Proposition D'une Démarche D'audit Dans Le Secteur Des Cliniques Privées [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITE DE SFAX Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax

MEMOIRE Pour l’obtention du diplôme national D’expert comptable

Titre :

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées Elaboré par : Bassim KALLEL Encadré par : Mr. Mohamed Samir LABIDI

ANNEE UNIVERSITAIRE : 2014-2015

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

SOMMAIRE SOMMAIRE............................................................................................................................................................... 1 DEDICACES .............................................................................................................................................................. 2 REMERCIMENTS..................................................................................................................................................... 3 ABREVIATIONS ....................................................................................................................................................... 4 INTRODUCTION ...................................................................................................................................................... 5 PREMIÈRE PARTIE : DIAGNOSTIC DES PARTICULARITÉS DES CLINIQUES PRIVÉES ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES D’AUDIT..................................................................................................................... 11 PREMIER CHAPITRE: LES SPÉCIFICITÉS DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVÉES............................... 13

SECTION 1 : APERÇU SUR LE SECTEUR MEDICAL TUNISIEN ..................................................................................... 13 SECTION 2 : CADRE REGLEMENTAIRE DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVEES................................................................ 23 SECTION 3 : LES SPECIFICITES DE GESTION DES CLINIQUES PRIVEES........................................................................... 34 DEUXIÈME CHAPITRE: ASPECTS COMPTABLES LIÉS A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES ET LES RISQUES QUI EN DECOULENT........................................................................................................................... 41

SECTION 1 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX REVENUS D’UNE CLINIQUE PRIVEE.......................................... 41 SECTION 2 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX COUTS SUPPORTES PAR UNE CLINIQUE PRIVEE ........................... 46 SECTION 3 : IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES ............................................................................ 51 DEUXIÈME PARTIE : PROPOSITION UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTÉE AUX CLINIQUES PRIVÉES .................................................................................................................................................................................. 59 PREMIER CHAPITRE : EVALUATION DU SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE LIÉ A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES PRIVÉES............................................................................................................................................ 61

SECTION 1 : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE .............................................................................................. 61 SECTION 2 : LES CONTROLES NECESSAIRES LIES A L’UTILISATION DE L’INFORMATIQUE ................................................... 78 DEUXIÈME CHAPITRE: VALIDATION DES COMPTES ET ACHÈVEMENT DE L’AUDIT ......................... 86

SECTION 1 : LES CONTROLES DE SUBSTANCE ...................................................................................................... 86 SECTION 2 : ACHEVEMENT DE L’AUDIT .......................................................................................................... 101 TROISIÈME PARTIE : CAS PRATIQUE ............................................................................................................ 106

SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE ET STRUCTURE ORGANISATIONNELLE ............................................................ 106 SECTION 2 : METHODOLOGIE ET ETENDUE DES TRAVAUX .................................................................................... 113 SECTION 3 : SYNTHESE DES CONCLUSIONS D’AUDIT ........................................................................................... 117 CONCLUSION GÉNÉRALE................................................................................................................................. 139 ANNEXES .............................................................................................................................................................. 142 BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................................. 162 TABLE DES MATIERES ...................................................................................................................................... 167

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DEDICACES

Je dédie ce mémoire : A mes parents Habib et Essia qui n’ont jamais porté d’aussi suprêmes espérances que celle de ma réussite. A mon frère Mohamed et mes sœurs Maha, Sameh et Lobna que je leur souhaite une vie pleine de succès et d’espoir. Que dieu nous garde toujours unis et heureux. Que cet humble travail soit le témoignage de ma gratitude à tous mes amis et à tous ceux qui me sont chers, et qui m’apportent l’assurance de mon inaltérable dévouement. a Bassim b

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REMERCIMENTS

Je tiens à exprimer mes vifs remerciements et ma profonde gratitude à mon encadreur M. Mohamed Samir LAABIDI pour son assistance, son aide et ses conseils inestimables pour la réalisation du présent mémoire. Mes remerciements et ma reconnaissance s’adressent aussi : A tous les membres du jury pour bien vouloir juger ce modeste mémoire. A tous ceux qui ont contribué directement ou indirectement à la réalisation du présent mémoire.

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ABREVIATIONS

CNAM :

Caisse Nationale d'Assurance Maladie

CNSS

Caisse Nationale de Sécurité Sociale

:

CNRPS :

Caisse Nationale Prévoyance Sociale

CSC

:

Code des Sociétés Commerciales

CO

:

Coefficient d'Occupation

DMS

:

Durée Moyenne de Séjours

ERP

:

Enterprise Resource Planning

FIFO

:

First-In First-Out

ISA

:

International Standard on Auditing

SA

:

Société Anonyme

SARL

:

Société A Responsabilité Limitée

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de

Retraite

et

de

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

INTRODUCTION Depuis plusieurs années déjà, la Tunisie s’est engagée à réformer, structurer et moderniser le secteur de santé en en faisant une priorité dans sa politique de développement. L’amélioration du système de soins, depuis plusieurs années, a permis à la Tunisie d’acquérir une réputation d’efficacité sanitaire. Cette prise en considération de l’indice « Santé » au sein des objectifs prioritaires des politiques gouvernementales du pays a pour objectif d’apporter les soins nécessaires à l’ensemble de la population. Ceci doit passer par une mise à niveau sur le plan de la couverture sanitaire, de la prise en charge des patients mais aussi en biens et équipements médicaux. En Tunisie, le secteur public de la santé, à l’instar de plusieurs pays, connaît de graves problèmes de fonctionnement, si bien que la population est de plus en plus contrainte de recourir au secteur privé, lequel n’est pas conventionné avec l’assurance maladie, ce qui explique la charge de plus en plus conséquente des dépenses de santé sur les revenus des ménages. Une politique visant à réguler le système de santé, en intégrant ou en trouvant de meilleures convergences entre le secteur privé et public, leur permettant ainsi d’être au service d’un même processus de développement sanitaire est devenu impératif. Il est clair aussi que le secteur privé de santé, comme celui de la distribution de l’eau, de l’électricité ou du transport, produit un service public et doit s’inscrire dans le projet de développement sanitaire national. Il doit donc répondre à un cahier de charges développé à partir de programmes nationaux de santé, en échange d’une prise en charge de ses prestations par les assurances nationales et d’un soutien de son développement par l’État. Le système de prestation des soins de santé est principalement public, avec une participation croissante du secteur privé. La coexistence de ces deux acteurs garantit la qualité et la richesse du système de soins tunisien et permettant aux patients d’accéder à des soins de haut niveau. Ainsi, profitant d’un environnement favorable à l’investissement et de la refonte totale des textes qui régissent le secteur de la santé en Tunisie, les établissements sanitaires privés se sont développés d’une façon notable grâce notamment au dynamisme et l’engagement des médecins en tant que promoteur et l’attachement du patient à la liberté de choix du praticien.

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L’environnement réglementaire du secteur des cliniques privées est caractérisé par la multiplicité et l’évolution des textes législatifs. En effet, l’exercice de l’activité de la clinique privée et l’exploitation des équipements matériels lourds sont subordonnés à l’obtention ou le renouvellement des autorisations nécessaires auprès du ministre de la santé publique, tel qu’il est stipulé au niveau des dispositions de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire et l’arrêté du ministre du commerce et de l'artisanat et du ministre des finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels lourds dont l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de principe et une autorisation préalable du ministre de la santé. L’exercice de l’activité des cliniques privées nécessite des investissements du type « capitalistique » à très haut risque. Les progrès techniques rapides imposent, tant dans le domaine médical que dans celui de l’hôtellerie ou de la restauration une remise à jour périodique. Cette évolution et modernisation continue des équipements permettra aux cliniques de maintenir la qualité des soins exigée ou d’apporter les conforts supplémentaire afin de garder la continuité de leurs activités. Les cliniques privées assurent un service d’utilité publique, destiné à permettre à l’ensemble des patients d’accéder à des soins de haut niveau, quels que soient leurs moyens et les pathologies dont ils souffrent. A ce sujet, il est intéressant de noter que les cliniques privées, sont menées à assurer la permanence de leurs activités bien que les tarifs (selon les tarifs de la CNAM des actes normalisés) de certaines prestations soient inférieurs à leurs coûts, d’accueillir automatiquement les cas urgents quel que soit les modalités de règlements (Assurance Maladie, organisme de prise en charge, patients eux-mêmes). Cette obligation essentielle du service hospitalier privé a une incidence directe sur les revenus de la clinique et le montant de créances irrécouvrables. En plus, le fonctionnement des cliniques privées est tributaire essentiellement du rôle des praticiens qualifiés (qui ne sont pas facilement remplaçables).Les relations entre malades, médecins, soignants, employés et gestionnaires sont en général personnalisées et constituent un des principaux atouts de l’hospitalisation privée. Cette situation a conduit le management des cliniques privées à éviter au maximum les conflits sociaux qui pourraient causer le départ des praticiens faisant la renommée des cliniques mettant ainsi en péril l’activité de la clinique.

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Les cliniques privées, constituées le plus souvent sous forme de sociétés anonymes, sont soumises au contrôle d’un ou plusieurs commissaires aux comptes. Ce mémoire aura pour objectif de faciliter les tâches pour le commissaire aux comptes d’une clinique privée en lui donnant des outils de contrôle et de vérification de leurs comptes, ainsi que de circonscrire les contraintes réglementaires qui impactent ce secteur. Cette évolution observée sur l'activité de cliniques privées, en Tunisie, constitue un marché significatif pour les experts comptables. L’importance de la réglementation évolutive, ainsi que le contexte actuel de la détérioration de la rentabilité d’un certain nombre de cliniques, doit inciter le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission d’audit, à porter une attention particulière quant à la présence éventuelle d’anomalies significatives liées à des erreurs ou à des fraudes. Dans le cadre d’une mission d’audit dans le secteur des cliniques privées, l’expert comptable doit prendre en considération pour l’évaluation des risques ainsi que pour la préparation de son plan d’audit, les éléments suivants : -

Les particularités de l’environnement dans lequel exercent les cliniques privées ;

-

Les exigences réglementaires du secteur et les diverses autorisations et contrats nécessaires à l’activité d’une clinique ;

-

Les spécificités de gestion des cliniques privées ;

-

Les dispositifs de contrôle interne mis en place par les cliniques privées ;

-

La diversité des applications informatiques utilisées par les cliniques privées ;

-

Les aspects spécifiques économiques et comptables d’une clinique privée et l’évaluation des risques qui en découlent ;

-

La diversité des prestations de soins, des composantes des revenus des cliniques et les risques qui en découlent ;

-

Les difficultés relatives au recouvrement des créances et les risques liés à leur évaluation ;

-

Les pressions tarifaires de plus en plus fortes dans un contexte de faible augmentation de l’activité alors que la plupart des charges continuent à augmenter au fil des années ; et

-

Les aspects spécifiques liés aux coûts supportés par les cliniques privées.

Toutes les contraintes exposées ci-dessus doivent, bien entendu, être prises en considération par l’expert comptable pour la préparation de son programme d’audit.

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Pour l’auditeur, une approche fondée uniquement sur l’analyse des comptes pourrait paraître insuffisante. Il semble dès lors indispensable de maîtriser le système d’information des cliniques ainsi que son environnement au moyen d’une analyse des procédures et de l’environnement afin de pouvoir apprécier la fiabilité des différents processus de gestion des cliniques. Ainsi, la prise de connaissance des textes légaux autour desquels tourne l’activité des cliniques, de leurs particularités et la maîtrise des complexités et spécificités de cette activité vont permettre à l’auditeur de délimiter les principaux risques pouvant entacher la régularité et la sincérité des comptes des sociétés. Les objectifs de ce mémoire se concentrent sur la nécessité de proposer une démarche et une méthodologie spécifiques intégrant les particularités des cliniques privées, dans le cadre de l’audit légal des comptes. La démarche adoptée permettra d’analyser les particularités d’audit des comptes du secteur des cliniques privées et d’apprécier les risques de contrôle spécifiques aux procédures de gestion dans le cadre de l’ISA 315 «Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives», d’étudier le cadre réglementaire du secteur dans le cadre de l’ISA 250 «Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers», de proposer une méthode et des outils adaptés aux risques spécifiques identifiés, afin de pouvoir les mesurer et évaluer leur impact sur la lecture des comptes annuels. A cet effet, ce mémoire se propose de répondre aux questions suivantes : -

Quelle démarche devrait être suivie pour l’audit des cliniques privées ?

-

Quels sont les risques liés à l’environnement des cliniques privées ?

-

Quels sont les risques liés à l’activité des cliniques privées ?

-

Quels sont les risques liés à la réglementation des cliniques privées ?

-

Quels sont les risques liés au contrôle interne des cliniques privées ?

-

Quels sont les tests à mettre en œuvre pour évaluer le système de contrôle interne des cliniques privées ?

-

Quels sont les contrôles généraux nécessaires à l’utilisation de l’informatique ?

-

Quels sont les tests de validation à mettre en œuvre pour valider les comptes ?

Pour essayer de répondre aux questions précitées, notre étude sera articulée autour de trois parties :

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Une première partie, permettra d’acquérir des connaissances nécessaires dans le domaine de l’offre de soins en Tunisie, en présentant les acteurs publics et privés. Un focus est réalisé sur les spécificités de gestion des cliniques privées, objet de ce mémoire. Cette partie développe le cadre réglementaire de ce secteur, en analysant les diverses autorisations nécessaires, ainsi que les obligations mises à la charge des cliniques privées. Elle aborde, également les spécificités comptables relatives à la gestion de ce domaine d’activité, dans le but d’identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives. Cette partie s’achève par l’identification et l’analyse des risques liée à la réglementation, aux spécificités de l’activité et aux revenus ainsi que les risques de fraude. Elle se composera des chapitres suivants : Ø Les spécificités du secteur des cliniques privées, Ø Aspects comptables liés à l’activité des cliniques et les risques qui en découlent. Cette première partie constituera un préalable indispensable pour mieux aborder la deuxième partie. En effet, les remarques et les conclusions partielles qui seront effectuées dans cette première partie de l’étude vont nous permettre de maîtriser les particularités de l’activité et les risques qui en découlent. Ensuite, une seconde partie, sera consacrée à la présentation de la méthodologie et des outils sur lesquels l’auditeur peut s’appuyer pour réduire le risque d’anomalies significatives et se fonder une assurance raisonnable sur les comptes. Cette démarche se fonde sur l’évaluation du contrôle interne. L’identification et le comportement des différents acteurs du processus de gestion d’une clinique privée sont abordés. Les contrôles des principaux processus dans le cadre du contrôle interne sont ensuite exposés. L’accent est mis sur les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique. Cette partie se clôture par la présentation d’une réponse au risque d’anomalies significatives que rencontre le commissaire aux comptes en lui proposant un ensemble de contrôles de substance portant à la fois sur les soldes des comptes à la clôture, ainsi que sur les procédures exigées dans le cadre de la mission de certification des comptes (assurance quant à la continuité d’exploitation, déclaration de la direction et rapport d’audit).

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

Cette partie comportera les chapitres suivants : Ø Evaluation du système de contrôle interne lié à l’activité des cliniques privées, Ø Validation des comptes et achèvement de l’audit. Et pour finir, une troisième partie, qui se veut pratique, s’intéressera à présenter les aspects traités dans les deux premières parties. Nous essayerons de présenter, à partir d’une étude de cas, la méthodologie, l’étendue des travaux de l’auditeur, une synthèse des défaillances de contrôle interne relevées et des conclusions sur l’audit des comptes, dans le cadre d’une mission d’audit légal au sein d’une clinique privée.

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PREMIÈRE PARTIE : DIAGNOSTIC DES PARTICULARITÉS DES CLINIQUES PRIVÉES ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES D’AUDIT INTRODUCTION Dans l’esprit de servir de base de connaissances synthétiques d’un professionnel non spécialiste, cette première partie traite des spécificités du secteur des cliniques privées. En effet, afin d’identifier les zones de risques inhérents au secteur, il importe de bien connaître l’activité, d’en extraire les spécificités tant au niveau économique, juridique que comptable. La multitude des aspects touchant le secteur ne permet

pas d’être exhaustif. Les

particularités étudiées s’attachent aux spécificités génératrices de risques pour la clinique, et par conséquent ayant une incidence sur les travaux de l’auditeur. Notre diagnostic visant, à ressortir les principales zones de risques liées à ce secteur aura pour base : -

D’une part, une analyse documentaire des différents textes régissant le secteur ;

-

D’autre part, un fondement pratique issu à la fois de notre propre expérience professionnelle dans le secteur mais aussi de l’analyse des différents rapports d’audit interne et externe de certaines autres cliniques privées.

Nous avons choisi de structurer cette première partie en deux chapitres : -

Le premier chapitre présente un aperçu sur le secteur médical tunisien pour s’intéresser ensuite au cadre réglementaire qui s’applique aux cliniques privées, et que l’auditeur utilisera dans le cadre de sa mission. Un focus est réalisé sur les spécificités de gestion des cliniques privées en présentant la nature de l’activité et les principaux acteurs.

-

Le second chapitre traite les spécificités comptables liées à l’activité des cliniques privées, afin de permettre à l’auditeur d’identifier et analyser les principales zones de risques.

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

Il nous a paru intéressant de classer les risques spécifiques à l’activité des cliniques privées en trois catégories : -

Les risques liés à la réglementation,

-

Les risques liés aux spécificités de l’activité et aux revenus, et

-

Les risques de fraude.

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PREMIER CHAPITRE: LES SPÉCIFICITÉS DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVÉES Section 1 : Aperçu sur le secteur médical tunisien 1.1. La diversité de l’offre de soins en Tunisie L’offre de soins en Tunisie se caractérise par la coexistence de trois principaux acteurs qui sont : -

Le secteur public : ce secteur comprend principalement : ·

Hôpitaux régionaux ;

·

Hôpitaux de circonscriptions ;

·

Etablissements sanitaires à vocation universitaire ; et

·

Centres de santé de base, qui peuvent être regroupés pour constituer un même établissement public à caractère administratif dénommé « groupement de santé de base ».

Selon l’article 17 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire, les structures sanitaires publiques, sont soit des établissements publics à caractère administratif, soit des établissements publics de santé -

Le secteur parapublic : il comprend exclusivement les structures relevant de la CNSS tels que les polycliniques et les centres d’hémodialyse,

-

Le

secteur

privé :

il

comprend

les

cabinets

médicaux,

les

cliniques

pluridisciplinaires ou les polycliniques, ainsi que les cliniques mono-disciplinaires. En 2008, On compte, en Tunisie, 2239 structures publiques, 10 structures parapubliques, 4821 structures privées. Les types de structures et leur nombre, figure dans le tableau suivant1 :

Publiques

Nombre

Centre Hospitalier Universitaire

22

Hôpitaux régionaux

32

Hôpitaux de circonscriptions

118

Centres de santé de base

2 067

1

Type de structures Parapubliques

Nombre

Privées

Nombre

Polyclinique de la CNSS

6

49

Hôpitaux Militaires

3

Cliniques Pluridisciplinaires Cliniques Mono disciplinaire Centres de dialyse

99

Cabinets de libre pratique

4 641

Hôpital des forces de sécurité intérieur

1

Achour N., « Le système de santé tunisien : Etat des lieux et défis », Septembre 2011, page 8. Page 13 sur 169

32

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

Tous ces établissements participent aux missions de santé publique. Ils assurent les examens de diagnostic, la surveillance et le traitement des malades, des blessés et des femmes enceintes. La capacité d’hospitalisation du secteur privé a connu une progression plus importante que le secteur public sur la période 1990-2008, c’est que démontre le tableau suivant2 : Nombre

Secteurs

Pourcentage

1990

2008

1990

2008

Secteur Public

15 400

16 682

93,10%

86,61%

Secteur Privé

1 142

2 578

6,90%

13,39%

Total

16 542

19 260

100,00%

100,00%

Les trois principaux intervenants au sein

du secteur médical tunisien présentent des

caractéristiques propres à chacun. C’est ce que nous allons démontrer ci-après. 1.1.1. Le secteur public Ce secteur est constitué par les établissements dépendant directement du ministère de la Santé publique, d'autres ministères pour

les établissements parapublics. Ces

établissements jouissent d’une certaine autonomie de gestion. On distingue : -

Les centres de santé de base : porte d’entrée du secteur public, répartis sur tout le territoire, et qui assurent des prestations sanitaires à caractère préventif et curatif, ainsi que d’éducation sanitaire.

-

Les hôpitaux de circonscription : outre les activités de santé de base, ces derniers dispensent des prestations de médecine générale, d’obstétrique et d’urgence. Ils disposent de lits d’hospitalisation et de moyens de diagnostic adaptés à la nature et au volume de leur activité3.

-

Les hôpitaux régionaux : ils sont généralement situés dans le chef-lieu de gouvernorats et dans certaines délégations très peuplées et constituent le premier niveau de référence pour les soins spécialisés. Ils dispensent, outre les activités des centres de santé de base et les hôpitaux de circonscription, des soins spécialisés à

2 3

Achour N., « Le système de santé tunisien : Etat des lieux et défis », Septembre 2011, page 10. L’article 12 de la loi n°91-63 du 29 Juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. Page 14 sur 169

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caractère médical et chirurgical. Ils disposent des lits d’hospitalisation et des moyens de diagnostic adaptés à la nature et au volume de leur activité4. -

Les établissements sanitaires à vocation universitaire : outre les activités exercées par les centres de santé de base, ces établissements ont pour mission principale de dispenser des soins hautement spécialisés. Ils participent et

contribuent à

l’enseignement également à l’enseignement universitaire et post-universitaire, médical, pharmaceutique et dentaire ainsi qu’à la formation des personnels de santé. Ils entreprennent et participent à tous travaux de recherche scientifique, notamment en matière médicale, pharmaceutique et dentaire5. Les établissements publics sont généralement de taille plus importante que les établissements privés. Ils assurent une mission de service public, qui permet de garantir à tout citoyen dans des conditions d’égalité, quel que soient son niveau de revenu et son lieu d’habitation, l’accès à l’ensemble des soins et services jugés fondamentaux. Ils assurent également un rôle important en matière d’enseignement et de recherche, ainsi que dans le cadre de traitements innovants ou lourds. 1.1.2. Le secteur privé On distingue les établissements sanitaires privés à but non lucratif et les établissements sanitaires privés à but lucratif. Les établissements sanitaires privés à but non lucratif relèvent d’une association légalement reconnue. Ils ont une vocation de prévention, de diagnostic, de soins curatifs et palliatifs, de réhabilitation et de réadaptation fonctionnelle à caractère ambulatoire. Toutefois l’établissement sanitaire à but non lucratif peut être autorisé par arrêté du ministre de la santé publique à dispenser des prestations avec hospitalisation auquel cas il doit se conformer aux normes prévues par la réglementation en vigueur6. Les établissements sanitaires privés à but lucratif ont des règles de gestion et des modes de fonctionnement différents de ceux des hôpitaux publics et des établissements sanitaires privés à but non lucratif. Ils se répartissent comme suit :

4

L’article 13 de la loi n°91-63 du 29 Juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. L’article 15 de la loi n°91-63 du 29 Juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. 6 L’article 23 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 5

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

-

L’hôpital privé : il dispense des prestations de prévention, de soins curatifs et palliatifs, de diagnostic, d’hospitalisation, de réadaptation fonctionnelle et de consultations externes. Les prestations de prévention sont assurées au profit des personnes physiques à titre individuel7. L’hôpital privé doit avoir une capacité minimale de cent (100) lits d’hospitalisation répartis entre les services hospitaliers. Il peut être soit pluridisciplinaire soit spécialisé8.

L’hôpital privé se différencie des cliniques privées sur plusieurs critères notamment : ·

Sa capacité d’hospitalisation qui ne doit pas être inférieure à 100 lits ;

·

Sa composition de plusieurs services tels que le service des urgences, le service de médecin interne, le service de chirurgie, le service d’anesthésie-réanimation, le service de génécologie obstétrique, le service d’imagerie médicale, le service de laboratoire d’analyses et de biologie médicale ;

· -

La présence des médecins en plein temps.

La clinique pluridisciplinaire : C’est un établissement à prestations de prévention, de soins curatifs et palliatifs, de diagnostic, d’hospitalisation et de réadaptation fonctionnelle dans lequel sont dispensées des prestations relevant de deux disciplines au moins parmi les suivantes : ·

Médecin ;

·

Chirurgie ;

·

Gynécologie – obstétrique.

Lesdites prestations sont dispensées par les médecins de libre pratique aux patients admis à leur demande ou qui sollicitent leurs services9. Les cliniques privées sont généralement spécialisées dans certaines activités (orthopédie, ophtalmologie…), alors que les services publics hospitaliers restent plus généralistes. -

La clinique mono-disciplinaire : C’est un établissement de prévention, de soins curatifs et palliatifs, de diagnostic, d’hospitalisation et de réadaptation fonctionnelle

7

L’article 3 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 8 L’article 4 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 9 L’article 13 du décret n°93-1915 du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Page 16 sur 169

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

dans lequel sont dispensées des prestations à caractère médical ou chirurgical ou de gynécologie- obstétrique. Sont également considérés ou assimilés à des cliniques mono-disciplinaires les centres d’hémodialyse ainsi que les établissements de soins ou de diagnostic utilisant des équipements matériels lourds, tels que prévus par la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire10. La capacité minimale de la clinique mono-disciplinaire exploitant une activité hospitalière est de quinze (15) lits d’hospitalisation pour les cliniques médicales et de dix (10) lits d’hospitalisation pour les cliniques chirurgicales ou de gynécologie-obstétrique11. Les établissements sanitaires privés à but lucratif sont la propriété de particuliers ou de sociétés et sont autorisés à faire des bénéfices. Les cliniques privées sont généralement des sociétés commerciales. Lorsqu’elles sont constituées sous forme de société anonyme, leurs comptes doivent être certifiés par un commissaire aux comptes (Article 13 du CSC) ; lorsqu’elles sont constituées sous forme de SARL, elles ont pour obligation de nommer un commissaire aux comptes si deux des trois seuils suivants sont dépassés à la clôture de l’exercice social (Article 2 du décret n°2006-15 du 6 juin 2006, portant application des dispositions des articles 13, 13 bis, 13 ter, 13 quater et 256 bis du code des sociétés commerciales). ·

Total du bilan : 100 000 D,

·

Total des produits hors taxes : 300 000 D,

·

Nombre moyen des employés : 10 employés.

1.2. La typologie des cliniques privées Tunisiennes Les cliniques privées tunisiennes constituent un ensemble hétérogène d’établissements, composé à la fois de grands groupes et de cliniques privées indépendantes. Dans un environnement concurrentiel où se trouvent les cliniques privées, le regroupement des cliniques, aujourd’hui, apparaît comme une solution pour l’amélioration de leurs services, de conquérir de nouveaux marchés et de développer une image de marque. A côté de cela, la mise à niveau des cliniques privées constitue un axe de développement très important via l’obtention de l’accréditation. Cette section a pour objet de présenter la typologie des

10

L’article 18 du décret n°93-1915du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 11 L’article 19 du décret n°93-1915du 31 Août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Page 17 sur 169

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

cliniques privées tunisiennes selon les critères : l’appartenance à un groupe et l’accréditation des cliniques. 1.2.1. Appartenance à un groupe Le secteur des cliniques est actuellement un marché très fragmenté : quelques groupes existants, les cliniques indépendantes, étant les plus nombreuses, se caractérisent par un capital détenu par des propriétaires indépendants, dont près de 80% de médecins. Les cliniques indépendantes ont été créées à l’origine par des médecins, détenant la quasitotalité du capital social. Depuis quelques années, la tendance est à l’ouverture du capital social aux

investisseurs extérieurs. En effet, les besoins en

investissement et les

recherches de financement s’exercent non seulement par le biais des établissements financiers, mais également grâce à l’ouverture du capital social. Pour les groupes des cliniques, on retrouve parmi les grands groupes Amen Santé, Abraaj Group via l’acquisition d'une participation majoritaire, à travers ses fonds, dans la polyclinique Taoufik SA comme le souligne un article paru dans « business news » du 15/07/2014. Ils interviennent de manière différente sur le

marché de la santé.

L’appartenance à un groupe contribue à accélérer la croissance de la clinique, renforcer sa position dans le secteur de la santé, et participe à la mise en place les équipements en haute technologie, à la modernisation des outils de travail et à la qualité de la gestion. La tendance actuelle est à la restructuration et au regroupement des cliniques. Les restructurations des cliniques s’apparentent de près aux restructurations de sociétés commerciales : changement d’actionnariat, transformation d’activités non rentables, fermeture de spécialités d’activité, fusions et regroupement d’établissements, ou encore cessions d’activités ou de contrats. Les objectifs qui peuvent conduire une clinique à se restructurer sont multiples : rentabilité, nécessité de moderniser des établissements vétustes, maîtrise les évolutions de l’environnement notamment les

évolutions des techniques et pratiques

médicales,

évolution des besoins de santé, renforcement de la prévention et développement de la communication par le changement de comportement. Compte tenu des fortes pressions pesant sur le secteur (pressions tarifaires, augmentation des charges, intensification de la concurrence de l’hôpital public), les cliniques se regroupent afin de créer des pôles d’excellence.

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Ces stratégies de croissance se définissent par l’ouverture de nouveaux lits, le positionnement sur de nouvelles activités, l’acquisition d’établissements, la rénovation des bâtiments existants… Elles peuvent se réaliser grâce à l’ouverture du capital aux fonds d’investissements (Introduction à la bourse, Institutions financières). Certains groupes de cliniques privées tunisiennes, aujourd’hui, ont des programmes de développement à l’international dans le but d’exporter et d’exploiter le savoir-faire médical tunisien et de conforter leur notoriété. Des sociétés satellites évoluent auprès de la clinique privée ; il peut s’agir de cabinets de radiologie, de sociétés de médecins, de laboratoires d’analyse. On peut également retrouver : - Des sociétés de matériel et de distribution, réalisant une centrale d’achat et de distribution du matériel et des produits nécessaires à l’exploitation au profit des cliniques affiliées. - Des sociétés de services, qui assurent la gestion des cliniques du groupe (audit interne, département qualité), leur mise en conformité aux standards internationaux, et qui veillent à une haute qualité de soins et maîtrise des coûts. Il est important que l’auditeur, au cours de sa phase de prise de connaissance, appréhende : - Les liens juridiques et économiques existant entre la clinique et les différentes structures annexes existantes, et - La composition du groupe en cas d’appartenance à une chaîne de cliniques. 1.2.2. Accréditation des cliniques privées L’accréditation est une certification d’établissements. Elle évalue à la fois le système de pilotage de l’établissement qui inclut l’existence d’un processus d’amélioration de la qualité et de la sécurité des soins, et l’atteinte d’un niveau de qualité sur des critères thématiques jugés essentiels. Grâce à cette accréditation, la clinique privée pourra intensifier l’accueil et l’admission des patients de nationalité européenne. a) Objectifs de l’accréditation Parmi les objectifs de l’accréditation, on peut citer :

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-

La mise en valeur de la qualité des soins par la mesure des résultats et par l'évaluation des processus.

-

L'appréciation de la capacité qu'à l'établissement à prodiguer des soins de façon régulière, à réviser et améliorer son fonctionnement pour préjuger de l'administration de soins de qualité.

-

L'amélioration de la qualité des soins en mettant à la disposition de l'établissement des normes et mesures de performances validées, en lui faisant part des résultats de l'évaluation externe, en apportant une incitation externe par une reconnaissance publique de la performance de l'établissement, en proposant aides et recommandations.

-

La volonté, par l'auto-évaluation, par la visite accréditive menée par des visiteurs issus du milieu professionnel, par les recommandations et leur suivi, de favoriser l'amélioration continue de la qualité, des soins12.

b) Création d’une agence d’accréditation et de certification des services de santé En vertu du décret n°2012-1709 du 6 septembre 2012, portant création de l’instance nationale de l’accréditation en santé et fixant ses attributions, son organisation administrative, scientifique et financière ainsi que les modalités du son fonctionnement, il est créé l’instance nationale de l’accréditation dans le domaine de santé à l’instar de la France. Cette instance a pour rôle de promouvoir la qualité des services de santé, d’appliquer des procédures d’accréditation et de répondre aux normes internationales de promotion des services dans les établissements de santé en Tunisie. Cette agence contribue à : -

L’amélioration de la qualité des services,

-

L’amélioration de la stratégie de l’auto-évaluation,

-

Le développement de professionnel continu,

-

La mise en place d’un mécanisme national pour l’évaluation des pratiques professionnelles13.

Dans le cadre de sa mission, cette instance œuvre notamment à :

12

www.qualilteonline.com. http://www.sante-tn.com, visité en Octobre 2014, TAP, « Mise en place d'une agence d'accréditation et de certification des services de santé », 2012. 13

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-

fixer des règles, des critères et des procédures de bonnes pratiques professionnelles dans toutes les phases de la prévention, du diagnostic et du traitement ainsi que leur approbation, y compris l'établissement des critères de qualité indispensables pour le secteur de la santé,

-

élaborer, en concertation avec les professionnels du secteur et selon des méthodes scientifiquement reconnues, des méthodes d’évaluation des soins et des pratiques professionnelles, les valides publier, le cas échéant,

-

effectuer des études d'évaluation des techniques relatives au domaine d'activité de l’instance ou les approuver et les publier, le cas échéant,

-

proposer toutes formes ou procédures de nature à contribuer à la promotion des travaux d'évaluation notamment dans le domaine de la formation des professionnels de santé,

-

coordonner l'exécution des mécanismes d'évaluation et d'accréditation,

-

publier les critères de la qualité et les résultats des travaux pouvant être exploités pour la promotion de la qualité des prestations sanitaires et procéder à leur exploitation,

-

élaborer ou valider des référentiels de qualité des soins et des pratiques professionnelles fondés sur des critères scientifiques,

-

diffuser les référentiels de la qualité et favoriser leur utilisation par tous les moyens appropriés,

-

mettre en œuvre les procédures d’accréditation et octroyer l’accréditation sur demande des établissements de santé, sur la base des rapports d’experts,

-

suivre les initiatives relatives à l'amélioration de la qualité des prestations sanitaires et la prise en charge des soins par les établissements de santé publics et privés,

-

évaluer l’impact économique des actes de diagnostics et de soins ainsi que des différents programmes de santé,

-

renforcer la coordination, la complémentarité et la reconnaissance mutuelle entre l’instance et les autres structures chargées de l'accréditation et de la certification aux niveaux national et international et à conclure les conventions y afférentes14.

14

L’article 3 du décret n°2012-1709 du 6 Septembre 2012 portant création de l’instance nationale de l’accréditation en santé et fixant ses attributions, son organisation administrative, scientifique et financière ainsi que les modalités des son fonctionnement. Page 21 sur 169

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c) La procédure d’accréditation La procédure d'accréditation est engagée à l'initiative du directeur de la clinique après consultation de l'ensemble des équipes hospitalières. C’est une évaluation externe et indépendante de l’établissement, menée par des professionnels de santé et porte sur l’ensemble de l’organisation et des pratiques de l’établissement, visant à : -

Améliorer la qualité des soins fournis aux patients ;

-

Mettre à disposition des usagers une information sur la qualité des prestations délivrées par ces établissements ;

-

Favoriser une meilleure organisation ;

-

Promouvoir une politique de développement continu de la qualité au sein des établissements.

L’établissement sanitaire privé, sous l’impulsion de la direction, met en œuvre les moyens et les ressources pour une politique qualité et pour anticiper les risques et réduire les conséquences des incidents difficilement maîtrisables : infections nosocomiales, hygiène, sécurité…etc. L’établissement sanitaire privé doit s’inscrire donc, dans une démarche d’amélioration continue de la qualité et durabilité pour le bien et le meilleur des usagers et professionnels. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit s’entretenir avec les responsables d’établissement afin d’obtenir des informations au sujet de la démarche d’accréditation et les rapports des organismes d’accompagnement à l’accréditation afin d’analyser leurs observations et remarques ayant un impact éventuel sur les états financiers. Il ne faut pas oublier que l’auditeur doit également s’informer sur les principaux concurrents de la clinique, qu’il s’agisse d’établissements publics ou privés. Il lui sera également utile de connaître les caractéristiques régionales, car il existe en effet une grande inégalité entre les régions en matière d’intensité de l’offre. Certaines régions disposent d’un nombre supérieur de lits par rapport à la moyenne nationale à savoir deux points douze (2.12) le taux d’équipement en lits hospitaliers (public et privé)15 (Sousse, Sfax, Tunis). D’autres au contraire souffrent d’une pénurie de lits par rapport à la moyenne nationale (Kairouan, Sidi Bouzid, Kasserine). La situation concurrentielle sera ainsi fonction de la situation géographique.

15

Source « Carte Sanitaire 2011 », Mai 2013. Page 22 sur 169

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L’auditeur doit donc situer la clinique dans laquelle il intervient au sein du secteur médical tunisien en tenant compte de ses particularités que nous venons d’évoquer, mais il doit également s’informer sur le cadre réglementaire spécifique qui entoure ce secteur. Section 2 : Cadre réglementaire du secteur des cliniques privées 2.1. Principaux textes légaux et réglementaires régissant le secteur L’ISA 250 «Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers» indique que «Pour acquérir une compréhension générale du cadre légal et réglementaire, et de la manière dont l’entité s’y conforme, l’auditeur peut, par exemple : -

faire appel à sa propre compréhension du secteur d’activité de l’entité, de la réglementation à laquelle elle est soumise et d’autres facteurs externes ;

-

mettre à jour sa compréhension des textes légaux et réglementaires qui déterminent directement les montants et les informations à fournir dans les états financiers;

-

s’enquérir auprès de la direction des autres textes légaux et réglementaires dont on pourrait s’attendre qu’ils aient une incidence fondamentale sur les activités de l’entité.»

La législation et la réglementation régissant l’activité des établissements de santé n’ont pas cessé d’évoluer, et a connu au fil des années la parution de plusieurs textes légaux et réglementaires auxquels on peut citer principalement : 2.1.1. Les Lois - Loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire qui précise les grands principes et objectifs de la politique de santé tels que : ·

Le droit à la santé reconnu à tous les citoyens sans distinction ;

·

L’obligation d’assurer la protection sanitaire de la population16 ;

·

L’implantation des structures sanitaires publiques en fonction des besoins de la population17;

·

L’importance en qualité et en quantité de l’équipement et le progrès technologique médical.

16 17

L’article 2, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. L’article 4, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. Page 23 sur 169

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- Loi n°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents. Cette loi a pour objet de définir les autorisations et les avantages en matière fiscale au profit des établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents notamment : ·

Liste des impôts, droits taxes, prélèvements et contributions à liquider et payer ;

·

Abattement des revenus ou bénéfices ;

·

Dégrèvements physiques et financiers ;

·

Démarches de recrutement des agents étrangers et les avantages y accordés ;

·

Déchéances des autorisations et avantages accordés.

Cette loi a été modifiée à plusieurs reprises. - Loi n°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie. Cette loi a fixé les principes de la réforme de l’assurance maladie à travers la création de la caisse nationale d’assurance maladie « CNAM ». La CNAM est un établissement public à caractère non administratif doté de la personnalité morale et de l’autonomie financière. C’est une nouvelle institution introduite par la réforme d’assurance maladie, qui a notamment pour objectif d’unifier les régimes d’assurance maladie et des prestations sanitaires dans le pays. En effet, c’est pour la première fois que la gestion du risque maladie, auparavant effectuée par la CNSS et la CNRPS, est unifiée en une seule caisse, la CNAM. En outre, la concrétisation de la réforme de l’assurance maladie a été initiée le 1er juillet 2007 par la fusion des branches des divers régimes de sécurité sociale au sein d’un nouveau régime unique. Avec ce nouveau régime, l’accès à l’offre de soins privés, longtemps ignoré, est désormais possible et de nouvelles mesures ont été mises en place afin de maîtriser les coûts. 2.1.2. Les décrets - Décret n°93-1915 du 31 août 1993, a fixé les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. L’importance de l’apparition de ce décret a été sentie au niveau des dispositions de la loi n° 91-63 du 29 juillet 1991 mais ce décret n’a vu le jour qu’après deux ans de l’apparition de cette dite loi. Il précise :

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·

Les différentes catégories d’établissements sanitaires privés ;

·

Les dispositions communes : précisant la gestion, de l’admission des malades, de la sortie et du décès des malades, personnel, des locaux.

·

Des dispositions transitoires : précisant que les établissements sanitaires privés en activité avant la date de l’apparition de ce décret doivent se conformer à ses dispositions dans un délai d’un an, à compter de la date de publication de ce décret.

- Décret n°93-1156 du 17 mai 1993, a fixé les conditions de désignation et les obligations des établissements sanitaires privés. 2.1.3. Les arrêtés - Arrêté du ministre de la santé publique du 15 septembre 1993 fixant la liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus dans les établissements sanitaires privés. - Arrêté du ministre de la santé Arrêté du ministre publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les conditions d’approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent. - Arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001, portant approbation de cahier des charges relatif aux établissements sanitaires privés, tel que modifié et complété par l’arrêté du 24 décembre 2007. - Arrêté du ministre de la santé, du ministre du commerce et de l'artisanat et du ministre des finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels lourds dont l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de principe et une autorisation préalable du ministre de la santé. - Arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds. 2.2. Les diverses autorisations et obligations mises à la charge des cliniques privées En participant au dispositif du système national d’accès aux soins, les cliniques privées sont soumises au droit public de la santé et au droit sanitaire, lesquels notamment des normes d’installation, de planification et de fonctionnement.

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imposent

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Cette section abordera tout d’abord les autorisations nécessaires à l’exercice de l’activité pour ensuite analyser l’ensemble des obligations mises à la charge des cliniques privées. 2.2.1. Les autorisations nécessaires à l’exercice de l’activité L’article 41 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire, soumet à autorisation du ministre de la santé publique « la création, l’extension, la transformation ou le transfert de tout établissement sanitaire privé ». Non seulement les demandes de créations d’établissements qui sont soumises à autorisations, mais également les demandes d’extension (accroissement de la capacité autorisée), et de transformation (fermeture de lits ou de places dans une spécialité, suivie d’ouvertures de lits ou de places dans une autre spécialité). Les candidats à l’exploitation, à l’extension, à la transformation ou au transfert d’une clinique privée doivent présenter au ministère de la santé publique un dossier préliminaire18. Un accord de principe est accordé, dans un délai maximum de deux mois à compter du dépôt dudit dossier. L’autorisation d’exploitation, d’extension, de transformation ou de transfert d’une clinique privée est accordée après présentation par le titulaire de l’accord de principe, d’un dossier définitif, et après une inspection effectuée par les services compétents et établissant la conformité de l’établissement dont il s’agit à l’accord de principe et aux conditions prévues par la législation et la réglementation en vigueur19. L’installation dans une clinique privée en activité, d’équipements matériels lourds est subordonnée aux procédures d’autorisation spécifiques selon les dispositions de l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds. Sont considérés équipements lourds, les équipements mobiliers destinés à pourvoir au diagnostic, à la thérapeutique ou à la réadaptation fonctionnelle des malades et qui ne

18 19

L’article 42, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. L’article 42, alinéa 1, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire Page 26 sur 169

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peuvent être utilisés que dans des conditions d’installation et de fonctionnement particulièrement onéreuses20. L’autorisation d’acquisition, d’installation et l’exploitation des équipements matériels lourds ne sont accordées que lorsque le projet répond aux normes et indices de besoins en équipements matériels lourds fixés l’annexe jointe à l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013. Par exemple, pour l’appareil de circulation extracorporelle et équipement complémentaire, les normes et indices de besoins est défini comme suit : · Un appareil pour 300 000 habitants à chaque gouvernorat, excepté les gouvernorats prioritaires, · Un appareil par gouvernorat prioritaire à condition d'avoir deux chirurgiens cardiovasculaires installés, · (secteur public hors quota)21. Parmi les équipements lourds, il figure : Scanographes à utilisation médicale, IRM, Appareils d’angiographie numérisée et de sériographie à cadence rapide, Ostéodensitomètre, Echo-Doppler couleur, Echocardiographie avec Doppler couleur L'accord de principe pour l'acquisition et l'installation d'un équipement matériel lourd, est accordé pour une période d'une année renouvelable, sur demande de l'intéressé, une seule fois, pour la même durée22. L'autorisation d'exploitation des

équipements matériels lourds est accordée pour une

période de cinq ans. Cette autorisation n’est renouvelée que sur demande du bénéficiaire de l'autorisation et après un contrôle effectué par les services techniques compétents, pour évaluer la qualité et la sécurité de l'équipement 23. L’auditeur, dans sa phase de prise de connaissance, devra ainsi recueillir des éléments sur : · Les autorisations de fonctionnement dont bénéficie la clinique, 20

L’article 45, alinéa 2, de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. Annexe, normes et indices de besoins en équipements matériels lourds, du l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013 fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds. 22 L’article 5 du l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds. 23 L’article 6 du l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds. 21

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· L’exercice d’activités spécifiques nécessitant autorisation, · La présence d’équipements lourds. Il pourra également demander à la clinique une copie des courriers d’autorisations reçues des ministres de tutelle afin d’alimenter son dossier permanent. 2.2.2. Les obligations mises à la charge de la clinique privée Les obligations mises à la charge des cliniques privées ont été prévues dans plusieurs textes législatifs, et principalement la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 relative à l’organisation sanitaire et le décret n°93-1915, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Le cahier des charges relatif aux établissements sanitaires privés promulgué par l’arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001 reconduit généralement les mêmes obligations prévues par les textes précités. a) Conclusion d’une police d’assurance La clinique privée est tenue de contracter une police d’assurance couvrant : -

les malades, les accompagnants et les visiteurs, contre les risques inhérents à ses locaux et à ses équipements ;

-

sa responsabilité découlant des fautes professionnelles du personnel24 ;

-

sa responsabilité contre les risques résultant de la production de déchets des activités sanitaires, de leur transport et de leur gestion25.

Ainsi, la police d’assurance doit couvrir les conséquences des responsabilités civiles ou administratives des cliniques privées. La responsabilité civile de la clinique peut être engagée notamment dans les cas suivants : · Manquement à son obligation d'organisation et de bon fonctionnement La clinique dans le cadre de son activité doit mettre à la disposition du malade un personnel paramédical qualifié, le matériel nécessaire en bon état de fonctionnement et une bonne organisation de surveillance et de soin. Ainsi donc une clinique engage sa responsabilité dans les cas : - De l’équipement inadéquat d'une salle d'opération ou des salles d’urgences;

24 25

L’article 48 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. L’article 21 du décret n°2008-2745 du 28 juillet 2008. Page 28 sur 169

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- D'absence de permanence de médecin anesthésiste réanimateur pouvant intervenir dans les délais nécessaires; - D’un retard excessif mis par une clinique à fournir du sang approprié à un patient qui subit une intervention chirurgicale. · Obligation de surveillance Cette obligation pèse sur les cliniques dans le cadre du contrat d'hébergement qu'elles concluent avec les patients; il s'agit d'une obligation de prudence et de diligence dont les exigences varient selon l'état du patient. Ainsi la responsabilité de la clinique est engagée dans des cas tels que par défaut de surveillance, la chute d'un patient opéré sous anesthésie générale le jour même de l'intervention ou la chute d'un malade de la table après un examen radiologique. La clinique peut être également tenue responsable du comportement d’un malade mental qui y serait hébergé et qui a causé un dommage à un tiers. b) Les prix des prestations Les prix des prestations afférentes aux frais d’hébergement et de nourriture dans la clinique privée sont soumis au régime de l’homologation du ministère du Commerce et de l’Artisanat, conformément à la législation en vigueur, après avis du ministère de la santé publique. Lesdits prix devront être affichés à l’intérieur de la clinique privée26. c) Exploitation du laboratoire d’analyses de biologie médicale Les laboratoires d’analyses de biologie médicale crées au sein des cliniques privées doivent être en conformité avec la législation et la réglementation en vigueur relatives à cette activité. Ces laboratoires doivent être dirigés par un médecin biologiste ou un pharmacien biologiste à plein temps. En dehors des cas d’urgence, le service de laboratoire d’analyses de biologie médicale des établissements sanitaires privés assure ses prestations exclusivement aux malades hospitalisés27.

26 27

L’article 50 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. L’article 44 du cahier des charges, relatif aux établissements sanitaires privés. Page 29 sur 169

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d) Détention, délivrance et l’usage des médicaments La détention, la délivrance et l’usage des médicaments dans la clinique privée doivent être conformes à la législation et à la réglementation en vigueur relatives à l’organisation des professions pharmaceutiques et à celles relatives aux substances vénéneuses. Les médicaments et, généralement, tous produits et accessoires pharmaceutiques ne peuvent être délivrés qu’aux malades hospitalisés ou à d’autres personnes en cas d’urgence. Ils sont facturés au prix de vente au public, conformément à la réglementation en vigueur. Tout malade est libre d’acheter les médicaments qui lui sont nécessaires dans la pharmacie de son choix. La détention et la délivrance des médicaments, dans la clinique privée, sont placées sous la responsabilité d’un pharmacien à plein temps, ou à défaut, d’un pharmacien hospitalier conventionné. Dans ce dernier cas, une copie de la convention devra être adressée au ministère de la santé publique pour autorisation et au conseil national de l’ordre des pharmaciens pour information dans les quinze jours de sa conclusion28. La liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus par une clinique privée est fixée à l’annexe de l’arrêté du ministère de la santé publique du 15 septembre 1993 fixant la liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus dans les établissements sanitaires privés29.Le directeur de la clinique privée doit s’assurer du respect de la liste des médicaments pour usage urgent30. L’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 Septembre 1995 a fixé les conditions d’approvisionnement des cliniques privées des médicaments pour usage urgent. En effet, les grossistes répartiteurs cèdent ces médicaments aux cliniques privées à leur prix d’achat majoré de dix pour cent (10%)31, et les cliniques privées les facturent

28

L’article 52 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. L’article 32 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 30 L’article 12 du décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des directeurs des établissements sanitaires privés. 31 L’article 3 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent. 29

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selon prorata d’utilisation, en cas de fractionnement, conformément à leur prix d’achat majoré de dix pour cent (10%)32. e) Fixation des tarifs des soins de réadaptation fonctionnelle et des actes de biologie Les tarifs des soins de réadaptation fonctionnelle, des examens de diagnostic et d’analyses de biologie médicale, pratiqués dans la clinique privée, sont fixés par la nomenclature générale des actes professionnels des médecins, biologistes, médecins dentistes, sagesfemmes et auxiliaires médicaux33. f) Direction technique de la clinique privée La clinique privée est obligatoirement dirigée par un directeur médecin inscrit au tableau du conseil national de l’ordre des médecins. Lorsque le directeur de la clinique privée n’est pas médecin, il est désigné conformément à la législation et la réglementation en vigueur. Dans ce cas, il doit être assisté par un directeur technique médecin qui doit être inscrit au tableau du conseil national de l’ordre des médecins et doit justifier d’une expérience professionnelle d’au moins 5 ans34. La clinique privée doit communiquer au ministère de la santé publique, dès leur désignation, les noms du directeur et du directeur technique médecin35. g) Relations de travail Les personnels à plein temps doivent être liés à la clinique privée soit par un contrat, soit par un statut particulier. Ceux-ci doivent être obligatoirement communiqués, dans les quinze jours de leur conclusion ou de leur amendement, au ministère de la santé publique et au conseil de l’ordre concerné36. h) Gestion de la clinique La clinique privée est tenue d’adresser au ministère de la santé publique un rapport annuel de son activité médicale, conformément au modèle arrêté à cet effet. Ce rapport doit être 32

L’article 4 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent. 33 L’article 53 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. 34 L’article 3 du décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des directeurs des établissements sanitaires privés. 35 L’article 4, alinéa 1, du décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des directeurs des établissements sanitaires privés. 36 L’article 57 de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. Page 31 sur 169

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communiqué dans le premier trimestre de l’année suivante37. En plus, elle doit avoir un règlement intérieur précisant ses règles d’organisation et de fonctionnent interne. Le règlement intérieur doit être porté à la connaissance du personnel et du public par voie d’affichage permanent et communiqué au ministère de la santé publique38. Aussi, une garde médicale pour les malades hospitalisés doit être organisée au sein de la clinique privée. Elle doit fonctionner conformément aux dispositions réglementaires en vigueur. La clinique privée qui hospitalise des personnes atteintes de troubles mentaux, est tenue d’assurer une garde de psychiatrie pour les malades hospitalisés. Les tableaux de garde du personnel médical et paramédical doivent être affichés dans les différents services ou unités concernés39. i) Admission des malades Toute clinique privée ne peut refuser l’hospitalisation ou la prestation de soins aux malades. L’admission des malades se fait dans la limite des lits d’hospitalisation disponibles40. Tous les malades se présentant à la clinique privée doivent être inscrits sur des fichiers informatisés, soit sur des registres dont les pages sont numérotées sans discontinuité, indiquant notamment le nom, prénom, date et lieu de naissance et adresse du malade ainsi que le jour et l’heure de son admission41. Les informations relatives aux malades et à la maladie sont strictement confidentielles. Elles ne peuvent être communiquées que par le médecin traitant aux malades eux-mêmes ou à leurs parents dans les conditions fixées par le code de déontologie médicale. Les malades hospitalisés doivent avoir des dossiers médicaux sur lesquels sont notés les actes médicaux et les soins qui leur sont dispensés42.

37

L’article 28 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 38 L’article 29 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 39 Les articles 30 et 31 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 40 L’article 33 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 41 L’article 34 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 42 L’article 35 alinéa 1 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Page 32 sur 169

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Un registre spécial dont les pages sont numérotées sans discontinuité doit être tenu au niveau du bloc opératoire indiquant notamment pour chaque intervention les nom et prénom du malade, la date, l’heure, le protocole anesthésique et opératoire ainsi que les noms du médecin qui a pratiqué l’intervention, de l’anesthésiste et des membres de l’équipe médicale et paramédicale. Les notes et protocoles anesthésiques et opératoires doivent être rédigés par les médecins traitants et sous leur propre responsabilité43. Le dossier médical doit être conservé dans les archives de la clinique privée dédiée. Une copie doit être délivrée à la demande du patient, de son tuteur légal, de son médecin traitant ou de ses ayants droit. Les documents d’imageries médicales et d’analyses biologiques doivent être remis à la demande des intéressés44. Les archives des dossiers, registres ou tout autre document comprenant des informations individuelles à caractère médical ou relatives à la naissance et au décès des personnes, doivent être conservés conformément à la législation en vigueur relative aux archives45. j) Le personnel Le personnel paramédical de la clinique privée doit exercer à plein temps dans un seul établissement, à l’exclusion de tout autre établissement public ou privé46. Le personnel exerçant dans les services à risque, notamment dans les services de laboratoire, d’anesthésie-réanimation, d’hémodialyse et de chirurgie doit être vacciné, à la charge de l’employeur, contre les maladies dont la liste est fixée par arrêté du ministre de la santé publique. Par ailleurs, le personnel exerçant dans les unités d’imagerie médicale et exposé aux dangers des sources de rayonnement ionisant, doit être protégé contre ces dangers conformément à la législation et la réglementation en vigueur47.

43

L’article 35 alinéa 2 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 44 L’article 36 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 45 L’article 38 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 46 L’article 48 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Page 33 sur 169

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Le règlement intérieur de la clinique privée doit indiquer les attributions de soins spécifiques pour chaque catégorie de personnel, compte tenu des diplômes et des cursus de formation48. En outre, la clinique privée doit respecter les normes en personnel définies au niveau de l’annexe n°1 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés, afin de couvrir ses activités. k) Les locaux et les équipements La clinique privée doit obéir aux normes générales suivantes en matière de locaux : - être située dans un environnement sain et ne présentant pas de danger pour la sécurité des malades ; - être dotée d’une climatisation et d’installations techniques agréées par le ministère de la santé publique ; - répondre aux normes de sécurité conformément aux prescriptions des services de la protection civile ; - être suffisamment spacieux pour la circulation des personnes et des équipements ; - disposer de salles d’archives des dossiers médicaux et des documents à caractère administratif. Les archives médicales doivent être conservées dans des armoires fermant à clé49. La clinique privée doit respecter les normes en locaux et en équipements définies respectivement au niveau de l’annexe n°2 et l’annexe n°3 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Section 3 : les spécificités de gestion des cliniques privées La nature de l’activité hospitalière ainsi que la diversification des principaux intervenants dévoile la particularité de la gestion hospitalière privée qui mérite d’être étudiée et analysée. 47

L’article 50 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. 48 L’article 52 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés 49 L’article 53 du décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés. Page 34 sur 169

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3.1. Nature de l’activité 3.1.1. Finalités d'une clinique privée L’objectif d’une clinique privée est d’offrir à chaque personne souffrante, les soins les mieux adaptés à ses besoins spécifiques grâce aux connaissances existantes et compétences des différents acteurs. La clinique privée joue un rôle important dans la protection sanitaire ainsi que dans la promotion des soins ; elle assure la prise en charge de toute personne nécessitant des soins, ou adressées par un médecin. Les services fournis sont payants. Son fonctionnement concerne aussi bien au personnel, aux praticiens, aux patients ainsi qu’à toute personne leur rendant visite ou les accompagnants. Les cliniques privées

sont tenues, au même titre que les autres structures sanitaires

publiques et privées, de procurer des soins de qualité aux citoyens indistinctement des moyens financiers et des convictions philosophiques et religieuses de chacun. La finalité à atteindre par la clinique privée, paraît étroitement liée à la satisfaction des besoins particuliers des différents intervenants. S’agissant notamment « des patients » qui, suivant la qualité des soins et le confort disponible, seront satisfaits et deviendront fidèles, « des médecins », qui à travers la disponibilité des moyens technologiques modernes et l’existence de bonnes conditions de travail vont exercer leurs missions convenablement et seront de ce fait satisfaits, et « du personnel paramédical », qu’ une fois satisfait, pourra bien accomplir son travail .Et par conséquent, la clinique privée pourra aboutir à l’objectif visé par tout actionnaire, soit la rentabilité et la croissance. Les cliniques privées constituent une réelle alternative dans les politiques d’accès aux soins. Elles permettent valoir des grandes satisfactions dans le domaine des prestations de soins. 3.1.2. Caractéristiques de l’offre de soin privé Pour un accès aux soins de qualité pour tous, la clinique offre différentes prestations de soins et de services médicales. Il sera question de fournir des consultations médicales externes et des consultations ambulatoires, la clinique offre aussi une pharmacie moderne pour permettre l’accès aux médicaments, le laboratoire d’analyses médicales, au sein de la structure permet de renforcer le diagnostic des médecins. L’avantage d’assembler toutes ces offres dans une seule structure, avec une qualité de soins, une attention portée aux patients et une efficacité dans le traitement par un personnel paramédical qualifié et des

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médecins motivés et disponibles constituent une démarche novatrice et attrayante pour les patients. Les cliniques privées sont tenues de satisfaire les besoins des usagers dans le domaine sanitaire et d’assurer aux malades plus de confort et plus de soins et de veiller à leur satisfaction à travers la mise en place de moyens technologiques. De ce fait, l’étude des particularités d’un service de soin privé commence par l’énumération de ses principales caractéristiques, soient : - la qualité des prestations fournies ; - la satisfaction des patients ; - La bonne qualité d’accueil et de soins ; - La qualification du personnel ; - La permanence de ses services ; - la réduction du délai d’attente - L’ouverture de la clinique privée à tout patient respectant la condition d’admission et de prise en charge dans la limite du taux d’occupation ; - La multiplicité des prestations qui permet de couvrir toutes les pathologies ; - Le suivi des progrès technologiques qui se traduit par la découverte de nouveaux remèdes et de nouvelles techniques de soins. Par ailleurs, des objectifs de rentabilité obligent les cliniques privées à développer leurs activités sur les spécialités les plus porteuses qui requièrent des nouveaux modes de prises en charge et nécessitent des actes à coefficient élevé (chirurgie). Le progrès technologique qui n’a pas cessé de s’imposer, a aussi envahi le secteur de la santé et plus particulièrement les clinique privées pour les transformer d’un centre d’hébergement à un statut d’industrie de pointe qu’offre le service de soins. Ainsi, malgré la sophistication de certains équipements, l’activité de la clinique privée reste une activité de service qui repose essentiellement sur le personnel. 3.1.3. Caractéristiques de la demande de soin privé La demande des soins hospitaliers se caractérise généralement par l’incertitude et la croissance continue. En ce qui concerne l’incertitude, elle est due à la probabilité d’apparition d’une maladie, elle-même dépendante de plusieurs facteurs tels que l’âge, le sexe, le niveau socio-économique du patient. La deuxième caractéristique de la demande

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de soins c’est la croissance continue, qui est due à l’évolution démographique d’une part, et d’autre part, aux progrès technologiques. Ces progrès permettent l’injection de nouvelles offres sur le marché des soins qui engendrent une demande équivalente voire même supérieure. Au delà de ces caractéristiques générales aux soins hospitaliers, les cliniques privées demeurent sollicitées et ce notamment pour les raisons suivantes : -

Sur le plan médical : haute technologie des équipements et haute technicité de l’équipe médicale ;

-

Sur le plan de structure d’accueil : équipe des personnels soignants motivés, modernisme des bâtiments, chambres rénovées, chambres individuelles.

Le recours des malades superstitieux et les patients victimes de mauvais traitement et d’un accueil désagréable auprès des services médicaux du secteur public, aux cliniques privées, et l’amélioration continue de la qualité de l’accueil et des services auprès des usagers augmentent la demande de la clientèle des soins hospitaliers privés. De plus, les exigences des citoyens pour une médecine de qualité n’ont pas cessé d’évoluer : il s’agit principalement des patients qui cherchent la qualité des soins, le confort, la sécurité, l’allocation du personnel paramédical et les meilleurs délais d’hospitalisation. Une part importante des malades demande des soins privés sur la base d'une orientation ou d'une prescription des médecins traitants, au sein des cabinets libéraux ou d’autres structures extrahospitalières. Cette orientation trouve sa justification dans : -

La réduction des délais d’attente,

-

La rapidité de délais d'hospitalisation,

-

L’efficacité dans le traitement du personnel et des médecins,

-

L'existence d'une plate forme pour les médecins chirurgiens qui assurent euxmêmes l'intervention.

Au-delà de ces facteurs, les services d’une clinique privée s’adressent généralement à la population de la région de la clinique, ainsi qu’à la population des autres régions et pays qui prendront connaissance des performances de la clinique.

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3.2. Principaux acteurs 3.2.1. Les médecins Les médecins jouent un rôle très important dans le processus de soins au sein des cliniques privées, puisqu’ils sont les seuls qui procèdent à des interventions de diagnostics ou de soins. En effet, leurs décisions sont nécessaires pour déterminer le diagnostic et le traitement à suivre tels que le nombre de journées d’hospitalisation, la nature des médicaments à prendre, la nature des soins infirmiers, le régime alimentaire, etc... Les médecins sont presque les seuls « maître à bord » et jouissent d’un pouvoir charismatique de par la noblesse de leur profession et d’une autorité réelle à laquelle aucun ne peut ou n’ose y faire face. Cette situation résulte de leur compétence technique 50. Les médecins

au sein des cliniques sont souvent des spécialistes. Ils exercent leurs

fonctions : -

Médecine : pédiatrie, néonatologie, radiothérapie, cancérologie, médecine interne, dans les services d’urgence,

-

Chirurgie : orthopédie traumatologie, chirurgie viscérale et digestive, gynécologie-obstétrique, urologie, ophtalmologie, neurochirurgie…,

-

Anesthésie, réanimation chirurgicale ou médicale.

Mais ils peuvent aussi exercer en médecine générale. Les médecins travaillent, au sein des cliniques privées, le plus souvent sous forme libérale et ne sont pas des salariés. Ils perçoivent, ainsi, leurs honoraires des patients ou des organismes de prise en charge. Ils exercent leurs activités dans le cadre d’un contrat d’exercice (verbal ou écrit) précisant les responsabilités et les obligations réciproques des parties. 3.2.2. Le personnel paramédical Le personnel paramédical fournit des services de la clinique aux patients sous la supervision des médecins. Ainsi, il assiste les médecins dans l’exercice de leurs fonctions. Il se répartit comme suit :

50

Kaabi (N.), « Audit des entreprises publiques de santé », mémoire d’expertise comptable « ISCAE », 2006, page 24. Page 38 sur 169

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-

Personnel infirmier : il réalise des soins infirmiers sur prescription médicale, il assure la prise en charge globale du patient, il représente le relais important entre le patient et le médecin. Il peut relever des éléments d’observation pouvant aider le médecin dans son diagnostic.

-

Sage femme : elle a pour mission notamment d’assurer la prise en charge médicale et psychologique des femmes enceintes durant la période de gestation, de planifier et organiser les accouchements et d’ assurer la couverture vaccinale des femmes enceintes et des nourrissons.

-

Technicien de laboratoire : il assure le traitement des examens urgents de biochimie, hématologie et microbiologie prescrits par les services de soins et les consultations d’urgence.

-

Préparateur en pharmacie : il assure la coordination médicale dans la planification, l’exécution et le suivi des commandes médicales. De plus, il assure la bonne gestion des mouvements d’entrée et de sortie des produits pharmaceutiques.

-

Secrétaire médical : il assure le traitement et la coordination des opérations et les informations médico-administratives des patients.

3.2.3. Les administrateurs L’administrateur de la clinique privée n’est pas seulement un représentant des actionnaires ou des associés. Son rôle est la satisfaction de l’objectif qui lui a été assigné officiellement, à savoir la réalisation de la bonne stratégie de la clinique et la préservation des intérêts de l’établissement et des actionnaires ou des associés. Les administrateurs doivent procéder à l’examen et l’analyse des états statistiques concernant leurs activités, leurs personnels et l’utilisation de leurs équipements. Ces états statistiques sont l’une des principales sources d’information pour les cliniques pour procéder à un contrôle efficace de leurs activités et prendre les décisions nécessaires. En effet, on distingue :

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-

Les administrateurs exécutifs communiquent toutes les informations relatives aux affaires et aux finances de la clinique nécessaires au fonctionnement efficace du conseil d’administration51.

-

Les administrateurs non exécutifs, n’exerçant pas de responsabilités exécutives dans la clinique, discutent de manière critique et constructive la stratégie et les politiques clés proposées par le mangement exécutif et contribuent à les développer52.

De nos jours, et vu la concurrence affichée du secteur, la clinique aura besoin des administrateurs les plus dynamiques maîtrisant les nouvelles règles d’organisation et de gestion moderne. Ainsi, l’auditeur met en avant les acteurs dans le domaine de l’offre de soins, la dépendance des cliniques privées à l’égard de son cadre réglementaire spécifique et les obligations mises à leurs charges ainsi que les particularités de leurs gestions et des conditions d’exploitation, tout en mettant l’accent sur leurs spécificités comptables et les risques d’anomalies significatives qui y découlent que nous les abordons dans un prochain chapitre.

51

Ben Ayed Y. « Mission d’accompagnement de l’expert comptable dans la mise en place d’outils de pilotage de la performance cas d’une polyclinique », mémoire d’expertise comptable « FSEG », page 33. 52 Ben Ayed Y., Op. Cit., 2010, page 33. Page 40 sur 169

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DEUXIÈME CHAPITRE: ASPECTS COMPTABLES LIÉS A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES ET LES RISQUES QUI EN DECOULENT Section 1 : Analyse des aspects spécifiques liés aux revenus d’une clinique privée 1.1. Les différents types de revenus des cliniques privées Le chiffre d’affaires d’une clinique privée est généralement composé des éléments suivants : -

Revenus issus de l’activité afférente aux soins ;

-

Revenus issus de l’activité hôtelière ;

-

Autres produits.

Ces différents types de revenus sont détaillés ci-après. 1.1.1. L’activité afférente aux soins L’activité afférente aux soins représente la vitrine et la porte d’entrée d’une clinique privée. Elle est donc la source potentielle de revenus car elle génère de recettes et permet de jouer le rôle de recruteur de potentielle. En effet, le chiffre d’affaires d’une clinique privée provient de son activité afférente aux soins sous forme de facturation des frais de séjour (hébergement, pension, blanchissage et des extras), des frais de soins (soins infirmiers et médicaments), et les frais afférents aux actes médicaux et paramédicaux intervenus notamment l’utilisation des salles d’opération, utilisation des plateaux techniques, du personnel (autre que les praticiens payés séparément à l’acte) et fourniture des produits anesthésiques et consommables médicaux. Les cliniques privées, essaient, aujourd’hui de fournir une large gamme des soins spécialisés et de traitement pour les patients avec une amélioration continue de la qualité des prestations fournies. Ces éléments sont importants à prendre en compte par les cliniques privées qui évoluent dans un environnement fortement concurrentiel et qui par conséquent éprouvent des difficultés à remplir ses plages de blocs et ses lits d’hospitalisation.

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Plusieurs spécialités participent dans la génération du chiffre d’affaires dont nous pouvons citer : -

Médecine Générale ;

-

Gynécologie ;

-

Chirurgie Esthétique ;

-

Pédiatrie ;

-

Orthopédie ;

-

Chirurgie Viscérale ;

-

Pneumologie ;

-

Anesthésie-Réanimation ;

-

ORL ;

-

Chirurgie Pédiatrique ;

-

Gériatrie.

L’activité afférente aux soins, au sein d’une clinique privée, regroupe plusieurs activités qui peuvent être divisées comme suit : -

Activité d’hospitalisation ;

-

Activité du bloc opératoire ;

-

Activité des explorations cardiovasculaires ;

-

Activité des explorations endoscopiques ;

-

Activité des explorations radiologiques.

De même, le chiffre d’affaires des cliniques privées peut être réparti par nationalités de patients (Tunisienne, libyenne, Africaine…..), par nature d’admission (Interne, Externe) et par nature de patient (Individuels, organismes). L’activité d’hospitalisation englobe trois modes qui se présentent comme suit : -

Hospitalisation complète ou hospitalisation de plusieurs jours : elle correspond à la forme la plus usuelle et recouvre toutes les activités de médecine générale, de chirurgie, d’obstétrique et de réanimation. Elle correspond à une hospitalisation d’une durée supérieure ou égale à 24 heures.

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-

Hospitalisation de jour : elle correspond à toutes les prestations médicales liées à une hospitalisation d’une durée inférieure à 24 heures53. Il s’agit principalement des activités de chimiothérapie et d’hémodialyse. Elle comprend toutes les prestations de soins y compris les explorations, les actes complémentaires et les produits pharmaceutiques.

-

Les consultations et les soins ambulatoires : ils correspondent à des passages aux urgences, traitements médicaux et interventions chirurgicales ne durant plus qu’une journée. Il n’y a donc pas d’hospitalisation.

Si l’activité hospitalière

évolue en matière d’admission, le nombre de journées

d’hospitalisation est en diminution constante. La durée moyenne de séjour au sein des établissements de santé, ne cesse de décroitre au cours de ces dernières années ; ceci est dû à l’évolution des techniques chirurgicales, et à la volonté de la CNAM de développer l’ambulatoire puisqu’une nuitée ou un supplément ne peuvent plus être facturés que pour certains actes. Un malade passait en moyenne dix jours dans un établissement hospitalier il y a quinze ans, il n’en passe plus que trois jours aujourd’hui. Ce changement peut engendrer des modifications telles que la réduction du nombre de lits dans certains services d’hospitalisation au profit de places de jour. De même, certaines cliniques privées connaissent une augmentation du chiffre d’affaires suite à la mise en place d’un système d’information efficace qui permet l’automatisation du circuit de facturation en amont et en aval via la comparaison les variables facturées réellement et les variables à facturer. Par exemple, l’agent de facturation procède à la facturation de 3 nuitées de séjours alors que le système requiert à facturer 7 nuitées de séjours. L’explication de l’agent facturation a été que 4 nuitées de séjours ont été réalisées chez une autre clinique suite à la recommandation du médecin traitant au cours de la période de son séjour, et facturées directement par le clinique confrère. La mise en place des systèmes d’information, au sein des cliniques privées permet de produire des tableaux de bord dont leur exploitation remonte aux dirigeants de la clinique, et ayant comme objectif de faire connaître la production en soins par une visualisation de leur évolution et leur corrélation avec les données prévisionnelles et les données comptables. A côté de ces tableaux, il existe d’autres éléments qui permettront d’analyser 53

L’article 1 du décret n° 2007-1367 du 11 juin 2007, portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux des prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie. Page 43 sur 169

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l’évolution de l’activité de la clinique, à savoir le nombre des nouveaux médecins impliqués dans l’activité de la clinique et la conclusion ou le renouvellement des contrats de prise en charge des patients. Les prestations hospitalières ainsi fournies par une clinique privée sont généralement prises en charge, dans certains cas, par la CNAM et par les assurances privées complémentaires. Afin d’aligner les tarifs de la clinique avec les tarifs des actes normalisés de la CNAM lors de la facturation, des ajustements des montants à facturer doivent être effectué. Ces ajustements doivent débiter le compte de résultat intitulé « ajustement » ou « ajustement compte CNAM » en crédit du compte de la créance y rattaché. Ce compte « ajustement » doit afficher une position débitrice et être présenté en diminution du chiffre d’affaires. Il doit faire l’objet de suivi rigoureux par la clinique. Il ya lieu de noter que les cliniques privées ne comptent pas généralement, parmi de leurs personnels, un directeur commercial, ou un directeur de marketing. 1.1.2. L’activité hôtelière L’activité hôtelière représente l’ensemble des services connexes aux soins fournis par les cliniques privées. Cette activité génère des revenus sous forme de facturation des consommations extraordinaires prises en chambre, les consommations téléphoniques, nuitées et repas des accompagnateurs, des extras, des suppléments de chambres particulières. Il est à noter que ces services connexes aux soins sont facturés séparément et ils sont généralement exclus au niveau des conventions de prise en charge et ils sont payés directement par les patients. Les prestations hôtelières sont importantes car elles peuvent influencer le choix du patient. En effet, pour certains patients, la possibilité de bénéficier des services hôteliers de haute qualité, met en œuvre son bien-être, son confort, sa sécurité permettant ainsi de réduire le caractère traumatisant d’une intervention et représente à ce titre un critère pris en compte lors du choix de l’établissement de santé par le patient. 1.1.3. Les autres produits Les autres produits les plus fréquemment rencontrés au sein des cliniques privées sont: -

Les revenus mobiliers ;

-

Le remboursement des formations du personnel par les organismes sociaux.

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1.2. Les comptes de bilan directement liés aux revenus L’analyse des différents types de revenus d’une clinique privée est à effectuer de façon parallèle avec l’analyse de certains postes du bilan qui présente des risques et des particularités propres à ce secteur d’activité. 1.2.1. Les comptes clients Dans une clinique privée, un seul et même patient fait l’objet d’une seule facturation globale qui donne lieu à l’ouverture d’autant de comptes auxiliaires qu’il y a de débiteurs concernés par cette facturation, à savoir dans la plupart des cas : la CNAM, la mutuelle du patient et le patient lui-même pour la quote-part restant à sa charge. Le déclenchement de la facturation est effectué dès la sortie du patient. La sortie du patient est décidée par le médecin traitant qui doit apposer sa signature sur le dossier médical. Néanmoins, la sortie peut se faire à la demande du patient lui-même contre l’avis du médecin. Dans ce cas, le patient ou son tuteur est tenu de signer une déclaration dégageant la responsabilité de la clinique. Cette déclaration doit être classée dans le dossier du patient. La « comptabilité » actionne le module de génération des écritures comptables relatives aux factures arrêtées. Ainsi, le chiffre d’affaires comptable d’une clinique privée est une synthèse des montants facturés, par numéro de dossier et par patient La modalité de règlement d’une créance client établie par une clinique privée est la suivante : - Les factures au nom des patients passagers doivent, en principe, être réglées à la sortie. Toutefois, certains patients peuvent être autorisés, à titre tout à fait exceptionnel, par des responsables dûment habilités à cette fin, à bénéficier d’un délai de paiement de leur facture. - Les factures prises en charge sont remises par le responsable de la facturation aux chargés de la préparation de leur envoi en recouvrement et ce à la sortie du patient. Ces factures doivent être signées par les patients et accompagnées des documents requis à savoir notamment : ·

prescriptions médicales,

·

détail de la pharmacie,

·

détail des notes honoraires,

·

factures des tiers (laboratoire-ambulance …),

·

lettres confidentielles,

·

feuilles de remboursement,

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Le risque d’impayés porte donc principalement sur les créances clients relatives aux patients. Les cliniques doivent procéder quotidiennement à la revue des factures de la veille établies au nom des patients ayant quitté la clinique et qui n’ont pas été payées. En effet, il est compliqué pour une clinique de recouvrer une créance dûe par un patient une fois que celui-ci est sorti de l’établissement. C’est pourquoi ces créances doivent être dépréciées de façon régulière et systématique en cas de non-paiement. La variation de la durée moyenne de règlement des créances clients (par type de débiteur si possible) est à analyser sur la période historique. 1.2.2. Les comptes des praticiens Sauf exception, les honoraires des praticiens ne sont pas, encaissés par la clinique, celle-ci disposant d’un mandat pour la tenue de leur comptabilité. Le schéma comptable de ces opérations est différent selon les cas : -

Honoraires encaissés directement par les praticiens : aucun impact sur les comptes de bilan et de résultats de la clinique.

-

Honoraires encaissés par les cliniques en tant que des mandataires des praticiens : la contrepartie de ces montants est enregistrée dans un compte tiers de la classe 4, présenté au passif du bilan. Les paiements aux praticiens doivent être effectués périodiquement. Ainsi il conviendra d’être particulièrement vigilant sur le respect des délais de règlements de ces dettes. En effet, dans un secteur où la pression sur les marges s’intensifie et où le coût des nouveaux équipements va croissant, les honoraires des médecins encaissés ne doivent pas être utilisés comme un élément de financement du besoin en fonds de roulement.

Section 2 : Analyse des aspects spécifiques liés aux coûts supportés par une clinique privée 2.1. Les principaux centres de coûts des cliniques privées Bien que le poids des charges de personnel reste prédominant dans le compte de résultat des cliniques, d’autres postes de charges spécifiques au secteur d’activité méritent d’être analysés de façon détaillée.

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2.1.1. Les achats consommés Les achats consommés constituent une part significative des achats d’une clinique. Ils incluent: - Achats de produits pharmaceutiques ; - Achats de produits consommables ; - Achats de matériel orthopédique ; - Achats de produits à usage unique ; - Achats de sondes et perfuseurs ; - Achats de fluides médicaux ; - Achats de lingerie ; - Achats de produits d'entretien et de nettoyage ; - Restauration ; - Carburant, Eau, Electricité et gaz. On constate que les achats sont fragmentés entre les différents acheteurs de la clinique. Outre la pharmacie et la direction des services économiques qui constituent les acheteurs principaux, les services techniques et les services informatiques sont également acheteurs dans leurs domaines. On remarque que les cliniques éprouvent des difficultés à maîtriser leurs achats des produits liés aux soins car les marges de manœuvre en matière de négociation du prix pharmaceutique et dispositifs médicaux sont limitées et les fournisseurs, dans ce domaine, jouissent parfois d’une situation de monopole. Pour les achats à caractère hôtelier, les cliniques cherchent à optimiser et externaliser les prestations de restauration, de gardiennage et nettoyage, et de blanchisserie à des sociétés externes spécialisées dans ce type de service. En effet, cette externalisation permet aux cliniques de gagner en efficience et de focaliser leurs compétences sur leur activité-clé à savoir l’activité d’hospitalisation. La maitrise des achats consommés par les cliniques privées constitue dans ce contexte un levier d’action important et une résultante d’un suivi rigoureux de gestion de stock et plus précisément des mouvements de sortie de stock. Ainsi une vision complète des achats et des stocks permet de renforcer les démarches visant à réduire les coûts variables. On constate cependant un mouvement d’optimisation de la fonction « Achats » dans le secteur des cliniques privées à travers une centralisation de leurs achats ayant une forme de

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société du groupe ou groupement de deux ou trois cliniques avec des structures d’actionnariat indépendantes afin de gagner en matière de négociation des tarifs. L’optimalisation des achats consommés s’inscrit dans un contexte plus global de reconnaissance de la fonction achat à la clinique comme étant un axe stratégique d’amélioration des performances. 2.1.2. L’immobilier permettant l’exploitation de la clinique Les cliniques privées doivent investir de façon permanente afin de stimuler leur croissance et de répondre aux exigences et besoins des patients. Ces investissements concernent principalement : -

Ensemble immobilier composé de locaux distincts affectés à la réception, à l’examen clinique, à la radiologie, aux interventions chirurgicales et à l’hospitalisation : ceux-ci doivent être rénovés de façon régulière. Par ailleurs, des travaux de mise en conformité peuvent être à effectuer au fur et à mesure de l’évolution de la législation.

-

Plateau technique composé de : · Matériel permettant les examens biologiques et radiologiques, · Matériel nécessaire aux interventions chirurgicales et aux soins courants, · Moyens de stérilisation adaptés pour les instruments et le linge destinés aux interventions, · Appareils d’anesthésie et de réanimation.

Ce plateau technique doit évoluer avec le progrès des techniques médicales. Afin d’être attractive, à la fois pour les patients et pour les praticiens, une clinique doit posséder un matériel médical récent et à la pointe de la technologie. L’acquisition d’une immobilisation est un processus complexe, puisqu’il fait intervenir le service concerné par l’acquisition, la direction de la logistique et des achats, le service de finances pour liquidation de la dépense et le service comptabilité pour la comptabilisation de ces opérations, ce processus concerne potentiellement des opérations relativement lourdes étalées sur plusieurs exercices. Ces opérations ne sont pas de nature à favoriser une homogénéité des pratiques. Les grandes opérations d’investissement doivent être détaillées et suivies dans un tableau partagé entre les intervenants concernés opération par opération et trimestre par trimestre. Il est à noter que l’acquisition par une clinique privée de certains équipements lourds (IRM, Scanner, etc.) peut représenter un vecteur de développement et de rentabilité

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significatif. Cependant l’autorisation d’exploiter ce type d’équipement est soumise à l’approbation du ministère de la tutelle. En outre, les besoins de trésorerie et de financement sont directement liés aux efforts d’investissement des cliniques. Ces besoins doivent être anticipés et budgétés par chaque clinique privée afin d’être pris en compte dans les flux de trésorerie futurs de la clinique. A défaut, ils peuvent compromettre l’indépendance financière de la clinique. La capacité d’autofinancement mesure les flux de trésorerie dégagés par l’activité pour financer les investissements et les annuités d’emprunt. La politique d’endettement des cliniques privées est orientée dans le but de financer les investissements, rééquilibrer leur bilan et améliorer leur trésorerie 2.2. Les comptes de bilan directement liés aux coûts La revue des charges d’une clinique privée est à effectuer de façon parallèle avec l’analyse de certains postes du bilan qui présentent des spécificités propres à ce secteur d’activité: 2.2.1. Les stocks Les stocks d’une clinique privée sont principalement composés : -

Du stock Economat : correspond aux consommables en matière de fourniture de bureau, équipement de cuisine, buanderie et autres. Ce type de stock ne présente aucune particularité par rapport à un stock détenu par n’importe quel type de société.

-

Du stock détenu par la pharmacie centrale (dispositifs médicaux, médicaments, prothèses et petit matériel médical). Ce type du stock est généralement réparti entre les différents blocs opératoires de la clinique ainsi que dans les salles de réveil et de réanimation.

La tenue de la balance des stocks est importante à deux titres : elle permet d’une part de traduire le plus fidèlement possible une partie de l’actif de la clinique (comptes de stocks : classe 3) et d’autre part d’appréhender les charges liées au processus de production de soins (compte 60) puisque les magasins de stockage sont souvent les lieux où sont reçus les achats et où sont répartis les articles à destination des services de soins. La dépréciation ou la perte d’éléments de stocks (préemption de médicaments) se traduit comptablement par une charge qui vient obérer le résultat, puis grever la trésorerie lors de la reconstitution du stock, alors même que le stock n’aurait pas été consommé dans la production de soins.

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Les dépréciations comptabilisées sur le stock sont généralement très faibles car les éléments à déprécier sont sortis du stock au fur et à mesure pour des raisons de sécurité. 2.2.2. Les immobilisations corporelles Les comptes des immobilisations corporelles d’une clinique privée sont répartis comme suit : -

Terrains ;

-

Constructions ;

-

Installations générales, agencements et aménagements effectués au sein de la clinique ;

-

Matériel médical ;

-

Matériel et mobilier hôtelier54 ;

-

Mobilier et équipement de bureaux ;

-

Matériel informatique.

La valeur comptable des immobilisations figurant au bilan doit représenter la valeur d’achat diminué d’amortissements. En effet, tous les biens amortis (valeur comptable nulle) ou en cours d’amortissement doivent transcrire une réalité. La connaissance de l’actif de la clinique doit être confrontée par des visites et un inventaire régulier des biens existants. A chaque entrée de bien dans le patrimoine, il doit être rédigé une fiche d’immobilisation, mais également, lors de la sortie de chaque bien mis au rebut ou cédé à titre onéreux. Cette logique est néanmoins contrainte dans la mesure où elle exige : -

Un système de contrôle régulier de la conformité des écritures avec l’état du patrimoine ;

-

Un contrôle des entrées et des sorties des immobilisations du patrimoine entre les services ;

-

Une gestion rigoureuse des biens biomédicaux, des biens hôteliers et des travaux ;

-

Une fiabilité des informations disponibles dans la fiche descriptive de chaque immobilisation de façon à retrouver le bien en question et de vérifier son existence ;

-

54

Un inventaire annuel.

Matériel de lingerie, matériel de cuisine, Poste TV…. Page 50 sur 169

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Les durées d’amortissement mises en place varient d’une clinique à une autre mais sont généralement comprises entre 7 et 10 ans pour le matériel médical et le mobilier et à l’horizon de 5 ans pour les équipements à caractère hôtelier. Par ailleurs, la clinique doit avoir mis en place un plan de maintenance et de remplacement annuel afin de maintenir ses immobilisations dans un bon état de fonctionnement. Section 3 : Identification et analyse des zones de risques De part de sa complexité et ses spécificités, les cliniques privées présentent certains risques spécifiques susceptibles d’avoir un impact sur la mission d’audit que nous tenterons développer dans cette partie. Notre démarche d’identification et d’analyse des zones de risques s’est appuyée sur la base de l’analyse documentaire des différents textes juridiques, comptables en vigueur ainsi que sur la base de notre expérience professionnelle dans l’audit des cliniques privées. Nous développons ainsi : -

Les risques liés à la réglementation ;

-

Les risques liés à l’activité et aux revenus notamment ceux afférents : · Au système d’information, · Au personnel, · Au procès relatifs aux fautes professionnelles, · A la sécurité des bâtiments, · Aux revenus, · A la surévaluation de l’actif.

-

Risques de fraude.

3.1. Risques liés à la réglementation L’auditeur n’est pas et ne peut pas être responsable de la prévention du non-respect des textes qui régissent les cliniques privées. Par ailleurs, un audit annuel peut détecter les cas de non-respect des textes réglementaires. Ce non-respect résulte principalement de la multiplicité des lois et réglementations qui régissent le secteur. En examinant les dispositions des textes législatifs régissant le secteur des cliniques privées, nous relevons les principaux risques du non-respect de la réglementation suivants : ·

Toutes les activités exercées n’ont pas été préalablement autorisées ;

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·

Les autorisations définitives ne sont pas obtenues ;

·

La clinique n’a pas contracté une police d’assurance couvrant les malades, les personnes, les accompagnants et les visiteurs, ainsi que leur responsabilité découlant des fautes professionnelles de ses personnels ;

·

La clinique ne satisfait pas aux conditions de sécurité ;

·

La clinique n’a pas mis en œuvre une procédure d’évaluation et pourrait perdre l’autorisation en question ;

·

La clinique n’a pas respecté les dispositions législatives relatives à l’homologation des prix des prestations afférentes aux frais d’hébergement et de nourriture ;

·

Les laboratoires d’analyse de biologie médicale crées au sein de la clinique ne sont pas en conformité avec la législation et la réglementation en vigueur relative à cette activité ;

·

La clinique n’a pas respecté la législation relative à la détention, la délivrance et l’usage des médicaments ;

·

La clinique n’a pas respecté les conditions de désignation du directeur et de recrutement du personnel à plein temps ;

En outre, l’autorisation peut être suspendue ou retirée en cas de manquement aux dispositions de la loi n°91-63 du 29 juillet 1991 régissant les établissements sanitaires privés. Ces décisions de retrait ou suspension ne peuvent être prises qu’après un processus précis au cours du quel le titulaire de l’autorisation est mis en demeure. En outre, le renouvellement de l’autorisation d’exploitation des équipements matériels lourds au terme de 5 ans suppose par ailleurs que la clinique concernée a réalisé une évaluation de la qualité et la sécurité de l’équipement. Les résultats de l’évaluation réalisée par les services techniques compétents prévus par les dispositions de l’article 6 de l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds, conditionneront le renouvellement de l’autorisation. La clinique doit veiller constamment au respect de la réglementation en vigueur afin de se protéger contre le risque de suspension, de retrait ou le non renouvellement des autorisations obtenues.

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L’auditeur met ainsi en avant une catégorie de risques généraux portant sur la dépendance des cliniques à l’égard de leur environnement réglementaire. 3.2. Risques liés aux spécificités de l’activité et aux revenus 3.2.1. Risques liés au système d’information Les cliniques privées utilisent des outils informatiques et un système d’information pour gérer leurs activités notamment la gestion des dossiers des patients, la gestion des admissions et de lits et la gestion des activités de soins. Une défaillance de ces outils ou un dysfonctionnement, pourrait nuire temporairement au bon fonctionnement de l’activité de la clinique. Compte tenu de l’importance du système d’information pour une clinique, il est nécessaire de sécuriser son réseau et éviter le risque de perte de données informatiques et de mettre les moyens nécessaires permettant la sauvegarde des données quotidiennement et la centralisation des applications sur la plateforme unique. En effet, les cliniques doivent dédier chaque année des budgets nécessaires à la maintenance et au développement de son système d’information. 3.2.2. Risques liés au personnel La notoriété des cliniques est liée à l’expérience et au savoir-faire de son équipe médicale et paramédicale en matière de prise en charge des patients. Les risques liés au personnel se présentent comme suit : ·

Difficultés potentielles liées au départ des médecins faisant la renommée de sa spécialité ;

·

Difficultés de recrutement de personnel soignant qualifié qui peuvent affecter la gestion des plannings, et donc influencer sur l’organisation et le bon fonctionnement de la clinique ;

·

Manque du personnel soignant qualifié qui peut mettre en péril la continuité des soins et de la prise en charge des patients.

Compte tenu de l’importance du rôle du personnel au sein d’une clinique, il est nécessaire de mettre en place une politique humaine adaptée permettant d’éviter au maximum les conflits sociaux et d’attirer et de fidéliser les médecins et le personnel soignant clés.

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3.2.3. Risques de procès relatifs aux fautes professionnelles Des réclamations ou plaintes de patients, quant à la qualité de l’accueil, mais aussi de la prise en charge médicale et paramédicale, pourraient être déposées à l’encontre de la clinique pour négligence ou faute professionnelle. La responsabilité de la clinique pourrait être mise en cause en cas de faute professionnelle ou erreur médicale commise par l’un de ses salariés, et ce, même si les médecins engagent leurs propres responsabilités dans l’exercice de leurs missions. Outre le risque encouru sur l’image de la clinique, la clinique pourrait alors être amenée à verser des indemnisations aux patients plaignants. Afin de faire face à ces risques, les cliniques doivent mettre en place des procédures permettant la conclusion des protocoles de soins au préalable et la traçabilité des actes y afférents. En outre, les cliniques doivent souscrire des contrats d’assurance, s’inscrivant dans le cadre des législations qui réglementent la responsabilité médicale des établissements sanitaires privés. Ces contrats doivent couvrir la responsabilité civile professionnelle des cliniques, la responsabilité civile du personnel médical ou paramédical, salarié ou libéral, dans le cadre des fonctions exercées pour le compte de la clinique du fait d’erreur, omission ou négligence commises dans les diagnostics, prescriptions ou applications thérapeutiques, ainsi qu’au cours d’examens, traitements, et soins. Les contrats d’assurance garantissent contre les conséquences pécuniaires de la responsabilité civile qu’ils peuvent encourir en raison de dommages subis par les patients et leurs ayants droit et résultant d’atteintes à la personne survenant dans le cadre d’une activité de prévention, de diagnostic ou de soins. 3.2.4. Risques liés à la sécurité des bâtiments A l’instar de tous les établissements recevant du public, les cliniques sont soumises à une réglementation stricte en matière de sécurité de bâtiments. Une infraction à ces règles pourrait engager la responsabilité de la clinique. Afin de prévenir ce risque, la clinique doit être très attentive au respect des normes de sécurité et elle doit adopter une politique d’investissement visant à assurer la maintenance

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et l’entretien régulier. En effet, la clinique a pour priorité de faire de tous ses locaux des lieux de qualité et de confort. 3.2.5. Risques liés aux revenus En ce qui concerne les revenus des cliniques privées et leurs résultats nets, le principal risque à prendre en compte concerne les revenus et les créances compte tenu de l’intervention des tiers payants, des tarifs conventionnels des actes ainsi que des contraintes réglementaires qui impactent ce secteur. En effet, ces contraintes peuvent se résumer comme suit : · Les revenus des cliniques privées dépendent des tarifs fixés par la CNAM et les autorités de tutelle puisque leur chiffre d’affaires est réalisé grâce aux revenus de l’activité hospitalière. Ainsi, une éventuelle baisse, un gel ou une réévaluation insuffisante des tarifs par acte pourrait avoir des conséquences négatives significatives sur la rentabilité et la situation financière des cliniques privées ; · Assurer la permanence de ses services malgré que les tarifs (selon les tarifs de CNAM des actes normalisés) soient parfois inférieurs à leurs coûts -> Risque de continuité d’exploitation ; · Risque de non recouvrement de certaines créances suite à l’admission des patients en cas d’urgence indépendamment de l’assurance de recouvrement des prestations facturées. Afin de se prémunir contre le risque d’impayés, les cliniques doivent demander à l’admission de tout nouveau patient, un dépôt de garantie, éventuellement complété par une caution d’un tiers ou la présentation d’une attestation de prise en charge valide et valable. Un autre risque se présente et concerne les revenus d’une clinique privée, celui du non fiabilité du système de comptabilisation des revenus qui fait référence concrètement aux situations suivantes : ·

Non exhaustivité de la facturation des prestations fournis par la clinique ;

·

Absence de contrôle des tarifs appliqués ;

·

Non rapprochement du chiffre d’affaires comptabilisé et des données statistiques issues des modules de gestion ;

·

Non comptabilisation des en-cours de facturation à la fin de l’exercice.

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Afin de se prémunir contre ces situations, il est nécessaire pour les cliniques d’apprécier d’une manière permanente le contrôle interne du système d’information puisque la facturation en général est totalement automatisée et de procéder à des contrôles permanents du poste « revenu ». 3.2.6. Risques liés à la surévaluation de l’actif Le bilan comptable de la cible peut présenter des actifs nets surévalués tels que : · le stock : dépréciations insuffisantes ou inventaire comptable > inventaire physique, · les créances clients : provisionnement insuffisant des créances douteuses, surestimation des encours à la clôture, · les autres créances : remise en cause de leur réalité et/ou de leur recouvrabilité. Par ailleurs, il peut arriver que la valeur comptable des actifs corporels et incorporels ne corresponde pas à leur « juste valeur ». 3.3 Risques de fraude La fraude n’est pas le fait des seuls salariés mais aussi de la direction de l’établissement. Elle signe l’échec de toutes les procédures de contrôle interne. Elle se distingue de l’erreur du fait de l’existence d’un élément intentionnel et d’une volonté de dissimulation. Une fraude est rendue compte de la répétition de l’anomalie sur plusieurs années. La fraude a des conséquences dommageables sur les cliniques privées qui se présentent comme suit : -

conséquences pécuniaires directes liées aux sommes ou actifs détournés ;

-

dégradations de la réputation de la clinique en externe (clients, fournisseurs, autorités de régulation) ;

-

menaces de l’équilibre financier de la clinique.

Il existe deux types de fraudes : -

Le détournement d’actifs ;

-

La fraude d’ordre comptable.

3.3.1. Détournement d’éléments d’actifs Ces risques de fraude, auxquels sont confrontées les cliniques privées, concernent concrètement les situations suivantes :

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-

Fausses factures d’achat ;

-

Double paiement des factures d’achat ;

-

Détournement des moyens de paiement ;

-

Détournement des chèques à l’encaissement ;

-

Non facturation de toutes les prestations rendues par les différents services médicaux ;

-

Consommation excessive des médicaments ;

-

Paiement de salaires indus ;

-

Paiement des remboursements des frais au personnel indus ;

-

Mauvais usage ou utilisation personnelle des éléments du patrimoine de la clinique ;

-

Vols des produits, du stock et des immobilisations.

3.3.2. La fraude d’ordre comptable Les fraudes d’ordre comptable concernent principalement des comptes de bilan non justifiés et une augmentation frauduleuse du résultat. En effet, ces fraudes reposent sur la dissimulation de la situation financière de la clinique ainsi que de ses performances financières. Ces risques de fraude concernent concrètement les situations suivantes : -

Existence de plusieurs suspens comptables et bancaires demeurant non apurés au niveau des états de rapprochements bancaires ;

-

Des comptes clients, fournisseurs et tiers non justifiés ;

-

Comptabilisation des écritures comptables fictives ;

-

Majoration de la valeur des stocks ;

-

Minoration des encours et engagements existants à la clôture ;

-

Minoration de la valeur des provisions pour créances douteuses.

Afin de se prémunir contre ces situations, il est nécessaire des cliniques de se doter des solutions efficaces et de mettre un programme antifraude basé sur la prévention des fraudes, la dissuasion et la détection des fraudes, grâce à des dispositifs d’alerte basés sur des remontés de l’information et sur recensement des dysfonctionnements.

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CONCLUSION Au terme de cette première partie, on peut affirmer que le secteur des cliniques privées, fondamental au sein du notre pays, se caractérise par une forte réglementation. Cette dernière provient de la multiplicité des textes réglementaires spécifiques régissant l’exercice de leurs activités. De plus, ce secteur est très sensible aux aléas de garantie de la qualité des soins. Il se voit donc soumis aux règles particulièrement contraignantes relatives au choix du personnel médical et paramédical qualifié, ainsi que du plateau technique de haute technologie afin d’offrir un service médical novateur et compétitif. Ces caractéristiques de complexité et de spécificités se retrouvent également aux différents aspects comptables liés aux revenus, au processus achat et stock, et à la connaissance des immobilisations. Il apparaît donc aisément que le secteur des cliniques privées est un secteur spécifique et intéressant mais qui n’est pas dénué de risques tant pour le directeur de la clinique qui se trouve confronté à un mode de gestion bien particulier que pour l’auditeur (expertcomptable ou commissaire aux comptes) qui engage sa responsabilité. La nécessité de disposer de moyens fiables permettant de cerner ces risques se déduit d’elle-même et fait l’objet de la deuxième partie.

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DEUXIÈME PARTIE : PROPOSITION UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTÉE AUX CLINIQUES PRIVÉES INTRODUCTION Dans la première partie, nous avons vu que les cliniques privées représentent pour l’auditeur, un terrain passionnant, complexe mais en contrepartie risqué. Face à cette complexité, un auditeur peut difficilement s’appuyer sur des programmes de travail et des contrôles hérités des expériences d’autres secteurs, il doit concevoir et mettre en œuvre une démarche d’audit adaptée à ce secteur en s’appuyant sur une bonne connaissance du secteur et de ses risques. Une proposition d’adaptation de la démarche d’audit à ce secteur, constitue, à cet effet, l’objet de la deuxième partie de ce mémoire. Ainsi, la deuxième partie est structurée comme suit : -

Un premier chapitre sera consacré à la phase d’évaluation du contrôle interne, axé principalement sur l’environnement de contrôle interne et le comportement des différents acteurs. Cette phase sera complétée par une évaluation de certains cycles clés nécessitant, en raison de la nature de l’activité des cliniques privées, et la mise en œuvre des contrôles spécifiques. un focus sera réalisé sur les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique.

-

Un deuxième chapitre abordera la phase de validation des comptes et achèvement de l’audit. Ce chapitre sera structuré comme suit : · Proposition des contrôles de substances relatifs aux principaux comptes des cycles clés étudiés lors de la phase intérimaire, notamment les revenus, les créances clients, les comptes des immobilisations et de stock. · La phase de finalisation de mission en mettant l’accent sur l’assurance de l’auditeur quant à la continuité d’exploitation et par la déclaration de la direction, et rapport d’audit.

Nous tenons à préciser que la liste des contrôles proposés ne serait être exhaustive car basée sur notre propre appréciation des risques spécifiques liés au secteur. D’autres

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contrôles complémentaires pourraient être réalisés pour répondre à des risques propres à la clinique auditée. Aussi, dans notre proposition, nous nous attachons uniquement aux spécificités du secteur des cliniques privées, certains contrôles de base, bien que non évoqués sont à planifier.

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PREMIER CHAPITRE : EVALUATION DU SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE LIÉ A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES PRIVÉES Dans ce chapitre, nous exposerons la phase préalable à la validation des comptes à savoir la phase intérimaire ou de contrôle des procédures. Nous présenterons l’évaluation du contrôle interne (section 1) et les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique (section 2). Section 1 : Evaluation du contrôle interne 1.1. L’identification de l’environnement de contrôle interne Le contrôle interne se définit comme l'ensemble des dispositifs ou processus organisés, formalisés et permanents, choisis par l’encadrement et mis en œuvre par les opérationnels de tous niveaux pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités en vue de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de leurs objectifs55. Le contrôle interne regroupe les procédures, plans d’action, modes d’organisation ainsi que les codes de conduite et de bonnes pratiques adoptés au sein de l’ensemble de la clinique, contribuant à la maîtrise de l’activité et des opérations réalisées et à l’utilisation efficiente de ses ressources. Le contrôle interne dans une clinique a pour objectifs : -

la réalisation et l’optimisation des opérations de recette, de dépense et leurs traductions régulières en comptabilité ;

-

la protection des actifs et des ressources financières ;

-

l’assurance que toute opération n’est entreprise qu’avec l’approbation spécifique ou générale de la direction ;

55 56

-

la fiabilité des informations comptables et financières ;

-

la conformité aux lois et règlements ;

-

la qualité des prestations56.

DGFP, « Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local », 2010, page 6. DGFP, « Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local », 2010, page 6.

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Le processus de contrôle interne devrait tenir compte des aspects particuliers de la clinique et de ses caractéristiques afin de créer un environnement de contrôle interne approprié aux objectifs et de favoriser ainsi l’amélioration des performances de la clinique tant financières, qu’opérationnelles. Néanmoins, à l’instar de tout système de contrôle interne, il ne peut donner la certitude que les objectifs fixés par la société seront atteints et ce, en raison qu’aucune organisation n’est à l’abri des limites inhérentes à toute procédure. L’identification de l’environnement de contrôle doit prendre en considération les éléments suivants : -

Compréhension de l’organisation interne ;

-

Mode de propriété ;

-

Participation des responsables de la gouvernance.

1.1.1. Compréhension de l’organisation interne L’auditeur doit connaitre le climat social et être en mesure d’identifier le rôle et la responsabilité des employés qui constituent l’environnement de contrôle au sein de la clinique, c’est-à-dire tous ceux qui participent à l’élaboration et à la mise en place du contrôle interne. L’auditeur doit comprendre le rôle du personnel intervenant dans le processus de contrôle interne, de degré de sa conscience de l’importance et de l’objectif de chaque tâche réalisée et de son articulation dans l’ensemble du processus. En outre, l’auditer doit comprendre le mode d’organisation interne et son degré de respect de la séparation des tâches ainsi que l’indépendance des salariés. Il doit mener à effectuer des entretiens avec les responsables de la clinique et les écouter pour savoir comment sont perçus les mesures que l’entreprise met en place. Ses principaux interlocuteurs sont le personnel administratif (accueil, bureau des admissions, gestion des approvisionnements), le personnel médical intervenant à l’enregistrement des prestations à facturer, le personnel du service facturation et le personnel comptable. Au terme de ses entretiens, L’auditeur doit avoir une vision globale du respect du principe de séparation des fonctions à travers des questions posées, lors des divers entretiens afin de se situer les facteurs du risque de fraude.

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1.1.2. Mode de propriété L’environnement de contrôle diffère selon que la clinique appartienne ou non à un groupe. L’appartenance de la clinique à un groupe présente des avantages en matière d’organisation et de gestion. En effet, le périmètre du dispositif de contrôle interne adopté par le groupe couvre souvent l’ensemble des filiales du groupe. Ainsi, les directeurs des filiales sont les garants de la bonne application des procédures formalisées par le groupe. De plus, le groupe met à la disposition de ses filiales plusieurs services notamment : -

Equipes de juristes spécialisées notamment dans le droit de santé, dans la réglementation sanitaire et médico-sociale. Ces équipes veillent en permanence aux évolutions réglementaires, informent et forment en temps réel les responsables des cliniques concernés pour que ces évolutions soient immédiatement transcrites dans les procédures internes de la clinique.

-

Services d’audit interne ayant pour mission d’assister la direction générale de la clinique dans le recensement et évaluation des risques, le suivi et le contrôle de la mise en place des actions correctrices, et l’élaboration du pilotage des procédures, qui fixent pour l’ensemble du groupe le processus permettant de sécuriser le fonctionnement de toutes les filiales.

-

Département « qualité » ayant pour mission d’accompagner l’ensemble des établissements du groupe dans la démarche d’amélioration continue de la qualité des prestations et de soins. Ce département procède à une évaluation des différents aspects de la prise en charge des patients (gestion de l’infirmerie, hygiène des locaux, dossier administratif du patient, dossier du salaire …). A ce titre, le service qualité est un acteur important de la bonne application des procédures internes ainsi que la qualité de prise en charge.

L’appartenance de la clinique à un groupe revêt une importance pour appréhender les valeurs éthiques du groupe et fédérer les collaborateurs autour de ces valeurs (respect, patience, écoute, bonne humeur, responsabilité, confiance, conscience professionnelle). Toutefois, l’appartenance de la clinique à un groupe peut présenter des désavantages lorsque ce dernier devient majoritaire et peut imposer ses méthodes de gestion et conduire à une quasi-complète perte de pouvoir des praticiens au sein de la clinique.

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

1.1.3. Participation des responsables de la gouvernance La conscience du contrôle au sein de la clinique est influencée d’une manière significative par les responsables de gouvernance. La gouvernance clinique (« clinical governance ») est définie comme étant un ensemble de

moyens par lequel les organisations assurent la qualité des soins en rendant

responsables

les différents acteurs impliqués dans la création,

le maintien et la 57

surveillance de normes se rapportant aux meilleures pratiques cliniques . Les qualités de ceux responsables de la gouvernance incluent leurs indépendances vis-à-vis de la direction, leurs expériences et leurs compétences, l’étendue de leur implication dans l’examen minutieux de l’activité, le degré de suivi des problèmes, et leurs relations avec les auditeurs internes et externes. L’importance de la responsabilité de ceux chargés de la gouvernance est reconnue par les codes de pratiques produits en leur faveur. 1.2. Comportement des différents acteurs L’appréciation de l’environnement de contrôle se trouve également dans l’observation du comportement des différents acteurs du contrôle interne au sein de la clinique. En effet, c’est à travers des divers entretiens qu’il mène, mais également lors de sa visite des locaux, que l’auditeur se forge une idée du comportement de chaque intervenant. Ces comportements vont servir de base à l’évaluation des éléments suivants : 1.2.1. Philosophie et style de fonctionnement du management La philosophie et le style de fonctionnement du management incluent une large étendue de caractéristiques, notamment : -

L’approche du management dans le suivi des risques liés à l’activité ;

-

L’attitude du management face à l’atteinte des objectifs du contrôle interne ;

-

La

validation par la direction des plans d’action et sa diffusion aux acteurs

concernés ; -

L’attitude du mangement et leurs actions face au reporting et valorisation des résultats du contrôle interne ;

57

ANEIS, « Infolettre, Volume 3, Numéro 1, Analyse et évaluation des interventions en santé», juin 2006. Page 64 sur 169

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

-

L’attitude du management face au traitement de l’information, à la fiabilité comptable, aux fonctions de gestion financière et le personnel58.

Afin d’assurer la bonne application des procédures mises en place par la clinique, il est donc nécessaire d’essayer de motiver les médecins et les autres acteurs du service pour favoriser l’adhésion aux objectifs de l’organisation et la coopération. Cette motivation des différents acteurs est réalisée selon plusieurs méthodes : -

Développer de l’autonomie de la responsabilité, pousser les acteurs à expliciter les engagements et le déroulement de leur activité. Il s’agit de mettre en œuvre une nouvelle culture basée sur la responsabilisation ;

-

Décloisonner le fonctionnement des services, par le biais de l’évolution des règles de fonctionnement et d’organisation interne des cliniques privées qui favorise des relations entre les services, contribuant ainsi à une meilleure coopération. Cette connexion entre les services améliore la transmission des informations et se traduit par une réduction des coûts de la clinique ainsi qu’une meilleure qualité du service rendu au patient ;

-

Valoriser les compétences, par le biais

de reconnaissances aux acteurs de

l’organisation de leur identité et de pouvoir de chacun. La responsabilité est liée à la compétence qu’elle-même va de pair avec la formation. 1.2.2. Gestion de risques La clinique doit veiller à prévoir, anticiper et gérer les risques auxquels elle pourra être exposée et qui pourrait avoir une incidence sur son patrimoine, son activité et sa situation financière. Ces risques doivent être identifiés et analysés par la clinique. Ainsi, le dispositif mis en place doit permettre d’améliorer l’anticipation, le traitement et la couverture contre ces risques. Afin de faire face aux risques liés à l’activité de la clinique, il a été mis en place des procédures dont l’objectif est d’identifier, hiérarchiser, analyser et prévenir autant que possible ces risques et d’en limiter les éventuels effets négatifs pouvant impacter cette activité. La gestion des risques inclut les actions suivantes :

58

Kaabi (N.), « Audit des entreprises publiques de santé », mémoire d’expertise comptable « ISCAE », 2006, page 95. Page 65 sur 169

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

-

La prévention : action entreprise pour éliminer les causes ou les effets d’un événement indésirable potentiel pour empêcher qu’il ne produise ;

-

La dissuasion : action entreprise pour empêcher les risques de se produire ;

-

La détection : action entreprise pour découvrir les risques et en prouver l’existence grâce à des dispositifs d’alerte basés sur des remontées d’informations et sur le recensement des dysfonctionnements ;

-

La correction : action entreprise pour éliminer les causes ou les effets d’un événement indésirable existant pour empêcher qu’il se renouvelle.

Il impose la nécessité pour les cliniques de mettre en œuvre une politique de gestion de risque rigoureuse impliquant l’ensemble des acteurs de l’établissement. Un événement indésirable trouvera rarement son origine dans un fait isolé mais dans la réalisation d’une cascade de dysfonctionnements. Il faut rechercher les causes racines qui peuvent se dissimuler dans l’ensemble des chaines de la clinique notamment la chaine de soins. En outre, la clinique doit se déployer une stratégie et un dispositif anti-fraude. La gestion de risque de fraude est similaire à la gestion des autres risques tels qu’il est décrit cidessus. Le dirigeant de l’entreprise est responsable de son organisation et du contrôle interne. Il doit mettre en place une politique antifraude basée sur les procédures, le contrôle interne, la formation, l’éthique et l’exemplarité. Le commissaire aux comptes n’a pas pour mission de détecter les fraudes dans le cadre des normes d’exercice professionnel mais il a une obligation de conseil. Cette obligation reste limitée car son rôle est en premier lieu la certification des comptes annuels. Lorsque la fraude est avérée et portée à la connaissance du commissaire aux comptes ou décelée par lui, il est dans l’obligation de révéler les faits délictueux. L’un des temps forts de sa mission est l’évaluation des risques, dont ceux liés au contrôle interne. Cette étape permet d’adapter la procédure d’audit, et de tirer les conséquences sur la mission. 1.3. Mise en évidence des contrôles à réaliser par l’auditeur par cycle La phase d’évaluation du contrôle interne, dite aussi la phase intérimaire des contrôles, constitue une étape importante de la démarche d’audit. Elle se situe dans le temps préalablement à la clôture de l’exercice audité. Son but est d’identifier les risques d’erreur et les moyens mis en place par la clinique pour éliminer ou réduire ces risques et de définir l’approche spécifique des contrôles finaux en fonction des risques résiduels. Page 66 sur 169

Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

Durant cette phase, l’auditeur peut utiliser plusieurs techniques notamment : -

La cartographie des systèmes d’information : cet outil permet à l’auditeur de comprendre, de documenter et d’apprécier le degré de complexité du système d’information de la clinique, afin de bien comprendre son fonctionnement, d’organiser les contrôles à effectuer dans le cadre de sa mission et d’identifier les processus à analyser.

-

L’établissement d’un diagramme de circulation ou flow-chart : Il s’agit d’un schéma établi pour illustrer la compréhension des flux informationnels de l’organisation. Ce flow-chart permet à l’auditeur de comprendre les procédures de circulation de l’information au sein de la clinique afin de lui permettre d’évaluer les flux et les contrôles internes.

-

Le test de cheminement : ce test consiste pour l’auditeur à suivre une opération depuis son point d’origine jusqu’à sa traduction au niveau de la comptabilité. En outre, ce test peut aider à identifier des sources de possibles anomalies qui ne sont pas autrement identifiées. Il est appliqué en association avec les autres procédures au titre d’évaluation des risques, pour obtenir des éléments probants concernant la conception et la mise en place des contrôles par la clinique, au niveau de toutes les catégories des opérations.

Ces trois outils permettent ainsi à l’auditeur d’acquérir une vision schématique des contrôles pertinents mis en place par l’entité au niveau de la catégorie d’opération et de s’assurer qu’ils sont appliqués et fonctionnent de manière satisfaisante. A côté de ces techniques, l’auditeur doit mener des tests de procédures dans une période intercalaire, avant la clôture des comptes. Ceci lui permet, en cas de défaillance ou faiblesse du contrôle interne pouvant mener à des anomalies significatives, de communiquer ces anomalies à la direction afin qu’elle puisse les corriger avant la clôture de l’exercice. Si ces anomalies n’ont pas fait l’objet de régularisations nécessaires, l’auditeur modifie son approche en planifiant des contrôles de substance supplémentaires. Les tests de procédures consistent, pour l’auditeur, à tester l’efficacité des contrôles mis en place dans le cadre du contrôle interne. Le recours à ce type de tests lui permet de diminuer le nombre des contrôles de substance.

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

Dans le cas d’une clinique dont l’environnement est fortement informatisé, des tests de procédures peuvent s’avérer très utiles à l’auditeur (caractère répétitif et volume important des données qui rendent le système d’information et son paramétrage essentiels). 1.3.1. Processus « Revenu-patient » Le processus « Revenu-patient » revêt une importance dans une clinique privée. Il est caractérisé par sa complexité et sa spécificité du fait qu’il fait intervenir en interaction forte des grands acteurs (les clinques privées, les organismes d’assurance maladie ou les organismes de prise en charge) ainsi que leurs systèmes d’information à la fois en matière d’infrastructures techniques et de logiciels, leurs organisations et leurs circuits financiers. Dans le cadre de l’évaluation des procédures de contrôle interne du processus « Revenupatient », l’auditeur doit analyser les sous-processus suivants : -

Accueil et admission des patients ;

-

Gestion des fichiers patients ;

-

Gestion administrative et financière des dossiers des patients hospitalisés ;

-

Codage des actes ;

-

Suivi des conventions ;

-

Facturation ;

-

Contrôle de la facturation ;

-

Recouvrement (règlement des avances, encaissement des factures patient, règlement à crédit de factures patients, encaissement des factures auprès des organismes de prise en charge, remises, avoirs) ;

-

Comptabilisation des recettes.

La lourdeur de la procédure de facturation accentue certains risques. Les principales assertions pouvant être concernées par ces risques sont les suivantes : -

L’exhaustivité : lorsque le système en place ne permet pas de s’assurer que toutes les opérations réalisées font l’objet d’une facturation,

-

La réalité et l’exactitude : permettent d’éviter les risques d’enregistrement d’opérations fictives ou qui ne concernent pas l’établissement

-

La séparation des exercices : lorsque la clinique procède à un décalage dans la saisie et la facturation de certains éléments.

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L’auditeur doit vérifier si : Accueil et admission des patients -

Le système d’information attribue un numéro de dossier par ordre d’entrée des patients ;

-

Le système permet de tracer l’historique d’un patient en lui attribuant un identifiant unique ;

-

Les dossiers des admissions sont complets. Un dossier incomplet étant source de retard dans la facturation ;

-

La clinique procède à l’encaissement des avances ou l’obtention d’une prise en charge dés l’admission du patient. En cas d’une admission sans prise en charge, l’auditeur doit s’assurer qu’il ne s’agit effectivement que de cas exceptionnels ou en nombre limité, et que la réclamation des documents concernant la prise en charge se fait rapidement.

-

Le service admission procède aux contrôles de la validité des attestations de prise en charge (la validité est généralement de trois mois) ;

-

Les dossiers médicaux pris en charge par les organismes comprennent

les

attestations de prise en charge dûment signées par l’organisme concerné ; -

Les moyens existent pour s’assurer de la réalité de la prise en charge en obtenant les documents justificatifs au nom du malade.

Saisie des prestations et facturation -

Les demandes de service sont établies selon des formulaires standards et prénumérotés ;

-

Les produits livrés et les prestations fournies sont automatiquement et en temps réel imputés sur les dossiers des patients, tout au long du séjour du patient ;

-

L’imputation des différentes composantes de facturation au niveau de l’étage avant le transfert des dossiers physiques au service facturation fait l’objet de contrôle ;

-

Pour les patients ayant subi des interventions chirurgicales, les frais de salle, les prestations fournies et les produits livrés au niveau du bloc opératoire ont été correctement imputés sur le dossier du patient et que le nombre de KC59 ayant servi de base aux frais des interventions est rapproché à celui ayant servi de base aux honoraires des médecins ;

59

Désigne acte de chirurgie opératoire ou d'anesthésie ou de radiologie interventionnelle Page 69 sur 169

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-

Les fournitures de produits et de prestations de services effectuées pour le compte du patient telles que factures des laboratoires, factures des pharmacies externes, factures des ambulances, honoraires des médecins, factures d’achat de sang, factures de soins externes, sont correctement prises en compte par le service facturation ;

-

Les dossiers médicaux comportent des documents requis notamment les notes d’honoraires des médecins intervenants dont les noms figurent sur le dossier et les factures des laboratoires, de soins exécutés par d’autres établissements de santé etc ;

-

Les procédures de facturation mises en place permettent d’éviter les risques de facturation supérieure à la facturation réelle ;

-

Le service de facturation procède à un classement chronologique des demandes de prestations lors de leurs saisies. La vérification des ruptures de séquences permet de repérer les omissions et de les corriger ;

-

Tous les patients ayant quitté la clinique ayant fait l’objet de facturation ;

-

Une procédure de suivi des suppléments tels que le téléphone, la télévision, une chambre particulière est mise en place afin de garantir l’exhaustivité de leur facturation.

-

La validation des factures s’effectue par une autre personne qui procède à leurs créations ;

-

Les encours factures des clients et le montant des avances payées par ces derniers font l’objet d’un rapprochement ;

-

Les demandes de service non facturés sont analysées et examinées ;

-

L’enregistrement comptable des factures se fait en respectant les séquences numériques ;

-

Une autorisation préalable et un contrôle à postériori s’effectuent sur les factures d’avoir ;

-

L’activité du bloc opératoire fait l’objet d’un suivi par la surveillance qui tient à jour un registre mentionnant les noms des patients et les interventions. Les statistiques d’activité du bloc peuvent être rapprochées avec des informations comptables sur le niveau d’activité.

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Sortie des patients -

Les prises de décisions de sortie sont dûment contrôlées et signées ;

-

La facturation provisoire est éditée le jour de la sortie du patient permettant de réclamer le paiement des frais divers lui incombant ;

-

Des procédures garantissant la présence effective au dossier du patient de la totalité des feuilles de soins et des notes d’honoraires génératrices de facturation, le jour de la sortie du patient, sont mises en place.

Un autre risque, concernant la facturation dans les cliniques, se présente dans l’identification du payeur et la cotation des actes effectués. L’auditeur doit vérifier si : -

les conventions sont paramétrées au niveau du système et dont la période de validité est valable ;

-

Les tarifs fixés par la clinique sont enregistrés dans le système informatique ;

-

Le système permet la correcte répartition de la facture entre les différents payeurs ;

-

Les factures prises en charge par la CNAM, faisant ressortir un montant d’ajustement dépassant un certain seuil du montant, font l’objet d’examen et de contrôle par la direction de la clinique.

Les principaux enjeux liés à la sécurisation des flux financiers des revenus sont les suivants: -

Elaborer et suivre le traitement de la facturation dans les délais (collecte des données, saisies, simulations, contrôles, transmissions) ;

-

Assurer l’exhaustivité de la facturation ;

-

Maîtriser la reconnaissance du chiffre d’affaires et de la facturation ;

-

Optimiser le recouvrement des créances envers les organismes de prise en charge, et particulièrement envers les patients ;

-

Evaluer les créances irrécouvrables ;

-

Assurer la fiabilité des interfaces des différents outils informatiques impliqués dans le processus de facturation ;

-

Répondre aux diverses obligations comptables et réglementaires.

Dans le cadre du respect de la convention de rattachement des charges aux produits qui consiste, selon le cadre conceptuel, à établir une correspondance entre les produits et les

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

charges de la clinique pendant une période donnée, l’auditeur

doit s’assurer que les

factures non encore arrêtées correspondent à des patients en cours d’hospitalisation. Pour les produits livrés et les prestations fournies à des patients en cours d’hospitalisation, il faut procéder à leur comptabilisation dans les comptes de régularisation «produits à recevoir». Cette comptabilisation sera contre passée le premier jour ouvrable du mois prochain. 1.3.2. Processus « Achats- fournisseurs » La maitrise des achats dans le secteur des cliniques privées constitue un levier d’action important d’autant plus que ces achats se répartissent entre les achats d’exploitation et les achats d’investissements. En effet, les achats réalisés par les cliniques sont extrêmement divers, souvent techniques et très complexes. Une part importante de ces prestations est liée aux produits de santé : médicaments, achat de matériel biomédical, et équipements de soins. Dans le cadre de sa démarche d’évaluation de contrôle interne du processus « AchatsFournisseurs » , l’auditeur doit rechercher si la clinique a prévu un contrôle interne à chaque point du circuit permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité, de régularité, de séparation des exercices et d’évaluation, tout en tenant compte des spécificités des achats dans le secteur des cliniques tel que développé dans le paragraphe précédent. Pour le cycle achats fournisseurs, le contrôle interne doit garantir que : -

Les besoins d’achat ou d’entretien sont systématiquement matérialisés par des demandes émanant des services demandeurs et visées par le supérieur hiérarchique correspondant ;

-

Les achats sont réalisés dans les conditions optimales de qualité, prix et délai ;

-

Les bons de commande sont établis au préalable de la réception de la marchandise commandée ;

-

Les bons de commande mentionnent, notamment, les référence des demandes d’achats, le N° de l’offre, la validité des bons de commande, le mode et les conditions de paiement ;

-

Les achats réceptionnés correspondent aux quantités et spécificités mentionnées sur la commande, et ne sont pas endommagés ;

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

-

Les dettes et les achats sont correctement enregistrés dés la réception des biens ou des services ;

-

Le service achat procède aux contrôles nécessaires des factures via leurs rapprochements avec les bons de commande et les livraisons effectués, et matérialisation de ces contrôles via l’apposition du bon à payer ;

-

Les ordres de paiement et les moyens de paiement préparés pour signature sont dûment contrôlés par le responsable du service financier ;

-

Les factures sont payées dans les délais contractuels et ne sont pas payées qu’une seule fois ;

-

Les moyens de paiement sont remis aux fournisseurs, par le bureau d’ordre, contre décharge ;

-

Les moyens de paiement adressés aux bureaux d’ordre et qui n’ont pas été délivrés aux fournisseurs sont correctement conservés par la clinique ;

Plusieurs risques relatifs à ce processus peuvent exister suite à l’absence du dispositif de contrôle interne ou la mauvaise application des procédures qui se résument comme suit : -

Achats des produits injustifiés ou inutiles en l’absence d’approbation des demandes d’achat ;

-

Achats des produits à des prix supérieurs aux prix de marché en l’absence des procédures de consultation des fournisseurs, choix des fournisseurs mieux disant… ;

-

Réception des produits non conformes aux produits commandés en matière de quantité et de qualité, ce qui impacte négativement la valeur du stock ;

-

Retard des réceptions des biens commandés ;

-

Recensement erroné des factures non parvenues relatives à des produits réceptionnés ou des prestations déjà réalisées avant la date de la clôture ;

-

Comptabilisation de fausses factures, ou de factures pour des prestations non encore livrées ou réalisées.

1.3.3 Processus « Immobilisations » Les immobilisations ont un caractère transversal puisqu’ils concernent sans exception l’ensemble des services de la clinique et sont ainsi garants de leur bon fonctionnement. Ils acquièrent dès lors une dimension stratégique puisque le développement de la clinique intègre le volet équipement/immobilisation. Ce volet des immobilisations fait l’objet d’un arbitrage entre les coûts estimés et l’intérêt y rattachés. Les intérêts sont nombreux :

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technologie nouvelle, confort, sécurité, garantie d’une continuité des soins…. dans tous les cas, les immobilisations impactent directement l’image de la clinique aussi bien en interne qu’en externe. Dans le cadre de sa démarche d’évaluation de contrôle interne relatif au processus gestion des immobilisations, l’auditeur doit porter une attention particulière quant à l’existence des risques expliquée par le volume des immobilisations réalisées, le caractère hétérogène du patrimoine hospitalier et l’obsolescence rapide d’une partie des immobilisations. A ce titre, l’auditeur doit analyser les sous processus suivants : -

Entrée des immobilisations : caractérisée par sa lourdeur dès lors son étalement parfois sur plusieurs exercices ;

-

Connaissance des immobilisations : caractérisée par la difficulté de distinction entre les actifs immobilisés et les charges d’entretien courantes ;

-

Existence des biens ;

-

Sortie des biens ;

-

Durée des amortissements ;

-

Maintenance des biens immobilisés pour éviter toute dépréciation.

Pour le processus « Gestion des immobilisations », le contrôle interne doit garantir que : -

Les immobilisations nécessaires à l’activité de la clinique sont correctement appréhendées ;

-

Les acquisitions des immobilisations font l’objet d’une étude de rentabilité, d’un schéma de financement et d’une budgétisation des investissements ;

-

La tenue des fiches d’immobilisations fiables garantissant l’enregistrement, la localisation du bien acheté ou des travaux réalisés, le montant d’achat, ainsi que le mouvement du bien acquis ;

-

Les mouvements d’immobilisations sont bien enregistrés au niveau des modules de la gestion et de la comptabilité ;

-

Les immobilisations font l’objet des inventaires physiques et des rapprochements nécessaires, ce qui permettrait de renforcer la sincérité des informations relatives aux immobilisations portées au compte du bilan et de protéger le patrimoine en pointant les biens disparus d’une année à l’autre ou détournés de leur utilisation ;

-

Les immobilisations exploitées dans tous les services font l’objet de maintenance régulière ;

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L’auditeur doit s’assurer que les procédures de contrôle interne ont été mises en place et doit s’assurer de la/l’ : -

Formalisation des études de rentabilité des gros investissements établies préalablement à toute commande ;

-

Appropriation de couvertures d’assurance ;

-

Existence des procédures de maintenance et de renouvellent des équipements ;

-

Existence des procédures de sortie d’immobilisation ;

-

Existence des procédures des inventaires physiques périodiques et annuels des immobilisations ;

-

Justification des comptes des immobilisations via des contrôles des imputations des factures relatives aux acquisitions et grosses réparations des investissements ;

-

Bonne application des choix des taux et des modes d’amortissement pour toute nouvelle acquisition ;

-

Fiabilité des recensements des mouvements physiques des immobilisations, de leurs enregistrements et de leurs traductions comptables.

1.3.4 Processus « Gestion des stocks » La comptabilité des stocks et l’adéquation de la comptabilité matière par rapport à la réalité constituent une source potentielle d’anomalies. Lors de sa démarche d’évaluation du système de contrôle interne relatif au cycle gestion des stocks, l’auditeur doit procéder à l’analyse des sous-processus suivants : Gestion des stocks Les stocks des produits nécessaires à l’exploitation de la clinique sont gérés par le système informatique. Ce système enregistre les différentes opérations d’entrée et de sortie de ces produits et calcule, à la suite de chaque opération, les quantités détenues en stock. Ainsi, l’auditeur doit s’assurer que ces enregistrements sont effectués conformément à des procédures qui respectent les exigences du contrôle interne : -

Bons de commande, bons de réception, bons de livraison utilisés comme pièces justificatives de ces opérations ;

-

Entrées et sorties physiques et leur enregistrement dans le système d’informatique effectués par des personnes différentes répondant ainsi aux exigences de séparation des tâches etc.….

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Une bonne gestion et une bonne tenue du stock des produits doivent garantir notamment : -

Une optimisation de la quantité de produits stockés, vu que les services peuvent récupérer dans la journée les quantités consommées ;

-

L’évitation de garder des produits dont la date de péremption est proche ;

-

Que tous les bons de récupération, de transfert, de retour sont traités correctement pendant la journée ;

-

Que toutes les imputations d’utilisation de produits sur les factures des patients ont été correctement traitées.

De plus, l’auditeur doit vérifier si : -

Des rapprochements périodiques des quantités physiques et théoriques stockées existent ;

-

Les imputations des entrées et des sorties à leurs périodes concernées sont vérifiées et contrôlées ;

-

Les prélèvements des stocks sont matérialisés par des bons de commande interne tout en respectant une suite numérique, et sont signés par le service demandeur et/ou l’économe ;

-

Le système permet la consultation des mouvements de stock antérieurs à la date du dernier inventaire de stocks effectué ;

-

Les dates de péremption affichées par le système sont conformes ;

-

Les médicaments non consommés sont retournés à la pharmacie centrale, et font l’objet d’une facture « Avoir Pharmacie » dûment signée par le service intéressé et par la pharmacie centrale ;

-

Les conditions de stockage et la sécurité physique des stocks sont adéquats, tout en respectant la capacité de stockage des locaux, l’existence des détecteurs de fumée et d’extincteurs et l’existence d’étiquetage permettant une identification facile des articles lors des opérations d’inventaires ;

-

Les procédures de calcul automatique des coûts et des dépréciations reposant sur la mise en œuvre des algorithmes informatiques sont mises en place. L’efficacité du traitement automatisé est alors fonction, d’une part, de la qualité des principes de calcul retenus, d’autre part, de la qualité des données entrées dans le système et des méthodes de calcul retenues par le système. L’auditeur procédera donc par sondages pour valider ces deux points ;

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

-

Les procédures de surveillance du stock sont respectées. En effet, les articles stockés dans les salles des blocs opératoires doivent être sous la surveillance du responsable des blocs, les médicaments stockés à la pharmacie centrale doivent être sous la surveillance du pharmacien et les consommables à usage unique et des petits matériels sont sous la responsabilité de la surveillante générale.

Inventaire des stocks L’inventaire a pour principal objectif de s’assurer que les quantités des différents articles en stock calculées par le système informatique correspondent parfaitement à celles qui existent physiquement en stock. Au cours de la phase intérimaire, l’auditeur doit procéder au rapprochement, par sondage, des stocks physiques aux stocks théoriques de certains produits et doit obtenir les explications nécessaires concernant les éventuels écarts dégagés. Ces écarts constituent de véritables anomalies substantielles. Lors de l’arrêté des comptes, la présence de l’auditeur ou de son équipe s’avère indispensable pour s’assurer de la réalisation de l’inventaire et de la fiabilité des procédures et pour effectuer des tests de recomptage ; la planification de l’intervention doit s’effectuer au préalable. Afin de traduire la réalité, l’existence et l’exhaustivité des stocks, l’inventaire physique des stocks doit garantir les aspects suivants : -

L’inventaire par comptage physique des produits détenus en stock par les différents services sous la supervision du responsable de la comptabilité ;

-

Les imprimés de comptage des articles en stock édités par le système informatique doivent

comporter, d’une part, les références et les désignations des articles

supposés existant en stock et, d’autre part, deux zones vierges où seront indiquées les quantités existant physiquement en stock ainsi que les éventuelles observations ; -

L’enregistrement de l’inventaire physique dans le système informatique le jour de l’inventaire et après le comptage des quantités détenues en stock. La personne chargée de l’inventaire aura à saisir ces quantités dans le système informatique. Le responsable du service détenteur du stock aura à contrôler visuellement que cette saisie a été effectuée correctement. La personne chargée de l’inventaire et le responsable du service détenteur des stocks doivent signer l’imprimé de comptage

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en faisant précéder leur signature de la mention : «quantités saisies et vérifiées ». Ensuite, ces documents doivent être archivés afin de servir de justificatifs aux états financiers ; -

Le rapprochement automatique des stocks physiques aux stocks théoriques et l’édition des états des écarts ;

-

La justification des écarts en indiquant leurs causes précises ;

-

La validation de l’inventaire physique après la réception des justifications écrites des écarts. La direction de la clinique aura à s’assurer du bien-fondé des causes des écarts signalés, à prendre les mesures nécessaires pour les éviter et à procéder à la validation de l’inventaire physique.

En pratique, l’inventaire physique comprend le comptage des articles qui se trouvent dans les réserves, la pharmacie, ainsi qu’aux blocs opératoires. Les consommables qui se trouvent dans les services (maternité, médecin) sont considérés comme des achats consommés et non plus des stocks. Evaluation des stocks L’auditeur doit s’assurer que la méthode de valorisation et de comptabilisation de stock est conforme aux principes retenus par la clinique. Section 2 : Les contrôles nécessaires liés à l’utilisation de l’informatique 2.1. Système d’information utilisé par les cliniques Le système d’information au sein des cliniques privées représente la pièce maitresse du système des soins, tant par sa capacité à aider au pilotage de la production des soins et à l’optimisation des dépenses des moyens engagés, que pour sa capacité à rendre compte de l’activité et à identifier les potentiels d’amélioration. Le système d’information utilisé par les cliniques privées, couvre généralement les différentes activités : gestion des admissions, gestion des dossiers médicaux des patients, gestion des soins, gestion de la facturation, gestion des approvisionnements, gestion du stock, gestion de maintenance et gestion financière et comptable. 2.1.1. Gestion des admissions Cette application permet d’attribuer un identifiant fiable et unique à chaque patient et un numéro de dossier pour chaque admission qui seront utiles pour la communication entre les différents acteurs de la clinique et les autres structures sanitaires extérieures tels que les

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laboratoires d’analyses médicales et les cabinets de radiologie. Elle permet la collecte et le traitement des informations et des données suivantes : -

Identité des patients (Nom, Prénom, date de naissance, adresse, téléphone, nationalité, résidence) ;

-

Nature de l’admission (interne ou externe) ;

-

Affectation du numéro et catégorie des chambres ;

-

Affectation du service ;

-

Nom du médecin traitant et éventuellement le nom du deuxième médecin traitant ;

-

Les motifs de l’admission (Maternité, Chirurgie générale, réanimation, Médecine, observation).

2.1.2. Gestion des soins Elle représente une application complète de gestion de production de soins. Cette solution est composée de plusieurs modules qui se présentent comme suit : -

Dossier médical informatisé : cette application permet une vision complète et unique des données de soins du patient (feuille de soins, observations médicales, prescriptions, imagerie, laboratoires, planification des plateaux techniques)60.

-

Imagerie médicale : elle permet de gérer toute l’activité d’un centre de radiologie : demande d’examens, planification de rendez-vous, accueil, compte rendu et archivage des images. La visualisation des images intégrées avec le dossier médical informatisé est réalisée dans les étages61.

-

Gestion des laboratoires : cette application permet d’enregistrer les demandes, de récupérer directement les résultats et de les diffuser électroniquement après validation62.

-

Gestion du bloc opératoire : ce module permet d’optimiser le fonctionnement du bloc opératoire : planification des actes et des équipes, prise en charge et sécurisation du circuit pré- et post opératoire, feuille d’anesthésie et pharmacie

60

www.csys.com.tn www.csys.com.tn 62 www.csys.com.tn 61

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bloc. Le système permet également l’acquisition automatique des données issues de l’appareillage biomédicale63. -

Gestion documentaire administrative et médicale : ce module prend en charge tous les types de documents quelque soit leurs provenances. Ce module permet également de gérer les documents papiers des patients dés leurs arrivées à la réception64.

On constate que les systèmes d’information se sont progressivement médicalisés et le patient est placé au centre de ces systèmes. 2.1.3. Gestion de facturation Cette application permet d’afficher initialement une pré-facture qui comporte le détail des prestations déjà prescrites et qui ont étés saisies au niveau des services, offrant ainsi un moyen de vérification avant l’édition de la facture et la clôture du dossier. Il existe deux types de prestations : -

Prestations cliniques tels que : le séjour, pharmacie, soin, bloc… ;

-

Prestations honoraires (médecins, pharmacie externe…).

Les prestations sont soit : -

Saisies manuellement tels que les honoraires des médecins ; soit

-

Intégrées à partir des services (bloc, radio…). Le prix est automatiquement mentionné à partir d’un paramétrage déjà défini, ou

-

Intégrées automatiquement suite à des tâches planifiées tels que : frais de séjour patient, frais de dossier….

Après validation des pré-factures, l’application de facturation permet l’établissement des factures des patients hospitalisés dans une série interrompue. Nous avons constaté que la facturation devient de plus en plus automatique sur la base de l’intégration totale du dossier patient avec la facturation. Les prestations de soins, les médicaments prescrits, les demandes d’examen sont saisis en temps réel et automatiquement intégré au dossier médical et financier du patient. La facturation devient alors un simple audit avec des alertes en cas d’écarts entre prescriptions et réalisations65.

63

www.csys.com.tn www.csys.com.tn 65 www.csys.com.tn 64

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Cette situation assure une transparence totale de la facturation évitant ainsi la surfacturation pour le patient ou la sous facturation pour la clinque. Ces factures sont ensuite générées automatiquement dans l’application comptable. Par ailleurs, certaines statistiques et données relatives au chiffre d’affaires et aux actes effectués par famille de prestation, par régime de prise en charge sont fournies par cette application. Elle édite aussi, la liste des factures par période, par régime, par débiteur, par service… 2.1.4. Gestion des achats Outre les fonctionnalités classiques de cette application (gestion des demandes d’achat, lancement des commandes, suivi des commandes non apurées, suivi des marchés conclus), cette application permet la connaissance de la nature des produits achetés, le volume des achats, les segments d’achat, le pilotage du portefeuille fournisseur…De plus, cette application

permet

d’identifier

les

indicateurs

de

pilotage

de

la

fonction

approvisionnement, et d’établir le coût d’achat par secteur d’achat (pharmacie, services économiques, services techniques, centre de traitement informatique et formation). 2.1.5. Gestion de stock Cette application permet d’assurer la tenue des fiches de stock en quantité et en valeur. En effet, elle permet l’enregistrement des mouvements de stock (entrée, sortie, transfert entre les services, ajustement de stock) et le calcul de la valeur de stock selon la méthode de valorisation adoptée (Coût moyen pondéré, FIFO…). En outre, cette application permet d’assurer le suivi des dates de préemption des produits stockés. 2.1.6. Gestion administrative, financière et comptable Cette application intègre plusieurs modules de gestion à savoir : - Module de trésorerie : permet la prise en charge des montants des factures partie de la clinique, l’enregistrement des recettes, des versements et des retraits ; - Module des honoraires médecins : permet la prise en charge des montants des factures partie des médecins, l’enregistrement des encaissements pour leur compte et la gestion des leurs comptes ;

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- Module rapport d’activité et décisionnel : permet l’édition des tableaux de bord et des statistiques concernant l’activité de la clinique ; - Module comptabilité : permet la comptabilisation les opérations depuis les autres modules après leurs validations et la comptabilisation des autres écritures. Ce module permet l’édition des grands livres, balances et des états financiers. 2.2. Contrôles informatiques Compte tenu de l’importance du système d’information pour une clinique, il est nécessaire d’en assurer la fiabilité, la sécurité, la pérennité et la confidentialité. Des contrôles informatiques doivent alors être mis en place, tels que : 2.2.1. Gestion des habilitations Le système d’information d’une clinique peut être organisé autour de modules. Chaque service n’a accès qu’au module lui correspondant : ainsi la comptabilité n’a accès qu’au module comptabilité, le personnel médical, qu’au module médical, et la facturation qu’au module facturation. Ainsi, la définition de gestion des habilitations permet de garantir le secret médical ou le secret professionnel tel qu’il est

stipulé au niveau du code de déontologie médical

tunisien. Seuls le responsable administratif et financier et le directeur de la clinique, de part leurs fonctions de supérieur hiérarchique de chacun de ces services, ont accès à l’ensemble des modules. L’administrateur du système d’information est responsable de la gestion des habilitations d’accès aux données pour chaque utilisateur, le suivi des comptes utilisateurs, de la fiabilité des identifiants et mots de passe, et la gestion des niveaux d’habilitation en consultation ou en écriture. En effet, l’accès doit être restrictif et prédéfini pour chaque poste. Chaque poste doit ainsi être doté d’un code « utilisateur » et d’un code « accès ». L’administrateur du système d’information

est responsable de détecter les tentatives

d’intrusion des applicatifs. L’auditeur doit apprécier le niveau des habilitations en procédant à l’examen des états des droits d’accès pour chaque application et les états des profils utilisateurs. Il peut aussi s’entretenir avec l’administrateur du système d’information. Cette appréciation est très Page 82 sur 169

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importante du faite que les faiblesses ou les anomalies dans la gestion des habilitations peuvent avoir un impact sur l’ensemble des assertions. A titre d’exemple, l’absence de politique de gestion des droits d’accès pourrait remettre en cause l’exactitude des tarifs de la clinique. 2.2.2. Contrôles des applicatifs Les contrôles des applicatifs peuvent être avant ou après toute action effectuée dans le système. Ces contrôles peuvent être des contrôles bloquants empêchant ainsi l’utilisateur de passer à l’étape suivante si la saisie des données est incomplète ou le résultat du contrôle est négatif. Plusieurs contrôles peuvent exister : - Les contrôles d’accès aux applications : ces contrôles permettent la limitation de la diffusion des informations, la protection et la confidentialité de celles-ci. - Les contrôles à la saisie des données : ces contrôles concernent les champs de saisie des données. Par exemple : les données du dossier du patient et les données liées aux soins. - Les contrôles de traitements des données : ces contrôles concernent le traitement des informations de suivi d’activité et de flux en temps réel pour piloter la prise en charge du patient. - Les contrôles de

transmission des fichiers : ces contrôles concernent la

transmission des fichiers entre les différents modules d’exploitation, entre les modules d’exploitation et le module de comptabilité ainsi que la transmission des fichiers et des données entre la clinique et ses partenaires extérieurs suite à la mise en place d’une liaison entre elles. Par exemple : la transmission de la facturation au module de la comptabilité après leur validation, partage du dossier médical des patients aux personnes autorisées dans le réseau des parties prenantes en temps réel, envoi des éléments de facturation des laboratoires au module de facturation, la transmission des données issues de l’appareillage biomédicale au module gestion du bloc opératoire. L’auditeur, a pour objectif, lors de sa mission, de vérifier l’existence et l’efficience des contrôles suivants :

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- Les opérations sont correctement traitées par le système ; - Il n’existe pas de perte, d’addition, de duplication non autorisées ; - Les anomalies sont identifiées et traitées. 2.2.3. Séparation des fonctions Il s’agit ici de la nécessité d’obtenir une autorisation pour créer de nouveaux comptes, ou encore de la séparation du logiciel d’exploitation en différents modules. Le principe de séparation des fonctions est plus facile à respecter pour une clinique utilisant des systèmes différents. Dans un système de gestion intégré, toutes les fonctionnalités sont regroupées dans la même application et l’entreprise doit établir la séparation des fonctions à l’aide des habilitations. La multiplicité des postes de travail accédant à une seule et même base de données concentrant toutes les informations rend la gestion de la confidentialité difficile à mettre en œuvre. C’est la raison pour laquelle la séparation des tâches est essentielle. Ce contrôle est à rapprocher de celui de la gestion des habilitations, il s’agit de vérifier que les habilitations définies dans les applications appartenant au processus satisfont à la séparation des fonctions. Une personne du service comptabilité, de part la séparation des tâches, n’aura pas accès à la fonction modification sur les factures. De la même manière, le service facturation peut uniquement consulter les actes, mais ne peut en aucun cas réaliser de modification. L’objectif de cette séparation est de respecter la cohérence des données entre les modules de soins et la facturation. L’auditeur doit porter une attention particulière quant à la séparation des fonctions du fait que l’absence de séparation des fonctions peut impliquer un plus grand risque de fraude. 2.2.4. Protection des données La protection des données constitue une nécessité absolue pour une clinique privée. En effet, l’obligation du respect médical augmente le besoin de protection des données. Ainsi, la clinique doit mettre en place un système d’information garantissant la sécurité et la confidentialité du traitement des données par la limitation de la consultation des données confidentielles à certains utilisateurs autorisés. Page 84 sur 169

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L’auditeur doit s’assurer de la protection des informations, et notamment lors de transferts des données entre les différents modules. 2.2.5. Sécurité du système d’information La sécurité des systèmes d’information est un enjeu important pour la clinique. En effet, plusieurs risques liés à la sécurité du système d’information se présentent, notamment la perte de données, l’inaccessibilité aux applications, au dossier du patient, la saturation de réseaux… Certaines données sont soumises au secret médical, et leur accès doit être sécurisé afin d’éviter toute poursuite judiciaire de la clinique. De même, il est nécessaire que le dossier du patient soit toujours disponible afin d’éviter des éventuelles erreurs médicales pouvant être préjudiciables pour les patients. Certaines applications critiques doivent, en outre, disposer d’une continuité de fonctionnalités afin d’éviter tout report d’intervention. Ainsi, l’auditeur doit procéder à la revue du dispositif de la sécurisation des données, des installations informatiques ainsi que du dispositif de continuité d’accès au dossier patient et de fonctionnement des applications critiques et du réseau, de s’assurer que la clinique dispose des procédures de sauvegarde des données afin que les données comptables, financières, administratives, médicales et autres ne puissent être perdues.

.

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DEUXIÈME

CHAPITRE:

VALIDATION

DES

COMPTES

ET ACHÈVEMENT DE L’AUDIT En fonction des conclusions définitives issues des phases précédentes, du jugement qu’il aurait sur le niveau de risque lié au contrôle interne, l’auditeur va dérouler lors de la phase de validation des comptes, des contrôles de substance lui permettant d’exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des comptes. Section 1 : Les contrôles de substance 1.1. Validation des revenus Les cliniques privées sont tributaires des pouvoirs publics en matière de développement (obtention des autorisations) et de rentabilité (tarifs de la CNAM des actes normalisés). La fixation des prix pose donc aux cliniques privées des contraintes de gestion et de rentabilité financière dont elles doivent tenir compte de façon quotidienne. En effet, les cliniques cherchent à parvenir un niveau satisfaisant de rentabilité. Compte tenu de l’importance des frais de personnel quasi fixes, l’augmentation des coûts des équipements (Scanner, IRM, robots médicaux), on comprend la sensibilité des cliniques

aux

variations de

leur

chiffre

d’affaires.

Certaines dépenses étant

incompressibles, c’est donc au niveau des recettes que le résultat va se déterminer. L’auditeur doit donc être vigilant quant à l’exhaustivité du chiffre d’affaires en comptabilité et s’assurer de la non-anticipation du chiffre d’affaires. Les objectifs d’audit relatifs à la validation des revenus sont multiples : -

La valorisation : contrôle du tarif appliqué,

-

L’exhaustivité,

-

La réalité : contrôles de cohérence par rapport aux moyens engagés par la clinique et par rapport à des éléments normatifs ou à des exercices précédents.

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1.1.1. Revue analytique des postes de revenus 1.1.1.1. Présentation des indicateurs et des statistiques des produits de la clinique La statistique est à la fois l'instrument de mesure de l'activité des services, l'indicateur de leur productivité en fonction des moyens dont ils disposent, et la base de répartition des dépenses constatées66. Tous les services sont donc tenus de fournir aux organes chargés de décision et de gestion, des comptes rendus, statistiques précis selon leurs natures, leurs prestations et leurs actes. L’activité de la clinique s’articule sur les prestations de soins et d’hospitalisation. En effet, les statistiques de l'hospitalisation sont représentées par : -

Nombre de lits : il s’agit du nombre moyen de lits montés. Il constitue le nombre d'équipements en lits utilisés dans les établissements au cours de l'année pour recevoir les malades.

-

Nombre de journée d'hospitalisation : il représente le nombre de journées effectives d’hospitalisation des malades présents pendant les 365 jours de l'année dans l'ensemble de la clinique.

-

Nombre d'admission : il s’agit du nombre des admissions obéissant aux mêmes règles de décompte que les journées d'hospitalisation.

-

Coefficient d'occupation : il est calculé selon la formule :

CO = Nombre de journée d'hospitalisation × 100 / ((Nombre de lits× 365) Il indique le nombre moyen de malades présents pour une discipline ramené à une capacité de 100 lits. -

Durée moyenne de séjours : elle est calculée selon la formule :

DMS = Nombre de journée d'hospitalisation / Nombre d’admission Rapprochée du coefficient d'occupation, la durée moyenne de séjour rend compte de la vitesse de rotation des lits dans une discipline67. 1.1.1.2. Procédures analytiques Les «procédures analytiques» représentent les évaluations des informations financières reposant sur l’analyse de corrélations plausibles entre des données aussi bien financières que non financières. Les procédures analytiques englobent également les investigations nécessaires portant sur les variations ou les corrélations relevées qui sont incohérentes avec 66

Chalavet S., « Le prix de revient hospitalier », Collection économie santé éditions médicales et universitaires, 1976. 67 Ouihib R. « Les enjeux de détermination des coûts des produits hospitaliers dans les polycliniques privées », mémoire d’expertise comptable « ISACE», page 36. Page 87 sur 169

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d’autres informations pertinentes ou qui s’écartent de façon importante des valeurs attendues.68 La revue analytique est appliquée au poste de revenus d’une clinique dans la mesure où certaines recettes peuvent être décomposées en une quantité multipliée par un tarif moyen. Lorsque l’auditeur conçoit et met en œuvre des procédures analytiques de corroboration, seules ou en association avec des tests de substance, il doit : -

établir la pertinence des procédures analytiques de corroboration particulières pour des assertions données, compte tenu de l’évaluation des risques d’anomalies significatives ainsi que, le cas échéant, des tests de détail se rapportant à ces assertions;

-

évaluer la fiabilité des données sur lesquelles sont fondées ses attentes quant à des montants comptabilisés ou des ratios, en tenant compte de la source, de la comparabilité, de la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrôles ayant encadré leurs préparations ;

-

définir ses attentes quant à des montants comptabilisés ou des ratios et évaluer si les valeurs attendues sont suffisamment précises pour permettre de déceler une anomalie qui, seule ou cumulée avec d’autres anomalies, pourrait constituer une anomalie significative dans les états financiers;

-

déterminer le montant de tout écart entre les montants comptabilisés et les valeurs attendues

qui

complémentaires ;

est

acceptable

sans

entreprendre

les

investigations

69

Les cliniques peuvent aisément fournir à l’auditeur, grâce à leurs systèmes d’information des tableaux de bord retraçant les statistiques par activité, par service, par praticien. De tels tableaux de bord peuvent ensuite être utilisés dans le cadre de la revue analytique. a) Analyses des évolutions du chiffre d’affaires L’auditeur doit procéder à analyser les tendances et les évolutions des chiffres d’affaires des années N et N-1 et par rapport aux prévisions, à travers une décomposition du chiffre d’affaires qui peut prendre la forme suivante :

68 69

Norme ISA 520, « Procédures analytiques », paragraphe 4. Norme ISA 520, « Procédures analytiques », paragraphe 5. Page 88 sur 169

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(données en KD) Séjours Bloc opératoire Pharmacie Echographie Scanner Examen IRM radiologie Exploration cardiaque Exploration endoscopique Fluides médicaux Cathétérisme Actes forfaitaires Actes gynécologiques Soins médicaux externes Visites Extras Ajustements Autres revenus RRR accordés Total

N

N-1

Variation

4 012 2 633 7 157 131 743 809 289 346

3 834 2 568 6 912 152 767 673 326 345

178 65 245 -21 -24 136 -37 1

254 275 592 343 89 3 12 29 -1 300 403 0 16 820

350 289 604 336 97 11 18 23 -1 274 381 -65 16 347

-96 -14 -12 7 -8 -8 -6 6 -26 22 65 473

Variation en % 4,64% 2,53% 3,54% -13,82% -3,13% 20,21% -11,35% 0,29% -27,43% -4,84% -1,99% 2,08% -8,25% -72,73% -33,33% 26,09% 2,04% 5,77% -100,00%

Budget N

Ecart

3 811 2 515 6 868 151 762 668 324 343

201 118 289 -20 -19 141 -35 3

347 287 599 334 96 11 18 25 -1 327 378 0 16 210

-93 -12 -7 9 -7 -8 -6 4 27 25 0 610

Ce tableau permet de mettre en avant les principales tendances, la revue analytique du chiffre d’affaires entre les années N-1 et N et propose une comparaison entre les données prévisionnelles du budget, et les données effectivement réalisées. Cette analyse aide ainsi à la préparation des demandes d’information auprès de la direction de la clinique à ce titre.

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b) Rapprochement du chiffre d’affaires comptable avec les volumes d’activité et les tarifs applicables Ce rapprochement du chiffre d’affaires peut être réalisé comme suit : -

Calcul du tarif moyen par prestation facturée, applicable au cours de l’exercice concerné,

-

Multiplication de ce tarif moyen en volume issu des modules d’exploitation.

Le résultat ainsi obtenu permet de reconstituer le chiffre d’affaires comptable. Des écarts peuvent être relevés. En cas d’écarts importants, des explications doivent impérativement être fournies par la direction de la clinique. Ce même type de contrôle permet de valider l’activité du bloc opératoire. L’unité de mesure pour bloc opératoire est le nombre de KC. Le tarif unitaire, pour l’année N, est fixé à 4,250 dinars. Ce test prend la forme du tableau suivant, sachant que le nombre moyen de KC calculé est égal au chiffre d’affaires comptabilisé divisé par le tarif unitaire :

(données en D) Bloc opératoire

CA Comptabilisé

Tarif unitaire

2 633 456

4,250

Unité en KC Volume de Volume de l'activité selon l'activité module Calculé d'exploitation 619 637 619 805

Ecart -168

L’écart valorisé de – 714 dinars (-168 * 4,250 dinars) dégagé est jugé non significatif. Ce contrôle permet ainsi de s’assurer que la clinique a appliqué correctement les tarifs et de s’assurer de la réalité, de l’exhaustivité et de la correcte évaluation du chiffre d’affaires comptabilisé au titre de l’activité du bloc opératoire Cette analyse réalisée, peut s’effectuer pour toutes les catégories des produits d’une clinique. Dans le cadre de la validation des revenus, les limites de l’auditeur appelé à s’assurer de la correcte codification et de la réalité des actes facturés par les praticiens sont nombreuses. Elles se rencontrent sur le principe du secret médical du fait que seuls les médecins et le personnel hospitalier sont autorisés pour l’accès à l’information médicale et sur la compétence technique de l’auditeur pour réaliser le rapprochement entre la description médicale des actes réalisés et leur codification.

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La comparaison de données absolues Pour l’activité du bloc opératoire (Cardio, central et maternité), l’auditeur effectue une comparaison du nombre de KC par rapport aux exercices précédents et par rapport au budget s’il existe. La comparaison de données absolues peut se matérialiser ainsi :

(données en D) BLOC CARDIO BLOC CENTRAL BLOC MATERNITE TOTAL

N

N-1

Evolution

Répartition Répartition N N-1

373 365 196 740

241 730 217 755

54,46% -9,65%

60,24% 31,74%

48,12% 43,35%

49 700 619 805

42 880 502 365

15,90% 23,38%

8,02% 100,00%

8,54% 100,00%

Cette revue analytique laisse bien ressortir une baisse de l’activité du bloc central au cours de l’exercice N du fait que le bloc central de cette clinique a fermé en milieu d’exercice N pour les travaux de réaménagement. Cette information n’aurait pu être obtenue par la simple analyse du chiffre d’affaires. La comparaison de données relatives Il s’agit d’un certain rapport entre deux données qui peuvent être comparées à elles mêmes, à celles des périodes antérieures, au budget, ou encore aux ratios de cliniques comparables, comme le taux d’occupation. Ce coefficient peut être analysé globalement ou par service. Il se calcule comme suit : - Pour les lits d’hospitalisation complète : (Nombre de journées facturées / (nombre de lits * 365)) *100 Soit par exemple, pour un établissement détenant 154 lits d’hospitalisation (109 lits, 28 lits de réanimation polyvalente, 7 lits de réveil et 10 lits hôpital du jour) : (49.178 /154*365)*100 = 87.49% pour les lits d’hospitalisation complète. Le calcul du taux d’occupation permet notamment de détecter les risques de non-respect important des capacités autorisées lorsqu’ils dépassent 100%. Les résultats obtenus démontrent ici le respect des cliniques quant aux autorisations obtenues. 1.1.2. Analyse et contrôle des revenus Afin de valider l’assertion exhaustivité, divers contrôles peuvent être effectués. Ces contrôles consistent à :

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-

Se baser sur les statistiques préparées par les différents services médicaux et paramédicaux et rapprocher le logiciel de « facturation patient » avec la comptabilité,

-

Contrôler la séquence des numéros de dossiers,

-

Rapprocher certaines factures « patients » avec les écritures comptables, et le respect du principe de séparation des exercices

1.1.2.1. Rapprochement du logiciel de « facturation patient » avec la comptabilité L’auditeur doit obligatoirement recourir à ce type de contrôle afin de s’assurer que les principaux dossiers en termes du chiffre d’affaires et l’ensemble des prestations de soins facturées sont correctement repris en comptabilité. A partir des données du logiciel de facturation et des fichiers des écritures comptables, l’auditeur procède à effectuer un rapprochement de ces données par compte de produit ou au global tout dépend des données disponibles à rapprocher. Afin d’effectuer ce rapprochement, l’auditeur est amené à : -

Obtenir le fichier de facturation sur l’exercice concerné pour le test, et cumuler les montants par rubrique ;

-

Obtenir la table de correspondance rubrique et compte comptable ;

-

Affecter le numéro de compte comptable de destination à chaque rubrique ;

-

Cumuler les rubriques par compte comptable afin d’obtenir finalement le fichier des rubriques de facturation cumulées par compte comptable ;

-

Rapprocher le dernier fichier obtenu avec le fichier provenant de la comptabilité par numéro de compte ;

-

Extraire et lister les écarts par numéro de compte.

Voici un exemple de rapprochement du chiffre d’affaires :

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(données en KD) Séjours Bloc opératoire Pharmacie Echographie Scanner Examen IRM radiologie Exploration cardiaque Exploration endoscopique Fluides médicaux Cathétérisme Actes forfaitaires Actes gynécologiques Soins médicaux externes Visites Extras Ajustements Autres revenus RRR accordés Total

Comptabilité 4 012 2 633 7 157 131 743 809 289 346 254 275 592 343 89 3 12 29 -1 300 403 0 16 820

Logiciel de gestion 4 012 2 632 7 158 131 756 800 289 345 255 275 592 343 91 3 12 29 -1 324 390 0 16 789

Ecart 0 1 -1 0 -13 9 0 1 -1 0 0 0 -2 0 0 0 24 13 0 31

L’écart global compensé s’élève à 31 KD, est jugé non significatif. Ainsi, le rapprochement est considéré comme satisfaisant, et ne présentant pas d’anomalie significative sauf que certaines rubriques de la facturation ont été déversées dans des comptes inappropriés, ceci étant dû à des erreurs de paramétrage. La réalité, l’évaluation et l’exhaustivité du chiffre d’affaires sont par conséquent validées par ce type de contrôle. 1.1.2.2. Contrôle de la séquence des numéros des dossiers et des factures L’absence de « trou » dans la numérotation des dossiers des patients et des factures constitue une assurance à l’auditeur quant à l’exhaustivité du chiffre d’affaires à travers ce type de contrôle. En effet, la rupture dans la séquence de numérotation est révélatrice de la suppression des dossiers de patients ou des factures. Pour ce type de contrôle, l’auditeur doit obtenir une extraction du journal des ventes de l’exercice concerné pour ce test. Sur le principe, le seul champ indispensable est le numéro de facture. La fonction Excel « droite » propose l’extraction des derniers caractères à l’extrême droite des numéros de factures. Les trois deniers chiffres des numéros de factures sont extraits dans une nouvelle colonne. Une nouvelle colonne doit être insérée et avec la

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fonction soustraction entre les derniers caractères, on doit déterminer les différences entre les numéros (0,1, 2, 3….). A l’aide de filtres sur cette nouvelle colonne, on doit relever les numéros différents de 1et nous devons analyser ces colonnes afin de relever les numéros manquants. En cas où l’auditeur a relevé que la séquence de numérotation est rompue, il doit procéder à l’obtention des explications nécessaires, à ce titre, auprès du service comptabilité. Ce même test doit être appliqué sur les numéros de dossiers afin de déterminer les dossiers et procéder à la demande des explications nécessaires. 1.1.2.3. Respect du principe de séparation des exercices L’un des risques clés liés au secteur des cliniques privées concerne le respect du principe de séparation des exercices. Le système informatique des cliniques permet en règle générale, d’éditer à la clôture de l’exercice : -

Les dossiers en cours à la clôture de l’exercice (patients encore présents),

-

Les dossiers à facturer à cette date (patients déjà sortis mais non encore facturés).

Cet état reprend, par dossier, l’ensemble des prestations fournies à la date de clôture. Vu que les systèmes d’information procèdent automatiquement à l’apurement des factures en cours dés l’émission ou l’édition des factures y rattachées, l’auditeur doit obtenir ces états à la clôture de l’exercice édités à cette même date. La comptabilisation des ces factures arrêtées à la date de clôture de l’exercice concerné paraît indispensable pour rattacher les prestations exécutées en fin d’exercice à la part de résultat qui leur revient. Le risque de non-respect du principe de séparation des exercices concerne concrètement les situations suivantes : -

Retard administratif dans la gestion du dossier du patient et dans la facturation « des sortant non encore facturés » dont la constatation des factures sera reportée sur l’exercice suivant ;

-

Les prestations de soins fournies au profit des patients entrés à la clinique avant la date de clôture et toujours présents dans la clinique à cette date, sont souvent non constatées par les cliniques car estimées non significatives ;

-

La saisie des actes n’est pas effectuée en temps réel, ce qui affecte la fiabilité des montants des encours des factures et des dossiers ;

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-

L’encours des extras et des prestations saisies manuellement au niveau des factures est souvent omit au niveau des états des encours des factures et des dossiers.

Afin de s’assurer de la réalité des produits rattachés à l’exercice, l’auditeur sélectionne, un échantillon de dossiers ou de factures encours et effectue le rapprochement avec la facture émise sur l’exercice suivant. Et afin de s’assurer de l’exhaustivité des produits rattachables à l’exercice, il est nécessaire de sélectionner un échantillon des factures émises en N+1 et concernent des patients entrés en N et non facturés à la clôture et procéder au rapprochement avec l’état des dossiers en cours ou l’état des factures à établir à la clôture de l’exercice. L’auditeur peut également réaliser une revue analytique des factures à établir, afin d’analyser les variations à la baisse ou la hausse de ces encours à la clôture de l’exercice par rapport l’exercice précédent. Les explications relatives à ces variations doivent être obtenues auprès des responsables (responsable administratif et financier ou directeur de la clinique). Il peut s’agir, en cas de forte hausse, d’un retard dans la facturation, lié parfois à un changement de logiciel informatique, ou en cas de forte baisse, de la fermeture de la clinique lors des congés de fin d’année. 1.2. Les contrôles liés aux comptes clients et à l’apurement des créances Les assertions d’audit que l’auditeur doit vérifier concernant les comptes clients sont : -

L’existence des soldes,

-

L’évaluation des soldes, et

-

La présentation.

1.2.1. Analyse et contrôle des comptes clients En premier lieu, l’auditeur procède à la vérification de la concordance des soldes des balances auxiliaires des comptes clients et les soldes de la comptabilité générale afin de s’assurer de l’exactitude des bases de ses travaux. En deuxième lieu, l’auditeur doit procéder au rapprochement, par compte client, des soldes des comptes clients figurant au niveau du module de gestion et les soldes des balances auxiliaires. Les écarts ainsi dégagés doivent faire l’objet des demandes d’explication auprès du service comptabilité. Afin de se prononcer sur l’existence des soldes des comptes clients, l’auditeur doit procéder à la mise en œuvre de diligences suivantes : - Vérifier que les créances inscrites à l’actif ont effectivement été encaissées au cours de l’exercice suivant. L’encaissement de chaque facture doit être vérifié à partir de la

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comptabilité client, mais également au vu des bordereaux de règlement de la CNAM et des organismes de prise en charge. - Vérifier que les dossiers rejetés par la CNAM dont les créances y rattachées figurent à la clôture de l’exercice ont fait l’objet de régularisations nécessaires par la clinique. A défaut, ces créances doivent faire l’objet de provisions pour dépréciation pour créances irrécouvrables. - Mettre en œuvre une circularisation des principaux clients. Ceci consiste à sélectionner par sondage les soldes non réglés à la date de clôture et à demander aux clients de confirmer leur réalité. - Vérifier que les comptes des clients font l’objet de lettrage des écritures et de justification nécessaire. - Vérifier pour les créances non encore payées en début de l’exercice suivant

avec

l’ensemble des pièces du dossier justifiant de la facturation. Ce contrôle est identique à celui réalisé pour valider l’exhaustivité et la réalité du chiffre d’affaires. Afin de se prononcer sur l’évaluation des soldes des comptes clients, l’auditeur, doit s’assurer du caractère recouvrable des créances et de la correcte estimation de la provision pour dépréciation. L’auditeur doit procéder à la reconstitution de la balance âgée des comptes clients, à partir du fichier grand livre auxiliaire des clients arrêté à la date de clôture afin de valider la balance âgée fournie par la clinique auditée. L’auditeur doit procéder à analyser la balance âgée des comptes clients et l’ancienneté des encours des comptes clients permettant ainsi de relever les antériorités significatives, conséquence possible de la constitution des provisions pour créances irrécouvrables. L’auditeur se charge : · D’examiner les dossiers (courriers de relance, recours à un cabinet de recouvrement), · De prendre connaissance des arguments qui ont conduit la clinique à ne pas provisionner la créance, · D’estimer s’il y a lieu le montant de la provision à constater. Le commissaire aux comptes vérifie également par sondage, le compte « pertes sur créances irrécouvrables » : il s’assure du caractère effectivement irrécouvrable de la créance, et de la reprise des provisions pour dépréciations afférentes. Les cliniques disposent, fréquemment, d’une politique de provision des créances, précisant le taux de provisionnement à chaque type de créance et selon son ancienneté. Par exemple: Page 96 sur 169

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- Les créances sur les parts des organismes de prise en charge de plus de 24 mois sont dépréciées totalement, - Les créances sur les parts des organismes de prise en charge dont l’ancienneté de la créance est entre 12 mois et 24 mois sont dépréciées à 50 %, - Les créances restant à la charge des patients de plus de 12 mois sont dépréciées totalement, - Les créances restant à la charge des patients dont l’ancienneté de la créance est entre 6 mois et 12 mois sont dépréciées à 50 %. L’auditeur s’assure que la procédure mise en place au sein de la clinique est correctement appliquée. La clinique peut atténuer le risque de non-recouvrement des créances par la mise en place des procédures qui consistent à la couverture des encours des factures par une avance si le patient est payant, ou par une prise en charge si le patient bénéficie d’une décision de prise en charge en bonne et due forme. 1.2.2. Particularités liées aux avances reçues et les cas des « trop perçus » a) Avances reçues La clinique exige auprès des patients, n’ayant pas présenté une attestation de prise en charge, de procéder à verser une avance. Cette avance est enregistrée en compte passif du bilan. Afin de se prononcer sur la fiabilité de ces comptes, l’auditeur doit procéder à : -

Vérifier

l’absence des avances antérieures à la date de clôture au niveau du

compte « Avances et acomptes reçus » au jour de l’intervention afin de s’assurer de leur apurement et par conséquent de leur réalité. -

Valider l’apurement d’un échantillon des avances significatives et

de vérifier

l’absence des avances anciennes, à la date de clôture. b) Les cas des « trop perçus » Il arrive parfois que les cliniques encaissent des sommes qui ne les concernent pas par suite d’une erreur des organismes payeurs. Ces « trop perçus », qui peuvent représenter des sommes significatives, ne doivent pas faire l’objet d’une compensation avec les comptes « clients », mais être présentés au passif du bilan. L’auditeur examine ainsi le respect du principe créances et des dettes.

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de non-compensation des

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1.3. Validation des comptes d’immobilisation et prise en compte des spécificités liées aux équipements médicaux Les comptes d’immobilisations doivent être fidèles à la présentation du patrimoine de la clinique. Le patrimoine constitue, en effet, un élément d’actif qu’il convient de pouvoir déterminer avec précision. En effet, la comptabilité des immobilisations donne la situation des immobilisations en début et en fin d’exercice et constitue l’instrument central pour déterminer les amortissements calculés. Les assertions d’audit relatives aux comptes d’immobilisations, et que l’auditeur doit les vérifier sont : -

L’exhaustivité et régularité des enregistrements,

-

L’existence et l’évaluation des soldes.

1.3.1. Analyse et contrôle des comptes d’immobilisation L’auditeur devra s’assurer qu’un inventaire annuel des immobilisations corporelles, des équipements et dispositifs médicaux est réalisé ; Pour s’assurer de l’exhaustivité des enregistrements, l’auditeur doit contrôler les factures de réparation et d’entretien comptabilisées dans les comptes de charges afin de s’assurer de la réalité des prestations rendues et qu’elles ne répondent pas à la définition des immobilisations tels que les grosses dépenses d’entretien ou les équipements biomédicaux spécifiques qui peuvent être traités par ignorance comme charges de l’exercice. Dans le cadre de ses travaux d’analyse de la valeur brute des immobilisations, l’auditeur doit : -

Contrôler par échantillonnage les dossiers d’acquisition

des immobilisations

(caractère d’immobilisation, la propriété juridique, le correct enregistrement tant qu’au niveau de la comptabilité et extra-comptable, la conformité des taux et modes d’amortissement retenus avec les principes comptables généraux et les principes comptables arrêtés par la clinique) ; -

Contrôler les pièces justificatives relatives à la sortie des immobilisations ;

-

Rapprocher le fichier extra-comptable avec la comptabilité ;

-

Analyser les comptes d’avances et d’acomptes versés et vérifier que les équipements y rattachés ne sont pas encore reçus et mis en service.

L’auditeur doit assister à l’inventaire physique des immobilisations. De plus, sur la base d’entretiens avec la direction ou avec les responsables appropriés, l’auditeur doit s’assurer qu’aucune immobilisation ne doit subir de dépréciation

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complémentaire pour des raisons d’obsolescence , d’usure ou de détériorations diverses afin de tenir de sa juste valeur. Par ailleurs, et afin de contrôler les amortissements rattachés aux immobilisations corporelles et incorporelles, l’auditeur doit procéder : -

A l’examen des principes comptables retenus par la clinique afin de s’assurer qu’ils sont cohérents avec les principes généraux ainsi qu’avec la réglementation fiscale ; et

-

Au contrôle du calcul de la dotation aux amortissements.

1.3.2. Particularités liées aux équipements médicaux La catégorie des équipements médicaux est composée des éléments suivants : -

Des appareils, machines, instruments y compris les logiciels acquis avec l’appareil généralement amorti sur une période de 7 ans au taux de 15% ;

-

Mise à niveau de logiciel : généralement amortie sur une période de 3 ans au taux de 33.33 %.

Dans le cadre de ses travaux d’audit de la catégorie des appareils, machines, instruments y compris les logiciels acquis avec les appareils, l’auditeur doit : -

S’assurer que les instruments médicaux qui ont le caractère de petit mobilier (p. ex. statifs à perfusion, vélos, électrocardiographes, spiromètres, etc.) ne sont pas comptabilisés parmi les biens d’immobilisations. En effet, ces objets doivent être saisis dans les comptes de charges par nature ;

-

S’assurer que les mises à niveau de logiciels d’immobilisations médico-techniques qui entraînent une extension des fonctionnalités d’une immobilisation existante, sont comptabilisés parmi les immobilisations et sont amorties sur la durée la plus brève entre la durée d’utilisation des mises à niveau de logiciels, et la durée restante à celle de l’appareil ;

-

S’assurer que les mises à jour de logiciels médico-techniques, qui n’entraînent pas d’extension des fonctionnalités de l’installation existante,

sont comptabilisées

comme des charges. Par ailleurs, les équipements médicaux sont des biens sujets d’obsolescence technique rapide à l’égard du progrès rapide de la technologie dans le domaine de santé. Donc, il est nécessaire que l’auditeur vérifie le processus de réalisation des tests de dépréciation de ces actifs et la correcte traduction des pertes en valeur dans les comptes de la clinique.

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1.4. Validation des comptes de stock Les assertions d’audit relatives aux comptes de stock, et que l’auditeur doit vérifier sont : -

L’existence des soldes ;

-

L’évaluation des soldes.

1.4.1. Analyse et contrôle des comptes de stock Lors de ses travaux de vérification de l’assertion existence sur le stock, l’auditeur devra vérifier qu’un inventaire physique annuel complet est réalisé au sein de la clinique afin de valider la réalité du stock comptabilisé au bilan. L’auditeur doit : -

Assister à l’inventaire physique des stocks à la clôture de l’exercice ;

-

Rapprocher par sondages, des quantités inventoriées figurant au niveau de l’état des encours de stock comptabilisés avec l’état de comptage physique effectué à la clôture de l’exercice ;

-

Vérifier l’absence des stocks appartenant à des tiers dans les stocks valorisés au bilan ;

Pour valider l’assertion évaluation, l’auditeur doit procéder généralement à des contrôles sur la valorisation des stocks et sur leur dépréciation. Les contrôles sur la valorisation peuvent comporter des tests portant sur le calcul de la valorisation pour un échantillon d’articles correspondant aux principales valeurs. L’auditeur peut mette en œuvre une comparaison des valorisations unitaires de l’exercice avec celles de l’exercice précédent, puis analyser les variations les plus significatives. Une attention particulière doit être portée par l’auditeur concernant les risques relatifs à la valorisation du stock : -

La variation des modes de conditionnement risque d’engendrer des confusions dans les valeurs unitaires ;

-

L’obtention d’unités gratuites est fréquente, ces unités doivent être inventoriées et valorisées à une valeur unitaire zéro.

Sachant que le stock d’une clinique comporte des produits portant des dates de préemption, l’auditeur doit mettre des tests de dépréciation sur stock, et notamment il doit contrôler : -

L’absence des stocks périmés à la clôture de l’exercice ;

-

L’absence des stocks périmés à la dernière date possible et postérieure à la clôture de l’exercice, et existants au niveau de l’état de l’encours des stocks comptabilisés.

Par ailleurs, il devra étudier le délai moyen de rotation des stocks : en effet, de fortes variations sur le délai de rotation des stocks sans lien avec la variation d’activité observée

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sur la même période pourraient révéler une volonté du management d’optimiser son besoin en fonds de roulement (notamment suite à des problèmes de trésorerie). 1.4.2. Particularités liées aux stocks de prothèses et stupéfiants a) Prothèses Il est souvent que les cliniques travaillent avec certains fournisseurs de matériels notamment de prothèses, en système de dépôt. Ces prothèses sont suivies en dépôt et non pas en stock. Elles sont commandées par les chirurgiens de manière nominative par patient et en prévision d’une intervention précise. Elles sont ensuite refacturées au client. Les diligences de l’auditeur dans ce cadre se limitent dans le contrôle des factures d’achat et l’étude de la mise en concurrence des fournisseurs dans ce domaine. b) stupéfiants Les stupéfiants étant dangereux par nature, ils sont soumis à une réglementation stricte. Ces produits sont stockés dans un coffre afin d’assurer leur protection. Le suivi du stock des stupéfiants est assuré au moyen d’un «registre des stupéfiants».Ce registre doit correspondre en permanence avec les quantités physiques. L’auditeur doit vérifier le rapprochement des produits en coffre avec le «registre des stupéfiants». En outre, il doit s’assurer du respect de la réglementation des stupéfiants, et éventuellement la constatation d’une provision pour risques et charges en couverture d’une indemnité à payer en cas du non-respect de cette réglementation. Section 2 : Achèvement de l’audit 2.1. Assurance quant à la continuité d’exploitation et par la déclaration de la direction 2.1.1. Continuité d’exploitation La continuité d’exploitation est une convention comptable de base ; il est donc nécessaire pour l’auditeur de s’assurer que la clinique est toujours en situation de maintenir ce principe. Certains facteurs peuvent aider à s’interroger sur cette position : -

Des infractions commises par la clinique aux dispositions du titre III de la loi n°91-63 du 29 Juillet 1991et des textes pris pour son application. En effet, ces infractions peuvent être sanctionnées par l’avertissement, le blâme, la fermeture provisoire ou la fermeture définitive d’une partie ou de la totalité de l’établissement, par arrêté du ministre de la santé publique. L’arrêté de fermeture provisoire peut être pris pour une durée déterminée n’excédant pas un mois. La Page 101 sur 169

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fermeture

définitive

n’intervient

qu’après

audition

du

propriétaire

de

l’établissement ou de son représentant légal, et après avis du « comité national des établissements sanitaires privés », et sur la base d’un procès-verbal d’inspection circonstancié dressé par deux inspecteurs du ministère de la santé publique, dûment habilités70. -

Non-respect permanent des conditions relatives à l’exercice des activités de soins, des structures et des spécialités, ainsi que les normes en capacité des locaux, équipements et personnels selon la réglementation vigueur.

-

Refus de renouvellement de l’autorisation d’exploitation des équipements matériels lourds par les services techniques compétents du ministère de la santé publique lorsque les conditions de qualité et sécurité des équipements ne sont pas jugés suffisantes tel que stipulé par l’article 6 de l’arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds.

-

Situation financière fragile. En effet, L’arrêt d’une activité, décidée par le ministre de la santé publique ou le non-obtention d’une autorisation définitive d’exercice d’une spécialité ou activité suite à la réalisation des investissements importants à ce titre peut engendrer une perte financière.

-

Incapacité d’obtenir des financements pour des investissements fondamentaux.

-

Dépendance vis-à-vis d’un médecin faisant la renommée de sa spécialité.

Ces facteurs s’apprécient lors de la planification de la mission ou au cours de son déroulement mais peuvent également être perçus lors de l’examen de la période postérieure à la clôture. Ces facteurs et d’autres pouvant menacer sérieusement la continuité d’exploitation de l’établissement, doivent amener l’auditeur à : -

Chercher à réduire les données d’incertitudes relatives à cette situation ;

-

Entretenir avec la direction quant aux plans d’action envisagés pour diminuer les impacts de ces facteurs sur la continuité d’exploitation de la clinique ;

-

Examiner les données prévisionnelles établies et apprécier le caractère probable des hypothèses retenues ;

-

70

Obtenir une lettre d’affirmation concernant ceux-ci.

Article 59 de la loi 91-63 relative à l’organisation sanitaire.

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Dans des situations particulières ou la continuité d’exploitation de la clinique étant compromise, le commissaire aux comptes est amené à mettre en place une procédure d’alerte. 2.1.2. La déclaration de la direction Le principe de continuité d’exploitation peut être

remis en cause par le retrait

des

autorisations, suite à la décision du ministre de la santé publique. Il peut également l’être par le départ d’un médecin faisant la renommée de sa spécialité (départ dans une autre clinique ou départ en retraite). En effet, le départ d’un médecin de renommée a un impact direct sur la chute du chiffre d’affaires d’une clinique. Il est nécessaire que le commissaire aux comptes mentionne les mouvements de praticiens dans la lettre d’affirmation afin de s’assurer qu’il soit assuré d’avoir connaissance de l’ensemble des départs, qui potentiellement peuvent avoir un impact sur l’activité de la clinique. C’est le seul moyen dont il dispose pour suivre ces flux. Nous avons également évoqué le déséquilibre de la situation financière des établissements privés. Certaines cliniques sont structurellement déficitaires. Les cliniques appartenant à un groupe bénéficient généralement du soutien de leur société mère, notamment en matière de besoin de trésorerie pour continuer à exercer dans des conditions satisfaisantes. De ce fait, lorsqu’une clinique présente des problèmes de trésorerie et des faiblesses de capacité d’obtenir des financements nécessaires, le commissaire aux comptes peut demander que soit mentionné dans la lettre d’affirmation le soutien de la société mère. Il peut même demander à la société mère de lui fournir une lettre de soutien. Ces documents permettent au commissaire aux comptes ainsi de s’assurer que la continuité d’exploitation n’est pas remise en cause, et que l’état de cessation des paiements ne sera pas atteint. La lettre d’affirmation est un moyen pour le commissaire aux comptes d’obtenir de la direction les déclarations qu’il juge nécessaire en qualité d’élément probant. La lettre d’affirmation répertorie ainsi non seulement l’intégralité des déclarations communes (reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement des états financiers) à l’ensemble des entités, mais fait également mention : · De la validité des autorisations, · Du départ ou non de praticiens faisant la renommée de la clinique, · Du soutien de la société mère.

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En cas de refus de la part de la direction de fournir les déclarations demandées par l’auditeur, il conviendra d’en tirer les conséquences en matière de limitation à la mission. 2.2. Rapport d’audit 2.2.1. Rapport général A ce stade d’avancement de la mission, l’auditeur doit être en mesure d’exprimer une opinion sur les comptes de la clinique. Il en découlera l’opinion de l’auditeur formulée par la certification pure et simple, certification avec réserves ou le refus de certification, dans le cadre de sa mission légale. Les cas de réserves de certification suivants ont été formulés par des commissaires aux comptes lors des missions d’audit légal. -

Des soldes non justifiés au niveau des comptes « compte d’attente », « fournisseurs d’immobilisation, avances et acomptes », « compte client CNAM »,

-

Les immobilisations corporelles n’ont pas fait l’objet d’un inventaire physique au cours de l’exercice,

-

Le compte « comptes créditeurs divers » comporte des virements en instance dont la clinique ne dispose d’aucune information.

2.2.2. Rapport spécial Dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes, le commissaire aux comptes doit établir un rapport spécial sur les conventions réglementées selon les dispositions du CSC. Ils peuvent relever de ces conventions les exemples suivants : -

Convention de gestion et de prestation de service conclues entre la clinique et une société du groupe couvrant les fonctions managériales.

-

Convention de financement conclue entre la clinique et les sociétés du groupe

-

Transferts de charge, entre la clinique et les sociétés du groupe relatifs à la mise à la disposition du personnel, répartition des factures communes….

-

Acquisition d’un scanner par voie de leasing.

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CONCLUSION Dans la deuxième partie, nous avons essayé de présenter une démarche d’audit adaptée au secteur des cliniques privées. Nous insistons sur le fait qu’il s’agit d’une réflexion sur la démarche et non d’un exposé exhaustif des contrôles possibles. Cette partie a été structurée en deux étapes principales : -

La phase d’évaluation du système de contrôle interne orienté vers l’identification et l’évaluation des procédures de contrôle interne en l’occurrence du système d’information et les contrôles informatiques ; et

-

La phase de validation des comptes faite sous l’angle de l’analyse des postes clés des états financiers d’une clinique couvrant les revenus, les créances clients, les immobilisations corporelles et les stocks.

En effet, ce secteur possède des aspects singuliers qui doivent être pris en compte par l’auditeur lors de l’établissement de l’étendue des travaux. De plus, les risques inhérents aux cliniques privées devront être appréhendés dès la mise en place de la mission et du programme de travail. Afin de concrétiser les aspects traités dans les deux premières parties, un cas pratique d’audit d’une clinique privée fera l’objet de la troisième partie.

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TROISIÈME PARTIE : CAS PRATIQUE Section 1 : Présentation générale et structure organisationnelle 1.1. Présentation générale Raison sociale : Pour des raisons de secret professionnel, la clinique sera désignée ci-après la clinique tunisienne « ABC ». Forme juridique : Société anonyme. Date de création : 2004. Capital social : 4 600 000 D, divisé en 46.000 actions nominatives de 100 D chacune. Structure du capital : Actionnaires Médecins : 100%. Chiffre d’affaires : Dépasse 2 500 000 D. Objet de la clinique : La clinique a pour objet la réalisation et l’exploitation d’établissement sanitaire privé. Activité de la clinique : L’activité de la clinique est structurée comme suit : 8 Pôles cliniques

Gynécologie

Médecine

Ophtalmologie

Orthopédie Urgences et activités

Cardiologie

transversales

Soins intensifs et attentifs

Spécialités chirurgicales

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3 Pôles Médico Techniques

Radiologie

Imagerie

Bloc opératoire

Effectif : Représente un total de 94 personnels partagés ainsi :

- Personnel soignant : 53 ; - Personnel administratif : 16 ; - Personnel services généraux : 25.

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1.2. Organigramme et les entités organisationnelles 1.2.1. Organigramme

1.2.2. Les entités organisationnelles L’organigramme de la clinique prévoit les entités suivantes : 1.2.2.1. Entité organisationnelle relative aux fonctions d’informatique Cette entité est chargée de : -

La gestion des équipements informatiques, la gestion du réseau, la maintenance, le dépannage ;

-

Les relations avec les éditeurs de logiciel pour les améliorations des logiciels demandés par les utilisateurs ;

-

La sauvegarde des bases de données et des logiciels ; et

-

Le paramétrage du système informatique.

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1.2.2.2. Entités organisationnelles relatives à l’activité médicale de la clinique a) Médecin Directeur technique Le directeur technique, a pour mission de veiller, sous sa responsabilité, au bon fonctionnement des services de la clinique. Il est chargé notamment : -

Du maintien de la discipline et de la sécurité dans la clinique ;

-

Du respect permanent des règles d’hygiène et de salubrité ;

-

De la stricte application des prix et des tarifs tels que déterminés

par la

réglementation en vigueur ; -

Du contrôle de la bonne qualité des prestations relatives à l’accueil, à l’hébergement et la nourriture des malades ;

b)

Du respect de la confidentialité des informations relatives aux malades. Entités

organisationnelles

relatives

à

l’activité

médicale

rattachées

hôtelière

rattachées

hiérarchiquement et fonctionnellement au directeur technique Ces entités sont chargées des activités suivantes : -

Surveillance bloc et hospitalisation ;

-

Soins et exploration ;

-

Surveillance de l’activité des urgences ;

-

Hygiène.

c)

Entités

organisationnelles

relatives

à

l’activité

hiérarchiquement et fonctionnellement au directeur technique Ces entités sont chargées des activités : -

Hôtellerie ;

-

Restauration.

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1.2.2.3. Entités organisationnelles relatives à la gestion administrative et financière a) Entités organisationnelles relatives au service de la facturation et gestion hospitalière - Accueil/Admission Cette entité est chargée d’assurer l’accueil des clients/visiteurs … et l’admission des patients aussi bien en interne et qu’en externe. Elle a pour mission : -

L’accueil et l’orientation des clients ; et

-

L’inscription des patients sur présentation des documents requis et sur règlement d’avance.

- Facturation Cette entité est chargée du l’arrêté des factures, de leur contrôle, de leur règlement ou de leur envoi pour recouvrement aux organismes preneurs en charge. Elle a pour mission : -

Le contrôle des inscriptions des patients ;

-

Le contrôle des coûts des produits et des prestations de service imputés sur les factures des patients ;

-

Le rapprochement des montants des factures aux montants des avances ;

-

Les arrêtés des factures en cours ;

-

La gestion des remises ;

-

La gestion des avoirs ; et

-

La constitution des dossiers des factures prises en charge.

- Caisse Cette entité a pour mission : -

Le règlement des factures ;

-

La conservation des espèces et des chèques ;

-

Le versement espèce et des chèques à la banque ; et

-

La remise des chèques à la trésorerie.

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- Recouvrement Cette entité a pour mission : -

La réception, à temps, des dossiers complets des prises en charge ;

-

Le contrôle de la réception à temps des dossiers et des documents requis ;

-

L’envoi, à temps, des dossiers aux organismes preneurs en charge contre décharge tout en gardant des copies classées dans les dossiers ;

-

Le suivi des paiements des dossiers ;

-

La tenue d’une façon permanente d’une situation des encours par organisme preneur en charge ;

-

L’étude de l’évolution des chiffres d’affaires confiés par les organismes ;

-

La conservation des chèques et des effets en instance et leur versement à temps à la banque ;

-

Le suivi des sorts des chèques et des effets versés à la banque ;

-

L’étude des cas des impayés et de leur rejet ;

-

L’étude des impayés et des dossiers transférés au contentieux pour expliquer les motifs, et les causes de ces impayés et de ces transferts ;

-

La présentation d’un programme prévisionnel de recouvrement précisant par période les montants prévisionnels à recouvrer ; et

-

L’étude mensuelle des réalisations en matière de recouvrement et leur comparaison aux prévisions.

b) Entités organisationnelles relatives au service comptabilité - Honoraires médecins Cette entité a pour mission : -

Le suivi des honoraires des médecins et des rémunérations des autres praticiens en cours d’encaissement ;

-

Les arrêtés périodiques des honoraires des médecins et des rémunérations des autres praticiens encaissées ;

-

Le règlement périodique des honoraires des médecins et des rémunérations des autres praticiens encaissées ;

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-

Les arrêtés des relevés périodiques des honoraires des médecins et des rémunérations des autres praticiens détaillés en montants en cours d’encaissement, montants encaissés et montants réglés ;

-

La gestion et la déclaration des retenues à la source en collaboration avec la comptabilité ; et

-

Les arrêtés mensuels des situations des honoraires, des avances sur honoraires à communiquer à la comptabilité pour rapprochement ;

- Trésorerie Cette entité a pour mission d’assurer la gestion de trésorerie de la clinique. Dans ce cadre, elle se charge des tâches suivantes : -

Etablissement du plan de trésorerie ;

-

Etablissement de la situation de trésorerie ;

-

Rapprochement quotidien des comptes bancaires ;

-

Equilibrage des comptes bancaires ;

-

Contrôle de l’application des conditions bancaires convenues ;

-

Emission des moyens de paiement ;

-

Conservation des valeurs : espèce, chèque, effets etc.…

- Contrôle comptable Cette entité a pour mission d’assurer notamment le contrôle de comptabilisation des différentes opérations générées automatiquement par le système informatique, les travaux d’inventaire, les établissements des états financiers et les déclarations. -

Centralisation des écritures comptables générées au niveau des différents services et de leur pièce justificative ;

-

Contrôle des pièces justificatives ;

-

Contrôle de l’imputation comptable ;

-

Réconciliation des comptes de passage ;

-

Justification des soldes comptables des comptes ;

-

Etablissement et suivi des situations et des factures impayées ;

-

Suivi de l’établissement des inventaires et régularisation des écarts ;

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-

Comptabilisation des charges consommées et non encore réglées, des charges payées d’avance, des produits perçus d’avance, des produits relatifs à la période écoulée et non encore reçus ;

-

Dotation aux amortissements et aux provisions ;

-

Etablissement des états financiers : bilan, état de résultat, état de flux de trésorerie, état d’engagement hors bilan et des notes aux états financiers ;

-

Déclaration fiscale et acquittement de l’impôt.

c) Entités organisationnelles relatives au service approvisionnement et gestion du stock - Approvisionnement Cette entité a pour mission : -

La centralisation des demandes d’achats des produits ;

-

Le contrôle des autorisations d’achats accordées par les instances compétentes ;

-

La gestion de la liste des fournisseurs sélectionnés ;

-

La passation des commandes en collaboration avec la centrale d’achats ; et

-

L’autorisation de règlement de facture.

- Entretien et maintenance Cette entité a pour mission : -

La centralisation des demandes d’achats d’équipement ;

-

La passation des commandes en collaboration avec la centrale d’achats ;

-

La réception des équipements commandés ;

-

L’autorisation de règlement des équipements acquis ;

-

La supervision des équipes de maintenance des cliniques ; et

-

Le contrôle des entretiens préventifs.

Section 2 : Méthodologie et étendue des travaux Afin de mener à bien notre mission, nous avons adopté, au niveau de chaque phase, des techniques d’audit permettant d’atteindre les objectifs prédéfinis et ce, conformément aux diligences professionnelles applicables. L’essentiel des travaux que nous avons accomplis au cours de notre mission, est présenté dans les paragraphes qui suivent.

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2.1. Prise de connaissance générale Au début de notre mission, nous avons procédé à des entretiens avec les principaux responsables de la clinique et rendu visite aux différents sites de la clinique (administration, Blocs opératoires, centres d’urgence, salle de réanimation, sites des activités logistiques : buanderie, cuisine …etc). Nous avons, par la suite, approfondi cette prise de connaissance par la revue de l’ensemble des autorisations obtenues par la clinique relatives aux spécialités pratiquées et des conclusions de visite de conformité, ainsi que les dates de fin de ces autorisations. 2.2. Examen des structures organisationnelles et du dispositif du contrôle interne Nos diligences ont été menées compte tenu des spécificités générales et particulières du domaine d’activité ainsi que de l’évolution du volume d’activité de la clinique. Par ailleurs, nos travaux ont été orientés principalement vers : - L’analyse critique des structures organisationnelles et fonctionnelles actuelles au sein de la clinique ; - L’évaluation générale des systèmes d’information et de gestion et comptable ; - Le recensement des forces et faiblesses liées à l’organisation générale eu égard aux pratiques, politiques et méthodes de traitement et d’acheminement de l’information ; Nous avons examiné le dispositif du contrôle interne mis en place par la clinique afin de se prononcer sur la qualité comptable et sur le degré d’existence d’anomalies significatives. L’étendue de nos diligences a consisté à l’examen critique des processus clés (immobilisations, achats d’exploitation, cycle personnel, revenus et recettes, endettement à long terme et trésorerie à court terme) et l’analyse des risques. La revue du dispositif de contrôle interne nous a permis de se prononcer sur la qualité des opérations financières au sein de l’établissement. Dans le cadre de l’évaluation du contrôle interne, nous avons procédé aux différents tests de contrôle interne notamment : -

Tests portant sur le paramétrage des tarifs ;

-

Tests relatifs à la séparation des exercices ;

-

Tests portant sur le degré d’intégration du système d’information ;

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-

Tests portant sur les interfaces existantes entre les modules d’exploitation et le module de la comptabilité avec obtention, sur une période donnée, des extractions à la fois du logiciel comptabilité et d’exploitation et faire les rapprochements nécessaires.

2.3. Examen des comptes Les diligences comptables que nous avons accomplies peuvent être résumées comme suit : 2.3.1. Postes du bilan a) Immobilisations incorporelles Nous avons procédé à la vérification de la validité des soldes des immobilisations incorporelles à l’égard, notamment, des critères de leur prise en compte parmi les actifs de la clinique et des éléments incorporés dans leurs coûts. Nous avons, également, examiné les modalités d’amortissement de ces immobilisations. b) Immobilisations corporelles La valeur comptable des opérations d’investissement répertorié

en classe 2 est de

11 271 676 D à la clôture de l’exercice 2013. A ce titre, deux catégories de risques d’audit peuvent exister : l’entrée d’immobilisation dans le patrimoine d’établissement, d’une part opérations lourdes, parfois étalées sur plusieurs exercices, avec des risques de déclassement du compte 2 au compte 6, la connaissance du patrimoine de l’établissement d’autre part- question sur l’existence des biens, durée des amortissements, entretien des biens immobilisés pour éviter toute dépréciation. Nos travaux se sont limités, principalement à la vérification du coût d’entrée, de la date d’entrée ainsi que du calcul de l’amortissement des immobilisations acquises en 2013. Nous nous sommes assurés de la propriété du terrain sur lequel sont édifiées les constructions. Par ailleurs, nous avons procédé au rapprochement des soldes comptables des immobilisations corporelles aux tableaux des immobilisations et des amortissements extracomptables établis par la clinique. En outre, nous avons étudié les modalités d’amortissements desdites immobilisations, leur adéquation à la réalité économique et leur traduction dans les comptes de la clinique.

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c) Stocks Nous avons axé nos travaux sur la vérification des principales rubriques des stocks de la clinique, en l’occurrence, le stock des médicaments, le stock matériel orthopédique, et le stock des produits à usage unique. Nous avons procédé au rapprochement des données comptables aux résultats de l’inventaire physique de fin d’exercice et à un examen limité des modalités de valorisation retenues par la clinique. Afin d’estimer les dépréciations éventuelles du stock des médicaments, nous avons demandé à la clinique des états valorisés et détaillés par article, faisant ressortir, entre autres, les dates de préemption de chaque article. d) Clients et comptes rattachés Nous avons procédé au rapprochement du solde comptable de cette rubrique avec la « balance des débiteurs » et les justifications des comptes en question. Nous avons examiné la politique de provision adoptée par la clinique et son adéquation aux risques réels de non recouvrement des différentes catégories des créances clients. Par ailleurs, nous avons procédé la vérification des encaissements reçus des clients et relatifs aux créances en post clôture. e) Autres actifs courants La vérification des autres actifs courants a porté, principalement, sur l’examen de leur apurement en 2014, ce qui nous permet, entre autres, d’identifier et d’évaluer les soldes dont le recouvrement est incertain. f) Liquidités et équivalents de liquidités Nous avons procédé à l’examen des états de rapprochement bancaire de la clinique afin d’apprécier l’impact éventuel des montants en suspens sur la situation financière de la clinique. g) Capitaux propres L’essentiel de nos travaux a porté sur l’examen de la conformité des affectations des résultats antérieurs telles qu’approuvées par les assemblées des actionnaires dans les postes correspondants.

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h) Emprunts et autres passifs financiers Nous avons examiné, dans la limite des informations disponibles, les clauses contractuelles des emprunts et les conditions de banques obtenues par la clinique. Nous avons vérifié, par la suite, leur traduction dans les comptes de la clinique. i) Autres passifs courants Nous avons examiné la validité de ces soldes, notamment, sur la base des décaissements intervenus en post clôture. 2.3.2. Postes de l’état de résultat En ce qui concerne les postes de l’état de résultat nous avons procédé : - Au rapprochement entre le chiffre d’affaires comptabilisé, le chiffre d’affaires tel qu’arrêté par le service commercial et celui déclaré ; - A la vérification de l’exhaustivité du chiffre d’affaires comptabilisé et rattachable à l’exercice ; - Au rapprochement de la charge du personnel par rapport à la déclaration de l’employeur et aux déclarations CNSS ; - A la vérification des écritures d’inventaires et leur rattachement aux exercices appropriés; - A l’analyse des principales variations des autres rubriques de l’état de résultat de l’exercice 2013 par rapport à l’exercice 2012 afin de nous assurer de leurs corrélations avec les variations des comptes de bilan. Section 3 : Synthèse des conclusions d’audit 3.1. Principales défaillances relevées lors de l’examen de contrôle interne L’évaluation du système de contrôle interne nous a permis de constater les insuffisances suivantes : a) Organisation et système d’information - L’organisation générale de la clinique ne dispose pas d’un manuel de procédures. - La clinique n’est dotée, ni d’un système de comptabilité analytique, ni d’un système de contrôle de gestion. - La clinique ne dispose pas d’une cellule d’audit interne permettant de/d’ :

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· s’assurer de la bonne application des procédures et du bon fonctionnement du système de contrôle interne à tous les niveaux de la procédure ; · effectuer les contrôles inopinés sur les divers actifs de la clinique ; · s’assurer d’une bonne application des instructions de la direction. - Il n’est pas procédé à la sauvegarde des données informatiques à l’extérieur de la clinique. b) Gestion des dossiers des patients / Créances clients - La tenue des dossiers médicaux ne facilite pas l’exercice d’un contrôle à posteriori de l’exhaustivité des informations qui y sont contenues et de leur cohérence avec les factures correspondantes. - Nous avons constaté que certains dossiers médicaux ne contiennent pas certains documents requis notamment : · Les notes d’honoraires des médecins intervenant dont les noms figurent sur le dossier ; · Les factures des laboratoires, de soins exécutés par d’autres établissements de santé etc… Par ailleurs, les autorisations de sortie figurant au niveau du dossier médical ne sont pas systématiquement signées par le surveillant du service et le médecin traitant. - L’examen des dossiers de prise en charge nous a permis de dégager les remarques suivantes : · La transmission des dossiers de prise en charge au chargé de recouvrement s’effectue sans décharge ; · Des retards dans l’envoi des dossiers aux organismes concernés ; · Les factures prises en charge par les médecins ne sont pas autorisées par le directeur général (par le biais de sa signature sur la facture). - Nous avons constaté que les caissiers peuvent accéder au menu « modification facture » et « remise accordée ». - La clinique ne procède pas à un rapprochement périodique entre les consommations des films et le nombre d’examens radiologiques facturés.

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- La clinique n’établit pas une balance par âge faisant apparaître le solde de chaque client par ancienneté de créance. - Nous avons constaté que la clinique ne tient pas un état récapitulatif des affaires contentieuses en cours. - Le solde des provisions au titre des créances douteuses couvre la totalité de celles-ci et n’est pas défalqué entre les montants revenant à la clinique et ceux correspondant aux honoraires des médecins non encore réglés à la date d’arrêté des comptes. c) Système comptable - La clinique ne dispose pas d'un manuel comptable tel que prévu par l’article 15 de la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996. - Nous avons constaté que le système de référenciation des pièces comptables au niveau des comptes d’achats ne permet pas de retrouver facilement lesdites pièces. - La clinique ne procède à aucun rapprochement périodique entre le solde comptable et extracomptable ni de l’encours des clients passagers, ni de celui des clients conventionnés. d) Immobilisations corporelles et incorporelles - La clinique n’a pas procédé à l’inventaire physique des immobilisations. - Les immobilisations de la clinique ne sont pas codifiées. Cette faiblesse se répercute sur la gestion et le suivi des immobilisations, d’autant plus que la codification constitue une opération préalable à l’inventaire physique. - La clinique ne tient pas pour chaque immobilisation, une fiche indiquant notamment : la nature du bien, la codification, le service utilisateur, la valeur d’origine, la date d’acquisition, l’existence et la localisation exacte des biens en question,

le mode

d’amortissement, …etc. L’absence d’une telle fiche, tenue à jour, ne permet pas d’assurer un suivi rigoureux des immobilisations et de disposer d’une donnée fiable sur le patrimoine de l’établissement. - La clinique n’a pas mis en place une procédure fixant les critères et les modalités de distinction entre une immobilisation et une charge. - L’entrée et la sortie des immobilisations sont inégalement contrôlées entre les services ;

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- La clinique n’utilise pas un logiciel de gestion de maintenance des biens qui permet de connaitre le service utilisateur, l’état des maintenances des équipements utilisés, la durée d’amortissement et la liste des biens mis au rebus ; e) Achats fournisseurs - La clinique n’est pas entrain d’établir un budget d’achat périodique qui soit comparé aux réalisations. - Les besoins d’achat ou d’entretien ne sont pas systématiquement matérialisés par des demandes d’achat ou d’entretien visées. - Lors du lancement d’une commande d’achat, il n’est pas procédé à une consultation systématique et préalable des fournisseurs. - L’examen d’un échantillon des factures d’achat nous a permis de constater que les bons de commande sont établis à posteriori. f) Stocks - Le responsable de stock de produits pharmaceutiques cumule les tâches suivantes : · Réception des articles commandés ; · Conservation du stock physique et tenue des fiches de stocks ; et · Contrôle des articles consommés. - Nous avons constaté que le module « stock minima – stock maxima » intégré dans le logiciel de gestion des stocks n’est pas utilisé d’une façon performante et efficace. En effet, il existe des insuffisances au niveau de l’application de ce module, plusieurs sont les articles en stock dont la quantité est inférieure à la quantité du stock minima ou la quantité est supérieure à la quantité du stock maxima. - A chaque sortie des médicaments du stock, le responsable du stock ne garde une copie de la quittance pharmacie que pour une période limitée. - Les retours des médicaments à la pharmacie ne sont pas matérialisés par des bons établis à cet effet. - Nous avons constaté que la clinique procède au stockage des médicaments non autorisés, en contradiction avec les dispositions de l’article premier de l’arrêté des ministres de la

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santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les médicaments que peuvent s’approvisionner la clinique en cas d’urgence. - Certains bons de commande internes ne mentionnent pas la signature du service demandeur. - Les fiches de stock par article sont mal gérées, les anomalies relevées se présentent comme suit : · Les sorties du stock sont valorisées au prix de vente ; · Les sorties du stock pour consommation ne sont pas matérialisées sur les fiches de stock (Exemple : Films, SEVOFLURANE 1/10) ; · Il n’y a pas une gestion de stock pour les articles de cuisine et les articles de maintenance. - Lors de notre intervention, nous avons constaté que la clinique ne tient pas un registre côté et paraphé par les services compétents du ministère de la santé publique pour les opérations d’achat et de vente des médicaments autorisés selon les dispositions de l’article 5 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995. - En application de l’article 4 de l’arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les conditions d’approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent, la clinique doit facturer les médicaments à leur prix d’achat majoré de dix pour cent, sous peine des sanctions prévues par l’article 6 du même texte. Nous avons constaté que cette majoration est appliquée sur le prix d’achat le plus élevé, ce qui n’est pas cohérent avec les dispositions susvisées. L’application de gestion des stocks ne comporte pas un module permettant l’ajustement automatique des prix de vente. - Lors de l’enregistrement des articles réceptionnés, le module de gestion des stocks ne permet pas la saisie de la date de préemption. - Nous avons constaté que les articles défectueux ne sont ni pris en compte lors de l’inventaire physique, ni comptabilisé, alors qu’ils devraient être constatés en comptabilité et provisionnés.

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En cas de destruction de ces articles, un procès verbal serait effectué par un huissier et une perte doit être constatée comptablement. - La clinique effectue des inventaires physiques des stocks trimestriellement et nous avons constaté l’absence des instructions de prise d’inventaire. Les instructions de prise d’inventaire doivent définir les modalités pratiques de réalisation de l’opération et mettre au point l’ensemble des mesures à respecter et des tâches à accomplir. Ces instructions doivent comprendre principalement : · La désignation du responsable des travaux d’inventaire ; · Les noms des personnes affectées à l’inventaire et leurs fonctions respectives ; · La fixation de la date de l’opération d’inventaire et sa durée ; · Le rangement préalable des articles ; · La désignation des lieux où l’inventaire aura lieu et des articles à inventorier ; · La définition des supports et celle de leur utilisation ; · Le respect de l’application du cut-off ; · L’identification des stocks en mauvais état ou rossignols. · Pour finaliser l’opération de l’inventaire physique des stocks, les responsables de l’inventaire doivent établir un rapport trimestriel d’inventaire. - Les écarts dégagés entre les stocks théoriques et réels ne font pas l’objet d’un rapprochement matérialisé, lors des opérations d’inventaires trimestrielles. 3.2. Conclusions sur les comptes 3.2.1. Présentation des états financiers de la clinique auditée

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BILAN ACTIFS

31/12/2013

31/12/2012

VARIATION

ACTIFS NON COURANTS Actifs Immobilisés IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

33 064

29 862

3 202

(24 347)

(18 698)

(5 649)

8 717

11 164

(2 447)

IMMOBILISATIONS CORPORELLES

11 271 676

8 593 840

2 677 836

Moins

(2 576 646)

(2 089 459)

(487 187)

8 695 030

6 504 381

2 190 649

11 556

11 016

540

Total des Actifs Immobilisés

8 715 303

6 526 561

2 188 742

Total Des Actifs Non Courants

8 715 303

6 526 561

2 188 742

342 728

371 547

(28 819)

(4 786)

(4 786)

-

337 942

366 761

(28 819)

644 929

539 886

105 043

(116 985)

(78 417)

(38 568)

527 944

461 469

66 475

Autres Actifs Courants

302 284

130 744

171 540

Liquidités Et Equivalents De Liquidités

347 356

5 442

341 914

1 515 526

964 416

551 110

10 230 829

7 490 977

2 739 852

Moins

(Amortissement)

(Amortissement)

IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Actifs Courants Stocks Moins provisions)

Clients Et Comptes Rattachés Moins (provisions)

Total Des Actifs Courants

TOTAL DES ACTIFS

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CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS

31/12/2013

31/12/2012

VARIATION

Capitaux Propres Capital Social

4 600 000

4 600 000

-

Prime d'émission

225 500

225 500

-

Réserves

600 656

450 406

150 250

52 867

125 652

(72 785)

148 907

77 465

71 442

5 627 930

5 479 023

148 907

2 791 083

774 679

2 016 404

108 614

67 527

41 087

2 899 697

842 206

2 057 491

1 093 105

581 297

511 808

391 339

344 039

47 300

218 758

244 412

(25 654)

1 703 202

1 169 748

533 454

10 230 829

7 490 977

2 739 852

Résultats Reportés RESULTAT DE L'EXERCICE Total Des Capitaux Propres Avant Affectation Passifs Non Courants Emprunts Provisions pour risques et charges

Total Des Passifs Non Courants Passifs Courants Fournisseurs Et Comptes Rattachés

Autres Passifs Courants

Concours Bancaires Et Autres Passifs Financiers

Total Des Passifs Courants TOTAL DES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS

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ETAT DE RESULTAT 31/12/2013

31/12/2012

VARIATION

Produits D'exploitation Revenus

3 750 481

2 820 237

930 244

Total Des Produits D'exploitation

3 750 481

2 820 237

930 244

(57 805)

(66 568)

8 763

1 525 158

1 199 326

325 832

Charges De Personnel

915 039

796 319

118 720

Dotations Aux Amortissements Et Provisions

572 491

417 211

155 280

Autres Charges D'exploitation

508 666

321 164

187 502

3 463 549

2 667 452

796 097

286 932

152 785

134 147

(129 026)

(74 397)

(54 629)

8 031

5 047

2 984

Autres Gains Ordinaires

12 009

10 091

1 918

Autres Pertes Ordinaires

(1 187)

(1 474)

287

Résultat Des Activités Ordinaires Avant Impôt

176 759

92 052

84 707

Impôt sur les bénéfices

(27 852)

(14 587)

(13 265)

Résultat Des Activités Ordinaires Après Impôt

148 907

77 465

71 442

Résultat Net De L'exercice

148 907

77 465

71 442

Charges D'exploitation Variation de Stocks des encours Achats Consommés

Total Des Charges D'exploitation Résultat D'exploitation Charges Financières Nettes Produits Financiers

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3.2.2. Observations d’audit des comptes 3.2.2.1. Postes du bilan a) Immobilisations incorporelles Les immobilisations incorporelles nettes d’amortissements, s’élèvent au 31 décembre 2013 à 8 717 D et se détaillent comme suit : Désignation

Logiciels informatiques

Cumul

Brute

Amortissements

30 264

Avance sur immobilisations incorporelles en cours TOTAL

Valeur

(24 347)

2 800 33 064

VCN

5 917 -

(24 347)

2 800 8 717

Nous avons vérifié les règles de prise en compte des logiciels. Nous nous sommes assuré que ces actifs sont encore exploités. La valeur des logiciels informatiques se rapporte principalement à l’acquisition du système d’information « CLINISYS », ainsi qu’à ses différentes licences d’utilisation. b) Immobilisations corporelles Les immobilisations corporelles totalisent au 31 décembre 2013 un solde net d’amortissements, de 8 695 030 D détaillé comme suit :

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Désignation

Valeur

Cumul

Brute

Amortissements

- Terrains

VCN

619 650

2 012

617 638

1 493 478

295 436

1 198 042

- Installations, agencements et aménagements

318 058

130 623

187 435

- Installations techniques, matériel et outillage

6 761 378

1 836 078

4 925 300

6 615

6 615

-

- Poste TV

16 459

3 631

12 828

- Matériel lingerie

29 479

8 299

21 180

- Matériel cuisine

20 908

9 743

11 165

- Matériel de transport

41 981

41 981

-

- Décorations et cadres

12 226

8 792

3 434

2 098

1 894

204

- Matériel informatique

73 382

61 046

12 336

- Equipements de bureau

43 724

36 608

7 116

- Autres immobilisations

101 574

35 039

66 535

- Matériel de transport à statut juridique particulier

145 413

98 849

46 564

- Equipement à statut juridique particulier

125 000

-

125 000

1 262 516

-

1 262 516

197 737

-

197 737

11 271 676

2 576 646

8 695 030

- Constructions

- Grosses réparations

- Poste GSM

- Immobilisations en cours - Avances fournisseurs d'immobilisations

TOTAL

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Le matériel biomédical comporte essentiellement les appareils suivants : -

Scanner d’une valeur de 1 150 000 D ;

-

Respirateur mobile d’anesthésie d’une valeur de 102 400 D ;

-

Tambour, Lit orthopédique, table et chariot d’urgence de soin d’une valeur de 143 742 D ;

-

Artis Zee Floor / Salle de cathétérisme d’une valeur de 903 000 D ;

-

Microscope chir ophtal lumera zeiss avec accessoires d’une valeur de 103 786 D ; et

-

Echographie doppler couleur / Salle de cathétérisme d’une valeur de 77 359 D ;

La progression sensible de ces immobilisations entre 2012 et 2013 s’explique essentiellement par la mise en service de la salle de cathétérisme cardiaque inaugurée en Mars 2013. Elle a pour corollaire une diminution sensible des immobilisations en cours du compte 23, ce qui démontre ainsi que les investissements réalisés par l’établissement sont régulièrement intégrés à l’actif. La hausse en 2012 et en 2013 des soldes des comptes 23 a pour origine la construction d’un nouveau bâtiment d’hospitalisation permettant l’augmentation de la capacité de la clinique à 75 lits, dont l’inauguration a eu lieu en Juin 2014. Concernant le contrôle régulier de la conformité des écritures comptables par rapport à l’état du patrimoine mobilier et immobilier de l’établissement, aucun inventaire ciblé pour l’ensemble de l’établissement n’a été effectué. En effet, le nombre des biens biomédicaux, des biens hôteliers et des travaux précis que détient l’établissement n’est pas connu. Outre les observations ci-dessus indiquées nous soulevons ce qui suit : -

La clinique est en phase d’investissement. Toutefois, nous avons constaté que les immobilisations démolies et/ou mises en rebut dans le cadre du projet d’extension et de rénovation n’ont pas fait l’objet d’identification pour le besoin de leur décomptabilisation.

-

La clinique ne dispose pas d’un logiciel de gestion des immobilisations. En effet, elle assure le suivi sur un fichier EXCEL.

.

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-

les durées d’amortissement sont fixées par la direction comptable après avis des directions concernées, et en conformité avec les principes comptables retenus par la clinique. Nous n’avons pas d’observation particulière à ce titre.

-

L’impossibilité de vérifier si les biens amortis voire en cours d’amortissement existent toujours dans le patrimoine réel de l’établissement en l’absence d’inventaire physique des immobilisations. Autrement dit, aucune évaluation des amortissements ne peut être réalisée en l’état et des biens inexistants peuvent toujours faire l’objet d’amortissement.

c) Stocks Les valeurs d’exploitation s’analysent comme suit :

Stocks de médicaments Stocks d'accessoires Stocks de matières consommables Stocks de prestations en cours Stocks de produits périmés

31/12/2013 31/12/2012 89 666 110 453 20 905 163 625 102 998 26 115 124 373 66 568 4 786 4 786

Total brut Provisions Total net

342 728 (4 786) 337 942

371 547 (4 786) 366 761

La clinique dispose principalement de stocks de produits pharmaceutiques et produits à usage médical (compte 312), Matériel orthopédique (compte 313), alimentation stockable (compte 323) et fournitures consommables (comptes 326). Le total général des balances des comptes de stocks est en concordance avec les soldes des comptes de classe 3 du compte financier. Malgré que la clinique gère ses stocks via un module intégré à son système d’information, la comptabilisation ne s’effectue pas systématiquement selon la méthode de l’inventaire permanent mais plutôt manuellement selon la méthode de l’inventaire intermittent. La méthode de valorisation au coût moyen pondéré, adoptée par la clinique, est conforme aux préconisations du système comptable tunisien. Elle constitue la méthode la plus adaptée eu égard à la nature de l’activité de la clinique Concernant la gestion de stock, la protection des stocks n’est pas forcément optimale. Elle reste parfois parcellisée puisque certains stocks, notamment de médicaments sont

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disséminés dans les services (et donc intégrés comme des charges dans le processus comptable). La dissémination de stocks dans les services de soins ne permet pas un contrôle efficient des stocks, notamment de produits pharmaceutiques, qui ne figurent plus comme des actifs comptables. La sortie de stock est révélée problématique, puisque certaines demandes de produits ne sont pas informatisées, et ne font pas l’objet d’un canal unique. Parmi le stock, il figure le montant de prestation en cours pour un montant de 124 373 D qui correspondent au montant en instance de facturation et en-cours d’hospitalisation respectivement pour 113 799 D et 10 574 D. Cette situation constitue une entorsion aux principes comptables du

fait que ces

prestations en instance de facturation sont considérées comme chiffre d’affaires et doivent figurer parmi les revenus de la clinique. En outre, Il faut noter que le montant de stock des prestations en cours n’est pas valorisé à leurs coûts. Par ailleurs, le montant des prestations en instance de facturation englobe un montant de 3 171 D remontant aux exercices 2011 et antérieurs qui doit faire l’objet de diminution des produits de la clinique. d) Clients et comptes rattachés Les créances clients totalisent à la fin de l’exercice 2013 un montant net de 527 944 D et s’analysent comme suit :

Clients ordinaires Clients, chèques à encaisser Clients douteux Total brut Provisions Total net

31/12/2013 31/12/2012 527 264 461 087 680 382 116 985 78 417 644 929 539 886 (116 985) (78 417) 527 944 461 469

Les créances clients non encore recouvrées à la clôture de l’exercice représentent environ 51 jours du chiffre d’affaires de 2013, se situant à un niveau cohérent avec les délais de crédit accordés à chaque type de clients :

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Clientèle

CNAM

Délai de crédit

50 jours

Organismes de

Patients

prise en charge 60 jours

12 jours max

Le compte « Clients ordinaires» est débité systématiquement, suite à la validation des factures via le module « facturation » de l’ERP CLINISYS, qui déclenche une écriture comptable constatant la créance client en contrepartie du chiffre d’affaires. Le compte est crédité à l’occasion des encaissements provenant des clients à titre de règlement ou d’avance. Une provision pour dépréciation des créances douteuses est constituée lorsqu’il existe un indicateur objectif de l’incapacité de la clinique à recouvrer l’intégralité des montants dus dans les conditions initialement prévues lors de la transaction. L’ancienneté des créances et un défaut de paiement au terme habituel du débiteur constituent des indicateurs de dépréciation d’une créance. Le montant de la dépréciation est égal à la valeur actualisée des flux de trésorerie qui sont estimés irrécouvrables. Sur la base de l’expérience passée, les taux de dépréciation des créances sont habituellement les suivants : Caisses : Créances supérieures à 24 mois :

100%

Créances comprises entre 18 mois et 24 mois :

75%

Créances comprises entre 12 mois et 18 mois :

50%

Patients : créances supérieures à 6 mois :

100%

Nos investigations sur le poste «Clients et comptes rattachés» nous a permis de relever les constatations suivantes : -

Le rapprochement du montant des comptes clients pris en charge entre le solde comptable et le solde extra-comptable (base commerciale) nous a permis de constater un écart positif de 28 305 D, qui remonte à l’exercice 2010, et provisionné pour le montant total. Toutefois, cet écart n’a pas fait l’objet d’analyse et d’apurement par les services de la clinique.

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-

Le compte « Avances et acomptes client », présentant un solde créditeur de 29 865 D, est présenté parmi les comptes clients au lieu des autres passifs courants.

-

Les anciennes créances irrécouvrables non-valeurs, qui s’élèvent à un montant de 36 850 D, n’ont pas fait l’objet des opérations d’apurement. cette situation ne permet pas de garantir la sincérité des comptes.

-

Certaines créances douteuses provisionnées n’ont pas fait l’objet d’actions en justice, ce qui prive la clinique de la déductibilité de la charge lors de la liquidation de l’impôt sur la clinique.

-

En ce qui concerne les comptes de provisions pour dépréciation des comptes clients,

un

provisionnement

insuffisant

dégrade

le

fond

de

roulement

d’investissement pénalise la gestion future et permettrait d’améliorer illusoirement le résultat d’exploitation. Nos travaux à ce sujet, nous ont permis de relever que certaines créances anciennes de faibles valeurs n’ont pas fait l’objet de provisions pour dépréciation, leur cumul étant de 8 841 D. e) Autres actifs courants Les autres actifs courants présentent au 31 décembre 2013 un solde net de 302 284 D et s’analysent comme suit :

Avances aux fournisseurs Avances et acomptes au personnel Excédent d'impôt sur les cliniques Retenues à la source certificats non parvenues TVA reportée Produits à recevoir Charges payées d'avance Compte d'attente (A) Total brut Provisions Total net

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31/12/2013 3 527 22 149 16 289 3 466 236 670 4 829 8 762 16 027 311 719 (9 435) 302 284

31/12/2012 11 527 24 903 14 747 506 70 281 213 2 684 15 318 140 179 (9 435) 130 744

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(A) : Le compte d’attente totalise au 31/12/2013, 15 318 D contre un solde de 12 709 D à l’issue de l’exercice précédent. Ce poste englobe essentiellement des soldes datant des exercices antérieurs pour un montant de 9 435 D totalement provisionné. f) Liquidités et équivalents de liquidités Les liquidités et équivalents de liquidités présentent au 31 décembre 2013 un solde de 347 356 D détaillé ainsi :

- Banques

341 418

- Caisses

8 619

Total

347 356

Nous avons examiné les états de rapprochement bancaires établis par la clinique, nous n’avons pas d’observations à formuler au sujet de ces comptes. g) Emprunts Les emprunts à long terme présentent au 31 décembre 2013 un solde de 2 791 083 D. Ils s’analysent comme suit : 31/12/2013 31/12/2012 Échéances à plus d'un an sur emprunt 2 732 171 655 780 Échéances à plus d'un an sur crédit leasing 58 912 118 899 Total

2 791 083

774 679

Nous avons examiné les conventions de crédits, conclues entre la clinique et ses bailleurs de fonds et nous nous sommes assurés du respect des clauses contractuelles. Par ailleurs, nous avons examiné les modalités de calcul et de rattachement des charges financières de l’exercice 2013. h) Provisions pour risques et charges Les provisions accusent à la clôture de l’exercice 2013, un solde de 108 614 D et se détaillent comme suit : - Provisions pour risque fiscal

86 448 D

- Provisions pour risque social

22 166 D

La clinique a constitué une provision pour risque fiscal de 86 448 D, en couverture des risques de retenue à la source sur salaires non effectuée au titre des rémunérations servies

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au personnel paramédical vacataire comme éléments de salaires soumis à l’impôt sur le revenu. Parallèlement et en couverture du risque social associé à cette situation, la clinique a constaté une provision pour risque social de 22 166 D. i) Fournisseurs et comptes rattachés Les dettes fournisseurs totalisent à la clôture de l’exercice un montant de 1 093 105 D, et se détaillent comme suit :

Fournisseurs d'exploitation Fournisseurs d'immobilisations Fournisseurs, effets à payer Fournisseurs, factures non parvenues Total

31/12/2013 31/12/2012 423 673 27 933 474 426 100 989 90 650 194 404 104 356 257 971 1 093 105

581 297

Les comptes des fournisseurs sont crédités systématiquement dés la validation par la direction administrative et financière des factures déclenchées par le service approvisionnement via le module « Gestion des achats et stocks ». Ils sont débités suite aux règlements via le module « Gestion des règlements fournisseurs et impression automatiques des chèques et traites » ou en cas de retours de marchandises appuyés par des avoirs obtenus des fournisseurs. Parmi la rubrique fournisseurs et comptes rattachés, il figure le montant « fournisseurs, factures non parvenues » de 104 357 D au 31/12/2013 qui englobe un montant des bons de livraison non facturés remontant aux exercices 2012 et antérieurs de 99 473 D, et demeurant non apurés. Ce montant est analysé comme suit : 2008 BL non facturé Pharmacie

2 638

2009 4 592

10 320

2011 14 143

10 177

BL non facturé économat Total

2010

2 638

4 592

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20 497

14 143

2012

Total

53 247

84 940

4 356

14 533

57 603

99 473

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j) Autres passifs courants Les autres passifs courants présentent au 31 décembre 2013 un solde de 391 339 D, détaillé comme suit :

Personnel, rémunérations dues Etat, impôts et taxes C.N.S.S Médecins (A) Diverses charges à payer Provisions pour congés payés Total

31/12/2013 31/12/2012 34 025 2 522 59 817 42 709 76 875 85 096 142 827 146 413 31 733 37 455 46 062 29 844 391 339

344 039

(A) : Dans certains cas, les honoraires des médecins sont encaissés par la clinique, celle-ci disposant d’un mandat pour la tenue de leur comptabilité. Ces sommes sont encaissées sur les mêmes comptes bancaires que ceux de la clinique, la contrepartie se trouvant comptablement en dettes vis-à-vis des médecins, « comptes médecins ».ces comptes, par la suite sont débités dés que la clinique procédera au paiement des médecins. La validation de ces comptes est effectuée au même temps que le contrôle des factures sur la base des dossiers administratifs en ce qui concerne les honoraires facturés et au même temps que la validation des encaissements clients. Nos observations, à ce titre, se résument comme suit : -

Le compte « médecins » n’est pas défalqué en comptabilité par médecin, ce qui rend le rapprochement de ce compte par rapport aux soldes extra-comptables difficile.

-

Le rapprochement entre le solde comptable et le solde extra-comptable communiqué par la clinique, fait ressortir un écart positif de 15 551 D. Ainsi le solde extra-comptable s’élève à 127 276 D.

3.2.2.2. Postes de l’état de résultat Il apparaît de la lecture de l’état de résultat, que le résultat net de l’exercice 2013 a enregistré une augmentation de 71 442 D par rapport l’exercice précédent soit 92 %. Ces résultats évoluent de façon homogène par rapport au chiffre d’affaires, reflétant la bonne Page 135 sur 169

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maitrise de l’ensemble des charges d’exploitation. Cette évolution marquante s’analyse comme suit : a) Chiffre d’affaires L’activité liée à l’exploitation de la clinique a généré un chiffre d’affaires de 3 750 481 D contre

2 820 237 D pour l’exercice précédent, soit une hausse de 32.98%. Cette hausse

s’explique principalement par la croissance des admissions tant interne qu’externe, ainsi que par l’augmentation générale du volume de l’activité. Ce chiffre d’affaires est constitué principalement des prestations de soins prises en charge par la CNAM, du paiement par les patients ou leurs mutuelles et du séjour en chambre individuelle. En effet, le nombre d’admissions est passé de 6 576 en 2012 à 9 345 en 2013. La répartition du chiffre d’affaires de la clinique par type d’admission (externe et interne) est comme suit :

On constate que la structure du chiffre d’affaires des admissions externes a évolué de 5.98% en 2013, qui est en partie lié au basculement de certaines interventions de l’admission interne à l’admission externe comme ça était signalé au niveau de la partie théorique du mémoire. Comme le montre le graphique présenté ci-dessous, les spécialités contribuant le plus fortement aux revenus de la clinique sont les suivantes : Gynécologie, chirurgie générale, Orthopédie, Urologie et Anesthésie réanimation.

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La récurrence d’une croissance du chiffre d’affaires, résulte de la politique de développement menée par la clinique : - Obtention de nouvelles autorisations ou de compléments d’autorisations permettant l’exploitation de la salle de cathétérisme, et l’agrandissement des capacités d’accueil afin notamment de développer de nouvelles prestations. - Optimisation permanente de tous les facteurs de qualité de ses prestations qui renforcent son attractivité (amélioration de la prise en charge médicale et paramédicale grâce à la formation continue de ses équipes, modernisation des infrastructures, des équipements et plateaux techniques, recherche de concepts innovants, réflexion sur l’architecture…). b) Charges d’exploitation L’évolution du poste des achats consommés est également en ligne avec l’évolution du chiffre d’affaires, confirmant l’efficacité de la gestion centralisée des achats, qui génère notamment des économies d’échelle. Les achats consommés s’élèvent à 1 525 158 D, en hausse de 27,16 % par rapport à l’exercice 2012. Les charges de personnel progressent également suite à l’évolution du chiffre d’affaires (+ 14% à 915 039 D).

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Les dotations aux amortissements et aux provisions accusent au 31 décembre 2013 un solde de 572 491 D contre 417 211 D à l’issue de l’exercice précédent, et s’analysent comme suit : -

La constatation d’une provision pour dépréciation des créances pour 38 568 D ;

-

La constatation d’une provision pour risque fiscal et social pour 41 087 D ;

-

La constatation de la dotation aux amortissements de 492 836 D.

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CONCLUSION GÉNÉRALE Considéré comme l’un des vecteurs clés de l’économie tunisienne, le secteur des cliniques privées constitue un réel levier de développement national en matière de renforcement des infrastructures de soins, de promotion de l’investissement et de création des emplois. Dans ce contexte marqué par la multiplicité des cliniques privées et la forte croissance attendue de ce secteur, l’expert comptable serait amené à accompagner les cliniques privées dans leur développement. L’objectif de ce mémoire a été de faciliter les tâches pour le commissaire aux comptes d’une clinique privée en lui donnant des outils de contrôle et de vérification portant sur les procédures de contrôle interne et les comptes, ainsi de circonscrire les contraintes réglementaires qui impactent ce secteur. La nature d’activité des cliniques privées accentue son originalité et sa complexité et souligne aussi le facteur risque dans ce domaine en raison de l’interaction du personnel qui intervient notamment soignant, de la nature de prise en charge du patient qui n’ait été jamais identique à celui de son côté, de l’impossibilité de calculer les coûts standards, et du rôle prépondérant laissé aux praticiens. Dans cette optique, la première partie de ce mémoire a été consacrée au diagnostic des cadres réglementaires et comptables applicables au secteur des cliniques privées. Ce diagnostic nous a permis de mettre en exergue l’existence de nombreuses spécificités auxquelles sera confronté l’auditeur dans le cadre d’une clinique privée pour apprécier le risque d’anomalies significatives lors de son analyse. Ensuite, nous avons vu que ce secteur est caractérisé par un volume important lié aux opérations de facturation, une multitude de risques qui entourent le principe d’exhaustivité du chiffre d’affaires, les contraintes réglementaires imposées par le ministère de la santé publique, le nombre d’intervenants (CNAM, assurance maladie, patients), et la nécessaire prise en compte du secret médical. En effet, l’ensemble des particularités susmentionnées impliquent des risques spécifiques ayant un impact sur la mission d’audit. C’est dans ce cadre que la deuxième partie du mémoire s’est proposée d’adapter la démarche d’audit au secteur. Page 139 sur 169

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La démarche que nous avons proposée s’appuie sur une approche par les risques, qui a couvert uniquement les cycles que nous avons jugés spécifiques et significatifs, en l’occurrence les revenus, les créances clients, les immobilisations et les stocks. La mise en œuvre des contrôles et la démarche d’audit proposée ont montré que : - L’activité des cliniques privée est une activité fortement réglementée du fait que les textes législatifs et réglementaires prévus couvrent, pratiquement, tous les aspects de l’activité notamment les conditions d’exercice, les normes en personnel, en locaux et en équipements, les règles tarifaires, les conditions d’approvisionnement et de détention de médicaments. Il est nécessaire que l’auditeur prendre en compte les textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers. - le dysfonctionnement ou défaillance du système d’information,

les difficultés de

l’attraction et au maintien des médecins faisant la renommée de sa spécialité, les difficultés de recrutement de personnel soignant et les risques de procès relatifs aux fautes professionnelles peuvent altérer le bon fonctionnement de l’activité d’une clinique privée. - Une attention de l’auditeur d’une clinique doit être portée en priorité sur : · Le risque de fraude ; · Le risque de non-continuité d’exploitation notamment suite à

la suspension

provisoire ou définitive de l’activité suite à une inspection par les services du ministère de la santé publique ; · Les risques liés au système d’information du fait du manque de contrôle des différentes applications, et de l’absence de la sécurité des interfaces ; · Le risque de non-fiabilité du système de comptabilisation des revenus du fait de la non-exhaustivité des produits rattachables à l’exercice, et l’absence de contrôle des tarifs appliqués ; · Le risque de non-recouvrement des créances du fait des admissions des patients en cas d’urgence indépendamment de l’assurance de recouvrement des prestations facturées, et retard dans l’intégration à la facturation des suppléments hôteliers ; · Les risques liés à la reconnaissance, comptabilisation et évaluation des immobilisations expliqués par le volume des immobilisations réalisés, le caractère

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hétérogène du patrimoine des cliniques privées et l’obsolescence rapide d’une partie des immobilisations ; · Les risques liés au processus « stocks » qui se rattachent notamment à la nature des produits stockés, à la diversité des lieux de stockage, au non-respect du principe de séparation des tâches, et à la réglementation stricte en matière de détention, et de délivrance des médicaments ; · Le risque lié à l’évolution de la réglementation qui oblige l’auditeur à se tenir régulièrement informé des nouveaux textes et de leurs modifications. Une troisième partie, consacrée à un cas pratique d’audit d’une clinique privée, a été présentée afin d’appréhender les aspects sus-indiqués. Pour réaliser sa mission d’audit, l’expert comptable a acquis de bonnes connaissances sur le fonctionnement du secteur des cliniques privées et des pratiques en vigueur au sein de ce secteur. Avec ce mémoire, l’expert comptable dispose maintenant d’outils adaptés à sa mission de certification d’une clinique privée de portée pratique dans le souci d’avoir les meilleurs chances d’être acceptés et adoptés. Ce mémoire est destiné initialement au commissaire aux comptes qui intervient au sein des cliniques privées. Il pourrait dans un proche avenir trouver des applications dans d’autres types de missions notamment audit-acquisition, fusion ou regroupement des cliniques privées.

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ANNEXES - Annexe n°1 : Cadre réglementaire relatif aux établissements sanitaires privés « cliniques ». - Annexe n°2 : Relations entre médecins, patients, cliniques et organismes de sécurité sociale. - Annexe n°3 : Exemple de convention de prestations entre la société mère et la clinique. - Annexe n°4 : Liste type de documents (version papier et/ou électronique) à obtenir auprès de la clinique auditée. - Annexe n°5 : Exemple de convention des prestations de services informatiques. - Annexe n°6 : Modèle d’une facture clinique. - Annexe n°7 : Exemple de la lettre d’affirmation.

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ANNEXE N°1 : CADRE REGLEMENTAIRE RELATIF AUX ETABLISSEMENTS SANITAIRES PRIVES « CLINIQUES » ₋

Loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l'organisation sanitaire.

₋

Loi n°91-75 du 2 août 1991, relative au transport sanitaire.

₋

Loi n°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents.

₋

Loi n°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie.

₋

Décret n°92-1208 du 22 juin 1992, fixant les attributions, la composition et les modalités de fonctionnement du comité national des établissements sanitaires privés, tel que modifié par le décret n°98-740 du 30 mars 1998 et le décret n°2001-1080 du 14 mai 2001.

₋

Décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des directeurs des établissements sanitaires privés.

₋

Décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés, tel que complété et modifié par le décret n°99-2833 du 21 décembre 1999 et le décret n°2001-1082 du 14 mai 2001 et le décret n°2010-2200 du 6 septembre 2010.

₋

Décret n°94-1056 du 9 mai 1994, fixant la liste des équipements nécessaires aux établissements sanitaires et hospitaliers susceptibles de bénéficier des incitations fiscales prévues par l'article 49 du code d'incitations aux investissements et les conditions d'octroi de ces avantages, tel que modifié et complété par le décret n°98-967 du 27 avril 1998 et le décret n°2006-382 du 6 février 2006.

₋

Décret n°98-793 du 4 avril 1998, relatif aux établissements sanitaires privés tel que modifié et complété par le décret n°2009-1926 du 15 juin 2009.

₋

Décret n°2001-2824 du 6 décembre 2001, relatif à l'organisation des services de médecine d'urgence dans le secteur privé.

₋

Décret n°2002-545 du 5 mars 2002, fixant les conditions des prestations de services pouvant être fournies aux résidents par les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents.

₋

Décret n°2005-3154 du 6 décembre 2005, portant détermination des modalités et procédures de conclusion et d’adhésion aux conventions régissant les rapports entre la caisse nationale d’assurance maladie et les prestataires de soins.

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₋

Décret n°2007-1073 du 2 mai 2007, portant classement de certains centres en centres spéciaux.

₋

Décret n°2007-1367 du 11 juin 2007, portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux des prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie.

₋

Décret n°2008-2745 du 28 juillet 2008, fixant les conditions et modalités de gestion des déchets des activités sanitaires.

₋

Décret n°2009-1063 du 13 avril 2009, portant création d’une unité de gestion par objectifs pour la réalisation du plan d’actions de la stratégie de promotion des exportations et des investissements dans le secteur de la santé à l’horizon 2016 et fixant son organisation et les modalités de son fonctionnement.

₋

Arrêté des Ministres de l’Economie Nationale et du Transport et de la Santé Publique du 12 juillet 1993, fixant les tarifs des transports sanitaires terrestres.

₋

Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 15 septembre 1993, fixant la liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus dans les établissements sanitaires privés.

₋

Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 12 avril 1994, relatif à la vaccination obligatoire du personnel exerçant dans les services à risque au sein des établissements sanitaires privés.

₋

Arrêté des Ministres de la Commerce et de la Santé Publique du 26 septembre 1995, fixant les conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent.

₋

Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 16 décembre 1997, portant approbation du guide des investisseurs et promoteurs privés dans le domaine de la santé.

₋

Arrêté du Ministre de la Santé Publique du 28 mai 2001, portant approbation de cahier des charges relatif aux établissements sanitaires privés, tel que modifié et complété par l’arrêté du 24 décembre 2007.

₋

Arrêté du ministre des affaires sociales, de la solidarité et des tunisiens à l’étranger du 3 juin 2008, portant fixation du plafond annuel des montants des prestations de soins ambulatoires prises en charge par le régime de base d’assurance maladie, au titre de la filière privée de soins ou du système de remboursement.

₋

Arrêté du ministre de la Santé, du ministre du Commerce et de l'Artisanat et du ministre des Finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels

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lourds dont l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de principe et une autorisation préalable du ministre de la santé. ₋

Arrêté du ministre de la Santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds.

₋

Convention sectorielle des cliniques privées datée du 29 mars 2007, conclue entre la caisse nationale d’assurance maladie, d’une part et la chambre syndicale nationale des cliniques privées, d’autre part.

₋

Convention collective nationale des cliniques privées datée du 6 novembre 1996 et ses avenants, traitant les rapports entre les employeurs et les travailleurs exerçant d’une façon permanente dans les cliniques privées telle que conclue entre l’union tunisienne de l’industrie, du commerce et de l’artisanat, d’une part et la chambre syndicale nationale des établissements hospitaliers privés, d’autre part.

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ANNEXE N°2 : RELATIONS ENTRE MEDECINS, PATIENTS, CLINIQUES ET ORGANISMES DE SECURITE SOCIALE

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ANNEXE N°3 : EXEMPLE DE CONVENTION DE PRESTATIONS ENTRE LA SOCIETE MERE ET LA CLINIQUE Entre les soussignés : · La société « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre de commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur Général ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité Nationale n°……

désignée ci-après la société mère D’une part, et

· La clinique « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre de commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur Général ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité Nationale n°……

désignée ci-après société Filiale D’autre part.

Etant préalablement exposée ce qui suit : Que la clinique est une société Filiale de la société mère. Il a été arrêté et convenu ce qui suit : ARTICLE 1 : OBJET La société mère assurera certains services comptables, administratifs, de gestion de ressources humaines, d’audit interne, juridiques, informatiques, fiscaux et de conseil en gestion d’entreprise dans les domaines portant, essentiellement, directement ou indirectement, sur les activités de la société Filiale. A ce titre, la société mère assurera en matière de :

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1- Comptabilité La tenue de la comptabilité conformément aux principes du système comptable tunisien et d’après les informations communiquées par la Clinique. Elle mettra à la disposition du Conseil d’administration de la clinique le résultat audité tous les ans et un rapport de gestion non audité, tous les trimestres. En tout état de cause, elle doit remettre à la clinique les documents comptables aux échéances prescrites par la loi et se chargera régulièrement, de déposer toutes les déclarations CNSS, fiscales et autres au nom de la clinique, aux échéances légales. 2- Approvisionnements et contrats de fourniture de services La société mère négociera pour le compte de la clinique tous les contrats nécessaires à l’achat de marchandises, équipements et fournitures d’exploitation et, le cas échéant, les contrats d’entretien et tout autre service que la clinique jugera nécessaire. Il est entendu que les besoins devront, au préalable, être exprimés par la clinique. 3- En matière de Gestion du système d’information et d’organisation La société mère aura pour charge d’assurer l’organisation et le bon fonctionnement du système d’information, ainsi que le suivi de sa mise en application. 4- Contrôle budgétaire et d’exploitation Au cours du dernier trimestre de chaque année d’exploitation, la société mère et la clinique préparent un budget annuel d’exploitation pour l’année suivante ainsi que le budget des investissements à réaliser. Ils soumettront ces budgets à l’approbation du Conseil d’Administration de la clinique. Une fois approuvées par les conseils d’Administration, le gestionnaire assurera le suivi, le contrôle des budgets et l’analyse des écarts. 5- Gestion administrative, juridique et financière La société mère assurera la gestion des services administratifs, juridiques et financiers de la clinique.

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6- Gestion du recouvrement et du contentieux La société mère assure le recouvrement des créances impayées de la clinique auprès des organismes. En accord avec la clinique, elle pourra prendre un conseil juridique et engager toutes les actions ou poursuites, si cela apparaît raisonnablement nécessaire pour collecter le montant des factures et autres revenus de la clinique ou agir en recouvrement de créances. 7- Gestion des ressources matérielles La société mère arrêtera et assurera le suivi des plannings de maintenance et effectuera ou fera effectuer, aux frais de la clinique les grosses réparations budgétisées, le renouvellement d’équipements et les travaux de rénovation qui sont nécessaires. Toutes les opérations courantes d’entretien et de réparation font partie des dépenses d’exploitation de la clinique. 8- Management de la qualité Les deux parties s’engagent à maintenir le système de management de la qualité et à veiller à son amélioration d’une manière continue. 9- Assurance La clinique s’oblige à souscrire pendant la durée des présentes, à des polices d’assurance couvrant les pertes et dommages pouvant frapper la clinique et son contenu par suite d’incendie, dégâts des eaux, explosion, ainsi que la responsabilité civile, le vol et les dommages occasionnés, les accidents du travail et en général toutes autres assurances légales ou estimées nécessaires. Le montant des primes d’assurances souscrites est à la charge de la clinique. 10- Audit et inspection La clinique après autorisation de son conseil d’administration attribue au Comité Permanent d’Audit de la société mère la mission de : -

Veiller au respect des règles et des procédures de contrôle interne de nature à promouvoir l’efficience, l’efficacité, la protection des actifs de la Clinique, la fiabilité de l’information financière et le respect des dispositions légales et réglementaires,

-

Assurer le suivi des travaux des organes de contrôle, Page 149 sur 169

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-

Examiner de manière critique les états financiers intermédiaires et définitifs, le rapport relatif à l’activité de la Clinique et aux analyses de performance avant de les soumettre aux Conseils,

-

Examiner le contenu des lettres de direction établies par les Commissaires aux comptes et dîment annotées des observations des Responsables,

-

Proposer la nomination des Commissaires aux comptes,

-

Agréer la désignation des auditeurs internes habilités à mener des missions au sein de la clinique.

-

Assurer le suivi de la mise en place des actions correctives et curatives.

ARTICLE 2 : DUREE DE LA CONVENTION L a présente convention est conclue pour une durée d’une année. Elle est renouvelable par tacite reconduction pour la même période.

ARTICLE 3 : REMBOURSEMENT DES FRAIS COMMUNS La société Filiale versera à la clinique mère, un montant annuel, correspondant à sa quotepart dans les frais communs de gestion engagés par la société mère au titre des services administratifs, financière, tenue de comptabilité et de toutes autres charges communes. ARTICLE 4 : FACTURATION La société mère facturera mensuellement à la société filiale des honoraires ajustables par une facture en fin de chaque trimestre. ARTICLE 5 : RESPONSABILITE Nonobstant l’assistance que la société mère rend aux sociétés filiales du pôle santé dans les domaines mentionnés ci-dessus, il demeure entendu qu’en aucun cas cette assistance ne remet en cause le pouvoir des Conseils d’Administration et des dirigeants sociaux qui demeureront pleinement responsables de leur gestion, conformément aux pouvoirs qui leurs sont conférés par leurs organes de gestion.

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ARTICLE 6 : ARBITRAGE Tous litiges, interprétations ou difficultés qui pourraient naître lors de l’exécution de la présente convention, seront soumis à un arbitre qui sera nommé d’un commun accord et dont la sentence sera considérée comme définitive et non susceptible d’appel.

Fait, en tant d’exemplaires que de droit, à ……………le … … ….

La société mère

La société Filiale

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ANNEXE N°4 : LISTE TYPE DE DOCUMENTS (VERSION PAPIER ET/OU ELECTRONIQUE) A OBTENIR AUPRES DE LA CLINIQUE AUDITEE - Domaine Financier et comptable ·

Etats Financiers au 31/12/N,

·

Rapports du commissaire aux comptes pour les trois dernières années

(si

applicable), ·

Balances générales sous format Excel au 31/12/N,

·

Grand livre des écritures comptables de la clinique pour l'exercice N,

·

Balances auxiliaires et balances âgées des clients et fournisseurs aux 31 décembre N,

·

Fichier détaillé des immobilisations et des amortissements,

·

Liste des actifs immobiliers utilisés détaillant lesquels sont en leasing, en pleine propriété, en location ou mis à disposition par des tiers,

·

Inventaire physique des immobilisations avec les rapports d'inventaire y rattachés,

·

Détail des engagements de travaux non encore facturés ou décaissés,

·

Copie des contrats des baux en cours relatifs aux locaux exploités par la clinique Si applicable,

·

Composition détaillée du stock et éventuelles dépréciations sur stock aux 31 décembre N et N-1,

·

Détail des provisions pour risques et charges au 31 décembre N. Justificatifs afférents aux litiges en cours,

·

Rapprochements bancaires et relevés bancaires au 31 décembre N et à la dernière date disponible,

·

Tableau récapitulatif des contrats d'emprunt et de crédit bail en cours annexés avec les contrats et les échéanciers y rattachés,

·

Détail des engagements financiers donnés / reçus,

·

Contrats conclus avec les sociétés de groupe et détail des frais du siège (type de prestations et mode de calcul de la facturation) - Si applicable,

·

Détail des soldes et flux intra groupes entre la clinique et les autres entités du Groupe - Si applicable,

·

Détail des créances et dettes intra groupe au 31 décembre N - Si applicable,

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·

Evolution des effectifs par fonction (effectif fin d'année et moyenne annuelle) et salaire moyen par catégorie de salariés,

·

Livres de paie sur N et N-1,

·

Principaux contrats existants avec les fournisseurs (restauration et prestations alimentaires, blanchisserie, ménage, achat de fournitures médicales).

- Activité ·

Ventilation du chiffre d’affaires de la clinique par activité, par spécialité et par nature (ambulatoire/hospitalisation),

·

Détail des entrées et des journées par spécialité,

·

« Tableaux de bord financiers » ou reporting mensuel ou trimestriel de suivi d'activité (données statistiques d'activité),

·

Détail du chiffre d'affaires mensuel sur l'exercice N,

·

Détail des investissements historiques sur l'exercice N (en distinguant ceux de renouvellement et ceux liés à de nouveaux investissements),

- Domaine Fiscal et social ·

Liasses fiscales complètes (déclaration d'impôts sur les sociétés, déclaration d'employeur ...) pour l'exercice N,

·

Déclarations mensuelles pour l'exercice N,

·

Montant et calcul du prorata de déduction de la TVA appliqué sur l’exercice N,

·

Dossiers des contentieux fiscaux ou sociaux en cours,

·

Copie des redressements fiscaux subis par la clinique,

·

Copie des contrats de travail de l'équipe de direction de la clinique,

·

Estimation des engagements de départ à la retraite pour tous les salariés de la clinique présents au 31/12/N,

- Domaine Juridique ·

Registre des Procès Verbaux des assemblées générales,

·

Rapports de gestion pour l’exercice N,

·

Etat des conventions réglementées,

·

Copie d'un contrat type entre la clinique et les praticiens. Tous les praticiens ont-ils signé un contrat avec la clinique ?,

·

Autorisations administratives liées aux spécialités exercées par la clinique,

·

Date de renouvellement de chacune des autorisations, Page 153 sur 169

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ANNEXE N°5 : EXEMPLE DE CONVENTION DES PRESTATIONS DE SERVICES INFORMATIQUES Entre les soussignés : La clinique « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre de commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur Général ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité Nationale n°…… désignée ci-après la clinique

D’une part, et La société « ……» Société Anonyme, au capital social de ………mille dinars, ayant élu son siège social au………, matricule fiscal : ……../P/M/000, immatriculée au registre de commerce des sociétés sous le numéro : B………, représentée par son Directeur Général ou Président Directeur Général M. …………, titulaire de la Carte d’Identité Nationale n°…… désignée ci-après prestataire de services D’autre part. Il a été arrêté et convenu ce qui suit : Article 1 : Le prestataire de services assure la maintenance du matériel informatique ci-dessous énuméré et s’engage à intervenir en cas de panne dans les plus brefs délais. Les articles objet de ce contrat sont : -

1 Serveur,

-

60 Micro-ordinateurs,

-

Imprimantes,

-

Onduleurs,

-

Equipements réseaux ;

Les pièces de rechanges sont à la charge de la clinique.

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Article 2 : La maintenance comprend : - Un suivi périodique de 3 fois par an de l’état des articles objets de ce contrat. Il sera matérialisé par des fiches machines et qui comprend un état de diagnostic et de vérification du : ·

Système : Permet de contrôler le système d’exploitation et son fonctionnement général ;

·

Réseau : Permet

de vérifier et de suivre les paramètres de connectivité de la

machine au réseau ; ·

Hardware : Permet de contrôler exhaustivement le bon fonctionnement et l’état des principaux éléments matériel (PC+imprimante) ;

·

Sécurité : Permet de contrôler l’état de l’antivirus, la connectivité à Internet et éventuellement la bonne exécution des procédures de sauvegarde ;

·

Software : Permet de contrôler les modules du système d’information au niveau des postes ;

·

Nettoyage : effectué une fois sur deux d’une manière générale sauf pour les machines dont l’état nécessite un nettoyage supplémentaire.

Cette procédure de maintenance permet de cibler les interventions préventives en donnant plus d’importance aux taches fonctionnelles par rapport aux tâches classiques de nettoyage. - la télémaintenance à travers une connexion ADSL ou RTC. Les frais de mises en place de la connexion et des communications sont à la charge de la clinique. - l’assistance téléphonique - En cas de panne d’un poste irréparable sur place, un poste de remplacement sera installé avant enlèvement en attendant la réparation. Ne sont pas inclus dans ce contrat tous dépannages pour mauvais fonctionnement dû à l’intervention pour dépannage, modification logicielle ou matérielle effectué par une tierce personne non habilité par le prestataire de services.

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Article 3 : Le prestataire de services s’engage à récupérer tous les 15 jours une bande de sauvegarde, vérifier l’intégrité des données et adresser un rapport au client. Elle garanti l’intégrité de la sauvegarde vérifiée et en garde une copie. Une seule copie est gardée à la fois. En cas d’anomalie constaté sur la sauvegarde une action corrective sera lancée. Les frais de cette mission corrective ne sont pas inclus dans ce contrat. La fourniture des bandes de sauvegarde et leur changement quotidien au niveau du lecteur de bande sont à la charge de la clinique. Article 4 : Pendant toute la durée du contrat, et au-delà s’il y est mis fin, le prestataire de services s’oblige à respecter les règles de confidentialité, en particulier la discrétion, en ce qui concerne toute information recueillie sur le lieu de service ou de clientèle. Article 5 : Le présent contrat est valable pour une période d’une année. Il est renouvelable par tacite reconduction pour la même période. Il pourra faire l’objet d’une révision ou d’une dénonciation par l’un des deux parties un mois avant la date de son expiration. Article 6 : Les honoraires relatifs à ce contrat sont évalués à : Maintenance Matériel et prise en charges de la vérification de la sauvegarde : ……..D HTVA Fait, en tant d’exemplaires que de droit, à ……………le … … ….

La Clinque

Le prestataire de services

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ANNEXE N°6 : MODELE D’UNE FACTURE CLINIQUE

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ANNEXE N°7 : EXEMPLE DE LA LETTRE D’AFFIRMATION CLINIQUE XXX Tunis, le XX/XX/20XX

A l’attention de Monsieur XXXX, Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre audit des états financiers de la clinique XXXX pour l’exercice clos le 31 Décembre 20XX, visant à exprimer une opinion sur leur régularité et leur sincérité, pour tout aspect significatif, et de leur traduction fidèle de la situation financière de la société au 31 Décembre 20XX, ainsi que du résultat de ses opérations et des mouvements de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux normes comptables applicables en Tunisie. Nous sommes responsables de l’établissement et de la présentation des états financiers, conformément aux normes comptables en vigueur. Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les informations et déclarations suivantes : ·

Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité concernant la direction ou les employés qui jouent un rôle important dans la définition et le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne, susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.

·

Nous avons mis à votre disposition tous les livres comptables, toute la documentation afférente et tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires et du conseil d’administration.

·

Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies concernant les parties liées.

·

Nous confirmons que les états financiers ne contiennent aucune anomalie significative et aucune omission.

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·

Notre société s’est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les états financiers.

·

Nous n’avons connaissance d’aucune violation ou de non-conformité par rapport aux exigences légales et réglementaires, susceptible d’avoir un effet significatif sur les états financiers.

·

Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, le cas échéant, une information appropriée a été donnée dans les notes aux états financiers : a) Identité des parties liées, soldes et opérations entre parties liées ; b) Pertes dues aux engagements de vente et d’achat ; c) accords en options de rachat d’actifs vendus précédemment, d) actifs donnés en garantie.

·

Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’altérer de manière significative la valeur comptable ou la classification des actifs et des passifs reflétés dans les états financiers.

·

Nous n’avons connaissance d’aucun document provenant du Ministère de Santé Publique modifiant les activités exercées ou le nombre de lits et de places autorisés, et qui pourrait avoir une incidence significative sur les Etats Financiers.

·

Nous vous confirmons que les formalités de renouvellement de l'autorisation d'exploitation des équipements matériels lourds sont en cours et il n’existe pas d’événements ou éventualités qui sont de nature à mettre en péril l’arrêt de l’exploitation desdits équipements.

·

Aucun stock n’est comptabilisé à un montant supérieur à sa valeur nette de réalisation.

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·

La société est propriétaire de tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou hypothéqué ou fait l’objet de sûretés ou de servitude, à l’exception de ceux mentionnés dans les notes aux états financiers.

·

Nous avons enregistré tous les passifs et les engagements ou nous en avons donné information en notes annexes, selon le cas, et nous avons indiqué dans lesdites notes toutes les garanties accordées aux tiers.

·

Tous les évènements et éventualités postérieures à la date de clôture et nécessitant une rectification des états financiers ou une mention dans les notes aux dits états ont été traités conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur.

·

Tous les litiges ont été provisionnés dans les états financiers selon les montants fixés avec les conseillers juridiques et les avocats de la société. Aucune autre réclamation concernant un contentieux potentiel n’a été déposé ou n’est actuellement anticipée.

·

Il n’existe pas d’accord formel ou informel de compensation de l’un quelconque de nos comptes de trésorerie ou de portefeuille. Tous nos accords et lignes de crédit autorisées sont décrits dans les notes aux états financiers conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur.

·

Nous vous confirmons qu’il n’existe pas des éléments qui sont de nature à remettre en cause la convention de continuité d’exploitation pour l’établissement des États Financiers. Notamment, nous vous confirmons que la société YYY s’engage à apporter son soutien financier à notre société.

·

Nous vous confirmons l’absence de départ de praticien à ce jour.

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·

Nous vous avons communiqué toutes les informations relatives aux conventions entrant dans le cadre des dispositions des articles 200 et suivants du Code des Sociétés Commerciales.

Le Président Directeur Général XXXXX

Le Directeur Administratif et Financier XXXXX

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BIBLIOGRAPHIE 1- OUVRAGES - Caumeil R.B. et Ricol R. « Audit financier guide pour l’audit de l’information financière des entreprises et organisations », Edition CLET. - Chalavet S. (1976) « Le prix de revient hospitalier », Collection économie santé éditions médicales et universitaires. - Francis Lefebvre (2008) « Mémento audit et commissariat aux comptes 2009-2010 », Editions Francis Lefebvre. - Geneviève R. (1991) « Audit financier, les outils de l’audit : guides, questionnaires et feuilles de travail », Dunod. - Grand B. et Verdalle B. (2008) « Audit comptable et financier », Economica. - Heinrich L. et Valerian F. (1991) « La santé marchande: cliniques commerciales et commerce des cliniques », ENSP. - Jean-Michel Budet, Françoise Blondel (2004) « L'hospitalisation publique et privée: des ordonnances de 1996 au plan Hôpital 2007 », Berger-Levrault. - Robert O. (1994) « Révision et certification des comptes », Dunod. 2- ARTICLES - ACHOUR N. (2011) « Le système de santé Tunisien : état des lieux et défis », - ANEIS (2006), « Infolettre, Volume 3, Numéro 1, Analyse et évaluation des interventions en santé ». - Boucher A. (2010) « le ras-le bol des cliniques privées », téléchargé du site (visité en Septembre 2014) : http://www.cliniqueduparc-95.com/Files/19134/14575998137394.pdf. - Dormont B. et Carine M. (2012) «Comment évaluer la productivité et l’efficacité des hôpitaux publics et privés ? Les enjeux de la convergence tarifaire.», téléchargé du site (visité en septembre 2014) : http://www.insee.fr/fr/ffc/docs_ffc/ES455H.pdf. - E.K.L (2014) « Amen Sante : la santé qui grandit lentement mais sûrement », téléchargé du

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http://www.sante-tn.com/mon-corps/bien-

etre/item/2311-amen-sante-la-sante-qui-grandit-lentement-mais-surement. - Jean-Baptiste J. (2013) « Le marché des cliniques privées en ébullition », le monde, Octobre

2013,

téléchargé

du

site

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées

http://www.lemonde.fr/economie/article/2013/10/06/le-marche-des-cliniques-prives-enebullition_3490791_3234.html. - La banque mondiale (2006) « Etude du secteur santé », téléchargé du site (visité en septembre

2014)

http://fr.scribd.com/doc/20330057/Tunisie-Etude-du-Secteur-de-la-

Sante-2006. - TAP (2012) « Mise en place d'une agence d'accréditation et de certification des services de santé », téléchargé du site (visité en Octobre 2014) : http://www.sante-tn.com/dici-etdailleurs/dici/item/568-mise-en-place-dune-agence-daccréditation-et-de-certification-desservices-de-santé. 3- MEMOIRES - Ben Ayed Y. (2010), « Mission d’accompagnement de l’expert comptable dans la mise en place d’outils de pilotage de la performance cas d’une polyclinique » Mémoire d’expertise comptable, FSEG, Tunisie. - Ben Hamadi D. (1996), « L’audit interne à l’hôpital cas des établissements de santé », Mémoire d’expertise comptable, ISCAE, Tunisie. - Launois C. (2013), « Proposition d’une méthodologie d’audit acquisition pour les experts-comptables dans le secteur des cliniques privés-de l’étude des risques au programme de travail » Mémoire d’expertise comptable, France. - Kaabi N. (2006), « Audit des entreprises publiques de santé », Mémoire d’expertise comptable, ISCAE , Tunisie. - Ouhibi R. (2007), « Les enjeux de détermination des coûts des produits hospitaliers dans les polycliniques privées », Mémoire d’expertise comptable, ISCAE, Tunisie. 4- LOIS, ARRETES, DECRETS, CODES, NORMES ET CONVENTIONS - Loi n°88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable. - Loi n°91-63 du 29 juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. - Loi n°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents. - Loi N°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie. - Arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001, portant approbation de cahier des charges relatif aux établissements sanitaires privés, tel que modifié et complété par l’arrêté du 24 décembre 2007.

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- Arrêté du ministre de la santé, du ministre du commerce et de l'artisanat et du ministre des finances du 17 décembre 2013, fixant la liste des équipements matériels lourds dont l'acquisition, l'installation et l'exploitation sont soumises à un accord de principe et une autorisation préalable du ministre de la santé. - Arrêté du ministre de la santé du 17 décembre 2013, fixant les normes et indices de besoins en équipements matériels lourds. - Arrêté des ministres de la santé publique et du commerce du 26 septembre 1995, fixant les conditions d'approvisionnement des établissements sanitaires privés en médicaments pour usage urgent. - Arrêté du ministre de la santé publique du 15 septembre 1993 fixant la liste des médicaments pour usage urgent pouvant être détenus dans les établissements sanitaires privés. - Arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l’artisanat du 28 février 2003, portant homologation du barème des honoraires des auditeurs des comptes des entreprises de Tunisie tel que modifié par l’arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l’artisanat du 24 septembre 2003. - Décret n°93-1156 du 17 mai 1993, fixant les conditions de désignation et les obligations des directeurs des établissements sanitaires privés. - Décret n°93-1915 du 31 août 1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les normes en capacité locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires privés, tel que complété et modifié par le décret n°99-2833 du 21 décembre 1999 et le décret n°2001-1082 du 14 mai 2001. - Décret n°2005-3154 du 6 décembre 2005, portant détermination des modalités et procédures de conclusions et d’adhésion aux conventions régissant les rapports entre la caisse nationale d’assurance maladie et les prestataires de soins. - Décret n°96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la comptabilité. - Décret n° 2007-1367 du 11 juin 2007, portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux des prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie. - Décret n°2009-1063 du 13 avril 2009, portant création d’une unité de gestion par objectifs pour la réalisation du plan d’actions de la stratégie de promotion des exportations et des investissements dans le secteur de la santé à l’horizon 2016 et fixant son organisation et les modalités de son fonctionnement. Page 164 sur 169

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- Décret n°2012-1709 du 6 Septembre 2012 portant création de l’instance nationale de l’accréditation en santé et fixant ses attributions, son organisation administrative, scientifique et financière ainsi que les modalités des son fonctionnement. - Ministère des affaires sociales, du travail et de la solidarité français, Guide méthodologique de comptabilité analytique hospitalière, Tome 1, B.O. N°2007/6bis. - Code des Obligations et des Contrats. - Code Pénal. - Code des Sociétés Commerciales. - Code des Devoirs Professionnels de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie. - Code d’Ethique de l’IFAC. - Les Normes de l’IFAC, 2008. - Cadre conceptuel international pour les missions d’assurance, IFAC, 2008. - Note d’information n°3 sur l’appréciation du contrôle interne, CNCC. - Note d’information n°12 sur la démarche et l’organisation de la mission générale, CNCC. - Note d’information n°25 sur la démarche du commissaire aux comptes en milieu informatisé, CNCC. - Normes comptables Tunisiennes NCT, - Normes comptables internationales IAS, - Convention sectorielle des cliniques privées, conclue entre la CNAM, d’une part et la chambre syndicale nationale des cliniques privées, d’autre part. - Cahier des charges relatif aux établissements de santés privés. 5- WEBOGRAPHIE - www.cnudst.rnrt.tn. - www.iort.gov.tn. - www.oect.org.tn. - www.sante.gouv.fr. - www.has-sante.fr. - www.santetunisie.rns.tn. - www.ins.nat.tn. - www.cnam.nat.tn. - www.unfpa-tunisie.org. - www.santetunisie.rns.tn. - www.santemaghreb.com. Page 165 sur 169

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- www.qualilteonline.com. - www.csys.com.tn. 6- AUTRES - Abderrazak GABSI : Cours de révision comptable : module « Révision » : difficultés comptables. - Chiheb GHANMI : Cours de révision comptable : audit. - DGFP (2010), « Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local ».

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TABLE DES MATIERES SOMMAIRE............................................................................................................................................................... 1 DEDICACES .............................................................................................................................................................. 2 REMERCIMENTS..................................................................................................................................................... 3 ABREVIATIONS ....................................................................................................................................................... 4 INTRODUCTION ...................................................................................................................................................... 5 PREMIÈRE PARTIE : DIAGNOSTIC DES PARTICULARITÉS DES CLINIQUES PRIVÉES ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES D’AUDIT..................................................................................................................... 11 PREMIER CHAPITRE: LES SPÉCIFICITÉS DU SECTEUR DES CLINIQUES PRIVÉES............................... 13

SECTION 1 : APERÇU SUR LE SECTEUR MEDICAL TUNISIEN ..................................................................................... 13 1.1. La diversité de l’offre de soins en Tunisie ................................................................................................ 13 1.1.1. Le secteur public ................................................................................................................................. 14 1.1.2. Le secteur privé................................................................................................................................... 15 1.2. La typologie des cliniques privées Tunisiennes ........................................................................................ 17 1.2.1. Appartenance à un groupe .................................................................................................................. 18 1.2.2. Accréditation des cliniques privées ...................................................................................................... 19

SECTION 2 : CADRE REGLEMENTAIRE DU

SECTEUR DES CLINIQUES PRIVEES................................................................ 23

2.1. Principaux textes légaux et réglementaires régissant le secteur............................................................... 23 2.1.1. Les Lois ............................................................................................................................................... 23 2.1.2. Décrets ............................................................................................................................................... 24 2.1.3. Arrêtés................................................................................................................................................ 25 2.2. Les diverses autorisations et obligations mises à la charge des cliniques privées ...................................... 25 2.2.1. Les autorisations nécessaires à l’exercice de l’activité........................................................................... 26 2.2.2. Les obligations mises à la charge de la clinique privée .......................................................................... 28

SECTION 3 : LES SPECIFICITES DE GESTION DES CLINIQUES PRIVEES........................................................................... 34 3.1. Nature de l’activité................................................................................................................................. 35 3.1.1. Finalités d'une clinique privée.............................................................................................................. 35 3.1.2. Caractéristiques de l’offre de soin privé .............................................................................................. 35 3.1.3. Caractéristiques de la demande de soin privé....................................................................................... 36 3.2. Principaux acteurs.................................................................................................................................. 38 3.2.1. Les médecins....................................................................................................................................... 38 3.2.2. Le personnel paramédical.................................................................................................................... 38 3.2.3. Les administrateurs ............................................................................................................................. 39 DEUXIÈME CHAPITRE: ASPECTS COMPTABLES LIÉS A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES ET LES RISQUES QUI EN DECOULENT........................................................................................................................... 41

SECTION 1 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX REVENUS D’UNE CLINIQUE PRIVEE.......................................... 41 1.1. Les différents types de revenus des cliniques privées .............................................................................. 41 1.1.1. L’activité afférente aux soins ............................................................................................................... 41 1.1.2. L’activité hôtelière............................................................................................................................... 44 1.1.3. Les autres produits.............................................................................................................................. 44 1.2. Les comptes de bilan directement liés aux revenus ................................................................................. 45 1.2.1. Les comptes clients............................................................................................................................. 45 1.2.2. Les comptes des praticiens .................................................................................................................. 46

SECTION 2 : ANALYSE DES ASPECTS SPECIFIQUES LIES AUX COUTS SUPPORTES PAR UNE CLINIQUE PRIVEE ........................... 46 2.1. Les principaux centres de coûts des cliniques privées.............................................................................. 46 2.1.1. Les achats consommés ........................................................................................................................ 47 2.1.2. L’immobilier permettant l’exploitation de la clinique............................................................................ 48 2.2. Les comptes de bilan directement liés aux coûts ..................................................................................... 49 2.2.1. Les stocks............................................................................................................................................ 49

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées 2.2.2. Les immobilisations corporelles ........................................................................................................... 50

SECTION 3 : IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES ............................................................................ 51 3.1. Risques liés à la réglementation.............................................................................................................. 51 3.2. Risques liés aux spécificités de l’activité et aux revenus........................................................................... 53 3.2.1. Risques liés au système d’information ................................................................................................. 53 3.2.2. Risques liés au personnel..................................................................................................................... 53 3.2.3. Risques de procès relatifs aux fautes professionnelles.......................................................................... 54 3.2.4. Risques liés à la sécurité des bâtiments................................................................................................ 54 3.2.5. Risques liés aux revenus ...................................................................................................................... 55 3.2.6. Risques liés à la surévaluation de l’actif............................................................................................... 56 3.3 Risques de fraude.................................................................................................................................... 56 3.3.1. Détournement d’éléments d’actifs....................................................................................................... 56 3.3.2. La fraude d’ordre comptable ............................................................................................................... 57 DEUXIÈME PARTIE : PROPOSITION UNE DEMARCHE D’AUDIT ADAPTÉE AUX CLINIQUES PRIVÉES .................................................................................................................................................................................. 59 PREMIER CHAPITRE : EVALUATION DU SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE LIÉ A L’ACTIVITÉ DES CLINIQUES PRIVÉES............................................................................................................................................ 61

SECTION 1 : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE .............................................................................................. 61 1.1. L’identification de l’environnement de contrôle interne.......................................................................... 61 1.1.1. Compréhension de l’organisation interne ............................................................................................ 62 1.1.2. Mode de propriété .............................................................................................................................. 63 1.1.3. Participation des responsables de la gouvernance................................................................................ 64 1.2. Comportement des différents acteurs .................................................................................................... 64 1.2.1. Philosophie et style de fonctionnement du management ..................................................................... 64 1.2.2. Gestion de risques............................................................................................................................... 65 1.3. Mise en évidence des contrôles à réaliser par l’auditeur par cycle ........................................................... 66 1.3.1. Processus « Revenu-patient ».............................................................................................................. 68 1.3.2. Processus « Achats- fournisseurs »....................................................................................................... 72 1.3.3 Processus « Immobilisations » .............................................................................................................. 73 1.3.4 Processus « Gestion des stocks » .......................................................................................................... 75

SECTION 2 : LES CONTROLES NECESSAIRES LIES A L’UTILISATION DE L’INFORMATIQUE ................................................... 78 2.1. Système d’information utilisé par les cliniques........................................................................................ 78 2.1.1. Gestion des admissions ....................................................................................................................... 78 2.1.2. Gestion des soins ................................................................................................................................ 79 2.1.3. Gestion de facturation......................................................................................................................... 80 2.1.4. Gestion des achats .............................................................................................................................. 81 2.1.5. Gestion de stock.................................................................................................................................. 81 2.1.6. Gestion administrative, financière et comptable .................................................................................. 81 2.2. Contrôles informatiques......................................................................................................................... 82 2.2.1. Gestion des habilitations ..................................................................................................................... 82 2.2.2. Contrôles des applicatifs...................................................................................................................... 83 2.2.3. Séparation des fonctions ..................................................................................................................... 84 2.2.4. Protection des données....................................................................................................................... 84 2.2.5. Sécurité du système d’information ...................................................................................................... 85 DEUXIÈME CHAPITRE: VALIDATION DES COMPTES ET ACHÈVEMENT DE L’AUDIT ......................... 86

SECTION 1 : LES CONTROLES DE SUBSTANCE........................................................................................ 86 1.1. Validation des revenus ........................................................................................................................... 86 1.1.1. Revue analytique des postes de revenus.............................................................................................. 87 1.1.1.1. Présentation des indicateurs et des statistiques des produits de la clinique ....................................... 87 1.1.1.2. Procédures analytiques..................................................................................................................... 87 A) ANALYSES DES EVOLUTIONS DU CHIFFRE D’AFFAIRES ............................................................................. 88

1.1.2. Analyse et contrôle des revenus .......................................................................................................... 91

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Proposition d’une démarche d’audit dans le secteur des cliniques privées 1.1.2.1. Rapprochement du logiciel de « facturation patient » avec la comptabilité ........................................ 92 1.1.2.2. Contrôle de la séquence des numéros des dossiers et des factures .................................................... 93 1.1.2.3. Respect du principe de séparation des exercices ............................................................................... 94 1.2. Les contrôles liés aux comptes clients et à l’apurement des créances ...................................................... 95 1.2.1. Analyse et contrôle des comptes clients............................................................................................... 95 1.2.2. Particularités liées aux avances reçues et les cas des « trop perçus » .................................................... 97 1.3. Validation des comptes d’immobilisation et prise en compte des spécificités liées aux équipements médicaux...................................................................................................................................................... 98 1.3.1. Analyse et contrôle des comptes d’immobilisation............................................................................... 98 1.3.2. Particularités liées aux équipements médicaux .................................................................................... 99 1.4. Validation des comptes de stock........................................................................................................... 100 1.4.1. Analyse et contrôle des comptes de stock.......................................................................................... 100 1.4.2. Particularités liées aux stocks de prothèses et stupéfiants .................................................................. 101

SECTION 2 : ACHEVEMENT DE L’AUDIT .............................................................................................. 101 2.1. Assurance quant à la continuité d’exploitation et par la déclaration de la direction................................ 101 2.1.1. Continuité d’exploitation................................................................................................................... 101 2.1.2. La déclaration de la direction............................................................................................................. 103 2.2. Rapport d’audit.................................................................................................................................... 104 2.2.1. Rapport général ................................................................................................................................ 104 2.2.2. Rapport spécial ................................................................................................................................. 104 TROISIÈME PARTIE : CAS PRATIQUE ............................................................................................................ 106

SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE ET STRUCTURE ORGANISATIONNELLE .................................. 106 1.1. Présentation générale .......................................................................................................................... 106 1.2. Organigramme et les entités organisationnelles................................................................................... 108 1.2.1. Organigramme .................................................................................................................................. 108 1.2.2. Les entités organisationnelles............................................................................................................ 108 1.2.2.1. Entité organisationnelle relative aux fonctions d’informatique ........................................................ 108 1.2.2.2. Entités organisationnelles relatives à l’activité médicale de la clinique ............................................. 109 1.2.2.3. Entités organisationnelles relatives à la gestion administrative et financière .................................... 110

SECTION 2 : METHODOLOGIE ET ETENDUE DES TRAVAUX .................................................................. 113 2.1. Prise de connaissance générale ............................................................................................................ 114 2.2. Examen des structures organisationnelles et du dispositif du contrôle interne....................................... 114 2.3. Examen des comptes............................................................................................................................ 115 2.3.1. Postes du bilan.................................................................................................................................. 115 2.3.2. Postes de l’état de résultat ................................................................................................................ 117

SECTION 3 : SYNTHESE DES CONCLUSIONS D’AUDIT ........................................................................... 117 3.1. Principales défaillances relevées lors de l’examen de contrôle interne................................................... 117 3.2. Conclusions sur les comptes ................................................................................................................. 122 3.2.1. Présentation des états financiers de la clinique auditée...................................................................... 122 3.2.2. Observations d’audit des comptes ..................................................................................................... 126 3.2.2.1. Postes du bilan ............................................................................................................................... 126 3.2.2.2. Postes de l’état de résultat ............................................................................................................. 135 CONCLUSION GÉNÉRALE................................................................................................................................. 139 ANNEXES .............................................................................................................................................................. 142 BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................................. 162 TABLE DES MATIERES ...................................................................................................................................... 167

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