Situatia Rezultatului Global IAS 1 [PDF]

Zitiervorschau

Situațiile financiare sunt întocmite pentru a oferi informaţii despre pozi ția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Acestea prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii entităților. În scopul asigurării comparabilităţii situaţiilor financiare (atât cu situa țiile financiare ale entității din perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități), la nivel internaţional se foloseşte drept bază standardul IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (revizuit 2007) care conţine considerente generale, recomandări şi cerinţe minime privind conţinutul prezentărilor de situaţii financiare. Conform acestui standard, un set complet de situaţii financiare conţine : 

o situație a poziției financiare la finalul perioadei;



o situație a rezultatului global aferentă perioadei;



o situație a modificărilor în capitalurile proprii aferentă perioadei;



o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;



note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte informații explicative;



o situație a poziției financiare la începutul primei perioade comparative când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau realizează o retratare retrospectivă a elementelor din situațiile sale financiare sau când reclasifică elemente în situațiile sale financiare. Standardul precizează că o entitate poate folosi pentru aceste situaţii alte titluri decât cele utilizate, însă informaţiile contabile pe care le conţin trebuie prezentate în egală măsură. De asemenea, entitățile vor evidenția în mod clar fiecare situa ție financiară și notele. În plus, acestea trebuie să evidențieze în mod special informații referitoare la denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare (să raporteze orice modificare a respectivei informa ții care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare), apartenența clară a situațiilor financiare (dacă acestea se referă la entitatea individual sau la un grup de entită ți), moneda de prezentare și nivelul de rotunjire folosit în prezentarea valorilor situațiilor financiare.

2

Referențialul contabil internațional IAS1 specifică faptul că nu este potrivită prezentarea situaţiilor financiare ca fiind conformă cu IFRS-urile atunci când există abateri semnificative de la metodele de contabilizare şi de prezentare a informaţiilor impuse de standarde sau interpretări. Acest lucru se datorează intenţiei de a preveni aplicarea selectivă a standardelor şi publicarea de aşa-numite situaţii financiare bazate pe IAS-uri care nu respectă prevederile acestora si care induceau in eroare voluntar sau nu.

Situaţia rezultatului global Prezenta lucrare va trata strict situaţia rezultatului global, aşa cum este aceasta reglementată de IAS 1 şi va ilustra similitudinile acestei situaţii cu reglementările contabile din România aprobate prin OMFP 3055/2009. Norma IAS 1 revizuită vizează prezentarea performanţei globale a unei entităţi prin calculul unui rezultat global total. Din considerente de comprehensiune, referenţialul internaţional de contabilitate 1, clarifică de la început, în secţiunea „Definiţii” semnificaţia rezultatului global. Astfel, rezultatul global total reprezintă modificarea capitalurilor proprii, în decursul unei perioade, care rezultă din tranzacții și din alte evenimente, altele decât acele modificări care rezultă din tranzacțiile cu proprietarii în calitatea lor de proprietari. Rezultatul global total cuprinde toate componentele „profitului sau pierderii” și ale „altor elemente ale rezultatului global”. Deși prezentul standard utilizează termenul „alte elemente ale rezultatului global”, „profit sau pierdere” și „rezultatul global total”, o entitate poate utiliza alți termeni pentru a descrie valorile totale dacă sensul este clar. ( De exemplu, o entitate poate utiliza termenul de „rezultat net” pentru a descrie profitul sau pierderea. ) Conform IAS1, performanţa unei societăţi poate să fie raportată: a) într-o singură situație financiară (situaţia rezultatului global); b) în două situații: o situație care să prezinte componentele de profit sau pierdere (contul de profit și pierdere) și o a doua situație care începe cu profitul sau pierderea și care prezintă alte elemente ale rezultatului global (situația rezultatului global).

3

În cazul unui cont de profit și pierdere distinct- cazul b ), acesta trebuie prezentat imediat înainte de situația rezultatului global, întrucât acesta face parte dintr-un set complet de situa ții financiare. a) Raportarea performanţei financiare printr-o singură situaţie financiară (situa ția rezultatului global) va avea în vedere următoarele elemente-rânduri : 

veniturile;



costurile de finanțare;



partea din profit sau pierdere aferentă entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;



cheltuielile cu impozitul;



o sumă unică cuprinzând totalul:



profitului sau pierderii post-impozitare din activitățile întrerupte și



câștigului sau pierderii post-impozitare, recunoscută la evaluare la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau de cedarea activelor sau grupului (grupurilor) destinate cedării care constituie activitatea întreruptă;



profitul sau pierderea;



fiecare componentă a altor elemente de rezultat global clasificate în funcție de natură;



partea celorlalte elemente ale rezultatului global al entităților asociate și al asocierilor în participație contabilizată folosind metoda punerii în echivalență;



rezultatul global.

Alte elemente ale rezultatului global cuprind elementele de venit și cheltuieli (inclusiv ajustările din reclasificare) care nu sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei. Acestea includ : 

modificări ale surplusului din reevaluare (Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale);



câștiguri și pierderi actuariale privind planurile de beneficii determinate recunoscute (IAS 19 Beneficiile angajaților); 4



câștiguri și pierderi care rezultă din conversia situațiilor financiare ale unei opera țiuni din străinătate (IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar);



câștiguri și pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare (IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare);



partea efectivă a câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie (IAS 39). Ajustările din reclasificare reprezintă sumele reclasificate în profit sau pierdere în decursul perioadei curente care au fost recunoscute în cadrul altor elemente ale rezultatului global în perioada curentă sau în perioadele anterioare. De exemplu, câștigurile realizate la cedarea activelor financiare disponibile pentru vânzare sunt incluse în profitul sau pierderea pentru perioada curentă. Aceste sume ar fi putut fi recunoscute în alte elemente ale rezultatului global drept câștiguri nerealizate în perioadele curente sau anterioare. Acele câștiguri nerealizate trebuie scăzute din alte elemente ale rezultatului global în perioada în care câștigurile realizate sunt reclasificate în profit sau pierdere pentru a evita includerea lor de două ori în rezultatul global. Ajustările din reclasificare apar, spre exemplu, la cedarea unei operațiuni din străinătate, la derecunoașterea activelor financiare disponibile pentru vânzare și atunci când o tranzacție previzionată acoperită împotriva riscului afectează profitul sau pierderea. Ajustările din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din reevaluare recunoscut în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru câștigurile sau pierderile actuariale privind planurile de beneficii determinate. Aceste componente sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și nu sunt reclasificate în profit sau pierdere în perioadele ulterioare. Modificările surplusului din reevaluare pot fi transferate în rezultatul reportat în perioadele ulterioare pe măsură ce activul este utilizat sau la momentul derecunoașterii sale. Câștigurile și pierderile actuariale se raportează în rezultatul reportat în perioada în care sunt recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global. b) Raportarea performanţei financiare prin intermediul a două situaţii financiare . În prezentarea distinctă a contului de profit şi pierdere, entităţile vor clasifica cheltuielile recunoscute în profit sau pierdere fie pe natura cheltuielilor, fie pe destina ția lor, în func ție de alternativa care furnizează pentru acestea, informații fiabile și mai relevante. Cheltuielile sunt 5

subclasificate pentru a evidenția componentele performanțelor financiare care se pot deosebi în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. b1.1) Prezentarea unui cont de profit şi pierdere distinct după natura cheltuielilor (cheltuieli cu amortizarea, cu materiile prime, cu transportul, de publicitate, etc.) este mai simplu de aplicat întrucât nu mai necesită o realocare a acestora pe diferite funcţii ale întreprinderii. Exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor : Venituri Alte venituri Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție Materii prime și consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajaților Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Total cheltuieli Costurile finanţării Profit înainte de impozit Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit net al exerciţiului Profit atribuibil: -acţionarilor societăţii-mamă -intereselor care nu exercită controlul Rezultatul pe acţiune (în unităţi monetare) de bază şi diluat b1.2) Prezentarea unui cont de profit şi pierdere distinct după destinţia cheltuielilor este o metodă care poate oferi informaţii mai relevante pentru utilizatori, însă alocarea costurilor pe funcţii presupune repartizări arbitrare şi solicită

raţionament profesional. Entităţile care 6

reprezintă o clasificare a cheltuielilor pe destinaţii trebuie să prezinte informaţii despere natura cheltuielilor, inclusiv despre cheltuielile cu amortizările şi provizioanele şi cheltuielile cu beneficiile personalului. Exemplu de clasificare utilizând metoda destinaţiei cheltuielilor : Venituri Costul vânzărilor Profit brut Alte venituri Costuri de distribuție Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profit înainte de impozit Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit net al exerciţiului Profit atribuibil: -acţionarilor societăţii-mamă -intereselor care nu exercită controlul Rezultatul pe acţiune (în unităţi monetare) de bază şi diluat

b2) Prezentarea distinctă a situaţei rezultatului global . Profitul net al exerciţiului Alte elemente ale rezultatului global Diferenţe de curs aferente conversiei operaţiunilor din străinătate 7

Active financiare disponibile pentru vânzare Operaţii de acoperire a fluxurilor de trezorerie Câştiguri din reevalarea terenurilor Câştiguri /pierderi actuariale (aferente planurilor de pensii cu beneficii determinate) Partea din alte elemente ale rezultatului global al entităţilor asociate Impozitul aferent altor elemente ale rezultatului global Alte elemente ale rezultatului global al exerciţiului, nete de impozitul pe profit REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIŢIULUI Rezultat global total atribuibil: -acţionarilor societăţii-mamă -intereselor care nu exercită controlul

Reglementările contabile din România sunt implementate de către Ministerul Finantelor Publice prin OMFP 3005/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a

Comunităţilor Economice Europene. Potrivit legii contabilităţii (legea nr.

82/1991, republicata 2008 ), situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a. Conform OMFP 3055/2009, persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime (total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 ) întocmesc 5 situaţii financiare anuale, respectiv: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar, şi note explicative la situaţiile financiare anuale.Persoanele juridice care nu îndeplinesc cel puțin două din cele trei criteria enun țate mai sus întocmesc situații financiare simplificate, respectiv: bilanț, cont de profit și pierdere şi note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate (opţional, acestea pot întocmi situaţia 8

modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar). Așa cum se vede din reglementările OMFP 3055/2009, situațiile financiare din România nu prevăd o prezentare a situației rezultatului global, care apare în referențialul contabil internațional IAS1 (revizuit 2007) drept o componentă a setului complet de situații financiare. Așadar nu putem vorbi despre o relație de similitudine între cele două, ci mai degrabă de o suprapunere parțială deoarece situa ția rezultatului global presupune prezentarea profitului și pierderii perioadei (în două variante de prezentare așa cum am arătat în prezenta lucrare). Condițiile de fond și formă ale întocmirii contului de profit și pierdere sunt enun țate în OMFP 3055/2009 la secțiunile 5 și 6. În secţiunea 6, OMFP 3055/2009 oferă precizări asupra componentelor contului de profit și pierdere. O atenție deosebită se acordă delimitării veniturilor și cheltuielilor extraordinare de cele curente. În înţelesul prezentelor reglementări, prin activităţi curente se înţelege orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea. Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale entităţii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieli extraordinare". Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur pot fi calificate de către o entitate ca element extraordinar. De asemenea, entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul pe profit afectează "Profitul sau pierderea din activitatea curentă" şi "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară".

9

Situația rezultatului global măsoară și evaluează performanțele întreprinderii activității unei firme în cursul unei perioade. Prezentarea componentelor performanței financiare ajută utilizatorii să înțeleagă performanța financiară obținută și să realizeze proiecții ale performan ței financiare viitoare. Astfel, managerii vor fi interesați de performanța globală a întreprinderii lor, investitorii (actuali și potențiali) vor percepe performanța prin prisma investiției lor, salaria ții vor manifesta interes referitor la rentabilitatea întreprinderii, creditorii vor avea în vedere solvabilitatea, iar clienții stabilitatea.

10

Bibliografie 1. Jurnalul

Oficial

al

Uniunii

Europene,

disponibil

online

la

www.eur- lex.europa.eu/ro/index.htm , data accesării 18.11.2010 2. OMFP 3055/2009, disponibil online la www.contabilii.ro, data accesării 20.11.2010

11