curs de execuţie” Produsul B

Sume debitoare 3.850 62,29 RD. 3.912,29

Op. nr. 16 31

Sume debitoare 3.505

Op. nr. 24

RD. 1.709,96

Sold final

Sume creditoare 3.505

Op. nr. 32

Sold final

Op. nr. 32

Sold final

RC. 3.505 Op. nr. 24

RD. 1.795,04 Sume debitoare 1.709,96

Op. nr. 30

RC. 3.912,29

RD. 3.505 Sume debitoare 1.795,04

Sume creditoare 3.912,29

Sume creditoare 1.795,04

RC. 6.395 Op. nr. 24

Sume creditoare 1.709,96

Op. nr. 32

Sold final

RC. 1.709,96

4.4. Metoda standard - cost 4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost Geneza metodei standard cost se regăseşte în SUA la începutul secolului XX sub denumirea de sistemul costurilor estimative. Metoda standard - cost constă în stabilirea cu anticipaţie a: - costurilor directe de producţie (materii prime şi materiale directe şi manopera directă) denumite şi „standarde”; - cheltuielilor indirecte (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale ale secţiei etc.); - costului de producţie; - cheltuielilor generale de administraţie; - cheltuielilor de desfacere; - costului complet comercial. 185

Practic, se determină un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculaţie, cost care are la bază standarde ce reprezintă norme cu motivare tehnică determinate în urma unor analize a desfăşurării activităţii de producţie. Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că standardele care sunt costuri antecalculate sunt considerate costuri reale sau normale de producţie. Putem defini standardele ca fiind mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire şi analiză a fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere. Un standard este o referinţă sau o normă în măsurarea performanţei 42. Standardele fizice, fiind stabilite pe bază de documentaţii tehnice adaptate la condiţiile specifice procesului de producţie, prezintă avantajul că au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind condiţionată de modificările intervenite în tehnologia de fabricaţie. Standardele fizice au la baza fundamentării lor produsul ce trebuie fabricat şi care la rândul său necesită anumite materiale de calităţi standard, condiţii standard de desfăşurare a proceselor de aprovizionare, producţie, forţă de muncă standard, stocuri standard de materiale, de producţie în curs de execuţie etc. În ceea ce priveşte standardele valorice, acestea nu au aceeaşi stabilitate ca cele fizice datorită modificării frecvente a preţurilor de achiziţie, a materiilor prime şi materialelor sau a tarifelor de salarizare. Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte în principal, definirea produsului ce se fabrică, stabilirea materialelor necesare, tehnologia de fabricaţie şi utilajele implicate în realizarea sau fabricarea produselor. Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculaţiilor standard pe produs, este o operaţiune laborioasă cuprinzând întreaga activitate a întreprinderii. Calculaţia standard cost are următoarele obiective: - de a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros, ştiinţific şi documentat;

42

R.H. Garrison, Management Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision making, Fifth Edition, BPI/IRWIN, 1988, pag. 383;

186

- de a urmări operativ abaterile de la costurile normate cu care să se corecteze costul standard şi să se obţină astfel costul efectiv al unui obiect de calculaţie; - de a analiza abaterile şi de a stabili măsurile pentru eliminarea abaterilor negative. Din punct de vedere metodologic, la baza acestei metode stă clasificarea cheltuielilor în: directe şi indirecte pe de o parte şi, în variabile, semivariabile şi fixe, pe de altă parte. Metoda standard-cost este o metodă care se bazează pe costuri stabilite cu anticipare desfăşurării proceselor reale, numite costuri raţionale, reale, singurele admise ca fiind normale pentru fazele sau procesele respective. Deci, costurile standard reprezintă costuri prestabilite, care permit să se evalueze performanţele din cadrul entităţii pentru o perioadă dată. În privinţa performanţelor putem spune că s-au conturat două concepţii: - performanţa unui responsabil exprimată prin aptitudinea sa de a realiza un obiectiv (un standard) rezonabil pe care şi l-a fixat sau care i-a fost fixat; - performanţa exprimată prin efortul pe care responsabilul a trebuit să-l facă pentru a se apropia de un obiectiv (un standard) care să-i permită să prevadă idealul. Costurile standard sunt costuri evaluate pentru o perioadă viitoare pe baza eficienţei sistemului de producţie-distribuţie şi a ipotezelor privind condiţiile pieţei, factorii de producţie şi rezultatele întreprinderii. Alegerea costurilor standard depinde de doi factori şi anume: - obiectivele cercetate pentru gestionarea entităţii; - posibilităţile practice de determinare a costurilor prestabilite. La baza calculării costurilor standard stau standardele fizice sau naturale. În privinţa costurilor standard literatura de specialitate face diferite clasificări, astfel: a) în funcţie de scopul urmărit, se disting două feluri de standarde: - standarde ideale, calculate fără a se lua în considerare condiţiile reale existente în întreprindere, ca element de comparaţie pentru măsurarea gradului de îndeplinire a costurilor în perspectivă; 187

- standarde curente, stabilite la nivelul condiţiilor reale a entităţii. b) în raport de modul de calcul şi scopul urmărit: - cost standard teoretic; - cost standard fundamentat pe baza unui tarif concurenţial; - cost istoric; - cost standard normal; - cost standard calculat pe baza preţului momentului. Costul standard teoretic este determinat pe baza celei mai bune utilizări posibile a resurselor materiale, umane. El constituie de fapt un cost ideal de atins. Drept urmare, acest cost poate fi folosit pentru orientarea activităţii, dar nu ca mod real de măsurare a rezultatelor. Dacă scopul sistemului este apropierea progresivă de norme (optica noilor metode de gestiune a producţiei promovează un astfel de principiu), atunci costul standard teoretic ar putea constitui, în anumite condiţii, un element motivaţional al responsabililor. Costul standard fundamentat pe baza unui tarif concurenţial, în determinarea căruia se ţine seama de condiţiile de piaţă, nu reuşeşte întotdeauna, să surprindă nivelul de eficienţă tehnică obţinut şi nici definirea clară a normelor de producţie pe care se bazează. Este recomandată utilizarea lui în etapa de demarare a procesului dar nu trebuie să depăşească un anumit nivel pentru a fi competitiv. Costul istoric corespunde costului realizat de întreprindere în perioada precedentă. Folosirea lui reclamă multă prudenţă, deoarece nimeni nu poate garanta că, în perioada anterioară, gestiunea întreprinderii a fost performantă, fiind astfel posibil ca el să încorporeze costuri neeconomicoase. Costul standard normal are la bază previziunile referitoare la noile condiţii considerate ca fiind normale în ceea ce priveşte producţia şi desfacerea, condiţii ce vor exista în perioadele următoare (tehnologii noi, forme noi de organizare). Practic, el corespunde costului perioadei precedente, actualizat în funcţie de evoluţia previzibilă a preţurilor şi corecţia prin eliminarea sau diminuarea unor costuri ineficiente generate de cauze subiective. Acţiunea de corectare trebuie să se bazeze pe o cercetare şi o analiză aprofundată a factorilor şi a condiţiilor viitoare. Trebuie subliniat că în condiţiile în care fluctuaţiile preţurilor factorilor de producţie devin imprevizibile şi de mare amplitudine, costul standard astfel calculat îşi pierde din relevanţa sa. 188

Costul standard calculat pe baza preţului momentului este recomandat în perioade cu inflaţie puternică în care evoluţia preţurilor factorilor de producţie este dificil de integrat într-un cost standard. La calcularea lui se ia în considerare standardul fizic definit în funcţie de condiţiile normale de activitate sau eventual, pe baza celei mai bune combinaţii posibile a factorilor de producţie şi preţul constatat în momentul stabilirii standardului sau în orice alt moment. Pentru a răspunde nevoilor conducerii în activitatea de control, costul standard trebuie să se fundamenteze pe baza cunoaşterii condiţiilor reale din entitate, să fie acceptat de către managerii centrelor de responsabilitate şi să prezinte un caracter motivaţional.

4.4.2. Elaborarea calculaţiilor standard pentru materii prime şi materiale directe Standardele privind costurile de producţie referitoare la materii prime şi materiale directe constituie o cheltuială variabilă. Ele au la bază, pe de-o parte standardele cantitative de materii prime şi materiale directe şi costurile de achiziţie standard, pe de altă parte. Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale entităţii cu luarea în considerare a calităţii materiilor prime şi materialelor directe, a condiţiilor de desfăşurare a producţiei şi a tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime şi materialele. Costurile de achiziţie standard se stabilesc având în vedere amplasarea furnizorilor, condiţiile de aprovizionare şi starea economiei (criza-inflaţie). Având în vedere aceste elemente este necesar ca pentru stabilirea costurilor de achiziţie standard să plecăm de la costurile perioadelor precedente (3-5 ani în urmă). Trebuie avut în vedere indicele de creştere a preţurilor şi indicele de inflaţie precum şi influenţa lor asupra preţurilor. Dacă, pentru aprovizionarea cu materii prime şi materiale s-au contractat credite bancare, în preţul standard va trebui să ţinem cont de indicele de creştere a dobânzii. Pentru elaborarea unui asemenea standard la materii prime şi materiale se are în vedere influenţa conjuncturală a acestor factori. Ponderând standardele cantitative de materii prime şi materiale cu costurile de achiziţie standard, se obţin costurile standard pentru materii prime şi materiale.

189

Exemplu. Elaborarea standardului de materii prime şi materiale directe la 100 perechi pantofi model „A”: Tabelul nr. 4.3. Denumire materie U.M. primă Talpă cauciuc Căpută piele Ranger Ştaif talpă sintetică Branţ fibrotex Bombeu Căptuşeală pânză Adeziv Total

Per. m.p. Kg. m.p. Kg. m.p. Kg.

Standard cantitativ (fizic) 101 8,50 3,80 4,5 2,0 7,3 2,5

Cost de achiziţie standard RON/U.M. 1,80 13,50 2,10 1,80 2,80 1,05 3,50

Standard valoric RON 181,80 114,75 7,98 8,10 5,60 7,67 8,75 334,65

4.4.3. Elaborarea calculaţiilor standard pentru manoperă La elaborarea calculaţiilor standard pentru manoperă se au în vedere standardele de timp şi tarifele de salarizare standard corespunzătoare. Standardele de timp se stabilesc pe bază de observare statistică, măsurători atente şi riguroase a modului de execuţie a producţiei avându-se în vedere condiţiile tehnice de desfăşurare a acesteia. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării personalului, a datelor cu privire la salariilor plătite în perioadele anterioare şi pe baza condiţiilor concrete de desfăşurare a producţiei. Calculul costurilor standard pentru manoperă depind de forma de salarizare utilizată: acord individual, regie etc. Ponderând în cazul fiecărui produs standardele de timp cu tarifele de salarizare standard înscrise în lista tarifelor de salarizare pe operaţii, se obţin costurile standard pentru manoperă. Exemplu. Elaborarea standardului pentru manoperă la 100 perechi pantofi model „A”:

190

Tabelul nr. 4.4. Denumire U.M. operaţie Croit piese din piele Împăturat materiale Croit pânză pentru căptuşeli Ştampilat piese

Timp standard (fizic)

ore

3 h15 min

ore

0 h 20 min 0 h 55 min 0 h 45 min

ore ore

Tarif de salarizare standard RON/oră 5,80

Standard valoric RON 18,85

3,60

0,72

2,10

1,93

1,50

1,13

Total

22,63

4.4.4. Elaborarea calculaţiilor standard pentru cheltuielile indirecte de producţie În cheltuielile indirecte (de regie) se includ cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale secţiei, care adunate la standardul de materii prime şi manoperă constituie standardul costului de producţie pentru un anumit obiect de calculaţie. Elaborarea calculaţiilor standard pentru cheltuielile indirecte de producţie presupune utilizarea următoarelor procedee: - procedeul global; - procedeul analitic. Procedeul global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub formă globală, astfel: cheltuielile indirecte pentru anul viitor sunt determinate în raport de volumul de activitate al anului viitor faţă de volumul de activitate al anului curent. În privinţa măsurării volumului de activitate aceasta se poate face utilizând volumul valoric al producţiei programate a se fabrica sau volumul activităţii exprimat în ore/om programate a se realiza în anul viitor. Pentru determinarea cheltuielilor indirecte de producţie standard pentru anul viitor se ponderează volumul cheltuielilor indirecte de producţie ale anului curent cu rezultatul raportului dintre volumele de activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.

191

Exemplu. Cunoscând nivelul efectiv al cheltuielilor indirecte ale anului „N” de 113.626 RON, volumul efectiv al producţiei obţinute în anul „N” de 623.500 u.f. şi volumul programat al producţiei pentru anul „N+1” de 700.000 u.f., se cere să se determine nivelul cheltuielilor indirecte de producţie pentru anul „N+1”. Standard global = 113.626 x

700.000 = 127.567,28 RON 623.500

Se poate aplica un factor stimulativ, de exemplu, 1,8 şi determinăm standardul global al cheltuielilor indirecte de producţie pentru anul „N+1”, astfel: 127.567 x1,8 = 127.567,28 – 2.296,21 100 = 125.271,07 RON Procedeul analitic (procedeul standardelor individuale) are ca bază de pornire programul de activitate al agentului economic pe anul viitor şi gruparea cheltuielilor în următoarea structură: cheltuieli fixe, cheltuieli variabile şi cheltuieli variabile. Determinarea standardului pentru cheltuielile de regie în mod concret are la bază întocmirea unui buget standard pentru aceste cheltuieli, care prin construcţie trebuie să ţină seama de următoarele: - cheltuielile de regie efectuate pe trei ani în urmă; - volumele de activitate din anii precedenţi şi cel programat pentru perioada următoare. Standard global = 127.567,28 -

192

Exemplu. Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de producţie pentru Secţia „Croit”: Tabelul nr. 4.5. DENUMIREA U.M. CHELTUIELILOR Volumul producţiei anual Total cheltuieli, din care: I. Cheltuieli fixe Amortizare imobilizări corporale Salarii personal TESA Accesorii salariale II. Cheltuieli variabile Reparaţii capitale utilaje Energie scopuri tehnologice Combustibil scopuri tehnologice Revizii tehnice şi reparaţii curente Protecţia mediului înconjurător III Cheltuieli semivariabile Salariile personalului de desrvire Accesorii salariale Energie electrică pentru iluminat Cheltuieli pentru protecţia muncii în secţie Apă, canal,

ANUL N-2

ANUL N-1

ANUL N

MEDIA

Per

609.000

744.650

623.500

659.050

STANDARD PENTRU ANUL N+1 700.000

RON

110.968

135.070

113.626

119.888

125.271

RON ,,

29.504 20.347

29.504 20.347

29.504 20.347

29.504 20.347

31.722 21.540

,,

6.783

6.783

6.783

6.783

7.802

„ ,,

2.374 79.762

2.374 103.646

2.374 82.251

2.374 88.553

2.380* 92.656

,,

70.354

91.745

70.359

77.486

81.113

,,

4.421

5.431

5.511

5.121

5.341

,,

3.312

3.833

4.003

3.716

3.876

,,

1.572

2.512

2.234

2.106

2.197

,,

103

125

144

124

129

1.702

1.920

1.871

1.831

1.893

,,

246

275

250

257

266

„ ,,

74 454

96 507

88 512

86 491

80 508

,,

343

385

364

364

377

RON

,,

193

salubritate pentru nevoi administrativ gospodăreşti ale secţiei Cheltuieli pentru încălzit

,,

232

259

256

249

257

353

398

401

384

405

* Legea prevede pentru anul următor o reducere a accesoriilor salariale cu 5%. Pentru salariile personalului TESA se acceptă o majorare cu 15 %. Se aduce un utilaj nou ceea ce determină o majorare a cheltuielilor cu amortizarea cu 1.193 RON. Factorul stimulativ este de 1,8 % În tabelul prezentat mai sus datele privind perioadele anterioare au fost luate din fişele de cont analitic ale conturilor de cheltuieli de producţie. La stabilirea standardelor individuale se iau în considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei astfel: - cheltuielile fixe, caracterul lor imobil faţă de modificările volumului producţiei impune adoptarea ca standard a nivelului lor din anii precedenţi (cu excepţia corecţiilor enumerate mai sus); - cheltuielile cu caracter mixt, determinarea standardelor pentru acestea implică separarea părţii variabile din partea fixă în cazul fiecărei cheltuieli în parte şi tratarea separată a fiecăreia dintre cele două părţi după metodologia cheltuielilor fixe şi, respectiv, a cheltuielilor variabile. În aceste condiţii, elaborarea standardului pentru cheltuielile indirecte (bugetului cheltuielilor indirecte), se face după cum urmează: Cheltuielile fixe. Pentru salariile personalului TESA se apreciază că în anul „N+1” se acceptă o majorare a acestora cu 15%, pe de o parte şi amortizarea utilajului nou achiziţionat în valoare de 1.193 RON. De asemenea, se are în vedere modificarea actului normativ referitor la accesoriile salariale, care prevede o reducere a acestora de la 35 % la 30 %; Cheltuielile variabile. Pentru determinarea cheltuielilor variabile medii se procedează astfel: 194

a) corelarea cheltuielilor variabile medii ( Ch v ) din perioada luată în calcul (N-2, N-1 şi N) cu volumul mediu de activitate ( Q ) şi determinarea cheltuielilor variabile medii unitare ( ch v ), astfel: ch v =

Ch v Q

b) se determină cheltuielile variabile totale corelate cu volumul producţiei ( Ch vq ), astfel: Ch vq = Qs x ch v

c) includerea factorului stimulativ ( Fs ) şi determinarea cheltuielilor variabile standard totale ( Ch vs ), astfel: Ch vs = Ch vq -

Ch vq x Fs 100

Considerând volumul de activitate standard al secţiei de 700.000 u.f. şi factorul stimulativ Fs = 1,80 se determină standardele pentru: - cheltuielile cu reparaţiile capitale la utilaje: ch v =

Ch vs

77.486 =0,118; Ch vq = 700.000 x 0,118 = 82.600 RON 659.050 82.600 x1,80 = 82.600 = 82.600 – 1.487 = 81.113 RON 100

- energie electrică în scopuri motrice: 5.121

ch v = 659.050 = 0,008; Ch vq = 700.000 x 0,008 = 5.439 RON Ch vs = 5.439 -

5.439 x1,80 = 5.439 – 98 = 5.341 RON 100

- combustibil tehnologic: 3.716

ch v = 659.050 = 0,0056; Ch vq = 700.000 x 0,0056 = 3.947 RON 195

Ch vs = 3.947 -

3.947 x1,80 = 3.947- 71 = 3.876 RON 100

- revizii tehnice şi reparaţii curente: 2.106

ch v = 659.050 = 0,0032; Ch vq = 700.000 x 0,0032 = 2.237 RON Ch vs = 2.237 -

2.237 x1,80 = 2.237 - 40 = 2.197 RON 100

- protecţia mediului înconjurător: 124

ch v = 659.050 = 0,00018; Ch vq = 700.000 x 0,00018 = 131 RON 131x1,80 = 131 - 2 = 129 RON Ch vs = 131 100 Cheltuielile semivariabile. Determinarea standardelor privind cheltuielile semivariabile s-a realizat în felul următor: - se separă cheltuielile fixe ( Ch f ) de cele variabile ( Ch v ) pentru a le trata diferit prin procedeul punctelor de maxim şi de minim: Ch max − Ch min ; Ch v = ch v x Q ch v = Q − Q max min

- pentru cheltuielile fixe ( Ch f ), se face media aritmetică a cheltuielilor semivariabile ( Ch sm ): n

∑ Ch smi

Ch sm =

i =1

; iar

n

Ch f = Ch sm - Ch v

Calculele pentru bugetul standard la cheltuielile semivariabile sunt: - pentru salariile personalului de deservire: 275 − 246

29

ch v = 744.650 − 609.000 = 135.650 = 0,000214 RON Ch v = 0,000214 x 659.050 = 141 RON

196

Ch sm =

246 + 275 + 250 = 257 RON 3

Ch f = 257 - 141= 116 RON - pentru anul „N+1” calculele sunt: Ch v = 0,000214 x 700.000 = 150 + Ch f (116) = = Total cheltuieli semivariabile: 266 RON

- accesoriile salariale se calculează prin aplicarea cotelor legale asupra salariilor brute (30 %). - energia electrică pentru iluminat: 507 − 454

53

ch v = 744.650 − 609.000 = 135.650 = 0,00039 RON Ch v = 0,00039 x 659.050 = 257 RON

Ch sm =

454 + 507 + 512 = 491 RON 3

Ch f = 491 - 257= 234 RON - pentru anul „N+1” calculele sunt: Ch v = 0,00039 x 700.000 = 274 + Ch f (234) = Total cheltuieli semivariabile = 508 RON

- protecţia muncii în secţie: 385 − 343

42

ch v = 744.650 − 609.000 = 135.650 = 0,00031 RON Ch v = 0,00031 x 659.050 = 204 RON

Ch sm =

343 + 385 + 364 = 364 RON 3

Ch f = 364 - 204= 160 RON

197

- pentru anul „N+1” calculele sunt: Ch v = 0,00031 x 700.000 = 217 + Ch f (160) = Total cheltuieli semivariabile =377 RON

- apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ gospodăreşti ale secţiei: 259 − 232

27

ch v = 744.650 − 609.000 = 135.650 = 0,000199 Ch v = 0,000199 x 659.050 = 131 RON 232 + 259 + 256 = 249 3 Ch f = 249 - 131= 118 RON

Ch sm =

- pentru anul „N+1” calculele sunt: Ch v = 0,000199 x 700.000 = 139 + Ch f (118) = Total cheltuieli semivariabile: 257 RON

- cheltuieli pentru încălzit: 398 − 353

45

ch v = 744.650 − 609.000 = 135.650 = 0,000332 Ch v = 0,00032 x 659.050 = 211 RON 353 + 398 + 401 = 384 3 = 384 – 211 = 173 RON

Ch sm = Ch f

- pentru anul „N+1” calculele sunt: Ch v = 0,00032 x 700.000 = 232 + Ch f (173) = Total cheltuieli semivariabile: 405 RON

198

4.4.5. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard Având în vedere faptul că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta un control sistematic asupra lor, utilizarea metodei standard cost implică: - compararea cheltuielilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea, pe centre de responsabilitate, pe articole de calculaţie şi pe cauze, iar prin centralizare, pe întreaga întreprindere; - analiza abaterilor sub aspectul mărimii şi cauzelor lor; - stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea costurilor efective în standardele stabilite. Depăşirile sau economiile faţă de costurile standard aferente producţiei fabricate reprezintă abateri. Abaterile negative (depăşirile) se pot datora următoarelor cauze: - nerespectarea procesului tehnologic; - efectuarea de operaţii suplimentare pentru recondiţionarea de piese; - înlocuirea unor materiale cu altele; - alte deficienţe ivite în diferitele sectoare de activitate din entitate. Abaterile pozitive (economiile) se datorează raţionalizărilor în procesul de fabricaţie. În cadrul fiecărui sector (secţie, atelier etc.) de cheltuieli, calculul şi analiza abaterilor se face pe articole de calculaţie specifice metodei standard cost, astfel: - abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe; - abaterile de la costurile standard pentru manoperă; - abaterile de la cheltuielile indirecte standard. a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe. Literatura de specialitate, ca de altfel şi practica economică arată că abaterile de la costurile standard pentru materiile prime şi materiale sunt de două feluri şi anume: - abateri de la consumurile standard (cantitative) (AQM); - abateri din diferenţe de costuri de achiziţie(ACM). 199

Formula matematică pentru determinarea abaterilor de la costurile standard pentru materii prime şi materiale este: AVM = AQM + ACM Abaterile de la consumurile standard (AQM) se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli pe feluri de materii prime şi materiale prin următoarele căi: - documentaţia de eliberare, respectiv de restituire a materiilor prime şi materialelor; - debitarea sau croirea de la început a întregii cantităţi de materii prime şi materiale necesare executării lotului de produse lansate în fabricaţie; - inventarierea materiilor prime şi materialelor neconsumate la locurile de muncă din secţii. Abaterile se reflectă direct în documentele de eliberare, în următoarele cazuri: - când are loc înlocuirea unor materii prime şi materiale cu altele; - când se solicitată cantităţi suplimentare (peste cele standard) din diverse cauze. Materiile prime şi materialele directe nefolosite sau economisite se reflectă şi ele în documente separate. Abaterile de la consumurile standard se determină pe feluri de materii prime şi materiale directe, centralizând consumurile suplimentare şi, respectiv, restituirile consemnate în documente. Formula pentru determinarea abaterilor cantitative este: n

AQM =

∑

[(cme - cms) x CaS]n x qe

i =1

în care: cme – consumul efectiv; cms – consumul standard; CaS – cost de achiziţie standard; qe – cantitate efectiv obţinută; n – felul materiilor prime.

200

Abaterile din diferenţe costuri de achiziţie se determină matematic astfel: n

ACM =

∑

[(Cae - Cas) x cme]n x qe

i =1

în care: Cae Cas cme qe n

– cost de achiziţie efectiv materii prime; – cost de achiziţie standard materii prime; – consumul efectiv de materii prime; – cantitate efectiv obţinută de produs finit; – felul materiilor prime.

Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi materiale pot fi provocate de următoarele cauze: - folosirea de materii prime şi materiale nestandardizate sau cu randament diferit în procesul de producţie; - lipsa maşinilor, utilajelor şi sculelor standard; - defectarea maşinilor sau sculelor; - neactualizarea standardelor cu datele modificării soluţiei constructive a produselor; - schimbarea surselor de aprovizionare faţă de cele avute în vedere la elaborarea standardelor; - modificarea costurilor de achiziţie; - modificarea condiţiilor de transport. b) Abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt ca şi în cazul celor de la materiile prime, de două categorii şi anume: - abateri datorate modului de folosire a orelor productive (AH); - abateri de la tariful de salarizare (AT). Abaterea totală a costurilor cu manopera (AW) se poate determina după formula: AW = AH + AT Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive – abateri de la eficienţa muncii – (AH) se determină matematic conform relaţiei:

201

n

AH =

∑

[(He - Hs) x TS]n x qe

i =1

în care: He – orele (timp) efectiv lucrate; Hs – orele (timpul) standard; TS – tarif standard de salarizare; qe – cantitate efectiv obţinută; n – felul operaţiilor de prelucrare. Abaterile de la tariful de salarizare (AT)se calculează astfel: n

AT =

∑

[(Te - Ts) x He]n x qe

i =1

în care: Te – tarif de salarizare efectiv; Ts – tarif de salarizare standard; He – orele (timp) efectiv lucrate; qe – cantitate efectiv obţinută; n – felul operaţiilor de prelucrare. Abaterile de la costurile standard privind manopera pot avea drept cauze: - efectuarea de operaţii suplimentare neprevăzute în procesul tehnologic; - utilizarea unor lucrători având o îndemânare mai redusă sau mai mare decât cea standard; - folosirea altor utilaje şi scule decât cele standard prevăzute pentru execuţia lucrărilor; - utilizarea unor lucrători salarizaţi după un tarif majorat sau micşorat. c) Abaterile de la cheltuielile indirecte de producţie (de regie) standard se pot grupa astfel: - abateri de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte; - abateri din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard; - abateri de randament.

202

Abaterile de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte se compun, la rândul lor, din: - abateri de la bugetul propriu-zis; - abateri de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe structura bugetului de cheltuieli ca diferenţă între cheltuielile standard şi cheltuielile efective. Abateri de la bugetul recalculat (ChR) se determină datorită necesităţii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activităţii desfăşurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile şi semivariabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul producţiei. Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază: - fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs când cheltuielile recalculate sunt date de relaţia: ChR =

-

Ch B x Q e QS

fie raportând volumul producţiei (activităţii) efective la cel standard, caz în care cheltuielile recalculate se determină prin relaţia: ChR =

Qe x ChB QS

în care: ChR – cheltuieli recalculate; Qe – volum producţie (activitate) efectivă; Qs – volum producţie (activitate) standard; ChB – cheltuieli conform bugetului. Cheltuielile semivariabile se recalculează ţinând seama de cheltuiala standard unitară şi de volumul de activitate productivă realizat. Abaterile din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard se determină luând drept bază cheltuielile de regie standard aferente volumului efectiv al producţiei. Matematic se determină potrivit relaţiei: 203

∆ Ch qs =

Qs x Ch fs - Qe x Ch fs = Ch fs ( Qs - Qe )

Abaterile de randament reprezintă costul indirect de producţie standard al diferenţei dintre volumul efectiv al producţiei şi cel admis prin buget, adică: ∆ Ch rs =

Qe ( Ch vs + Ch fs ) - Qs ( Ch vs + Ch fs ) = ( Qe - Qs )( Ch vs + Ch fs )

Calculul abaterilor de la cheltuielile indirecte standard creează premisele luării unor măsuri, cum ar fi: - supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilor efective pentru ca acestea să nu depăşească standardul stabilit; - sporirea gradului de utilizare a capacităţilor de producţie; - creşterea productivităţii muncii. În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor de la costurile standard se ţine seama de următoarele principii: - principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor. Atât evidenţa operativă cât şi contabilă trebuie astfel organizată încât abaterile să fie reflectate în mod distinct de la identificare şi până în momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, evidenţiindu-se valoarea lor pe cauze; - principiul informării prin excepţie. Raportarea către organele de decizie numai a acelor costuri care nu se încadrează în standarde (aspectele negative); - principiul informării operative. Transmiterea informaţiilor către factorii de decizie să se facă zilnic sau la intervale scurte de timp pentru a fi luate decizii care să ducă la eliminarea rapidă a cauzelor privind abaterile; - principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor privind abaterile. Abaterile trebuie direcţionate către compartimentele vizate (de exemplu, abaterile privind materiile prime către biroul aprovizionare, tehnic şi producţie). Contabilitatea sintetică şi analitică trebuie să rezolve următoarele: - colectarea şi delimitarea pe articole de calculaţie a nivelului cheltuielilor standard aferente reperelor, subansamblelor, produselor finite fabricate;

204

- înregistrarea distinctă - pe feluri şi pe total - a abaterilor de la cheltuielile standard, considerate încă din faza de proiectare tehnică economică a nivelului costului producţiei, drept cheltuieli normale de producţie; - pe fiecare reper, subansamblu sau produs să se asigure înregistrarea producţiei fabricate, evaluată în costuri standard. Pentru realizarea acestor cerinţe sunt necesare a fi întreprinse unele măsuri prealabile privind întocmirea şi prelucrarea documentelor, astfel: - pentru materiile prime şi salariile directe, stabilirea procedeului de evidenţiere în documente a abaterilor, faţă de cheltuielile standard; - precizarea unui circuit aparte pentru documentele ce consemnează abateri în vederea creării posibilităţii de stabilire şi evidenţiere a lor pe feluri, cauze şi responsabilităţi; - pentru toate reperele, subansamblele şi produsele aflate în fabricaţie se elaborează cataloage ale costurilor unitare standard care vor sta la baza evaluării în documentele de predare a producţiei fabricate la magazia de produse finite. Pentru realizarea etapei de colectare a cheltuielilor directe şi indirecte în contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se pot utiliza două variante de lucru: - folosirea unor conturi analitice distincte pentru fiecare articol de calculaţie; - folosirea unui singur cont sintetic la care articolele de calculaţie sunt desfăşurate pe coloane distincte (în fişa de postcalcul). Este recomandată cea de-a doua variantă de lucru deoarece asigură evidenţierea centralizată a tuturor cheltuielilor pe o singură fişa de postcalcul, ceea ce permite asigurarea controlului asupra nivelului cheltuielilor şi a corelaţiilor ce trebuie să existe între debitul contului de calculaţie şi conturile corespondente creditoare. În ceea ce priveşte abaterile de la cheltuielile standard, acestea se pot colecta cu ajutorul unui subcont analitic al contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, fără a se mai deschide un cont special de abateri. Urmărirea operativă, pe cauze şi responsabilităţi se realizează printr-o serie de evidenţe speciale, 205

operative, ţinute la nivelul fiecărui loc de activitate, pe baza cărora se fac şi informările operative ale factorilor de decizie. Deci, în etapa colectării cheltuielilor contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, desfăşurat în analitice pe repere, semifabricate, produse finite, după caz, înregistrează în debit, pe de-o parte, pe articole de calculaţie cheltuielile la nivelul lor standard, iar pe de alta parte, dar într-un analitic distinct de abateri, abaterile înregistrate în cursul lunii, de asemenea, pe articole de calculaţie. Pentru colectarea cheltuielilor standard se folosesc o serie de documente primare cum ar fi: bonuri de consum, fişa limită pentru materiale, bonuri de manoperă etc. În etapa de decontare a producţiei fabricate, pentru evaluarea la costul standard al reperelor, subansamblelor sau produselor se folosesc următoarele procedee: - la costul standard total fără desfăşurare pe articole de calculaţie; - la costul standard desfăşurat pe articole de calculaţie. Primul procedeu deşi prezintă avantajul că simplifică etapa decontării producţiei, are dezavantajul că nu permite determinarea soldului producţiei în curs de execuţie la cost standard pe articole de calculaţie. Considerăm că cel de-al doilea procedeu poate fi aplicat cu bune rezultate în condiţiile utilizării calculatorului, iar producţia în curs de execuţie fiind determinată pe articole de calculaţie creează posibilitatea cunoaşterii permanente a conţinutului acesteia pe fiecare secţie de producţie, iar în situaţia efectuării inventarierii faptice a ei, asigură compararea rezultatelor acesteia cu datele scriptice, pe articole de calculaţie. La finele lunii abaterile se repartizează asupra costului standard al produselor finite, executate în luna în curs pe baza unui coeficient de repartizare (KR)determinat după următoarea formulă: KR =

ASÎ + ALC (SPICEÎ + Rd921) CtS

apoi, (AR) = KR x CtS

206

în care: ASÎ – abaterile în sold la începutul lunii; ALC – abaterile lunii curente; SPICEÎ – soldul producţiei în curs de execuţie la începutul lunii la cost standard; Rd921CtS – rulajul debitor al contului 921 la cost standard; – abaterile repartizate asupra costului AR produselor finite; – costul standard al produselor finite executate. CtS În condiţiile aplicării metodei standard-cost, fişa de postcalcul cuprinde următorii indicatori: - producţia în curs de execuţie la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune exprimată în costuri standard; - modificarea de norme de consum, timp de execuţie şi bugete; - cheltuieli standard ale lunii în curs; - producţia finită obţinută; - producţia rebutată; - lipsuri sau plusuri de producţie în curs de execuţie exprimate în costuri standard. În cadrul fişei de postcalcul, cheltuielile de producţie se defalcă pe fiecare din indicatorii de mai sus, în analitic pe următoarele: - secţii, ateliere sau faze de producţie; - pe repere, subansamble, produse finite; - pe articole de calculaţie, iar în cadrul fiecărui articol de calculaţie pe cheltuieli standard, abateri de la cheltuielile standard şi cheltuieli efective. Urmărirea costurilor de producţie prin contabilitatea de gestiune în cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din următoarele variante: - standard cost parţial; - standard cost unic; - standard cost dublu. Standard cost parţial. Potrivit acestei variante, costurile de producţie se înregistrează în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli (secţii, ateliere, linii tehnologice), iar în cadrul acestora pe articolele de calculaţie: materii prime, manopera directă şi cheltuielile de regie. 207

În debitul contului (respectiv în analiticele lui) sunt înregistrate cheltuielile efective ocazionate de procesul de producţie, indiferent de gradul de finisare a acesteia, la sfârşitul perioadei de gestiune, iar în credit costurile standard privind produsele finite obţinute din fabricaţie. Tot în credit se înregistrează la sfârşitul lunii producţia în curs de execuţie evaluată, de asemenea la nivelul costurilor standard. La sfârşitul perioadei de gestiune, produsele finite şi producţia în curs de execuţie evaluată la costurile standard se compară cu cheltuielile efective privind producţia, iar diferenţa stabilită constituie abateri de la costurile standard care se înregistrează ca atare în contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” desfăşurat în analitic pe articolele de calculaţie: materii prime, manopera directă şi cheltuieli indirecte (de regie). Deci, contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” se debitează cu depăşirile de costuri standard şi se creditează cu economiile. Abaterile astfel înregistrate se trec direct pe rezultate. Determinarea abaterilor numai la sfârşitul lunii pe cale contabilă are următoarele consecinţe: - necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de producţie; - stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de calculaţie, defalcarea lor pe cauze implică calcule suplimentare; - determinarea producţiei în curs de execuţie prin inventariere la sfârşitul lunii implică un volum mare de muncă. Metoda este recomandată a se aplica în întreprinderile cu producţie continuă şi cu un număr relativ redus de produse. Standard cost unic. În cazul acestei variante, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” desfăşurat în analitic pe secţii sau ateliere şi pe articole de calculaţie, se debitează cu materialele consumate, manopera şi cheltuielile indirecte (de regie) exprimate în costuri standard aferente producţiei fabricate şi se creditează cu costurile standard aferente produselor finite obţinute din fabricaţie. Soldul reprezintă costurile standard privind producţia în curs de execuţie. Pentru determinarea acesteia nu mai este necesar să se facă inventarierea. În ceea ce priveşte abaterile, acestea se calculează cu ajutorul procedeelor cunoscute pe cauze în cazul fiecărui articol de calculaţie.

208

Pentru materii prime şi materiale directe, abaterile din diferenţă de preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării şi depozitării acestora sau cu ocazia consumării productive. Celelalte abateri rămân să se determine cu ocazia desfăşurării procesului de fabricaţie. Abaterile determinate se înregistrează în contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. Deci, contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste costuri. Soldul său este preluat apoi în contul de rezultate Stabilirea abaterilor privind materiile prime şi manopera directă pe baza documentelor primare, şi nu pe cale contabilă, creează premisele informării operative a factorilor de decizie asupra dereglărilor intervenite în procesul de producţie. Sumele raportate operativ trebuie confruntate periodic cu cele înregistrate în contabilitate. Efortul suplimentar impus de determinarea şi raportarea operativă a abaterilor este compensat prin faptul că în metoda standard cost unic nu este obligatorie inventarierea producţiei în curs de execuţie. Metoda poate fi folosită cu succes în toate întreprinderile industriale indiferent de mărime, complexitate sau nomenclatura producţiei fabricate. Standard cost dublu se caracterizează prin aceea că înregistrarea consumurilor ocazionate de procesul de producţie şi decontarea celor înglobate în producţia obţinută se face cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi al analiticelor sale atât la nivelul costurilor efective, cât şi la nivelul costurilor standard. Pentru înregistrarea costurilor standard se mai poate folosi un cont de compensare 906 „Cont de compensare standard”, bazat pe standardele permanente. 43 Înregistrările contabile se efectuează în paralel şi concomitent, separat pentru costurile standard şi separat pentru costurile efective, ceea ce asigură o analogie directă a modului de realizare a costurilor standard.

43

Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pag. 324;

209

Spre deosebire de celelalte variante, depăşirile, respectiv economiile faţă de costurile standard, se exprimă prin intermediul unor indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în sumă absolută. Aceşti indici se calculează sub formă globală - indice global (IG) pentru fiecare articol de calculaţie: IG =

Ch e Ch s

Che= cheltuieli efective; ChS= cheltuieli standard. Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii, iar cei supraunitari indică depăşirile. faţă de costurile standard. Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel: - pentru materii prime şi materiale directe, indice de eficienţă parţial (Igm): Igm =

Ch em

Ch sm

Chem = cheltuieli efective cu materiile prime; Chsm = cheltuieli standard cu materiile prime. - pentru manoperă (salariile directe), indice de eficienţă parţial (Igw): Igw =

Ch ew

Ch sw

Chew = cheltuieli efective cu manopera; Chsw = cheltuieli standard cu manopera. - pentru cheltuielile indirecte, indice de eficienţă parţial (ICIP): IgCIP =

Ch ECIP

ChSCIP

ChECIP = cheltuieli indirecte efective; ChSCIP = cheltuieli indirecte standard. 210

Pe lângă forma globală, respectiv parţială a indicilor de eficienţă se pot stabili în cazul fiecărui articol de calculaţie şi indici de eficienţă pe cauze care au generat abaterile. Astfel, la costurile de materii prime şi materiale directe se calculează: - Indicele din diferenţă de cost de achiziţie potrivit relaţiei: Icm =

Igw Igm ITw = Ic IT

Igm = indice de eficienţă parţial pentru materii prime; Ic = indice din diferenţă de cost achiziţie, care la rândul lui se poate calcula: Ic= (qe x csm) + (qe x Δcm ) IT = (te x Tsw) + (te x ΔTw)

- Indicele de consum (cantitativ): Iqm=

Icm Igm

Pentru manoperă, de asemenea se calculează: - Indicele de eficienţă pentru manoperă (Iw): IEW =

I gw I TW

Igw = indice de eficienţă parţial pentru manoperă; ITW = indice de diferenţă de tarif salarizare, care se poate calcula astfel: - indicele din diferenţă de tarif de salarizare, potrivit relaţiei: ITw =

Igw IT

IT = (te x Tsw) + (te x ΔTw)

211

- indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ): Itw =

ITw Igw

Pentru cheltuielile indirecte de producţie vom avea: indicele de eficienţă pentru cheltuielile indirecte (IECIP): IECIP =

IgCIP ICIP

Abaterile determinate pe baza indicilor de eficienţă nu se înregistrează în contabilitate, ci servesc pentru analiza costurilor. Această variantă a metodei standard cost este laborioasă, presupune utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de producţie în funcţie de cele două preţuri, precum şi inventarierea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune. Metoda costurilor standard prezintă avantajul că influenţează favorabil modul de organizare şi conducere a proceselor economice şi în special tehnologia producţiei. Un alt avantaj se referă la faptul că metoda standard-cost conduce la simplificarea sistemului informaţional, la toate nivelurile din întreprindere, mărindu-i operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice asupra abaterilor de orice natură, de asemenea, dă posibilitatea luării unor măsuri de corecţie în momentul semnalării şi analizei abaterilor de la costurile standard şi a cauzelor care le-au generat. Totodată, amplasează controlul costurilor chiar în sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice, cărora contabilitatea de gestiune le furnizează datele previzionale şi cele privind abaterile, în timp oportun. Metoda standard-cost stă, totodată, la baza fundamentării şi optimizării deciziilor şi simplifică munca de evaluare a producţiei în curs de execuţie. Costurile standard pot fi luate în considerare la stabilirea preţurilor de vânzare a produselor. Rigiditatea standardelor constituie una din limitele metodei standard-cost datorită faptului că în timp ce entitatea şi mediul în care îşi desfăşoară activitatea evoluează în mod continuu, standardele sunt revizuite în mod discontinuu, pe de altă parte, ele sunt supuse operaţiei de revizuire ori de câte ori circumstanţele o cer. Realitatea standardelor stabilite anterior este afectată de faptul că o abatere nu 212

antrenează acţiunea de corectare decât dacă aceasta este semnificativă. Astfel, devine ambiguă fixarea marjei de semnificaţie. Apreciem că, în condiţiile creşterii tot mai mult a gradului de complexitate a activităţii, contabilitatea de gestiune trebuie să facă faţă unor cerinţe superioare. Ori, acest lucru nu poate fi făcut decât în condiţiile combinării avantajelor diferitelor metode în funcţie de specificul activităţii, astfel încât să permită conducerii să stăpânească costurile în faza operativă a procesului de conducere. Literatura de specialitate propune adaptarea costurilor standard la noile condiţii, astfel: - creşterea importanţei indicatorilor de cost: sistemul de management al costurilor se concentrează asupra unor indicatori precum numărul de ore-maşină, numărul de schimburi; - reducerea importanţei standardelor şi abaterilor referitoare la manoperă; - eliminarea costurilor care nu adaugă valoare; - scurtarea ciclului de viaţă a produselor; - dezvoltarea banchmarking-ului, ca o metodă de control a costurilor şi creşterea eficienţei; - adoptarea unor sisteme de informare în timp real. Utilizarea calculatorului da posibilitatea culegerii de informaţii chiar în timpul procesului de producţie şi să se întocmească rapoarte asupra mărimii indicatorilor de performanţă. Exemplu. Standard-cost parţial. Considerăm o societate comercială cu profil industrial – confecţionarea de încălţăminte – pantofi model „A” 1.500 perechi, în legătură cu care se cunosc următoarele informaţii: Standardul de materii prime şi materiale directe la 100 perechi pantofi model „A”:

213

Tabelul nr. 4.6. Denumire U.M. materie primă Talpă cauciuc Căpută piele Ranger Ştaif talpă sintetică Branţ fibrotex Bombeu Căptuşeală pânză Adeziv Total

per. m.p.

Standard cantitativ (fizic) 101 8,5

Cost de achiziţie standard RON/U.M. 1,80 13,50

Standard valoric RON 181,80 114,75

kg. m.p. kg. m.p. kg.

3,8 4,5 2,0 7,3 2,5

2,10 1,80 2,80 1,05 3,50

7,98 8,10 5,60 7,66 8,75 334,64

Pentru totalul producţiei de 1.500 perechi avem următorul cost 334,64 standard cu materiile prime şi materialele: 1.500 x = 5.019,6 100 RON. Standardul de manoperă pentru 100 perechi pantofi model „A”: Tabelul nr. 4.7. Denumire operaţie U.M. Croit piese din piele Împăturat materiale Croit pânză pentru căptuşeli Ştampilat piese Total

Ore Ore Ore

Timp standard (fizic) 3 h 15 min 0 h 20 min 0 h 55 min

Tarif de salarizare standard RON/oră 5,80 3,60 2,10

Standard valoric RON 18,85 1,20 1,93

Ore

0 h 45 min

1,50

1,13 23,11

Pentru totalul producţiei de 1.500 perechi avem următorul cost 23,11 standard de manoperă: 1.500 x = 346,65 RON 100 Standardul cheltuielilor indirecte se cifrează la 1.255,75 RON, din care 850,40 RON – cheltuieli variabile şi 405,50 – cheltuieli fixe. Orele standard pentru regie sunt 600, iar tariful standard este 1,7633. Total costuri standard = 5019,6 + 346,65 + 1.255,75 = 6.622 RON, ceea ce înseamnă că pe o pereche de pantofi model „A”, revine 4,4147 RON. Realizările efective au fost, după cum urmează: Producţia efectiv fabricată 1.200 perechi. 214

Consumul efectiv de materii prime: Tabelul nr. 4.8. Denumire materie U.M. primă Talpă cauciuc Căpută piele Ranger Ştaif talpă sintetică Branţ fibrotex Bombeu Căptuşeală pânză Adeziv Total

Per. m.p. kg. m.p. kg. m.p. kg.

Consum efectiv (fizic) 101 8,8 3,5 4,5 2,0 5,8 2,0

Cost de achiziţie efectiv RON/u.m. 1,50 14,50 2,20 1,80 3,10 1,05 3,30

Valori efective RON 151,50 127,60 7,70 8,10 6,20 6,09 6,60 313,79

Pentru totalul producţiei de 1.200 perechi avem următorul cost 313,79 efectiv cu materiile prime şi materialele: 1.200 x = 3.765,48 100 RON Cheltuielile cu manopera efectivă: Tabelul nr. 4.9. Denumire operaţie

Croit piese din piele Împăturat materiale Croit pânză pentru căptuşeli Ştampilat piese Total

u.m

Ore Ore Ore

Timp efectiv (fizic) 2 h 45 min 0 h 20 min 0 h 40 min

Tarif de salarizare efectiv RON/oră 5,50 3,50 2,40

Ore

0 h 45 min

1,35

Valoari efective RON 15,13 1,17 1,60 1,01 18,91

Pentru totalul producţiei de 1.200 perechi avem următorul cost 18,91 standard de manoperă: 1.200 x = 226,92 RON 100 Cheltuielile indirecte efective s-au ridicat la 1057,98 RON, din care 715,35 RON – cheltuieli variabile şi 342,63 – cheltuieli fixe. S-au lucrat efectiv 518,62 h

215

Înregistrarea operaţiilor în contabilitatea de gestiune: 1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele: 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” = Materii prime

901 „Decontări interne privind 3.765,48 cheltuielile”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu manopera directă: 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” = Manopera directă

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

226,92

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

901 „Decontări interne privind 1.057,98 cheltuielile”

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie: 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” = Cheltuieli indirecte

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

1.057,98

5. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost standard: 1.200 x 4,4147 = 5.297,64 RON: 931 „Costul producţiei obţinute”

=

902 „Decontări interne privind 5.297,6 producţia obţinută”

Pe articole de calculaţie se ponderează valorile standard cu raportul dintre producţia efectiv obţinută şi cea standard (programată a se fabrica), astfel: Materii prime şi materiale directe: 1.200 Costul efectiv = 5019,60 x = 4.015,68 RON 1.500 Manopera directă: 1.200 Costul efectiv = 346,65 x = 277,32 RON 1.500 Cheltuieli indirecte de producţie: 1.200 Costul efectiv = 1.255,75 x = 1.004,6 RON 1.500 Total

5.297,6 RON 216

6. Înregistrarea decontării costurilor standard aferente producţiei finite obţinute: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

%

5.297,6

921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

4.015,68 277,32 1.004,6

7. Înregistrarea diferenţelor dintre costurile standard şi cele efective, astfel: - pentru materii prime: 903.1 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime

=

921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime

(250,20)

921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă

(50,40)

921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

53,38

- pentru manopera directă: 903.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă

=

- pentru cheltuielile indirecte: 903.3 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte

=

8. Decontarea producţiei la cost efectiv: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

931 „Costul producţiei obţinute”

217

5.050,38

9. Înregistrarea diferenţelor de costuri aferente producţiei obţinute: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

% 903.1 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime 903.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă 903.3 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte

(247,22) (250,20)

(50,40)

53,38

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se prezintă astfel: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile”

Sume debitoare 5.050,38

Op. nr. 8

Sume creditoare 3.765,48 226,92 1.057,98 RC. 5.050,38

Op. nr. 1 2 3

Sold final

Op. nr. 6

Sume creditoare 5.297,6

Op. nr. 5

Sold final

Op. nr. 9

Sold final

Op. nr. 9

Sold final

RD. 5.050,38 Simbol cont 902

Simbol cont 903.1

Simbol cont 903.2

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă

Sume debitoare 5.297,6 RD. 5.297,6 Sume debitoare (250,20)

RC. 5.297,6 Op. nr. 7

RD. (250,20) Sume debitoare (50,40)

RD. (50,40)

218

Sume creditoare (250,20)

RC. (250,20) Op. nr. 7

Sume creditoare (50,40)

RC. (50,40)

Simbol cont 903.3

Simbol cont 921.1

Simbol cont 921.2

Simbol cont 921.3

Simbol cont 923

Simbol cont 931

Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Denumire cont „Costul producţiei obţinute”

Sume debitoare 53,38

Op. nr. 7

RD. 53,38 Sume debitoare 3.765,48

Sume creditoare 53,38

Op. nr. 9

Sold final

RC. 53,38 Op. nr. 1

Sume creditoare 4.015,68 (250,20) RC. 3.765,48

Op. nr. 6 7

Sold final

Op. nr. 2

Sume creditoare 277,32 (50,40) RC. 226,92

Op. nr. 6 7

Sold final

Op. nr. 4

Sume creditoare 1.004,6 53,38 RC. 1.057,98

Op. nr. 6 7

Sold final

Sume debitoare 1.057,98 RD. 1.057,98

Op. nr. 3

Sume creditoare 1.057,98 RC. 1.057,98

Op. nr. 4

Sold final

Sume debitoare 5.297,6 (247,22) RD. 5.050,38

Op. nr. 5 9

Sume creditoare 5.050,38

Op. nr. 8

Sold final

RD. 3.765,48 Sume debitoare 226,92 RD. 226,92 Sume debitoare 1.057,98 RD. 1.057,98

219

RC. 5.050,38

Standard-cost unic. Reluând datele din problema precedentă, vom determina abaterile, astfel: a) Materiile prime: Tabelul nr. 4.10. Denumire materie primă Talpă cauciuc Căpută piele Ranger Ştaif talpă sintetică Branţ fibrotex Bombeu Căptuşeală pânză Adeziv

U.M. Cs Ps Ce Pe per. 101 1,80 101 1,50 m.p. 8,5 13,50 8,8 14,50 kg. 3,8 2,10 3,5 2,20 m.p. 4,5 1,80 4,5 1,80 kg. 2,0 2,80 2,0 3,10 m.p. 7,3 1,05 5,8 1,05 kg. 2,5 3,50 2,0 3,30

- abateri de cantitate: n

ACM =

∑

[(Ce - Cs) x Ps]n x qe

i =1

unde: Ce – consumul efectiv; Cs – consumul standard; Ps – preţ standard de aprovizionare; qe – cantitate efectiv obţinută; n – felul materiilor prime. Astfel, avem: - pentru talpă (101 – 101) x 1,80 x 1.200 = 0 - pentru căpută (8,8 – 8,5) x 13,50 x 1.200 = 4.860 - pentru ştaif (3,5 – 3,8) x 2,10 x 1.200 = -756 - pentru branţ (4,5 – 4,5) x 1,80 x 1.200 = 0 - pentru bombeu (2,0 – 2,0) x 2,80 x 1.200 = 0 - pentru căptuşeală (5,8 – 7,3) x 1,05 x 1.200 = -1.890 - pentru adeziv (2,0 –2,5) x 3,50 x 1.200 = -2.100 TOTAL AQM = 114/100 = 1,14

220

- abaterile din diferenţe de preţ: n

APM =

∑

[(Pe - Ps) x Ce]n x qe

i =1

Astfel, avem: - pentru talpă (1,50 – 1,80) x 101 x 1.200 = - 36.560 - pentru căpută (14,50 – 13,50) x 8,8 x 1.200 = 10.560 - pentru ştaif (2,20 – 2,10) x 3,5 x 1.200 = 420 - pentru branţ (1,80 – 1,80) x 4,5 x 1.200 = 0 - pentru bombeu (3,10 – 2,80 ) x 2,0 x 1.200 = 720 - pentru căptuşeală (1,05 – 1,05) x 5,8 x 1.200 = 0 - pentru adeziv (3,30 –3,50) x 2,0 x 1.200 = - 480 - TOTAL APM -25.340/100 = -253,40 Abaterile de la costurile standard pentru materii prime: AVM = ACM + APM = 1,14 –253,40 = -252,26 RON b) Manopera: Tabelul nr. 4.11. Denumire operaţie Croit piese din piele Împăturat materiale Croit pânză pentru căptuşeli Ştampilat piese

U.M. ore ore ore ore

Hs 3,15 0,20 0,55 0,45

TS 5,80 3,60 2,10 1,50

He 2,45 0,20 0,40 0,45

Te 5,50 3,50 2,40 1,35

Abaterea totală cu manopera (AW) se determină astfel: AW = AH + AT - abaterile datorate modului de folosire a orelor productive (abateri de la eficienţa muncii) (AH) se determină conform relaţiei: n

AH =

∑

[(He - Hs) x TS]n x qe

i =1

221

unde: He – orele (timp) efectiv lucrate; Hs – orele (timpul) standard; Ts – tarif standard de salarizare; qe – cantitate efectiv obţinută; n – felul operaţiilor de prelucrare. Astfel, avem: - pentru croit piese (2,45 – 3,15) x 5,80 x 1.200 = - 4.872 - pentru împăturat (0,20 – 0,20) x 3,60 x 1.200 = 0 - pentru croit pânză (0,40 – 0,55) x 2,10 x 1.200 = - 378 - pentru ştampilat piese (0,45 – 0,45) x 1,50 x 1.200 = 0 TOTAL AH - 5.250/100 = - 52,50 - abaterile de la tariful de salarizare (AT): n

AT =

∑

[(Te - Ts) x He]n x qe

i =1

Avem următoarele abateri: - pentru croit piese (5,50 –5,80) x 2,45 x 1.200 = - 882 - pentru împăturat (3,50 – 3,60) x 0,20 x 1.200 = - 24 - pentru croit pânză (2,40 – 2,10) x 0,40 x 1.200 = 144 - pentru ştampilat piese (1,35 – 1,50) x 0,45 x 1.200 = - 81 TOTAL AT - 843/100 = - 8,43 Abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt: AW = AH + AT = -52,50 – 8,43 = -60,93 RON c) Cheltuielile indirecte de producţie: Abaterea faţă de bugetul propriu-zis se determină ca diferenţă între cheltuielile efective (Che) şi cheltuielile bugetate (Chs), astfel: ∆ Chb = Che – Chs = 1.057,98 – 1.255,75 = - 197,77

222

Abaterea faţă de bugetul recalculat, se determină datorită necesităţii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activităţii desfăşurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile şi semivariabile întrucât cele fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul producţiei. Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază: - fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs când cheltuielile recalculate sunt date de relaţia: ChviR =

Chvs 850,40 x He = x 600 = 816,384 Hs 625

- fie raportând volumul producţiei (activităţii) efective la cel standard, caz în care cheltuielile recalculate se determină prin relaţia: ChviR =

He 600 x Chvs = x 850,40 = 816,384 Hs 625

Bugetul admisibil = ChvR + Chf = 816,384 + 405,50 = 1.221,884 RON Cheltuieli indirecte efective = 1.057,98 RON Abatere de volum = 1.057,98 – 1.221,884 RON = - 163,904 RON Abaterea din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard se determină luând drept bază cheltuielile indirecte standard aferente volumului efectiv al producţiei. Se recalculează cheltuielile indirecte: Chis 1.255,75 x He = x 600 = 1.205,52 RON Hs 625 He 600 ChiR = x Chis = x 1.255,75 = 1.205,52 RON Hs 625 Abaterea din neutilizarea capacităţii, ∆ Chqs = Chis – ChiR = 1.255,75 – 1.205,52 = 50,23 RON

ChiR =

223

Abaterile de randament reprezintă diferenţa dintre costurile standard aferente orelor efective de activitate (ChiR) şi costurile standard pentru producţia fabricată (ChsQe): ∆ Chrs = ChiR - ChsQe Chis 625 1.255,75 Hs ChsQe = x Qe x = x 1.200 x Hs 1.500 625 Qs = 1.004,60 RON ∆ Chrs = 1.205,52 – 1.004,6 = 200,92 RON Abaterea totală: ∆ ChT = ∆ Chb + ∆ Chqs + ∆ Chrs = -197,77 + 50,23 + 200,92 = 55,38 RON Înregistrările contabile sunt: 1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele: 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” = Materii prime

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

5.019,6

2. Înregistrarea cheltuielilor cu manopera directă: 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” = Manopera directă

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

346,65

3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte: 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” =

901 „Decontări interne privind 1.255,75 cheltuielile”

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie: 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” = Cheltuieli indirecte

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

224

1.255,75

5. Înregistrarea abaterilor de cantitate şi preţ la materii prime: 931.1 „Costul producţiei obţinute” Materii prime

=

%

(252,26)

903.1.1 „Decontări interne privind 1,14 diferenţele de preţ” Materii prime Cantitate 903.1.2 „Decontări interne privind (253,40) diferenţele de preţ” Materii prime Preţ

6. Înregistrarea abaterilor de timp şi tarif la manoperă: 931.2 „Costul producţiei obţinute” Manopera directă

=

%

(60,93)

903.2.1 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă Timp 903.2.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă Tarif

(52,50)

(8,43)

7. Înregistrarea abaterilor de volum, capacitate şi randament: 931.3 „Costul producţiei obţinute” Cheltuieli indirecte

=

%

55,38

903.3.1 „Decontări interne privind (197,77) diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Volum 903.3.2 „Decontări interne privind 50,23 diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Capacitate 903.3.2 „Decontări interne privind 200,92 diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Randament

8. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard: % 931.1 „Costul producţiei obţinute” Materii prime 931.2 „Costul producţiei obţinute” Manopera directă 931.3 „Costul producţiei obţinute” Cheltuieli indirecte

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

6.622 5.019,6 346,65 1.255,75

225

9. Decontarea costurilor standard aferente producţiei finite obţinute: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

% 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

6.622 5.019,6 346,65 1.255,75

10. Închiderea conturilor de diferenţe de preţ: % 903.1.1 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime Cantitate 903.1.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime Preţ 903.2.1 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă Timp 903.2.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă Tarif 903.3.1 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Volum 903.3.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Capacitate 903.3.2 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Randament

=

902 „Decontări interne privind (257,81) producţia obţinută” 1,14

(253,40)

(52,50)

(8,43)

(197,77)

50,23

202,92

226

11. Închiderea contului 931 „Costul producţiei obţinute”: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

%

6.364,19

931.1 „Costul producţiei obţinute” 4.767,34 Materii prime 931.2 „Costul producţiei obţinute” 285,72 Manopera directă 931.3 „Costul producţiei obţinute” 1.311,13 Cheltuieli indirecte

12. Înregistrarea rezultatului perioadei de gestiune: 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

=

932 „Rezultatul perioadei”

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se prezintă astfel în ceea ce priveşte situaţia conturilor: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile”

Sume debitoare 6.622

Op. nr. 9

Sume creditoare 5.019,60 346,65 1.255,75 RC. 6.622

Op. nr. 1 2 3

Sold final

Op. nr. 11

Sume creditoare 6.622 (257,81) RC. 6.364,19

Op. nr. 8 10

Sold final

Op. nr. 10

Sume creditoare 1,14

Op. nr. 5

Sold final

Op. nr. 5

Sold final

RD. 6.622 Simbol cont 902

Simbol cont 903.1.1

Simbol cont 903.1.2

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime Cantitate Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Materii prime Preţ

Sume debitoare 6.364,19 RD. 6.364,19 Sume debitoare 1,14

RD. 1,14 Sume debitoare (253,40)

RD. (253,40)

227

RC. 1,14 Op. nr. 10

Sume creditoare (253,40)

RC. (253,40)

Simbol cont 903.2.1

Simbol cont 903.2.2

Simbol cont 903.3.1

Simbol cont 903.3.2

Simbol cont 903.3.3

Simbol cont 921.1

Simbol cont 921.2

Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă Timp Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Manopera directă Tarif Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Volum Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Capacitate Denumire cont „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Cheltuieli indirecte Randament Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă

Sume debitoare (52,50)

Op. nr. 10

RD. (52,50) Sume debitoare (8,43)

Op. nr. 10

Op. nr. 10

Op. nr. 10

Op. nr. 10

RD. 346,65

228

Sold final

Sume creditoare (197,77)

Op. nr. 7

Sold final

Sume creditoare 50,23

Op. nr. 7

Sold final

Sume creditoare 200,92

Op. nr. 7

Sold final

Op. nr. 9

Sold final

Op. nr. 9

Sold final

RC. 200,92 Op. nr. 1

RD. 5.019,60 Sume debitoare 346,65

Op. nr. 6

RC. 50,23

RD. 200,92 Sume debitoare 5.019,60

Sume creditoare (8,43)

RC. (197,77)

RD. 50,23 Sume debitoare 200,92

Sold final

RC. (8,43)

RD. (197,77) Sume debitoare 50,23

Op. nr. 6

RC. (52,50)

RD. (8,43) Sume debitoare (197,77)

Sume creditoare (52,50)

Sume creditoare 5.019,60 RC. 5.019,60

Op. nr. 2

Sume creditoare 346,65 RC. 346,65

Simbol cont 921.3

Simbol cont 923

Simbol cont 931.1

Simbol cont 931.2

Simbol cont 931.3

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie” Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Materii prime Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Manopera directă Denumire cont „Costul producţiei obţinute” Cheltuieli indirecte

Sume debitoare 1.255,75

Op. nr. 4

RD. 1.255,75

Sume creditoare 1.255,75

Op. nr. 9

Sold final

RC. 1.255,75

Sume debitoare 1.255,75 RD. 1.255,75

Op. nr. 3

Sume creditoare 1.255,75 RC. 1.255,75

Op. nr. 4

Sold final

Sume debitoare (252,26) 5.019,60 RD. 4.767,34

Op. nr. 5 8

Sume creditoare 4.767,34

Op. nr. 11

Sold final

Sume debitoare (60,93) 346,65 RD. 285,72

Op. nr. 6 8

Op. nr. 11

Sold final

Sume debitoare 55,38 1.255,75 RD. 4.767,34

Op. nr. 7 8

Op. nr. 11

Sold final

RC. 4.767,34 Sume creditoare 285,72 RC. 285,72 Sume creditoare 1.311,13 RC. 4.767,34

Standard cost dublu. O societate comercială cu profil industrial având producţie omogenă (fabrică un singur produs) pentru care se cunosc: - producţia standard 5.000 u.f.; - standardul pentru materii prime şi materiale directe: Tabelul nr. 4.12. Denumire Consum materie primă standard A 0,85 B 0,25 C 0,40 TOTAL -

Cost de achiziţie standard 10 8 6 229

Valoarea standard 8,50 2,00 2,40 12,90

Cheltuielile standard cu materiile prime şi materialele directe = 12,90 x 5.000 = 64.500 RON. - standardul pentru manopera directă: Tabelul nr. 4.13. Denumire operaţie a b c TOTAL

Timp standard 0,30 0,45 0,15 -

Tarif standard 11,00 2,40 1,80 -

Valoarea standard 5,50 1,80 0,45 7,75

Cheltuielile standard cu manopera directă = 7,75 x 5.000 = 38.750 RON. - standardul pentru cheltuielile indirecte: Cheltuielile indirecte standard 1,1 x 5.000 = 5.500 RON. Realizările au fost după cum urmează: - producţia obţinută 5.500 u.f.; - consumurile efective de materii prime şi materiale directe: Tabelul nr. 4.14. Denumire Consum materie primă efectiv A 0,80 B 0,25 C 0,34 TOTAL -

Cost de achiziţie efectiv 12,00 8,80 5,00 -

Valoarea efectivă 9,60 2,20 1,70 13,50

Cheltuielile efective cu materiile prime şi materialele directe = 13,5 x 5.500 = 74.250 RON.

230

- manopera efectivă: Tabelul nr. 4.15. Denumite Timp operaţie efectiv a 0,30 b 0,30 c 0,20 TOTAL -

Tarif efectiv 11,50 2,40 3,15 -

Valoarea efectivă 5,75 1,20 1,05 8,00

Cheltuielile standard cu manopera directă = 8 x 5.500 = 44.000 RON. - cheltuielile indirecte efective: 1,0 x 5,500 = 5.500 RON. Înregistrările contabile sunt: 1. Înregistrarea costurilor standard: %

=

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă 923 „Cheltuieli indirecte de producţie

906 „Cont de compensare standard”

108.750 103.250 64.500 38.750 5.500

2. Înregistrarea costurilor efective: % 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă 923 „Cheltuieli indirecte de producţie

=

901 „Decontări interne privind 123.750 cheltuielile” 118.250 74.250 44.000 5.500

231

3. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard: 931 „Costul producţiei obţinute”

=

902 „Decontări interne privind 108.750 producţia obţinută”

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte standard: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

5.500 5.500

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte efective: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

5.500 5.500

6. Decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

123.750 74.250 44.000 5.500

7. Decontarea costurilor standard aferente producţiei obţinute: 906 „Cont de compensare standard”

=

921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” 921.1 „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime 921.2 „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă 921.3 „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte

232

108.750 64.500 38.750 5.500

Indicii de eficienţă se calculează astfel: Tabelul nr. 4.16. Articol Costuri calculaţie efective Materii prime 74.250 Manoperă 44.000 Cheltuieli 5.500 indirecte TOTAL 123.750

Costuri standard 64.500 38.750 5.500

Indici de eficienţă

108.750

Indicele de eficienţă global este: IG =

Ch e = 123.750 = 1,138 supraunitar - diferenţă nefavorabilă Ch s 108.750

Indicele de eficienţă a consumului de materii prime şi materiale directe: Icm =

Ch em Ch sm

=

74.250 = 1,151 64.500

supraunitar - diferenţă nefavorabilă

- Indicele din diferenţa de cost de achiziţie: Ica =

Vem = 74.250 = 0,9402 subunitar - diferenţă favorabilă Vsm 78.980

Ic = (qe x csm) + (qe x Δcam ) = (5.500 x 12,90) + 8.030 = 70.950 + 8.030 = 78.980 RON Δcam =

n

∑ [(Cae - Cas) x cse]n x qe = 8.030 RON

i =1

(Δcm = csm – cem = 13,50 – 12,90 = 0,60)

- Indicele de consum (cantitativ): Iqm=

Icm = 1,151 = 1,2242 supraunitar – diferenţă nefavorabilă Ica 0,9402

233

Indicele de eficienţă pentru manoperă (Igw): Igw =

Mew = 44.000 = 1,1355 supraunitar - diferenţă nefavorabilă Msw 38.750

- Indicele din diferenţă de tarif de salarizare, potrivit relaţiei: ITw =

Iew = 44.000 = 0,9581 subunitar – diferenţă favorabilă IT 45.925

IT = (qe x Tsw) + (qe x ΔTw) = (5.500 x 7,75) + 3.300 = 42.625 + 3.300 = 45.925 RON (ΔTw = Tsw – Tew = 8 - 7,75 = 0,25) ΔTw =

n

∑ [(Te - Ts) x He]n x qe = 3.300 RON

i =1

- Indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ): Itw =

0,9581 I Tw = = 0,7071 subunitar – diferenţă favorabilă 1,1355 I gw

Indicele pentru cheltuieli indirecte: Igchi =

Chie 5.500 = =1 Chis 5.500

Reflectarea înregistrărilor de mai sus în forma sistematică se prezintă astfel: Simbol cont 901

Simbol cont 906

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile” Denumire cont „Cont de compensare standard”

Sume debitoare 123.750 RD. 123.750

Op. nr. 6

Sume creditoare 123.750 RC. 123.750

Op. nr. 2

Sold final

Sume debitoare 108.750 RD. 108.750

Op. nr. 7

Sume creditoare 108.750 RC. 108.750

Op. nr. 1

Sold final

234

Simbol cont 902

Simbol cont 921

Simbol cont 921.1

Simbol cont 921.2

Simbol cont 921.3

Simbol cont 923

Denumire cont „Decontări interne privind producţia obţinută” Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază”

Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Materii prime Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Manopera directă Denumire cont „Cheltuielile activităţii de bază” Cheltuieli indirecte Denumire cont „Cheltuieli indirecte de producţie”

Sume debitoare

Op. nr. 0

Sume creditoare 108.750

RD. 0

RC. 108.750

Sold final

Op. nr. 6 7

Sold final

Sume debitoare 103.250 118.250 5.500 5.500 RD. 232.500

Op. nr. 1 2 4 5

Sume debitoare 64.500 74.250 RD. 138.750

Op. nr. 1 2

Sume creditoare 74.250 64.500 RC. 138.750

Op. nr. 6 7

Sold final

Sume debitoare 38.750 44.000 RD. 82.750

Op. nr. 1 2

Sume creditoare 44.000 38.750 RC. 82.750

Op. nr. 6 7

Sold final

Sume debitoare 5.500 5.500 RD. 11.000

Op. nr. 4 5

Sume creditoare 5.500 5.500 RC. 11.000

Op. nr. 6 7

Sold final

Sume debitoare 5.500 5.500 RD. 5.500

Op. nr. 1 2

Sume creditoare 5.500 5.500 RC. 5.500

Op. nr. 4 5

Sold final

235

Sume creditoare 123.750 108.750

Op. nr. 3

RC. 232.500

4.5. Metoda Tarif – Oră – Maşină (THM) 4.5.1. Caracterizarea metodei THM Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA este cunoscută la noi în ţară, în literatura de specialitate, din versiunea franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât lucrarea a pătruns la noi în 1965 în traducere franceză. Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de extinderea mecanizării şi automatizării proceselor de producţie ca rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării tehnice a unităţilor economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a cheltuielilor indirecte şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Metoda THM are menirea de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculaţia costurilor cum ar fi: - repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor; - urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie; - orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere asupra locurilor de producţie a maşinilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilităţii de gestiune; - asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane. Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în calculaţia costurilor se situează maşina sau grupul de maşini care sunt numite centre de producţie (centru de responsabilitate) respectiv locuri care ocazionează cheltuieli. Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de gestiune şi anume: - tariful (costul) oră - maşină (THM); - costul pe unitatea de produs. Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se stabileşte tariful orar de funcţionare a acesteia ca sumă a costurilor necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau a unui grup de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră. Tariful cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu excepţia costului materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la 236

o maşină sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia cu timpul de lucru al maşinii respective. Costul complet de prelucrare pe maşini şi locuri se determină prin adăugarea costului materialelor la costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin relaţia: Ct = (THM x t) + Chm în care: Ct – costul complet de prelucrare; THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină); T – timpul de lucru al maşinii sau grupului de maşini exprimat în ore; Chm – costul materialelor. Exemplu. Considerând că un strung va funcţiona 2.200 ore întrun an, iar costurile generale aferente funcţionării lui în această perioadă se cifrează la 88.000 RON, rezultă că parte de costuri generale a THM-ului va fi de: 88.000 THM = = 40 RON/oră 2.200 În cazul când pentru executarea unui produs sunt necesare două ore de funcţionare a strungului respectiv, revine un cost pe produs de 80 RON (40 RON/oră x 2 ore). Dacă salariul muncitorului de la strungul respectiv este de 5 RON/oră, rezultă un cost direct al operaţiei de 10 RON (2 ore x 5 RON). Costul total al operaţiei va fi de: - salariul muncitorului direct productiv (2 orex5 RON)=10 RON - costuri generale (2 ore x 40 RON) = 80 RON TOTAL = 90 RON 90 THM este în acest caz de: = 45 RON 2 Considerând costul materiei prime de 120 RON, rezultă costul complet al produsului de 210 RON.

237

4.5.2. Lucrări specifice metodei THM Etapele metodologice specifice THM sunt: - Stabilirea centrelor de producţie; - Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de activitate; - Stabilirea bugetului operaţional; - Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie; - Calculul THM; - Calculul costului unitar Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o constituie împărţirea (decuparea) entităţii în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare. Centrul de producţie se poate considera un simplu loc de muncă unde o persoană desfăşoară o activitate (de exemplu, un loc de control unde o singură persoană folosind unele instrumente îşi desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau anumite criterii cum ar fi: - capacitatea maşinilor; - tipurile de maşini; - dimensiunile maşinilor; - puterea maşinilor; - personalul de deservire necesar; - valoarea maşinilor; - numărul de ore de lucru etc. La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea referitoare la fixarea numărului acestora. În acest sens se vor avea în vedere următoarele: - specificul proceselor tehnologice; - posibilitatea de localizare a costurilor; - numărul produselor fabricate; - felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc. Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie determină delimitarea justă a responsabilităţilor pe fiecare centru(centru de responsabilitate) şi reducerea volumului de muncă ocazionat de programarea şi urmărirea costurilor. O atenţie deosebită 238

trebuie acordată stabilirii centrelor de producţie pentru a nu le confunda cu centrele de costuri ale servicilor funcţionale sau cele de deservire formate din ateliere de reparaţii, secţii de întreţinere etc. Deşi aceste servicii sunt necesare desfăşurării activităţii de bază a entităţii, ele nu sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt pentru care costurile lor se repartizează asupra produsului pe baza bugetului operaţional. După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc determinarea suprafeţelor de lucru exprimate prin suprafaţa de lucru netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi desfăşura activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează. Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece constituie criteriul de repartizare a unor costuri de producţie. O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru datorită influenţării directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare, respectiv a stabilirii cât mai exacte a THM. După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să se urmărească armonizarea lor pe centre, pentru evitarea supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o activitate ritmică a fiecărui centru de producţie. Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor de producţiei care constituie inventarul tuturor maşinilor cu caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare programate. Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de activitate. Pentru cunoaşterea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se stabilească efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al fiecărei persoane, în concordanţă cu numărul de ore de funcţionare programate ale centrelor respective. La stabilirea efectivului de personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii lor se are în vedere numărul de schimburi de lucru programate al maşinilor. Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a personalului productiv de cel neproductiv. În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie confundat cu numărul de ore de funcţionare al centrului, deoarece numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra numărului orelor de funcţionare al acestuia.

239

Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se înţelege totalul orelor de lucru posibil de realizat în decursul unui an al centrului respectiv Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de producţie se scad concediile, sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se obţine numărul de ore disponibile anual pe centru. Astfel, considerând că un centru de producţie are stabilit un număr maxim anual de 2.600 ore de lucru şi că pentru concedii se acordă 20 zile, sărbătorile reprezintă 5 zile, zilele libere 110, iar pentru pauză 30 minute zilnic, rezultă: - ore anuale maxime - total = 2.600 - concedii 25 zile x 8 ore = 200 - sărbători 6 x 8 = 48 - zile libere 110 x 8 = 880 - pauza 30 minute x 255 zile = 128 - Total ore disponibile anual pe centru = 1.344 Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se calculează salariul orar pe centru, prin adunarea salariului orar a personalului. În cazul când un centru cuprinde două sau mai multe maşini, salariul orar pe centru se stabileşte prin adunarea salariilor orare ale personalului şi înmulţirea lor cu numărul de maşini (de exemplu, dacă pentru deservirea a două maşini dintr-un centru este necesar la fiecare câte un muncitor având un salariu orar de 10 RON, şi un muncitor ajutător (numai patru ore pe zi) având 6 RON, rezultă un salariu orar pe muncitor de 13 RON (10 + 6 / 2) şi un salariu pe centru de 26 RON (13 x 2 maşini). Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia programată, pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient încărcate în vederea echilibrării acestora. Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor întreprinderii necesare desfăşurării activităţii normale, respectiv cheltuielile indirecte de producţie, generale de administraţie şi de desfacere. Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt cuprinse consumurile de materii prime, semifabricate, materiale, care se iau în considerare cu ocazia calculării costului unitar precum şi manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor de personal. 240

La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în contabilitate în anul precedent. Bugetarea lor se face în funcţie de caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în funcţie de modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă, creşterea sau micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ sau din sectorul desfacere, creşterea salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclame etc. Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete operaţionale flexibile, stabilite la anumite nivele de utilizare a capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru 50%, 60%, ..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii). Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu: - întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri, revizii şi reparaţii curente, reparaţii capitale etc.); - energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat; - energia termică în scopuri gospodăreşti; - salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA); - accesoriile salariale; - desfacerea. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie. Lucrările din această etapă au drept scop determinarea unei cote - părţi anuale ce revine fiecărui centru de producţie din cheltuielile cuprinse în bugetul operaţional în raport cu caracteristicile specifice ale acestora. Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe grupe şi categorii de cheltuieli. Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au în considerare legătura cauzală dintre centrul de producţie cu cheltuielile de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaţiul productiv se repartizează proporţional cu suprafaţa netă a centrelor de producţie; cheltuielile cu energia electrică folosită în scopuri motrice se repartizează proporţional cu puterea instalată a maşinilor din centre poderată cu orele de funcţionare (Kw x h); cheltuielile cu salariile indirecte se repartizează în funcţie de salariile muncitorilor direct productivi ale centrelor). Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a salariilor indirecte luând drept criteriu de repartizare salariile muncitorilor direct productivi. Astfel, dacă totalul salariilor muncitorilor direct productivi este de 8.000 RON, din care 5.000 RON la centrul A, 1.000 RON la centru B şi 2.000 RON la centrul C, iar 241

valoarea totală a salariilor indirecte este de 2.000 RON, rezultă următoarele costuri: - se determină coeficientul de suplimentare, astfel: Salarii indirecte KS = Total salarii directe

=

2.000 = 8.000 0,25

- se determină cotele pentru fiecare centru, astfel: - centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250 - centrul B = 0,25 x 1.000 = 250 - centrul C = 0,25 x 2.000 = 500 Calculul THM. Acest indicator sintetic, de bază, se determină raportând cheltuielile de prelucrare ale centrelor de producţie la numărul orelor de producţie programate astfel: n

∑ Chi

THM =

i =1

t

în care: Ch – cheltuieli de prelucrare; T – timpul de prelucrare exprimat în ore. În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a capacităţilor, atunci şi THM se determină diferenţiat pentru fiecare nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile. În acest mod, se poate da THM-ului un caracter flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea întreprinderii. Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a următoarelor elemente: - costurile de prelucrare ce revin produsului; - costul materiei prime şi al materialelor directe. Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat prelucrării pe centre se determină astfel:

242

n

Ct = Ct =

∑ ( t x THM ) i

i =1

Costul materiei prime şi materialelor directe se determină utilizând procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile. Astfel că se determină costul pe unitatea de produs după formula: n

∑ ( t x THM ) i + Chm

ct =

i =1

Q

în care: ct – costul pe unitatea de produs; Chm – costul materiilor prime şi materialelor; Q – cantitatea de produse fabricate. Avantajele şi limitele metodei THM. În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda THM prezintă o serie de avantaje, cum ar fi: - asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor; - permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate; - asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi eliminarea întreruperilor în muncă; - mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor, reducerea costurilor de funcţionare; - asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar; - permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi utilaje şi a costurilor indirecte pe operaţii, maşini şi centre de producţie, ceea ce contribuie la fundamentarea costurilor şi a preţurilor de vânzare a produselor; - asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu ajutorul THM-ului, care în esenţă constituie un etalon de comparaţie a costurilor; - furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnicoeconomice de fundamentare a necesităţii şi oportunităţii investiţiilor. 243

Ca limite ale metodei THM, se consideră după unii autori şi practicieni că urmărirea pe prim plan a costului prelucrării produsului lasă pe planul secundar consumul direct de materii prime şi materiale deşi ponderea acestora în costul produselor este însemnată. De asemenea, folosirea calculelor matematice şi a graficelor îngreunează şi complică însuşirea metodei THM în aplicarea ei. Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin îmbinarea metodei THM cu unele elemente ale altei metode de calculaţie, cum ar fi metoda standard-cost.

4.6. Metoda Direct - Costing 4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing Elaborată şi aplicată de Jonathan N. Harris, în practica economică din S.U.A. în anul 1934 şi mai apoi de G. Carter Harrison în anul 1935, metoda direct-costing a fost preluată şi aplicată de o serie de ţări europene, cum ar fi Germania, Franţa, Anglia, Italia, şi altele. Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii, deoarece se poate crede că direct-costing ar fi „metoda costurilor directe” 44. De fapt, la originea „direct-costing”-ului este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producţia (cu nivelul de activitate). Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine expresiei anglo-saxone este cea de „metoda costurilor variabile” sau „variabil costing”. Potrivit opiniei lui Robert W. Lentilhon, metoda direct-costing determină o diminuare a valorii stocului deoarece costurile fixe nu sunt luate în considerare la calculul costului unitar al produsului.45 Costurile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Pe măsura răspândirii automatizării, aria costului variabil se micşorează şi aria costului fix se măreşte. În acelaşi timp, R. Lee Brumet consideră că metoda direct costing necesită la început un studiu al tendinţelor costului şi o Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 333; 45 Robert W. Lentilhon, Direct costing – Either… Or?, The Accounting Review, Vol. 39, No. 4 (Oct., 1964), pag. 880; 44

244

separare a elementelor fixe şi variabile 46. Acest studiu poate fi de un ajutor nemăsurat în cunoaşterea costului la toate nivelurile de responsabilitate şi în aprecierea problemelor complicate ale planificării şi controlului costului. Robert E. Seiler consideră că direct-costing-ul atribuie produselor numai costurile variabile şi tratează toate costurile fixe ca şi costuri ale perioadei 47. Costurile variabile le vor include numai pe acelea pe care întreprinderea le consideră ca fiind ocazionate de obţinerea producţiei programate. Direct-costing poate oferi managerului întreprinderii informaţii care au o importanţă deosebită în formularea deciziilor cu privire la activităţile viitoare. Această metodă va oferi o bază pentru previziunile costului, pentru studiul efectelor schimbărilor planificate în volumul producţiei, determinate de schimbarea condiţiilor economice sau anumite acţiuni deschise ale managementului, ca de exemplu schimbările preţului, majorarea sau diminuarea stocurilor, sau activităţi promoţionale speciale. Momentul vânzărilor este cel mai potrivit pentru recunoaşterea venitului. În cazul în care vânzările sunt constante, costurile fixe totale şi costurile variabile unitare nu se modifică, iar volumul producţiei variază 48. Dacă preţul de vânzare rămâne constant, în perioadele cu vânzări reduse, întreprinderea poate obţine profituri mai mari, deoarece atunci când nivelul activităţii patrimoniale creşte, costul unitar de producţie scade, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mare de produse obţinute. Această situaţie poate apărea dacă există producţie pe stoc. În perioadele cu vânzări ridicate, întreprinderea poate obţine profituri mai mici, deoarece atunci când nivelul activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mic de produse obţinute. Astfel, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse. Cheltuielile fixe mai poartă denumirea de cheltuieli constante sau de structură şi în cazul acestora indicele de variabilitate este egal cu zero. 46

R. Lee Brumet, Direct costing – Should it be a controversial issue?, The Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955), pag. 440; 47 Robert E. Seiler, Improvements in external reporting by use of direct costing, The Accounting Review, Vol. 34, No. 1 (Jan., 1959), pag. 59-66; 48 James Don Edwards, This new concept – Direct costing?, The Accounting Review, Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958), pag. 564;

245

Metoda direct-costing pune accent pe impulsionarea vânzărilor. Diferenţa dintre preţul de vânzare al produsului şi costul variabil reprezintă o marjă de comercializare pentru recuperarea cheltuielilor fixe. Analizele vor arăta limita până la care aceste cheltuieli pot fi acoperite din vânzarea produselor. În esenţă, această metodă presupune separarea netă a cheltuielilor de producţie şi desfacere în raport cu caracterul lor faţă de variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii în cheltuieli variabile şi fixe şi luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al unităţii. În concepţia acestei metode, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de cheltuieli, deoarece, se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului producţiei şi desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie şi desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care se efectuează, indiferent de volumul producţiei şi privesc în ansamblu capacitatea unităţii (întreprinderii) de a produce şi vinde, în funcţie de timp. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global şi nu se includ în costul fiecărui produs ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei, nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ele se evaluează numai la nivelul cheltuielilor variabile. Costul unitar se calculează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de produse fabricate astfel: ctv =

Chv Q

în care: ctv – cost unitar variabil; ChV – cheltuieli variabile totale; Q – volum producţie. Prin metoda Direct-Costing nu se urmăreşte în primul rând costul unitar pe produs, ci calculul şi analiza rezultatelor la nivelul întregii entităţi. 246

Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia de acoperire(ca) contribuţia brută la profit denumită şi marjă, limită brută sau contribuţia brută la profit. Contribuţia de acoperire unitară se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar şi costul unitar calculat în funcţie de cheltuielile variabile astfel: Ca = pv - ctv în care: ca – contribuţie de acoperire unitară; pv – preţ de vânzare unitar; ctv – cost unitar variabil. Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică profitul sau pierderea, se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă de gestiune (qv) cu contribuţia brută unitară (ca) şi se obţine contribuţia brută totală la profit (CA) din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectivă. Matematic, aceasta se exprimă astfel: R (+/-) = (qv1 x ca1 + qv2 x ca2 + ... + qvn x can) – ChF = n

∑ (q v x c a ) i - ChF

i =1

în care:

qv – producţia vândută din fiecare produs; ca – contribuţie de acoperire unitară; ChF – cheltuieli fixe; i – produse; R(+/ -) – rezultat financiar (profit sau pierdere).

Într-o formă mai restrânsă rezultatul financiar se poate calcula astfel: D - ChV = CA CA - ChF = R (+/-) în care:

D – volum desfaceri totale la preţ de vânzare; ChV – cheltuieli variabile totale; CA – contribuţia brută totală. 247

Exemplu. Calculul rezultatelor financiare în metoda directcosting: Tabelul nr. 4.17. Nr. crt. 1.

2. 3. 4. 5.

Explicaţii

Volum desfaceri la preţ de vânzare (D) Cheltuieli variabile (ChV) Contribuţie brută (CA) Cheltuieli fixe (ChF) Rezultatul financiar (R+/-)

UM = RON

Prod. A 100.000

% 100

Prod. B 200.000

60.000

60

40.000

%

%

Total

%

100

Prod. C 150.000

100

450.000

100

100.000

50

165.000

110

325.000

72

40

100.000

50

-15.000

-10

125.000

28

-

-

-

-

-

-

45.000

10

-

-

-

-

-

-

80.000

18

Din exemplul prezentat rezultă că rezultatul economicofinanciar (profitul) se calculează pe total entitate pentru întreaga activitate prin deducerea din contribuţia de acoperire a cheltuielilor fixe totale, şi nu pe fiecare produs în parte. Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor fixe care nu se pot delimita pe produs, ci privesc întreaga activitate. Se consideră că profitul nu se realizează din fiecare unitate de produs fabricat şi vândut ci din întreaga activitate. În exemplul nostru, profitul este de 18 % din volumul desfacerilor deşi contribuţia brută a fost de 28 %. Din aceasta a trebuit mai întâi să se acopere cheltuielile fixe totale. Judecat după produsele A şi B, contribuţia de acoperire ar fi fost de 40%, respectiv 50%, din aceasta a trebuit să se acopere pierderea de 10% de la produsul C astfel încât pe total contribuţia de acoperire a fost de numai 28%. La produsul C cheltuielile variabile au depăşit încasările, iar pierderea trebuie acoperită cu profitul realizat la celelalte produse. Pe baza calculului contribuţiei de acoperire se poate stabili la care din produsele fabricate şi vândute se acoperă cheltuielile variabile şi se asigură participarea la acoperirea cheltuielilor fixe şi la care nu se acoperă cheltuielile variabile, şi deci se obţine o pierdere pentru întreprindere.

248

În exemplul prezentat, conducerea entităţii poate decide sistarea fabricării produsului C deoarece se realizează o pierdere de 15.000 RON. La adoptarea deciziilor trebuie să se ţină seama dacă: - produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte produse; - este vorba de un produs nou a cărui fabricaţie şi desfacere are perspective favorabile în sensul reducerii cheltuielilor de producţie şi creşterii profitului. Atunci când se are în vedere introducerea în fabricaţie a unui nou produs, scoaterea din fabricaţie a altuia sau lărgirea fabricaţiei la anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie făcută printr-o analiză atentă pentru a nu transforma o activitate profitabilă într-una cu pierderi. În metoda direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli decisive, deoarece în raport de acestea se decide dacă un produs de la care nu se obţine profit poate fi menţinut în fabricaţie fără ca profitul pe întreaga entitate să fie influenţat.

4.6.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct - Costing şi rolul lor în activitatea de management a entităţii Adoptarea unor decizii raţionale care să permită obţinerea de rezultate optime poate fi făcută numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activităţii (gradul de utilizare al capacităţilor de producţie) şi preţul de vânzare al produselor. Această corelaţie în metoda direct-costing se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori: - punctul de echilibru; - factorul de acoperire; - coeficientul de siguranţă dinamic; - intervalul de siguranţă. Punctul de echilibru (Pe) este punctul în care veniturile încasate din producţia vândută acoperă în întregime cheltuielile variabile aferente producţiei respective şi cheltuielile fixe ale perioadei astfel încât întreprinderea nu obţine nici profit nici pierderi. Rezultatul economico-financiar la acest punct este zero.

249

Orice mărire a volumului producţiei vândute aduce întreprinderii venit, după cum orice micşorare a volumului vânzărilor aduce întreprinderii pierderi. Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secţie, loc de cheltuieli, grupă de produse sau pe fiecare produs în parte. El se poate determina aritmetic şi grafic Aritmetic, punctul de echilibru se exprimă diferit, în unităţi‚ şi fizice sau valoric: a) în unităţi fizice: Pe =

ChF ca

în care: Pe – punctul de echilibru; ChF – cheltuieli fixe ale perioadei; ca – contribuţie de acoperire. Rezultatul acestui raport reprezintă cantitatea de produs pe care entitatea trebuie să o fabrice şi să o vândă pentru ca venitul încasat să acopere cheltuielile variabile aferente şi cheltuielile fixe totale astfel încât profitul sau pierderea să fie egale cu zero. Exemplu. o societate comercială care produce şi vinde în cursul unei perioade de gestiune 1.000 buc. produs finit la preţul de 10 RON/buc., cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 120 RON, iar cheltuiala variabilă unitară este de 7 RON/buc. Pe =

120 = 40 buc. 10 − 7

Pentru a acoperi integral cheltuielile variabile ocazionate de producţia vândută şi încasată şi cheltuielile fixe, întreprinderea trebuie să fabrice şi să vândă 40 buc. produs finit, respectiv 4 % din cantitatea de produse vândute şi încasate. Numai prin îndeplinirea acestei cote întreprinderea nu obţine nici profit nici pierdere. Orice cantitate mai mare de 40 buc. va aduce un profit de 3 RON după cum orice cantitate nefabricată şi nevândută sub 40 buc. va aduce o pierdere de 3 RON. Valoric, punctul de echilibru se determină astfel: 250

ChF xD D − Chv

Pe =

Grafic, pentru calculul punctului de echilibru se întocmeşte diagrama preţ - cost - volum (profigraf).

Pe Cheltuieli variabile

Cheltuieli

fixe

Pierdere

Profit

Graficul nr. 4.1. Diagrama preţ - cost – volum.

Din diagramă rezultă că pe măsură ce volumul activităţii creşte, cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad, aceasta deoarece cheltuielile fixe totale rămânând la acelaşi nivel, se vor repartiza asupra unui volum de producţie mai mare şi deci cota pe unitatea de produs va fi mai mică. Acest lucru va determina reducerea costului producţiei şi creşterea profitului. În situaţia în care întreprinderea fabrică mai multe produse şi are la bază o anumită structură de producţie, punctul de echilibru se calculează luând ca bază contribuţia brută medie care se calculează astfel:

ca =

CA n

∑ qi

i =1

în care:

CA – contribuţie de acoperire totală; qi – cantitate fabricată şi vândută din fiecare produs. 251

Exemplu. O societate comercială fabrică şi vinde într-o perioadă de gestiune următoarele trei produse: 1. Volum desfaceri la preţ vânzare (D) A 5.000 kg x 2,10 B 3.000 kg x 3 C 2.000 kg x 5 TOTAL (D)

10.500 9.000 10.000 29.500

2. Cheltuieli variabile (CHV) A 5.000 kg x 1 B 3.000 kg x 1,5 C 2.000 kg x 5,50 TOTAL (CHV)

5.000 4.500 11.000 20.500

3. Contribuţia de acoperire (CA) A 5.000 kg x 1,10 B 3.000 kg x 1,50 C 2.000 kg x (-0,50) TOTAL (CA)

5.500 4.500 -1.000 9.000

4. Cheltuieli fixe totale (CHF) 5. Rezultat (+/-) profit

6.750 + 2.250

Calculăm contribuţia de acoperire medie unitară astfel: ca =

CA n

∑ qi

=

9.000 = 0,9 5.000 + 3.000 + 2.000

i =1

Pe =

ChF 6.750 = = 7.500 kg ca 0,9

Valoric: Pe =

6.750 ChF x 29.500 = 22.125 RON x D= D − Chv 29.500 − 20.500 252

Problema este cât din cele 7.500 kg trebuie fabricate şi vândute din sortimentele A, B şi C. Pentru aceasta se face ponderea fiecărui produs în totalul producţiei fabricate astfel: Tabelul nr. 4.18. Produsul Cantitate (kg) Procente (%) A 5.000 50 B 3.000 30 C 2.000 20 TOTAL 10.000 100 În funcţie de această structură se calculează şi structura punctului de echilibru astfel: Tabelul nr. 4.19. Produsul Cantitate totală la nivel Pe A B C TOTAL

7.500 7.500 7.500 7.500

Procente (%)

50 30 20 100

Cantitate din fiecare produs la nivel Pe 3.750 2.250 1.500 7.500

Preţ de vânzare unitar

Desfaceri la nivel Pe (d)

2,10 3 5 (2,95)

7.875 6.750 7.500 22.125

Numai respectând această structură societatea comercială poate obţine contribuţia de acoperire totală de 9.000 RON şi un profit de 2.250 RON. Determinarea şi analiza punctului de echilibru este în măsură să dea informaţii utile atâta timp cât combinaţia premiselor, care stau în principiu la baza lui, nu se schimbă. Calcularea punctului de echilibru este o calculaţie pe perioade scurte de timp. Factorul de acoperire (FA). Acesta se calculează în două variante şi anume: - în procente raportând contribuţia brută la volumul desfacerilor la preţ de vânzare şi apoi înmulţind cu 100, adică: FA =

CA x 100 D

253

- în procente, raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru şi înmulţind cu 100, adică: FA =

Ch F x 100 d

în care: FA – factor de acoperire; CA – contribuţie de acoperire totală; D – volum desfaceri totale la preţ de vânzare; ChF – cheltuieli fixe ale perioadei; d – volum desfaceri la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru. Înlocuind în aceste relaţii datele din exemplul precedent vom obţine: CA 9.000 x 100 = x 100 = 30,5 %, sau 29.500 D Ch F 6.750 FA = x 100 = x 100 = 30,5 % 22.125 d

FA =

Acest indicator prezintă importanţă pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea. El arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea de profit. Entităţile economice trebuie să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. În exemplul următor vom demonstra cum pe baza factorului de acoperire se adoptă deciziile în politica de producţie şi desfacere. Astfel, presupunem că o societate comercială cu activitate de producţie fabrică două produse A şi B despre care se cunosc următoarele date:

254

Tabelul nr. 4.20. Explicaţii 1. Preţ de vânzare unitar 2. Cost complet comercial unitar 3. Profit (1 - 2) 4. Procentul profitului faţă de preţul de vânzare

A

B 10 6 4 40 %

10 7 3 30 %

Cunoscând aceste informaţii conducerea întreprinderii înclină să adopte decizia de sporire a producţiei şi desfacerii a produsului A. Dar, o decizie fundamentată nu poate fi adoptată decât pe baza analizei factorului de acoperire astfel: Tabelul nr. 4.21. Explicaţii A B 1. Preţ de vânzare unitar 10 10 2. Cheltuieli variabile unitare 4 3 3. Contribuţia brută unitară 6 7 4. Factor de acoperire 60 % 70 % 5. Cheltuieli fixe unitare repartizate 2 4 6. Profit 4 3 7. Procent profit faţă de preţ de vânzare 40 % 30 % Rezultă că factorul de acoperire este mai mare la produsul B decât la produsul A. Deci, conducerea societăţii trebuie să adopte decizia de sporire a producţiei şi desfacerii la produsul B şi nu la produsul A. Cunoscând factorul de acoperire se poate determina pe cale inversă volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru astfel: d=

Ch F FA

înlocuind în această relaţie datele iniţiale, obţinem: d=

6.750 = 22.125 30,5% 255

Pe baza factorului de acoperire se poate calcula de asemeni, preţul de vânzare, iar managerul poate adopta decizii rapide şi în politica de preţuri. Astfel, dacă se porneşte de la faptul că în conformitate cu conceptul metodei Direct - Costing, pentru calculul preţului de vânzare, trebuie să se însumeze cheltuielile variabile cu contribuţia de acoperire (cheltuieli fixe + profit), după modelul pv = ctv+ ca, înseamnă că, pornind de la factorul de acoperire se ajunge la preţul de vânzare pe baza următorului model de calcul: pv =

Ct v 1 − FA

În exemplul nostru, în cazul produsului A vom avea: pv = 4 + 6 = 10 sau pv =

4 = 10 1 − 60%

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks). Acest indicator se calculează în mai multe variante, astfel: - fie raportând diferenţa dintre desfacerile totale şi desfacerile la nivelul punctului de echilibru la volumul desfacerilor totale şi înmulţind cu 100, adică: KS =

D−d x100 D

- fie raportând profitul la contribuţia brută şi înmulţind cu 100, adică: KS =

R ( + / −) x 100 CA

Revenind la exemplul nostru, vom avea: KS =

D−d 29.500 − 22.125 x100 = x 100 = 25% sau D 29.500

256

KS =

2.250 R ( + / −) x 100 = x100 = 25% 9.000 CA

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere sub acest coeficient face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Intervalul de siguranţă (Is), cunoscut şi sub denumirea de distanţă sau drum de siguranţă. Acest indicator se calculează în cifre absolute ca diferenţă între volumul desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, adică: IS = D - d Acest indicator arată cu cât pot scădea vânzările în mod absolut astfel încât unitatea să nu intre în zona pierderilor. La stabilirea factorului de acoperire, coeficientului de siguranţă dinamic şi intervalului de siguranţă trebuie să se aibă în vedere ca şi în cazul punctului de echilibru o anumită structură a producţiei şi desfacerii bine stabilită.

4.6.3. Optimizarea rezultatului economico – financiar în metoda Direct-Costing Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizaţi de metoda Direct - Costing constituie un instrument important la îndemâna managerului pentru optimizarea rezultatului economicofinanciar. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe care le au asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui, adică preţ de vânzare, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, volum producţie şi desfacere şi structura producţiei şi desfacerii. 1. Preţul de vânzare. O creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau o anumită sumă va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi majorarea respectivă de preţ. Factorul de acoperire creşte, punctul de echilibru se va diminua iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte. 2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni de reproiectare a produselor, folosirii de 257

înlocuitori sau raţionalizării muncii, cu un anumit procent sau o anumită sumă va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi reducerea respectivă a cheltuielilor variabile. Şi în acest caz factorul de acoperire va creşte, punctul de echilibru va scădea, iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte. 3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau o anumită sumă ca urmare a desfiinţării unor depozite, magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va determina obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă. În acest caz factorul de acoperire se va menţine neschimbat, punctul de echilibru se va diminua, iar coeficientul dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte. 4. Volumul fizic al producţiei şi desfacerii. O majorare a volumului fizic al producţiei şi desfacerii cu un anumit procent sau o anumită cantitate va determina o mărire a profitului egală cu produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară. În urma acestei modificări factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor rămâne neschimbaţi, dar cresc, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă. 5. Structura producţiei şi desfacerii. Modificând structura producţiei şi desfacerii pe produse şi sortimente în sensul stimulării produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi promovând desfacerea diferenţiată a produselor se va obţine o creştere a profitului egală cu diferenţa dintre cantitatea cu care a sporit vânzarea la anumite produse sau sortimente înmulţită cu contribuţia brută unitară şi cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi sortimente, înmulţite, de asemenea, cu contribuţia brută unitară.

4.6.4. Riscul economic şi structura costurilor În procesul de luare a deciziei sunt întâlnite trei situaţii: - certitudine, caracterizată prin probabilitatea maximă de a realiza obiectivul urmărit utilizând modalitatea preconizată. În acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile acestora cunoscute, iar evoluţia lor poate fi anticipată cu grad mare de precizie; - incertitudine, când probabilitatea realizării obiectivului este mare, dar asupra modului de acţiune există rezerve. Această 258

situaţie se caracterizează prin număr mare de variabile, în mare parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a căror anticipare a evoluţiei este aproximativă; - risc, când obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate apreciabilă, însă modalităţile cele mai adecvate de urmat prezintă grad mare de nesiguranţă. Entităţile se confruntă cu situaţii decizionale de certitudine, incertitudine şi risc, apariţia acestora şi finalizarea lor în decizii fiind inevitabilă şi necesară. Exemplu pentru o asemenea situaţie poate fi riscul, generat de numărul mare de variabile necontrolabile sau dificil de controlat, care se manifestă în cazul unor acţiuni ce vizează creşterea eficienţei, prin introducerea progresului ştiinţific şi tehnic, în cazul unor activităţi de penetrare pe noi segmente de piaţă sau pe noi pieţe internaţionale, precum şi în cazul privatizării şi restructurării. Termenul în care o asemenea decizie se poate lua şi se poate aştepta eficacitatea acesteia, este limitat. Odată ce a fost depăşit intervalul optim, predeterminat din punct de vedere al existenţei unor factori de influenţă exogeni şi endogeni sistemului managerial, această decizie va fi tardivă şi lipsită de eficienţă. Entităţile româneşti sunt, în prezent, confruntate cu un fenomen de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine şi risc, ca urmare a permanentului proces de transformare a economiei, şi ca o consecinţă a desfăşurării activităţilor de privatizare, restructurare şi internaţionalizare a activităţilor. Prin natura sa, decizia se referă la viitor, fiind predominant previzională. În orice proces decizional desfăşurat la nivelul întreprinderii, sunt implicate concomitent o sumă de variabile de natură economică, tehnică, juridică, umană, managerială. Ca urmare, deciziei în general, şi deciziei manageriale în special, datorită complexităţii ei şi determinării contextuale în creştere, îi sunt asociate numeroase riscuri. Principalele forme de risc pot fi grupate sunt următoarele: a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluţiile contextuale întreprinderii şi de nivelul calitativ al activităţilor economice desfăşurate în cadrul său. Cele mai des întâlnite riscuri din această categorie, care îşi pun amprenta asupra tuturor deciziilor elaborate, sunt: - riscul creşterii inflaţiei; - riscul amplificării ratei dobânzilor la credite; 259

- riscul modificării cursului de schimb valutar; - riscul de exploatare economică referitor la încadrarea în pragul de rentabilitate; - riscul investiţional. b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obţinerii şi utilizării capitalurilor împrumutate şi proprii, iar cele mai frecvent întâlnite sunt: - riscul rămânerii fără lichidităţii, reflectare a variabilităţii indicatorilor de rezultate financiare sub incidenţa structurii financiare a întreprinderii; - riscul neasigurării rentabilităţii, datorită falimentului şi a unor cheltuieli foarte mari; - riscul îndatorării excesive. c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaţiunilor de aprovizionare şi vânzare pe piaţa internă şi externă. Dintre cele mai importante, pot fi enumerate: - riscul de preţ; - riscul de transport; - riscul de vânzare. d) Riscurile fabricaţiei. Sunt generate de disfuncţionalităţi tehnologice şi organizatorice în cadrul activităţii de producţie. Sunt de menţionat ca riscuri de fabricaţie, ce se manifestă cu o intensitate superioară: - riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevăzut; - riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ, producţia prevăzută; - riscul de a depăşi consumurile specifice normate; - riscul apariţiei rebuturilor şi a refuzurilor comenzilor (consecinţă a nerespectării - calităţii); - riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de muncă; - riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.). Din punct de vedere al entităţii, riscul reprezintă variabilitatea rezultatului ca urmare a variaţiei nivelului de activitate, practic poziţionarea activităţii economice faţă de punctul mort sau faţă de pragul de rentabilitate. În derularea analizei risc – rentabilitate la nivelul unei entităţi, se au în vedere riscul de exploatare, respectiv riscul financiar. 260

Riscul de exploatare, întâlnit în literatura de specialitate şi sub denumirea de risc economic, exprimă „volatilitatea rezultatului economic la condiţiile de exploatare”. În funcţie de domeniul de activitate, precum şi de locul pe care entitatea îl deţine pe piaţă, precum şi în ansamblul mediului în care îşi desfăşoară activitatea, rezultatul obţinut de aceasta (profit sau pierdere) este influenţat de o multitudine de factori, astfel: - creşterea preţului combustibililor; - creşterea tarifului la energia electrică; - creşterea permanentă a cheltuielilor cu salariile; - creşterea cheltuielilor cu materiile prime; - introducerea progresului tehnic; - creşterea competitivităţii şi accentuarea concurenţei. Gradul în care variază rezultatul unei entităţi ca urmare a modificării sensibile a unuia sau mai multor factori care îl influenţează, măsoară practic nivelul riscului aferent activităţii acesteia. Obiectivul permanent al decidenţilor într-o entitate constă, aşadar, în stăpânirea riscului, prin adaptarea continuă a activităţii la progresul tehnologic şi prin metode dinamice de penetrare a pieţei. Riscul economic depinde şi de structura cheltuielilor, precum şi de evoluţia acestora în comparaţie cu volumul de activitate. În literatura economică mondială, riscului i s-a asociat cu aceeaşi semnificaţie şi noţiunea de „flexibilitate”. Astfel se poate spune că punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensionează flexibilitatea entităţii în raport cu fluctuaţiile activităţii sale. După cum ştim, pragul de rentabilitate reprezintă punctul în care veniturile din exploatare acoperă întreaga sumă a cheltuielilor de exploatare, aşadar punctul în care rezultatul din exploatare este nul. Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelării acestora cu nivelul de activitate (cheltuieli fixe şi variabile). În practică, se întâlnesc două situaţii: - veniturile din exploatare sunt scăzute ca nivel, nepermiţând repartizarea în totalitate a cheltuielilor fixe (aşadar diferenţa rămasă nerepartizată se va constitui în pierdere pentru entitate); - veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea cheltuielilor fixe în acest caz realizându-se asupra unui volum 261

de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai mică în costul unitar, iar întreprinderea va obţine profit). Se poate spune, deci, că o creştere a cheltuielilor fixe determină mărimea diferenţei între rezultatele obţinute în cazul celor mai favorabile ipoteze privind desfacerea şi rezultatele obţinute în cazul celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic) este dependent de variaţia veniturilor din exploatare şi de poziţionarea activităţii de exploatare faţă de pragul de rentabilitate. Entitatea prezintă un grad mai redus de risc atunci când nivelul activităţii sale se situează la o anumită distanţă (mai mare) faţă de punctul de echilibru (critic) operaţional şi grad mai mare de risc când nivelul de activitate este poziţionat în imediată apropiere. Riscul financiar caracterizează variabilitatea rezultatelor entităţii, ca urmare a influenţei structurii financiare a capitalurilor. Riscul financiar reprezintă un risc suplimentar generat de opţiunea de finanţare a entităţii prin apelare la credite. Riscul financiar ia naştere ca urmare a probabilităţii ca fluxurile pozitive de lichiditate să nu acopere respectivele fluxuri negative. Nivelul riscului financiar este direct proporţional cu structura financiară a capitalurilor, un grad ridicat al îndatorării generând o creştere a riscului financiar. Îndatorarea, prin mărimea ei, cât şi ca urmare a acţiunilor pe care le antrenează, determină variabilitatea rezultatelor întreprinderii. Dacă rentabilitatea economică este mai mică decât nivelul mediu al ratei dobânzii, situaţia este nefavorabilă pentru entitate şi determină scăderea rentabilităţii capitalurilor proprii. În caz invers, situaţia este favorabilă şi generează o creştere a rentabilităţii capitalurilor proprii. Se poate spune pe bună dreptate că, riscul financiar multiplică riscul economic. Obiectivele urmărite prin decizie impun anumite modele de analiză, iar modelele şi metodele solicită anumite informaţii pe care trebuie să le asigure sistemul informaţional. Absenţa unor informaţii face imposibilă utilizarea unor metode de analiză şi, prin consecinţă, necunoaşterea unor factori sau a intensităţii acţiunii lor asupra fenomenului supus analizei. În acest caz, deciziile vor avea de suferit, nu vor avea o fundamentare riguroasă şi consecinţele se răsfrâng în continuare asupra eficienţei activităţii în cauză. O problemă de mare însemnătate care condiţionează selectarea şi orientarea metodelor în analiză o constituie obiectivul major al unei 262

entităţi. În legătură cu definirea obiectivului major al activităţii entităţilor, punctele de vedere au evoluat în timp. Astfel, profitul a fost mult timp plasat singular ca obiectiv major. În ultimele decenii s-au conturat şi alte formulări ale obiectivului major, care sunt mai cuprinzătoare. Printre aceste obiective enumerăm: - asigurarea viabilităţii entităţii ţinând cont şi de lichidităţile necesare; - creşterea valorii entităţii. Asigurarea viabilităţii în condiţii de competiţie internă şi internaţională, cu respectarea restricţiilor impuse de dezvoltarea durabilă (sustenabilă) trebuie să constituie, în opinia noastră, unul din obiectivele majore ale oricărei entităţi. În plan economic, dezvoltarea durabilă presupune eficienţa economică globală, adică o categorie economică prin care se urmăreşte un optim global, multicriterial şi dinamic care armonizează toate categoriile de interese şi în special raporturile dintre dezvoltarea economică şi mediul înconjurător pe întreaga durată a ciclului de viaţă a unui produs.

4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptării metodei Direct-Costing la S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia S.C. „Apulum” S.A. are ca obiect de activitate producerea şi comercializarea de produse din porţelan. Peste 70% din producţia obţinută este destinată exportului 49. Dacă la sfârşitul anului 2005 întreprinderea înregistra profit, în câteva luni societatea a reuşit „performanţa” de a intra în zona pierderilor. Pornind de la aceasta, am considerat ca fiind utilă atât din punct de vedere teoretic, cât şi aplicativ, analiza corelaţiei cost – preţ volum, respectiv a indicatorilor furnizaţi de metoda direct-costing. S.C. „Apulum” S.A. efectuează antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, în timp ce costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru întreaga producţie obţinută în cursul perioadei de 49

Sorin Briciu, Radu Todoran, Florentina Sas, Indicatorii furnizaţi de metoda direct- costing şi rolul acestora în activitatea de management la S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finanţe – Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005, pag. 79;

263

gestiune, fără a exista posibilitatea comparării costurilor efective cu cele antecalculate. Acest lucru are repercusiuni negative, denaturânduse costurile. Mai mult, întreprinderea nu are posibilitatea cunoaşterii care din produsele fabricate sunt realizate cu profit şi care aduc pierdere. Pentru eliminarea acestui neajuns am elaborat un model operativ de urmărire a costurilor pe fiecare produs în parte, prin utilizarea metodei direct-costing. În acest sens s-a procedat la o regrupare a cheltuielilor în variabile şi fixe, luându-se în considerare la calculul costului pe produs numai cheltuielile variabile. În categoria cheltuielilor fixe s-a inclus o parte a cheltuielilor indirecte şi cheltuielile generale de administraţie. Am încercat să realizăm o optimizare a rezultatului, luând în calcul cinci produse, despre care se cunosc următoarele date din anul 2004: Tabelul nr. 4.21. Costul, cantitatea şi preţul de vânzare al produselor. - u.m. Elemente Produse Farfurie întinsă, model 1237,520 CF Bibelou Total grame (ceaşcăAnastasia, farfurie) model Decor alb Decor Decor ceai, 1586, 1014 1656 model decor 1209, 5159, 450 grame decor 5268, 270 grame Cheltuieli 10.258,71 13.653,72 19.583,36 12.250,82 44.114,07 99.860,68 variabile Cheltuieli 6.431,10 8.053,98 10.294,71 10.548,33 121.527,04 156.855,16 fixe Cost total 16.689,81 21.707,70 29.878,07 22.799,15 165.641,11 256.715,84 Cantitate Preţ de vânzare Volumul desfacerilor

2.000

1.500

2.200

2.000

50

19.500

25.700

31.100

31.400

236.200

39.000.000

38.550.000

68.420.000

62.800.000

11.810.000

7.750

220.580.000

Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei este de 74.764.544 u.m. În anul 2004 costul total a fost de 578.458.723.000 u.m., cheltuielile fixe de 249.859.198.701,95 u.m., iar cheltuielile variabile 264

au fost de 328.599.524.298,05 u.m.. Cheltuielile fixe au deţinut o pondere în costul total de 43,19%, în timp ce cheltuielile variabile au deţinut o pondere de 56,81%. Atât în cazul întregii producţii obţinute, cât şi în cazul fiecărui produs, cheltuielile fixe deţin o pondere mare în costul total, fapt ce impune o imputare raţională a cheltuielilor fixe. Indicatorii furnizaţi de metoda direct-costing se prezintă astfel: Tabelul nr. 4.22. Indicatorii furnizaţi de metoda direct-costing. Indicatori

Total

Produse Farfurie întinsă, model 1237, 520 grame Decor Decor Decor alb 1014 1656

Punctul de echilibru (buc.) Factorul de acoperire (%) Coeficientul de siguranţă dinamic (%) Intervalul de siguranţă (u.m.)

CF ceai, model 1209, decor 5268, 270 grame

5.277

1.362

1.021

1.498

1.362

Bibelou Anastasia, model 1586, decor 5159, 450 grame 34

49,77

47,39

46,87

37,03

60,98

81,32

31,91

31,9

31,93

31,91

31,9

32

70.386.026

12.441.000

12.310.300

21.832.200

20.033.200

3.799.200

Pornind de la situaţia iniţială, în care profitul total este de 35.026.720,5 u.m., punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 150.193.974 u.m., factorul de acoperire este de 49,77%, coeficientul de siguranţă dinamic de 31,91% şi intervalul de siguranţă de 70.386.026 u.m., am realizat o optimizare a rezultatului economico-financiar (Tabelul nr. 4.23). Optimizarea cuprinde următoarele etape: 1) Reducerea preţului de vânzare la farfuria întinsă, model 1237, decor alb cu 1.000 u.m./buc. În urma studiilor de marketing a rezultat că produsele similare au un preţ de vânzare mai mic. Reducerea preţului de vânzare determină o diminuare a profitului cu 2.000.000 u.m.. Factorul de acoperire scade la 49,31%, punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 151.596.500 u.m., coeficientul de

265

siguranţă dinamic este de 30,64%, iar intervalul de siguranţă scade la 66.983.500 u.m. 2) Majorarea volumului fizic al producţiei şi desfacerii cu 10%, ceea ce duce la un profit suplimentar de 10.979.126,45 u.m. Factorul de acoperire este de 49,77%, punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 150.193.974 u.m., coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 38,10%, iar intervalul de siguranţă creşte la 92.444.026 u.m. 3) Reducerea cheltuielilor variabile, astfel: - pentru farfuriile întinse, model 1237, decor alb şi decor 1014, se pot reduce cheltuielile cu ambalajul cu 10%, deoarece acestea se pot ambala şi în folii, nu numai în cutii de carton. De asemenea, se pot reduce cheltuielile de transport cu 5%, dacă întreprinderea apelează la distribuitori autorizaţi pentru desfacerea produselor, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din secţia Ambalaj cu 5%, deoarece aceştia ambalează produsele finite în folii, ceea ce necesită un timp mai redus de muncă, şi accesoriile salariale; - pentru farfuria întinsă, model 1237, decor 1656, în afară de reducerile amintite anterior, se mai pot reduce cheltuielile cu decalcomaniile cu 15%, deoarece decalcomaniile pot fi produse în Atelierul Decalcomanii al întreprinderii, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din secţia Decor cu 40%, prin mărirea normelor şi accesoriile salariale; - pentru CF ceai, model 1209, decor 5268, se reduc cheltuielile cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile de transport cu 5%, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din secţia Decor cu 40% şi accesoriile salariale; - pentru bibeloul Anastasia, model 1586, decor 5159, de asemenea se reduc cheltuielile cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile de transport cu 5%, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din secţia Decor cu 40% şi accesoriile salariale. Reducerea cheltuielilor variabile determină o creştere a profitului cu 8.618.377 u.m. Factorul de acoperire creşte la 53,68%, punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 139.264.566 u.m., coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 36,86%, iar intervalul de siguranţă creşte la 81.315.434 u.m. Reducerea cheltuielilor fixe cu 5%, prin reducerea personalului de pază, acesta fiind înlocuit de personalul din întreprindere şi prin reducerea cenzorilor, în număr de trei, deoarece întreprinderea dispune de un auditor financiar. Aceasta generează un profit suplimentar de 3.738.227,2 u.m. Factorul de acoperire este de 49,77%, punctul de 266

echilibru se află la un volum al desfacerii de 142.708.468 u.m., coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 35,30%, iar intervalul de siguranţă creşte la 77.871.532 u.m. Modificarea structurii producţiei şi desfacerii, în sensul majorării cantităţii produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Astfel, se vor produce şi vinde 2.100 buc. din farfuria întinsă, model 1237, decor alb, 1.350 buc. din farfuria întinsă, model 1237, decor 1014, 1.700 buc. din farfuria întinsă, model 1237, decor 1656, 2.500 buc. din CF ceai, model 1209, decor 5268, şi 100 buc. din bibeloul Anastasia, model 1586, decor 5159. În acest caz, profitul suplimentar este de 12.537.753,5 u.m., factorul de acoperire creşte la 53,04%, punctul de echilibru se află la un volum al desfacerii de 140.968.383 lei, coeficientul de siguranţă dinamic creşte la 38,88%, iar intervalul de siguranţă creşte la 89.666.617 u.m. În final, prin acţiunea tuturor factorilor de optimizare se va obţine un profit de 70.643.146,3 u.m. Factorul de acoperire va fi de 56,35%, punctul de echilibru scade la un volum al desfacerii de 126.031.712 u.m., coeficientul de siguranţă dinamic va creşte la 49,87%, iar intervalul de siguranţă creşte la 125.356.788 u.m..

267

Tabelul nr. 4.23. Optimizarea rezultatului economico-financiar. Explicaţii

1) Volumul desfacerii la preţ de vânzare: a) Farfurie întinsă, model 1237: - decor alb: - decor 1014: - decor 1656: b) CF ceai, model 1209, decor 5268: c) Bibelou Anastasia, model 1586, decor 5159: TOTAL: 2) Cheltuieli variabile: a) Farfurie întinsă, model 1237: - decor alb: - decor 1014: - decor 1656: b) CF ceai, model 1209, decor 5268: c) Bibelou Anastasia, model 1586, decor 5159: TOTAL: 3) Contribuţia de acoperire:

Situaţia iniţială

Scăderea preţului de vânzare

Majorarea volumului fizic al producţiei şi desfacerii

- u.m. Factorii de optimizare Reducerea Reducerea cheltuielilor cheltuielilor variabile fixe

Modificarea structurii producţiei şi desfacerii

Situaţia finală ca urmare a acţiunii tuturor factorilor

39.000.000 38.550.000 68.420.000 62.800.000

37.000.000 38.550.000 68.420.000 62.800.000

42.900.000 42.405.000 75.262.000 69.080.000

39.000.000 38.550.000 68.420.000 62.800.000

39.000.000 38.550.000 68.420.000 62.800.000

40.950.000 34.695.000 52.870.000 78.500.000

42.735.000 38.164.500 58.157.000 86.350.000

11.810.000

11.810.000

12.991.000

11.810.000

11.810.000

23.620.000

25.982.000

220.580.000

218.580.000

242.638.000

220.580.000

220.580.000

230.635.000

251.388.500

20.517.420 20.480.580 43.083.392 24.501.640

20.517.420 20.480.580 43.083.392 24.501.640

22.569.162 22.528.638 47.391.731,2 26.951.804

19.702.220 19.660.530 38.634.596 22.449.680

20.517.420 20.480.580 43.083.392 24.501.640

21.543.291 18.432.522 33.291.712 30.627.050

22.756.064,1 19.463.924,7 32.839.406,6 30.868.310

2.205.703,5

2.205.703,5

2.426.273,85

1.723.332,5

2.205.703,5

4.411.407

3.791.331,5

110.788.735,5

110.788.735,5

121.867.609,05

102.170.358,5

110.788.735,5

108.305.982

109.719.036,9

268

a) Farfurie întinsă, model 1237: - decor alb: Factor de acoperire: - decor 1014: Factor de acoperire: - decor 1656: Factor de acoperire: b) CF ceai, model 1209, decor 5268: Factor de acoperire: c) Bibelou Anastasia, model 1586, decor 5159: Factor de acoperire: TOTAL: 4) Factor de acoperire: 5) Cheltuieli fixe: 6) Profit: 7) Volumul desf. la nivelul punctului de echilibru: 8) Coeficientul de siguranţă dinamic: 9) Intervalul de siguranţă:

18.482.580 47,39% 18.069.420 46,87% 25.336.608 37,03% 38.298.360

16.482.580 44,55% 18.069.420 46,87% 25.336.608 37,03% 38.298.360

20.330.838 47,39% 19.876.362 46,87% 27.870.268,8 37,03% 42.128.196

19.297.780 49,48% 18.889.470 49% 29.785.404 43.53% 40.350.320

18.482.580 47,39% 18.069.420 46,87% 25.336.608 37,03% 38.298.360

19.406.709 47,39% 16.262.478 46,87% 19.578.288 37,03% 47.872.950

19.978.935,9 46,75% 18.700.575,3 49% 25.317.593,4 43,53% 55.481.690

60,98% 9.604.296,5

60,98% 9.604.296,5

60,98% 10.564.726,15

64,25% 10.086.667,5

60,98% 9.604.296,5

60,98% 19.208.593

64,25% 22.190.668,5

81,32% 109.791.264,5 49,77% 74.764.544 35.026.720,5 150.193.974

81,32% 107.791.264,5 49,31% 74.764.544 33.026.720,5 151.596.500

81,32% 120.770.390,95 49,77% 74.764.544 46.005.846,95 150.193.974

85,41% 118.409.641,5 53,68% 74.764.544 43.645.097,5 139.264.566

81,32% 109.791.264,5 49,77% 71.026.316,8 38.764.947,7 142.708.468

81,32% 122.329.018 53,04% 74.764.544 47.564.474 140.968.383

85,41% 141.669.463,1 56,35% 71.026.316,8 70.643.146,3 126.031.712

31,91%

30,64%

38,10%

36,86%

35,30%

38,88%

49,87%

70.386.026

66.983.500

92.444.026

81.315.434

77.871.532

89.666.617

125.356.788

269

Capitolul 5. Gestiunea bugetară 5.1. Noţiuni generale privind bugetele Pe parcursul desfăşurării activităţii, oricât ar fi de perfectă strategia unităţii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care duc la apariţia unor abateri, stabilirea responsabilităţilor şi prevederea unor măsuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de obicei de un an, poartă denumirea de bugetare. Gestiunea previzională, bugetară sau sistemul bugetar reprezintă „modul de gestiune ce constă în a traduce programele de acţiuni cifrice, numite bugete, deciziile luate de direcţie, de participarea responsabililor” 50. Aceasta cuprinde pregătirea bugetelor, analiza abaterilor şi luarea de măsuri corective necesare. Bugetul pune la îndemâna conducerii mijloace de a asigura dirijarea activităţii în timp real, adică de a interveni în corijarea abaterilor valorilor de comandă prevăzute. Gestiunea bugetară mai poate fi considerată ca fiind „procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe termen scurt, cât şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor” 51. Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în trei faze: a) Previziunea strategică, corespunzătoare stabilirii de previziuni privind diferite obiective sau performanţe ale întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen mediu, de până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unui plan strategic al întreprinderii; b) Bugetarea, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont de previziuni; c) Controlul execuţiei bugetelor. Dorina Budugan, Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, pag. 365; 51 Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 131; 50

270

Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale entităţii. Prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică, se asigură coerenţa între diferitele componente ale întreprinderii. De exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul de aprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând un ansamblu coerent. Bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele direcţiei generale, dar elaborarea lui necesită o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective. Descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a responsabilităţilor) se face în cadrul şi în limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu suprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de obiective de realizat şi abateri de la acestea. Realizarea unei bune gestiuni presupune a realiza o gestiune previzională şi deci bugetarea principalelor domenii de activitate ale entităţii precum şi controlul respectării prevederilor bugetare. Eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor, dar şi de măsurile corective luate. Activitatea entităţilor trebuie să se desfăşoare permanent în cadrul relaţiei de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. Entităţile nu reuşesc să menţină acest echilibru, prin urmare, managerii se confruntă cu problema găsirii unor metode care să le permită să dimensioneze şi să controleze această relaţie de echilibru. Astfel, bugetul poate deveni un instrument de armonizare şi de eficientizare a relaţiei dintre cheltuieli şi venituri în cadrul unei entităţi, iar bugetarea costurilor o practică economică sistematică ce presupune desfăşurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, în scopul realizării unor obiective formulate pentru perioadele următoare. Gheorghe D. Bistriceanu defineşte bugetul ca fiind „un plan financiar care cuprinde veniturile şi cheltuielile statului, ale unei organizaţii sociale sau economice, calculate pentru o perioadă determinată de timp” 52. 52

Gheorghe D. Bistriceanu, Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 234;

271

Paul Leroy Braulieu afirmă că „bugetul este o listă de prevedere a veniturilor şi cheltuielilor pe o perioadă determinată; un tablou evaluativ şi comparativ al veniturilor de realizat, al cheltuielilor de efectuat”. Bugetul reprezintă „un plan care stabileşte cheltuielile previzionate pentru o anumită activitate şi precizează de unde vor fi obţinute fondurile necesare acoperirii cheltuielilor” 53. Bugetul mai poate fi definit ca „expresia cantitativă şi financiară a unui program de acţiune avut în vedere pentru o perioadă dată” 54. Bugetul reprezintă „un plan stabil pentru o anumită perioadă, exprimat în termeni financiari şi care precizează resursele alocate realizării în perioada respectivă a unui obiectiv, precum şi responsabilităţile pe care le presupune realizarea acelui obiectiv” 55. Bugetul este „un plan pe termen scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii” 56. Bugetul reprezintă „un instrument de analiză a activităţii desfăşurate prin compararea prevederilor din el cu realizările efective şi stabilirea abaterilor şi a responsabilităţilor pentru abaterile în cauză, pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activităţii viitoare” 57. Costache Rusu şi Monica Voicu consideră că bugetul este un „plan exprimat în termeni băneşti, prin care se urmăreşte modul în care fiecare organizaţie îşi asigură din activitatea proprie veniturile necesare desfăşurării unei activităţi profitabile” 58. Acest plan indică venitul prevăzut a fi obţinut şi/sau costurile care vor fi ocazionate în timpul unei perioade definite de timp, precum şi capitalul angajat necesar pentru realizarea obiectivelor stabilite. Bugetul, ca important instrument managerial, asigură, în expresie financiară, dimensionarea obiectivelor, cheltuielilor, EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin corespondenţă, Management financiar, Modulul 5, Planificarea şi controlul financiar, Bucureşti, 2003, pag. 7; 54 A. Rapin, J. Poly, Contabilitatea analitică de exploatare, Editura Dunod, Paris, 1976, pag. 209; 55 Corneliu Russu, Management, Editura Expert, Bucureşti, 1993, pag. 328; 56 Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132; 57 Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 71; 58 Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de responsabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 73; 53

272

veniturilor şi rezultatelor la nivelul centrelor de gestiune şi, în final, evaluarea eficienţei economice prin compararea rezultatelor cu nivelul bugetat al acestora 59. Din punct de vedere practic, noţiunea de buget poate fi înţeleasă ca fiind o listă, un document care cuprinde veniturile şi cheltuielile previzibile ale unei entităţi, indiferent de mărimea acesteia, care privesc o anumită perioadă de timp 60. Bugetul reprezintă un instrument privilegiat al controlului de gestiune 61. În alcătuirea bugetelor se are în vedere atât aspectul strategic, cât şi cel financiar. Abordarea strategică constă în identificarea factorilor-cheie de succes care vor fi direct legaţi de planurile de acţiune şi vor fi urmăriţi prin indicatori extracontabili (de exemplu, prin tabloul de bord). Aspectul financiar constă în identificarea şi urmărirea elementelor sensibile din situaţiile financiare. În condiţiile economiei de piaţă concurenţiale când activitatea entităţilor trebuie să se desfăşoare profitabil, bugetul contribuie la creşterea profitului şi reducerea cheltuielilor, astfel bugetul reprezintă un instrument de conducere. Bugetul este un instrument al managementului oricărei entităţi. Bugetele întocmite reflectă prin cifre obiectivele stabilite de conducere. Bugetul reprezintă un instrument de planificare folosit de managementul unei entităţi a cărui utilizare poate contribui la creşterea eficienţei activităţii. Conducerea întreprinderii necesită cunoaşterea obiectivelor de atins şi a resurselor necesare pentru îndeplinirea respectivelor obiective. Bugetul constituie un instrument de control prin compararea previziunilor cu realizările, permiţând în acelaşi timp şi calculul costului unei unităţi de lucru determinând astfel o relaţie strânsă între controlul bugetar şi sistemul costurilor 62.

Ovidiu Nicolescu, Ion Verboncu, Management, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 357; 60 Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 154; 61 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol. II., Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 18; 62 Sorin Briciu, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002, pag. 52; 59

273

Pentru cunoaşterea rezultatelor şi furnizarea informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor se impune elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor. Pentru ca bugetul să prezinte toate previziunile cifrabile din întreprindere, se pune problema creării în interiorul acesteia a unor subsisteme autonome numite centre (locuri) de cheltuieli, care să se preocupe de optimizarea folosirii resurselor şi obţinerea de profit. Centrul de cheltuieli este o funcţiune identificabilă sau o parte a întreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate 63. În cazul centrului de profit sunt identificabile atât cheltuielile, cât şi veniturile. Centrul de buget reprezintă un segment al unei entităţi asupra căreia se poate exercita un control şi pentru care se poate elabora un buget. Un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Datorită dimensiunilor sale, un centru tipic de profit poate consta dintr-un număr de centre de buget care, la rândul lor, vor cuprinde fiecare fie un singur centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli cu legătură între ele. Bugetarea se caracterizează prin următoarele trăsături: a) Planificare şi coordonare; b) Autoritate şi responsabilitate; c) Comunicare; d) Control; e) Evaluarea performanţei. a) Planificarea şi coordonarea 64. Bugetarea funcţionează în cadrul unor obiective generale pe termen lung, în vederea elaborării unor planuri operaţionale detaliate pentru diferite sectoare şi verigi organizatorice din întreprindere. Planificarea reprezintă cheia succesului în afaceri şi alocarea bugetului impulsionează acest lucru. Aceasta se exprimă sub forma Bugetului principal (master) care cuprinde toate bugetele secundare, ceea ce determină managerii să ia în considerare relaţia dintre funcţiile bugetelor şi diversele compartimente ale întreprinderii şi să analizeze modul în care acestea contribuie la realizarea obiectivelor propuse.

Oprea Călin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, pag. 100; 64 Idem, pag. 98; 63

274

b) Autoritate şi responsabilitate 65. Entitatea trebuie să fie organizată în centre de responsabilităţi sau de bugetare cu instrucţiuni clare în ceea ce priveşte responsabilităţile fiecărui manager, care are la rândul lui un buget. Adoptarea unui buget autorizează toate planurile de activitate din cadrul acestuia, ceea ce permite exercitarea managementului prin excepţie, adică unui subordonat i se dă un rol definit, atribuindu-i autoritatea şi resursele necesare pentru a îndeplini partea planului general atribuită lui, iar dacă activităţile nu decurg conform planului, variaţiile sunt raportate autorităţii superioare. c) Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului şi constituie o cale importantă de comunicare între managementul de la un eşalon superior şi cel de la un nivel mediu în ceea ce priveşte obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora, iar când acesta este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. d) Control. Acest aspect al bugetării este cel mai puţin dorit de către angajaţi. Procesul comparării rezultatelor actuale cu rezultatele planificate sau bugetate şi raportarea rezultatelor comparaţiilor, care reprezintă modul de exercitare a controlului bugetar, stabileşte o disciplină ce ajută la îndeplinirea planurilor în limitele stabilite ale cheltuielilor. e) Evaluarea performanţei. Performanţa managerilor este judecată parţial după abilitatea de a îndeplini bugetele. Când se evaluează un manager pentru a fi promovat, pentru o creştere de salariu sau pentru altă formă de evaluare, datele cu privire la bugetul managerului şi abilitatea sa de a îndeplini obiectivele încorporate în bugete este un factor important. Bugetele folosite ca obiectiv pot asista un manager în monitorizarea performanţei proprii. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii presupune respectarea următoarelor principii 66: 1) Principiul integralităţii sistemului bugetar; 2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei; 3) Principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri patrimoniale;

Paul Diaconu, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 96; 66 Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132; 65

275

4) Principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii; 5) Principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii; 6) Principiul actualizării previziunilor bugetare. 1) Principiul integralităţii sistemului bugetar. Conform acestui principiu bugetarea trebuie să ia în considerare toate aspectele activităţii întreprinderii. În cazul situaţiilor particulare care nu pot fi bugetate procedura bugetară se va limita la un sistem parţial de bugete. 2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei. Acesta presupune ca delimitarea diferitelor bugete să se facă în funcţie de repartizarea autorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Sistemul bugetar se construieşte pe organigrama şi funcţiile definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele şi/sau mijloacele fiecărui centru de responsabilitate. Dacă partajul autorităţii se face pe servicii funcţionale, pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar se va proiecta pe această schemă de distribuire a autorităţii. Astfel, fiecare buget trebuie să includă numai elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget. Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea şi controlul performanţelor fiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii. 3) Principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri patrimoniale. Conform acestui principiu identificarea clară a responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va urmări numai realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără să ia în considerare efectele acţiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferenţelor optime locale să nu conducă la un optim global. La un nivel inferior al ierarhiei, responsabilităţile nu sunt întotdeauna uşor de stabilit şi apare necesitatea unei responsabilităţi colective. Pentru a funcţiona această solidaritate, responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorarea continuă a fabricaţiei etc., va fi partajată între toţi cei implicaţi, indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi, asigurându-se un echilibru între gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontală din cadrul unei organizaţii. 276

4) Principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii. Sistemul bugetar, care este o proiecţie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor pe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate. 5) Principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii. Politica de personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară, deoarece reuşita sau eşecul activităţii bugetare depinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în construirea şi execuţia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget şi a personalului corespunzător este foarte importantă pentru eficienţa sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie să asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale şi să coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie făcută cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativă. 6) Principiul actualizării previziunilor bugetare. Conform acestui principiu bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru acţiunile managerilor. Un buget trebuie actualizat atunci când circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. Procedura de elaborare a bugetelor se realizează în funcţie de mărimea entităţii, gradul de descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a sistemului informaţional, etc., desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. O procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor poate începe în primăvara anului curent şi se desfăşoară până toamna, când sunt elaborate bugetele definitive şi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul următor. Elaborarea bugetelor cuprinde următoarele etape: a) Stabilirea obiectivelor entităţii pentru anul următor; b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete); c) Verificarea coerenţei bugetare; d) Elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate; e) Urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor.

277

a) Stabilirea obiectivelor entităţii pentru anul următor (a planului operaţional) de către direcţia generală şi transmiterea acestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către responsabilii centrelor de gestiune. Se comunică informaţii cum sunt: evoluţia pieţei, inflaţia aşteptată, politica socială, cursul valutar, politica de preţ etc.); b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de către fiecare responsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea unei variante considerate dezirabilă; c) Verificarea coerenţei bugetare. În această etapă, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar. Responsabilii centrelor de gestiune (responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar (controlorul de gestiune şi managerii generali) dezbat obiectivele şi mijloacele alocate pentru realizarea acestora. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în această etapă, deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale, evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi se asigură de existenţa unei rezerve la nivelul direcţiei generale, rezervă utilizabilă în cursul execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei situaţii de gestiune neprevăzute la nivelul entităţilor bugetate; d) Elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate. Bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional; e) Urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor. Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale managementului prin bugete, prin valoarea sa, atât ca instrument de prevedere şi control, cât şi ca instrument de aliniere a realizărilor la obiectivele prevăzute. Se elaborează periodic dări de seamă, denumite „rapoarte de control”, în care se fac declaraţii asupra realizării bugetului. Rapoartele de control eficiente sunt elemente esenţiale în procesul de feedback. Pentru a asigura eficienţa maximă este important să se acorde o atenţie majoră alcătuirii, conţinutului şi termenului de predare a raportului. Un raport ignorat sau greşit înţeles duce la acţiuni ineficiente şi este inutil. Elementele cheie care trebuie prezentate în buget sunt: nivelul cheltuielilor şi al veniturilor prevăzute pentru perioada sau anul respectiv; nivelul real (efectiv) al cheltuielilor şi 278

veniturilor realizate în perioada sau anul respectiv; abaterile dintre nivelurile prevăzute şi cele efective, precum şi tendinţele acestor abateri; stabilirea abaterilor relevante şi, dacă este posibil, analiza şi prezentarea metodelor de ţinere sub control a acestora. Analiza abaterilor apare ca o necesitate obiectivă în cazul aplicării managementului prin bugete. Abaterile trebuie justificate după natura lor: pozitive, negative sau de excepţie. De pildă, dacă se constată o depăşire a bugetului pentru materii prime şi materiale, acest lucru poate fi justificat de realizarea unei producţii mai mari decât cea stabilită prin bugetul parţial. Abaterea poate fi interpretată ca normală. Adâncirea analizei fiecărei abateri de factori contribuie la identificarea cauzelor şi compartimentelor care ar trebui să le rezolve. Pentru ca fiecare executant din cadrul întreprinderii să se poată informa cu privire la procesul de bugetare este necesară întocmirea unui manual de buget. Acest manual nu conţine bugete propriu-zise pentru o anumită perioadă, ci informaţii şi instrucţiuni legate de modul de funcţionare a procesului bugetar în întreprindere. Manualul de buget cuprinde: Introducere, preferabil întocmită de managerul executiv/economic; Obiectivele/explicarea procesului de elaborare a bugetului: structura întreprinderii cu funcţiile, responsabilităţile şi relaţiile aferente, funcţiile şi numele actualilor directori de bugete; Principalele bugete şi relaţiile dintre ele: schema tuturor bugetelor principale şi relaţiile contabile dintre acestea, explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul vânzărilor, bugetul trezoreriei); Elaborarea bugetului: comitetul de elaborare a bugetului, membrii acestuia şi informaţiile despre aceştia, etapele elaborării bugetului, programul de elaborare şi aplicare a bugetului; Procedeele contabile: numele responsabilului cu bugetul (de obicei economistcontabil) şi date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare, programul procedeelor contabile, întocmirea rapoartelor, datele etc.

279

5.2. Clasificarea bugetelor Bugetele pot fi clasificate după mai multe criterii. Astfel, avem următoarele tipuri de bugete: a) În funcţie de concepţia care stă la baza elaborării bugetelor, există următoarele tipuri de bugete: - bugetul financiar, conform căruia veniturile reprezintă intrări în sistemul condus în calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor, care reprezintă ieşirile din sistemul condus. În acest caz bugetul, ca instrument de conducere, joacă rolul de regulator (feedback) a cheltuielilor în funcţie de resursele bugetare alocate. Matematic, aceasta poate fi exprimată astfel: B (+/-) = Fa - Che în care:

B (+/-) – economii (+) sau depăşiri (-) ale cheltuielilor bugetare; Fa – fonduri alocate; Che – cheltuieli efective.

- bugetul economic, potrivit căruia cheltuielile reprezintă intrări în sistemul condus în calitate de consumuri de resurse necesare realizării de venituri. Veniturile reprezintă ieşirile din sistemul condus. În acest caz bugetul, ca instrument de conducere are ca obiectiv maximizarea profitului calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli. Matematic, bugetul economic se poate prezenta prin următoarea ecuaţie:

R (+/-) = V – Ch în care:

R (+/-) – rezultatul, adică profit (+) sau pierdere (-); V – venituri; Ch – cheltuieli.

280

Denumirea de buget economic este dată şi bugetelor unor ţări ca Franţa, SUA, altele decât de stat, care cuprind toate veniturile şi cheltuielile societăţii. Ele se elaborează pe o perioadă precedentă sau pe o perioadă curentă. Se consideră, de către economiştii acestor ţări, că este doar un mod de a prevedea veniturile şi cheltuielile naţionale. Bugetul economic nu înlocuieşte bugetul anual al statului, aprobat de Parlament, menirea lui fiind de a demonstra că echilibrul bugetar trebuie examinat prin prisma tuturor veniturilor şi cheltuielilor bugetului statului. - bugetul de trezorerie (sau bănesc), potrivit căruia încasările reprezintă intrări, iar plăţile reprezintă ieşiri. Bugetul de trezorerie are ca funcţiune previziunea încasărilor şi plăţilor pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse cele neplătite (de exemplu, amortizările şi provizioanele calculate) şi de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele neîncasabile (producţia stocată, vânzările pe credit) 67. Acest tip de buget dimensionează fluxurile băneşti din sistemul condus având în vedere excedentul sau deficitul de trezorerie ca diferenţă între încasări şi plăţi. Matematic, acest tip de buget se poate exprima astfel: T (+/-) = I - P în care: T (+/-) – excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie; I – încasări; P – plăţi. b) După obiectul activităţii bugetate, avem: - bugete proiect (program sau pe activitate), care sunt bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli operaţionale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de fabricarea unui produs ce face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale; - bugete de organizare, respectiv, bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli structurale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei unităţi patrimoniale (secţii, ateliere etc.) sau chiar a unităţii patrimoniale în ansamblul său; 67

Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 94;

281

- bugete funcţionale, care reprezintă bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli funcţionale care evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de principalele funcţii, activităţi sau subactivităţi ale unei entităţi patrimoniale cum ar fi: producţie, comercială, administrativă etc. c) Din punct de vedere al echilibrului realizat în buget, bugetul poate fi: - excedentar, când bugetul elaborat, executat şi încheiat la finele anului are un total de venituri superior totalului cheltuielilor, ceea ce creează rezerve pentru acoperirea în cursul anului a unor cerinţe neprevăzute în bugetul respectiv; - echilibrat (balansat), care este acela care se întocmeşte sau se execută în sume egale atât la venituri, cât şi la cheltuieli; - deficitar, în care totalul veniturilor este mai mic decât totalul cheltuielilor. Astfel de bugete sunt caracteristice perioadelor de criză economică. d) În funcţie de coordonata temporală, avem: - bugete periodice, care sunt elaborate şi au o valabilitate pentru o anumită perioadă de timp. Din punct de vedere al intervalului de timp pentru care se elaborează şi execută, bugetul poate fi: - anual, când bugetul se execută pe perioada unui an calendaristic. La expirarea acestei perioade, funcţiile sale încetează, pentru a face loc aplicării bugetului anului următor. Anul bugetar poate să coincidă sau nu cu anul calendaristic; - bienal, când bugetul este elaborat, aprobat şi executat pe câte doi ani consecutivi. Unul dintre avantajele bugetului pe doi ani ar fi faptul că permite o mai bună executare a lucrărilor de investiţii în cei doi ani, fără a mai fi întrerupte în cel de-al doilea an din lipsă de fonduri şi astfel nu se vor reînnoi creditele bugetare. Practic, însă, nu se elaborează un asemenea buget. - bugete continue sau glisante, fiind acelea care presupun actualizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor pe baza realizărilor din perioada precedentă şi a cerinţelor specifice perioadei curente sau a celei imediat următoare (lună, trimestru etc.). Utilizarea unui astfel de buget permite realizarea unei activităţi permanente de îndrumare şi control asupra realizării sarcinilor proiectate. e) Din punct de vedere al formei de proprietate a unităţii, avem: - buget al unei unităţi publice (instituţie publică, unitate administrativ-teritorială etc.). La nivelul unei ţări toate bugetele 282

unităţilor statului alcătuiesc bugetul public al statului. Acesta este un document-program anual, care reflectă toate veniturile şi cheltuielile publice ale statului şi cuprinde în structura sa: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale. Bugetul de stat sau bugetul administraţiei centrale de stat este principalul instrument financiar care cuprinde veniturile mobilizate la dispoziţia statului şi repartizarea acestora pe categorii de cheltuieli. Se prezintă sub forma unei balanţe economice, a unui document de sinteză, în care sunt prevăzute veniturile (încasările) şi cheltuielile anuale ale statului. Bugetele locale sunt bugetele unităţilor administrativ-teritoriale care au personalitate juridică: comune, oraşe, municipii; - buget al unei entităţi cu capital privat. Este un plan financiar care se elaborează şi se execută de către fiecare unitate; instrument de bază, activ, de conducere a activităţii financiare, de autoconducere, de autofinanţare, de decizie şi analiză a calităţii activităţii desfăşurate şi de control economico-financiar, care asigură echilibrul financiar al unităţii respective şi contribuie la mobilizarea şi la folosirea cu maximum de eficienţă a tuturor resurselor materiale şi financiare, la întărirea finanţelor unităţilor economice. Bugetul agentului economic sintetizează în formă valorică obligaţia unităţii economice de a-şi compensa din veniturile obţinute cheltuielile de producţie şi de circulaţie efectuate, de a obţine beneficii din care să-şi asigure dezvoltarea proprie, participarea personalului la profit etc. Un caz aparte îl prezintă bugetul agenţilor economici cu capital de stat. Chiar dacă provenienţa capitalului este de stat aceştia sunt obligaţi, potrivit cerinţelor gestiunii economice, să-şi compenseze toate cheltuielile din venituri proprii şi să realizeze un profit. Din acest profit plătesc la bugetul de stat impozitul pe profit, impozitul pe dividende etc. Dacă înregistrează pierderi, acestea se subvenţionează de la bugetul de stat. Bugetul care se elaborează de către unităţile (industriale, comerciale, diferite instituţii) care au personalitate juridică se numeşte autonom. f) După sfera de cuprindere a activităţii pentru care urmează a se elabora un buget (care urmează a fi bugetată), distingem: - bugetul general, care se întocmeşte pe ansamblul activităţii unei unităţi patrimoniale şi cuprinde totalitatea veniturilor şi cheltuielilor unităţii respective; 283

- bugetele parţiale, care se întocmesc pe diferite segmente ale activităţii unei unităţi patrimoniale. g) În raport cu variaţia veniturilor şi/sau cheltuielilor în funcţie de volumul activităţii programate, avem: - bugete de cheltuieli fixe (bugete statice); - bugete flexibile. Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productivă considerat neschimbat 68. Astfel, cheltuielile nu sunt influenţate sub nici o formă de oscilaţiile care pot interveni pe parcurs în volumul activităţii desfăşurate. Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile sectorului pentru care se întocmesc în raport direct cu anumite niveluri de activitate; ele se adaptează modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de activitate al întreprinderii. Elaborarea lor necesită separarea elementelor fixe şi variabile ale costurilor, astfel încât bugetul să poată fi întocmit în funcţie de activitatea efectivă. Utilizarea bugetului flexibil este esenţială pentru a facilita activitatea de control. Controlul poate fi exercitat numai prin compararea costurilor care au fost prevăzute în buget cu cele care au fost efectiv înregistrate ca urmare a desfăşurării activităţii reale. Modalităţile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple, dar rezultatele obţinute prin crearea unui buget flexibil sunt clare numai în cazul în care cheltuielile se comportă conform structurii anticipate. Se fac adesea supoziţii cu privire la comportamentul costului, care, uneori, fiind nerealiste, pot să inducă în eroare, cum ar fi: supoziţia arbitrară cu privire la linearitatea costului; supoziţia cu privire la continuitate, când, de fapt, costul poate să evolueze într-un mod discontinuu; clasificările, adesea arbitrare, utilizate pentru a determina elementele fixe şi variabile ale costurilor; faptul că, adesea, toate cheltuielile variabile sunt flexate în relaţia cu acelaşi indicator de activitate (de exemplu vânzările sau producţia), pe când, în realitate, cheltuielile variabile se modifică şi odată cu diferiţi alţi indicatori de activitate. Bugetele flexibile pot fi aplicate în practică prin pregătirea unei serii de bugete pentru venituri şi cheltuieli la diferite volume de

68

Oprea Călin, op. cit., pag. 101;

284

producţie şi prin revizuirea alocaţiilor de buget la sfârşitul exerciţiului când se cunoaşte volumul real al activităţii 69. h) După funcţiile bugetelor, avem 70: - bugete determinante, care au ca obiect activităţile funcţiunilor de bază ale întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul producţiei); - bugete rezultante, care au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare, degajate de activităţile de bază proiectate prin bugetele determinate (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul costurilor, bugetul de aprovizionare, bugetele de sinteză care includ bugetul trezoreriei, contul de rezultate şi bilanţul previzional şi tabloul de finanţare previzional). În literatura de specialitate mai întâlnim însă şi o mulţime de alte tipuri de bugete, printre care amintim: - buget de capital, reprezentând totalitatea resurselor alocate de o unitate economică pentru efectuarea cheltuielilor de capital; - buget extraordinar, care cuprinde venituri şi cheltuieli excepţionale neprevăzute în bugetul ordinar, bugetul ordinar întocmindu-se pentru venituri şi cheltuieli curente; - buget net, care este cel care cuprinde numai soldul (diferenţa) dintre venituri şi cheltuieli. Dacă în buget se înscriu unele venituri şi cheltuieli cu sumele lor totale iar altele numai cu soldul dintre venituri şi cheltuieli atunci acel buget se numeşte mixt; - buget publicitar, prin care se prevăd şi se efectuează cheltuielile de publicitate; - buget de familie, respectiv, o balanţă de venituri şi cheltuieli (plan şi evidenţă), ce se întocmeşte de regulă pe durata unui an, în care sunt reliefate veniturile după natura şi provenienţa lor, precum şi cuantumul, destinaţia şi structura cheltuielilor unei familii.

69 70

Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 76; Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 134;

285

5.3. Sistemul bugetar al entităţii Managementul modern se bazează pe bugetare şi buget. Bugetarea este larg utilizată în întreprinderile ţărilor cu economie dezvoltată. Procesul bugetării translatează programul, în termeni de responsabilitate, a celor care au în sarcină execuţia programului de ansamblu, spre deosebire de planificarea internă care dimensionează numai mărimea costurilor 71. Termenii planurilor sunt convertiţi în termeni de responsabilitate. Astfel, în procesul bugetării este esenţială negocierea între managerii centrelor de responsabilitate şi superiorii lor. Produsul negocierilor este raportul ieşirilor, care se estimează în timpul anului bugetar, şi resursele folosite pentru aceste ieşiri. Toţi managerii îşi elaborează un plan. Există diferenţe în maniera în care fiecare îşi elaborează planul. În final aceştia întocmesc un buget. Bugetul este folosit în planificare, în control şi coordonare. Astfel, între planificare şi bugetare există influenţări. Planificarea se exprimă prin termeni cantitativi, iar bugetarea şi prin termeni de responsabilitate pe centre. Sistemul bugetar poate fi definit, în general, ca fiind o totalitate, o multitudine de bugete. Prin sistemul bugetar se realizează trecerea de la planificarea pe termen lung la gestiunea pe termen scurt. Raportându-ne la nivelul unei ţări, sistemul bugetar cuprinde totalitatea bugetelor acesteia privite în unitatea lor organică. Organizarea sistemului bugetar al unei ţări corespunde sistemului organelor puterii şi administraţiei statului respectiv. Sistemul bugetar al întreprinderii este unul din cele mai practice procedee ale controlului de gestiune, structurând precis misiunile de îndeplinit pentru îmbunătăţirea performanţelor întreprinderilor, în care sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncţionalităţi 72. Acesta indică modul cum este obţinut profitul, permiţând responsabililor să înţeleagă care sunt factorii generatori ai acestuia şi să acţioneze asupra variantelor controlabile ce influenţează atingerea acestui obiectiv Horia Cristea, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara, 1997, pag. 127; 72 Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 133; 71

286

prioritar. De asemenea, sistemul bugetar contribuie nemijlocit la elaborarea documentelor de sinteză previzională: bilanţ şi cont de profit şi pierderi previzionale, planuri de trezorerie şi finanţare. Sistemul bugetar al unei entităţi poate fi prezentat prin Figura nr. 5.1 73: Bugete de orientare generală

Bugete specifice Bugetul vânzărilor

Bugetul producţiei

Buget de publicitate

Bugetul trezoreriei

Bugetul cercetării

Buget aprov. Buget pers.

Bugetul pe produs Buget ad-ţie

Cont profit/pierdere previzional

Bugetul investiţiilor Bugete regionale Bilanţ previzional

Figura nr. 5.1. Sistemul bugetar al entităţii. În general, bugetele sunt legate de împărţirea entităţii în centre de responsabilitate, pe funcţiuni, fiind denumite bugete funcţionale. Modificările în structura entităţii au condus la evoluţii corespunzătoare în sistemul bugetar. Bugetele de orientare generală definesc vocaţia şi imaginea viitoare a întreprinderii, prin descrierea produselor noi pe care le va oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziţie şi fuziune avute în vedere, prin extinderea pe noi pieţe etc., în timp ce bugetele specifice prezintă estimările intrărilor şi ieşirilor de fonduri legate de activitatea întreprinderii pe perioada de referinţă. Bugetul de trezorerie, bilanţul bugetat şi contul de profit şi pierdere bugetat derivă din bugetele specifice. 73

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op. cit., pag. 164, preluare după Ion Stancu, Finanţe: pieţe financiare şi gestiunea portofoliului; investiţii reale şi finanţarea lor; analiza şi gestiunea financiară a întreprinderii, Ediţia a treia, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 929;

287

Bugetul general se formează din agregarea bugetelor parţiale. Bugetul vânzărilor este bugetul principal care stă la baza tuturor celorlalte bugete ale întreprinderii, deoarece pentru multe firme cifra vânzărilor este cea care limitează obţinerea de venituri nelimitate 74. Bugetul de vânzări reprezintă documentul principal care determină parametrii tuturor celorlalte bugete şi programe anuale ale întreprinderii 75. Departamentul de marketing al firmei elaborează un buget cu cheltuielile de vânzare şi publicitate. Aceste bugete sunt elaborate lunar şi, pe măsura scurgerii timpului, managerii departamentelor firmei sub coordonarea managerului financiar, vor realiza comparaţii între cifrele înregistrate şi cele previzionate. Diferenţele apărute trebuie corectate, iar sumele previzionate pentru perioadele următoare vor trebui să fie ajustate, dacă se dovedeşte că previziunile iniţiale au fost nerealiste 76. Elaborarea bugetului vânzărilor se realizează în două etape, şi anume: - previziunea vânzărilor şi a cheltuielilor de desfacere; - defalcarea prevederilor anuale bugetare pe perioade de timp trimestriale şi lunare, pe produse şi/sau beneficiari. Celelalte bugete strâns legate de bugetul vânzărilor sunt bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor de publicitate, de promovare. După elaborarea bugetului vânzărilor se elaborează toate celelalte bugete ale entităţii. Bugetul producţiei urmăreşte o corelare a capacităţii de producţie a întreprinderii cu cea privind previziunea vânzărilor 77. Bugetul producţiei constituie reprezentarea globală cifrică a activităţii de producţie anuale, dar aceasta nu exprimă decât finalitatea procedurii de gestiune a producţiei.

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op. cit., pag. 165; 75 Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 91; 76 EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin corespondenţă, Management financiar, Modulul 5, Planificarea şi controlul financiar, Bucureşti, 2003, pag. 7; 77 Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op. cit., pag. 165; 74

288

Elaborarea bugetului producţiei presupune: - prelucrarea informaţiilor din bugetul vânzărilor cu privire la cantităţile de produse ce urmează a se fabrica (programul de producţie); - eşalonarea în timp, pe trimestre, luni a cantităţilor de produse prevăzute şi pe centre de producţie; - evaluarea volumului fizic al producţiei. Bugetul producţiei va arăta cantităţile şi costurile implicate de fiecare produs şi grup de produse şi va fi corelat cu bugetul vânzărilor şi cel al inventarului. Acest proces de coordonare este menit să arate lipsurile şi excesele în capacităţi, în diverse momente pe timpul perioadei bugetate. Volumul producţiei se va determina pornind de la vânzările prognozate corelate cu variaţia stocului (stocul iniţial şi stocul acceptat la sfârşitul perioadei). Decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau în curs de execuţie) trebuie să preceadă planificarea producţiei. Unele entităţi întocmesc separat un buget al stocului final. Această decizie este importantă, deoarece un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurări, stocare, manipulare) şi costuri de oportunitate pentru sumele investite şi un stoc prea mic generează insatisfacţia clienţilor şi probleme în programarea producţiei. Când bugetul de producţie este finalizat, sunt realizate bugetele intrărilor în producţie (munca, materialele, serviciile de producţie) pe baza nivelurilor de activitate bugetate (poziţia stocului existent şi munca). Acolo unde bunurile şi serviciile produse sunt standardizate, bugetele pot fi dezvoltate relativ uşor, dar în industriile ce funcţionează pe bază de comenzi procesul este mult mai puţin precis. Astfel, un procentaj al bugetului de vânzare va fi considerat realizabil cu o probabilitate dată de gradul de certitudine al obţinerii acelor comenzi. Acest procentaj este bazat pe experienţa perioadelor anterioare. Administraţia generală a întreprinderii vizează direcţia generală şi serviciul de secretariat şi relaţii cu publicul, serviciile administrative, de contabilitate şi financiar, informatică, control de gestiune, direcţia de personal, de control al calităţii etc. 78 Cheltuielile angajate de aceste activităţi au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat şi cu tendinţă de creştere, fiind 78

Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, op. cit., pag. 153;

289

complexe, multiple, neomogene, de unde şi imposibilitatea de a avea o unitate de măsură a activităţii, iar rezultatul obţinut este greu cuantificabil. Tehnicile de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea bugetului serviciilor funcţionale să se efectueze astfel: direcţia generală stabileşte un buget global pentru toate departamentele, care nu poate fi depăşit, luând ca bază cheltuielile din perioada precedentă corectate în funcţie de previziunile privind creşterile de preţuri şi tarife, evoluţia conjuncturală şi socială, de costurile unor noi activităţi, fiecare departament determinându-şi propriile previziuni. Structurarea cheltuielilor în buget se realizează pe elemente de cheltuieli, conform conţinutului lor economic, divizate în costuri proprii ale centrului şi costul prestaţiilor primite prin decontare de la alte centre, rezultând costul complet al centrului. De obicei, cheltuielile administrative generale sunt considerate convenţional constante. În elaborarea acestor bugete se folosesc următoarele metode: a) Metoda stabilirii unui buget incremental. Conform acestei metode planificarea pentru anul următor se bazează pe cifrele bugetelor trecute, cărora li se aplică o marjă pentru inflaţie şi/sau reduceri/creşteri ale preţurilor. Marja este adăugată/scăzută ca o variaţie incrementală. Aceasta este o metodă tradiţională de a realiza un buget 79. Metoda incrementală este rezonabilă atâta timp cât cheltuielile din exerciţiul curent sunt făcute cu maximum de eficienţă. Este o metodă adecvată pentru a bugeta, de exemplu, volumul salariilor din anul viitor, care pot fi estimate pornind de la salariile curente ajustate cu inflaţia şi cu eventualele măsuri pe care le preconizăm în anul viitor. b) Metoda bugetelor continue. Această metodă consideră că managementul activităţii curente nu este altceva decât managementul de la o zi la alta. Aceasta presupune ca sistemul de bugetare să fie flexibil prin concepţie, devenind posibile orice fel de amendamente. Astfel, un buget de 12 luni poate fi defalcat pe segmente de trei, patru sau şase luni. După parcurgerea primei luni, situaţia reală este reanalizată, iar prima lună a celui de-al doilea segment de trei, patru sau şase luni este 79

Agenţia Naţională pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi Cooperaţie, Ghidul tânărului întreprinzător, Bucureşti, 2004, pag. 57;

290

ajustată pentru a ţine cont de ceea ce s-a întâmplat în prima lună, operaţiune cunoscută sub denumirea de etapizare a bugetului. Bugetul trezoreriei urmăreşte previziunea încasărilor şi plăţilor viitoare 80. El arată efectul celorlalte activităţi bugetate asupra fluxurilor de cash-flow ale întreprinderii. Bugetul de trezorerie reprezintă un document important pentru o companie, deoarece conţine toate ieşirile şi intrările de numerar, pe o anumită perioadă de timp. Bugetul de trezorerie are ca funcţiune previziunea încasărilor şi plăţilor, pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse cele neplătite (de exemplu, amortizările şi provizioanele calculate) şi de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele neîncasabile (producţia stocată, vânzările pe credit). Elaborarea bugetului de trezorerie cuprinde următoarele etape: - previziunile încasărilor şi plăţilor; - determinarea şi acoperirea soldurilor de trezorerie care rezultă din compararea încasărilor cu plăţile şi cuprinde determinarea soldurilor de trezorerie, înainte de acoperire, acoperirea prin credite a deficitului sau plasarea excedentului de trezorerie; - elaborarea bugetului definitiv de trezorerie. Elaborarea bugetului de trezorerie se bazează pe existenţa următoarelor documente de evidenţă şi previziune: bilanţul de deschidere al perioadei de gestiune (respectiv bilanţul exerciţiului încheiat), contul de rezultate previzional şi bilanţul previzional. O previziune pertinentă a trezoreriei se face la nivelul actual cu defalcare pe luni şi cu o detaliere pe săptămâni pentru primele două sau trei luni ale anului de plan. Previziunea va fi revizuită permanent în tot cursul anului şi detaliată după necesităţi. Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este de a proiecta intrările şi ieşirile de lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şi plăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a trezoreriei care să permită evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată ca şi un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei este „trezoreria zero”. Această politică de gestiune a trezoreriei întreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a 80

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, op. cit., pag. 166;

291

soldurilor de disponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei. Întocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor să ia deciziile care trebuie să contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii şi să prevadă mijloacele de finanţare în situaţia existenţei unor nevoi de finanţare. Pe baza informaţiilor din acest buget se vor proiecta cele mai bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat. Lichiditatea întreprinderii este determinată de gestiunea trezoreriei ei. Trezoreria întreprinderii este formată din lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Bugetul de trezorerie se concepe în funcţie de particularităţile fiecărei întreprinderi, dar câteva proceduri pot fi considerate comune. Plecând de la bugetele privind activitatea de exploatare (vânzări, producţie, aprovizionări, etc.) se stabilesc bugete parţiale privind încasările, taxa pe valoarea adăugată şi plăţile. Apoi aceste bugete parţiale vor fi sintetizate într-un buget global, care include toate fluxurile de lichidităţi legate de activitatea de exploatare şi celelalte bugete care generează fluxuri de lichidităţi (investiţii, activitatea de cercetare-dezvoltare, de administraţie generală, etc.). În mod normal, bugetul se pregăteşte pentru un an de zile. Bugetul anual se divide în bugete trimestriale, lunare sau alte perioade în funcţie de necesităţi. Principalele surse de date utilizate pentru elaborarea bugetului anual sunt previziunile conducerii cu privire la nivelele posibile ale diferitelor activităţi şi mărimea indicatorilor privind operaţiunile trecute şi prezente. După adoptarea de către managementul firmei a bugetelor, acestea urmează a fi executate. Anterior ele sunt supuse dezbaterilor. Beneficiile care se pot obţine prin sistemul de bugetare sunt numeroase. Pentru ca un sistem bugetar să îşi poată atinge obiectivele, trebuie îndeplinite următoarele condiţii 81: a) implicarea şi suportul top managementului; b) definirea clară a obiectivelor pe termen lung cu care sistemul bugetar operează;

81

Paul Diaconu, op. cit., pag. 98;

292

c) o structură organizatorică realistă cu responsabilităţi clar definite; d) deplina implicare a managerilor de departamente în toate aspectele procesului bugetar; e) o contabilitate adecvată şi un sistem informaţional care vor include: - înregistrarea cheltuielilor şi a performanţei legată de centrele de responsabilitate; - un sistem de raportare prompt şi corect arătând datele actuale comparativ cu bugetul; - posibilitatea de a oferi informaţii mult mai detaliate despre realizarea bugetului; f) revizuirea în mod regulat a bugetelor şi obiectivelor; g) bugetele trebuie administrate într-un mod cât mai flexibil. schimbarea condiţiilor poate implica schimbarea planurilor şi a bugetelor rezultate. Utilizarea bugetelor prezintă următoarele avantaje 82: - impune folosirea planificării în conducerea afacerilor; - reprezintă cadrul pentru judecarea performanţelor, deoarece indică parametrii pe care firma trebuie să-i realizeze în timp pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vânzărilor, al producţiei, al costurilor pentru atingerea beneficiului prevăzut; - promovează comunicarea şi coordonarea în vederea angrenării şi echilibrării tuturor departamentelor şi funcţiunilor întreprinderii încât să-şi poată realiza obiectivele preconizate; - obligă responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecinţele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referinţă în luarea deciziilor; - permite existenţa unui sistem contabil eficient; - asigură conducerea prin excepţie; - participarea la activitatea de planificare atât a conducerii, cât şi a executanţilor. Dezavantajele bugetării sunt următoarele 83: - riscul de a se bloca activitatea unităţii patrimoniale pe un singur plan de acţiune; 82 83

Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, op. cit., pag. 129; Dorina Budugan, op. cit., pag. 370;

293

reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt nerealiste; - pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită concepţiei salariaţilor şi a şefilor de compartimente că dacă în cursul anului curent se vor cheltui mai puţine resurse decât cele alocate, anul următor vor fi alocate şi mai puţine. De-a lungul timpului s-a încercat menţinerea avantajelor bugetării prin intermediul îmbunătăţirilor, care s-au realizat prin integrarea oamenilor şi prin modificarea modului de organizare. Formele evoluate de bugetare s-au numit: - Management prin obiective sau management participativ prin obiective, metodă aplicată în anii ’70-’80 în Statele Unite prin integrarea conceptelor teoriei Y a lui McGregor, conform căreia satisfacţia participanţilor permite ameliorarea rezultatului. Avantajele acestei metode sunt: stimularea unui comportament mai responsabil, judecarea salariaţilor după rezultat, nu după modul de lucru, permite dezvoltarea solidarităţii şi a imaginaţiei. Totuşi, această schimbare nu a avut efectul dorit; - Bugetele flexibile; - Bugetele bază zero (Zero Base Budgeting); - Bugetul pe activităţi (Activity Based Budgeting), reprezintă o integrare a conceptelor de activitate şi proces în practica bugetară, răspândite odată cu creşterea interesului în Activity Based Management. Se vorbeşte şi despre un buget flexibil pe bază de activităţi (activity based flexible budget); - Kaizen Budgeting, integrează conceptul de îmbunătăţire continuă prin tehnicile de analiză a valorii. De exemplu, anumite servicii pot fi provocate să întocmească planuri pentru aceleaşi misiuni, dar cu un consum de resurse mai mic, stimulându-se astfel gândirea şi acţionând spre reorganizare. Fiecare dintre aceste metode integrează concepte favorabile dezvoltării şi totuşi, în mare parte ele au condus şi la eşecuri generate de viziunea generală asupra întreprinderii. Împărţirea în diviziuni, departamente, servicii, secţii, trasarea de frontiere, pregătirea războaielor interne consumă timp, energie şi cresc riscul de a uita clientul. Mobilitatea, reactivitatea, creativitatea, calitatea devin factoricheie de succes mult mai importanţi decât o împărţire organizată a resurselor. -

294

5.4. Bugetul costului complet comercial Bugetul, ca plan detaliat asupra folosirii fondurilor întreprinderii, traduce în termeni de costuri previzibile consumurile necesare realizării obiectivelor într-o perioadă viitoare. Dimensionarea bugetului de cheltuieli are în vedere calculul cheltuielilor directe şi indirecte, pentru un volum prevăzut al producţiei în perioada de bugetare. Cheltuielile directe cuprind: - materiile prime şi materialele directe; - salariile directe; - contribuţiile privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe; - alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte de producţie cuprind: - cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; - cheltuieli generale ale secţiei. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate formează costul de producţie. Adăugând la costul de producţie cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere obţinem costul complet comercial (cost total). Bugetul costului complet comercial cuprinde: A. Bugetul costului de producţie (costului de secţie), care cuprinde: a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele; b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale; c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie; B. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie; C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.

295

Bugetul costului complet comercial se poate determina prin următoarea formulă 84: BCCC = BCP + BCGA + BCd în care: BCCC – bugetul costului complet comercial; BCP – bugetul costului de producţie; BCGA – bugetul cheltuielilor generale de administraţie; BCd – bugetul cheltuielilor de desfacere. Bugetul costului de producţie (BCP) se elaborează pe baza bugetelor costurilor de producţie ale secţiilor de bază şi auxiliare 85. Un astfel de buget are ca scop a stabili cu anticipaţie, deci a previziona, costurile ocazionate de sectorul producţiei (eliminând cotele de cheltuieli generale de administraţie cuprinse în bugetele costurilor de producţie ale secţiilor). Elaborarea bugetului costurilor de producţie pe întreprindere se face prin centralizarea tuturor bugetelor secţiilor de bază şi auxiliare. Indicatorii prevăzuţi în acest buget sunt cei cuprinşi în bugetele costurilor de producţie ale secţiilor. Acesta este format din bugetul cheltuielilor directe de producţie şi bugetul cheltuielilor indirecte de producţie şi se calculează astfel: BCP = BCD + BCIP unde: BCD – bugetul cheltuielilor directe; BCIP – bugetul cheltuielilor indirecte de producţie.

Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuşan, op. cit., pag. 176; 85 Oprea Călin, op. cit., pag. 137; 84

296

Bugetul cheltuielilor directe (BCD) cuprinde bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele şi bugetul cheltuielilor directe cu salariile, calculându-se astfel:

BCD = BCDmm + BCDs unde: BCDmm – bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele; BCDs – bugetul cheltuielilor directe cu salariile. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele (BCDmm) se determină pe baza normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime şi materiale, separat pentru fiecare produs ce urmează a fi fabricat, preţurile unitare standard (normele) de materiale şi programul de producţie al perioadei bugetate 86. Formula de calcul a acestui buget este următoarea: n

BCDmm = Q x

∑ nc i =1

i

x ci

unde: BCDmm – bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele; Q – cantitatea de produs fabricat; – norma de consum tehnologic din materialul i; nci ci – costul de achiziţie sau de producţie al materialului i; n – numărul de materiale utilizate. Mărimea acestui buget ia în considerare cantitatea de produs finit obţinut. Pentru determinarea unitară (pe produs) a acestui buget se raportează cifra obţinută la volumul producţiei. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile (BCDs) se determină prin calcul analitic pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente

86

Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, op. cit., pag. 145;

297

de fundamentare normele de muncă, tarifele de salarizare pe unitate de timp şi programul de producţie al perioadei bugetate. Acesta se determină astfel: n

BCDs = Q x

∑ nt i =1

i

x ti

unde: BCDs – bugetul cheltuielilor directe cu salariile; Q – cantitatea de produs fabricat; nti – norma de timp aferentă operaţiei i; ti – tariful orar al operaţiei i; n – numărul de operaţii necesare realizării produsului. Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (BCIP) se determină pentru fiecare secţie în parte (centru de responsabilitate). Acesta presupune însumarea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale secţiei, astfel: BCIP = BCIFU + BCGS în care:

BCIFU – bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor; BCGS - bugetul cheltuielilor generale ale secţiei.

La nivelul întregii întreprinderi bugetul cheltuielilor indirecte de producţie total se obţine prin însumarea bugetelor indirecte de producţie ale tuturor secţiilor de producţie. Se utilizează următoarea formulă de calcul: n

BCIPT = BCIP1 + BCIP2 + …. + BCIPn =

∑ BCIP i =1

în care:

i

BCIPT – bugetul cheltuielilor indirecte de producţie total; BCIPi – bugetul cheltuielilor indirecte de producţie al secţiei i; n – numărul de secţii ale întreprinderii. 298

Dacă luăm în considerare cele două componente ale bugetului cheltuielilor indirecte de producţie, atunci formula de mai sus devine: n

BCIPT =

∑ BCIPi = i =1

unde:

n

∑ (BCIFU i =1

i

+ BCGSi )

BCIFUi – bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţia i; BCGSi – bugetul cheltuielilor generale ale secţiei i.

Bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (BCIFU) este format din: - cheltuielile cu întreţinerea, reviziile tehnice şi reparaţiile curente şi capitale la utilajele tehnologice şi mijloacele de transport ale secţiei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor tehnologice şi a mijloacelor de transport ale secţiei; - cheltuieli cu amortizarea, repararea şi întreţinerea S.D.V.urilor cu destinaţie specială şi a altor obiecte de inventar ale secţiei; - cheltuieli cu energia, combustibilul şi alte cheltuieli cu materialele utilizate pentru scopuri tehnologice şi motrice ale secţiei; - alte cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei. Bugetul cheltuielilor generale ale secţiei (BCGS) este format din bugetul cheltuielilor de interes general ale secţiei şi bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti. Bugetul cheltuielilor de interes general ale secţiei cuprinde: - cheltuielile cu salariile şi accesoriile la salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ şi de servire ale secţiei; - cheltuieli cu reparaţiile curente la clădiri şi alte mijloace de interes general ale secţiei, precum şi cheltuielile cu reparaţiile capitale la clădirile şi mijloacele fixe ale secţiei; - cheltuieli cu amortizarea clădirilor şi altor mijloace fixe de interes general ale secţiei;

299

- cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe, studii, inovaţii privind activitatea secţiei; - cheltuieli cu protecţia muncii în secţie; - cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător în secţie; - alte cheltuieli de interes general ale secţiei. Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti include: - cheltuieli cu întreţinerea şi curăţenia clădirilor administrativgospodăreşti ale secţiei; - cheltuieli cu energia electrică pentru iluminat în scop administrativ-gospodăresc ale secţiei; - cheltuieli cu apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodăreşti ale secţiei; - cheltuieli cu furniturile de birou pentru nevoile secţiei; - cheltuieli cu reviste, cărţi, publicaţii şi abonamente pentru nevoile secţiei, precum şi cheltuielile P.T.T.R. ale secţiei; - alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie (BCGA) cuprinde totalitatea cheltuielilor de interes general şi a cheltuielilor administrativ-gospodăreşti ale întreprinderii. Acesta se calculează după următoarea formulă: BCGA = BCigî + BCagî unde: BCigî – bugetul cheltuielilor de interes general ale întreprinderii; BCagî – bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti ale întreprinderii. Bugetul cheltuielilor de interes general (BCigî) cuprinde: - cheltuieli cu salariile şi accesoriile la salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ, de servire şi de pază a întreprinderii; - cheltuieli cu reparaţiile curente la clădiri; - cheltuieli cu reparaţiile curente şi capitale la mijloacele fixe de interes general ale întreprinderii; - cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general ale întreprinderii; - cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe, studii, invenţii şi inovaţii de interes general; 300

- cheltuieli pentru protecţia muncii de interes general; - cheltuieli cu dobânzile bancare ale întreprinderii; - alte cheltuieli generale ale întreprinderii (cheltuieli cu transportul personalului, cheltuieli cu impozitul pe clădiri, cheltuieli cu primele de asigurare etc.). Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti (BCagî) cuprinde: - cheltuieli de birou (furnituri) ale întreprinderii; - cheltuieli pentru cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente; - cheltuieli cu deplasările, detaşările sau transferurile în ţară sau cu deplasările în străinătate ale personalului unităţii; - cheltuieli cu energie electrică pentru iluminat şi forţa motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti; - cheltuielile P.T.T.R. ale întreprinderii; - cheltuielile cu apă, canal, salubritate pentru nevoi gospodăreşti şi administrative ale întreprinderii; - alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire ale întreprinderii. Bugetul cheltuielilor de desfacere (BCd) cuprinde toate cheltuielile ocazionate de desfacerea producţiei, atât la intern, cât şi la export. La baza calculării cheltuielilor din acest buget stau normele şi normativele de cheltuieli cum ar fi tarifele de transport, normele (standardele) de consum pentru materiale şi ambalaje, salariile tarifare, normele (standardele) de perisabilităţi etc., iar datele pentru elaborarea sa se extrag din programul de desfacere al unităţii şi contractele de livrare a produselor. În cadrul acestui buget anumite cheltuieli se pot calcula pe baza datelor din anul sau anii precedenţi sau pe baza preliminărilor. Cheltuielile acestui buget sunt următoarele: - cheltuieli de transport şi manipulare a produselor livrate clienţilor interni; - cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare, depozitare, sortare, recondiţionare şi vămuire a produselor livrate la export; - cheltuieli de ambalare a produselor livrate la clienţi; - cheltuieli de reclamă şi publicitate.

301

5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet comercial la o entitate Pentru prezentarea modului de întocmire a bugetului costului complet comercial la o societate comercială cu profil industrial producţie de porţelan - am luat în considerare produsele: - farfurie întinsă, model 1242, decor 1014, 500 grame (A); - farfurie întinsă, model 1242, decor 5298, decalcomanie 23024, 500 grame (B). Produsele fabricate de întreprindere se realizează în următoarele secţii de bază: - Secţia Fasonare; - Secţia Ardere; - Secţia Decorare; - Secţia Sortare; - Secţia Ambalaj. Bugetul costului complet comercial cuprinde următoarele bugete: A. Bugetul costului de producţie (costului de secţie), care cuprinde: a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele; b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale; c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie; B. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie; C. Bugetul cheltuielilor de desfacere. În primul rând, se elaborează bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele (BCDmm) pe baza normelor de consum specific pentru fiecare unitate de produs, cantităţile de produse ce urmează a se fabrica şi costurile unitare de achiziţie previzionate ale materiilor prime şi materialelor directe. Prin înmulţirea consumului specific cu costul de aprovizionare/costul de producţie se obţine consumul valoric unitar bugetat (cheltuieli unitare cu materia primă utilizată), iar prin înmulţirea cu nivelul producţiei previzionate se va obţine consumul valoric total bugetat (cheltuieli totale cu materii prime).

302

Situaţia bugetelor cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele pentru produsele A şi B se prezintă astfel:

Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Tabelul nr. 5.1. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele pentru produsul A, semestrul I 2006. Elemente Unitate Consum Cost de Valoare componente de specific achiziţie/ (RON) producţie măsură (U.M.) (U.M.) (RON/U.M.) Materii prime t 3,675 850 3.123,75 Luster aur kg 0,375 5.000 1.875 Decalcomanie RON Ambalaj RON 615 Total RON 5.613,75 Cheltuieli transport % 10 561,375 Combustibil t 3,675 400 1.470 Total RON 7.645,125 Tabelul nr. 5.2. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele pentru produsul B, semestrul I 2006. Elemente Unitate de Consum Cost de Valoare componente măsură specific achiziţie/ (RON) producţie (U.M.) (U.M.) (RON/U.M.) Materii prime t 2,94 850 2.499 Luster aur kg 0,249 5.000 1.245 Decalcomanie RON 400 Ambalaj RON 492 Total RON 4.636 Cheltuieli transport RON 10 463,6 Combustibil t 2,94 400 1.176 Total RON 6.275,6

Pentru întocmirea acestui buget se ia în considerare o producţie planificată de întreprindere de 7.500 bucăţi din produsul A şi de 6.000 bucăţi din produsul B. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale se întocmeşte ţinând cont de normele de timp pentru realizarea operaţiilor necesare fabricării produselor precum şi de tarifele orare corespunzătoare fiecărei operaţii. Prin înmulţirea tarifului orar prevăzut pe operaţie cu durata necesară realizării operaţiei se obţin 303

salariile directe. La acestea se adaugă contribuţiile unităţii la asigurările sociale şi protecţia socială aferente salariilor directe şi, obţinându-se mărimea bugetată a cheltuielilor directe de personal. Bugetele cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale pentru cele două produse se prezintă astfel:

Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Tabelul nr. 5.3. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale pentru produsul A, semestrul I 2006. Operaţia Durata Tarif orar Cheltuieli Adiţionale Cheltuieli operaţiei prevăzut directe cu la salariile directe de (ore/t) pe operaţie salariile directe personal (RON/oră) (RON) (RON) (RON) Preparare 33,75 2 67,5 24,3 91,8 Fasonare 52,5 2,1 110,25 39,69 149,94 Ardere 135 2 270 97,2 367,2 Decorare 78,75 2,1 165,375 59,535 224,91 Sortare 54 2 108 38,88 146,88 Ambalare 26,25 1,98 51,975 18,711 70,686 Total 773,1 278,316 1.051,416 Tabelul nr. 5.4. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile salariale pentru produsul B, semestrul I 2006. Operaţia Durata Tarif orar Cheltuieli Adiţionale Cheltuieli operaţiei prevăzut directe cu la salariile directe de (ore/t) pe operaţie salariile directe personal (RON/oră) (RON) (RON) (RON) Preparare 27 2 54 19,44 73,44 Fasonare 42 2,1 88,2 31,752 119,952 Ardere 108 2 216 77,76 293,76 Decorare 126 2,1 264,6 95,256 359,856 Sortare 43,2 2 86,4 31,104 117,504 Ambalare 21 1,98 41,58 14,9688 56,5488 Total 750,78 270,2808 1.021,0608

Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie cuprinde mărimea tuturor cheltuielilor aferente secţiei Decor şi care nu pot fi direct identificabile cu nici unul din cele două produse. Din totalul cheltuielilor aferente secţiei Decor se determină partea ce revine fiecăruia din cele două produse. Se utilizează următoarea formulă:

304

Cip = CDu x unde:

CIP CD

Cip – cheltuiala indirectă de producţie unitară; CDu – cost direct unitar bugetat; CIP – cheltuieli indirecte de producţie bugetate; CD – costuri directe totale.

Pentru produsul A, cheltuiala indirectă de producţie unitară este: Cip = 1,1595 x

196.160,0344 = 0,8327 RON/buc. 273.128,7966

Pentru produsul B, cheltuiala indirectă de producţie unitară este: Cip = 1,2161 x

Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

196.160,0344 = 0,8734 RON/buc. 273.128,7966

Tabelul nr. 5.5. Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie aferente secţiei Decor, semestrul I 2006. - RON Articole de calculaţie Cheltuieli cu Cheltuieli Cheltuieli de Elemente de cheltuieli întreţinerea şi generale ale producţie ale funcţ. secţiei secţiei utilajelor Cheltuieli cu materialele 226,012 52,355 278,367 auxiliare Cheltuieli cu piesele de 253,232 253,232 schimb Cheltuieli cu obiectele de 96,2512 44,9988 141,25 inventar Cheltuieli cu energia, 31.696,02 3.940,0782 35.636,0982 combustibilul şi apa Cheltuieli cu salariile 69.248,76 9.714,26 78.963,02 Adiţionale la salarii 24.929,5536 3.497,1336 28.426,6872 Cheltuieli cu amortizarea 43.050,049 9.411,331 52.461,38 imobilizărilor Total cheltuieli 169.499,8778 26.660,1566 196.160,0344 indirecte de producţie

305

Bugetul cheltuielilor generale de administraţie cuprinde toate cheltuielile generale de administraţie bugetate ale întreprinderii. Cota parte a acestor cheltuieli pentru fiecare produs se determină prin următoarea formulă: Cga = CPu x unde:

CGA CP

Cga – cheltuiala generală de administraţie unitară; CPu – cost de producţie unitar bugetat; CGA – cheltuieli generale de administraţie bugetate; CP – costuri de producţie totale.

Pentru produsul A, cota unitară a cheltuielilor generale de administraţie este: Cga = 1,9922 x

553.174,2178 = 1,4309 RON/buc. 770.168,1995

Pentru produsul B, cota unitară a cheltuielilor generale de administraţie este: Cga = 2,0895 x

553.174,2178 = 1,5008 RON/buc. 770.168,1995

306

Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Tabelul nr. 6. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie, semestrul I 2006. - RON Articole de calculaţie Cheltuieli de Cheltuieli Cheltuieli Elemente de cheltuieli interes administrativgenerale de general ale gospodăreşti administraţie întreprinderii ale unităţii Cheltuieli cu materialele 3.122,3409 4.442,6891 7.565,03 auxiliare Cheltuieli cu piesele de 1.929,428 5.091,83 7.021,258 schimb Cheltuieli cu obiectele de 57,013 57,013 inventar Cheltuieli cu energia, 5.698,132 5.698,132 combustibil şi apa Cheltuieli cu salariile 320.077,501 44.963,827 365.041,328 Adiţionale la salarii 115.227,9004 16.186,9777 131.414,8781 Cheltuieli cu amortizarea 6.332,146 6.332,146 imobilizărilor Alte cheltuieli 25.164,287 4.880,1457 30.044,4327 Total cheltuieli generale 471.853,6033 81.320,6145 553.174,2178 de administraţie

Bugetul cheltuielilor de desfacere a produselor reprezintă ultima etapă necesară pentru întocmirea bugetului costului complet comercial. Acesta are în vedere numai producţia marfă. Nr. crt.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Tabelul nr. 7. Bugetul cheltuielilor de desfacere, sem. I 2006. -RONArticole de calculaţie Cheltuieli de Cheltuieli de Cheltuieli de Elemente de cheltuieli ambalare a transport a desfacere a produselor produselor produselor livrate livrate la clienţilor terţi Cheltuieli cu materialele 522,36 94,7362 617,0962 auxiliare Cheltuieli cu piesele de 198,25 198,25 schimb Cheltuieli privind 6.037,2413 6.037,2413 combustibilul Cheltuieli cu salariile 6.512,067 10.032,949 16.545,016 Adiţionale la salarii 2.344,3442 3.611,8616 5.956,2058 Cheltuieli cu amortizarea 2.053,0165 2.053,0165 imobilizărilor Total cheltuieli cu 9.378,7712 22.028,0546 31.406,8258 desfacerea

307

Întreaga producţie fizică fabricată a celor două produse a devenit producţie marfă. Deoarece bugetul cheltuielilor de desfacere cuprinde totalitatea cheltuielilor ce se vor efectua pentru desfacerea tuturor produselor unităţii pentru determinarea costului complet comercial unitar se va determina cota parte din cheltuielile de desfacere ce revine pe o unitate de produs prin formula: Cdu = Cp x

Cd PM

unde: Cdu – cheltuielile de desfacere unitare; Cp – costul de producţie unitar bugetat; Cd – cheltuielile de desfacere totale bugetate; PM – valoarea producţiei marfă a unităţii. Pentru produsul A, cheltuiala de desfacere unitară este: Cdu = 1,9922 x

31.406,8258 = 0,0051 RON/buc. 12.268.368,3056

Pentru produsul B, cheltuiala de desfacere unitară este: Cdu = 2,0895 x

31.406,8258 = 0,0053 RON/buc. 12.268.368,3056

În vederea întocmirii bugetului costului complet comercial unitar al celor două produse se centralizează datele din celelalte bugete: bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele, bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile, bugetul cheltuielilor indirecte de producţie, bugetul cheltuielilor generale de administraţie şi bugetul cheltuielilor de desfacere. Bugetul costului complet comercial unitar al produselor A şi B, se prezintă astfel:

308

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Tabelul nr. 8. Bugetul costului complet comercial unitar al produselor A şi B, semestrul I 2006. - RON Articole de calculaţie Produsul A Produsul B (7.500 buc.) (6.000 buc.) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe Cheltuieli cu salariile directe Cost direct total bugetat Cost direct unitar bugetat Cheltuieli indirecte de producţie unitare Cost de producţie unitar bugetat Cheltuieli generale de administraţie unitare Cheltuieli de desfacere unitare Cost complet comercial unitar bugetat

309

7.645,125

6.275,6

1.051,416 8.696,541 1,1595 0,8327 1,9922 1,4309 0,0051 3,4282

1.021,0608 7.296,6608 1,2161 0,8734 2,0895 1,5008 0,0053 3,5956

Capitolul 6. Contabilitatea managerială în comerţ 6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comerţ Comerţul, ca parte componentă principală a sectorului terţiar al economiei, reprezintă ansamblul activităţilor prin care se stabilesc legături permanente între producători şi consumatori 87. Comerţul poate fi definit ca o activitate continuă de cumpărare a mărfurilor şi revânzare a lor, în scopul obţinerii unui profit. Bunurile materiale parcurg următorul traseu: aprovizionarestocare- vânzare. Aprovizionarea se defineşte ca fiind actul comercial prin care are loc trecerea mărfii din proprietatea vânzătorului în proprietatea cumpărătorului cu acordul expres sau tacit al ambilor parteneri 88. Momentul intrării mărfii în proprietatea cumpărătorului are o importanţă deosebită. Potrivit legislaţiei şi uzanţelor din România, acest moment poate coincide cu: - primirea facturii şi recepţia mărfii urmată de achitarea ei; - primirea facturii furnizorului, ceea ce determină apariţia mărfurilor facturate dar neprimite (nerecepţionate); - recepţia mărfii în lipsa facturii, ceea ce determină apariţia mărfurilor recepţionate dar nefacturate. În funcţie de modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor, aprovizionarea poate fi cu plată imediată (în numerar) sau ulterioară (în numerar sau prin bancă). Stocarea este operaţia de formare a rezervelor de mărfuri destinate vânzării. Din punct de vedere contabil, stocul de mărfuri reprezintă: - elementul principal al patrimoniului unui comerciant; - element al calculaţiei costului de aprovizionare al mărfurilor vândute.

Magdalena Negruţiu, Mihaela Dumitrana, Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Maxim, Bucureşti, 1998, pag. 19; 88 Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Iulian Bogdan Dobra, Florentina Sas, Contabilitatea managerială a firmelor din comerţ, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005, pag. 5; 87

310

În funcţie de exerciţiul de exploatare, stocul poate fi iniţial (Si), curent sau final (Sf). Vânzarea este activitatea esenţială specifică relaţiilor de schimb şi care din punct de vedere juridic reprezintă trecerea în proprietatea cumpărătorului (clientului) a mărfurilor pe baza acordului dintre părţi. Din punct de vedere contabil, momentul vânzării este considerat cel al facturării mărfurilor sau încasării contravalorii lor, dacă acesta coincide cu facturarea. În cazul vânzării apar două momente, şi anume: - mărfuri livrate dar nefacturate; - mărfuri vândute dar nelivrate. Relaţia dintre elementele prezentate poate fi exprimată cu ajutorul balanţei fluxului (circulaţiei) mărfurilor astfel: Si + A = V + Sf în care: Si – stoc iniţial; A – aprovizionare; V – vânzare; Sf – stoc final. Actele de comerţ cuprind, totodată, în sfera lor atât circulaţia mărfurilor cât şi prestarea unor servicii (servicii hoteliere). În legătură directă cu activitatea de comerţ este şi noţiunea de comerciant. Potrivit codului comercial, este considerat comerciant un agent economic care îndeplineşte o serie de condiţii ca de pildă, să facă acte de comerţ, să realizeze asemenea acte în mod obişnuit (repetabilitatea operaţiilor respective), să transforme realizarea actelor respective în profesia de bază şi să acţioneze în numele său personal. Societăţile de comerţ, în funcţie de profilul activităţii, se împart în: - specializate în comerţ cu ridicata („en gros”), cu amănuntul („en detail”) sau de alimentaţie publică şi prestări servicii hoteliere, turistice etc.; - mixte, care desfăşoară activitate de comerţ cu ridicata şi cu amănuntul, cu ridicata şi de alimentaţie publică etc.; - cu activitate complexă: industrială şi de comerţ, de comerţ şi de transporturi etc. 311

Activitatea entităţilor de comerţ se poate desfăşura prin următoarele unităţi: - depozite cu ridicata sau de repartizare; - magazine, chioşcuri, tonete; - unităţi de alimentaţie publică, ce pot fi unităţi de producţie, unităţi de desfacere şi unităţi mixte.

6.2. Adaptarea contabilităţii de gestiune la specificul activităţii de comerţ Contabilitatea de gestiune în comerţ are ca obiect: - determinarea valorii stocurilor, care facilitează calculul rezultatului; - determinarea preţului de vânzare; - controlul costurilor; - controlul politicii vânzării prin înregistrarea cheltuielilor după destinaţia lor; - întocmirea proiectelor pentru studiul variaţiei vânzărilor, intrarea pe o nouă piaţă, cunoaşterea pericolelor de cădere sub pragul de rentabilitate şi cunoaşterea mărfurilor vândute în pierdere. Contabilitatea de gestiune are următoarele funcţii în activitatea de comerţ: 1) Furnizarea de informaţii necesare conducerii firmei. Specialiştii în contabilitate de gestiune trebuie să se consulte cu conducerea întreprinderii pentru a asigura transmiterea unor informaţii relevante. Transmiterea cu regularitate (săptămânal, decadal, lunar) a informaţiilor va permite conducerii să aplice operativ măsurile ce se impun; 2) Consilierea cadrelor de conducere. Necesitatea de a informa conducerea firmei despre implicaţiile şi consecinţele economice ale deciziilor pe care intenţionează să le ia şi de a sugera alte căi de acţiune; 3) Previziunea, planificarea şi controlul. Contabilitatea de gestiune se ocupă în mare măsură de viitor şi de sistemele predeterministe, ca de pildă, cele bazate pe controlul bugetar. Acesta permite analiza variaţiilor (abaterilor) între rezultatele obţinute şi cele planificate prin bugete. Specialiştii în contabilitatea de gestiune trebuie să se implice în stabilirea obiectivelor şi formularea strategiei 312

precum şi în activitatea de previziune determinând gradul de incertitudine (risc); 4) Comunicarea. Pentru a fi eficient sistemul de gestiune contabilă trebuie să fie dublat de un sistem de comunicare adecvat care să transmită informaţia cu claritate; 5) Flexibilitate. Compartimentul care se ocupă de contabilitatea de gestiune trebuie să fie suficient de flexibil pentru a putea răspunde rapid la schimbările apărute în mediul de activitate al întreprinderii; 6) Cunoaşterea rolului celorlalte sectoare (compartimente). Comunicarea cu celelalte compartimente ale firmei trebuie să asigure condiţii propice colaborării şi coordonării acţiunii lor; 7) Instruirea personalului. Compartimentul contabilităţii de gestiune trebuie să se asigure că toţi utilizatorii informaţiilor pe care le furnizează cunosc tehnicile folosite, scopul şi avantajele folosirii lor. Adaptarea contabilităţii de gestiune la specificul activităţii de comerţ impune în primul rând adaptarea denumirii conturilor de gestiune, astfel: Tabelul nr. 6.1.

Adaptare la specificul activităţii de comerţ Simbol Denumire grupă şi cont 90 „Decontări interne” 901 „Decontări interne privind cheltuielile comerciale” 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” 903 „Decontări interne privind rezultatul comercial” 92 „Conturi de calculaţie” -

925

Norme contabile Denumire grupă şi cont „Decontări interne” „Decontări interne privind cheltuielile” „Decontări interne privind producţia obţinută” „Decontări interne privind diferenţele de preţ” „Conturi de calculaţie” „Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuieli generale de administraţie” „Cheltuieli de desfacere”

93

„Costul producţiei”

93

931

„Costul producţiei obţinute”

931

933

„Costul producţiei în curs de execuţie”

-

Simbol 90 901 902 903 92 921 922 923 924

313

923 924 925

„Cheltuieli comerciale indirecte” „Cheltuieli generale de administraţie” „Cheltuielile activităţilor comerciale” „Veniturile activităţilor comerciale” „Veniturile activităţilor comerciale” -

Potrivit opiniei unor teoreticieni 89 conţinutul şi particularităţile corespondenţelor conturilor din clasa a 9-a adaptate la specificul activităţii de comerţ sunt următoarele: - Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile comerciale” face interfaţa între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune prin preluarea tuturor cheltuielilor potrivit relaţiei: n

Rulaj Creditor 901 = ∑ S6i i =1

în care S6i reprezintă soldul contului de cheltuieli „i” din clasa 6 „Cheltuieli” a contabilităţii financiare. - Contul 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” urmează să îndeplinească mai multe funcţii, astfel: - rulajul său creditor, în timpul perioadei de gestiune, reflectă veniturile din activităţile comerciale preluate din contabilitatea financiară. În cazul preluării tuturor veniturilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, relaţia este următoarea: n

Rulaj Creditor 902 = ∑ S7i i =1

în care S7i reprezintă soldul contului de venituri „i” din clasa 7 „Venituri” a contabilităţii financiare. - rulajul debitor al contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” reflectă cheltuielile efective aferente veniturilor realizate din vânzările de mărfuri; - soldul contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” reprezintă rezultatul economic efectiv realizat pe grupe de mărfuri sau unităţi operative pentru care s-a deschis câte un analitic distinct al acestui cont. În funcţie de necesităţile de informare a factorilor de decizie, acest cont poate fi defalcat pe două trepte de detaliere analitice şi anume: 902/x - pentru unitatea operativă „x”; 902/x/y - pentru grupa sau felul mărfii „y” din cadrul unităţii operative „x”. 89

Atanasiu Pop, Partenie Dumbravă, Contabilitatea de gestiune aplicată în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 32;

314

- Contul 903 „Decontări interne privind rezultatul comercial” este un cont de transfer a rezultatelor financiare analitice calculate cu ajutorul contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” în debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile comerciale”. Trebuie avută în vedere o defalcare a acestui cont similară cu cea a contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale”. - Contul 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale” este un cont de colectare a cheltuielilor directe aferente veniturilor din vânzarea mărfurilor, compuse în special, din costurile de achiziţie a mărfurilor vândute şi alte cheltuieli ce pot fi identificate în momentul înregistrării lor pe unităţile operative si grupele sau felurile de mărfuri pentru care s-a decis să se urmărească şi să se stabilească distinct rezultatele comerciale cu ajutorul contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” - Contul 931 „Veniturile activităţilor comerciale” este un cont de transfer a veniturilor între creditul contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale” prin intermediul căruia se preiau din contabilitatea financiară şi debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile comerciale”. De asemenea se impune şi în cazul acestui cont o defalcare similară cu cea a contului 902 „Decontări interne privind veniturile comerciale”. În comerţ, contabilitatea de gestiune trebuie să aibă în vedere fluxurile de intrare-ieşire a mărfurilor şi ambalajelor, care direct sau indirect sunt generatoare de cheltuieli şi venituri. Normele contabile româneşti prevăd obligativitatea ţinerii contabilităţii stocurilor cantitativ şi valoric prin utilizarea inventarului permanent sau a inventarului intermitent care poate fi practicat de unităţile patrimoniale mici şi mijlocii. Aceste norme nu precizează în care dintre cele două contabilităţi - financiară sau de gestiune - trebuie organizată contabilitatea stocurilor. Lipsa unor conturi de stocuri din clasa 9 „Conturi de gestiune”, şi instituirea lor numai în clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, a determinat pe practicieni să opteze pentru organizarea contabilităţii stocurilor numai în contabilitatea financiară. Localizarea contabilităţii stocurilor în contabilitatea de gestiune ar simplifica mult filierele înregistrărilor contabile din contabilitatea financiară şi ar duce la o apropiere a evidenţei stocurilor de locul luării deciziilor privind gestionarea ştiinţifică a acestora. 315

6.3. Contabilitatea aprovizionării-vânzării de mărfuri în condiţiile constatării de diferenţe la recepţie şi distribuţie Concomitent cu aprovizionarea de la furnizori are loc şi verificarea cantitativă şi calitativă a mărfurilor şi ambalajelor de către comisia de recepţie. Compartimentul comercial realizează o verificare valorică prin confruntarea preţurilor din factură cu cele negociate şi înscrise în contract şi prin refacerea tuturor calculelor din documentele de livrare. În urma verificării se pot constata şi diferenţe, care se înscriu în „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” împreună cu marfa recepţionată. Diferenţele pot fi clasificate după natura lor astfel 90: - diferenţe cantitativ-valorice (cantitatea efectiv recepţionată nu corespunde cantităţii din factură); - diferenţe calitativ-valorice (calitatea mărfii achiziţionate nu corespunde celei contractate); - diferenţe valorice (datele calitative şi cantitative corespund dar, datorită unor erori de calcul sau preţuri incorecte, valoarea nu este corectă). Diferenţele cantitativ-valorice se împart în: - plusuri cantitativ-valorice; - minusuri cantitativ-valorice. Plusurile cantitativ-valorice pot fi acceptate în gestiune, dacă marfa corespunde cerinţelor contractuale, sau neacceptate în gestiune, dacă nu s-au respectat cerinţele contractuale. Minusurile cantitativ-valorice pot fi soluţionate şi nesoluţionate. Minusurile soluţionate pot apare din vina furnizorului, cărăuşului sau delegatului propriu, şi în aceste situaţii sunt recuperabile prin imputare sau pot fi cauzate de factori obiectivi fiind nerecuperabile. În contabilitatea de gestiune reflectarea minusurilor se realizează cu ajutorul conturilor: - 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”; - 931 „Veniturile activităţilor comerciale”.

90

Magdalena Negruţiu, Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 123;

316

Exemplu: O societate se aprovizionează de la un furnizor cu un lot de marfă, factura incluzând: Valoare TVA Marfa „A” 500 buc.x0,15 RON/buc.=75 RON 14,25 RON Marfa „B” 2.300 kgx0,30 RON/kg.=690 RON 131,10 RON Total marfă 765 RON 145,35 RON Cheltuieli transport-aprovizionare 52,5 RON 9,975 RON Total 817,5 RON 155,325 RON La recepţia mărfii se constată: - Plus 150 buc. marfa „A”, care se acceptă în gestiune: 150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON. - Minus 200 kg marfa „B”, din care: - 0,5 % perisabilităţi; - 30 kg din vina delegatului, preţ de vânzare 0,35 RON/kg; - restul, un minus nesoluţionat, care se impută delegatului. Rezolvare: 1. Repartizarea cheltuielilor de transport: 52,5 Kr = 690 + 75 + 22,5 x 100 = 6,666 % Unde: 22,5 RON = valoarea plusului recepţionat; 52,5 RON = cheltuieli de transport, din care: - pentru marfa „A” 97,5 (75 + 22,5) x 6,666 % = 6,5 RON - pentru marfa „B” 690 x 6,666 % = 46 RON 2. Înregistrarea mărfii recepţionate (facturată şi nefacturată): Valoare TVA Total Marfa „A” 500 buc. x 0,15 RON/buc. = 75,0 RON 14,250 RON 89,25 RON Marfa „A” 150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON 4,275 RON 26,775 RON (neexig.) Cota de cheltuieli transport = 6,5 RON 1,235 RON 7,735 RON Valoare la cost aprovizionare = 104 RON 19,76 RON 123,76 RON

317

Marfa „B” 2.300 kg x 0,3 RON/kg Cheltuieli transport Valoare la cost aprovizionare

= 690 RON 131,1 RON 821,1 RON = 46 RON 8,74 RON 54,74 RON = 736 RON 139,84 RON 875,84 RON

Total mărfuri

= 840 RON 159,6 RON

999,6 RON

Costul de aprovizionare unitar este: Marfa „A” 104 RON/650 buc. = 0,16 RON/buc. Marfa „B” 736 RON/2.300 kg = 0,32 RON/kg. 3. Intrarea mărfurilor în gestiune se înregistrează astfel: %

=

9471 „Mărfuri”/A 9471 „Mărfuri”/B

901 „Decontări interne privind 840 cheltuielile comerciale şi stocurile” 104 736

4. Calculul şi înregistrarea perisabilităţii pentru marfa „B”, TVA 19%: 0,5 % x 2.500 kg=125 kgx0,32 RON/kg = 40 + 7,6 = 47,6 RON 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”

=

901 „Decontări interne privind 40 cheltuielile comerciale şi stocurile”

5. Calculul şi înregistrarea imputării minusului de 30 kg. delegatului: Cost aprovizionare: 30 kgx0,32 RON/kg=9,6 RON+1,824 RON TVA = 11,424 RON. Preţ vânzare: 30 kg x 0,35 RON/kg = 10,5 RON + 1,995 RON TVA = 12,495 RON. - preluarea cheltuielilor cu diferenţe la recepţie: 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”

=

901 „Decontări interne privind 9,6 cheltuielile comerciale şi stocurile”

- preluarea veniturilor din diferenţe la recepţie: 931 „Veniturile activităţilor comerciale”

=

902 „Decontări interne privind veniturile comerciale”

318

10,5

6. Calculul şi înregistrarea minusului nesoluţionat şi imputarea ulterioară a acestuia delegatului: - calculul minusului nesoluţionat: 200 kg – (125 kg + 30 kg) = 45 kg x 0,32 RON/kg = 14,4 + 2,736 TVA = 17,136 RON. - imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat, delegatului: 45 kg x 0,35 RON/kg = 15,75 + 2,9925 TVA = 18,7425 RON - în contabilitatea de gestiune au loc următoarele înregistrări: 931 „Veniturile activităţilor comerciale”

=

902 „Decontări interne privind veniturile comerciale”

925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”

=

901 „Decontări interne privind 14,4 cheltuielile comerciale şi stocurile”

15,75

Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Simbol cont 902

Simbol cont 925

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile comerciale şi stocurile”

Sume debitoare

Denumire cont „Decontări interne privind veniturile comerciale”

Sume debitoare

Denumire cont „Cheltuielile activităţilor comerciale”

Sume debitoare

Op. nr.

RD. 0 Op. nr.

Sume creditoare 840 40 9,6 14,4 RC. 904

Op. nr. 3 4 5 6

Sume creditoare 10,5 15,75

Op. nr. 5 6

Sold final

SFC 904 Sold final

SFC 26,25 RD. 0

40 9,6 14,4 RD. 64

319

RC. 26,25 Op. nr. 4 5 6

Sume creditoare

RC. 0

Op. nr.

Sold final

SFD 64

Simbol cont 931

Simbol cont 9471/A

Simbol cont 9471/B

Denumire cont „Veniturile activităţilor comerciale”

Sume debitoare 10,5 15,75 RD. 26,25

Op. nr. 5 6

Denumire cont „Mărfuri”/A

Sume debitoare 104 RD. 104

Op. nr. 3

Sume debitoare 736 RD. 736

Op. nr. 3

Denumire cont „Mărfuri”/B

Sume creditoare

Op. nr.

SFD 26,25

RC. 0 Sume creditoare

Sold final

Op. nr.

SFD 104

RC. 0 Sume creditoare

Sold final

Op. nr.

RC. 0

Sold final SFD 736

La vânzarea mărfurilor pot să apară diferenţe în cazul vânzării prin autorecepţie la furnizor sau cu delegat al furnizorului 91. Pot apărea minusuri cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilităţi) sau imputate delegatului. Reflectarea minusurilor în contabilitatea de gestiune se realizează cu ajutorul conturilor: - 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale”; - 931 „Veniturile activităţilor comerciale”.

6.4. Contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior 6.4.1. Activitatea de comerţ exterior Comerţul exterior cuprinde operaţiunile comerciale sau de cooperare economică şi tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea-cumpărarea de mărfuri, lucrări, servicii, licenţe, consignaţia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaţiunile financiare, asigurările, turismul şi orice acte sau fapte de comerţ. Activitatea de comerţ exterior are două componente de bază, 92 astfel : - schimburile comerciale ale unei ţări cu străinătatea; - cooperarea economică internaţională. 91 92

Magdalena Negruţiu şi Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 129; Dumitru Vişan, Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 13;

320

Schimburile comerciale ale unei ţări cu străinătatea sunt formate din:

- exportul de mărfuri, care cuprinde toate operaţiunile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate întro ţară se vând în alte ţări. El mai cuprinde serviciile prestate de o anumită ţară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigurărilor, creditului, turismului, licenţelor etc., adică exportul invizibil; - importul de mărfuri, care cuprinde toate operaţiunile comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte ţări în vederea satisfacerii consumului productiv şi neproductiv. Mai cuprinde serviciile, turismul, relaţiile financiare etc., adică importul invizibil. Cooperarea economică internaţională este forma superioară a legăturilor economice dintre state în care se împletesc elemente din domeniul producţiei cu cele din sfera circulaţiei, cele din economie cu cele din ştiinţă şi tehnică. Se au în vedere legături mai strânse şi perioade mai lungi între parteneri. Componentele activităţii de comerţ exterior determină existenţa următoarelor relaţii: - volumul comerţului exterior se calculează ca sumă a exporturilor şi importurilor totale; - exportul total se calculează ca sumă a exporturilor de mărfuri, a exporturilor invizibile şi a exporturilor din operaţiuni de cooperare; - importul total se calculează ca sumă a importurilor de mărfuri, a importurilor invizibile şi a importurilor din operaţiuni de cooperare. Activitatea de comerţ exterior reprezintă o condiţie a dezvoltării fiecărei naţiuni. Participând la circuitul mondial ţările pot utiliza în dezvoltarea lor economică tehnica şi tehnologia mondială, pot să îşi completeze necesarul de materii prime, să folosească în condiţii eficiente resursele financiare, umane şi materiale de care dispun. Acestea determină obţinerea unor efecte economice şi neeconomice. Astfel, efectele economice cuprind: - efectele valorice, concretizate sub forma diferenţelor între încasările şi plăţile internaţionale din operaţiunile de import-export ca urmare a diferenţelor dintre productivitatea naţională şi internaţională a muncii; - efectele materiale, concretizate sub forma valorilor de întrebuinţare pentru economia naţională (măsura în care ele satisfac calitativ şi cantitativ anumite nevoi reale ale economiei); - efectele propagate sau indirecte, care se referă la aprecieri orientative privind aportul comerţului exterior la introducerea 321

progresului tehnic, la îmbunătăţirea proporţiilor în economie, la valorificarea superioară a resurselor materiale, la facilitarea mutaţiilor structurale ale producţiei materiale etc. Cât priveşte efectele neeconomice acestea sunt de tip social şi politic şi chiar dacă nu se pot cuantifica, pot avea o influenţă pozitivă cu consecinţe asupra economiei naţionale. În România, activitatea de comerţ exterior se desfăşoară luând în considerare principiile descentralizării şi liberalizării. În comerţul exterior, principalele trăsături care îşi pun amprenta asupra contabilităţii manageriale sunt următoarele 93: a) caracterul economic al activităţii; b) interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al activităţii; c) diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior; d) sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii. a) Caracterul economic al activităţii. Derularea activităţii de comerţ exterior angajează un circuit de fonduri materiale şi băneşti generator de rezultate economice. Astfel, aceasta are un caracter economic şi contribuie la crearea şi sporirea venitului naţional al ţării. Aportul comerţului exterior la sporirea venitului naţional se realizează prin integrarea şi finalizarea lui în diviziunea internaţională a muncii, iar sporul se realizează în situaţia în care, la export, preţul naţional este mai mic decât cel internaţional şi la import când preţul intern de livrare este mai mare decât cel internaţional. Caracterul economic al activităţii de comerţ exterior se mai regăseşte în organizarea şi conducerea contabilităţii şi impune modelul contabil dualist care asigură determinarea rezultatului economico-financiar global în contabilitatea financiară şi a rezultatelor economico-financiare analitice în contabilitatea de gestiune. Acest model contabil are la bază planul de conturi general destinat tuturor unităţilor patrimoniale care desfăşoară activităţi economice. b) Interferenţa factorului naţional cu cel internaţional al activităţii. Din punct de vedere economic, în activitatea de comerţ exterior se interferează munca socială cu caracter naţional şi cea cu caracter internaţional. Pe plan juridic, interferenţa este reprezentată de elementele de extraneitate în cadrul raporturilor cu caracter economic şi financiar între subiecţi de drept aparţinând unor economii naţionale diferite. Astfel, relaţiile de comerţ exterior ies parţial sau total de sub 93

Dumitru Vişan, op. cit., pag. 21;

322

jurisdicţia internă a unui stat şi se completează cu uzanţele şi normele dreptului internaţional sau cu normele de drept civil ori comercial ale unui alt stat. Ca urmare, şi în contabilitate sunt prezentate elemente cu caracter naţional şi internaţional, care se referă la preţurile utilizate pentru evaluarea operaţiunilor, condiţiile de livrare, modalităţile de plată, sistemul de finanţare, creditare şi decontare etc. c) Diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior se concretizează în apariţia alături de forma clasică a vânzării internaţionale şi a unor forme noi de comerţ exterior şi cooperare, cum sunt: operaţiunile combinate de comerţ exterior, exporturile complexe, cooperarea economică, comerţul cu drepturi de proprietate industrială şi intelectuală (brevetele de invenţii, mărcile de fabrică, consultanţa de specialitate–consulting–asistenţa tehnico-inginerească–engineering – procedeele şi tehnicile brevetate-know-how), leasing, franchising etc. Aceste forme de comerţ şi cooperare au anumite particularităţi care le deosebesc una de alta. Din punct de vedere economico-financiar se diferenţiază activitatea de cooperare. Aceasta se caracterizează prin raporturi economice, juridice şi financiare de lungă durată care generează obligaţii pe multiple planuri, între parteneri existând un flux continuu de intrări-ieşiri de valori materiale şi spirituale. Decontarea preţurilor nu se reduce la o anumită sumă plătită cash, ci, în mod frecvent, se face prin mecanismul creditelor rambursabile într-o anumită proporţie din produsele obţinute în cadrul cooperării sau prin alte modalităţi. Valuta devine un simplu mijloc de calcul şi decontare. În ceea ce priveşte contabilitatea, formele de realizare a activităţii de comerţ exterior determină în contabilitatea financiară utilizarea unei metodologii adecvate conţinutului fiecăreia dintre ele, iar în contabilitatea de gestiune constituirea fiecărei forme sau tip de activitate ca o structură care se evidenţiază distinct potrivit nevoilor de gestiune internă. d) Sistemul de finanţare, creditare şi decontare. Finanţarea şi creditarea reprezintă modalităţile de asigurare de către societatea de comerţ exterior a fondurilor necesare desfăşurării activităţii. Prin finanţare se asigură fondurile proprii sub forma capitalului social şi a celorlalte fonduri proprii: rezerve, rezultatul exerciţiului, fondurile proprii cu scop determinat, subvenţiile pentru investiţii etc. Prin creditare se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma datoriilor financiare, comerciale sau de altă natură. Îmbinarea între elementul naţional şi cel internaţional în finanţarea şi creditarea societăţii de comerţ exterior se prezintă sub diverse forme, cum ar fi: 323

constituirea capitalului social al societăţii de comerţ exterior cu participare străină, participarea societăţii de comerţ exterior la capitalul social al unor firme străine, completarea capitalurilor societăţii de comerţ exterior prin împrumuturi externe şi datorii asimilate, şi prin credite comerciale primite de la furnizorii externi, participarea societăţii de comerţ exterior la completarea capitalurilor unor firme străine pe calea imobilizărilor financiare şi a creditelor comerciale acordate clienţilor externi. Decontarea activităţii de comerţ exterior influenţează contabilitatea prin intermediul elementelor sale structurale, şi anume: - mijloacele de plată, care reprezintă totalitatea valorilor materiale şi băneşti prin care se poate lichida un angajament financiar. Se pot folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere (D.S.T.), unitatea monetară europeană (ECU), moneda naţională; - instrumentele de plată şi de credit, care sunt înscrisurile sau efectele comerciale în valută care reglementează lichidarea unor angajamente internaţionale şi cuprind: trata, biletul la ordin şi cecul; - modalităţile de plată, care exprimă tehnicile bancare prin intermediul cărora se asigură operaţiile de încasări şi plăţi internaţionale şi cuprind: acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de plată, scrisoarea comercială de credit, schimbul de documente la plată, vinculaţia. Principalul mijloc de plată utilizat în decontările internaţionale este valuta, ce reprezintă moneda naţională a unei ţări folosită în operaţiuni sau tranzacţii internaţionale. În funcţie de posibilităţile de preschimbare, avem valute convertibile, care au putere circulatorie şi în alte ţări decât cea de origine, şi valute neconvertibile, care au putere circulatorie numai în ţara de origine. În general, moneda unei ţări se poate preschimba în moneda oricărei alte ţări. Cursul valutar sau cursul de schimb reprezintă raportul de echivalenţă dintre unitatea monetară a unei ţări şi unităţile monetare ale altor ţări. Cursul valutar se formează şi se modifică zilnic pe baza raportului dintre cererea şi oferta de valută şi se dă publicităţii de Banca Naţională a României sub denumirea de „cursul pieţei valutare”. În activitatea financiarcontabilă cursul valutar se utilizează pentru necesităţi interne de calcul, evidenţă şi decontare, cum sunt: elaborarea şi urmărirea execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli, evidenţa creanţelor şi angajamentelor externe, decontarea la intern a operaţiunilor de export şi de import. 324

6.4.2. Condiţiile de livrare Condiţia de livrare reprezintă clauza cuprinsă într-un contract de vânzare-cumpărare prin care se stabilesc locul şi momentul când, la trecerea proprietăţii mărfii de la vânzător la cumpărător, se transferă şi cheltuielile şi riscurile pe care le implică livrarea 94. În anul 1936 Camera Internaţională de Comerţ de la Paris a publicat un set de reguli internaţionale pentru interpretarea termenilor comerciali în comerţul exterior. Aceste reguli se numesc INCOTERMS (International Commercial Terms). INCOTERMS au fost revizuite în anul 1990 şi cuprind următoarele grupe de condiţii de livrare: 1) Grupa E (expediere), care presupune ca vânzătorul să pună mărfurile la dispoziţia cumpărătorului în propriile sale spaţii de depozitare: EXW–Ex Works – Franco-fabrică; 2) Grupa F (transport neplătit de vânzător), care presupune ca vânzătorul să pună mărfurile la dispoziţia unui cărăuş stabilit de cumpărător: FCA–Free Carrier–Franco-cărăuş, FAS–Free Alongside Ship–Franco de-a lungul vasului, FOB–Free On Board–Franco la bord; 3) Grupa C (transport plătit de vânzător), care presupune că vânzătorul este obligat să asigure transportul pe parcurs extern fără aşi asuma riscurile pierderii sau avarierii mărfurilor după încărcare şi expediere: CAF–Cost And Freight–Cost şi navlu, CIF–Cost, Insurance and Freight–Cost, asigurare şi navlu, CPT–Carriage Paid To–Fractul plătit până la, CIP–Carriage And Insurance Paid To–Fractul şi asigurarea plătite până la; 4) Grupa D (destinaţie) care presupune că vânzătorul este obligat să suporte toate cheltuielile şi riscurile până în ţara de destinaţie: DAF–Delivered At Frontier–Livrat la frontieră, DES– Delivered At Ship–Livrat la navă, DEQ–Delivered At Quay–Livrat pe chei, DDU–Delivered Duty Unpaid–Livrat, taxe vamale neplătite, DDP-Delivered Duty Paid–Livrat, taxe vamale plătite.

94

Atanasiu Pop, Partenie Dumbravă, op. cit., pag. 151 ;

325

6.4.3. Sistemul de preţuri şi tarife folosit în comerţul exterior Sistemul de preţuri şi tarife folosit în comerţ reprezintă în expresie bănească raportul dintre valoarea naţională şi valoarea internaţională a mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul exportului-importului. Acesta cuprinde următoarele preţuri 95: - preţul intern; - preţul internaţional. Preţul internaţional este expresia bănească a mărfurilor care fac obiectul comerţului exterior. Acesta se formează pe piaţa caracteristică pe baza raportului dintre cerere şi ofertă şi poate fi influenţat de factori exogeni raportului dintre cerere şi ofertă, cum sunt: poziţia de monopol a producătorilor, acordurile internaţionale asupra unor produse, factori politici, factori naturali sau de altă natură. Preţul internaţional este format din: - preţul producătorului; - cheltuieli cu ambalaje speciale de export necuprinse în preţul mărfurilor; - cheltuielile de transport şi asigurare care revin exportatorului; - cheltuieli speciale de export: impozitele, comisioanele şi alte taxe suportate de exportator. Preţul internaţional, după parteneri şi modalităţile de formare, cuprinde următoarele preţuri: - preţul de tranzacţie, care se stabileşte prin tratative între parteneri şi oscilează în jurul cotaţiilor la bursele de mărfuri sau a preţului practicat pe pieţele caracteristice; - preţul de bursă, care este preţul mondial stabilit în mod operativ la bursele internaţionale pentru mărfurile fungibile şi standardizate internaţional; - preţul de licitaţie, care se stabileşte pe baza ofertelor prezentate de participanţi în centre comerciale tradiţionale din diferite state pentru mărfuri licitabile, ca de exemplu livrările de linii telefonice şi/sau instalaţii complexe;

95

Atanasiu Pop, Partenie Dumbravă, op. cit., pag. 152 ;

326

- preţul de monopol, care este stabilit de către monopoluri prin abateri semnificative de la raportul dintre cerere şi ofertă pentru a înlătura concurenţa. În contabilitate, preţul internaţional se prezintă ca un preţ extern de import sau export. În activitatea de comerţ exterior se utilizează următoarele preţuri externe: - preţul extern FOB (Free On Board – Franco la bord), care reprezintă preţul negociat cu clientul extern în condiţiile suportării de către exportator (producător, societate de comerţ exterior etc.) a tuturor cheltuielilor până la încărcarea mărfurilor inclusiv în mijlocul de transport pe parcurs extern. Condiţia de livrare FOB se foloseşte pentru transporturile maritime. În cazul în care mărfurile sunt transportate pe uscat se foloseşte termenul FOR (Free On Rail – Franco gară) sau FOT (Free On Track – Franco vagon). Preţul extern FOB poate fi: FOB net, în care preţul extern cuprinde numai preţul mărfii şi FOB brut, în care preţul extern cuprinde preţul mărfii şi alte componente: dobânzi, comisioane, cote de service etc.; - preţul extern CAF (Cost And Freight – Cost şi navlu) care reprezintă preţul negociat cu clientul extern, în condiţiile în care exportatorul plăteşte navlul şi costurile necesare pentru aducerea mărfii vămuite pentru export în portul de destinaţie convenit, dar riscul de pierdere sau deteriorare a mărfii şi orice costuri suplimentare se transferă de la vânzător la cumpărător în momentul în care marfa trece balustrada vasului în portul de încărcare. CAF se utilizează numai pentru transportul maritim şi pe apele interioare, pentru celelalte transporturi adaptându-se în mod corespunzător. Preţul CAF poate fi net sau brut; - preţul extern CIF (Cost, Insurance And Freight – Cost, asigurare şi navlu) reprezintă preţul negociat cu clientul extern în condiţiile în care, vânzătorul are aceleaşi obligaţii ca în cazul termenului CAF, dar efectuează în plus şi asigurarea mărfii care acoperă riscul de pierdere sau deteriorare a mărfii în timpul transportului precum şi plata primei de asigurare. CIF se foloseşte numai pentru transportul maritim sau pe apele interioare. Pentru a obţine bunurile, cumpărătorul este obligat să plătească în momentul în care îi sunt prezentate documentele. Acest contract CIF reprezintă obligaţia cumpărătorului de a plăti pentru documente, decât pentru bunuri, pentru că dacă documentele sunt în ordine, cumpărătorul este obligat să plătească chiar dacă bunurile s-au pierdut în timpul 327

transportului. Cumpărătorul va păstra poliţa de asigurare care îl îndreptăţeşte la o recompensă pentru bunurile pierdute. Preţul extern CIF poate fi net sau brut. Corelaţiile dintre condiţiile de livrare la export, nivelul şi structura preţurilor externe la export pot fi reprezentate astfel: Tabelul nr. 6.2. Nivelul şi Preţul structura mărfii preţului extern Condiţia de livrare la export FOB net Da FOB brut Da CAF net Da CAF brut Da CIF net Da

Nu Nu Da Da Da

Nu Nu Nu Nu Da

Nu Da Nu Da Nu

CIF brut

Da

Da

Da

Da

Transport (pe parcurs extern)

Asigurare (pe parcurs extern)

Alte componente (comisioane, dobânzi)

Tarifele externe la export şi la import pentru prestaţiile de transport, expediţii internaţionale etc. se formează după principiile şi regulile după care se formează şi preţurile mărfurilor exportate sau importate. Preţurile şi tarifele interne se decontează în moneda naţională (în RON), iar preţurile şi tarifele externe în valutele convertibile în care se derulează contractele de comerţ exterior.

6.4.4. Documentele specifice comerţului exterior În activitatea de comerţ exterior se utilizează următoarele documente: 1. Licenţele pentru import-export; 2. Documentele comerciale de circulaţie naţională şi internaţională; 3. Documentele de decontare internaţională. 1. Licenţele pentru import-export. Exportul-importul anumitor categorii de bunuri se efectuează pe bază de licenţe eliberate de Ministerul Industriei şi Comerţului. Pentru mărfurile contingentate la 328

export, Ministerul Industriei şi Comerţului stabileşte nivelul contingentelor. Pentru produsele necontingentate la export şi/sau la import, obţinerea licenţelor are doar un scop statistic. 2. Documentele comerciale de circulaţie naţională şi internaţională cuprind: - documente comerciale privind schimburile internaţionale de mărfuri; - documente de transport şi expediţie; - documente de asigurare; - alte documente comerciale. Factura comercială reprezintă principalul document comercial care atestă livrările în schimburile internaţionale de mărfuri. Aceasta, în cazul exporturilor de mărfuri cuprinde: - factura externă (Invoice), care este un document comercial tipizat, standardizat şi redactat, de regulă, într-o limbă de circulaţie internaţională şi serveşte la înregistrarea în contabilitate a creanţelor la exportator şi a datoriilor la importator, la decontarea acestora şi ca mijloc de probă în justiţie, în caz de litigii; - factura proformă, care este un document neconvenţional, emis de exportator, înainte de livrarea mărfurilor, prin care se furnizează date privind cantitatea şi descrierea mărfurilor, a ambalajelor, preţul acestora, condiţiile de transport şi de asigurare, condiţiile de vânzare şi de plată şi prin care se poate solicita licenţa de export-import, se pot deschide acreditive şi se pot efectua plăţi în avans; - factura internă pentru export, care este o factură fiscală cu cota de TVA zero şi presupune copierea conţinutului facturii externe evaluat în lei la cursul zilei, în care are loc livrarea la export şi serveşte la înregistrarea în contabilitate a creanţei externe evaluate în monedă naţională. Documentele de transport şi expediţie, după mijlocul de transport folosit, pot fi documente de transport aerian, documente de transport şi expediţie rutieră şi documente de transport şi expediţie maritimă şi fluvială. Documentele de transport aerian cuprind: - „Scrisoarea de instrucţiuni a expeditorului”, care este un document netipizat care se emite de către expeditorul mărfii în trafic aerian prin care compania de transporturi aeriene ia cunoştinţă de instrucţiunile specifice de expediţie, ea servind 329

companiei de transporturi aeriene pentru întocmirea „Scrisorii de transport aerian”; - „Scrisoarea de transport aerian”, care este un document tipizat emis de agentul companiei de transporturi aeriene care preia marfa pentru a fi transportată şi care însoţeşte marfa pe tot parcursul tranzitului, indiferent de numărul companiilor de transporturi aeriene care intervin în transportul mărfii; - „Scrisoarea de transport aerian de casă”, care este un document nestandardizat, completat de un agent de expediţie şi care serveşte ca certificat de expediţie a unor mărfuri care fac parte dintr-un transport internaţional consolidat; - „Avizul de sosire a transportului”, care este întocmit de compania aeriană prin care se informează destinatarul de sosirea mărfurilor, dacă acesta nu a contactat compania aeriană pentru preluarea mărfurilor şi prin care acesta obţine documentele necesare pentru trecerea mărfurilor prin vamă. Principalul document de transport şi expediţie rutieră este „Scrisoarea de transport internaţional” tip CMR care se emite de agentul sau firma de transport rutier internaţional şi însoţeşte transportul rutier internaţional de mărfuri, reprezentând contractul de transport după semnare şi ştampilare de expeditor şi cărăuş. Principalele documente de transport şi expediţie maritimă şi fluvială sunt conosamentul şi scrisoarea de transport maritim. Conosamentul este un contract încheiat între expeditor şi o companie maritimă, şi se prezintă sub formă lungă, care conţine pe verso clauzele comune şi forma scurtă care conţine pe faţa documentului o clauză care prezintă condiţiile standard ale cărăuşului. Conosamentul cuprinde: - conosamentul pentru transportul combinat, care se utilizează în situaţia în care mărfurile exportate se transportă prin cel puţin două modalităţi de transport: feroviar-maritim, rutier-maritim etc.; - conosamentul de transbordare, care se foloseşte în cazul transbordării mărfurilor de pe un vas pe altul până acestea ajung la destinaţie; - conosamentul direct, care este reprezentat de contractul de transport care acoperă transportul mărfurilor între portul de încărcare şi descărcare inclusiv transportul continental; - conosamentul net sau curat, care este reprezentat de contractul de transport care nu conţine clauze cu privire la deteriorarea mărfurilor şi ambalajelor sau a mărfurilor lipsă. 330

Conosamentul este un document de titluri de proprietate, fiind acceptat de către bănci pentru efectuarea reglementărilor financiare între importatori şi exportatori. Scrisoarea de transport maritim este un document preferabil conosamentului în următoarele situaţii: - în situaţia unor expediţii de mărfuri ale unei companii multinaţionale efectuată între unităţile sale producătoare din diferite ţări; - în situaţia tranzacţiilor pe bază de cont deschis sau când disponibilităţile nu sunt eliberate contra documente; - în situaţia în care mărfurile pot ajunge la destinaţie înaintea documentelor doveditoare; - în situaţia în care între firmele partenere operează încrederea şi nu mai este necesar un document de titlu de proprietate. Scrisoarea de transport maritim permite predarea mărfurilor destinatarului, fără un alt act care să ateste proprietatea asupra mărfurilor. Scrisoarea de garanţie se emite de destinatarul mărfii şi exonerează compania maritimă de răspundere în cazul eliberării mărfurilor fără prezentarea conosamentului, fiind semnată de către o bancă, în afară de cazul când este depusă din partea Guvernului. În comerţul internaţional se utilizează documente de asigurare, care cuprind riscurile pentru care este încheiată asigurarea şi suma asigurată. Documentul de asigurare trebuie să fie negociabil, transferabil şi să prevadă o sumă asigurată cel puţin egală cu valoarea: cost, asigurare şi navlu (CIF). Principalele documente de asigurare în comerţul internaţional sunt următoarele: - Certificatul de asigurare, care este eliberat de compania de asigurare, de un broker de asigurări sau de un agent de expediţie prin care exportatorul se asigură împotriva pierderii sau deteriorării mărfurilor pe timpul transportului; - Poliţa maritimă Llod’s, care reprezintă un contract de asigurare a mărfurilor, este eliberată de asigurători membri ai Llod’s. În activitatea de comerţ internaţional se mai folosesc şi alte documente comerciale, şi anume: - Cererea pentru certificat de circulaţie a mărfurilor; - Certificatul de circulaţie a mărfurilor, care probează caracterul original al mărfurilor care fac obiectul exportului. Acesta este un 331

formular tipizat completat într-un singur exemplar de către expeditor pe baza documentelor justificative a originii mărfurilor numai dacă mărfurile provin din ţările cu care sunt încheiate tratate privind taxele vamale preferenţiale; - Certificatul de sănătate, care se întocmeşte de autorităţile din domeniul sănătăţii din ţara expeditorului, în principal pentru produsele agricole, confirmând că acestea corespund legislaţiei în vigoare în ţara exportatorului şi că erau în stare bună înainte de expediere, fiind corespunzătoare pentru consumul uman; - Certificatul de inspecţie înainte de expediere, care se întocmeşte de către o firmă de inspecţie abilitată ori de alte organisme care îşi exprimă opinia independent, cu scopul de a asigura că în momentul expedierii mărfurile sunt în stare bună şi cantitatea cerută; - Carnetul ATA, care este un document vamal, cu o perioadă de valabilitate de un an, emis de Camera de Comerţ, care permite importul temporar de mărfuri, fără plata taxelor vamale, fără a impune depunerea de garanţii în vamă şi fără a completa documente vamale în alte ţări. Se foloseşte în special pentru mărfurile care urmează să fie expuse la târguri şi expoziţii internaţionale, permiţând examinarea finală a mărfurilor la sediul expoziţiei; - Formularul de cerere ATA, care se obţine de la Camera de Comerţ şi se completează pentru solicitarea carnetului ATA, fiind obligatoriu a se prezenta la vamă; - Garanţia ATA, care este un document oficial de garanţie obţinut de la bancă, sau de la o societate de asigurări, condiţionând obţinerea carnetului ATA; - Certificatul de calitate, emis de expeditor prin care se confirmă importatorului că descrierile şi specificaţiile mărfurilor concordă cu cele din conosament, factură, certificat de asigurare şi este solicitat de importator în cadrul unui acreditiv şi a livrării mărfurilor în vrac; - Lista sau nota de conţinut, care se completează de expeditor cu scopul de a descrie şi inventaria mărfurile expediate într-unul sau mai multe colete, într-un container sau într-un transport şi este anexat documentului de transport al mărfurilor exportate; - Documentul administrativ unic, care se întocmeşte de exportator şi se utilizează ca declaraţie vamală de export, fiind transmis prin intermediul cărăuşului la importator, care după completare îl utilizează ca declaraţie vamală de import; - Carnetul TIR, care se emite de Uniunea Internaţională a Transporturilor şi este un document care facilitează neachitarea 332

taxelor vamale în ţările de tranzit, în care este recunoscut. În fiecare ţară de tranzit se impune plata taxelor la intrare, urmând ca ele să fie restituite la ieşire, prin aceasta organele vamale din ţara de tranzit asigurându-se că mărfurile nu au fost descărcate pe teritoriul lor naţional. 3. Documentele de decontare internaţională. Acestea cuprind: - Cambia, care este un titlu de credit prin care o persoană (emitent) se obligă să plătească necondiţionat sau dispune să se plătească tot astfel de către o altă persoană, la data şi locul indicate în cambie, o sumă de bani aceluia pe care cambia îl desemnează. Cambia are două forme: biletul la ordin şi trata. Cumpărătorul (importatorul) nu poate intra în posesia mărfurilor decât dacă se acceptă la plată suma înscrisă în cambie; - Acreditivul documentar, care este pentru exportator (vânzător) o promisiune irevocabilă de plată din partea unei bănci, condiţionată de prezentarea de către acesta într-un anumit termen a setului de documente privind expedierea mărfii şi pentru importator constă dintro dispoziţie de plată irevocabilă în favoarea exportatorului, condiţionată de prezentarea de către beneficiar la banca sa a documentaţiilor; - Incasso-ul documentar, care este o modalitate de plată care constă în totalitatea operaţiunilor prin care cumpărătorul acceptă plata documentelor emise de vânzător prin intermediul băncilor celor doi parteneri; - Declaraţia vamală pentru operaţii temporare de import (DVOTI), care oferă importatorului anumite facilităţi: scutirea de plata taxelor vamale pentru importul temporar în cazul reexportului sau a operaţiilor de prelucrare în lohn; reduceri de taxe vamale, dacă importul este însoţit de DVOTI şi sunt încheiate convenţii între guvernele ţărilor din care fac parte importatorul şi exportatorul; scutirea de plată a taxei pe valoarea adăugată aferentă importului de materii prime, materiale, utilaje care urmează a fi incluse în costul produselor ce se vor exporta; - Nota de consum, care se întocmeşte la expeditor şi însoţeşte setul de documente privind exportul, până la organele vamale, în cazul în care în produsele exportate s-au încorporat importuri de materii prime şi materiale auxiliare pentru care la intrarea în ţară s-a întocmit DVOTI. Pe baza datelor din nota de consum se întocmeşte de către exportator Cererea către vamă, prin care se precizează mărimea 333

taxelor de recuperat aferente materiilor prime, materialelor auxiliare, utilajelor folosite, pentru reexportul de mărfuri; - Declaraţia vamală, care este un document standardizat întocmit de către comisionarul vamal pentru o poziţie de bunuri din tariful vamal; - Declaraţia vamală complementară, care se foloseşte în cazul în care, în cadrul aceluiaşi export, sunt bunuri care se încadrează în mai multe poziţii din tariful vamal. În acest caz, pentru prima poziţie de bunuri exportate se întocmeşte Declaraţia vamală primară, iar pentru următoarele se întocmeşte Declaraţie vamală complementară; - Declaraţia de încasare valutară (DIV), care se utilizează de băncile comerciale prin care se derulează operaţiunile de export şi care urmăresc încasarea sumelor în valută aferente exporturilor de mărfuri efectuate de către persoanele fizice şi juridice autorizate.

6.4.5. Adaptarea contabilităţii manageriale la activitatea de comerţ exterior În comerţul exterior, societăţile comerciale specializate desfăşoară o serie de activităţi, şi anume: execută operaţiuni pure de export, import sau combinate; execută operaţiuni de prestări servicii internaţionale; execută operaţiuni de cooperare economică internaţională în diverse domenii, îmbină operaţiunile de comerţ exterior şi cooperare internaţională cu diverse activităţi interne de producţie, agricole, prestări servicii, comerţ interior etc. Astfel, contabilitatea de gestiune poate fi organizată sub diverse forme. Rezultă că obiectul contabilităţii de gestiune în comerţul exterior are următoarele particularităţi: - calculaţia are în vedere costul mărfurilor comercializate, al serviciilor prestate şi lucrărilor executate, şi al activităţii de administraţie şi conducere; - veniturile au ca sursă de provenienţă comercializarea mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor la preţurile, respectiv tarifele negociate; - rezultatele analitice, calculate pe structurile adoptate, îmbracă forma specifică de rezultate brute din exploatare prin faptul că se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile directe;

334

- reţeaua internă de bugete de venituri şi cheltuieli este în concordanţă cu structurile adoptate în acest sens de fiecare societate de comerţ exterior. În vederea realizării obiectului contabilităţii de gestiune la societatea de comerţ exterior, contabilitatea de gestiune trebuie organizată în funcţie de responsabilitatea pentru activitatea desfăşurată şi natura activităţii desfăşurate. Dacă se are în vedere responsabilitatea pentru activitatea desfăşurată, contabilitatea se organizează pe centre de gestiune, care sunt subdiviziuni ale structurii organizatorice a întreprinderii şi reprezintă instrumente de control al gestiunii prin urmărirea comparativă a cheltuielilor şi veniturilor aferente. Pentru centrele de gestiune trebuie îndeplinite următoarele condiţii: - centrele de gestiune să aibă activitate controlabilă; - să existe posibilitatea delimitării cheltuielilor şi veniturilor şi determinării responsabilităţilor pe centre; - centrelor de gestiune să li se atribuie dreptul efectiv de adoptare a deciziilor cu privire la activitatea desfăşurată, fiind necesare regulamente pentru delimitarea atribuţiilor centrelor în ceea ce priveşte decizia şi pentru cointeresarea materială a personalului centrului care cuprinde stimularea materială şi răspunderea materială. Acestea sunt reprezentate de serviciile operative ale societăţii de comerţ exterior privite în mod individual şi de serviciile funcţionale privite în ansamblul lor. Delimitarea cheltuielilor şi veniturilor prin bugete întocmite pe centre de gestiune este urmată de identificarea obiectelor de calculaţie a cheltuielilor şi veniturilor în cadrul fiecărui centru, având următoarele posibilităţi: - urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe mărfuri de export şi pieţe de desfacere, respectiv pe mărfuri de import şi pieţe de aprovizionare, ceea ce asigură posibilitatea calculării unor indicatori de analiză şi comparării în timp şi spaţiu a informaţiilor obţinute; - urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe fiecare contract derulat în cadrul serviciilor operative, ceea ce asigură controlul şi analiza fiecărei acţiuni derulate. Uneori un contract include în obiectul său mai multe mărfuri, ceea ce duce la imposibilitatea efectuării analizelor pe mărfuri şi pieţe. Eficienţa derulării contractelor se urmăreşte, de asemenea, de către serviciile comerciale prin evidenţa operativă proprie urmând ca datele acesteia 335

să se confrunte cu cele ale contabilităţii analitice, la finalizarea contractelor. Societatea de comerţ exterior organizează contabilitatea de gestiune şi pentru serviciile prestate în legătură cu comercializarea mărfurilor, separat de centrele de gestiune care sunt reprezentate de serviciile de export-import. Unele dintre acestea generează atât cheltuieli cât şi venituri, deseori neaducătoare de rezultate, altele generează numai venituri brute sub forma comisioanelor realizate. Pe ansamblul activităţii de administraţie şi conducere se constituie un centru de gestiune distinct pe care se localizează cheltuielile generale de administraţie. Rezultatele analitice din exploatare pe centre de gestiune sunt reprezentate de rezultatele brute din exploatare, care se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile directe. Rezultatele financiare din exploatare, pe ansamblul societăţii de comerţ exterior sunt reprezentate de rezultatele nete, care se calculează ca diferenţă între suma rezultatelor brute şi cheltuielile generale de administraţie. Structura cheltuielilor şi veniturilor centrelor de responsabilitate mai poate îmbrăca altă formă generată de calculul rezultatelor analitice nete ca diferenţă între venituri, pe de o parte şi suma cheltuielilor directe şi indirecte, pe de altă parte. În această situaţie, pentru fiecare centru, în afara cheltuielilor indirecte proprii, trebuie să se repartizeze şi cote de cheltuieli generale după anumite criterii, urmând să se repartizeze cheltuielile indirecte totale ale fiecărui centru pe obiecte de calculaţie a cheltuielilor şi veniturilor. În consecinţă, este îngreunată ţinerea contabilităţii de gestiune, nu este posibilă efectuarea analizelor de gestiune şi această abordare răspunde într-o mică măsură conducerii întreprinderii. Astfel, societatea de comerţ exterior ar trebui să ţină contabilitatea de gestiune pe baza calculării rezultatelor analitice de exploatare brute pe obiecte de calculaţie şi a rezultatelor nete pe ansamblul întreprinderii ca diferenţă între suma rezultatelor analitice brute de exploatare şi cheltuielile generale de administraţie. Organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de natura activităţii desfăşurate are în vedere faptul că activitatea întreprinderii şi în mod corespunzător cheltuielile, veniturile şi rezultatele, precum şi reţeaua internă de bugete se structurează pe activităţi: export, import, prestări de servicii internaţionale, cooperare economică internaţională, administraţie şi conducere, alte activităţi. 336

Contabilitatea de gestiune se poate detalia în cadrul activităţilor, fie pe mărfuri şi pieţe de desfacere, respectiv de aprovizionare, fie pe contracte de export, respectiv de import. Acest mod de organizare a contabilităţii de gestiune este recomandabil pentru societăţile de comerţ exterior cu un volum redus de activitate ale căror servicii, respectiv serviciu, desfăşoară fie activităţi omogene (de export sau de import), fie activităţi eterogene (de export şi de import). În funcţie de modul de organizare a contabilităţii de gestiune a cheltuielilor şi veniturilor se elaborează şi reţeaua internă de bugete de venituri şi cheltuieli. Structura bugetelor interne de venituri şi cheltuieli diferă în funcţie de obiectul de activitate a centrelor sau de natura activităţii desfăşurate. Dacă societatea de comerţ exterior organizează contabilitatea de gestiune pe baza responsabilităţii pentru activitatea desfăşurată, aceasta va elabora o reţea de bugete interne pe centre de gestiune, cum ar fi: - centre de gestiune al căror obiect de activitate generează cheltuieli, venituri şi rezultate analitice, ca de pildă serviciile operative de export, de import, de cooperare internaţională etc.; - centre de gestiune al căror obiect de activitate generează cheltuieli şi venituri, dar nu şi rezultate analitice, ca de exemplu serviciul TEI; - centre de gestiune al căror obiect de activitate generează doar venituri, fără cheltuieli directe, ca de pildă serviciile operative de intermediere la export şi la import; - centre de gestiune al căror obiect de activitate generează doar cheltuieli, ca de exemplu sectorul administrativ şi de conducere care cuprinde toate serviciile funcţionale. În activitatea de comerţ exterior contabilitatea grupează cheltuielile în funcţie de modul de includere a lor în costul obiectelor de calculaţie. Astfel, cheltuielile se împart în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe se identifică din momentul previziunii, respectiv al efectuării lor pe obiecte de calculaţie şi cuprind cheltuielile ce reprezintă costul de achiziţie al mărfurilor comercializate, costul serviciilor de specialitate prestate etc. Cheltuielile indirecte nu se identifică în momentul previziunii sau efectuării lor pe obiecte de calculaţie şi sunt comune mai multor obiecte de calculaţie sau tuturor obiectelor de calculaţie ale societăţii de comerţ exterior şi cuprind cheltuielile generale de administraţie. 337

În contabilitate veniturile şi rezultatele financiare se grupează pe aceleaşi obiecte de calculaţie pe care se identifică şi cheltuielile directe. Obiectele de calculaţie a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor, dacă luăm în considerare particularităţile contabilităţii în comerţul exterior şi criteriile de organizare a acesteia, sunt următoarele: - un centru de gestiune, cu detalierea calculaţiei pe mărfurile care fac obiectul de activitate al centrului şi pe pieţele de desfacere sau de aprovizionare. Obiectul calculaţiei îl reprezintă centrul de gestiune în ansamblul său, mărfurile sau grupele de mărfuri comercializate în ansamblul lor, precum şi mărfurile sau grupele de mărfuri şi pieţele de desfacere, respectiv de aprovizionare; - un centru de gestiune cu detalierea calculaţiei pe serviciile prestate. Obiectul calculaţiei îl reprezintă fie cheltuielile, veniturile şi rezultatele centrului în ansamblul său, cu detaliere pe feluri de servicii în cazul TEI, fie numai veniturile centrului în cazul serviciilor operative de intermedieri: export, import în comision etc.; - un centru de gestiune în ansamblul său, fără detalierea calculaţiei pe alte obiecte, cum ar fi centrul de gestiune reprezentând sectorul administrativ şi de conducere pentru care se calculează numai cheltuieli generale de administraţie. Toate aceste centre de gestiune reprezintă în fapt centre de responsabilitate. În cazul în care contabilitatea de gestiune se organizează în funcţie de natura activităţii desfăşurate, obiectul contabilităţii manageriale îl constituie: - activitatea de export, cu detaliere pe mărfuri şi pieţe de desfacere; - activitatea de import, cu detaliere pe mărfuri şi pieţe de aprovizionare; - activitatea de prestări servicii cu detaliere pe feluri de servicii; - activitatea de administraţie şi conducere a întreprinderii în ansamblul său. Dacă societatea de comerţ exterior are un obiect al calculaţiei diferit de cel al unităţilor productive, conturile din clasa a 9-a vor avea o structură specifică. Astfel, pentru fiecare obiect de calculaţie ar trebui folosite conturi de cheltuieli, de venituri şi de rezultate analitice, 338

ceea ce ar presupune ca după colectarea cheltuielilor şi a veniturilor, să se închidă conturile de cheltuieli şi de venituri prin contul de rezultate analitice, operaţiunile şi calculele fiind multiple. Prin urmare, se poate adopta o variantă simplificată, care presupune ca atât cheltuielile, cât şi veniturile şi rezultatele analitice să fie contabilizate direct în contul de calculaţie corespunzător. Avem următoarea structură a clasei a 9-a specifică societăţilor de comerţ exterior specializate în operaţiuni de export-import de mărfuri 96: Grupa 90 „Decontări interne” 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 903 „Decontări interne privind veniturile” 905 „Decontări interne privind rezultatele” Grupa 91 „Conturi de calculaţie a rezultatelor analitice” 910 „Rezultate analitice” Conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 903 „Decontări interne privind veniturile” sunt conturi reflexive care asigură autonomia contabilităţii de gestiune faţă de contabilitatea financiară şi prin intermediul cărora se preiau cheltuielile, respectiv veniturile din exploatare din contabilitatea financiară. Contul 905 „Decontări interne privind rezultatele” are rolul de a închide conturile 901, 903 şi 910 „Rezultate analitice” (pentru soldul de la sfârşitul exerciţiului). Contul 910 „Rezultate analitice” este bifuncţional. Acest cont are rolul de a evidenţia cheltuielile (în debit), veniturile (în credit) şi rezultatele analitice (soldul contului). Particularităţile operaţiunilor înregistrate în acest cont sunt următoarele: - în cazul în care obiectul calculaţiei îl prezintă un centru de gestiune, o activitate, o marfă, sau un grup de mărfuri comercializate a căror finalizare generează un rezultat financiar, în debitul contului se reflectă cheltuielile directe, în credit veniturile şi soldul exprimă rezultatul calculat; - în cazul în care obiectul de calculaţie se referă la un centru de gestiune sau o activitate în ansamblul său, contul poate înregistra fie numai veniturile brute realizate, (prestările de servicii de natura intermedierilor) în creditul său, fie numai

96

Dumitru Vişan, op. cit., pag. 292;

339

cheltuielile efectuate, în debitul său (cheltuielile generale de administraţie); - în cazul în care cheltuielile, veniturile şi rezultatele se referă la întreaga activitate de gestiune de exploatare, în debitul contului se reflectă cheltuielile directe şi în credit veniturile, iar soldul contului exprimă rezultatul brut din exploatare. Apoi în debitul contului se înregistrează prin repartizare cheltuielile indirecte reprezentate de cheltuielile generale de administraţie, soldul contului exprimând rezultatul net din exploatare pe întreprindere. Soldul contului este egal cu cel calculat în contabilitatea financiară pentru activitatea de exploatare cu ajutorul contului 121 „Profit şi pierdere”. Soldul contului 910 „Rezultate analitice” se închide prin contul 905 „Decontări interne privind rezultatele”. Contabilitatea analitică a contului 910 „Rezultate analitice” se realizează în concordanţă cu modul de organizare a contabilităţii de gestiune, astfel: - pe centre de gestiune şi în cadrul lor pe mărfuri şi pieţe, pe servicii prestate sau numai pe ansamblul unui centru; - pe activităţi desfăşurate şi în cadrul lor pe mărfuri şi pieţe, pe servicii prestate sau numai pe ansamblul unei activităţi. În cadrul acestei variante, avem următoarele înregistrări contabile: 1) Înregistrarea cheltuielilor pe obiecte de calculaţie: 910 „Rezultate analitice”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

2) Înregistrarea veniturilor pe obiecte de calculaţie: 903 „Decontări interne privind veniturile”

=

910 „Rezultate analitice”

3) Închiderea conturilor de decontări interne: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

905 „Decontări interne privind rezultatele”

=

şi 905 „Decontări interne privind rezultatele”

=

903 „Decontări interne privind veniturile”

340

4) Închiderea conturilor 905 şi 910 prin soldul lor: 910 „Rezultate analitice”

=

905 „Decontări interne privind rezultatele”

sau 905 „Decontări interne privind rezultatele”

=

910 „Rezultate analitice”

Structura analitică a contului 910 „Rezultate analitice” poate fi exemplificată în modul următor, având în vedere că fiecare activitate se realizează în câte un serviciu operativ sau sector distinct care reprezintă un centru de gestiune: 910.1 Rezultate analitice din exportul pe cont propriu 910.10 Rezultate analitice din exportul mărfii A 910.100 Rezultate analitice din exportul mărfii A în ţara x 910.101 Rezultate analitice din exportul mărfii A în ţara y 910.11 Rezultate analitice din exportul mărfii B 910.110 Rezultate analitice din exportul mărfii B în ţara x 910.111 Rezultate analitice din exportul mărfii B în ţara y 910.12 Rezultate analitice din exportul restului de mărfuri 910.2 Rezultate analitice din importul pe cont propriu 910.20 Rezultate analitice din importul mărfii M 910.200 Rezultate analitice din importul mărfii M din ţara x 910.201 Rezultate analitice din importul mărfii M din ţara y 910.21 Rezultate analitice din importul mărfii N 910.210 Rezultate analitice din importul mărfii N din ţara x 910.211 Rezultate analitice din importul mărfii N din ţara y 910.22 Rezultate analitice din importul restului de mărfuri 910.3 Rezultate analitice din operaţiuni combinate de comerţ exterior 910.4 Rezultate analitice din prestări de servicii de intermediere 910.40 Venituri din exportul de mărfuri în comision 910.41 Venituri din importul de mărfuri în comision 910.5 Rezultate analitice din activitatea de administraţie şi conducere 910.50 Cheltuieli generale de administraţie

341

6.4.5.1. Contabilitatea exportului de mărfuri Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri se prezintă sub diferite forme, cum ar fi: a) în funcţie de modalităţile de realizare de către societatea de comerţ exterior a exportului de mărfuri, avem: - export de mărfuri pe cont propriu; - export de mărfuri în comision; b) în funcţie de termenul de decontare a mărfurilor exportate, exportul poate fi: - export cu încasare la vedere; - export pe credit comercial; c) în funcţie de modalităţile de decontare cu clienţii externi, avem: - export cu decontare prin acreditiv; - export cu decontare prin incasso-documentar; - export cu decontare prin efecte de comerţ; d) în funcţie de condiţiile de livrare, care diferenţiază nivelul şi structura preţului extern, exportul poate fi: - export realizat în condiţia FOB; - export realizat în condiţia CAF; - export realizat în condiţia CIF; e) în funcţie de natura mărfurilor exportate, avem: - export cu mărfuri generale; - export cu mărfuri complexe; f) în funcţie de provenienţa mărfurilor, exportul poate fi: - export cu mărfuri indigene; - export cu mărfuri străine (reexport). Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităţii indirecte de export în care societăţile de comerţ exterior cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor. Prin urmare, rezultatele exportului pe cont propriu sunt reflectate în gestiunea societăţii de comerţ exterior ca profit sau pierdere, după caz. Societăţile de comerţ exterior au astfel calitatea de vânzător-cumpărător.

342

Relaţiile economice ale societăţilor de comerţ exterior au ca bază juridică contractele încheiate cu unităţile producătoare, cu unităţile prestatoare de servicii şi cu clienţii externi. Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare cuprind între elementele esenţiale preţul de cumpărare al mărfurilor, negociat într-o anumită condiţie de livrare, cum ar fi: franco-fabrică, franco-depozit societate de comerţ exterior, franco-frontiera română. Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii sunt, în general, contracte cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmează a fi prestate pentru toate tipurile de operaţii de export sau de import de mărfuri şi modul de decontare a acestora. Contractele economice cu clienţii externi cuprind între elementele esenţiale, ca şi contractele interne, preţul de vânzare al mărfurilor negociat în diferite condiţii de livrare, cele mai reprezentative fiind: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare. În funcţie de condiţia de livrare convenită se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern. În ceea ce priveşte fluxul mărfurilor exportate, mărfurile achiziţionate de la unităţile producătoare cu scopul de a fi comercializate pe pieţe externe pot urma diferite trasee cu implicaţii corespunzătoare în reflectarea în contabilitate a operaţiunilor specifice: - unitatea producătoare - societatea de comerţ exterior clientul extern; - unitatea producătoare - societatea de comerţ exterior - terţi (pentru prelucrare, sortare etc.) - societatea de comerţ exterior - clientul extern; - unitatea producătoare - clientul extern. Fluxul mărfurilor exportate pune în evidenţă că ele sunt gestionate în prealabil de societatea de comerţ exterior, fiind urmărite în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi: 9471 „Mărfuri”, dacă sunt gestionate în depozitele societăţii de comerţ exterior; 9457 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”, dacă sunt lăsate temporar în custodia unităţii producătoare, dacă sunt trimise la terţi pentru prelucrare, sortare, ambalare etc. sau dacă sunt expediate clienţilor externi direct din depozitele unităţilor producătoare. În acest din urmă caz ar putea fi utilizat direct contul 925 „Cheltuielile activităţilor comerciale” deoarece factura pentru livrarea la extern se 343

înregistrează practic concomitent cu factura unităţii producătoare pentru achiziţionarea mărfurilor. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulaţiei lor, astfel: - la cumpărare, societatea de comerţ exterior, achită unităţilor producătoare contravaloarea mărfurilor în moneda naţională (RON) din fonduri proprii sau din credite bancare; - la livrarea la extern societatea de comerţ exterior achită serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere etc.) unităţilor prestatoare în valută, care se transformă în RON la cursul de schimb al zilei. Diferenţa dintre cursul de schimb al zilei când are loc plata şi cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se calculează astfel: Dcv = Vp x (Cp - Cf) în care:

Dcv – diferenţa de curs valutar; Vp – valuta plătită; Cp – cursul de schimb la data plăţii; Cf – cursul de schimb la data facturării serviciilor.

Diferenţa de curs valutar calculată poate fi nefavorabilă sau favorabilă şi se evidenţiază în contul 925 „Cheltuieli de desfacere”, respectiv 931 „Venituri din activitatea de export”. Serviciile menţionate incluse în preţul extern se decontează, de regulă, unităţilor prestatoare, la acelaşi nivel. Prin urmare, societăţile de comerţ exterior îndeplinesc numai funcţia de intermediar, adică încasează şi plătesc fără a obţine un rezultat financiar; - la decontarea cu clienţii externi societatea de comerţ exterior încasează mărfurile vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei, calculându-se şi în acest caz, pentru fiecare operaţie de încasare, diferenţe de curs valutar după următoarea relaţie:

344

Dcv = Vî x (Cî - Cf) în care: Vî – valuta încasată; Cî – cursul de schimb la încasare; Cf – cursul de schimb la facturarea la extern. În contabilitatea de gestiune diferenţele de curs aferente încasărilor se contabilizează similar plăţilor în valută în conturile 925 „Cheltuieli de desfacere”, respectiv 931 „Venituri din activitatea de export”. Exportul de mărfuri pe cont propriu ocazionează cheltuieli şi generează venituri specifice a căror structură influenţează modul de organizare a contabilităţii lor. Dintre cheltuielile ocazionate putem aminti următoarele: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare, asigurare etc.), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor etc.), diferenţele nefavorabile de curs, dobânzile plătite, amenzile şi penalităţile etc. Printre veniturile generate se numără următoarele: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile şi penalităţile etc. Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare, acestea trebuie grupate potrivit clasificaţiei contabile. Astfel, în contabilitatea financiară, cheltuielile şi veniturile sunt grupate după natura activităţii: exploatare, financiară, extraordinară şi în cadrul fiecărei activităţi pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenţată în comerţul exterior nu numai de clasificaţia contabilă, ci şi de modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri. Acest lucru duce la corelarea cheltuielilor cu veniturile. Exprtul de mărfuri pe cont propriu se diferenţiază în: - exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere; - exportul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial. Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune achiziţionarea şi decontarea mărfurilor cu unităţile producătoare, livrarea şi încasarea acestora de la beneficiarii externi. 345

Comercializarea mărfurilor pe pieţele externe implică înregistrarea în contabilitate atât a operaţiunilor propriu-zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de finalizare. Unele dintre acestea se înregistrează în cursul exerciţiului (vânzarea mărfurilor, decontările aferente, cheltuielile de administraţie şi de conducere), iar altele la sfârşitul exerciţiului (diferenţele de conversie, provizioanele, rezultatele financiare). Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a mărfurilor la extern se diferenţiază în funcţie de următorii factori 97: - sistemul monetar de evidenţă a operaţiunilor cu străinătatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar; - metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize: la cursul zilei sau la curs fix; - condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF); - modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incassodocumentar, efecte de comerţ). În cazul combinării acestor factori rezultă o diversitate de cazuri, cu metodologii contabile diferite. Pentru înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de export pe cont propriu cu încasare la vedere se utilizează următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de export” 902 „Decontări interne privind activitatea de export” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de export” 923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Venituri din activitatea de export” 9471 „Mărfuri” 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

97

Dumitru Vişan, op. cit., pag. 58;

346

Exemplu (în cazul cheltuielilor efective): O societate comercială de export, exportă mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere în următoarele condiţii: - valoarea mărfurilor cumpărate este de 15.300 RON, mărfurile sunt lăsate în custodie la producător urmând a fi livrate direct clientului extern. Cheltuielile cu custodia au fost de 180 RON; - preţul extern CAF: 10.000 EUR; - cheltuielile externe de transport efective: 1.500 EUR; - cursul EUR a fluctuat astfel: - la facturarea mărfurilor clientului extern: 3,40 RON/EUR; - la data încasării de la extern: 3,45 RON/EUR; - la data plăţii furnizorului (prestări servicii): 3,50 RON/EUR; - la închiderea exerciţiului financiar: 3,54 RON/EUR; - cheltuieli proprii efectuate de societatea comercială de export: - salarii.............................................350 RON; - CAS.................................................69,125 RON; - şomaj..................................................8,75 RON; - sănătate.............................................24,5 RON; - factură telefonică..............................59,5 RON. Rezolvare: 1. Cumpărarea mărfurilor păstrate în custodie la furnizor: Valoarea TVA Total valoare - valoarea mărfurilor: 15.300 RON + 2.907 RON = 18.207 RON - cheltuieli custodie: 180 RON + 34,2 RON = 214,2 RON Total factură: 15.480 RON + 2.941,2 RON = 18.421,2 RON

- înregistrarea în contabilitatea de gestiune: 9471 „Mărfuri”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

15.480

9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

=

9471 „Mărfuri”

15.480

347

2. Se întocmeşte factura externă de uz intern: Tabelul nr. 6.3. Nr. Elemente de calcul crt. 1. Preţ extern CAF 2. Cheltuieli externe de transport efective 3. Preţ extern FOB (rd.1-rd. 2)

Valoare în Valoare în RON devize (EUR) 1 EUR = 3,40 RON 10.000 34.000 1.500 5.100 8.500

28.900

3. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a vânzării mărfurilor clientului extern: 931 „Venituri din activităţi de export” =

902 „Decontări interne privind activitatea de export”

34.000

4. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a descărcării gestiunii pentru mărfurile livrate, la costul de achiziţie: 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

15.480

5. Înregistrarea cheltuielilor externe de transport: 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

5.100

6. Încasarea contravalorii mărfurilor de la clientul extern: - valoarea în RON la facturare: 10.000 EUR x 3,40 RON/EUR = 34.000 RON - valoarea în RON la încasare: 10.000 EUR x 3,45 RON/EUR = 34.500 RON - diferenţe favorabile..................................................... 500 RON - înregistrarea în contabilitatea de gestiune: 931 „Venituri din activitatea de export =

902 „Decontări interne privind activitatea de export”

348

500

7. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii în sumă de 1.500 EUR: - valoarea în RON la facturare: 1.500 EUR x 3,40 RON/EUR = 5.100 RON - valoarea în RON la plată: 1.500 EUR x 3,50 RON/EUR = 5.250 RON - diferenţe nefavorabile................................................. 150 RON 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

150

8. Cheltuielile proprii efectuate de către societatea comercială de export se înregistrează astfel: 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

502,375

9. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente soldului de disponibilităţi în valută la sfârşitul exerciţiului financiar: Calculul diferenţelor de curs valutar aferente valutei în sold: - sold în valută la închiderea exerciţiului financiar: 8.500 EUR x 3,54 RON/EUR = 30.090 RON - sold în RON cont 5124: 29.250 RON - diferenţe de curs favorabile: 840 RON - înregistrarea în contabilitatea de gestiune: 931 „Venituri din activitatea de export” = 902 „Decontări interne privind activitatea de export”

840

10. Înregistrarea decontării cheltuielilor efectuate: 902 „Decontări interne privind activitatea de export”

=

925 „Cheltuieli de desfacere” 21.232,375

349

11. Luarea în evidenţă a rezultatului financiar, care se înregistrează în contabilitatea de gestiune astfel: 903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne (14.107,625) rezultatele din activitatea de export” privind activitatea de export”

12. Închiderea conturilor de venituri şi a decontărilor interne privind rezultatele din activitatea de export: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

= %

21.232,375

931 „Venituri din activitatea de export” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activ. de export”

35.340 (14.107,625)

Societatea a înregistrat un profit de 14.107,625 RON. Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile de export”

Sume debitoare 21.232,375

Op. nr. 12

Sume creditoare 15.480 5.100 150 502,375 RC. 21.232,375

Op. nr. 1 5 7 8

Sold final

Op. nr. 10

Sume creditoare 34.000 500 840 (14.107,625) RC. 21.232,375

Op. nr. 3 6 9

Sold final

Sume creditoare (14.107,625)

Op. nr. 12

Sold final

RD. 21.232,375 Simbol cont 902

Denumire cont „Decontări interne privind activitatea de export”

Sume debitoare 21.232,375

RD. 21.232,375 Simbol cont 903

Denumire Sume Op. cont debitoare nr. „Decontări (14.107,625) 11 interne privind rezultatele din activitatea de export” RD. (14.107,625)

350

RC. (14.107,625)

Simbol cont 925

Simbol cont 931

Simbol cont 9457

Simbol cont 9471

Denumire cont „Cheltuieli de desfacere”

Denumire cont „Venituri din activitatea de export”

Denumire cont „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi” Denumire cont „Mărfuri”

Sume debitoare 15.480 5.100 150 502,375 RD. 21.232,375

Op. nr. 4 5 7 8

Sume debitoare

Op. nr. 3 6 9

Sume creditoare 21.232,375

Op. nr. 10

Sold final

Op. nr. 12

Sold final

Op. nr. 4

Sold final

Op. nr. 1

Sold final

RC. 21.232,375

34.000 500 840 RD. 35.340

Sume creditoare 35.340

RC. 35.340

Sume debitoare 15.480

Op. nr. 1

RD. 15.480

Sume creditoare 15.480

RC. 15.480

Sume debitoare 15.480 RD. 15.480

Op. nr. 1

Sume creditoare 15.480 RC. 15.480

Deoarece mărfurile cumpărate au fost în totalitate vândute, în acest moment conturile din contabilitatea de gestiune sunt toate închise; dar în situaţia în care firma ar deţine stocuri, atunci s-ar închide şi conturile de stocuri prin următoarele înregistrări contabile: 9471 „Mărfuri”

=

9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

=

9471 „Mărfuri”

În cazul în care societatea de comerţ exterior îşi organizează contabilitatea de gestiune astfel încât să-şi poată stabili rezultatele economico-financiare pe feluri de mărfuri şi operaţiuni detalierea conturilor de gestiune se poate face în modul următor:

351

- marfa A/{01 „Exporturi de mărfuri” 02 „Transporturi internaţionale” 03 „asigurări internaţionale”} - marfa B/{01 „Exporturi de mărfuri” 02 „Transporturi internaţionale” 03 „Asigurări internaţionale”}etc. În ceea ce priveşte circulaţia mărfurilor în exportul pe cont propriu, avem următoarele înregistrări contabilitatea de gestiune: - Achiziţionarea de mărfuri: 9471 „Mărfuri”

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

=

- Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: 925 „Cheltuieli de desfacere”

9471 „Mărfuri”

=

În cazul în care mărfurile cumpărate sunt livrate clienţilor externi direct din depozitul producătorului au loc următoarele înregistrări în contabilitatea de gestiune: -

Achiziţionarea de mărfuri:

9471 „Mărfuri”

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

=

şi 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

=

9471 „Mărfuri”

- Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute, la costul de achiziţie: 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

În cazul în care din lipsă de spaţiu de depozitare, sau din alte considerente, mărfurile cumpărate sunt lăsate în custodia producătorului: 352

- valoarea mărfurilor cumpărate se înregistrează identic ca şi în cazul anterior; - cheltuielile de custodie şi cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern se pot înregistra fie în aceeaşi formulă cu valoarea mărfurilor fie separat printr-o formulă contabilă identică cu cea de la valoarea mărfurilor. În cazul inventarului intermitent mărfurile livrate sunt evidenţiate direct în contul de cheltuieli: - Achiziţionarea de mărfuri: 9471 „Mărfuri”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de export”

- Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute la costul de achiziţie, numai în contabilitatea de gestiune: 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

9471 „Mărfuri”

Exportul de mărfuri pe credit comercial este o formă a exportului în care importatorul (clientul extern) efectuează plata mărfurilor cumpărate la un anumit termen după intrarea în posesia lor sau în mod eşalonat, conform clauzelor privind condiţiile de plată stabilite prin contractul extern. Această modalitate de export este determinată de insuficienţa fondurilor financiare ale importatorului, mai ales în cazul exporturilor de volum, complexitate şi valori ridicate. În perioada de timp scursă de la primirea mărfurilor şi până la plata lor, importatorul beneficiază de fonduri atrase temporar în circuitul său economic. În aceeaşi perioadă de timp, exportatorul îşi mobilizează fondurile la nivelul valorii mărfurilor vândute, ceea ce îi produce dezechilibre financiare în gestiunea sa. Pentru desfăşurarea normală a schimburilor economice internaţionale, în practica comerţului internaţional au fost puse la punct o serie de instrumente financiare şi mecanisme de aplicare a acestora. Instrumentele concepute şi aplicate în realizarea exportului pe credit privesc două aspecte: - întregirea la export a fondurilor imobilizate în mărfurile exportate, lucru care se realizează pe calea finanţării exportului prin credite bancare purtătoare de dobânzi; 353

- recuperarea de către exportator a cheltuielilor făcute cu plata dobânzilor externe percepute importatorului pentru perioada de creditare. Perfecţionarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit şi mecanismelor de aplicare a lor a dus la o continuă diversificare a lor, fapt ce impune o grupare a instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit după diferite criterii. Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele financiare de stimulare a exporturilor pe credit, în principal creditele, se grupează în primul rând, după poziţia societăţii de comerţ exterior în cadrul relaţiilor de decontare. Astfel, creditele privind exportul de mărfuri pot fi: - credite acordate de societatea de comerţ exterior (credite comerciale); - credite primite de societatea de comerţ exterior (credite bancare). Acestea se grupează după perioada de timp pentru care se acordă, astfel: - credite pe termen scurt (sub un an); - credite pe termen mediu (de la unu la cinci ani); - credite pe termen lung (peste cinci ani). Creditele comerciale pe termen scurt se mai pot grupa după tehnicile de finanţare în: credite comerciale finanţate din credite bancare prin contul curent; credite comerciale finanţate din credite bancare printr-un cont separat de credite etc. Creditele comerciale pe termen mediu şi lung se mai pot grupa în: credite comerciale finanţate prin credite bancare şi credite comerciale finanţate prin operaţiuni speciale. Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri generale. Încasarea mărfurilor exportate se face la un anumit termen de livrare, care este înscris pe factura comercială. Pentru creditul comercial acordat, societăţile de comerţ exterior percep clienţilor o dobândă. Aceasta se înregistrează în contabilitate ca venit financiar. Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după formula dobânzii simple, care se aplică în funcţie de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):

354

VExPxT DS = 100 xT

în care: DS – dobânda simplă; VE – valoarea exportului, inclusiv dobânda; P – procentul dobânzii; T – timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile. În cazul în care preţul extern negociat include şi dobânda, pentru calculul corect al mărimii valorii externe FOB net, respectiv CAF sau CIF, acestea din urmă exclusiv dobânda, se recalculează cota procentuală a dobânzii după formula sutei mărite: 100 xK K = 100 + K r

în care: Kr – procentul dobânzii. Calculul dobânzii incluse în preţ se face după relaţia următoare: DS =[VE (inclusiv dobânda) x Kr x T] / 100 x T Finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare, care pot fi acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite societăţile comerciale de export plătesc băncilor finanţatoare dobândă (cheltuială financiară) a cărei sursă de acoperire este reprezentată de dobânda externă încasată. Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de plată, la iniţiativa importatorului, acesta beneficiază de o reducere de preţ, denumită discount. Reducerea preţului extern cu suma discountului permite reducerea efortului financiar din partea exportatorului şi recuperarea anticipată a fondurilor de societatea de comerţ exterior exportatoare. Aceasta îşi diminuează efortul financiar privind plata dobânzii către banca finanţatoare (prin rambursarea anticipată a creditului). 355

Dacă pentru decontarea exportului pe credit se folosesc efecte de comerţ, ele pot fi încasate de către exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o bancă comercială (vândute înainte de termenul scadent). Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizează următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de export” 902 „Decontări interne privind activitatea de export” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de export” 923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Venituri din activitatea de export” 9471 „Mărfuri” 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi” Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung se practică, de regulă, pentru mărfuri complexe, cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp. Ca modalitate de plată se foloseşte acreditivul documentar. Efortul financiar ridicat al exportatorului determină ca punerea în fabricaţie a produselor să se facă numai după încasarea unui avans convenit prin contractul extern (circa 10-15% din valoarea FOB net). Societăţile de comerţ exterior transferă avansul în lei unităţilor producătoare cu care au încheiat contracte pentru fabricarea respectivelor produse. Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni are loc la livrarea acestora la extern, după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Plata se face din creditele bancare purtătoare de dobânzi (dacă societatea de comerţ exterior nu are disponibil în cont). Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat, astfel: - avansul încasat înainte de punerea în fabricaţie a produselor. Acest avans se reţine de la clienţii externi din valoarea mărfurilor facturate. La livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net o cotă de garanţie de bună execuţie, calculată pe baza unei cote procentuale, convenite. Această cotă poate fi reţinută de clienţii externi sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului. Clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară pentru o 356

valoare egală cu cota de garanţie. Cota de garanţie reţinută de clienţii externi se restituie de aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau se eliberează scrisoarea de garanţie bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal; - la livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB, calculată pe baza unei cote procentuale convenite, precum şi cheltuielile externe în totalitatea lor; - restul din valoarea externă FOB net plus dobânda calculată se încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.). Metoda de decontare cu clienţii externi reflectă faptul că mărimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de societatea de comerţ exterior exportatoare reprezintă circa 75-80% din valoarea externă FOB a mărfurilor exportate. Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu şi lung se calculează după formula dobânzii compuse, în mod diferenţiat în funcţie de caracteristicile perioadei de creditare: - dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de perioade se utilizează următoarele relaţii de calcul: VE1 = VE0 x (1+K)n în care:

VE1 – suma ce trebuie încasată în final; VE0 – suma creditului acordat; K – procentul dobânzii; n – numărul de ani; 1+K – factorul de fructificare.

Dc = VE1 - VE0 sau Dc = VE0 x (1+K)n - VE0 în care: Dc – dobânda compusă; -

dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade şi o fracţiune dintr-o perioadă, atunci se utilizează următoarele relaţii de calcul:

357

VE1 = [VE0(1+K)n] (1+

1 K) F

în care: F – fructificarea de perioadă (luni sau zile); 1 Dc = VE1 - VE0 sau Dc = [VE0(1+K)n] (1+ ) - VE0 F Pentru întreaga perioadă de creditare se aplică formula compusă, iar pentru fracţiunea de perioadă dobânda simplă. Preţul extern al mărfurilor complexe exportate mai cuprinde în plus faţă de preţul extern al mărfurilor generale o cotă de asistenţă tehnică şi de service şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu această destinaţie în perioada de garanţie. Aceste componente ale preţului extern constituie venit din activităţi diverse. Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung se utilizează următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de export” 902 „Decontări interne privind activitatea de export” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de export” 923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Venituri din activitatea de export” 9471 „Mărfuri” 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

358

6.4.5.2. Contabilitatea exportului în lohn Lohn-ul reprezintă o formă de colaborare economică internaţională care constă în tranzacţii desfăşurate pe baze contractuale între două firme din două ţări diferite, în care una execută un produs la comandă după modelele, desenele şi materialele celeilalte firme, sub marca acesteia din urmă. Firma care lansează comanda poartă denumirea de ordonator, iar cel care realizează produsul, executant. Ordonatorul îndeplineşte funcţia de importator, iar executantul pe cea de exportator 98. În economia românească lohn-ul reprezintă o activitate frecvent întâlnită, în special în ramura industriei textile şi de încălţăminte. Fiind o prestare de servicii, cheltuielile de exploatare efectuate de prestator formează costul prelucrării şi nu costul produsului, deoarece costul cu materia primă este inexistent. Costul se calculează în funcţie de obiectivele urmărite de prestare, şi anume: - dacă obiectul de raportare a consumurilor de resurse este activitatea de prelucrare, este necesară exprimarea acesteia într-o unitate de referinţă (de lucru) adecvată, fie manoperă, fie ore maşină, în funcţie de caracteristicile procesului de prelucrare. Se poate detalia activitatea de prelucrare pe faze sau pe maşini, calculând costul orei de prelucrare pe un grup de maşini omogene sau pe un centru de activitate distinct; - dacă obiectul de raportare este produsul, se calculează costul prelucrării pe unitatea fizică de produs prelucrat (bucăţi, metru liniar, pereche etc.). Recunoaşterea cheltuielilor încorporabile în costul prelucrării se realizează la livrarea produselor prelucrate către beneficiar. Preţul de facturare la extern este format din manopera directă pe produs, contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj, cota de cheltuieli indirecte, cota de cheltuieli financiare şi o cotă de profit, care, de regulă, este estimată la 10% din totalul cheltuielilor menţionate. În factura externă acestea sunt exprimate în valută, determinându-se şi valoarea statistică prin adăugarea la acestea a 98

Atanasiu Pop şi Partenie Dumbravă, op. cit., pag. 193 ;

359

valorii în valută a materiilor prime şi materialelor auxiliare precum şi a utilajelor importate temporar şi încorporate în mărfurile exportate. Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor privind exportul în lohn, se folosesc următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii în lohn” 902 „Decontări interne privind activitatea în lohn” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea în lohn” 925 „Cheltuielile activităţii în lohn” 931 „Venituri din activitatea în lohn” Exemplu: O societate comercială, în baza unui contract de prestări servicii tip lohn încheiat cu un partener străin, primeşte mărfuri pentru prelucrare în valoare de 2.000 EUR la cursul de schimb de 3,50 RON/EUR. Aceasta garantează drepturile de import printr-o scrisoare de garanţie bancară, taxa vamală fiind de 10%, TVA 19%. Comisionul bancar pentru scrisoarea de garanţie bancară este de 10%. Factura operatorului este în sumă de 2.500 RON, TVA 19%. Societatea comercială facturează serviciile prestate în sumă de 1.900 EUR, la cursul de schimb de 3,55 RON/EUR. Factura externă se încasează la cursul de schimb de 3,57 RON/EUR. Rezolvare: 1. Garantarea drepturilor de import cu scrisoarea de garanţie bancară: - taxa vamală: 7.000 RON x 10% = 700 RON; - TVA: 7.700 RON x 19% = 1.463 RON; Total: ………………………..……2.163 RON. - Comisionul bancar plătit pentru scrisoarea de garanţie bancară în sumă de 216,3 RON: 925 „Cheltuielile activităţii în lohn”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii în lohn”

360

216,3

2. Factura operatorului în sumă de 2.500 RON + TVA 19%: 925 „Cheltuielile activităţii în lohn”

901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii în lohn”

=

2.500

3. Factura externă pentru serviciile prestate în vamă (1.900 USD x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON): 931 „Venituri din activitatea în lohn”

902 „Decontări interne privind activitatea în lohn”

=

6.745

4. Încasarea facturii externe la cursul zilei de 3,57 RON/EUR: 1.900 USD x 3,57 RON/EUR = 6.783 RON; 1.900 USD x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON; Diferenţe de curs favorabile 38 RON. 931 „Venituri din activitatea în lohn”

902 „Decontări interne privind activitatea în lohn”

=

38

5. Înregistrarea decontării cheltuielilor efectuate: 902 „Decontări interne privind activitatea în lohn”

925 „Cheltuielile activităţii în lohn” 2.716,3

=

6. Luarea în evidenţă a rezultatului financiar, care se înregistrează în contabilitatea de gestiune, astfel: 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea în lohn”

=

902 „Decontări interne privind (4.066,7) activitatea în lohn”

7. Închiderea conturilor de venituri şi a decontărilor interne privind rezultatele din activitatea în lohn: 901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii în lohn”

=

%

2.716,3

931 „Venituri din activitatea în lohn” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activ. în lohn”

6.783

Societatea de comerţ exterior a înregistrat un profit de 4.066,7 RON.

361

(4.066,7)

Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Simbol cont 902

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile activităţii în lohn” Denumire cont „Decontări interne privind activitatea în lohn”

Sume debitoare 2.716,3

Op. nr. 7

Sume creditoare 216,3 2.500 RC. 2.716,3

Op. nr. 1 2

Sold final

Op. nr. 5

Sume creditoare 6.745 38 (4.066,7) RC. 2.716,3

Op. nr. 3 4 6

Sold final

Op. nr. 6

Sume creditoare (4.066,7)

RD. 2.716,3 Sume debitoare 2.716,3

RD. 2.716,3 Simbol cont 903

Simbol cont 925

Simbol cont 931

Denumire cont „Decontări interne privind rezultatele din activitatea în lohn” Denumire cont „Cheltuielile activităţii în lohn”

Denumire cont „Venituri din activitatea în lohn”

Sume debitoare (4.066,7)

RD. (4.066,7)

Sold final

RC. (4.066,7)

Sume debitoare 216,3 2.500 RD. 2.716,3

Op. nr. 1 2

Sume debitoare 6.745 38 RD. 6.783

Op. nr. 3 4

362

Op. nr. 7

Sume creditoare 2.716,3

Op. nr. 5

Sold final

Op. nr. 7

Sold final

RC. 2.716,3 Sume creditoare 6.783 RC. 6.783

6.4.5.3. Contabilitatea importului de mărfuri Importul de mărfuri se prezintă sub diverse forme, cum ar fi: a) în funcţie de modalităţile de realizare de către societatea de comerţ exterior a importului de mărfuri, avem: - import de mărfuri pe cont propriu; - import de mărfuri în comision; b) în funcţie de termenul de decontare a mărfurilor importate, importul poate fi: - import cu plata la vedere; - import cu plata la termen (pe credit comercial); c) în funcţie de modalităţile de decontare cu clienţii externi, avem: - import cu decontare prin acreditiv documentar; - import cu decontare prin incasso-documentar; - import cu decontare prin efecte de comerţ; d) în funcţie de condiţiile de livrare a mărfurilor, importul poate fi: - import realizat în condiţia FOB portul străin de încărcare; - import realizat în condiţia CAF portul românesc de descărcare; - import realizat în condiţia CIF portul românesc de descărcare; e) în funcţie de natura mărfurilor importate, avem: - import cu mărfuri generale; - import cu mărfuri complexe; f) în funcţie de destinaţia mărfurilor importate, importul poate fi: - import de mărfuri străine pentru consum intern; - import de mărfuri pentru reexport. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu. Importul de mărfuri reprezintă o formă de organizare a modalităţii indirecte de comerţ exterior şi cuprinde totalitatea operaţiunilor prin care se achiziţionează din străinătate mărfuri necesare economiei naţionale pentru consum productiv sau individual 99. 99

Dumitru Vişan, op. cit., pag. 125;

363

Societăţile de comerţ exterior acţionează pe pieţele externe şi apoi pe piaţa internă, pe contul şi pe riscul lor, rezultatele financiare ale activităţii de import fiind reflectate în gestiunea societăţilor de comerţ exterior importatoare. Relaţiile economice ale societăţii de comerţ exterior au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii interni, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii. Contractele economice încheiate cu furnizorii interni cuprind ca element principal preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare. Preţul extern mai poate conţine şi alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de încărcare, de descărcare şi de manipulare conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc. astfel încât în forma sa completă, preţul extern reprezintă valoarea în vamă şi cuprinde: preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB); cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern; costul asigurării şi alte cheltuieli pe parcurs extern. Contractele economice încheiate cu clienţii interni cuprind ca element esenţial preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco depozit furnizor. Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni şi mai cuprinde şi TVA. La negocierea preţului de vânzare societăţile de comerţ exterior iau în calcul valoarea în vamă şi marja importatorului. Valoarea în vamă (valoarea CIF portul românesc de descărcare sau franco frontiera română) este formată din toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă şi se exprimă atât în valută, cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import (DVI). Marja importatorului (marja comerciantului) se poate calcula în două variante, şi anume: - în prima variantă, baza de calcul o reprezintă valoarea în vamă a mărfurilor. În caz de inflaţie, societăţile de comerţ exterior nu pot săşi recupereze prin preţul intern valuta cheltuită pentru importarea mărfurilor şi în consecinţă, transformă valoarea în vamă în valută în lei la cursul din data negocierii cu clienţii interni (data vânzării la intern) şi la baza de calcul aplică marja importatorului. Societăţile de 364

comerţ exterior negociază cu clienţii interni numai nivelul marjei importatorului; - în a doua variantă, baza de calcul o reprezintă costul de achiziţie al mărfurilor importate, care este, de regulă, costul de achiziţie în vamă şi cuprinde valoarea în vamă a mărfurilor şi taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxa vamală, comisionul vamal şi accizele. Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import provenite din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Este stabilită în cote procentuale diferenţiate pe grupe de mărfuri şi se calculează prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea în vamă transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import. Constituie venit la bugetul statului. Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite prin aplicarea unei cote procentuale, de regulă 0,5%, la valoarea în vamă şi constituie venit la Direcţia Generală a Vămilor. Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote diferenţiate prevăzute în normele legale de reglementare a acestora. Baza de impozitare este reprezentată de suma următoarelor elemente: valoarea în vamă în lei la cursul din DVI + taxa vamală + comisionul vamal. Constituie venit la bugetul statului. Deoarece baza de calcul o reprezintă costul de achiziţie în vamă care se exprimă în lei la cursul valutar din DVI, societăţile de comerţ exterior iau în considerare condiţiile de inflaţie şi transformă costul de achiziţie în vamă în valută în lei la cursul din data vânzării (negocierii) la care aplică marja importatorului. La preţul negociat se aplică TVA. În vamă, în afara taxelor nerecuperabile societăţile de comerţ exterior mai plătesc şi TVA pe baza cotelor legale, baza de calcul fiind reprezentată de costul de achiziţie în vamă, adică: valoarea în vamă în lei + taxele vamale + comisionul vamal + accizele. În legătură cu costul de achiziţie şi de înregistrare a mărfurilor din import sunt cheltuielile interne de circulaţie: de la vamă până la depozitul societăţii de comerţ exterior importatoare. Acestea trebuie adăugate costului de achiziţie în vamă pentru a se determina costul de achiziţie efectiv al mărfurilor importate, fapt realizabil numai dacă la primirea mărfurilor în depozitul societăţii de comerţ exterior sosesc şi documentele de transport intern (facturile prestatorilor de servicii), ceea ce, de regulă, nu se întâmplă. Astfel, societăţile de comerţ exterior pot proceda în două modalităţi: 365

- cheltuielile interne să fie luate în calcul pe baza unei cote procentuale care să se aplice la costul de achiziţie în vamă în lei, iar la primirea facturilor diferenţele se regularizează pe seama cheltuielilor privind mărfurile (contul 925 „Cheltuieli de desfacere”); - cheltuielile interne să nu fie incluse în costul de achiziţie efectiv al mărfurilor, ele fiind înregistrate în totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii în contul 9478 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, iar lunar se repartizează pe bază de coeficient asupra costului mărfurilor vândute (contul 925 „Cheltuieli de desfacere”). Mai există şi varianta în care toate cheltuielile interne să fie evidenţiate direct în contul 9471 „Mărfuri” dacă nu au o pondere semnificativă în costul mărfurilor importate. Pentru societăţile de comerţ exterior costul de achiziţie al mărfurilor este, de regulă, costul de achiziţie în vamă, care se înregistrează în contul 9471 „Mărfuri” şi cheltuielile interne de transport se înregistrează distinct în contul 9471/x „Diferenţe de preţ la mărfuri” sau direct în contul 925 „Cheltuieli de desfacere”. În ceea ce priveşte fluxul mărfurilor importate pe contul propriu al societăţilor de comerţ exterior, acestea parcurg următorul traseu: furnizor extern – vamă – depozit societate de comerţ exterior – clienţi interni. Concomitent cu vânzarea la intern are loc un proces de gestionare a mărfurilor şi urmărirea existenţei şi mişcării mărfurilor cu ajutorul conturilor corespunzătoare. Relaţiile financiare ale societăţii de comerţ exterior au ca obiect decontările acesteia cu partenerii săi, care se efectuează în ordinea fluxului circulaţiei mărfurilor: societatea de comerţ exterior achită mai întâi furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate în vamă şi furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transportmanipulare) şi îşi recuperează sumele cheltuite şi îşi realizează profitul scontat prin încasarea de la clienţii interni a mărfurilor din import livrate acestora. Plata mărfurilor către furnizorii externi şi a serviciilor externe prestate se face în valută prin acreditiv documentar, prin incassodocumentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de schimb al zilei şi în situaţia în care plata mărfurilor se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor, cu ocazia plăţii la extern se determină diferenţe de curs valutar după relaţia: 366

Dcv = Vp x (Csp - Csf) în care:

Dcv – diferenţa de curs valutar; Vp – valuta plătită la extern; Csp – cursul de schimb la data plăţii la extern; Csf – cursul de schimb la data primirii facturii externe.

Diferenţa de curs valutar este favorabilă în cazul în care cursul de schimb la plată este mai mic decât cel de la data primirii mărfurilor (DVI) sau nefavorabilă în situaţia inversă şi se reflectă în contabilitate ca venituri financiare, respectiv cheltuieli financiare. Celelalte operaţii de decontare generate de derularea importului se efectuează numai în moneda naţională. Cheltuielile şi veniturile generate de derularea importului de mărfuri pe cont propriu se reflectă în contabilitate potrivit clasificaţiei contabile, adică după natura activităţii: exploatare, financiară, extraordinară şi în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenienţă a lor. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere. Privite sub aspectul realizării lor, operaţiunile privind comercializarea la intern a mărfurilor din import se rezumă la vânzarea mărfurilor clienţilor interni. Privite pe planul finalizării lor, operaţiunile de comercializare includ şi pe cele conexe referitoare la cheltuielile generale ale societăţii de comerţ exterior şi la calculul rezultatelor financiare. Calculul rezultatelor financiare presupune efectuarea unor operaţiuni prealabile la sfârşitul exerciţiului, şi anume: calculul diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor în devize în sold, a angajamentelor şi creanţelor în devize în sold, calculul amortizărilor şi provizioanelor etc. Fiind vorba de relaţii interne, pentru operaţiunile de comercializare la intern nu se pune problema alegerii între sistemul monomonetar şi cel plurimonetar de evidenţă, alegerea se impune dacă se au în vedere operaţiunile de import în ansamblul lor, ceea ce duce şi la o opţiune cu privire la variantele sistemului monomonetar de evidenţă. Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de import pe cont propriu cu plata la vedere se utilizează următoarele conturi: 367

901 „Decontări interne privind cheltuielile de import” 902 „Decontări interne privind activitatea de import” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de import” 923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Venituri din activitatea de import” 9471 „Mărfuri” 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi” Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial. Importul de mărfuri pe credit este cel pentru care plata mărfurilor se face la termen şi este determinat de insuficienţa fondurilor financiare ale importatorului 100. Facilitând atragerea de resurse străine în circuitul economic al importatorului, exportatorul percepe pentru mărfurile exportate dobândă pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. Importatorul apelează la diferite soluţii pentru procurarea fondurilor necesare plăţii dobânzii externe. Diferenţa dintre dobânda externă plătită şi dobânda internă încasată sau veniturile suplimentare rezultate din alte operaţiuni cu fondurile provenite din încasarea de la intern a mărfurilor importate se reflectă în rezultatele financiare ale societăţii de comerţ exterior importatoare. În teoria şi practica economică creditele privind importul se clasifică după următoarele criterii: a) în funcţie de poziţia societăţii de comerţ exterior importatoare în cadrul relaţiilor de creditare, avem: - credite primite de societatea de comerţ exterior importatoare; - credite acordate de societatea de comerţ exterior importatoare; b) în funcţie de perioada de creditare, creditele pot fi: - credite pe termen scurt (până la un an); - credite pe termen mediu (de la 1 la 5 ani); - credite pe termen lung (peste 5 ani).

100

Dumitru Vişan, op. cit., pag. 147;

368

Aceste credite se mai pot grupa în funcţie de natura lor, astfel: a) în cadrul creditelor primite: - credite comerciale, care reprezintă echivalentul valoric al mărfurilor importate plătibile la termen; - credite bancare şi datorii asimilate, care reprezintă sume obţinute cu împrumut de la bănci sau alte societăţi comerciale cu scopul de a plăti mărfurile importate atunci când furnizorii externi nu acceptă vânzarea mărfurilor pe credit; b) în cadrul creditelor acordate: - credite comerciale, care reprezintă echivalentul mărfurilor importate vândute clienţilor interni cu plata la termen, dacă o astfel de vânzare avantajează reciproc cele două plăţi; - credite financiare, care reprezintă sume acordate cu împrumut altor întreprinderi provenite din încasarea de la intern a mărfurilor importate, a căror dobândă este utilizată pentru compensarea cheltuielilor cu dobânda plătită la termen. Faţă de importul de mărfuri pe cont propriu, importul de mărfuri pe credit comercial pe termen scurt prezintă următoarele particularităţi: a) Se practică, de regulă, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de creditare de până la un an. Plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la condiţiile de plată, care este înscris de exportator în factura comercială; b) Pentru creditul comercial primit, societatea de comerţ exterior datorează furnizorului extern dobândă calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în preţul extern sau facturată separat de marfă şi se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natură financiară. Astfel, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor importate şi nu se facturează clienţilor interni. Aceasta se datorează faptului că societatea de comerţ exterior vinde, de regulă, imediat mărfurile pe piaţa internă şi disponibilul încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern. Dobânda internă care se constituie ca venit financiar al societăţii de comerţ exterior pentru mărfurile importate poate proveni: - din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piaţa internă, păstrat în contul curent la o bancă sau depozitat la bancă pe termen; 369

- din sumele provenite din vânzarea pe piaţa internă a mărfurilor importate, acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi. Societatea de comerţ exterior importatoare poate vinde mărfurile importate pe piaţa internă pe credit comercial şi facturează distinct dobânda calculată, care, după încasare, devine sursă de finanţare a dobânzii externe. De asemenea, societatea de comerţ exterior importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la intern, poate folosi sumele încasate pentru alte operaţii comerciale cu derulare rapidă, aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere atât dobânda datorată la extern, cât şi profitul estimat; c) Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din iniţiativa importatorului. În aceste cazuri, proprii modalităţii de plată prin incasso-documentar, societatea de comerţ exterior importatoare beneficiază de o reducere de preţ numită discount, care se constituie ca venit financiar la această societate; d) Plata mărfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt, şi a oricărei forme de import, se poate face şi prin efecte de comerţ. Plata efectelor de comerţ acceptate la plată se face de societatea de comerţ exterior importatoare numai la scadenţă, indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare, forfetare etc.). Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se realizează cu ajutorul următoarelor conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de import” 902 „Decontări interne privind activitatea de import” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de import” 923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Venituri din activitatea de import” 9471 „Mărfuri” 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

370

Exemplu: O societate de comerţ exterior importă mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt, în legătură cu care se cunosc următoarele date: - preţ extern CIF: 4.000 EUR; - taxa vamală: 10% din valoarea CIF; - comision vamal: 0,5% din valoarea CIF; - TVA: 19%; - dobânda facturată separat de marfă: 150 EUR (plata mărfurilor şi a dobânzii se face la scadenţă); - soldul iniţial al contului 5124 „Conturi la bănci în devize” este de 5.000 EUR, respectiv 17.500 RON; - preţ negociat de vânzare la intern: 18.000 RON + TVA 19%; - cursul EUR a fluctuat astfel: - la primirea mărfurilor: 3,52 RON/EUR; - la data plăţii furnizorului: 3,54 RON/EUR; - la încheierea exerciţiului financiar: 3,57 RON/EUR. Se face abstracţie de cheltuielile proprii ale societăţii. Rezolvare: 1. Se întocmeşte fişa de calcul a importului: Tabelul nr. 6.4. Nr. Elemente de calcul crt. 1. 2. 3. 4. 5.

Preţul extern CIF Taxa vamală (rd. 1 x 10%) Comision vamal (rd. 1 x 0,5%) Cost de achiziţie în vamă (rd. 1 + rd. 2 + rd. 3) TVA deductibilă (rd. 4 x 19%)

Valoarea în devize (EUR) 4.000 -

Valoarea în RON 1 EUR = 3,52 RON

-

70,4

-

15.562,92

-

2.956,95

14.080 1.408

- înregistrarea mărfurilor în contabilitatea de gestiune: 9471 „Mărfuri”

=

901 „Decontări interne privind 15.562,92 cheltuielile de import”

371

2. Facturarea mărfurilor din import clientului intern: - valoarea mărfii: 18.000 RON; - TVA 19%: 3.420 RON; Total factură: 21.420 RON. -

înregistrarea în contabilitatea de gestiune:

931 „Venituri din activitatea de import”

=

902 „Decontări interne privind activitatea de import”

18.000

3. Concomitent, se înregistrează scăderea din gestiune a mărfurilor vândute, la costul de achiziţie: 925 „Cheltuieli de desfacere”

9471 „Mărfuri”

=

15.562,92

4. Înregistrarea plăţii mărfurilor la scadenţă: - valoarea în RON la facturare: 4.000 EUR x 3,52 RON/EUR = 14.080 RON - valoarea în RON la plată: 4.000 EUR x 3,54 RON/EUR = 14.160 RON Diferenţe nefavorabile: 80 RON - înregistrarea în contabilitatea de gestiune a diferenţelor nefavorabile: 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de import”

80

5. Plata dobânzii datorate: 150 USD x 3,54 RON/EUR = 531 RON 925 „Cheltuieli de desfacere”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile de import”

531

6. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente soldului de disponibilităţi în valută la sfârşitul exerciţiului:

372

Calculul diferenţelor de curs valutar aferente valutei în sold: - sold în valută la închiderea exerciţiului financiar: 850 USD x 3,57 RON/EUR = 3.034,5 RON - sold în RON cont 5124.............2.809 RON Diferenţe de curs favorabile....... 225,5 RON - înregistrarea în contabilitatea de gestiune: 931 „Venituri din activitatea de import

902 „Decontări interne privind activitatea de import”

=

225,5

7. Înregistrarea decontării cheltuielilor efectuate: 902 „Decontări interne privind activitatea de import”

=

925 „Cheltuieli de desfacere”

16.173,92

8. Luarea în evidenţă a rezultatului financiar, care se înregistrează în contabilitatea de gestiune, astfel: 903 „Decontări interne privind rezultatele din activ. de import”

=

902 „Decontări interne privind (2.051,58) activ. de import”

9. Închiderea conturilor de venituri şi a decontărilor interne privind rezultatele din activitatea de import: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de import”

=

%

16.173,92

931 „Venituri din activitatea 18.225,5 de import” 903 „Decontări interne privind (2.051,58) rezultatele din activ. de import”

Societatea de comerţ exterior a înregistrat un profit de 2.051,58 RON. Situaţia înregistrărilor în conturi este următoarea: Simbol cont 901

Denumire cont „Decontări interne privind cheltuielile de import”

Sume debitoare 16.173,92

RD. 16.173,92

373

Op. nr. 9

Sume creditoare 15.562,92 80 531 RC. 16.173,92

Op. nr. 1 4 5

Sold final

Simbol cont 902

Simbol cont 903

Simbol cont 925

Simbol cont 931

Simbol cont 9471

Denumire cont „Decontări interne privind activitatea de import” Denumire cont „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de import” Denumire cont „Cheltuieli de desfacere”

Denumire cont „Venituri din activitatea de import” Denumire cont „Mărfuri”

Sume debitoare 16.173,92

Op. nr. 7

Sume creditoare 18.000 225,5 (2.051,58) RC. 16.173,92

Op. nr. 2 6 8

Sold final

Op. nr. 8

Sume creditoare (2.051,58)

Op. nr. 9

Sold final

Op. nr. 7

Sold final

Op. nr. 9

Sold final

Op. nr. 3

Sold final

RD. 16.173,92 Sume debitoare (2.051,58)

RD. (2.051,58) Sume debitoare 15.562,92 80 531 RD. 16.173,92 Sume debitoare 18.000 225,5 RD. 18.225,5 Sume debitoare 15.562,92 RD. 15.562,92

RC. (2.051,58) Op. nr. 3 4 5

Sume creditoare 16.173,92

RC. 16.173,92 Op. nr. 2 6

Sume creditoare 18.225,5 RC. 18.225,5

Op. nr. 1

Sume creditoare 15.562,92 RC. 15.562,92

Importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung prezintă următoarele particularităţi: a) Se practică mai ales pentru mărfuri complexe. Din motive de ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea ca societatea de comerţ exterior importatoare să achite, anticipat începerii fabricării produselor, un avans. Avansul se reţine de societatea de comerţ exterior importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi; b) Din considerente de ordin financiar, societăţile de comerţ exterior reţin din preţul extern o cotă de garanţie care, se restituie la 374

expirarea perioadei de garanţie dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia. Clienţii interni reţin cota de garanţie din valoarea facturată de societatea de comerţ exterior importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanţie. Cotele de garanţie reţinute de societatea de comerţ exterior, respectiv de clienţii interni sunt asimilate, datorită perioadei de timp ce depăşeşte un an de zile, împrumuturilor şi datoriilor asimilate, respectiv creanţelor imobilizate; c) Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după formula dobânzii compuse şi se facturează separat de marfă sau poate fi inclusă în preţul extern, în funcţie de aceasta fiind diferită şi contabilizarea operaţiunilor privind dobânda; d) Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv documentar dublat de cambii acceptate de societatea de comerţ exterior importatoare. Plata propriu-zisă se face etapizat, astfel: - avans plătit înaintea începerii fabricării produselor; - o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuielile externe, plătite la livrarea mărfurilor; - diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus dobânda aferentă se achită în rate egale, la intervale de timp prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual. Pentru reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung se utilizează următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile de import” 902 „Decontări interne privind activitatea de import” 903 „Decontări interne privind rezultatele din activitatea de import” 923 „Cheltuieli indirecte ale depozitelor” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” 931 „Venituri din activitatea de import” 9471 „Mărfuri” 9457 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi”

375

Capitolul 7. Controlul de gestiune şi auditul intern 7.1. Conceptul de control de gestiune Controlul, potrivit dicţionarelor, este definit astfel: verificare, analiza permanentă sau periodică a unei activităţi pentru a urmării mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire, sau: verificare permanentă, periodică sau inopinată, făcută într-un domeniu oarecare cu scopul de a cunoaşte realităţile şi modul cum se desfăşoară activitatea în domeniul respectiv spre a preîntâmpina sau a lichida eventualele lipsuri şi a îmbunătăţii activitatea. Noţiunea de control provine din expresia „contra rolus” care înseamnă verificarea actului original, după duplicatul care se încredinţează în acest scop unei alte persoane. Controlul în sens larg constă în a verifica dacă totul a fost efectuat în conformitate cu programul fixat, după ordinele date şi principiile stabilite 101. Înseamnă, de asemenea, supravegherea sistematică şi continuă a unei activităţi. Controlul mai poate fi definit ca fiind „puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi pentru obţinerea de beneficii din activitatea ei”. Controlul este sinonim cu noţiunile de verificare, inspecţie, supraveghere, examinare sau cercetare amănunţită şi cu atenţie. Orice entitate (o societate comercială producătoare de bunuri, o bancă, un spital public, o asociaţie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calităţii deciziilor şi acţiunilor, referenţial denumit control organizaţional. Controlul este universal la nivelul unei entităţi deoarece se aplică la toate deciziile şi la toate acţiunile care se derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurări a controlului organizaţional. Astfel, după câmpul de acţiune al controlului (în funcţie de nivelurile de decizie si de acţiune care intervin) într-o entitate, distingem: - controlul operaţional, care constă în asigurarea faptului că operaţiile elementare se derulează conform regulilor prestabilite şi 101

Sorin Briciu, coord., Controlul şi expertiza – Instrumente de apărare a patrimoniului şi de respectare a legalităţii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005, pag. 13;

376

vizează activităţile de producţie (de exemplu, daca este respectata reţeta de fabricaţie a unui produs), politica comercială (existenţa target privind reducerile de preţ acordate clientelei), activităţile administrative etc., fiind un control orientat către interiorul entităţii. Controlul operaţional vizează deciziile operaţionale ale căror consecinţe apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni; - controlul strategic, care se ocupă de procesele şi mijloacele ce permit managerilor să-şi fixeze şi ajusteze opţiunile strategice (în sfera controlului strategic intră de pildă, stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordanţei între planificarea strategică şi celelalte dimensiuni ale funcţionarii entităţii etc.). Controlul strategic vizează deciziile şi acţiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziţia unui concurent, obţinerea unui nou segment de piaţă etc.), cu efecte pe termen lung, între momentul deciziei şi apariţia consecinţelor ei existând un decalaj de până la 4-5 ani; - controlul de gestiune permite managementului entităţii să se asigure dacă deciziile de pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult un an), luate în diferite structuri organizatorice sunt coerente între ele şi că, pe termen scurt, acestea concură la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare şi prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a performanţelor. Controlul de gestiune serveşte ca legătură între controlul strategic şi controlul de execuţie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Controlul de gestiune poate fi privit ca „un proces prin care managerii îi influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a realiza strategiile organizaţiei” 102. Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigură coerenţa între strategie şi gestiunea curentă a unei entităţi. În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură ca resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Bunăoară, un sistem de control de gestiune înglobează atât un proces cât şi o structură. Procesul constă din ansamblul de 102

R.N. Anthony, Accounting: Text and Cases, 9th Edition, Irwin Inc., 1995, pag. 758-759;

377

acţiuni întreprinse, iar structura priveşte adaptările organizaţionale şi construcţiile de informare care facilitează procesul. Obiectivele unei entităţi (ca de pildă: lansarea unui nou produs, achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi, achiziţia de noi experienţe ca urmare a acţiunilor corective cât şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă este utilizat în sens tehnic şi semnifică modul cum sunt utilizate resursele, adică rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, un utilaj eficient este cel care produce o cantitate dată de utilităţi cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele entităţii trebuie să înţelegem toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al entităţii, astfel: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, capitalul ecologic cât şi resursele umane. Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în măsura în care îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor entităţii cu mijloacele ridică desigur, problema pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Pornind de la aceste explicaţii suplimentare, putem spune că există un câmp de acţiune al controlului de gestiune care operează la nivelul ansamblului entităţii pe două nivele principale de acţiune şi de responsabilitate, astfel: - un nivel care vizează utilizarea controlului de gestiune de către managerii operaţionali, adică acei decidenţi care încorporează judecăţile şi acţiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adoptă planuri de acţiuni pentru atingerea obiectivelor şi în consecinţă, îşi măsoară performantele plecând de la acestea; - la un alt nivel se situează managerii din direcţia generală a entităţii, în special cei grupaţi în cadrul direcţiei financiare, responsabilă de echilibrele economice şi financiare. Aceşti manageri colectează, rezumă şi prezintă informaţii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Analizele lor sunt supuse judecăţii managerilor operaţionali. Deci, controlul de gestiune asigură în acest mod coerenţa între obiectivele strategice şi deciziile operaţionale. 378

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizează diferite instrumente de informare (contabilitatea financiară şi analizele financiare, contabilitatea de gestiune, studii economice punctuale etc.) care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor. Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaţii utile pentru deciziile managerilor. Trebuie făcută legătura între informaţie, decizie şi controlul de gestiune. În general, decizia reprezintă transformarea informaţiilor primite de un decident în acţiuni, în cadrul unei entităţi sau al unei părţi a entităţii. Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul între costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru decidenţi (valoare care trebuie să fie superioară costului, însa uneori dificil de măsurat). În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului să adopte un comportament bazat pe o raţionalitate „procedurală”, adică un instrument care permite decidentului să-şi construiască un ansamblu de opţiuni şi să aleagă o soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context. Pornind de definirea gestiunii ca fiind administrarea eficientă a unui patrimoniu, considerăm că verificarea modului de administrare se poate face numai printr-un control permanent şi susţinut pe care lam putea foarte bine asimila astfel drept control de gestiune. La nivel macroeconomic, controlul de gestiune are în vedere administrarea eficientă a economiei naţionale iar la nivel microeconomic, administrarea eficientă a patrimoniului unei entităţi economice. În această situaţie, răspunderea pentru organizarea controlului de gestiune revine Guvernului, pe de o parte, respectiv conducătorului unităţii (managerului), pe de altă parte, care au obligaţia de a gestiona patrimoniul public şi privat. Raportând cadrul conceptual al controlului de gestiune nu numai la nivel de entitate, ci şi la toate verigile structurale ale economiei, este evident faptul că acesta este esenţial, atât ca sistem de protecţie împotriva pierderilor de orice fel, cât şi prin capacitatea de a oferi o imagine clară asupra corectitudinii implementării politicilor duse de Guvern, respectiv de conducerea respectivei entităţi. Dacă la nivel macroeconomic, în privinţa controlului de gestiune, există organisme de normalizare care elaborează standarde şi norme, la nivelul entităţilor trebuie să se dea posibilitatea ca acestea 379

să-şi poată alege procedurile în funcţie de obiectivele stabilite şi să se asigure astfel independenţa. Controlul de gestiune poate fi considerat o metodologie de lucru care utilizează instrumente bazate pe organizarea unei entităţi 103. Logistica tehnică este reprezentată de ansamblul procedurilor şi documentelor care permit organizarea informaţiei şi controlul activităţii şi al rezultatelor. Se au în vedere uniformizarea producerii de informaţii şi de urmărire a activităţii, efectuarea de comparaţii rapide, sintetizarea rezultatelor. Controlul de gestiune a evoluat de la producerea de informaţii, spre organizarea şi analizarea lor. Astfel, controlul de gestiune este un control complex, care vizează atât administrarea corectă a patrimoniului, cât şi măsurarea performanţelor din fiecare entitate, indiferent de forma juridică. Controlul de gestiune presupune luarea în considerare a tuturor activităţilor desfăşurate de o entitate în vederea creşterii performanţelor economice ale acesteia. Astfel, controlului de gestiune îi corespund: - organizarea şi desfăşurarea mai bună a muncii şi întregii activităţi a domeniului respectiv; - întărirea ordinii şi a disciplinei; - gospodărirea mai eficientă a resurselor materiale, umane si financiare; - menţinerea activităţii în stare normală; - soluţionarea cu inteligenţă şi competenţă a problemelor ce apar în desfăşurarea activităţii urmărite; - identificarea cauzelor ce au provocat neajunsurile şi abaterile de la starea normală; - stabilirea şi aplicarea măsurilor pentru soluţionarea problemelor apărute. Abordarea controlului de gestiune prin prisma interesului entităţii, trebuie să constituie un obiectiv important în crearea unei tipologii de control, capabile să conducă la eliminarea ambiguităţilor actuale şi pentru încadrarea acestui tip de control în noile sisteme de gestiune ale entităţii. Controlul de gestiune este „un instrument de conducere care permite să se decidă asupra mijloacelor încredinţate şi să orienteze 103

Marcel Ghiţă, Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Adela Socol, Vegilia Ghiţă, Florentina Sas, Iulian Bogdan Dobra, Valerică Mareş, Cristian Pereş, Vasile Constatin, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005, pag. 27;

380

acţiunile spre realizarea obiectivelor stabilite în concordanţă cu interesele fundamentale ale fiecărei întreprinderi” 104. Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnică de calcul şi de control, fiind limitat la contabilitatea analitică şi bugete. Întrucât astăzi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o întreprindere, acesta integrează cunoştinţe din diverse discipline 105. Printre domeniile cu care controlul de gestiune are relaţii amintim următoarele: - contabilitatea financiară; - resursele umane; - contabilitatea de gestiune etc. Controlul de gestiune şi contabilitatea financiară. Informaţiile din contabilitatea financiară au menirea să fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un instrument de reglare-control la îndemâna direcţiei generale a entităţii, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea entităţii, rezultatul exerciţiului, fluxul de trezorerie etc., ocupă un loc important în modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizează informaţiile din contabilitatea financiară dar, la rândul sau, furnizează elemente pentru evaluările şi înregistrările din contabilitatea financiară (cum este cazul informaţiilor privind stocurile fizice şi valorice sau a datelor privind costurile). Utilizarea informaţiilor contabilităţii financiare în exercitarea controlului de gestiune trebuie făcută cu o anumită precauţie deoarece aceste informaţii sunt elaborate având în vedere o serie de principii contabile (prudenţa, permanenţa metodelor, costul istoric etc.) care creează dificultăţi în obţinerea unei informaţii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea „economică” a unui utilaj supus amortizării sau valoarea actuală a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garanţie de permanenţă şi de coerenţă în timp a formei şi semnificaţiei informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară.

Titus Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 58; 105 Patrik Boisselier, Contrôl de gestion, Editions Vuilbert, 1999, pag. 23-28; 104

381

Control de gestiune şi resursele umane. Această corelaţie se realizează prin evaluarea utilizării resurselor umane, prin indicatorii de performantă privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de altă parte, controlul de gestiune exercită o influenţă asupra oamenilor prin intermediul modelului organizaţional reţinut pentru entitate de către managerii săi. De pildă, o conducere prin obiective implică o mare delegare a responsabilităţilor şi deci, o creştere a autocontrolului, deoarece managerii operaţionali au o anumită autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor. Controlul de gestiune şi contabilitatea de gestiune. Apărută la finele secolului al XVIII-lea ca urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii în interiorul entităţii. Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenţial si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de către manageri, (în economia de piaţă există secretul afaceii). Tot mai mulţi autori consideră contabilitatea de gestiune ca fiind inclusă în controlul de gestiune. Aceasta concepţie poate fi explicată prin aceea că, în general, în contabilitatea de gestiune se integrează atât elemente de contabilitate analitică clasică - cum ar fi calculul şi controlul costurilor, cât şi de gestiune bugetară, cum sunt elaborarea şi controlul bugetelor, care corespund controlului de gestiune. Însă, deşi prin contabilitatea de gestiune se surprind şi anumite aspecte organizaţionale (de exemplu, costurile pe activităţi induc şi un management specific), aceasta nu poate să răspundă la toate problemele privind controlul propriu-zis al entităţii, mai ales în ce priveşte introducerea şi măsurarea impactului controlului asupra indivizilor. În acest sens, „contabilitatea de gestiune este relativ instrumentală, pe când controlul de gestiune integrează o puternică componentă umană” 106. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerată ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat şi evoluţia contabilităţii de gestiune, a cărei informaţie a devenit mai detaliată şi care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însă, în ultimul timp, pertinenţa contabilităţii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare să fie pusă sub semnul întrebării datorita limitelor ei în reflectarea 106

Patrik Boisselier, op. cit., pag. 28;

382

procesului de formare a valorii într-o entitate care operează într-un mediu evolutiv. În prezent, asistăm la o serie de fenomene turbulente concretizate prin creşterea concentrării producţiei şi capitalului, internaţionalizarea şi dereglementarea pieţelor, creşterea complexităţii produselor şi tehnologiilor de fabricaţie, apariţia unor noi forme de concurenţă (produse ecologice, finanţarea vânzării prin leasing, personalizarea produselor livrate etc.), schimbări rapide în gama de fabricaţie etc. Toate acestea complică procedurile de prelucrare a informaţiei în contabilitatea de gestiune, informaţie care tinde să devină costisitoare şi chiar puţin utilizabilă în exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbările rapide în gama de produse si în tehnologia de fabricaţie fac foarte dificil de urmărit schema clasică de calcul al abaterilor furnizată de contabilitatea de gestiune). Realităţile lumii contemporane impun o redefinire a raportului contabilitate-control de gestiune. Contabilitatea managerială este cea care dispune de informaţiile utile necesare luării deciziilor. Tocmai de aceea, contabilitatea managerială trebuie să se doteze cu noi procedee şi tehnici care să facă din informaţia contabilă un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se găseşte astăzi „prins” între o funcţie contabilă, care devine din ce în ce mai performantă şi funcţiunile personalului operaţional, care dispune direct de informaţii utile în luarea deciziilor, informaţii care permit o acţiune instantanee. Evoluţia entităţii implică şi conceperea unor sisteme de control de gestiune mai puţin dependente de informaţia contabilă. Contabilitatea managerială, aşa după cum am mai arătat în primul capitol, se prezintă ca un domeniu al ştiinţelor de gestiune care integrează cunoştinţe şi din alte discipline, fiind o disciplină „hibridă”, rezultată din recombinarea unor fragmente din contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune, controlul de gestiune şi auditul intern. Tot aşa de bine mai pot fi incluse, teoria organizaţiilor, sociologia etc. Cât priveşte controlul de gestiune, mutaţiile la care sunt supuse entităţile din lumea contemporană aduc în zona acestuia noi aspecte, care aşteaptă dezvoltări, astfel 107:

107

Robert Teller, Comptabilité et contrôle, Elèments de rèflexion puor un ètat de ľart, Annales du management, Tome I, Editura Economică, Bucureşti, 1992;

383

- lărgirea aplicării controlului de gestiune la ansamblul organizaţiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizaţii non-profit; - construirea unui control de gestiune care să fie mai bine adaptat orientărilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare variabilele introduse de analiza strategică pentru elaborarea sistemelor informaţionale de gestiune; - identificarea segmentelor strategice şi a principalelor funcţii şi activităţi, pentru stabilirea cadrului unui sistem de măsurare a rezultatelor; - o abordare mai legată între strategia firmei şi contabilitatea de gestiune, care să furnizeze o analiză mai bună a informaţiilor necesare evaluării factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piaţă (o astfel de evaluare a formării valorii pe procese şi pe produse este analiza costurilor pe activităţi, care reclamă noi clarificări); - măsurarea costurilor implicate de asigurarea calităţii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne şi externe etc.; - revederea noţiunii de performanţă pentru a lua în calcul relaţia rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu şi lung) într-o organizaţie, aspect ce implică o deschidere obligatorie către problemele de protecţia mediului natural, calitate, organizare etc.; - o nouă viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuală a procesului de producţie (livrare în timp real, fără stocaj, gestiunea activităţilor, personalizarea livrărilor etc.); - integrarea mai bună a aspectului „animarea persoanelor”, pentru a depăşi logica tradiţională a controlului de gestiune limitat la producerea de informaţii contabile.

7.2.Organizarea controlului de gestiune Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune într-o entitate depinde atât de mărimea acesteia şi specificul activităţii, cât şi de competenţa echipei manageriale. Într-o mare entitate, funcţia de control de gestiune este aşezată pe lângă direcţia entităţii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei direcţii ierarhice nu este totdeauna cea mai bună soluţie. Astfel, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură (serviciu sau departament) aflată în subordinea direcţiei financiare sau 384

contabile, această activitate ar risca să se limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, cum sunt operaţiile de întocmire a situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, dacă controlul de gestiune este integrat de o manieră ierarhică în organigrama entităţii, acesta ar risca să fie perceput ca o funcţie ierarhică, situaţie care accentuează perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere şi sancţiune. Din aceste motive, întro mare entitate este recomandată organizarea controlului de gestiune în subordinea direcţiei generale a acesteia, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine şi ca factor de consiliere a celorlalte funcţiuni ale entităţii. În marile entităţi, exercitarea controlului de gestiune se face de profesionişti încadraţi pe funcţia de controlor de gestiune. El este responsabil cu conceperea sistemului de informaţii care să servească la fundamentarea deciziilor şi trebuie să-i determine atât pe decidenţi cât şi personalul de execuţie să obţină performanţe. În ce priveşte conceperea sistemului informaţional şi participarea controlorului de gestiune la definirea structurii entităţii, acesta are ca atribuţii definirea sistemului informaţional în termeni de misiuni, obiective si funcţiuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului bugetar al entităţii prin elaborarea procedurilor, întocmeşte tablourile de bord destinate personalului operaţional, stabileşte normele şi asigură revizuirea lor periodică, propune schema de responsabilităţi, controlează modul de execuţie a bugetelor etc. Controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana: - capabilă să furnizeze operativ informaţii contabile şi de control de gestiune fiabile; - care coordonează un ansamblu semnificativ de servicii funcţionale ca de pildă, contabilitatea generală, contabilitatea analitică, statistici, informatică etc. Într-o entitate mică sau mijlocie (IMM) controlul de gestiune este foarte puţin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în cadrul compartimentului contabilitate sau direcţiei economice, dacă există. În aceste entităţi sistemul informaţional este puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune, funcţia de gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităţii financiare si la unele nevoi informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste entităţi controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul 385

entităţii) împreuna cu economistul contabil. Organizarea controlului se face pe baza unor dispoziţii generale, care stabilesc separarea atribuţiilor personalului, condiţiile de acces la bunurile şi resursele entităţii, supervizarea operaţiilor. Reforma în privinţa managementului financiar trebuie să aibă în vedere următoarele principii: - independenţă; - responsabilitate (sub aspectul filierelor de raportare); - răspundere (în sensul juridic al termenului); - eficienţă (bazată pe două direcţii: simplificare şi descentralizare); - transparenţă. Principalele prevederi în materia controlului financiar (audit, control şi management financiar) sunt următoarele: - unul dintre scopurile centrale ale reformei este să creeze o cultură administrativă; - operaţiunile financiare trebuie să devină mai simple, mai transparente, şi mai descentralizate; - o componentă cheie pentru reforma în audit, managementul financiar şi control este ABM; - auditul, managementul financiar şi auditul intern vor fi restructurate; - managerii trebuie să-şi asume responsabilităţile pentru tot ceea ce fac. În domeniul auditului, managementului financiar şi al controlului trebuie să se stabilească clar obiectivele, prin trei acţiuni, astfel: - definirea clară a sarcinilor; - înţelegerea responsabilităţilor de către cei vizaţi; - onestitate şi încredere în respectarea regulilor (prin crearea unei culturi administrative). Controlul intern (managerial) trebuie să atingă următoarele obiective: - fiabilitatea şi integritatea informaţiei; - conformarea la politici, planuri, proceduri, legi şi reguli; - securitatea activelor; - economicitatea şi eficienţa utilizării resurselor; - atingerea obiectivelor şi scopurilor propuse prin operaţiuni şi programe. 386

Managerul este responsabil pentru gestionarea resurselor, atât la nivelul deciziei cât şi la nivelul asigurării sistemelor de control intern adecvate. Anual, managerul va semna o declaraţie, în raportul său anual de activitate, prin care arată că au fost implementate sisteme adecvate de control şi că resursele au fost folosite corect. De asemenea, confirmă faptul că informaţiile prezentate sunt corecte şi complete, resursele au fost utilizate conform destinaţiei legale, şi că sistemele de control implementate asigură legalitatea şi regularitatea operaţiunilor, atât financiare cât şi non-financiare. Cea mai importantă sarcină a managerului privind controlul intern este să asigure funcţia auditului intern. Scopul final al controlului intern rezidă în reducerea maximă posibilă a iregularităţilor şi fraudei, aceasta însemnând o schimbare culturală în atitudinea managerială (governance attitude) şi asigurarea unui management sănătos (sound management): eficacitate, economicitate, eficienţă. Obiectivele esenţiale ale controlului intern pot fi formulate astfel:  crearea mediului controlului: crearea culturii adecvate la nivelul entităţii (integritate, etică, stil managerial, filozofie managerială, structură organizaţională, asignarea responsabilităţii şi autorităţii, politici şi practici privind resursele umane, competenţa personalului);  evaluarea riscului: fiecărui obiectiv i se va asocia un risc care urmează a fi evaluat, pentru a stabili modul în care va fi manageriat;  activităţi de control propriu-zis: politicile şi procedurile care garantează realizarea instrucţiunilor manageriale se realizează la toate nivelurile şi funcţiile organizaţiei: aprobări, autorizări, verificări, reconcilieri, examinări ale performanţei, securitatea activelor şi diferenţierea sarcinilor;  informare şi comunicare: identificarea, procurarea şi transmiterea informaţiilor relevante, în forma şi intervalul de timp util; sistemele de informare produc rapoarte conţinând informaţii operaţionale, financiare şi de conformare care permit realizarea de controale asupra operaţiilor; comunicarea trebuie asigurată în sens larg, inclusiv în interiorul organizaţiei; personalul trebuie să-şi înţeleagă rolul în sistemul de control intern, inclusiv modul în care activitatea lor se raportează la activitatea altor persoane.  Monitorizare: orice tranzacţie necesită două semnături (principiul celor două semnături), cea de-a doua semnătură poate fi a 387

actualei unităţi financiare (directorul decide dacă şi când); asigurarea că înregistrările contabile sunt complete, corecte şi disponibile pentru oficiali; în fiecare serviciu se va crea o funcţie de control. Cât priveşte auditul intern, perceput ca fiind acea formă de control care are ca obiectiv controlul şi evaluarea controlului intern, acesta poate îmbrăca următoarele forme: - Audit financiar - se realizează pe baza unui plan anual, face evaluări privind efectivitatea sistemelor de contabilitate; - Audit de conformitate şi regularitate examinează conformitatea legală şi administrativă, onestitatea şi corectitudinea administraţiei, sistemele financiare; - Auditul performanţei - evaluează gradul în care obiectivele entităţii au fost atinse, analizând costurile, riscurile. Se verifică economicitatea, eficacitatea şi eficienţa. Auditul intern la nivelul entităţii are următoarele obiective: - furnizează managerului o opinie independentă privind problemele care există în legătură cu managementul şi controlul intern; - identificarea riscurilor şi soluţiile pe diferite domenii; - controlul riscurilor; - recomandări privind economicitatea, eficacitatea şi eficienţa. Obiectivele esenţiale ale auditului intern sunt următoarele: - rolul primordial este acela de a furniza managerului o opinie independentă privind problemele care există în legătură cu managementul şi controlul intern; - întrucât auditul intern nu are nici o putere de decizie în entitate, el nu poate decât să facă recomandări; ca urmare, este foarte importantă imaginea de competenţă, obiectivitate, independenţă pe care auditorii o au în raport cu managerul entităţii; - planul anual de audit intern este elaborat de şeful structurii de audit intern şi aprobat de managerul entităţii care, poate propune inserarea unor misiuni de audit, dar nu impietează asupra independenţei structurii de audit de a-şi desfăşura misiunea; - în domeniul contabilităţii auditul intern trebuie să aibă în vedere şi asimilarea standardelor internaţionale de contabilitate şi raportare. Managementul autonom al centrelor de responsabilitate asigură eficienţa dar trebuie echilibrat de supervizarea prin auditul intern care asigură securitatea patrimoniului entităţii. Responsabilitatea managerială crescută implică proceduri sporite de responsabilitate. 388

Un instrument de măsurare a performanţei este şi benchmarking-ul. Practic, este o tehnică de determinare a avantajelor concurenţiale şi de a învăţa 108. Este un proces continuu de evaluare şi un mijloc de a căuta cele mai performante metode de a exercita o activitate dată. Benchmarking-ul constă, pe de o parte, în compararea cu alte entităţi sub forma benchmarking-ului extern care poate fi la rândul său, benchmarking concureţial şi benchmarking funcţional, şi benchmarking general, dar şi benchmarkin-ul intern. Folosirea benchmarking-ului se poate realiza prin integrarea în sistemul de gestiune al entităţii, astfel: - includerea informaţiilor obţinute prin benchmarking în tabloul de bord; - utilizarea benchmarking-ului în activitatea de previzionare şi bugetare.

7.3. Controlul bugetar Controlul urmează planificării. Prin acesta se verifică utilizarea eficientă a resurselor pentru atingerea obiectivelor prestabilite. Preocuparea pentru întocmirea de bugete la nivelul întreprinderii trebuie însoţită de controlul bugetar al realizărilor faţă de previziuni, al cauzelor abaterilor, pentru a modifica, după caz, previziunile atunci când realitatea impune aceasta sau, invers, să acţioneze asupra funcţionării, pentru a se apropia realizările de previziuni. În acest fel, conducerea întreprinderii şi fiecare compartiment funcţional sunt obligate să stabilească un program de muncă şi să verifice periodic dacă acest program este respectat. Controlul bugetar, ca parte a procesului bugetar, este o componentă indisolubil legată de planificarea bugetară. Bugetele constituie un instrument de control prin compararea previziunilor cu realizările permiţând în acelaşi timp şi calculul costului unei unităţi de lucru, determinând astfel o relaţie strânsă între controlul bugetar şi sistemul costurilor. Bugetul reprezintă un instrument de analiză a activităţii desfăşurate prin compararea prevederilor din el cu realizările efective

108

R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, Cost Management – Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003, pag. 9;

389

şi stabilirea abaterilor şi a responsabilităţilor pentru abaterile în cauză, pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activităţii viitoare. Schematic, controlul bugetar poate fi prezentat astfel 109: Mărimi bugetate

Mărimi realizate

Comparaţie realizat - planificat (rezultă variaţiile) Luarea măsurilor ce se impun Figura nr. 7.1. Schema controlului bugetar. Controlul vizează compararea, la intervale regulate, a cifrelor planificate din buget cu cele efectiv realizate. Nivelul indicatorilor stabiliţi prin buget reflectă sub forma unor mărimi cifrice obiectivele pe care şi le-a propus întreprinderea a le atinge (realiza). Realizările (evidenţiate prin mărimi cifrice) rezultă din activitatea desfăşurată de întreprindere pe perioada bugetată. Pentru a putea fi comparate realizările cu planificările este necesară utilizarea aceleiaşi unităţi de măsură. Totodată, volumul de activitate care reflectă realizările trebuie să fie acelaşi cu cel luat în considerare în etapa planificării bugetare. Şi cum, în general, volumul producţie şi desfacerii cunoaşte variaţii (mai mici sau mai mari) se recomandă elaborarea de bugete flexibile, care nu au un caracter fix şi care se modifică în funcţie de evoluţia volumului activităţii. Din această comparare pot rezulta trei situaţii: - prima, când realizările sunt conforme cu cifrele planificate; - a doua, când realizările sunt mai mari decât previziunile bugetare; - a treia când cifrele din buget sunt mai mari decât realizările. Primul caz reflectă o situaţie ideală, obiectivele fiind atinse. Este destul de rar întâlnit în realitate (activitatea practică a firmelor).

109

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuşan, Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj – Napoca, 2003, pag. 193;

390

Celelalte două cazuri reflectă abateri de la situaţia dorită de conducerea întreprinderii. Variaţiile (abaterile) reprezintă diferenţele dintre mărimile realizate şi cele planificate, prevăzute în bugete. Acestea pot fi de două feluri: favorabile sau nefavorabile, pozitive sau negative. Dacă luăm, de exemplu, veniturile şi cheltuielile bugetate şi cele realizate, atunci observăm că în cazul primelor o creştere reprezintă o abatere favorabilă, în timp ce, pentru cheltuieli o creştere reflectă o situaţie nefavorabilă, neîncadrarea în nivelurile bugetate. Situaţia este inversă în cazul în care realizările sunt mai mici decât cifrele planificate. Echipa de conducere va fi interesată mai ales de variaţiile nefavorabile care rezultă din situaţiile comparative. Urmărirea variaţiilor nefavorabile care apar în timpul execuţiei bugetelor poartă denumire de management prin excepţii. Este o modalitate de utilizare mai eficientă a timpului de către manageri, prin urmărirea neconcordanţelor realizări-planificări şi luarea măsurilor necesare. Controlul bugetar este un exemplu de management prin excepţie în care atenţia este direcţionată asupra câtorva elemente care se abat de la plan. Controlul bugetar urmăreşte desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate. Prin controlul bugetar se compară permanent rezultatele reale ale gestiunii cu previziunile cifrate în bugete, în scopul stabilirii cauzelor abaterilor, informării conducerii şi luării măsurilor corective necesare. Calitatea deciziilor luate şi obţinerea performanţei depind şi de calitatea informaţiei furnizate de sistemul informaţional de gestiune. Informaţia, pentru a fi utilă în luarea deciziilor, trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici 110: - să fie fiabilă, adică să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii; - să fie actuală, adică să fie furnizată în timp util; - să fie completă, adică să indice toate elementele care să permită luarea deciziei; - să fie pertinentă, adică să fie adaptată problemei vizate; - să fie accesibilă pentru decidenţi.

110

Ion Ionaşcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 17;

391

Producerea unor informaţii destinate deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari. Această valoare trebuie să fie superioară costului, dar uneori este dificil de măsurat. Controlul bugetar poate fi privit ca un instrument care permite managerului să îşi construiască un ansamblu de opţiuni şi să aleagă o soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context. Există, în ultima perioadă, unele opinii potrivit cărora controlul bugetar nu mai permite pilotajul şi evaluarea performanţelor entităţii deoarece, nu conţine toate demersurile pertinente care definesc performanţa, nu configurează activitatea managerială în totalitatea sa, întrucât bugetele sunt excesiv axate pe rezultate şi nu pe procesele generatoare de rezultate. Evaluarea personalului doar pe baza respectării bugetelor poate avea efecte negative în planul motivării salariaţilor. Managerii de la diferite nivele organizatorice pot considera bugetul ca pe o constrângere, şi nu ca pe un sprijin în luarea deciziilor, fapt ce poate genera conflicte, reportarea responsabilităţilor către alte centre, manipularea datelor etc. În general se observă o tendinţă de creştere a cheltuielilor generale de administraţie, fenomen foarte periculos care scapă tuturor formelor de control din cauză, pe de o parte, a diversităţii activităţilor pe care le reflectă şi, pe de altă parte, a dificultăţii de a le evalua. Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu permite controlul just al cheltuielilor discreţionare şi, implicit, încercarea de a reduce volumul lor riscă să devină o sursă de dezechilibru într-o entitate. Pentru depăşirea acestei situaţii este recomandată tehnica bugetelor cu bază zero.

7.3.1. Bugetele cu bază zero Ideea care stă la baza bugetelor cu baza zero este aceea că bugetele sunt dezvoltate pornind de la o bază nulă, adică, la începutul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fără a lua în considerare nici un existent iniţial. Fără îndoială că o asemenea tehnică este în contrast puternic cu viziunea tradiţională în care, în general, la stabilirea bugetului pentru perioada următoare, există tendinţa să se pornească cel puţin de la nivelul existent în anul precedent sau de la o reestimare a acestuia. 392

În mod concret toate activităţile sunt reevaluate în momentul în care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecărei activităţi în parte, fiind aleasă cea mai bună combinaţie care se încadrează în limitele fondurilor disponibile. Practic, avem de a face cu o tehnică de alocare optimală a resurselor, pe care tehnicile tradiţionale de bugetare nu reuşesc să o realizeze. Bugetarea cu bază zero încearcă să-şi atingă obiectivele determinându-i pe manageri să-şi justifice realizările. Implementarea tehnicii de bugetare cu bază zero poate avantaja entitatea în următoarele moduri: - focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor şi nevoilor; - combină procesele de planificare şi de bugetare într-unul singur; - îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa costurilor activităţilor entităţii; - extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la toate nivelurile organizaţiei. Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape de lucru: a) La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează „ansambluri bugetare”. Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagă modalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetele corespunzătoare fiecărei modalităţi. El trebuie să permită responsabililor să efectueze o evaluare veritabilă a activităţilor în cauză şi să faciliteze ierarhizarea în raport cu celelalte activităţi concurente la aceleaşi resurse de finanţare. În consecinţă, un ansamblu bugetar va cuprinde: - prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză; - un program al realizării sale; - analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni posibile; - prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei opţiuni recenzate; - cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante le implică.

393

În interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari tipuri de bugete, astfel: - bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună variantă; - bugete complementare în care, în cadrul variantei alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. În cadrul bugetelor complementare, un buget de bază precizează nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. El defineşte serviciul minimal, în timp ce celelalte opţiuni exprimă beneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor; - bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună variantă. b) Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare. Această etapă impune rezolvarea a două mari probleme. În primul rând, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare şi, în al doilea rând, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. În ceea ce priveşte metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la următoarele tehnici: - stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la costuri în comparaţie cu varianta prestării serviciului de către o terţă firmă, cash-flow-rile aşteptate etc.); - sistemul de vot în care, după o analiză prealabilă a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie formată atât din manageri ai nivelurilor superioare cât şi din responsabilii serviciilor în cauză stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordării unui anumit punctaj. Clasamentul astfel obţinut este avansat nivelurilor superioare. Pentru ierarhizarea ansamblurilor bugetate se poate recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate şi realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate. Acestea sunt realizate iniţial la nivelul centrelor de responsabilitate şi avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel că managerii fiecărui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia finală va aparţine totuşi direcţiei generale, care va reţine proiectele în ordinea clasamentului realizat până la nivelul resurselor destinate activităţilor respective. 394

c) Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţie de proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat. Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numai cheltuielilor generale. Ea însă, poate fi folosită pentru orice tip de activitate din cadrul unei entităţi, la nivelul oricărui centru de responsabilitate. Exemplu. O entitate are trei secţii I, II şi III, fiecare secţie aflându-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lângă activitatea pe care o desfăşoară în mod normal, fiecare secţie încearcă să-şi asigure finanţarea pentru încă două noi produse. Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare secţie îşi realizează ansamblurile bugetare. Deoarece secţiile au structuri similare, am prezentat ansamblul bugetar numai pentru Secţia I, astfel: Tabelul nr. 7.1. Ansambluri bugetare Secţia I Activitatea de bază Nivel de activitate Materii prime Salarii directe Accesoriile salariale Cheltuieli indirecte Cost de producţie

- RON Comentarii

80% 10.000 5.000 1.500 4.000 20.500

Varianta 1 100% 12.000 6.200 1.800 6.500 25.500

120% 15.000 7.500 2.200 7.000 31.700

80% 8.000 6.600 2.000 4.000 20.600

Varianta 2 100% 10.000 8.800 2.800 6.500 28.100

120% 12.000 10.200 3.050 7.000 32.250

Aceste două variante reprezintă de fapt bugetele mutual exclusive, alegându-se în final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, că managerul fiecărei secţii alege varianta 1 pentru fiecare activitate. Deoarece secţia I solicită finanţare pentru două noi activităţi, managerul acesteia va trebui să ofere un ansamblu bugetar şi pentru ele. Presupunem că aceste noi activităţi se referă la produse noi, care necesită noi instalaţii, personal etc. Totodată, managerul secţiei va trebui să ofere şi informaţii cu privire la veniturile ce se aşteaptă să fie obţinute din exploatarea noilor activităţi, pentru a putea permite o evaluare bugetară proprie. Procedând similar pentru celelalte două secţii, se va ajunge în final la un număr de 9 ansambluri bugetare şi la un total de 27 de bugete (câte trei, corespunzătoare fiecărui nivel de activitate proiectat).

395

Pentru a afla „pe care dintre acestea trebuie să-l implementeze managementul”, se face o selecţie, care trebuie să parcurgă de cele mai multe ori întreaga structură ierarhică a entităţii, de la centrele de responsabilitate şi până la direcţia generală. În cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente secţiei I, presupunem că la nivelul centrelor de responsabilitate există posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea în vedere, dintre cele trei variante fiind aleasă numai una. Alta ar putea fi situaţia atunci când, de exemplu, responsabilii secţiilor pot decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea între acestea ca şi proiectarea nivelului de activitate rămânând la discreţia nivelurilor superioare ale managementului. Imaginându-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vom presupune că direcţia generală a ratificat finalmente următoarele bugete: SI V1 100%, SI V2 120% (cele două prezentate în tabelul anterior), SII V1 120%, SII V1 100% şi SII V2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reţinute de direcţia generală în funcţie de resursele disponibile de finanţare. Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezintă importanţă decât ca potenţiale alternative în caz de eşec al celor anterioare. Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică, ea prezintă totuşi şi câteva dezavantaje, astfel: - utilizarea unei cantităţii impresionante de muncă ce trebuie depusă pentru întocmirea acestor bugete (să observăm că şi în cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie întocmite 27 de bugete); - tehnica presupune că vor exista suficiente venituri pentru a susţine proiectele ierarhizate ca superioare, având în vedere că pe lângă activităţile de bază secţiile îşi bugetează şi activităţi noi.

396

7.4. Controlul stocurilor Problematica stocurilor este tratată de Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 „Stocuri”, care defineşte stocurile ca fiind activele deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, cele aflate în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus sau bunurile ce apar sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile şi care urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. 111 Potrivit punctului 61 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/91 în cadrul stocurilor se cuprind: mărfurile, materiile prime, materialele consumabile, produsele, animalele şi păsările, ambalajele. Prin prisma reglementărilor contabile internaţionale IAS 2 „Stocuri” se aplică următoarelor categorii de stocuri: - mărfuri şi alte active deţinute pentru a fi revândute, inclusiv pământul şi proprietăţile deţinute de către un dealer pentru a fi revândute; - materiile prime, materiale consumabile şi alte intrări utilizate în procesul de producţie, produsele finite, producţia în curs de execuţie; - lucrări în curs de execuţie, costurile apărute în procesul de prestare a unui serviciu pentru care întreprinderea nu recunoaşte încă venitul aferent (vezi IAS 18 „Venituri”). În cadrul stocurilor nu se includ următoarele categorii (IAS 2, „Stocuri”, paragraful 1): - producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţie, inclusiv contratele de prestări de servicii direct legate de acestea; - instrumentele financiare; - stocurile de păsări, animale, produse agricole, forestiere şi de minereuri care aparţin producătorilor, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, conform practicilor din respectivele sectoare. Contabilitatea financiară înregistrează, în principiu, suma totală a cumpărăturilor efectuate, pe când contabilitatea de gestiune 111

Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002, IAS 2, Stocuri, paragraful 4;

397

presupune calculul costurilor, deci, o detaliere a mişcărilor (intrări şi ieşiri) cantitativ şi valoric. În practica economică sunt dese situaţiile când de la o perioadă la alta se înregistrează creşteri sensibile de preţuri la elementele patrimoniale de natura stocurilor cu influenţe considerabile asupra reluării procesului de producţie şi a viitoarelor costuri de producţie. Este ştiut faptul că fiind destinate consumului în procesul de producţie, materiile prime şi materialele consumabile, constituie pentru majoritatea entităţilor cea mai mare parte a activelor de care dispun la un moment dat. De felul în care are loc transformarea stocurilor în fluxuri băneşti şi apoi a fluxurilor băneşti din nou în stocuri, de rapiditatea acestei transformări, depinde, în final, profitabilitatea unei entităţi. Principalele probleme decizionale legate de materiile prime şi materialele consumabile se referă la: - metoda de inventar practicată; - metoda de evaluare utilizată la ieşirea din gestiune; - modul de organizarea a contabilităţii de gestiune. Complexitatea activităţii de producţie impune organizarea evidenţei operative şi analitice a stocurilor cât şi evaluarea fluxurilor de circulaţie a acestora. Metodele de contabilizare a stocurilor au în vedere: - cunoaşterea nivelului acestora, ca obiect al inventarului în scopul evaluării şi a controlului gestionar; - cunoaşterea nivelului acestora şi ca articole de calculaţie în relaţia de calcul a costului de producţie. În funcţie de obiectivele urmărite şi particularităţile proprii metodelor, acestea se pot grupa astfel: - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. Noţiunea de „inventar” semnifică posibilitatea pe care o oferă contabilitatea de a stabili scriptic, permanent sau periodic nivelul stocurilor. Articolul 13 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, prevede referitor la organizarea contabilităţii, că aceasta se organizează cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. În cazul organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în 398

cazul organizării contabilităţii de gestiune în regim independent, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se poate realiza în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară evidenţa stocurilor să fie condusă numai pe bază de inventar intermitent. În prezent, în ţara noastră încă gestiunea stocurilor este tutelată de contabilitatea financiară întrucât s-au avut în vedere probleme de natura integrităţii şi unele aspecte legate de relaţia evaluare-fiscalitate, considerându-se că în acest mod se suplineşte lipsa unui control de gestiune capabil să facă faţă unor situaţii specifice ce pot apărea în perioada de tranziţie. În aceste condiţii cerinţele actuale în materie de stocuri care vizează evaluarea şi integritatea sunt rezolvate prin subordonarea contabilităţii stocurilor într-un cadru obligatoriu şi standardizat în cadrul contabilităţii financiare. Considerăm că plasarea contabilităţii stocurilor trebuie să aparţină contabilităţii de gestiune datorită următoarelor considerente: - determinarea caracteristicilor stocurilor se face şi cantitativ nu numai valoric atât pentru calculul costurilor-obiectiv al contabilităţii de gestiune-cât şi pentru efectuarea inventarului fizic; - dificultăţile ce pot apărea în aplicarea metodei inventarului permanent sub aspectul evaluării ca urmare a întârzierilor privind întocmirea şi elaborarea conturilor şi a situaţiilor financiare (nesosirea la timp a facturilor); - înregistrările cronologice şi sistematice a tuturor mişcărilor de stocuri presupune utilizarea inventarului permanent ca modalitate de exprimare specifică contabilităţii de gestiune. De altfel, literatura de specialitate străină 112 consideră că gestiunea stocurilor trebuie să fie un obiectiv al contabilităţii de gestiune, inventarul permanent fiind definit ca „organizarea de conturi de stocuri care, prin înregistrarea mişcărilor, permit cunoaşterea de manieră constantă, în cadrul unui exerciţiu, a existentului cuantificat în cantităţi şi valori”.

112

J. Leurion, Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I, Foucher, Paris, 1988, pag. 71;

399

Contabilitatea de gestiune trebuie să ofere factorilor de decizie informaţii cu privire la: - costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile de păstrare ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare lentă, vechimea unor repere, sortimente şi articole; - dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute întreprindere şi corelarea acestora cu nevoile producţiei.- Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca efect diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare (diversitatea generează costuri mari) şi creează premisele depistării eventualelor fraude; - evaluarea la ieşirea din gestiune să fie făcută după metoda „primul intrat-primul ieşit” (FI-FO). Evaluarea stocurilor se efectuează: - la intrarea în întreprindere; - la data bilanţului; - la ieşirea din întreprindere sau la darea în consum. O.M.F.P. nr. 1752/2005 precizează încă un moment de evaluare a stocurilor: inventarierea, când trebuie determinată valoarea de inventar pentru fiecare categorie de stoc în parte. a) Evaluarea la intrare: Cea mai frecventă modalitate de intrare a stocurilor este achiziţia, stocurile fiind evaluate, în acest caz, la costul de achiziţie. Costul de achiziţie al unui bun, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv (pct. 19). Componentele costului de achiziţie, potrivit precizărilor IAS-lui 2 „Stocuri”, sunt următoarele: • preţul de cumpărare; • taxele vamale şi taxele nerecuperabile (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera); • cheltuielile direct legate de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri; • reducerile comerciale (care se scad);

400

• diferenţele de curs valutar aferente unor stocuri achiziţionate în valută (vezi IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”). O altă modalitate de a obţine stocuri este producţia proprie (prelucrarea în cadrul întreprinderii), caz în care evaluarea se face la costul de producţie. Costul de producţie al unui bun cuprinde (conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, punctele 19 şi 106): costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producţie. În costurile de producţie pot fi incluse şi dobânzile la creditele bancare pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei. IAS 2 „Stocuri”, (paragraful 10) precizează următoarele componente ale costului de producţie: - cheltuielile directe de producţie (consumurile de materii prime şi materiale, manopera directă); - cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului obţinut (amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, conducerea şi administrarea secţiilor). În aceste condiţii, întreprinderile româneşti care aplică Standardele trebuie să excludă din costul de producţie cheltuielile generale ale întreprinderii şi cheltuielile de distribuţie şi să le recunoască drept cheltuieli ale perioadei. Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit sunt: - pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; - cheltuieli de depozitare, după ce producţia a fost încheiată; - cheltuieli administrative care nu au contribuit la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; - costuri de desfacere. Pentru evidenţierea stocurilor există două metode: - metoda inventarului permanent - metoda inventarului intermitent. 401

Metoda inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei intrări şi ieşiri ale elementelor componente ale stocurilor, cantitativ şi valoric, la costul istoric sau la preţul prestabilit. În aceste condiţii soldul scriptic al stocului este cunoscut în orice moment, fiind necesar, însă, inventarul pentru a pune de acord situaţia scriptică cu cea faptică. Metoda inventarului intermitent presupune evaluarea şi contabilizarea ieşirilor din stoc pe baza unor inventarieri periodice, acestea determinându-se astfel: Valoare ieşiri = Sold iniţial + Intrări – Sold final Alte tehnici de măsurare a costurilor sunt: metoda costului standard şi metoda cu amănuntul. Metoda costului standard presupune calculul şi utilizarea periodică a unui cost prestabilit, urmând ca la sfârşitul perioadei să fie ajustat în funcţie de costul efectiv. Metoda de evaluare la preţul de vânzare cu amănuntul presupune evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare, ajungânduse la valoarea costului prin aplicarea marjei brute. Stocurile pot intra în întreprindere şi prin subvenţionare, valoarea de intrare fiind dată de valoarea corespunzătoare subvenţiilor guvernamentale. Aporturile la capitalul social reprezintă o altă cale de obţinere de stocuri. Evaluarea se face, în acest caz, la dimensiunea valorii juste a acţiunilor primite în schimb, egală cu valoarea justă a stocurilor. b) Evaluarea la ieşire: Cu excepţia stocurilor, pentru care se foloseşte metoda identificării specifice (bunuri şi servicii distincte, destinate unor proiecte specifice), în toate cazurile tratamentul contabil de bază prevăzut de IAS 2 „Stocuri” se referă la metoda „primul intrat-primul ieşit” („first in-first out”, adică pe scurt FIFO) şi metoda „costului mediu ponderat” („weighted average cost”, adică pe scurt WAC). Metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele, şi prin urmare elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Evaluarea ieşirilor din stoc se face, deci, la costurile intrărilor în ordinea cronologică a apariţiei. 402

Metoda „costului mediu ponderat” (WAC) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Această metodă poate fi aplicată periodic sau cu ocazia fiecărei intrări în stoc, în funcţie de situaţia particulară a fiecărei întreprinderi. Ambele metode pot fi aplicate atât în cazul inventarului permanent cât şi în cazul celui intermitent. Tratamentul alternativ precizează utilizarea metodei „ultimul intrat-primul ieşit” („last in-first aut”, adică pe scurt LIFO). Această metodă presupune că ultimele elemente cumpărate sau produse se vor vinde primele, şi prin urmare, elementele rămase în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele produse sau cumpărate primele. c) Evaluarea la data bilanţului: IAS 2 „Stocuri” impune ca, în bilanţ, stocurile să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă (paragraful 6). Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent (IAS 2, par. 7). Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării (IAS 2, „Stocuri”, paragraful 4). Pentru determinarea valorii realizabile nete sunt analizate cele mai credibile dovezi legate de fluctuaţiile de preţ şi de cost, de scopul (destinaţia) pentru care stocurile sunt deţinute (exemplu: valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual), de eventualele deteriorări sau gradul de uzură morală a stocurilor etc. Deprecierea de valoare apare atunci când costul este mai mare decât valoarea realizabilă netă şi se va proceda la aducerea stocului la această ultimă valoare. Potrivit practicii internaţionale stocul este diminuat printr-un cont de „Pierderi din deprecierea valorii stocurilor”. În practica românească, cel puţin până în prezent, într-o astfel de situaţie s-au folosit provizioanele pentru deprecierea stocurilor. 403

Particularităţi privind contabilizarea stocurilor: A. Intrări de stocuri: - achiziţii din import; - subvenţionări; - aport de stocuri la capitalul social; - intrări prin producţie; B. Ieşiri de stocuri: - consum intern; - vânzare; - cedare cu titlu gratuit; - deteriorare/pierdere/lipsuri la inventar. Retratarea stocurilor la inflaţie presupune: - tratamentul soldurilor finale ale conturilor de stocuri - variaţia indicelui general al preturilor dintre data de achiziţie şi data bilanţului; - tratamentul costurilor de producţie - variaţia indicelui general al preţurilor dintre data de achiziţie şi data bilanţului, pentru materiile prime (se ţine cont de viteza de rotaţie) şi cu variaţia indicelui general al preţurilor dintre data consumului şi data bilanţului, pentru manoperă, utilităţi etc. Se prezintă următoarele informaţii: - informaţii referitoare la politicile contabile adoptate pentru stocuri; - informaţii comparative despre influenţa în bilanţ şi contul de profit şi pierdere a tratamentului alternativ. Existenţa unui stoc de materii prime trebuie să permită satisfacerea operativă a consumului, dar în acelaşi timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care entitatea trebuie să le suporte, astfel: - Costul aprovizionării: reprezintă costul actului de reconstituire a stocului. El poate fi:  de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziţie (preţ de cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieli accesorii). Costul lansării comenzii sau al unei serii de fabricaţie este în general fix în raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaţie. Pe o anumită perioadă de timp, aceste costuri sunt proporţionale cu numărul de lansări. Costul unitar de achiziţie sau costul unitar de fabricaţie, după caz, sunt adesea degresive în raport cu volumul (reduceri acordate de furnizori, economii de producţie etc.); 404

 de origine internă: costul lansării unei serii de fabricaţie (reglarea utilajelor, organizarea muncii – aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul fabricării produselor. - Costul deţinerii: este format din mai multe componente, după cum urmează:  o componentă independentă de volumul stocului: cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea clădirilor, asigurări, pază etc.);  o componentă legată de volumul stocului: asigurarea produselor, întreţinere, manevrarea produselor stocate;  o componentă financiară: imobilizarea capitalurilor în stocuri. Acest cost este proporţional cu valoarea medie a stocului. - Costul de suprastocaj: acest cost există în cazul în care avem un excedent de stoc. El are valoarea nulă, dacă excedentul poate fi absorbit în perioada următoare fără pierderi, însă are o valoare importantă pentru produsele perisabile; - Costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o perioadă nu poate fi satisfăcută. Consecinţele depind de natura cererii. În cazul în care avem de-a face cu o cerere internă, ruptura unui stoc riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate în aval. Două situaţii pot fi avute în vedere: dacă este posibilă o reorganizare a producţiei, costul de ruptură este considerat fix şi este egal cu costul reorganizării; în cazul în care nu este posibilă reorganizarea producţiei, costul de ruptură este proporţional cu durata rupturii. El poate să includă cheltuieli speciale necesare unei aprovizionări mai rapide. Dacă însă cererea este externă, provenind de la clienţi, costul de ruptură poate să cuprindă: lipsa câştigului (refuzul clienţilor de a cumpăra alte produse substituibile), costul unor penalităţi datorate clienţilor pentru neîndeplinirea la timp a unor condiţii contractuale şi degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat); - Costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superior capacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. Acest cost corespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventuale deteriorări suferite de produse din această cauză. În marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uşor de identificat şi evaluat şi ele sunt integrate într-o relaţie care să exprime costul total de stocare. Apoi se urmăreşte determinarea volumului optim al stocurilor cu ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe). Însă, în anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu, evaluarea costurilor de 405

ruptură este dificilă). În aceste condiţii, stocul optim este cel care permite respectarea unei constrângeri stabilite a priori. Adeseori, această constrângere se exprimă sub forma unei probabilităţi. Ea exprimă o valoare limită pe care probabilitatea de a intra într-o ruptură de stoc nu trebuie să o depăşească (modele stocastice, cu variabile aleatoare). Operaţiile care trebuie executate în ceea ce priveşte stocurile vizează buna gestionare a acestora care presupune organizare şi rigoare. Bunăoară prin organizare sunt stabilite: - centrele de responsabilitate implicate în primirea, gestionarea şi livrarea stocurilor; - persoanele desemnate să avizeze operaţiile şi cele care înregistrează primirea şi livrarea sau darea în consum a stocurilor; - procedurile care se execută în cazul aprovizionării, recepţiei, primirii şi eliberării din gestiuni cât şi documentele implicate, modul de completare şi circuitul acestora Operaţiile generate de gestiune stocurilor sunt următoarele: - determinarea necesarului de aprovizionat; - contractarea cu furnizorii a cantităţilor necesare (se au în vedere costurile de achiziţie, amplasarea furnizorilor, condiţiile de livrare, calitatea stocurilor etc.); - derularea contractelor pe baza graficelor urmărindu-se livrarea ritmică cantitativ şi calitativ; - recepţia stocurilor; - preluarea în gestiuni a stocurilor recepţionate; - soluţionarea aspectelor legate de eventualele diferenţe sau lipsuri; - efectuarea plăţilor; - depozitarea în condiţii corespunzătoare a stocurilor pentru evitarea degradării sau sustragerii; - eliberarea în consum a stocurilor; - înregistrarea în evidenţa tehnic-operativă şi contabilă; - inventarierea şi valorificarea rezultatelor inventarierii. Principalele documente în care se consemnează mişcarea stocurilor sunt: - Nota de recepţie şi de constatare de diferenţe; - Bon de predare-transfer, restituire; - Bon de consum; - Fişa de magazie; 406

- Fişa de cont analitic pentru valori materiale; - Registrul stocurilor; - Lista de inventariere Operaţiile incluse în gestiunea stocurilor sunt următoarele: - determinarea necesarului de aprovizionat; - încheierea de contracte ferme cu furnizorii; - derularea contractelor; - recepţia stocurilor; - preluarea în gestiune, păstrarea şi conservarea în condiţii corespunzătoare; - executarea plăţilor; - eliberarea în consum; - înregistrarea în evidenţa tehnic-operativă şi contabilă; - inventarierea şi valorificarea rezultatelor inventarierii. Controlul are menirea de a verifica dacă: - datele înscrise în documentele primare corespund cu cele recepţionate (Nota de recepţie-Fişa de magazie; - datele recepţionate corespund cu cele înscrise în factură, respectiv aviz; - dacă stocurile recepţionate corespund cu condiţiile din contractele de aprovizionare (cantităţi, cost de achiziţie, calitate, termene de livrare); - dacă există diferenţe şi mod de soluţionare; - dacă sumele datorate au fost achitate (valoarea din facturiextrase decont-ordine de plată); În situaţia când stocurile se dau în consum, controlul are în vedere următoarele aspecte: - metoda de evaluare; - dacă sumele înscrise în documentele justificative corespund (Fişa de magazie-Fişa contului); - modul de organizare şi desfăşurare al inventarului; - valorificarea rezultatelor inventarierii (soluţionarea plusurilor şi minusurilor, compensarea, recuperarea pagubelor).

407

7.4.1. Implicaţiile metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor în consum asupra costurilor de producţie şi a rezultatului Una dintre componentele stocurilor este aceea a materiilor prime, materialelor şi altor consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Aceste bunuri, care ies din depozite pentru a fi consumate, se evaluează şi înregistrează la valoarea lor de intrare numită şi valoare contabilă. Dar, „întrucât costul de achiziţie devenit preţ de înregistrare în contabilitate chiar pentru aceleaşi sortimente diferă de la o perioadă la alta în funcţie de mărimea preţurilor de livrare practicate de furnizori sau de volumul cheltuielilor de transport-aprovizionare, se ridică problema preţurilor unitare care trebuie practicate la ieşirea stocurilor în cauză de la locurile de depozitare” 113. Evaluarea ieşirilor de stocuri se face în funcţie de natura elementului considerat. În acest sens, trebuie să se facă distincţie între stocurile (bunurile) identificabile 114 şi stocurile (bunurile) interschimbabile sau fungibile 115. Pentru stocurile identificabile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 2 „Stocuri” precizează la paragraful 19 următoarele: „costul acelor bunuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale”. Identificarea specifică a costului presupune că astfel de costuri specifice sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament contabil adecvat pentru elementele care sunt aferente unui anumit proiect, indiferent dacă ele au fost cumpărate sau produse. Însă, identificarea specifică a costului nu poate fi folosită atunci când stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, în principiu, confundabile (care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele). În astfel de situaţii, metoda de selectare a elementelor care Iacob Petru Pântea, Managementul contabilităţii româneşti, Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, pag. 214; 114 Bunurile identificabile sunt acelea individualizate pentru fiecare categorie, atât în momentul intrării în patrimoniul întreprinderii cât şi al stocării şi ieşirii din stoc; 115 Bunurile fungibile sunt acelea care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele (indiferent de natura lor); 113

408

rămân în stoc ar putea să fie utilizată pentru obţinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei. Pentru stocurile fungibile tratamentul contabil de bază prevăzut de IAS 2 statuează utilizarea metodei „primul - intrat, primul - ieşit” (first - in, first - out: FIFO) sau a metodei costului mediu ponderat, CMP (weighted average cost: WAC), iar tratamentul contabil alternativ precizează aplicarea metodei „ultimul - intrat, primul - ieşit” (last - in, first - out: LIFO) 116. Reglementările contabile româneşti 117 stabilesc posibilitatea alegerii, de către agenţii economici, a uneia din următoarele metode pentru evaluarea şi contabilizarea stocurilor şi altor active fungibile la ieşirea din gestiune: - metoda „primul intrat - primul ieşit” - FIFO; - metoda costului mediu ponderat - CMP; - metoda „ultimul intrat - primul ieşit” - LIFO. Teoria contabilă lansează în discuţie şi alte metode precum metoda „următorul intrat - primul ieşit” (NIFO) numită şi metoda valorii de înlocuire. Metoda utilizată trebuie să fie considerată de administrator ca fiind cea mai adecvată situaţiei respective. Indiferent de alegere metoda trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. În cazul în care administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte motivul schimbării metodei şi efectul financiar asupra rezultatului exerciţiului financiar. O întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare; pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită folosirea unor metode diferite de calcul al costului putând fi justificată. Practicarea unei metode sau a alteia conduce la serioase incidenţe fiscale. Ca urmare a unei revizii de către IASB a Standardului IAS 2, în Decembrie 2003, metoda LIFO care a fost permisă ca şi tratament contabil alternativ nu mai este îngăduită a fi utilizată. (Sursa: http://www.iasplus.com/standard/ias02.htm); 117 Reglementările contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul MFP nr. 1752/2005, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080, din 30 noiembrie 2005, pct. 131, alin. (1); 116

409

Metodele FIFO, LIFO şi NIFO sunt variante ale procedeului epuizării succesive a loturilor. În afara de acesta există şi metoda identificării specifice (IS) care porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin data de intrare şi costul de achiziţie, sistemul de depozitare permiţând o asemenea identificare. Metoda costului mediu ponderat (weighted average cost: WAC) presupune calculul costului aferent fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare intrate în timpul perioadei. El poate fi calculat periodic (la sfârşitul unei perioade) sau după fiecare intrare, în funcţie de situaţia concretă a fiecărei întreprinderi, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate. Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda CMP calculat la finele perioadei de gestiune, respectiv lunar, prezintă avantajul unui calcul simplu, cu volum mic de muncă, apropiindu-se mai mult de practica inventarului intermitent dar nu permite evaluarea ieşirilor în cursul perioadei de gestiune. În schimb, metoda CMP calculat după fiecare intrare este considerată ca fiind mai apropiată de practica inventarului permanent şi dă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune prezentând însă inconvenientul unui calcul relativ complex, cu volum mare de muncă. Acest inconvenient poate fi eliminat în condiţiile actuale prin utilizarea mijloacelor informatice. În cazul aplicării metodei CMP nu se pot utiliza simultan cele două variante ale sale ci numai una, respectiv costul unitar mediu ponderat calculat la sfârşitul perioadei sau costul unitar mediu ponderat calculat după fiecare intrare. Metoda costului mediu ponderat se recomandă a fi utilizată în condiţii de relativă stabilitate a preţurilor. Metoda „primul - intrat, primul - ieşit” (first - in, first - out: FIFO) presupune că bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune în ordinea intrării lor (cronologic), prin achiziţie sau producţie proprie, astfel că la sfârşitul perioadei stocul este constituit din elementele cele mai recente cumpărate sau produse. Această metodă prezintă neajunsul că în perioadele de inflaţie conduce la o subîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind evaluate la preţurile cele mai scăzute, la un profit brut mai mare şi la o valoare de inventar finală a stocurilor mai ridicată. Societatea va plăti fiscului impozite pe profit mai mari în mod nejustificat. În situaţia 410

scăderii continue a preţurilor bunurilor pe piaţă această metodă duce la o supraîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind evaluate la preţurile cele mai ridicate, la o scădere nejustificată a profitului brut şi la o valoare de inventar finală a stocurilor mai mică. Pentru unităţile cu grad de rentabilitate scăzut sporeşte riscul falimentului deşi vor plăti fiscului impozite pe profit mai mici. În concluzie se poate spune că metoda FIFO avantajează societăţile viabile în perioadele în care are loc o scădere continuă pe piaţă a preţurilor bunurilor de natura stocurilor. Metoda „ultimul - intrat, primul - ieşit” (last - in, first - out: LIFO) presupune că bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune în ordinea inversă a intrării lor (invers cronologic), însemnând că ultimele elemente achiziţionate sau fabricate sunt şi cele care se vor vinde primele şi, în consecinţă, elementele ce rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau fabricate primele. În perioadele de inflaţie această metodă conduce la o supraîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind evaluate la preţurile cele mai ridicate, la scăderea nejustificată a profitului brut şi la o valoare de inventar finală a stocurilor mai mică. Pentru unităţile cu grad de rentabilitate scăzut sporeşte riscul falimentului, deşi vor plăti fiscului impozite pe profit mai mici. Această metodă prezintă neajunsul că, în perioadele în care are loc o scădere continuă a preţurilor bunurilor pe piaţă, conduce la o subîncărcare a costurilor de producţie, ieşirile fiind evaluate la preţurile cele mai scăzute, la un profit brut mai mare şi la o valoare de inventar finală a stocurilor mai ridicată. Societatea va plăti fiscului impozite pe profit mai mari în mod nejustificat. În concluzie se poate spune că metoda LIFO avantajează societăţile în perioada de inflaţie. „Popularitatea LIFO este în strânsă legătură cu diminuarea profitului impozabil şi deci cu îmbunătăţirea trezoreriei.” 118 O cale de armonizare a efectelor contradictorii generate de metodele FIFO şi LIFO este procedeul CMP. O metodă indispensabilă contabilităţii de inflaţie este „următorul - intrat, primul - ieşit” (next - in, next - out: NIFO), care constă în evaluarea ieşirilor din stoc la un preţ anticipat (cost de înlocuire) care poate fi preţul ultimei facturi sau preţul estimativ al următoarei facturi, pentru stocurile din cumpărări. Deoarece ieşirile 118

Mihai Ristea - coordonator, Contabilitatea societăţilor comerciale, Vol. II, CECCAR, Bucureşti, 1996, pag. 166;

411

sunt evaluate la valoarea de înlocuire „este necesar, pentru a nu obţine un sold negativ, să se reevalueze stocul rămas, stocul necesar fiind deci reevaluat permanent diferenţa din reevaluare este neutralizată” 119. Metoda NIFO este recomandată în perioadele de inflaţie. Însă, la momentul prezent nu este admisă de reglementările contabile legale româneşti şi nici de normele contabile internaţionale. În afara metodei NIFO, literatura de specialitate 120 ne prezintă şi alte metode de evaluare a ieşirilor din stoc, precum: - metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achiziţie reale de intrare calculat statistic pe baza preţurilor de achiziţie reale din perioadele de gestiune anterioare; - metoda de evaluare a ieşirilor din stoc la un cost prestabilit determinat pe baza unor studii tehnice şi de previziune a evoluţiei costurilor de achiziţie. „Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieşirilor din stoc trebuie analizată în funcţie de fenomenul de mişcare a preţurilor şi politica contabilă a firmei deoarece aceleaşi ieşiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) şi mărimii stocurilor (deci, conduc la informaţii diferite în bilanţ şi contul de rezultate).” 121 Din analiza acestor metode rezultă că întreprinderile dispun de o anumită flexibilitate pentru evaluarea stocurilor şi indirect a rezultatului exerciţiului. Se constată, astfel, că rezultatul exerciţiului nu depinde numai de performanţele economice şi financiare ale întreprinderii dar, într-o anumită măsură, şi de opţiunile sale metodologice pe linie de evaluare. De aceea, pentru asigurarea acurateţei analizelor financiare, orice schimbare de metodă de evaluare a stocurilor trebuie semnalată în notele explicative cu justificarea acesteia în măsurarea incidenţelor schimbării metodei de evaluare asupra rezultatului şi valorii stocurilor.

Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Contabilitatea financiară, Vol. II, Editura Economică, 1993, pag. 220; 120 Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 396; 121 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. II, Editura Economică, 1998, pag. 81; 119

412

În consecinţă, metodele de evaluare a stocurilor au, implicaţii financiare, ele antrenând efecte asupra rezultatului global al întreprinderii şi asupra fiscalităţii. Deci, întreprinderile „dispun de o anumită libertate în alegerea metodei de evaluare a stocurilor şi, indirect a rezultatului lor” 122. Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei. Decizia aparţine agentului economic, criteriul de optim fiind cel al interesului gestionar şi al celui fiscal. Potrivit IAS 2 stocurile trebuie prezentate în situaţiile financiare, întocmite la închiderea exerciţiului, la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă 123. Pentru reflectarea influenţei metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor în consum asupra costurilor şi a rezultatului prezentăm mai jos un exemplu ipotetic 124: Exemplu. Considerăm o entitate care are ca şi obiect de activitate producţia şi comercializarea de produse de panificaţie şi dispune de următoarele informaţii în trei situaţii diferite, astfel: - în situaţia 1, stocul iniţial de făină este de 10.000 kg, care a fost înregistrat în contabilitate la 3 RON/kg. În data de 5 ianuarie, anul N întreprinderea a achiziţionat 20.000 kg făină la un cost de achiziţie de 3,5 RON/kg. În data de 21 ianuarie s-au dat în consum 12.000 kg făină; - în situaţia 2, stocul iniţial de făină este de 10.000 kg, care a fost înregistrat în contabilitate la 3 RON/kg. În data de 10 ianuarie, anul N întreprinderea a achiziţionat 20.000 kg făină la un cost de achiziţie de 3 RON/kg. În data de 15 ianuarie sau dat în consum 12.000 kg făină; 122

Ibidem; Valoarea realizabilă netă este - potrivit IAS 2.14 - preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării; 124 Sorin Briciu, Ciprian Teiuşan, Sorin Deaconu, Implicaţiile metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor în consum asupra costurilor de producţie şi a rezultatului, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, FinanţeContabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004; 123

413

- în situaţia 3, stocul iniţial de făină este de 10.000 kg, care a fost înregistrat în contabilitate la 3 RON/kg. În data de 10 ianuarie, anul N întreprinderea a achiziţionat 20.000 kg făină la un cost de achiziţie de 3 RON/kg. În data de 13 ianuarie sau dat în consum 12.000 kg făină; Ştiind că la o şarjă (cota cuptorului) rezultă 106 pâini din 120 kg, să se calculeze: a) numărul de produse finite (pâini) ce rezultă în urma procesului de producţie; b) să se evalueze stocurile în cele trei situaţii la ieşirea acestora din patrimoniul întreprinderii utilizând metodele: FIFO, LIFO, CMP. De asemenea, să se stabilească costurile, veniturile, stocurile şi impozitul pe profit, dacă este cazul, în situaţiile prezentate mai sus ştiind că preţul de vânzare este de 3,7 RON/produs finit. a) numărul de produse finite ce rezultă în urma procesului de producţie se poate determina prin regula de trei simplă, astfel: 120 kg 12.000 kg x=

106 produse finite (pâini) x produse finite (pâini)

12.000 × 106 1.272.000 = = 10.600 produse finite 120 120

Întreprinderea va produce în cele trei situaţii câte 10.600 produse finite. b) Situaţia nr. 1: FIFO 1. Costuri:

2. Venituri:

10.000 kg × 3 RON / kg  12.000 kg 2.000 kg × 3,5 RON / kg Total costuri: 37.000 RON 10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): 2.220 RON 414

4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 355,2 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 3,5 RON/kg): 63.000 RON Utilizând metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu (în condiţiile majorării costului de achiziţie – inflaţie) se constată următoarele: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 37.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică un rezultat brut de 2.220 RON; - în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea datorează impozit pe profit de 355,2 RON; - stocurile sunt evaluate în bilanţ la preţurile cele mai mari, rezultând un stoc de materii prime de 63.000 RON; - întreprinderea realizează un profit net în sumă de 1.864,8 RON. LIFO 1. Costuri:

2. Venituri:

12.000 kg x 3,5 RON/kg Total costuri: 42.000 RON 10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): - 2.780 RON 4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON 8.000 kg × 3,5 RON / kg  5. Stocul final 18.000 kg 10.000 kg × 3 RON / kg Total stoc final: 58.000 RON Utilizând metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu (în condiţiile majorării costului de achiziţie – inflaţie) se constată următoarele: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 42.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică o pierdere de 2.780 RON. Se constată, în 415

comparaţie cu metoda prezentată anterior, o majorare a costurilor de producţie cu 5.000 RON; - în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea realizează pierdere şi, ca atare, nu datorează impozit pe profit; - stocurile sunt evaluate în bilanţ la preţurile cele mai mici, rezultând un stoc de materii prime de 58.000 RON. Se constată că stocurile sunt evaluate în bilanţ, în comparaţie cu metoda FIFO, la o valoare diminuată cu 5.000 RON (63.000 – 58.000). CMP CMP =

10.000 x 3 + 20.000 x 3,5 100.000 = = 3,33 RON 30.000 10.000 + 20.000

1. Costuri:

12.000 kg x 3,33 RON/kg Total costuri: 39.999,6 RON

2. Venituri:

10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): - 779,6 RON 4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 3,33 RON /kg): 59.999,4 RON Utilizând metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu (în condiţiile majorării costului de achiziţie – inflaţie) se constată următoarele: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 39.999,6 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică o pierdere de 779,6 RON. Putem constata că în cazul acestei metode costurile de producţie se situează în intervalul costurilor determinate prin metoda FIFO şi LIFO; - în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea înregistrează o pierdere de 779,6 RON, ceea ce înseamnă că nu datorează impozit pe profit; - stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 59.999,4 RON. 416

Situaţia nr. 2: FIFO 1. Costuri:

2. Venituri:

10.000 kg × 3 RON / kg  12.000 kg 2.000 kg × 3 RON / kg Total costuri: 36.000 RON 10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1):3.220 RON 4. Impozit pe profit: (3 x 16%):515,2 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON LIFO 1. Costuri:

2. Venituri:

12.000 kg x 3 RON/kg Total costuri: 36.000 RON 10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1):3.220 RON 4. Impozit pe profit (3 x 16%):515,2 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON CMP CMP =

Valoare 10.000 x 3 + 20.000 x 3 90.000 = = = 3 RON Cantitate 30.000 10.000 + 20.000

1. Costuri:

12.000 kg x 3 RON/kg Total costuri: 36.000 RON

2. Venituri:

10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

417

3. Rezultat brut (2 – 1):3.220 RON 4. Impozit pe profit (3 x 16%): 515,2 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg): 54.000 RON În această situaţie (preţuri constante) dacă utilizăm cele trei metode pentru evaluarea stocurilor la darea în consum se constată că rezultatele sunt identice, respectiv: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 36.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică un rezultat brut de 3.220 RON; - în condiţiile menţinerii constante a preţurilor se observă că întreprinderea datorează impozit pe profit de 515,2 RON. Impozitul pe profit este superior celui determinat în prima situaţie; - stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 54.000 RON; - întreprinderea realizează un profit net în sumă de 2.704,8 RON. În această situaţie, întreprinderea realizează un profit net superior celui obţinut în prima situaţie, indiferent de metoda utilizată. Situaţia nr. 3: FIFO 1. Costuri:

2. Venituri:

10.000 kg × 3 RON / kg  12.000 kg 2.000 kg × 2,8 RON / kg Total costuri: 35.600 RON 10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): 3.620 RON 4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 579,2 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 2,8 RON/kg): 50.400 RON

418

Utilizând metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu (în condiţiile majorării diminuării preţurilor) se constată următoarele: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 35.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică un rezultat brut de 3.620 RON. Se constată, în acest caz, că întreprinderea înregistrează costurile de producţie cele mai mici în comparaţie cu situaţiile prezentate anterior. Acest fapt înseamnă că întreprinderea diminuându-şi costurile, în condiţiile menţinerii preţului de vânzare obţine profitul cel mai mare; - în condiţiile creşterii preţului se observă că întreprinderea datorează impozit pe profit de 579,2 RON, care este superior impozitului pe profit datorat în condiţii de inflaţie (355,2 RON), precum şi impozitului pe profit datorat în condiţiile menţinerii constante a preţurilor (515,2 RON); - stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 50.400 RON, care reprezintă valoarea cea mai mică comparativ cu stocurile prezentate în bilanţ atât în condiţii de inflaţie (63.000 RON), cât şi în condiţii de menţinere constantă a preţurilor (54.000 RON); - întreprinderea realizează un profit net în sumă de 2.704,8 RON, care este superior comparativ cu profitul net prezentat în contul de profit şi pierdere atât în condiţii de inflaţie (1.864,8 RON), cât şi în condiţii de menţinere constantă a preţurilor (515,2 RON). LIFO 1. Costuri:

2. Venituri:

12.000 kg x 2,8 RON/kg Total costuri: 33.600 RON 10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1): 5.620 RON 4. Impozit pe profit (3 x 16%): 899,2 RON 8.000 kg × 2,8 RON / kg  5. Stocul final 18.000 kg 10.000 kg × 3 RON / kg Total stoc final: 52.400 RON 419

Utilizând metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu (în condiţiile majorării diminuării preţurilor) se constată următoarele: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 33.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică un profit brut de 5.620 RON. Se constată, în comparaţie cu situaţia 1 şi 2, că întreprinderea realizează cele mai mici costuri, care vor conduce la cel mai mare impozit pe profit datorat (899,2 RON); - stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 52.400 RON. CMP CMP=

Valoare 10.000 x 3 + 20.000 x 2,8 86.000 = = = 2,86 RON Cantitate 30.000 10.000 + 20.000

1. Costuri:

12.000 kg x 2,86 RON/kg Total costuri: 34.399,2 RON

2. Venituri:

10.600 x 3,7 RON/produs finit Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 – 1) : 4.820,8 RON 4. Impozit pe profit (3 x 16%): 771,32 RON 5. Stocul final (18.000 kg x 2,86 RON /kg): 51.598,8 RON Utilizând metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu (în condiţiile diminuării preţurilor) se constată următoarele: - costurile ce rezultă în urma procesului de producţie se ridică la valoarea de 34.399,2 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce semnifică un rezultat brut de 4.820,8 RON. Putem constata că în cazul acestei metode costurile de producţie se situează în intervalul costurilor determinate prin metoda FIFO (3.620 RON) şi LIFO (5.620 RON); - în condiţiile diminuării costurilor se observă că întreprinderea înregistrează un profit net de 4.049,48 RON care se situează în intervalul profitului net determinat prin metoda FIFO (3.040,8 RON) şi LIFO (4.720,8 RON); 420

- stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea de 51.598,8 RON care se situează în intervalul valorii stocurilor determinată prin metoda FIFO (50.400 RON) şi LIFO (52.400 RON). În concluzie, în urma prezentării evaluării stocurilor la ieşirea din patrimoniul putem constata următoarele: - cazul care avantajează întreprinderea este cea prezentată la situaţia nr. 3, adică în condiţii de diminuare a costurilor de achiziţie. Dar acest fapt înseamnă ca întreprinderea să-şi desfăşoare activitatea într-un mediu economic aflat în plin proces de dezvoltare; - în condiţii de inflaţie este recomandată metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor, deoarece întreprinderea în acest caz datorează impozitul pe profit cel mai mic sau nu datorează impozit pe profit. Dar în acest caz valoarea stocurilor prezentate în bilanţ este inferioară valorii stocurilor determinată prin metoda FIFO; - în condiţii de stabilitate a preţurilor se constată că se obţin aceleaşi rezultate (costuri, venituri, impozit pe profit şi valoarea stocurilor), indiferent de metoda utilizată; - în condiţiile diminuării preţurilor este recomandată pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu metoda FIFO, deoarece conduce la înregistrarea celui mai mic impozit datorat. Dar trebuie să ţinem seama că stocurile vor fi evaluate în bilanţ la valorile cele mai mici. Metodele clasice sau tradiţionale de gestiune au fost concepute pentru o gestiune manuală (ca de ex. metoda stocului la punctul comenzii), ceea ce prezintă neajunsuri serioase. Pentru lansarea la timp în fabricaţie a componentelor este necesar un control sistematic al situaţiei efective a stocurilor din depozit, pe baza fişelor de magazie. Metodele tradiţionale de gestiune a producţiei sunt foarte simplu de utilizat, fiind concepute pentru o gestiune manuală, iar la baza utilizării acestor metode stă ipoteza că cererea este constantă, ceea ce în realitate reprezintă un caz foarte rar. Această separare aproape completă a producţiei faţă de cerere are neajunsuri ca: - un nivel ridicat al stocurilor în cazul unei scăderi a activităţii, deoarece acestea îşi păstrează nivelul cel mai ridicat pe o lungă perioadă de timp; - existenţa unui risc important de a nu putea onora cererea atunci când consumul creşte rapid, ceea ce este foarte păgubitor pentru prestigiul entităţii deoarece este pus sub semnul întrebării serviciul către client. 421

Un alt dezavantaj major al metodelor clasice de gestiune a producţiei îl constituie lipsa previziunii. Pilotajul producţiei se efectuează pe termen foarte scurt şi se bazează aproape în exclusivitate pe istoricul vânzărilor. Optimizarea utilizării resurselor pentru producţie nu se efectuează în mod curent sau pur şi simplu nu poate fi făcută deoarece ordonanţarea ordinelor de fabricaţie nu este pe deplin stăpânită. Datorită acestui fapt apar în mod curent perioade de supraîncărcare a capacităţilor de producţie, care la rândul lor conduc la rupturi de stocuri. Alt neajuns al metodelor tradiţionale de gestiune a producţiei este determinat de dependenţa produselor între ele. În cazul în care un produs finit este asamblat plecând de la mai multe componente, o întârziere de orice natură în realizarea acestor componente poate pune în pericol obţinerea produsului finit. Rezultă, deci, că gestiunea tradiţională a stocurilor conduce inevitabil la un nivel al stocurilor mult prea ridicat, ceea ce vine în contradicţie cu obiectivele actuale ale întreprinderilor, care urmăresc reducerea la minim a nivelului stocurilor sau eliminarea lor totală, prin metoda Just In Time. Metoda MRP (Materials Requirements Planning) reprezintă un concept de gestiune a producţiei pus la punct în SUA, în anii ’60. Metoda are ca scop determinarea necesarului de componente şi materiale (piese, subansamble, ansamble) pentru realizarea sarcinilor de fabricaţie. Ulterior, metoda MRP a evoluat către MRP 2, adică Manufacturing Resources Planning. Aceasta permite conducerea şi gestiunea producţiei atât pe termen lung, cât şi pe termen scurt, reprezentând o metodă de simulare a activităţii industriale care permite aflarea unor răspunsuri la diferite probleme, cum ar fi: dacă capacitatea de producţie este suficientă, cum va trece prin procesul de fabricaţie o comandă urgentă, ce comandă de producţie trebuie întârziată, ş.a.m.d. Metodele MRP şi MRP 2 au evoluat în prezent către conceptul global de ERP (Enterprise Resource Planning), a cărui punere în practică are ca rezultat integrarea proceselor de producţie cu restul activităţilor din întreprindere şi conducerea globală a organizaţiei. Modulul de producţie este dedicat asistării întregului ciclu de producţie (având ca date de intrare comenzile clienţilor sau previziuni de vânzare) şi oferă multiple facilităţi cu privire la fazele de pregătire, programare/lansare şi urmărire a producţiei. Urmărirea producţiei cu ajutorul acestui modul controlul şi îmbunătăţirea calităţii produsului 422

finit, contribuind la eliminarea timpilor morţi şi la reducerea rebuturilor. Pregătirea fabricaţiei presupune parcurgerea următoarelor etape: - descrierea tehnologică a produselor şi reperelor sub forma unei structuri arborescente; - fiecărei componente procesate (reper, subansamblu, etc.) îi este asociată o Fişă tehnologică în care se precizează: - Nomenclatorul de produs = lista de materii prime, materiale, componente procesate, împreună cu normele de consum; lista de componente alternative; - Tehnologia de fabricaţie = lista de operaţii, în ordine tehnologică, pentru fiecare operaţie precizându-se:  Normele de timp (timpi de pregătire şi timpi unitari);  Locul de muncă (utilaj, echipă - inclusiv structura echipei, capacitate, disponibilitate utilaj, etc.);  Necesarul de SDV-uri;  Tarifele pe operaţii (manopera) cu posibilitatea actualizării acestor tarife centralizat, într-un catalog numit Norme de timp şi tarife pe categorii de operaţii;  Desenul de execuţie (în diverse formate electronice). Programarea şi lansarea producţiei este un alt moment important al activităţii unei entităţi. Planificarea unei comenzi-client poate fi făcută atât în faza de contractare, folosind instrumente de determinare a termenului de livrare prin calcul „înainte” sau „înapoi”, fie printr-un instrument de planificare globală bazat pe prioritatea comenzilor şi pe gradul de încărcare a utilajelor/locurilor de muncă. Instrumentul pentru programarea producţiei permite planificarea/lansarea în producţie a fiecărei comenzi de la client în parte, sau cumularea mai multor comenzi-client într-un lot de fabricaţie. Elaborarea comenzilor interne de producţie (fiecare componentă a produsului e lansată ca şi comandă internă), generarea programului lunar de fabricaţie şi ajustarea acestuia. Planificarea operaţiilor şi a resurselor necesare realizării lor. Comenzile de producţie, cu tehnologiile şi operaţiile aferente, sunt pregătite pentru programarea producţiei, determinându-se resursele disponibile pentru componentele programului de producţie). Pe baza termenelor de startare şi finalizare a comenzilor interne (determinate în baza capacităţilor de producţie a locurilor de muncă) se realizează programarea producţiei. Rezultatele programării producţiei sunt grupate în 3 categorii, astfel: 423

- programul de producţie (comenzi interne); - comenzi de achiziţii; - comenzi de colaborare (comenzi externe). Setul de documente de lansare a producţiei conţine: Fişe limită, Fişe de urmărire, Bonuri de lucru, comenzi de achiziţii, etc. La definirea intrărilor, într-un proces pot fi necesare materii prime, materiale şi/sau componente stocabile sau nestocabile. Acestea sunt utilizate în cursul executării procesului. Necesarul de consum este stabilit în faza de definire a procesului, în timp ce disponibilitatea reală a materialelor este verificată înainte de lansarea producţiei; totodată este determinat necesarul de aprovizionat pe comenzi, în scopul generării comenzilor de achiziţie. Pentru planificarea necesarului de materiale se calculează necesarul brut pe baza cantităţii de produs din comandă şi a parametrilor de planificare. În baza stocurilor existente şi a comenzilor la furnizor deja lansate se calculează necesarul net de materii prime şi materiale. Planificarea necesarului de materiale are în vedere componentele ce vor fi fabricate de către subcontractanţi. Când se determină necesarul de materiale pentru lucrările subcontractate, sistemul ia în considerare componenta executată de fiecare subcontractant (putând să ignore materialele ce intră în cheltuiala acestora). Subcontractările cu terţii (comenzi externe) ignoră achiziţiile acestora de materiale, pe când colaborările interne pot ţine seama de aprovizionarea necesară lor. Urmărirea producţiei presupune: - evidenţa realizării producţiei - abateri realizate la nivel de comandă internă în ceea ce priveşte consumurile de materiale şi manopera, stadiul realizării programului de fabricaţie lunar, situaţia realizării comenzilor de la clienţi, producţia neterminată, etc.; - calificarea stărilor comenzilor interne lansate în producţie (blocarea, anularea, închiderea sau relansarea lor) şi implicit a fişelor limită şi a bonurilor de lucru aferente şi efectuarea colectărilor de manoperă şi de materiale consumate pentru executarea tehnologiei; - calculul costurilor directe la nivelul fiecărei comenzi interne de producţie, defalcat pe articolele de calculaţie configurabile de utilizator, reprezintă un instrument oferit de sistem în scopul îmbunătăţirii performanţelor economice. Prin integrarea cu componenta COSTURI şi componenta 424

CLIENŢI, sistemul realizează atât antecalculaţia, cât şi postcalculaţia de cost pentru fiecare comandă de producţie La încheierea proceselor pot rezulta componente stocabile (repere, subansamble, etc.), componente care sunt recepţionate în magaziile de produse finite în baza Notelor de predare generate automat la raportarea manoperei. Tot la încheierea proceselor productive se pot raporta atât produsele lansate în fabricaţie, cât şi produse derivate (rebuturi, produse rectificabile, produse inferioare calitativ). În procesul de urmărire a producţiei există posibilitatea replanificării realizării unor operaţii pe alte locuri de muncă din aceeaşi categorie, neîncărcate la capacitate. Există, de asemenea, posibilitatea lansării de comenzi de rectificare (şi deci implicit definirea de tehnologii de rectificare), cât şi suplimentarea de comenzi pentru înlocuirea rebuturilor. Liste şi rapoarte întocmite: a) documente de lansare a fabricaţiei: - fişa limită de consum; - bon de lucru; - necesar de aprovizionare; - necesar de SDV; - necesar de utilaje; - fişa de însoţire a producţiei. b) documente de urmărire a producţiei: - urmărire comenzi secţie; - urmărire comenzi interne; - consumuri efective pe comandă; - realizări efective pe comandă; - manopera pe comandă. La o entitate cu activitate de producţie, contabilităţii manageriale îi revin următoarele sarcini: - urmărirea costurilor de producţie; - atribuirea obiectelor de cost; - operaţii de repartiţie primară şi secundară – colectarea cheltuielilor în costuri, operarea costurilor supletive, etc.; - repartizări de costuri - repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, a celor generale de administraţie şi a celor de desfacere; 425

- efectuarea de analize particularizate, utilizatorul putând selecta obiectele de cost (centru, purtător, proces, fază) pentru care doreşte să urmărească mărimea şi evoluţia costurilor această facilitate scoate în evidenţă transparenţa sistemului de calculaţie a costurilor; - analiza costurilor bugetate în raport cu cele reale (comparaţie între antecalcul şi postcalcul).

7.5. Controlul resurselor umane Personalul unei entităţii este o resursă extrem de valoroasă reprezentând unul din pilonii de bază pe care se bazează activitatea oricărei entităţi. În condiţiile societăţii moderne caracterizată prin multiple schimbări, retehnologizări etc., salariaţii trebuie să fie motivaţi să caute şi să găsească întotdeauna o modalitate de a satisface nevoile perfect identificabile ale clienţilor 125. Activitatea oricărei entităţi ar fi de neconceput fără concursul unui personal a cărui salariu constituie unul din articolele de calculaţie. Salariile pot include valoarea salariilor brute ale muncitorilor direct productivi (manopera directă) pentru munca efectiv prestată în producţie, care poate fi identificată pe repere, produse, lucrări, servicii etc. Manopera directă este elementul care, intrat în procesul de producţie, contribuie la transformarea materiilor prime, cu ajutorul instalaţiilor şi echipamentelor, în produse finite. Expresia valorică a cantităţii de manoperă consumată reprezintă costul cu manopera directă. Acest cost este ataşat direct, nemijlocit de un produs. Calculul cheltuielilor cu salariile directe permite cunoaşterea efortului necesar în mod raţional, eliminând insecuritatea şi ineficienţa lucrătorilor. Calculul cheltuielilor cu salariile este complex şi presupune luarea în considerare a următoarelor aspecte: a) determinarea şi controlul timpilor de lucru; b) evaluarea salariilor în funcţie de diverse tarife de salarizare; c) înregistrarea cheltuielilor cu salariile şi includerea lor în costuri.

125

R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, op. cit., pag. 843;

426

a) Determinarea şi controlul timpilor de lucru presupune să se cunoască pe de o parte, timpul de prezenţă efectiv al fiecărei lucrător iar pe de altă parte, timpul consumat pentru fiecare sarcină încredinţată fiecărui lucrător. Controlul timpilor de prezenţă se poate face prin „pontaje”. Astfel la intrarea în întreprindere există un ceas de pontaj prevăzut cu un dispozitiv de introducere a cartelelor pe care prin declanşarea unui mecanism imprimă ora exactă a pontării. Prin supraveghere se verifică dacă pontajul s-a efectuat corect şi ca aceeaşi persoană să nu ponteze mai multe cartele. Fiecare lucrător primeşte o cartelă care conţine numele său şi un număr de control pentru identificarea locului de muncă. Chenzinal cartelele sunt ridicate de serviciul contabilităţii care totalizează timpi zilnici de prezenţă şi înscrie totalul pe cartelă. În timp această metodă a evoluat astfel că in prezent există cartele magnetice pe care fiecare lucrător le introduce la intrarea în entitate într-un dispozitiv care preia automat prin sistemul informatic datele referitoare la orele efectiv prestate, le centralizează stabilind in final cuantumul cheltuielilor cu salariile. În ce priveşte înregistrarea exactă a timpilor de lucru aceasta este necesară pentru cunoaşterea totalului salariului lucrătorului şi afectarea cheltuielilor cu salariile la costurile de producţie. Există mai multe situaţii, ca de pildă: - lucrători constant ocupaţi cu aceeaşi sarcină; - lucrători afectaţi unor munci de o anumită durată care poate varia în cursul aceleiaşi zile fără a fi posibil să se prevadă exact timpul consumat pentru o sarcină determinată (întreţinere şi reparaţii la maşini); - lucrători afectaţi la munci sau operaţii de fabricaţie a unor piese de serie sau unicat. În general producţia se desfăşoară pe baza unui program, pentru fiecare piesă sau operaţie stabilindu-se o foaie de instrucţiuni în care se precizează munca de executat precum şi un bon de lucru în care se trece timpul de execuţie. De reţinut este că totalul timpilor de lucru trebuie să coincidă cu cea a timpilor de prezenţă.

427

b) Evaluarea salariilor în funcţie de diverse tarife de salarizare are în vedere diversele sisteme de salarizare. Salariile se stabilesc prin negocieri colective sau individuale şi nu pot fi mai mici decât salariul de bază minim pe economie stabilit de guvern pentru programul de muncă normal. Salariul cuvenit lucrătorilor din secţiile de bază se determină pe baza fişei de evidenţă a lucrului executat întocmite de maiştrii din fiecare schimb pe operaţiile specifice fiecărui produs. Datele din aceste fişe sunt apoi preluate în fişa individuală de calcul a retribuţiei în care pentru fiecare lucrător se calculează salariul cuvenit pe operaţii. Calcularea salariului individual net pentru fiecare salariat în parte se face pe baza datelor din „Fişa individuală de evidenţă a lucrului executat” şi „Fişa individuală de calcul a salariilor”. Acestea, la rândul lor, se utilizează pentru a întocmi „Centralizatorul salariilor muncitorilor direct productivi” care se transmite compartimentului contabilităţii pentru înregistrare. În urma observării atente şi repetate a procesului de producţie, pentru fiecare operaţie se stabilesc norme de timp pe categorii de lucrări şi tariful de salarizare pe produs. Aceasta presupune, mai întâi, determinarea timpului efectiv (Tef) pentru realizarea numărului de produse prin ponderarea numărului de produse executate (Nr.) cu norma de timp (Nt) aferentă operaţiei respective. Funcţia de control se compune din acţiunile şi deciziile pe care le iau managerii pentru a se asigura că rezultatele obţinute coincid cu rezultatele dorite. Cheia efectuării oricărui control o constituie planificarea riguroasă a rezultatelor ce se vor obţine. Pentru a judeca performanţele actuale, managerii trebuie să se decidă în avans asupra nivelului de performanţă pe care-l doresc. Controlul efectiv se bazează pe trei condiţii fundamentale: - standardele de control, ce reflectă sintetic rezultatele planificate; - informaţiile, ce indică deviaţiile între rezultatele actuale şi standarde; - acţiunile corective, pentru orice deviaţie între rezultatele actuale şi standarde. Funcţia de control poate fi, însă, privită şi ca una din cele mai importante funcţii manageriale. La fel ca planificarea, organizarea, 428

antrenarea, controlul reprezintă un proces de sine stătător, structurat pe mai multe etape: - atunci când o activitate este iniţială, performanţele angajaţilor sau organizaţiei trebuie să fie cuantificate şi măsurate; - o dată obiectivele stabilite prin planificare, ele devin standarde ce se compară cu nivelul actual de performanţă; - discrepanţa dintre performanţa actuală şi cea dorită poartă numele de „variaţie” şi pentru a fi eliminată este necesară o acţiune corectă; - dacă performanţa actuală depăşeşte obiectivele stabilite, standardele actuale trebuie reexaminate. Dacă performanţa actuală nu atinge obiectivele stabilite - în cazul în care acestea sunt realiste - nivelul performanţei trebuie ridicat prin motivare. Funcţia de control presupune implementarea unor metode care trebuie să dea răspunsuri la trei întrebări de bază, astfel: - Care sunt rezultatele planificate şi care sunt rezultatele dorite? - Prin ce mijloace pot fi comparate rezultatele actuale cu cele planificate? - Ce acţiune corectivă este indicată şi care este persoana autorizată care trebuie să o exercite? Metodele de precontrol măresc posibilitatea (probabilitatea) ca rezultatele din viitorul apropiat să coincidă cu cele planificate. Diversele politici urmate, în măsura în care definesc şi viitoare acţiuni, reprezintă metode importante de precontrol. Alte metode de precontrol implică resurse umane, materiale şi financiare. Metodele concurente constau în acţiuni ale managerilor ce supervizează munca angajaţilor. Folosirea autorităţii funcţiei pentru a realiza un control concurent a devenit - de-a lungul timpului - din ce în ce mai dificilă, şi aceasta, datorită schimbărilor rapide ale pieţelor şi tehnologiilor, motiv pentru care a crescut importanţa influenţei managerilor asupra subordonaţilor în dauna autorităţii în sine. Metodele de postcontrol utilizează rezultate din trecut ca bază de corecţie pentru acţiuni viitoare. În afaceri sunt folosite - îndeobşte patru metode de postcontrol: analiza situaţiei financiare, analiza costurilor standard, evaluarea performanţelor angajaţilor şi controlul calităţii. Metodele de precontrol, control concurent şi postcontrol nu trebuie privite exclusiv. De cele mai multe ori, ele sunt alăturate într429

un sistem integrat de control. Un asemenea sistem de control trebuie să asigure standarde, informaţii şi acţiuni corective în fiecare punct de la intrarea în sistem până la ieşire. Caracteristicile principale ale unui control intern eficient trebuie să includă următoarele aspecte: - nici o persoană nu trebuie să aibă control direct asupra tuturor fazelor unei tranzacţii importante. De exemplu, acelaşi individ nu trebuie să completeze comenzile şi, în acelaşi timp, să emită facturi pentru încasarea lor; - sarcinile de muncă de la angajat la angajat nu trebuie să fie duplicative (să se suprapună). Munca unuia trebuie să fie o continuare a muncii celuilalt; - angajaţii ce mânuiesc diverse bunuri materiale nu trebuie să fie responsabili şi de recepţionarea lor; - responsabilităţile fiecărui loc de muncă trebuie definite întrun mod cât mai clar posibil, în aşa fel încât să poată fi stabilite aspectele concrete pentru fiecare tranzacţie necesară. Cu alte cuvinte, funcţia de organizare a managementului trebuie să fie o sursă primară pentru controlul intern. Cea mai mare responsabilitate a managerului este aceea de a selecţiona, direcţiona, dezvolta şi evalua subordonaţii – membrii componenţi ai entităţii. În fapt, oamenii reprezintă sursa primară a întregului efort productiv al unei entităţi, performanţele organizaţionale depinzând de performanţele individuale. Managementul resurselor umane poate fi definit ca un proces de atingere a obiectivelor organizaţionale prin utilizarea la maximum a tuturor resurselor umane existente. Precontrolul resurselor umane include toate activităţile tipice personalului („staffing”) unei entităţi. Cele patru activităţi principale în domeniul personalului sunt: a) Planificarea resurselor umane; b) Recrutarea; c) Selecţia; d) Orientarea. a) Planificarea resurselor umane implică estimarea mărimii şi compoziţiei forţei de muncă viitoare. Prin planificare managerii pot estima numărul şi tipul persoanelor de care au nevoie în procesul muncii. Planificarea resurselor umane presupune un studiu de prognoză. Experienţa arată că o perioadă mai lungă prognozată este cu 430

atât mai puţin precisă, în special datorită schimbării condiţiilor economice, de muncă ori concurenţiale. Activităţile pe care trebuie să le urmeze un manager într-un asemenea sistem sunt următoarele: - fondul de resurse umane - stabilirea îndemânărilor, abilităţilor, a întregului potenţial general al personalului prezent în entitate; - prognoza - prevederea cererii de personal; - planificarea resurselor umane - dezvoltarea unor strategii de recrutare, selectare, plasare, transformare şi promovare a personalului; - planificarea dezvoltării - asigurarea că managerii nou antrenaţi pot prelua oricând sarcinile oricărui post. b) Recrutarea. Dacă resursele umane nu pot fi asigurate pe de-a întregul din interior este necesar apelarea la exteriorul entităţii. O modalitate des întâlnită este publicarea de anunţuri în reviste de afaceri, de comerţ şi alte publicaţii ce permit un asemenea gen de publicitate. Răspunsurile la asemenea anunţuri provin în general atât de la indivizi calificaţi, cât şi necalificaţi. De regulă, o entitate nu îşi dă adresa completă într-o asemenea situaţie, ci doar numărul unei căsuţe poştale (fax, e-mail) sau un număr de telefon. Avantajul unei asemenea recrutări este dat de eliminarea contractului fiecărui candidat. Ca dezavantaj, se poate cita faptul că entitatea respectivă nu poate realiza nici un fel de publicitate prin această formă de promovare. De multe ori se folosesc şi agenţii specializate care practică în mod obişnuit, gratuit recrutarea forţei de muncă (oficii de forţă de muncă). c) Selectarea. Procesul de selectare a oamenilor se compune dintr-o serie de etape bine definite. Selectarea începe cu recunoaşterea nevoii de resurse umane încă din faza de planificare a personalului. Foarte important este şi primul contact personal pe care individul respectiv îl are cu organizaţia în care doreşte să lucreze. De cele mai multe ori, după depăşirea acestui prim pas, candidatul este pus să completeze mai multe formulare. Formularele ce trebuie completate servesc la obţinerea de informaţii utile în luarea deciziei de angajare. Un asemenea formular include întrebări ce trebuie orientate - chiar într-un sens mai larg - spre obţinerea succesului. Întrebările respective trebuie să fie gândite numai după o analiză atentă a postului. Totodată, formularul trebuie să 431

fie completat concis, în aşa fel încât să nu îngreuneze selectarea cu informaţii inutile. Interviurile sunt, de asemenea, intens folosite în cadrul procesului de selectare. Intervievaţii se întâlnesc de la început cu informaţii provenite din procesul de analiză a postului. Cei ce iau interviul se concentrează asupra paragrafelor necompletate din formulare, pentru a depista zonele de informaţii. De asemenea, ei pun întrebări ce trebuie să îi clarifice mai bine asupra candidatului şi adaugă informaţia obţinută astfel în spaţiile goale ale formularului. De regulă, sunt folosite trei tipuri de interviuri generale, astfel: - structurate - cel care ia interviuri pune întrebări specifice la toţi candidaţii; - semistructurate - numai câteva întrebări sunt pregătite dinainte. Astfel, procedura este mai puţin rigidă şi ambele părţi au mai multă libertate de mişcare; - nestructurate - se permite intervievatului libertate maximă în a discuta tot ceea ce crede el că este important. Există, însă, inconvenientul că o comparaţie a răspunsurilor este totuşi, destul de dificilă. În prezent, există entităţi care folosesc computerele pentru intervievarea candidaţilor la angajare. Deşi nu înlocuieşte interviul, „faţă în faţă”, computerul poate da informaţii despre fiecare candidat încă înainte de întâlnirea personală cu cel ce ia interviul. S-a demonstrat că un candidat trebuie să completeze răspunsurile la circa 100 de întrebări, într-un interviu ce nu trebuie să dureze mai mult de 20 de minute. Testul reprezintă, în special în ultimii ani, o metodă comună de alegere a candidaţilor. Testele de selecţie sunt însă destul de costisitoare atât din punct de vedere financiar cât şi ca timp. Testele de selecţie prezintă numeroase avantaje: - selectarea angajaţilor se face cu mai multă acurateţe. Indivizii diferă în aptitudini şi îndemânare, inteligenţă, motivaţie, interese, nevoi şi obiective. Dacă aceste diferenţe pot fi cuantificate şi dacă ele sunt îndreptate spre succesul profesional, atunci performanţa poate fi prognozată într-o oarecare măsură, prin rezultatele unor asemenea teste; - judecarea fiecărui caz în parte se face cu mijloace mai obiective. Candidaţii răspund la aceleaşi întrebări în condiţii de test, iar răspunsurile lor sunt cuantificate şi evaluate; 432

- se obţin informaţii în plus asupra nevoilor actualilor angajaţi. Testele date acestora dau informaţii asupra nevoii lor de perfecţionare, dezvoltare şi consiliere. În pofida acestor avantaje, testele sunt - şi probabil vor rămâne foarte controversate. Reglementări legale stricte şi diverse coduri de conduită au impus proceduri stricte pentru desfăşurarea testării. De-a lungul timpului au fost aduse următoarele critici principale metodei de testare: - testele nu sunt infailibile. Ele nu dezvăluie ce ar face persoana respectivă în cadrul postului, ci mai mult, ce a făcut în trecut. Unii dintre cei cu rezultate strălucite la testare pot avea ulterior performanţe foarte slabe la locul de muncă; - testelor li se acordă, în mod obişnuit, o prea mare greutate. Ele nu pot măsura totul la o persoană şi nu pot fi un înlocuitor al unei judecăţi drepte şi sănătoase; - testele introduc discriminări împotriva minorităţilor. De exemplu, în SUA, minorităţi etnice cum ar fi hispanicii şi negrii pot obţine pe hârtie rezultate mult mai slabe, în special datorită diferenţelor culturale. Există chiar un act normativ, Declaraţia drepturilor civile, din 1964, care interzice toate practicile de angajare ce implică discriminări artificiale împotriva unor indivizi pe baza unor metode de testare. De obicei, fiecare entitate ce foloseşte metoda testării utilizează şi statistici care dovedesc că testul respectiv conduce la îmbunătăţirea rezultatelor profesionale. Totuşi testele reprezintă o parte importantă din procesul de alegere a personalului, un instrument util în luarea deciziilor de angajare. Decizia de angajare se ia după ce au fost făcuţi primii trei paşi de bază: completarea formularelor, interviul şi testul. Mai sunt luate în consideraţie referinţele luate de la fostele locuri de muncă sau din şcoală şi facultate. De mare importanţă este considerat nivelul de performanţă la care a ajuns candidatul în activitatea anterioară. d) Orientarea. Cele mai multe entităţi asigură doar o orientare formală pentru noii angajaţi. Aceştia află doar câte ceva despre entitatea în care urmează să lucreze, neavând întotdeauna o cantitate de informaţii suficientă pentru acomodare. În general, informaţiile de orientare se referă la orele de lucru, plăţi şi recompense, locurile de parcare, reguli de conduită internă şi alte facilităţi. Compartimentul de personal coordonează activitatea de orientare în ansamblu, dar 433

persoanele cheie sunt managerii. Dacă noii angajaţi sunt bine orientaţi se ating simultan mai multe obiective. În primul rând costurile startului pot fi minimizate, pentru că, de obicei, un nou angajat face greşeli ce pot fi costisitoare. Un alt aspect care trebuie reliefat este controlul concurent al resurselor umane. Acesta constă în acţiunile desfăşurate de supervizori (manageri) pentru direcţionarea muncii subordonaţilor lor şi aceasta se desfăşoară pe două direcţi, astfel: - instruirea subordonaţilor cu cele mai bune şi actuale metode şi proceduri de lucru; - verificarea muncii acestora pentru a se obţine toate asigurările că munca desfăşurată este de calitate. Controlul desfăşurat în domeniul relaţiilor umane se poate manifesta şi ca un sistem de reacţie în care sunt implicate multe activităţi de diverse feluri. Împreună, ele sunt constituite în aşa-numita ,,evaluare a performanţelor”. Procesele şi procedurile de evaluare a performanţelor îndeplinesc următoarele obiective majore: de judecată şi de dezvoltare. La orice nivel al unei ierarhii organizaţionale, programul de evaluare a performanţelor trebuie să se focalizeze pe nişte standarde de performanţe. Pentru ca măsura unei performanţe să poată ajunge standard de performanţă, aceasta trebuie îndeplinească următoarele condiţii: - să fie relevantă, atât pentru individ, cât şi pentru entitate; - să fie stabilă. Aceasta implică acceptarea ideii că evaluările pot fi diferite la diverse momente de timp, dar standardul trebuie să rămână acelaşi; - să permită sesizarea deosebirilor între performerii buni, slabi sau de mijloc; - să fie practică. Deşi conceperea şi dezvoltarea unui program sistematic de evaluare a performanţei sunt extrem de importante, există şi alte practici manageriale care sunt la fel de semnificative în privinţa performanţelor. Astfel, managerii trebuie să decidă: - cine va efectua evaluarea; - cine (ce) va fi evaluat; - când va avea loc evaluarea; - cum se va desfăşura evaluarea propriu-zisă. 434

Pentru succesul propriu-zis în afaceri, controlul are un grad înalt de importanţă, el permiţând adesea conceperea şi implementarea unor factori de stimulare atât materială cât şi morală, ce sunt indispensabili în orice activitate concurenţială. Controlul începe aşadar, cu angajarea de personal şi se încheie cu remunerarea angajaţilor pentru serviciile prestate şi cu plăţile către stat şi alte instituţii în contul impozitelor şi altor contribuţii salariale reţinute la sursă şi acumulate în conturile entităţii. În privinţa angajării şi gestiunii resurselor umane, compartimentul de resurse umane oferă o sursă independentă de informaţii privind intervievarea şi angajarea de personal calificat. Acest compartiment este, de asemenea, o sursă independentă de evidenţe contabile pentru verificarea internă a informaţiilor privind salariile, inclusiv a adăugărilor şi ştergerilor de informaţii din statele de plată, precum şi a modificărilor operate în salarii şi deduceri. Documentele utilizate sunt: - Evidenţele resurselor umane; - Formularul de autorizare a deducerilor; - Formularul de autorizare a tarifelor salariale. Evidenţa timpului de muncă şi salariilor presupune completarea fişelor de pontaj de către angajaţi, însumarea orelor lucrate şi calculul salariului brut, deducerilor şi salariului net, întocmirea cecurilor de plată a salariilor şi ţinerea evidenţelor contabile ale salariilor. Trebuie să existe mecanisme de control adecvate care să preîntâmpine comiterea de erori sau fraude în fiecare din aceste activităţi. În acest sens enumerăm: - Fişa de pontaj; - Cartele de pontaj pe comenzi; - Situaţia sintetică a salariilor; - Jurnalul salariilor; - Fişierul sistematic al salariilor. - Stat de salarii; - Lista de indemnizaţii pentru concediu de odihnă; - Ordinul de deplasare. Statul de salarii serveşte ca: document pentru plata salariilor, reţinerea impozitului pe salarii, a contribuţiei la fondul de şomaj, a contribuţiei la asigurările sociale şi a altor reţineri; document pentru calculul fondului de salarii, a contribuţiei unităţii pentru asigurările sociale şi la fondul de şomaj; dispoziţie către casierie pentru plata 435

sumelor cuvenite; document justificativ de înregistrare în contabilitate şi de atestare a nesuspendării contractelor individuale de muncă 126. Se întocmeşte de compartimentul care are această atribuţie, pe baza timpului lucrat efectiv, a evidenţei şi documentelor privind reţinerile legale, a listelor de avans chenzinal, a concediilor de odihnă, certificatele medicale, a documentelor ce atestă scutirea de impozit pe salarii şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către persoana care întocmeşte statul de salarii. Circulă astfel: la persoanele autorizate să exercite control financiar preventiv şi să aprobe plata (exemplarul 1), la casieria unităţii sau casierii plătitori pentru efectuarea plăţii sumelor cuvenite (exemplarul 1), la compartimentul financiar-contabil, ca anexă la exemplarul 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1 împreună cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate), la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2 împreună cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate, care va servi la acordarea vizei atunci când se solicită plata salariilor neridicate). Se arhivează separat de celelalte acte justificative de plăţi şi se păstrează 50 de ani la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1). Lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă (2 exemplare) serveşte ca: document pentru stabilirea drepturilor concediului de odihnă, dispoziţie către casierie pentru plata concediului de odihnă, document justificativ de înregistrare în contabilitate. Se întocmeşte pe măsura plecării salariaţilor în concediu de odihnă, de compartimentul care are această atribuţie, pe baza contractului individual de muncă şi a contractului colectiv şi fişei de salarizare şi se semnează de persoana care întocmeşte lista. Circulă la: persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata (exemplarul 1), la casierie pentru efectuarea plăţii (exemplarul 1), la compartimentul financiar-contabil (ca la exemplarul 2 al registrului de casă), pentru înregistrare în contabilitate (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit lista de avans pentru a servi la întocmirea statelor de salarii la sfârşitul lunii (exemplarul 2).

126

Gheorghe Popescu, Procedurile controlului intern şi auditului financiar, Vol. I, Editura Gestiunea, Bucureşti, 1997, pag. 109;

436

Ordinul de deplasare serveşte ca dispoziţie pentru conducătorii auto să efectueze transporturi în străinătate cu autovehiculele unităţii, document de stabilire a avansului în valută, pentru deplasările conducătorilor auto care urmează să efectueze transporturi în străinătate, document pentru justificarea valutei ridicate de la casierie, în toate punctele vamale din ţară şi tranzit, precum şi a valutei aduse înapoi în ţară, document justificativ de înregistrare în regimul de casă (în valută) şi în contabilitate. Circulă la conducerea unităţii pentru semnare, pentru vizare la persoana care execută controlul financiar preventiv, la conducătorii auto care urmează să efectueze deplasarea, pentru semnare, de primire a avansului în valută care reţine exemplarul 1 şi îl va ataşa la „Decontul de cheltuieli valutare” (transporturi internaţionale), la casierul unităţii pentru plata sumei în valută şi înscrierea în Registrul de casă în valută. Pentru plata salariilor se utilizează următoarele documente: - Cec de plată a salariului; - Formular de confruntare a contului bancar de salarii cu evidenţele interne. Un alt aspect este cel legat de întocmirea declaraţiilor fiscale pentru impozitele salariale şi plata acestor impozite, astfel: - Formularul W-2. Acesta este un formular emis în numele fiecărui angajat şi conţinând o sinteză a veniturilor obţinute în cursul anului calendaristic; - Declaraţiile de impozite salariale. Acestea sunt formulare fiscale depuse la administraţiile locale, în scopul plăţii impozitelor reţinute şi a impozitelor plătibile de către angajator.

7.6. Auditul intern Din punct de vedere structural cei mai importanţi factori care influenţează în mod decisiv mediul de control sunt: - funcţionarea structurilor de management; - politica managerială şi stilul de operare al acesteia; - structura organizatorică a entităţilor; - modul de stabilire a autorităţii şi a responsabilităţilor; - politicile şi procedurile de personal; - sistemul de control managerial, care include şi funcţia de audit intern.

437

Auditul în general constă în examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea lor la un criteriu (standard) de calitate 127. Activitatea de audit urmăreşte să se asigure respectarea metodelor şi procedurilor de înregistrare şi evaluare, furnizează rapoarte de analiză care pot duce la rectificări sau chiar la sancţionarea celor vinovaţi. Modul de gestionare al schimbării este o preocupare constantă şi a auditului intern care evaluează fiabilitatea sistemelor de control intern şi actualizează în permanenţă geografia riscurilor entităţii, care poate fi un punct de plecare al oricărei analize ulterioare. Auditul intern are următoarele caracteristici: - face parte din funcţiile entităţii; - benficiarii auditului intern sunt managerii de la toate nivelele organizatorice; - obiectivele auditului intern constau în evaluarea sistemului de control intern şi asigurarea managementului ca acesta functionează normal; - este o activitate efectuată permanent în cadrul entităţii prin acţiuni planificate, în funcţie de analiza riscurilor; - este independent în exercitarea funcţiei sale în sensul unei independenţe a minţii faţă de subiectele pe care le auditează, în acelaşi timp este dependent prin faptul că aparţine organizaţiei şi totodată depinde de standardele profesionale pe care trebuie să le respecte; - este o abordare în funcţie de riscuri şi are deviza ”oricare ar fi sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleaşi tehnici şi instrumente”. Auditul intern privind activitatea financiar-contabilă îşi propune să formuleze o opinie autorizată, exprimată de către profesionistul auditor intern asupra validităţii şi aplicării corecte a procedurilor financiar-contabile interne. Astfel, auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilor financiare, menită să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţie contabilă. Utilitatea informaţiei contabile este dată de caracteristicile calitative ale acestora: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. Auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă. 127

Marin Toma, Marius Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR, Bucureşti, 1995, pag. 11;

438

Datorită faptului că lucrările de audit necesită tehnici şi procedee specifice ce impun folosirea unui personal calificat, recrutarea, pregătirea şi organizarea acestuia constituie în consecinţă, un element considerabil al managementului entităţii ce necesită o atenţie aparte. Realizarea lucrărilor de audit financiar de pildă, caracterizate de naturi diferite şi durate variabile, cerute fie de o lucrare limitată fie de o lucrare permanentă şi globală, impune angajarea unui personal competent, riguros şi dotat cu un ridicat spirit de analiză şi sinteză. Bunăoară, auditorul trebuie să considere că numai în independenţa libertăţii de gândire găseşte manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi protejarea acesteia, cu respectarea integrală a regulilor stabilite şi în acelaşi timp să accepte obligaţia de a-şi conduce lucrările după tehnica şi ştiinţa contabilităţii. Exercitarea auditului are la bază anumite norme de referinţă în baza cărora auditorul îşi fixează obiectivele de atins şi îşi stabileşte tehnicile de investigare cele mai potrivite. Aceste norme sunt: - norme de comportament profesional; - norme de raportare a opiniilor; - norme profesionale de lucru. Normele de comportament profesional se referă la: - independenţa faţă de cel care emite şi cel care primeşte informaţia, acest lucru îi permite efectuarea lucrărilor cu obiectivitate şi integritate; - competenţa profesională, ceea ce presupune a fi la curent cu cunoştinţele în domeniu prin formarea profesională continuă; - secretul profesional şi obţinerea elementelor probante pentru fundamentarea opiniilor şi recomandărilor sale. Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil, dar poate, de regulă, să evite explozia. 128 Apariţia auditului intern poate fi asociată cu criza economică din 1929, din S.U.A., odată cu apariţia şi dezvoltarea unor sisteme de gestiune. El a apărut ca o încercare de reducere a costurilor firmelor americane cu serviciile de audit extern.

128

Jaques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Edition d,Oranisation, Paris, 2000, pag. 63;

439

Auditul intern este planul de organizare şi ansamblu coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul entităţii pentru: a) protejarea valorilor active; b) promovarea eficacităţii exploatării; c) asigurarea respectării dispoziţiilor managerilor; d) asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile. a) Protejarea valorilor active. Măsurile ce se pot lua sunt direct proporţionale cu dimensiunile entităţi, forma socială şi răspunderile stabilite celor care gestionează patrimoniul. Se au în vedere următoarele: - definirea responsabilităţilor; - separarea sarcinilor şi a funcţiilor; - descrierea funcţiilor; - procedura de acordare a împuternicirilor. b) Promovarea eficacităţii exploatării. Se are în vedere ca toate măsurile luate la orice nivel al entităţi să ducă la ameliorarea raportului cost-eficacitate al tuturor operaţiilor. Auditorul trebuie să aibă în vedere o serie de aspecte ca de pildă: analize statistice (producţie, vânzare etc.), analizele utilizării timpului de lucru şi ale capacităţii de producţie; asigurarea existenţei şi funcţionării sistemelor şi controalelor calităţii; programe pentru formarea, instruirea şi educarea personalului etc. c) Asigurarea respectării dispoziţiilor managerilori. Pentru aceasta este necesar ca toate instrucţiunile, modalitatea, posibilităţile precum şi persoanele împuternicite să urmărească aplicarea lor. Se are în vedere asigurarea unei perfecte transmiteri a instrucţiunilor la destinaţia lor, elaborarea clară a informaţiilor pentru a evita interpretarea eronată de către destinatarii lor, posibilitatea ca instrucţiunile date şi mijloacele puse la dispoziţia celor însărcinaţi cu aplicarea lor să fie cele mai potrivite scopului stabilit. d) Asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile. Se au în vedere cîteva aspecte esenţiale astfel: - modalitatea de întocmire şi circulaţie a documentelor justificative; - organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului şi a valorificării acesteia; - respectarea regulilor de întocmire a bilanţurilor contabile; - controalele de bază ale activităţii contabile. 440

Importanţa auditului intern rezidă în aceea că, dacă este conceput raţional şi aplicat corect, constituie o prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. Existenţa auditului intern constituie o garanţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. Elementele de bază ale auditului intern sunt următoarele: - existenţa unui plan de organizare; - competenţa şi integritatea personalului; - existenţa unei documentaţii. În privinţa planului de organizare acesta trebuie să cuprindă: - definirea cât mai exactă a sarcinilor; - definirea răspunderilor şi a limitelor de competenţă ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă; - circulaţia informaţiilor care trebuie să fie suficient de precise şi astfel elaborate încât să excludă neglijenţa şi fantezia. Referitor la definirea şi integritatea personalului acestea sunt esenţiale mai cu seamă pentru manageri întrucât deciziile luate se repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc. Existenţa documentaţiei se referă la producerea şi arhivarea informaţiilor Auditul intern urmăreşte verificarea contabilizării informaţiilor având în vedere în mod deosebit următoarele aspecte: exhaustivitatea adică toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări; controlul realităţii în sensul ca orice înregistrare este justificată printr-o operaţie; controlul exactităţii adică nu există erori în contabilizarea sumelor. Indiferent de mărimea entităţii, stabilirea măsurilor de audit intern se recomandă a fi făcută cu respectarea Normelor de audit din care decurg următoarele reguli generale: - regula bunei organizări; - regula integrării procedurii; - regula permanenţei procedurii; - regula universalităţii aplicării procedurii; - regula independenţei obiectivelor; - regula bunei informări; - regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii. Regula bunei organizări. Organizarea trebuie să fie concepută înainte şi nu după ce au apărut constrângeri conjuncturale, trebuie adaptată obiectivelor entităţii, verificabilă şi să comporte o separare a 441

funcţiilor (aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, de ţinere de valori, control etc.). Regula integrării procedurilor constă în utilizarea unor proceduri care să permită: - posibilitatea verificării unei informaţii cu alta (de ex. totalul contului sintetic 411 „Clienţi” să concorde cu suma conturilor individuale ale clienţilor); - controale reciproce (de ex.: soldul casei mai puţin plafonul de casă cu situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit); - utilizarea cu bună ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice etc. Regula permanenţei procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile financiare fiind necesară asigurarea permanenţei: formelor de contabilitate, inventarul permanent, intermitent etc. Regula universalităţii aplicării procedurilor are în vedere imposibilitatea unor persoane, activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor auditului intern. Regula independenţei obiectivelor constă în aceea că obiectivele auditului intern trebuie să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi mijloacele entităţii (de pildă ţinerea contabilităţii este supusă următoarelor patru obiective: rapiditate, regularitate, sinceritate şi fidelitate). Regula bunei informări presupune ca informaţia să fie pertinentă (adaptată obiectivului şi utilizării sale), disponibilă, accesibilă, utilă, obiectivă, clară, verificabilă şi cu un cost adaptat rolului său. Regula concordanţei cu necesităţile entităţii are în vedere adaptarea auditului intern la caracteristicile şi ale mediului acesteia. În caz contrar auditul intern formează un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienţă. Concepţia şi aplicarea auditului intern are al bază încrederea pe care cel ce gestionează patrimoniul o are în personalul din subordine. În aceste condiţii există posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatenţie, erori de raţionament sau înţelegerea greşită a dispoziţiilor administraţiei. Un aspect esenţial în activitatea auditorului este detectarea de fraude şi erori. Prin eroare se înţelege prezenţa unor greşeli involuntare în contabilitate sau în conturile anuale, ca de pildă: - erori de calcul sau erori de înscrieri în registre; 442

- omisiunea sau interpretarea greşită a faptelor; - aplicarea greşită a principiilor şi metodelor contabile. Prin fraudă se înţelege prezentarea voluntar eronată în contabilitate sau în conturile anuale de către una sau mai multe persoane. Fraudele pot proveni din: - manipularea, falsificarea sau degradarea unor registre sau documente; - deturnarea de active; - anularea sau neluarea în considerare a unor operaţii în registre sau documente; - înregistrarea de operaţii fictive; - aplicarea greşită a metodelor contabile. Se consideră a fi semnificativ orice fapt care, având ca efect sustragerea entităţii sau a managerilor ei de la dispoziţiile legale specifice şi care determină, pe de o parte modificarea situaţiei patrimoniale a situaţiei financiare sau a rezultatului şi pe de altă parte aducerea de prejudicii entităţii sau unui terţ. Auditorul poate lua în considerare şi anumite situaţii care măresc riscul de fraude sau de erori cum sunt: - tensiunile neobişnuite din interiorul entităţii; - existenţa unui procent ridicat de rotaţie a personalului cheie al diferitelor structuri funcţionale; - fondul de rulment insuficient, datorită unei diminuări a profitului sau a unei dezvoltări prea rapide; - operaţii neobişnuite, în deosebi apropiate de data încheierii exerciţiului, care au o influenţă semnificativă asupra profiturilor; - răspunsuri evazive ale managerilor de la diferite nivele organizatorice la întrebările puse în cadrul auditului. Examinarea datelor are ca scop şi determinarea stării financiare a entităţii. Aceasta presupune analiza, printre altele a următoarelor aspecte: aprecierea riscului, echilibrul structurilor şi strategiilor financiare etc. În legătură cu aprecierea riscului se pleacă de la ideea că în procesul de luare a deciziei sunt întâlnite trei situaţii: - certitudine, caracterizată prin probabilitatea maximă de a realiza obiectivul urmărit utilizând modalitatea preconizată. În acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile acestora cunoscute, iar evoluţia lor poate fi anticipată cu grad mare de precizie; 443

- incertitudine, când probabilitatea realizării obiectivului este mare, dar asupra modului de acţiune există rezerve. Această situaţie se caracterizează prin număr mare de variabile, în mare parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a căror anticipare a evoluţiei este aproximativă; - risc, când obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate apreciabilă, însă modalităţile cele mai adecvate de urmat prezintă grad mare de nesiguranţă. Entităţile se confruntă cu situaţii decizionale de certitudine, incertitudine şi risc, apariţia acestora şi finalizarea lor în decizii fiind inevitabilă şi necesară. Exemplu pentru o asemenea situaţie poate fi riscul, generat de numărul mare de variabile necontrolabile sau dificil de controlat, care se manifestă în cazul unor acţiuni ce vizează creşterea eficienţei, prin introducerea progresului ştiinţific şi tehnic, în cazul unor activităţi de penetrare pe noi segmente de piaţă sau pe noi pieţe internaţionale, precum şi în cazul privatizării şi restructurării. Termenul în care o asemenea decizie se poate lua şi se poate aştepta eficacitatea acesteia, este limitat. Odată ce a fost depăşit intervalul optim, predeterminat din punct de vedere al existenţei unor factori de influenţă exogeni şi endogeni sistemului managerial, această decizie va fi tardivă şi lipsită de eficienţă. Entităţile româneşti sunt, în prezent, confruntate cu un fenomen de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine şi risc, ca urmare a permanentului proces de transformare a economiei, şi ca o consecinţă a desfăşurării activităţilor de privatizare, restructurare şi internaţionalizare a activităţilor. Prin natura sa, decizia se referă la viitor, fiind predominant previzională. În orice proces decizional desfăşurat la nivelul entităţii, sunt implicate concomitent o sumă de variabile de natură economică, tehnică, juridică, umană, managerială. Ca urmare, deciziei în general, şi deciziei manageriale în special, datorită complexităţii ei şi determinării contextuale în creştere, îi sunt asociate numeroase riscuri. Principalele forme de risc pot fi grupate sunt următoarele: a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluţiile contextuale entităţii şi de nivelul calitativ al activităţilor economice desfăşurate în cadrul său. Cele mai des întâlnite riscuri din această categorie, care îşi pun amprenta asupra tuturor deciziilor elaborate, sunt: - riscul creşterii inflaţiei; 444

- riscul amplificării ratei dobânzilor la credite; - riscul modificării cursului de schimb valutar; - riscul de exploatare economică referitor la încadrarea în pragul de rentabilitate; - riscul investiţional. b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obţinerii şi utilizării capitalurilor împrumutate şi proprii, iar cele mai frecvent întâlnite sunt: - riscul rămânerii fără lichidităţii, reflectare a variabilităţii indicatorilor de rezultate financiare sub incidenţa structurii financiare a entităţii; - riscul neasigurării rentabilităţii, datorită falimentului şi a unor cheltuieli foarte mari; - riscul îndatorării excesive. c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaţiunilor de aprovizionare şi vânzare pe piaţa internă şi externă. Dintre cele mai importante, pot fi enumerate: - riscul de preţ; - riscul de transport; - riscul de vânzare. d) Riscurile fabricaţiei. Sunt generate de disfuncţionalităţi tehnologice şi organizatorice în cadrul activităţii de producţie. Sunt de menţionat ca riscuri de fabricaţie, ce se manifestă frecvent, următoarele: - riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevăzut; - riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ, producţia prevăzută; - riscul de a depăşi consumurile specifice normate; - riscul apariţiei rebuturilor şi a refuzurilor comenzilor (consecinţă a nerespectării calităţii); - riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de muncă; - riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.). Din punct de vedere al entităţii, riscul reprezintă variabilitatea rezultatului ca urmare a variaţiei nivelului de activitate, practic poziţionarea activităţii economice faţă de punctul mort sau faţă de pragul de rentabilitate. În derularea analizei risc – rentabilitate la nivelul unei entităţi, se au în vedere risculul de exploatare, respectiv riscul financiar. 445

Riscul de exploatare, întâlnit în literatura de specialitate şi sub denumirea de risc economic, exprimă „volatilitatea rezultatului economic la condiţiile de exploatare”. În funcţie de domeniul de activitate, precum şi de locul pe care entitatea îl deţine pe piaţă, precum şi în ansamblul mediului în care îşi desfăşoară activitatea, rezultatul obţinut de aceasta (profit sau pierdere) este influenţat de o multitudine de factori, astfel: - creşterea preţului combustibililor; - creşterea tarifului la energia electrică; - creşterea permanentă a cheltuielilor cu salariile; - creşterea cheltuielilor cu materiile prime; - introducerea progresului tehnic; - creşterea competitivităţii şi accentuarea concurenţei. Gradul în care variază rezultatul unei entităţi ca urmare a modificării sensibile a unuia sau mai multor factori care îl influenţează, măsoară practic nivelul riscului aferent activităţii acesteia. Orice entitate este supusă riscurilor care pot fi riscuri proprii funcţionării entităţii însăşi, riscuri specifice fiecărei activităţi, dar şi riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile şi inerente fiecărei activităţi, însă există şi riscuri neacceptabile. Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor şi condiţiilor pe care trebuie să le avem în vedere în special pentru gestionarea schimbării, ţinând cont de faptul că oamenii se schimbă, procedurile se schimbă, organizarea şi politicile se schimbă, deci şi riscurile se schimbă şi în consecinţă controlul intern este condamnat la o permanentă adaptare la noile condiţii. Evaluarea riscurilor presupune să ştim unde se găsesc riscurile în entitate. Dacă nu ştim ce este riscant în entitatea noastră nu le vom putea evalua şi urmări adecvat. Riscurile odată ştiute implică necesitatea existenţei activităţilor de control pentru a putea fi stăpânite sau cel puţin diminuate în anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare şi informare reciprocă. Aprecierea riscului are în vedere faptul că orice decizie pe care entitatea o adoptă comportă un anumit risc. Obiectivul permanent al decidenţilor într-o entitate constă, aşadar, în stăpânirea riscului, prin adaptarea continuă a activităţii la progresul tehnologic şi prin metode dinamice de penetrare a pieţei. Riscul economic depinde şi de structura cheltuielilor, precum şi de evoluţia acestora în comparaţie cu volumul de activitate. 446

În literatura economică mondială, riscului i s-a asociat cu aceeaşi semnificaţie şi noţiunea de „flexibilitate”. Astfel se poate spune că punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensionează flexibilitatea entităţii în raport cu fluctuaţiile activităţii sale. După cum ştim, pragul de rentabilitate reprezintă punctul în care veniturile din exploatare acoperă întreaga sumă a cheltuielilor de exploatare, aşadar punctul în care rezultatul din exploatare este nul. Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelării acestora cu nivelul de activitate (cheltuieli fixe şi variabile). În practică, se întâlnesc două situaţii: - veniturile din exploatare sunt scăzute ca nivel, nepermiţând repartizarea în totalitate a cheltuielilor fixe (aşadar diferenţa rămasă nerepartizată se va constitui în pierdere pentru entitate); - veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea cheltuielilor fixe în acest caz realizându-se asupra unui volum de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai mică în costul unitar, iar întreprinderea va obţine profit). Se poate spune, deci, că o creştere a cheltuielilor fixe determină mărimea diferenţei între rezultatele obţinute în cazul celor mai favorabile ipoteze privind desfacerea şi rezultatele obţinute în cazul celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic) este dependent de variaţia veniturilor din exploatare şi de poziţionarea activităţii de exploatare faţă de pragul de rentabilitate. Entitatea prezintă un grad mai redus de risc atunci când nivelul activităţii sale se situează la o anumită distanţă (mai mare) faţă de punctul de echilibru (critic) operaţional şi grad mai mare de risc când nivelul de activitate este poziţionat în imediată apropiere. Riscul financiar caracterizează variabilitatea rezultatelor entităţii, ca urmare a influenţei structurii financiare a capitalurilor. Riscul financiar reprezintă un risc suplimentar generat de opţiunea de finanţare a entităţii prin apelare la credite. Riscul financiar ia naştere ca urmare a probabilităţii ca fluxurile pozitive de lichiditate să nu acopere respectivele fluxuri negative. Nivelul riscului financiar este direct proporţional cu structura financiară a capitalurilor, un grad ridicat al îndatorării generând o creştere a riscului financiar. Îndatorarea, prin mărimea ei, cât şi ca urmare a acţiunilor pe care le antrenează, determină variabilitatea rezultatelor entităţii. 447

Dacă rentabilitatea economică este mai mică decât nivelul mediu al ratei dobânzii, situaţia este nefavorabilă pentru entitate şi determină scăderea rentabilităţii capitalurilor proprii. În caz invers, situaţia este favorabilă şi generează o creştere a rentabilităţii capitalurilor proprii. Se poate spune pe bună dreptate că, riscul financiar multiplică riscul economic. Dintre riscurile financiare cel mai grav este riscul de faliment, definit ca fiind situaţia când persoane fizice şi societăţi comerciale nu mai pot face faţă datoriilor lor comerciale sau când întreprinderea devine insolvabilă intrând în încetare de plăţi. Depistarea unei astfel de situaţii poate fi făcută din interiorul entităţii prin auditul intern. Cât priveşte echilibrul structurilor şi strategia financiară se are în vedere realizarea unui echilibru optim între resursele proprii şi cele atrase în procesul de finanţare a activităţilor entităţii. Este ştiut faptul că în cursul existenţei sale o entitate are de satisfăcut nevoile de finanţare privind: - finanţarea întreţinerii şi creşterii capacităţii sale de exploatare; - finanţarea ciclului economic (de exploatare). Este imperios necesar să se ţină seama de factorii de influenţă care determină creşterea sau diminuarea fondului de rulment şi să-i dirijeze astfel încât să asigure condiţiile finanţării ciclului economic din resurse proprii sau atrase pe perioade sub un an. Printre factorii care pot determina diminuarea fondului de rulment se numără: - un activ imobilizat prin investiţii, insuficient utilizat în activitatea entităţii; - diminuarea capitalului permanent prin micşorarea capitalului propriu ca urmare a înregistrării pierderilor, distribuirii de dividende etc.; - rambursarea împrumuturilor pe termen mediu şi lung fără autofinanţare corespunzătoare. Factorii care pot determina creşterea fondului de rulment sunt: - creşterea capitalului permanent prin sporirea capitalului propriu ca urmare a măririi de capital, a rezervelor, a diferenţelor favorabile, a subvenţiilor pentru investiţii, creşterea împrumuturilor pe termen mediu şi lung;

448

- diminuarea capitalului economic prin cedarea de active imobilizate necorporale, corporale, financiare şi rambursarea de către terţi a împrumuturilor acordate de către entitate. Finanţarea ciclului economic presupune finanţarea prin fondul de rulment. Când fondul de rulment este insuficient atunci entitatea caută să obţină surse suplimentare de finanţare, fie prin credite bancare pe termen scurt, fie prin credite furnizor (datorii către furnizori aflate în plată sau în cadrul termenelor contractate sau neplătite-restante). Necesarul de fond de rulment rezultă ca diferenţă între activele circulante şi resursele aferente atrase şi poate fi un necesar de fond de rulment al exploatării şi un necesar de fond de rulment în afara exploatării. Necesarul de fond de rulment al exploatării are următoarele caracteristici: - este direct dependent de nivelul activităţii; - este condiţionat de durata de finanţare a ciclului de exploatare (se reduce dacă se micşorează durata încasării de la clienţi sau se măreşte durata plăţii furnizorilor); - este direct condiţionat de valoarea adăugată în cifra de afaceri (se reduce cu o valoare adăugată scăzută şi un ciclu de exploatare scurt-comerţ); - este condiţionat de nivelul preţurilor în perioada de inflaţie (creşte întrucât datoriile nu acoperă creşterea costurilor stocurilor şi a creanţelor). Necesarul de fond de rulment din afara exploatării cuprinde activele circulante care nu au legătură directă cu exploatarea (împrumuturile acordate filialelor, avansuri date furnizorilor de imobilizări inclusiv cheltuieli înregistrate în avans). Echilibrul financiar al întreprinderii poate fi exprimat astfel: Fond de Rulment - Necesar Fond de Rulment = Trezoreria Prin trezorerie se înţelege totalitate mijloacelor băneşti disponibile (lichide) în casă, în conturile bancare proprii şi în conturile de credite pe termen scurt sau care se pot transforma în disponibilităţi. Ea poate fi: - trezorerie excedentară (de activ) = disponibilităţile băneşti + valorile imobiliare de plasament; 449

- trezorerie deficitară (de pasiv) = soldul creditor al conturilor de disponibilităţi bancare + soldul contului de credite pe termen scurt + valoarea efectelor remise spre scontare (dar nescadente). Dacă se scade trezoreria deficitară din trezoreria excedentară se obţine trezoreria netă. Pentru a-şi asigura o bună trezorerie de pildă, o entitate este tentată să crească viteza de rotaţie a stocurilor, să reducă termenele de plată acordate clienţilor, să remită spre scontare o parte din portofoliu ei de efecte de primit şi de asemenea să încerce să obţină de la furnizorii ei termene cât mai lungi de plată. O entitate finanţată exclusiv din capital propriu nu comportă risc financiar ca urmare îndatorării. Riscul financiar apare atunci când entitatea se finanţează prin împrumuturi sau credite. Cu cât structura financiară a entităţii este defavorabilă ei, cu atât riscul financiar este mai ridicat. Nivelul trezoreriei nu poate fi apreciat decât în funcţie de plăţile şi încasările viitoare. Astfel, dacă raportul:

Valori realizabile = 1, rezultă o proastă gestiune financiară. Datorii pe termen scurt Valorile realizabile sunt date de creditul acordat de clienţi, postul clienţi şi efecte de primit. Trezoreria joacă un rol strategic atât la nivelul formării ei cât şi al utilizării sale, permiţând aprecierea performanţelor entităţii. Formarea trezoreriei este revelatoare pentru poziţia strategică a entităţii de produsele sale, de pieţele sale, de concurenţii săi şi de constrângerile mediului exterior. Obiectivele urmărite prin decizie impun anumite modele de analiză, iar modelele şi metodele solicită anumite informaţii pe care trebuie să le asigure sistemul informaţional. Absenţa unor informaţii face imposibilă utilizarea unor metode de analiză şi, prin consecinţă, necunoaşterea unor factori sau a intensităţii acţiunii lor asupra fenomenului supus analizei. În acest caz, deciziile vor avea de suferit, nu vor avea o fundamentare riguroasă şi consecinţele se răsfrâng în continuare asupra eficienţei activităţii în cauză. O problemă de mare însemnătate care condiţionează selectarea şi orientarea metodelor în analiză o constituie obiectivul major al unei entităţi. În legătură cu definirea obiectivului major al activităţii 450

entităţilor, punctele de vedere au evoluat în timp. Astfel, profitul a fost mult timp plasat singular ca obiectiv major. În ultimele decenii s-au conturat şi alte formulări ale obiectivului major, care sunt mai cuprinzătoare. Printre aceste obiective enumerăm: - asigurarea viabilităţii entităţii ţinând cont şi de lichidităţile necesare; - creşterea valorii entităţii. Asigurarea viabilităţii în condiţii de competiţie internă şi internaţională, cu respectarea restricţiilor impuse de dezvoltarea durabilă (sustenabilă) trebuie să constituie, în opinia noastră, unul din obiectivele majore ale oricărei entităţi. În plan economic, dezvoltarea durabilã presupune eficienţa economică globală, adică o categorie economică prin care se urmăreşte un optim global, multicriterial şi dinamic care armonizeazã toate categoriile de interese şi în special raporturile dintre dezvoltarea economică şi mediul înconjurător pe întreaga durată a ciclului de viaţă a unui produs.

451

Capitolul 8. Direcţii de perfecţionare a contabilităţii manageriale Printre factorii care impun noi dezvoltări şi perfecţionări ale contabilităţii manageriale, se numără: - modernizarea formelor de organizare şi conducere a entităţilor; - creşterea funcţiei sociale a entităţii moderne; - dependenţa activităţii economice a oamenilor de sistemul biofizic etc. a) Modernizarea formelor de organizare şi conducere a entităţilor are în vedere faptul că noi forme de organizare şi conducere a producţiei bazate pe noţiunile de adaptabilitate şi flexibilitate. Printre acestea se numără conceptele de gestiune a calităţii (Total Quality Management - T.Q.M.); de ateliere flexibile (Flexibles Manufacturing System) sau fluxul în timp real (Just in Time - JIT). b) Creşterea funcţiei sociale a entităţii moderne capătă o importanţă tot mai mare în condiţiile concurenţiale actuale. Un diagnostic al stării entităţii nu se mai poate limita la înregistrarea şi urmărirea costurilor, ci se impune tot mai mult aprecierea performanţei acesteia pentru realizarea funcţiei sale sociale. Unele costuri, în special cele sociale, (costul unei greve, al absenteismului de la locul de muncă, accidentelor de muncă, al pensionării anticipate etc.) nu sunt reflectate în contabilitate. Influenţa acestora poate fi determinată prin evaluarea producţiei suplimentare care ar fi putut fi obţinută dacă disfuncţionalităţile respective ar fi avut o valoare netă egală cu valoarea considerată normală sau standard. c) Dependenţa activităţii economice a oamenilor de sistemul biofizic. Mediul înconjurător este un dar economic al naturii. El se cere a fi luat în considerare la elaborarea strategiilor, politicilor şi deciziilor conducerii. Pentru a circumscrie dependenţa activităţii economice de mediul înconjurător, s-au introdus în planurile contabile conturi de gestiune ecologică şi conturi de provizioane specifice, s-au elaborat metodologii de determinare a costurilor verzi actuale şi viitoare, precum şi indicatori economico-financiari ai mediului. Lipsa unor norme contabile care să reglementeze reflectarea în conturi a unor fenomene legate de mediul înconjurător, impun elaborarea unor 452

sisteme operaţionale de contabilitate a mediului, considerate drept condiţii esenţiale ale unei bune gestionări şi integrări efective a mediului ca demers contabil micro-economic în gestiunea entităţii. Fiecare entitate participă, într-un fel sau altul, la poluare şi în acelaşi timp, trebuie să suporte cheltuielile legate de aceasta, cum sunt: prevenirea poluării şi degradării mediului, evaluarea poluării şi protecţiei mediului, remedierea degradării şi poluării mediului. Cheltuielile privind prevenirea poluării şi degradării mediului cuprind acele cheltuieli care se efectuează înainte de a se produce poluarea, plecându-se de la ideea că a preveni este mai eficient decât a aplica terapia. A repara ceea ce s-a degradat sau poluat este mai costisitor decât a preveni. Activitatea şi acţiunile de protecţie a mediului, trecerea la ecologizarea întregii activităţi umane, generează o serie de cheltuieli în cadrul entităţilor care se cumulează sub forma de cheltuieli privind prevenirea poluării şi degradării mediului, astfel: - cheltuielile determinate de modificarea tehnologiilor pentru diminuarea sau eliminarea completă a poluării (investiţii, licenţe, brevete etc.); - cheltuielile legate de introducerea aparaturii de măsură şi control pentru dirijarea proceselor în scopul prevenirii şi înlăturării poluării; - cheltuielile cu prelucrarea suplimentară a unor materii prime şi materiale pentru ca atunci când se consumă în producţie să nu provoace poluare sau aceasta să fie diminuată; - cheltuielile cu pregătirea şi perfecţionarea personalului care lucrează în domeniul protecţiei mediului; - cheltuielile pentru găsirea de soluţii în vederea recuperării, valorificării şi depozitării deşeurilor astfel încât acestea să nu polueze mediul; - cheltuielile legate de computerizarea proceselor tehnologice pentru a funcţiona la parametrii şi a nu polua etc. Cheltuielile de evaluare a poluării şi protecţiei mediului cuprind toate cheltuielile pentru controlul poluării şi oprirea pătrunderii poluanţilor în mediu, astfel: - cheltuielile cu controlul şi recepţia materiilor prime şi materialelor; - cheltuielile de exploatare a reţelelor de monitorizare şi analiză a mediului intern al entităţii; - cheltuielile de exploatare a instalaţiilor de depoluare etc. 453

Cheltuielile de remediere a degradării şi poluării mediului sunt determinate de daunele provocate mediului care pot fi importante, majore şi ireversibile. Din această categorie fac parte: - amenzile aplicate de organele de control ale mediului; - cheltuielile de remediere în cazul în care au fost provocate daune majore şi ireversibile; - cheltuielile cu dezafectarea unor instalaţii poluante. Din păcate, în cadrul multor entităţi cheltuielile de remediere a degradării şi poluării mediului nu se urmăresc în mod sistematic, deşi în condiţiile actuale de dotare cu tehnică de calcul este posibil acest lucru şi mai ales ca urmare a aplicării celor două contabilităţi. În vederea cunoaşterii cât mai exacte a cheltuielilor cu protecţia mediului este necesară o desfăşurare a conturilor din clasa 9 din contabilitatea de gestiune, în funcţie de specificul activităţii, pe analitice. O astfel de desfăşurare pe analiticele contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, poate fi: 923.1 „Cheltuieli cu prevenirea şi combaterea poluării”, 923.2 „Cheltuieli cu protecţia mediului natural” şi 923.3 „Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător”. Oricum ar fi organizată contabilitatea de gestiune, cheltuielile pentru protecţia mediului, pot fi urmărite pe cele trei categorii amintite mai înainte. Înregistrarea cheltuielilor legate de protecţia mediului trebuie să fie însoţită de o analiză a acestora. Având în vedere că viitorul este al ecologizării întregii activităţi umane iar costurile privind mediul vor afecta profitul, entităţile trebuie să găsească soluţii pentru menţinerea unui grad de profitabilitate prin compensare cu alţi factori de diminuare a costurilor. În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puţine ori, în afara aspectului de noutate, au în plus şi o deosebită finalitate prin prisma eficienţei înregistrate de entităţile care le-au pus în practică. O adevărată revoluţie s-a înregistrat şi în calculaţia costurilor, mai ales datorită preocupărilor comune ale specialiştilor din domeniul contabilităţii de gestiune cu din marketing. Aceasta întrucât s-a înţeles că problematica deosebit de complexă a costurilor de producţie nu este în exclusivitate atributul economiştilor. Drept urmare, s-au impus metode şi procedee moderne de prelucrare a informaţiilor costurilor, ca de pildă, metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC - Activity Based Costing), metoda costurilor ţintă (TC - Target Costing), Balanced Scorecard (BSC) etc. 454

8.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT) Elaborată şi perfecţionată de Toyota din Japonia, JIT poate fi aplicată cu succes de toate entităţile. JIT constă într-un şir de operaţiuni care în mod direct micşorează inventarul şi reduce necesitatea de depozitare şi personalul implicat în acţiunile date. Absenţa stocărilor excesive creează o imperativă de executare a lucrului fără erori, deoarece nu există o rezervă de extradetalii pentru a putea continua producţia atunci când încep să apară probleme. Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta în viitor. Metoda JIT începe cu eliminarea materialelor în stoc staţionare în cadrul procesului de producţie. Sunt procurate mai puţine materiale, detaliile şi produsele fiind făcute în cantităţi mici, seriile mari de producţie micşorându-se. Rezultatul imediat este întreruperea lucrului. De fapt un şir de întreruperi. Producţia stopează din cauza că procesele de aprovizionare se blochează sau sunt prea multe defecte, şi nu există absolut nici o rezervă pentru continuarea lucrului. Aceasta şi trebuie să se întâmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru întreaga entitate, ca urmare a căreia toţi analiştii şi inginerii sunt nevoiţi să-şi părăsească birourile şi să încerce să relanseze producţia. Când primul şir de probleme e soluţionat, stocul de materiale şi inventar e redus şi mai tare, cauzând un nou şir de probleme. Fiecare şir de probleme şi soluţii la problemele date duce la sporirea productivităţii şi calităţii. Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gândire JIT este acelaşi ca şi pentru orice schimbare majoră în sistemul de management, adică reorientarea gândirii umane. Metoda JIT mai poartă denumire de producţia în flux continuu, producţie fără stocuri, sistemul de producţie repetitiv, producţie în ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiţia bazată pe timp (CBT). În perioada actuală o pondere foarte mare în succesul unei entităţi este desigur reacţia ei la cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp minim. Majoritatea marilor firme ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon utilizează JIT ca un instrument de sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă.

455

În metoda JIT reducerea drastică a timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea de 100% din producţia tradiţională. Ideea generală a JIT e destul de simplă – reducerea drastică a stocurilor neutilizate pe întreg procesul de producţie. În acest mod produsele trec de la furnizor la producător şi apoi la client cu mici întârzieri sau chiar fără după însăşi timpul utilizat în producţie. Obiectivul general al producţiei JIT este reducerea timpilor de racordare în procesul producţiei, acesta fiind obţinut prin reducerea drastică a stocurilor staţionare. Drept rezultat obţinem un flux neîntrerupt de loturi mici de produse pe parcursul întregului proces de producţie. Cele mai eficiente aplicări ale JIT au fost în producţia recurentă (repetitivă), operaţii în care grupuri de produse standard sunt realizate cu mari viteze şi în mari volume, cu materiale ce se mişcă într-un flux continuu. Uzinele de automobile Toyota, unde a şi luat naştere noţiunea de JIT, sunt probabil şi cele mai bune exemple de utilizare a JIT în producţia recurentă. În aceste uzine, fluxul continuu de produse face ca planificarea şi controlul să fie foarte simple. Utilizarea cu succes a JIT este foarte rar întâlnită în atelierele mari şi complexe unde planificarea şi controlul producţiei sunt extrem de complicate. JIT nu poate fi implementat imediat în producţie. Pentru aceasta e necesar a efectua următoarele transformări: - stabilizarea orarelor de producţie; - concentrarea uzinelor; - majorarea capacităţii de producţie a centrelor producătoare; - îmbunătăţirea calităţii produselor; - antrenarea muncitorilor în aşa mod încât ei să posede mai multe deprinderi şi să fie competenţi în diferite tipuri de lucrări; - reducerea defecţiunilor echipamentului prin respectarea programelor de întreţinere şi reparaţii. Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce stă la baza JIT. Shigeo Shingo, o autoritate FLT la Toyota a identificat şapte pierderi în producţie ce trebuie reduse astfel: - supraproducţia – trebuie de făcut doar strict necesarul curent; - aşteptarea – coordonarea fluxurilor între operaţii şi balansarea dezechilibrelor de încărcare cu muncitorii şi echipamentul flexibil; 456

- transportul – designul încăperii de producţie pentru a elimina excedentul de transportare; - producţia inutilă – eliminarea tuturor etapelor de producţie inutile; - stocurile staţionare – eliminarea prin mărirea ratelor de producţie şi coordonarea mai bună a ratelor de producţie între centrele de lucru; - rebuturile – eliminarea rebuturilor şi inspecţia; crearea produselor perfecte. În JIT există puţini factori de securitate. Se aşteaptă ca fiecare material să corespundă standardelor calităţii, iar fiecare detaliu să ajungă fix la timpul promis şi la locul prestabilit, fiecare muncitor trebuie să lucreze productiv şi fiecare maşină trebuie să lucreze conform programului, fără defecţiuni. Managerii investesc o enormă cantitate de energie în găsirea şi soluţionarea cauzelor problemelor de producţie sau pot să admită un nivel intolerabil de întreruperi în producţie. O variantă a implementării unui program JIT este de a reduce stocurile staţionare în mod crescător dar cu paşi mici (în rate reduse). La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme de producţie şi atât muncitorii cât şi managerii lor lucrează împreună pentru eliminarea problemelor. În cazul acesta aproape nu rămâne nici o cantitate de stocuri staţionare, fiind eliminate cauzele majorităţii problemelor. Dar eliminarea problemelor nu se sfârşeşte aici. Vigilenţa în continuarea studierii ariilor potenţial generatoare de probleme e necesară asigurarea unei perfecţionări continue. Producătorii japonezi practică de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecţionării continue în toate fazele de producere. Managerii pot încuraja muncitorii să reducă stocurile staţionare cu un pas mai departe pentru a vedea dacă mai apar probleme de producţie, în aşa mod identificând o ţintă ce trebuie constant eliminată. Instalările de maşini pot fi studiate în aşa mod încât iniţierea pentru lucru e practic instantanee. Producătorii japonezi utilizează de mult timp termenul iniţiere în mai puţin de un minut. Perfecţionarea continuă e o parte principală în filozofia JIT şi e un motiv cheie pentru succesul acestui mod de producţie. Producţia JIT depinde de un sistem de management al calităţii totale (MCT). Un JIT de succes evoluează paralel cu o cultură de MCT la nivelul întregii entităţi. Fiecare muncitor şi manager trebuie să fie la fel de implicat în MCT ca şi în JIT. Devotamentul total de 457

producţie a produselor de calitate perfectă şi devotamentul total producerii producţiei pentru livrarea rapidă la clienţi au un lucru în comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului general al clienţilor satisfăcuţi. La baza JIT la uzinele Toyota stă un sistem de planificare şi control al producţiei numit Kanban. Kanban-ul înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele Kanban: cartele de transport (CKanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele înlocuiesc multe din formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este important de menţionat că în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise în fiecare zi, când sunt emise şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în aşa fel planificarea şi controlul la nivel de atelier este redusă la planificarea şi controlul mişcării comenzilor dintre centrele de lucru. O soluţie pentru aplicarea JIT este ca entităţile să lucreze producţie repetitivă. Aceasta se poate concretiza în următoarele acţiuni concrete: - reducerea timpilor de iniţiere şi mărimii loturilor de producţie; - schimbarea amplasării fabricii în aşa mod, încât să poată mări fluxul produselor; - schimbarea structurii maşinilor bazate pe principiul de concentrare asupra procesului; - instalarea de sisteme de producţie flexibile; - antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcţii; - instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele defectate să nu poată întrerupe procesul de producţie; - dezvoltarea unei reţele-subcontractor efective pentru ca fluxul de materiale într-o entitate să fie corelat cu orarele de producţie din cadrul acesteia, pentru a asigura o producţie neîntreruptă. Chiar dacă o entitate nu poate schimba toate operaţiile sale în producţia repetitivă, unele secţii ale sistemului pot fi repetitive. Avantajele JIT sunt: - nivelurile stocurilor sunt reduse drastic; - timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - în acest mod permiţând entităţii să se antreneze în competiţia bazată pe timp, utilizând viteza ca instrument principal de acaparare a pieţei; 458

- calitatea produsului e îmbunătăţit, iar costul deşeurilor e redus. Calitatea produselor se îmbunătăţeşte din cauza implicării muncitorilor în soluţionarea cauzelor problemelor de producţie; şi din cauză ca în loturi mici părţile defectate sunt mai rapid descoperite; - datorită faptului ca avem mai puţine stocări de produse în cadrul procesului de producţiei, sunt evitate cheltuielile de depozitare şi transportare a produselor; - muncitorii sunt mai apropiaţi unii de alţii aşa încât ei se pot vedea, comunica mai uşor, soluţiona probleme mai eficient, învăţa lucrurile altora şi chiar schimba posturile în caz de necesitate. Aceasta promovează lucrul în echipă şi flexibilitatea în procesul de producţie. Investiţiile sunt orientate în cea mai mare parte în studii de proiectare şi modificări de echipamente, stabilind programe de pregătire a muncitorilor astfel încât aceştia să fie flexibili la locul de muncă, achiziţionarea de utilaje de producţie hi-tech (complet automatizate). Bunăoară, în sistemul JIT producţia este „trasă” în aval prin comenzile clienţilor şi nu impusă în amonte după programele de producţie întocmite în funcţie de previziunile vânzărilor ajustate, eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aşa după cum am arătat, în primul rând, o calificare polivalentă a personalului în locul specializării înguste care duce la fărâmiţarea sarcinilor de muncă, şi în al doilea rând, la gruparea maşinilor după analogie în locul grupării acestora după tehnologia de fabricaţie. Conform unor experţi în domeniul managementului, JIT poate, şi în cele mai multe cazuri este de dorit, să fie însoţit de o metodă de management al costurilor bazată pe măsurarea efectivă şi cât se poate de precisă a activităţii entităţii respective (Activity-Based Management). Activity-Based Management (ABM) foloseşte analize economice detaliate ale principalelor activităţi ale entităţii în scopul de a îmbunătăţi deciziile strategice şi operaţionale. ABM măreşte precizia informaţiei referitoare la costuri printr-o mai precisă evidenţiere a legăturilor dintre costurile indirecte şi produse şi/sau segmente de cumpărători. Sistemele tradiţionale de contabilitate distribuie costurile indirecte folosind drept unităţi de măsură empirice timpii de muncă, orele de funcţionarea a utilajelor etc. ABM ţine evidenţa costurilor indirecte având în vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi urmărită până la produse sau clienţi. 459

Sistemele bazate pe ABM pot înlocui sistemele tradiţionale de contabilitate sau pot funcţiona ca sisteme de sine-stătătoare. Acestea necesită însă, o puternică implicare atât din parte managementului cât şi din partea angajaţilor, pentru a funcţiona eficient. Principalele cerinţe pentru a putea implementa un sistem ABM sunt următoarele: - determinarea activităţilor de bază; - determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate; - gruparea costurilor indirecte după activităţi (folosind identificatori concişi); - colectarea de date despre necesarul respectivei activităţi (pe produs şi pe client); - atribuirea costurilor către produse şi către clienţi (bazându-se pe gradul de implicare al activităţilor). În principal, entităţile pot utiliza sistemul ABM pentru: a) schimbarea preţurilor produselor şi pentru designul noilor produse - managerii pot într-o măsură mai mare să analizeze profitabilitatea produselor prin combinarea informaţiilor obţinute prin ABM şi a informaţiilor despre preţuri. Aceasta poate avea ca rezultat o schimbare a preţurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De asemenea poate fi folosită cu succes pentru estimarea costurilor noilor produse. Astfel, prin înţelegerea factorilor care influenţează costurile, managerii pot crea produse noi într-un mod mai eficient; b) reducerea costurilor - metoda ABM identifică componentele costurilor indirecte şi factorii determinanţi ai variabilităţii costurilor. Managerii pot reduce costurile prin scăderea costului unei activităţi sau prin scăderea numărului de activităţi per bucată; c) influenţarea previzionării strategice şi operaţionale implicaţiile de ordin dinamic ale ABM include „definirea costurilor”, măsurarea performanţelor pentru îmbunătăţire continuă şi alocarea de resurse având în vedere cerinţele produsului, clientului şi ale entităţii. ABM poate de asemenea să ajute la luarea de decizii privind pătrunderea pe noi pieţe sau chiar fuzionarea. Noile metode de organizare şi conducere a producţiei au în vedere în mod deosebit reducerea costurilor indirecte, în timp ce metodele tradiţionale aveau în vedere reducerea costurilor directe. Acest lucru este posibil deoarece se constată că sub influenţa utilizării maşinilor polivalente din ce în ce mai sofisticate şi larg controlate de informatică (sisteme CAD = Computer - aided desing şi CAM = Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor directe în 460

totalul costurilor de producţie se reduce considerabil. Este necesar ca teoria şi practica contabilă să pună sub control costurile sectorului terţiar al entităţii considerate, până nu de mult, ca fiind fixe şi discreţionare. Contabilitatea managerială este aceea care trebuie să găsească soluţiile pertinente pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar considerate tradiţional ca „neproductive” în adevărate „centre de producţie” astfel încât activitatea şi productivitatea lor să poată fi controlate similar celor aparţinând funcţiei productive.

8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing) 8.2.1. Noţiuni generale cu privire la metoda ABC Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul anilor ’80, în lucrarea „The hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor 129. Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost făcută abia în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson. Aceasta a constat în transpunerea şi aplicarea instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie asupra sectoarelor, locurilor auxiliare şi ajutătoare. Tot în aceeaşi perioadă, în SUA a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”, iar în Germania, în urma publicării lucrării „Calculaţia costurilor de procese” de către Horvath şi Mayer în 1989, a început dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces 130. Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce cheltuielile indirecte la costurile de producţie pe o cale mai reală decât Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, pag. 363; 130 Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanăş, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 346; 129

461

volumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde să arate relaţia dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează. Metoda ABC presupune luarea în considerare a factorilor care cauzează (generează) costurile, cunoscuţi drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consumă activităţi, care la rândul lor consumă resurse. Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a diferenţei dintre noţiunea de inductor şi cea de unitate de măsură a activităţii. Delimitarea între cele două concepte este legată de orizontul de timp luat în considerare. Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având următoarele înţelesuri: - factor de evoluţie a costurilor; - unitate de măsură a activităţii; - inductor de cost – bază de repartizare. O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane şi legate de un obiectiv precis. Activitatea este un concept dinamic care se caracterizează prin următoarele trăsături 131: - durată; - adaptare permanentă; - stări multiple şi evolutive; - schimburi „conversaţionale” (interactivitate, continuitate); - dialog de gestiune continuu etc. În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama de faptul că „oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri” 132. Unitatea de măsură a activităţii reprezintă factorul prin care costul unei activităţi variază în mod direct. Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii:

Mădălina Brăescu, Gabriel Jinga, Măsurarea şi evaluarea performanţei întreprinderii prin metoda ABC, Revista Contabilitate şi audit, Contabilitate şi Informatică de gestiune, nr. 2/2002, pag. 36; 132 T. Lucey , Management Accounting, Third Edition, D.P. Publication, London, 1992, pag. 31; 131

462

- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar printr-o unitate de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci printr-o cauzalitate reală; - inductorul determinat pentru o activitate trebuie să corespundă unei variabile de decizie a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite următoarelor domenii:  deciziile referitoare la produs şi piaţă care se bazează preponderent pe definirea de funcţionalităţi ale produsului;  deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazează pe capacităţile cu care entitatea încearcă să obţină un avantaj concurenţial;  deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor şi a interfeţelor lor);  deciziile referitoare la tehnologiile şi procesele de producţie. În multe întreprinderi costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC în cadrul acestora vizează nu numai o alocare mai bună a acestor costuri, ci, în principal, o înţelegere mai bună a factorilor care determină costurile 133. Metoda ABC poate fi aplicată cu succes în aceste entităţi, în care producţia este diversificată, costul erorilor este ridicat, iar competiţia este acerbă. Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, şi anume 134: a) identificarea activităţilor principale ale întreprinderii (manipularea materialelor, achiziţia, ambalarea, finisarea etc.); b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi (inductori de cost); c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct echivalentul centrelor de cost tradiţionale; d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de folosirea lor într-o activitate. 133

Yoram Eden, Boaz Ronen, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based Management (ABM), pag. 47, articol publicat de FMAC (Financial and Management Accounting Committee ), în Articles of Merit 2002,

http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in Business , pag. 47;

134

Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 199;

463

Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin costuri şi a managementului performanţei. Performanţa înseamnă eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE). Pentru exemplificare, redăm mai jos câteva situaţii, astfel: Tabelul nr. 8.1. Explicaţii Cifra de afaceri Buget iniţial 100.000 Prima variantă 110.000 A doua variantă 95.000 A teria variantă 98.000 A patra 105.000 variantă

Performanţa

Cost 100 120 90 100 85

Eficace/neeficient/neeconomic Neeficace/eficient/economic Neeficace/neeficient/neeconomic Eficace/eficient/economic PERFORMANT

Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită diversităţii obiectelor de calculaţie (tipuri de clientelă, comenzi etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe mai mulţi ani. Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda Target-costing) sau managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaţii necesare orientării politicilor de stabilire a preţurilor de vânzare. Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse, metoda ABC vizează managementul pe activităţi (Activity Based Management - ABM). În acest sens, asigură răspunsuri la întrebări ca: - Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei? - Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare activitate? - Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru a reduce consumurile de activităţi şi de resurse? Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor este motivată şi de necesitatea obţinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate fi analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate îmbrăca două forme, astfel: a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client nu este dată numai de produsul 464

în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare, garanţie etc.); b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de standardizare. Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este mărimea loturilor, care la rândul ei este determinată de modificările soluţiei constructive a produselor. Majorarea loturilor duce la creşterea costurilor datorită următoarelor considerente: - spaţiul necesar producţiei; - transporturile interne şi reparaţiile curente; - stocurile de producţie în curs de execuţie etc. În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerială trebuie să ofere factorilor de decizie informaţii cu privire la: - costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile de păstrare, ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare lentă, vechimea unor repere, sortimente şi articole; - dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute de întreprindere şi corelarea acestora cu nevoile producţiei. Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca efect diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri mari şi creează premisele depistării eventualelor fraude. Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea complexităţii interne până la punctul în care produsele pot fi realizate în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor prime, instalaţiilor şi utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din etapa de concepţie a produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determină reducerea consumurilor de materii prime, a numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea diferitelor tipuri de variabile ce explică formarea costurilor. Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După cum se ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în determinarea activităţii normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe. 465

În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa activităţilor critice sau a centrelor strategice. În acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru fabricarea unui produs are o capacitate mai mică decât utilajul ce îi urmează în fluxul tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivităţii, dar care este de fapt determinat de activitatea anterioară. Astfel, apare ca necesară corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activităţi semnificative. În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor de reducere a costurilor sau de raţionalizare a producţiei, metoda ABC mai oferă posibilitatea de responsabilizare a decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere, determinarea de indicatori necesari managementului în asigurarea calităţii totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi poate fi reprezentată în următoarea figură 135: Resurse

Inductori de costuri Măsurarea performanţei

Activităţi Inductori de activităţi Obiecte de cost

Costuri şi marje

Managementul bazat pe activităţi (ABM) - Analiza proceselor - Analiza lanţului valorii - Analiza bugetelor pe activităţi - Planificarea şi proiectele pe activităţi - Alegerea investiţiilor - Studiul nivelurilor de activitate - Tabloul de bord Managementul costurilor (ABC) - Costul produselor - Profitabilitatea clienţilor - Profitabilitatea pe ciclul de viaţă al produselor

Figura nr. 8.1. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi.

135

Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 395, preluare după P.L. Bacos, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994, pag. 46;

466

În legătură cu metoda ABC, pot fi menţionate şi unele limite ale acesteia 136. Determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici, dar şi monetari, care, de obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de măsurare a activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este subiectivă deoarece este dificil de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfăşoară mai multe activităţi, adesea administrative. Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii. Cu toate acestea, metoda ABC reprezintă o metodă modernă de calculaţie a costurilor care realizează o analiză mai amplă a cheltuielilor indirecte faţă de metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin costuri, managementului performanţei, managementului pe activităţi şi al controlului de gestiune.

8.2.2. Posibilităţi de aplicare a metodei ABC Pentru exemplificare am luat în considerare o societate comercială care are ca obiect de activitate producerea şi comercializarea de produse din porţelan. Societatea efectuează antecalculul costurilor pe fiecare produs, model, sortiment, în timp ce costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru întreaga producţie obţinută în cursul perioadei de gestiune, fără a exista posibilitatea comparării costurilor efective cu cele antecalculate. În cadrul acestei întreprinderi pentru calculaţia costului producţiei obţinute se utilizează metoda de calculaţie pe faze, varianta „fără semifabricate”. Se consideră două produse: Coşuleţ împletit „Maria”, model 11645 (A) şi Coşuleţ împletit „Bianca”, model 11650 (B), în legătură cu care se cunosc următoarele informaţii: Tabelul nr. 8.2. Elemente Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte de producţie Cheltuieli generale de administraţie Cheltuieli de desfacere Cantitate fabricată 136

U.M. RON RON RON RON buc.

A 2.000 400

B 3.600 600

Total 5.600 2.200 500 300 1.000

Ion Ionaşcu , Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag. 65;

467

Cheltuielile indirecte de producţie sunt repartizate luând drept bază de repartizare cheltuielile directe. Cheltuielile generale de administraţie şi cele de desfacere sunt repartizate pe baza costului de producţie. Marja de profit este de 20 % din preţul de vânzare. Analiza şi gruparea activităţilor se prezintă astfel: Tabelul nr. 8.3. Activitatea Comenzi materii prime şi materiale Gestiunea stocurilor Pregătirea şi lansarea fabricaţiei Producţie Administraţie Desfacere

Cost (RON) 200 200 400 1.400 500 300

Inductorul Număr comenzi lansate Număr sorto-tipodimensiuni materii prime Număr loturi lansate Ore funcţionare utilaje Ore calculaţie cost Număr de produse

Mai dispunem de următoarele informaţii: Tabelul nr. 8.4. Inductor Număr comenzi Număr sorto-tipodimensiuni materii prime Număr loturi Ore funcţionare utilaje Ore calculaţie cost Număr de produse

A 5 4 400 100 30 400

B 9 6 500 300 35 600

Total 14 10 900 400 65 1.000

Calculaţia costului complet comercial şi stabilirea preţului de vânzare pentru cele două produse, cu ajutorul metodei tradiţionale de calculaţie a costului şi, respectiv, al metodei ABC, se prezintă astfel: A) Metoda tradiţională presupune parcurgerea următoarelor etape: Determinarea costului de producţie = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producţie Determinarea costului complet comercial = Cost de producţie + Cheltuieli generale de administraţie + Cheltuieli de desfacere

468

1) Total cheltuieli directe = 2.000 + 3.600 = 5.600 RON 2) Repartizarea cheltuielilor indirecte: - calculul coeficientului de suplimentare: Ks =

2.200 = 0,39 5.600

- calculul cotelor de repartizare pe produse: A: 2.000 x 0,39 = 780 RON B: 3.600 x 0,39 = 1.420 RON Total: 2.200 RON 3) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie: - calculul coeficientului de suplimentare: Ks =

500 = 0,06 7.800

- calculul cotelor de repartizare pe produse: A: 2.780 x 0,06 = 166,8 RON B: 5.020 x 0,06 = 333,2 RON Total: 500,0 RON 4) Repartizarea cheltuielilor de desfacere: - calculul coeficientului de suplimentare: Ks =

300 = 0,04 7.800

- calculul cotelor de repartizare pe produse: A: 2.780 x 0,04 = 111,2 RON B: 5.020 x 0,04 = 188,8 RON Total: 300,0 RON 469

5) Costul complet comercial: Tabelul nr. 8.5. Articol de calculaţie Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte de producţie Cost de producţie Cheltuieli generale de administraţie Cheltuieli de desfacere Cost complet comercial Cantitate

Cost complet comercial unitar

A 2.000 780 2.780 166,8 111,2 3.058 400

B 3.600 1.420 5.020 333,2 188,8 5.542 600

7,645

9,237

6) Preţul de vânzare: - pentru produsul A: 7,645 + 20%X = X; A = 9,556 RON - pentru produsul B: 9,237 + 20%Y = Y; B = 11,546 RON 7) Rezultatul este: (9,556 – 7,645) x 400 + (11,546 – 9,237) x 600 = 2.149,8 RON – Profit. B) Metoda ABC: 1) Repartizarea costurilor activităţilor asupra produselor, pe baza inductorilor de cost: Tabelul nr. 8.6. Activitate Cost

Comanda materii prime Gestiunea stocurilor Pregătirea şi lansarea fabricaţiei Producţie Administraţie Desfacere Total

Inductori produsul A

Inductori produsul B 9

- RON Cheltuieli aferente produsului B 128,55

200

5

Cheltuieli aferente produsului A 71,45

200

4

80

6

120

400

400

177,6

500

222,4

1.400 500 300 3.000

100 30 400

350 230,7 120 1.029,75

300 35 600

1.050 269,3 180 1.970,25

470

2) Se poate calcula astfel costul de producţie: a) Pentru produsul A: -

cheltuieli directe: 2.000 RON cheltuielile indirecte de producţie: 1.029,75 RON costul de producţie: 2.000 + 1.029,75 RON = 3.029,75 RON costul de producţie unitar: 3.029,75/400 = 7,574 RON

b) Pentru produsul B: -

cheltuieli directe: 3.600 RON cheltuielile indirecte de producţie: 1.970,25 RON costul de producţie: 3.600 + 1.970,25 = 5.570,25 RON costul de producţie unitar: 5.570,25/600 = 9,284 RON

3) Preţul de vânzare: - pentru produsul A: 7,574 + 20%X = X; A = 9,468 RON - pentru produsul B: 9,284 + 20%Y = Y; B = 11,605 RON 4) Rezultatul este: (9,468 – 7,574) x 400 + (11,605 – 9,284) x 600 = 2.150,2 RON – Profit.

8.3. Metoda de calculaţie Target Costing Metoda costurilor ţintă (TC-Target Costing) este folosită în Japonia şi pleacă de la ideea potrivit căreia prin prospectarea pieţei conducătorul întreprinderii stabileşte necesităţile de performanţă şi preţul de vânzare cu scopul de a câştiga segmentul de piaţă pentru un produs anume. Marja cerută de profit este scăzută din „preţul ţintă” de vânzare pentru a ajunge la „costul ţintă” pe produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie atins. Folosirea acestei metode presupune ca proiectanţii de produs, specialiştii în aprovizionare şi producţie să lucreze împreună la determinarea caracteristicilor produselor şi proceselor care vor permite realizarea pe termen lung al costului pe produs.

471

Este „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producţia şi celelalte rezultate la intrări. TA calculează costul de producţie în raport cu folosirea resurselor cheie ale diferitelor produse”. Metoda TA completează principiile JIT (Just in Time) şi atrage atenţia asupra adevăraţilor factori determinanţi ai profitabilităţii, adică rata la care bunurile pot fi produse pentru a satisface comenzile clienţilor. La baza acestei metode stau trei concepte. Primul concept are ca fundament ideea potrivit căreia cu excepţia costurilor materiale pe termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera directă) sunt costuri fixe. Aceste costuri pot fi grupate împreună şi numite „costuri totale ale factorilor” (TFC-Total Factory Costs). Cel de-al doilea concept are în vedere faptul că sistemul JIT nu trebuie să lase să aştepte nici un client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. Efectul este că va fi inevitabilă neutilizarea lucrătorilor la unele operaţii cu excepţia operaţiunii care este necesară în acel moment. Modul acesta de lucru, pe baza ieşirilor, va creşte doar producţia în curs de execuţie (WIP-Work in Progress) sau stocurile de produse finite. Această situaţie crează un non-profit şi ca atare nu trebuie încurajată. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul stocurilor, potrivit relaţiei:  1  Profit = f    MRT 

în care:

MRT - timpul de răspuns al producţiei (manufacturing response time).

Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care sunt obţinute produsele pentru satisfacerea comenzilor clienţilor. Atunci când se produce pe stoc nu se obţine profit, dar printr-o îmbunătăţire a utilizării capacităţilor de producţie, se va putea mări rata la care cererea clientului poate fi atinsă şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea. Se calculează indicele TA prin raportarea câştigului pe ora (minutul) de fabricaţie la costul pe ora (minutul) de fabricaţie. Indicele TA trebuie să fie supraunitar, deoarece în cazul în care el este subunitar produsul respectiv este 472

nerentabil pentru întreprindere, situaţie în care trebuie luată decizia eliminării lui din producţie, respectiv de pe piaţă. Indicele TA se mai poate calcula şi prin raportarea câştigului din intrări (vânzări costurile materiale) la TFC (costurile totale ale factorilor), altele decât cele materiale. TA orientează conducerea spre a se concentra pe elementele cheie în realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la cererea clienţilor.

8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei Începuturile BSC sunt de dată relativ recentă, în 1992 când în SUA Kaplan şi Norton s-au preocupat de găsirea unui instrument de evaluare a performanţei bazat pe indicatori non-financiari. S-a avut, de asemenea, în vedere insuficienţa indicatorilor financiari care este determinată, pe de o parte de natura istorică a acestora (sunt orientaţi către acţiunile trecute ale entităţilor), iar pe de altă parte oferă puţine informaţii referitoare la viitor - sunt nefolositori în cazurile în care consecinţele financiare ale unui lanţ de acţiuni în plină desfăşurare apar cu mult după perioada de raportare. Bunăoară, consecinţele comportamentale ale managerilor urmare a utilizării lor se pot materializa în îmbunătăţirea performanţei pe termen scurt dar nu şi pe termen lung. Balanced Scorecard are în vedere adaptarea resurselor şi capacităţii entităţii la mediu în funcţie de care este definită strategia ca un set de activităţi şi procese interconectate. Se au în vedere: a) conectarea BSC la intenţia strategică; b) relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”; c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic şi de schimbare organizaţională. a) Conectarea BSC la intenţia strategică are în vedere, la rândul ei, următoarele aspecte: 1. Perspectiva financiară – creşterea valorii acţiunilor deţinute prin: - creşterea veniturilor (penetrarea unor noi pieţe, produse noi, atragerea de noi clienţi); - creşterea productivităţii (reducerea costurilor directe şi indirecte, utilizarea mai eficientă a activelor prin reducerea necesarului de fond de rulment etc.); 473

2. Perspectiva clientelei – valoarea propusă clienţilor (combinaţia unică de produse, preţuri, servicii, relaţii şi imagine); 3. Perspectiva proceselor interne – identificarea proceselor la care entitatea trebuie să exceleze (crearea de noi produse şi clienţi, sporirea valorii furnizate clientului, atingerea perfecţiunii operaţionale şi crearea unui climat social lipsit de tensiuni); 4. Perspectiva dezvoltării şi învăţării – schimbările şi îmbunătăţirile la care entitatea trebuie să recurgă pe termen lung pentru a asigura realizarea viziunii sale. b) Relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei” presupune luarea în considerare a următorului tip de relaţii cauzale: - indicatori ai creşterii şi dezvoltării; - indicatori ai proceselor interne; - indicatori ai perspectivei clientelei; - indicatori ai perspectivei financiare. Se întocmeşte „harta strategiei” – structura logică şi completă care descrie strategia unei entităţi şi presupune stabilirea destinaţiei (obiectivele) şi trasarea tuturor căilor (strategia propriu-zisă) care ar putea conduce către destinaţia stabilită. c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic şi de schimbare organizaţională presupune: - transpunerea viziunii – oferă managerilor posibilitatea de a ajunge la un consens în privinţa viziunii şi strategiei; - comunicarea strategiei şi conectarea la strategie – permite managerilor să comunice la nivelul tuturor departamentelor strategia definită la nivelul managementului executiv; - integrarea planificării („business planning”) – permite managerilor să adapteze planurile şi bugetele la strategia aleasă; - feedback-ul şi învăţarea – învăţarea strategică. Implementarea BSC presupune respectarea următoarelor principii: - transpunerea strategiei în termeni operaţionali; - alinierea întregii organizaţii la strategie; - strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor organizaţiei; - strategia devine un proces continuu; - mobilizarea managementului executiv pentru promovarea schimbării. 474

Bibliografie Literatura de specialitate: 1. Albu Nadia, Albu Cătălin, Instrumente de management al performanţei, Vol. I şi II, Editura Economică, Bucureşti, 2003; 2. Anthony R. N., Accounting: Text and Cases, 9th Edition, Irwin Inc., 1995; 3. Aslău Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001; 4. Baciu Achim, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001; 5. Bistriceanu Gheorghe D., Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2001; 6. Boisselier Patrik, Contrôl de gestion, Editions Vuilbert, 1999; 7. Bouquin Henri, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris, 1997; 8. Boquin Henri, Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia Moldova, Iaşi, 2004; 9. Briciu Sorin, Sistemul informaţional privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor în industrie, Editura Argus, Bucureşti, 2000; 10. Briciu Sorin, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002; 11. Briciu Sorin, Jaradat Mohammad Hadi, Socol Adela, Teiuşan Sorin Ciprian, Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003; 12. Briciu Sorin, Burja Vasile, Contabilitate de gestiune. Calculaţia şi analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004; 13. Briciu Sorin, coordonator, Controlul şi expertiza – instrumente de apărare a patrimoniului şi de respectare a legalităţii, Editura Risoprint, Cluj – Napoca, 2005; 14. Briciu Sorin, Tamas Szora Attila, Dobra Iulian Bogdan, Sas Florentina, Contabilitatea managerială a firmelor din comerţ, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005; 15. Budugan Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998;

475

16. Burja Camelia, Analiza economico-financiară, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005; 17. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994; 18. Călin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000; 19. Călin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2002; 20. Călin Oprea, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002; 21. Căpuşneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. Aplicaţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003; 22. Cristea Horia, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara, 1997; 23. Cucui I., Metode de contabilitate Vol. III, Editura Macarie, Târgovişte, 1998; 24. Cucui I., Horga V., Radu M., Contabilitate de gestiune, Editura Niculescu, Bucureşti, 2003; 25. Cucui I., Horga V., Radu M., Control de gestiune, Editura Niculescu, Bucureşti, 2003; 26. Cucui I., Man M., Costurile şi contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2004; 27. Diaconu Paul, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002; 28. Diaconu Paul, Albu Nadia, Stere Mihai, Albu Cătălin, Guinea Flavius, Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003; 29. Dumbravă Partenie, Pop Atanasiu, Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997; 30. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005; 31. Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000; 32. Einsetler J. C., Gestion d’entreprise: La comptabilite analytique, Economica, Paris, 1988; 33. Epuran Mihail, Băbăiţă Valeria, Grosu Corina, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999; 34. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion, Contabilitate financiară, Vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1993; 476

35. Feleagă Niculae, Contabilitate financiară, Vol. I, Editura Atheneum, Bucureşti, 1994; 36. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion, Tratat de contabilitate financiară, Vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998; 37. Garrison R.H., Management Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision making, Fifth Edition, BPI/IRWIN, 1988; 38. Ghiţă Marcel, Briciu Sorin, Tamaş Szora Attila, Socol Adela, Ghiţă Vergilia, Sas Florentina, Dobra Iulian Bogdan, Mareş Valerică, Pereş Cristian, Constantin Vasile, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005; 39. Hilton R. H., Maher M. W., Selto F. S., Cost Management – Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003; 40. Ionaşcu Ion, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003; 41. Ionaşcu Ion, Filip Andrei Tiberiu, Stere Mihai, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003; 42. Ketz E.J., Management accounting, Publishers Toronto, 1991; 43. Leurion J., Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I, Foucher, Paris, 1988; 44. Lucey T., Management Accounting, Third Edition, D.P. Publication, London, 1992; 45. Malciu Liliana, Feleagă Niculae, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2005; 46. Mihuleac E., Bazele managementului, Editura Romfel, Bucureşti, 1993; 47. Mihuţ I., Bazele conducerii întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981; 48. Negruţiu Magdalena, Dumitrana Mihaela, Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Maxim, Bucureşti, 1998; 49. Nicolescu Ovidiu, Sistemul decizional al Organizaţiei, Editura Economică, Bucureşti, 1998; 50. Nicolescu Ovidiu, Verboncu Ion, Management, Editura Economică, Bucureşti, 1999; 51. Olariu Cornel, Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, Craiova, 1975; 52. Oprea D. şi alţii, Sisteme informaţionale pentru afaceri, Editura Polirom, Iaşi, 2002; 477

53. Oprean Ioan ş.c., Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1998; 54. Pântea Iacob Petru, coordonator, Contabilitate de gestiune, Universitatea „Babeş-Bolyai” Cluj-Napoca, 1993; 55. Pântea Iacob Petru, Managementul contabilităţii româneşti, Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998; 56. Pântea Iacob Petru, coordonator, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999; 57. Pop Atanasiu, Dumbravă Partenie, Contabilitatea de gestiune aplicată în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1999; 58. Pop Atanasiu, Contabilitate financiară aplicată în 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000; 59. Pop Atanasiu, Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002; 60. Popescu Gheorghe, Procedurile controlului intern şi auditului financiar, Vol. I, Editura Gestiunea, Bucureşti, 1997; 61. Rapin A., Poly J., Contabilitatea analitică de exploatare, Editura Dunod, Paris, 1976; 62. Renard Jaques, Théorie et pratique de l’audit interne, Edition d’Oranisation, Paris, 2000; 63. Ristea Mihai, coordonator, Contabilitatea societăţilor comerciale, Vol. II, Editată de CECCAR, Bucureşti, 1996; 64. Rusu Costache, Voicu Monica, Managementul pe baza centrelor de responsabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001; 65. Russu Corneliu, Management, Editura Expert, Bucureşti, 1993; 66. Toma Marin, Chivulescu Marius, Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR, Bucureşti, 1995; 67. Teller Robert, Comptabilité et contrôle, Elèments de rèflexion puor un ètat de ľart, Annales du management, Tome I, Editura Economică, Bucureşti, 1992; 68. Vişan Dumitru, Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Economică, Bucureşti, 1999. 478

Articole şi studii: 1. Bouquin Henri, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995; 2. Brăescu Mădălina, Jinga Gabriel, Măsurarea şi evaluarea performanţei întreprinderii prin metoda ABC, Revista Contabilitate şi audit, Contabilitate şi Informatică de gestiune, nr. 2/2002; 3. Briciu Sorin, Teiuşan Ciprian, Deaconu Sorin, Implicaţiile metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor în consum asupra costurilor de producţie şi a rezultatului, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, FinanţeContabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004; 4. Briciu Sorin, Todoran Radu, Sas Florentina, Indicatorii furnizaţi de metoda direct - costing şi rolul acestora în activitatea de management la S.C. „Apulum” S.A. Alba Iulia, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finanţe – Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005; 5. Brumet R. Lee, Direct costing – Should it be a controversial issue?, The Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955); 6. Bruns William J., Jr., Accounting Information and DecisionMaking: Some Behavioral Hypotheses, The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968); 7. Călin Oprea, Nedelcu Monica Viorica, Unele opinii privind perfecţionarea contabilităţii de gestiune, Sesiunea de Comunicări Ştiinţifice, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia, 2006; 8. Cokins Gary, Activity-Based Cost Management, Making it Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining an Effective ABC System, Ed. Irwin Professional Publications, 1996; 9. Eden Yoram, Ronen Boaz, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based Management (ABM), articol publicat de FMAC (Financial and Management Accounting Committee ), în Articles of Merit 2002, http://www.ifac.org./bookstore/Professional Accountants in Business ; 10. Edwards James Don, This new concept – Direct costing?, The Accounting Review, Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958); 479

11. Gronnier S., Hedin N., L'activity Based Costing pour une gestion stratégique des couts, Altis, Conseil en management, reflexion no. 63, 1999; 12. Joldeş R., Popescu T., Ileană I., Asupra tabloului de bord computerizat, Analele Universităţii din Oradea, Sesiunea Ştiinţe economice, TOM VI, 1997; 13. Lentilhon Robert W., Direct Costing – Either… Or?, The Accounting Review, Vol. 39, No. 4 (Oct., 1964); 14. Monden Yasuhiro, Toyota Production System: An Integrated Approach to Just-In-Time, Ed. Bussine$$Tech, 1996; 15. Neilsen Oswald, Direct costing – The case „for”, The Accounting Review, Vol. 29, No. 1 (Jan., 1954); 16. Seiler Robert E., Improvements in external reporting by use of direct costing, The Accounting Review, Vol. 34, No. 1 (Jan., 1959); 17. Sizer John, Note on „Determination of selling prices”, The Journal of Industrial Economics, Vol. 20, No. 1 (Nov., 1971); 18. Shigeo Shingo, Andrew P. Dillon (Translator) – A Study of the Toyota Production System from an Industrial Engineering Viewpoint, Ed. Hardcover, 1998; 19. William A. Sandras, Just-In-Time: Making It Happen: Unleashing the Power of Continuous Improvement, Ed. Hardcover, 1995; 20. Agenţia Naţională pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi Cooperaţie, Ghidul tânărului întreprinzător, Bucureşti, 2004; 21. EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003; 22. EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin corespondenţă, Management financiar, 2003, Modulul 5, Planificare şi control financiar, Bucureşti, 2003; 23. FMAC (Financial and Management Accounting Committee), Competency Profiles for Management Accounting Practice and Practitioners, emis de IFAC (International Federation of Accountants), Studiul 12, Ianuarie, 2002, www.ifac.org/Bookstore/Professional Accountants in Business;

480

24. FMAC (Financial and Management Accounting Committee), Articles of Merit 2002, www.ifac.org/Bookstore/Professional Accountants in Business; 25. IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statament of Ethical Professional Practice, Statements on Management Accounting, Statement Number 1C, August 2005, www.imanet.org/Publications/Statements on Management Accounting; 26. Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998; 27. http://www.jstor.org . Legislaţie: 1. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată; 2. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005; 3. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare; 4. Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002; 5. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); 6. Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB; 7. Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial al României, nr. 46 din 13 ianuarie 2005.

481