Morosanu Razvan Cristian Proiect Raportare Financiara [PDF]

Zitiervorschau

PROIECT LA DISCIPLINA RAPORTARE FINANCIARĂ

STUDENT: MOROȘANU RĂZVAN-CRISTIAN SPECIALIZAREA: AUDIT ȘI GUVERNANȚĂ CORPORATIVĂ AN I, GRUPA II

1

Cuprins I. Introducere....................................................................................................................................3 II. IAS-41 Agricultura.....................................................................................................................4 III. Activele biologice......................................................................................................................4 IV. Recunoaşterea şi evaluarea activelor biologice şi a produselor agricole...................................6 V. Legaturile IAS 41, Agricultura, cu alte reglementari ale IASC..................................................7 Aplicații IAS 41...............................................................................................................................8 Concluzii........................................................................................................................................11 Bibliografie....................................................................................................................................12

2

I. Introducere Agricultura este un sector important al economiei globale. Cu toate acestea, multă vreme contabilitatea în domeniul agriculturii nu a reprezentat o prioritate pentru cercetători şi pentru normalizatori. Pe plan internaţional, abia în decembrie 2000 a fost aprobat un standard dedicat exclusiv domeniului agricol: IAS 41 „Agriculture”. Acest standard a introdus în contabilitatea din sectorul agricol modelul de evaluare în valoare justă. Reacţiile nu au întârziat să apară. Avantajele şi dezavantajele trecerii de la costul istoric la valoarea justă au fost amplu dezbătute. Deşi părerile sunt departe de a fi convergente, foarte mulţi autori se tem că aceasta este o îndepărtare majoră de la cerinţele metodelor accesibile de evaluare şi va genera probleme serioase pentru contabilitatea din sectorul agricol Agricultura reprezintă ramura producţiei materiale care are ca obiect cultura plantelor şi creşterea animalelor în vederea obţinerii unor produse alimentare şi a unor materii prime. Conform IAS 41, Agricultura, se aplică la contabilizarea activelor biologice, a produselor agricole în momentul recoltării şi a subvenţiilor guvernamentale aferente activelor biologice evaluate pe baza valorii juste. Agricultura are unele particularităţi care o deosebesc de celelalte ramuri ale producţiei materiale, dintre care amintim: a) Pământul (solul şi substraturile imediate de subsol) are un rol activ, care se datorează fertilităţii (însuşire a pământului folosită pentru producţie de către agricultură şi fără de care activitatea agricolă nu ar fi posibilă). b) Materiile prime şi materialele folosite de către om în procesul tehnologic specific agriculturii pot fi în număr, volum şi greutate mai mici decât produsele obţinute, acestea fiind compuse din materia organică nou creată pe cale biologică. c ) În cultura plantelor, în cursul transformării biologice, acestea sunt legate de pământ. d) Pentru realizarea transformării biologice, cheltuielile se suportă treptat, în ritmul procesului biologic respectiv. Agricultura se împarte în două mari sectoare: Producţia vegetală reprezintă sistemul de creştere şi înmulţire a uneia sau a mai multor plante, în scopul obţinerii unor produse agricole. Ramurile acesteia se deosebesc după specia sau grupul de specii de plante care au procese tehnologice asemănătoare sau un sortiment specific de produs agricol. Zootehnia este ştiinţa care are ca obiect cunoaşterea, reproducerea, creşterea, alimentaţia, ameliorarea şi exploatarea animalelor domestice. Produsele pe care le furnizează sunt multiple şi rezultă din valorificarea produselor vegetale, determinând astfel mărirea randamentului economic în agricultura forţei de muncă rurale, contribuind la combaterea somajului.

3

II. IAS-41 Agricultura IAS 41 prescrie tratamentul contabil, prezentarea situaţiilor financiare şi prezentările de informaţii referitoare la activităţile agricole, subiect ce nu a mai fost abordat în alte Standarde. Activitatea agricolă reprezintă modul în care o entitate transformă animalele vii sau plantele (active biologice) pentru vânzare, în produse agricole sau în active biologice adiţionale. Printre altele, IAS 41 prescrie tratamentul contabil al activelor biologice pe durata dezvoltării lor, al transformărilor genetice, al producerii şi procreării, precum şi pentru evaluarea iniţială a producţiei agricole la momentul recoltării. Aceasta cere evaluarea la valoarea justă, mai puţin costurile estimate de la punctul de vânzare, de la recunoaşterea iniţială a activelor biologice şi până la recoltare, în mod diferit faţă de procedeul aplicat atunci când valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil la data recunoaşterii iniţiale. Cu toate acestea IAS 41 nu tratează procesarea producţiei agricole după recoltare, de exemplu, procesul de transformare a strugurilor în vin sau a lânii în fire. Se presupune că valoarea justă a unui activ biologic poate fi evaluată în mod credibil. Cu toate acestea, această ipoteză poate fi respinsă doar la recunoaşterea iniţială a unui activ biologic pentru care preţurile sau valorile determinate pe piaţă nu sunt disponibile şi pentru care estimările alternative ale valorii juste sunt determinate în aşa fel încât nu pot fi credibile. În acest caz, IAS 41 cere ca o entitate să evalueze acel activ biologic la costul său, minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere. O dată ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic poate fi evaluată în mod credibil, o entitate trebuie să-l evalueze la valoarea justă, minus costurile estimate la punctul de vânzare. În toate cazurile, o entitate trebuie să evalueze produsul agricol la locul recoltării, la valoarea justă, minus costurile estimate la punctul de vânzare. IAS 41 nu stabileşte principii noi pentru terenurile folosite pentru agricultură, în schimb, o entitate aplică IAS 16, Imobilizări corporale, sau IAS 40, Investiţii imobiliare, depinzând de circumstanţe. IAS 16 cere ca terenul să fie evaluat fie la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate, fie la valoarea reevaluată. IAS 40 cere ca o investiţie imobiliară să fie evaluată la valoarea ei justă, sau la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate. Activele biologice care sunt legate în mod fizic de teren (de exemplu, copacii dintr-o plantaţie) sunt evaluate la valoarea lor justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, separat de teren.

III. Activele biologice Potrivit IAS 41, un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie, iar un grup de active biologice reprezintă o grupare de animale sau de plante vii similare. Animalul este o fiinţa, uni sau pluricelulara, înzestrată cu facultatea de a simţi şi de a se mişca. Planta, numele generic dat organismelor vegetale, cu o organizare mai simplă decat a animalelor şi care îşi extrag hrana prin radacini, caracterizându-se prin prezenţa clorofilei, prin faptul ca 4

membrana celulei este formată din celuloza şi, în cazul speciilor superioare, prin alcătuirea corpului din rădăcină, tulpină şi frunze. Nu intră sub incidenţa acestui Standard activele vii care nu sunt animale sau plante, cum ar fi viruşii şi celulele de sânge. Activele biologice ale unei întreprinderi, indiferent ca sunt de origine vegetală sau animală pot fi clasificate, conform paragrafului 43 din IAS 41(acesta incurajează, dar nu obligă, realizarea unei astfel de clasificări), în : a) active biologice consumabile şi producătoare; sau b) active biologice mature şi imature. Activele biologice producatoare reprezintă acele active care nu sunt consumabile, fiind mai degrabă autogeneratoare decât produse agricole.Uneori, diferenţierea între activele biologice producătoare şi cele consumabile nu este uşor de realizat. Dacă în ceea ce priveste cultura vegetală nu apar probleme deosebite (deoarece, în principiu, o întreprindere cunoaşte de la început scopul pentru care se realizează respectiva cultură), sectorul zootehnic se confruntă cu dificultăţi legate de finalitatea activităţii agricole desfăşurate (deoarece, întreprinderea ar trebui să stabilească, de la începutul perioadei de viaţă a unui animal, adică încă de la naştere, destinaţia finală a acestuia). Activele biologice mature sunt acele active care au îndeplinit condiţiile pentru a fi recoltate (în cazul celor consumabile) sau care sunt apte să suporte recoltări periodice (în cazul celor producătoare). Activele biologice imature sunt acele active biologice care au atins, în cursul evolutiei, un anumit grad de dezvltare morfologică şi productivă. (Nu sunt încă apte pentru a fi recoltate).

Active biologice

Produsul agricol Produse rezultate prin procesare după recoltare

Oi

Lână

Fire, Covoare

Copacii dintr-o plantaţie

Buşteni

Cherestea

Plantele

Bumbac

Haine, îmbrăcăminte

Trestie de zahăr

Zahăr

Vacile de lapte

Lapte

Brânză

Porci

Carcase

Cârnăciori, şuncă prelucrată

Arbuşti

Frunze

Ceai, tutun tratat

Viţa–de-vie

Struguri

Vin

5

Pomi fructiferi

Fructe culese

Fructe prelucrate

IV. Recunoaşterea şi evaluarea activelor biologice şi a produselor agricole Un activ biologic sau un produs agricol trebuie sa îndeplineasca condiţiile impuse activelor pentru a fi recunoscute în situaţiile financiare ale unei întreprinderi. În conformitate cu prevederile IAS. 41 se abordează critic metodele de evaluare a activelor biologice în cazul recunoaşterii iniţiale a acestora, procurării şi înregistrării activelor biologice suplimentare şi a sporului în masă vie al animalelor, precum şi în cazul ieşirii acestora din diferite motive. Se formulează concluzia privind necesitatea înlăturării contradicţiilor principiale dintre IAS. 41 şi alte standarde de contabilitate în scopul realizării unităţii în ce priveşte respectarea principiilor de evaluare a activelor biologice şi nebiologice şi, în primul rând, a principiului valorii istorice. “Contabilitatea activelor biologice în zootehnie” se menţionează că perioada de creştere a majorităţii speciilor de animale pentru completarea cirezii (turmei) de bază este un proces îndelungat. De aceea este raţională contabilizarea consumurilor corespunzătoare, iar animalele propriu-zise trebuie să fie considerate ca active calificate. Modificarea în cauză va permite să sporească obiectivitatea indicatorilor lichidităţii activelor întreprinderii agricole. De asemenea s-a constatat lipsa legăturii nemijlocite între veniturile şi cheltuielile constatate, s-a stabilit imposibilitatea respectării principiului corespunderii în cazul subvenţionării creării activelor biologice neuzurabile. Se propune metoda de determinare a costului efectiv al animalelor transferate în cireada (turma) de bază şi al activelor biologice suplimentare obţinute de la acestea în cazul recunoaşterii iniţiale. Aplicarea metodei menţionate va contribui la evaluarea mai exactă a activelor. IAS 41 prescrie tratamentul contabil, prezentarea situaţiilor financiare şi prezentările de informaţii referitoare la activele bilogice şi producţia agricolă la punctul de recoltare,în masura în care se refera la activităţile agricole. Deasemenea, tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale legate de agricultură este prescris de IAS 41. Prezentul Standard se va aplica pentru contabilizarea următoarelor elemente, atunci cand acestea se refera la activităţi agricole : •

Active biologice;

•

Producţia agricolă la punctul de recoltare;

•

Subvenţii guvernamentale.

Un activ biologic va fi evaluat la recunoasterea inţială şi la fiecare dată a bilanţului la valoarea justă, minus costurile estimate de la punctul de vânzare. Totuşi, dacă la recunoşterea iniţială se determină că valorea justă nu poate fi evaluată în mod credibil, un activ biologic 6

trebuie sa fie evaluat la cost, minus amortizarea cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. O dată ce valoarea justă a unui asemenea activ devine evaluabilă credibil, activul trebuie sa fie evaluat la valoarea justă, minus costurile estimate la punctul de vânzare

V. Legaturile IAS 41, Agricultura, cu alte reglementari ale IASC În principiu, o întreprindere care aplica IAS 41, Agricultura, ar trebui să aplice toate Standardele Internaţionale de Contabilitate şi toate Interpretările. Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar, are ca rezultat, în practic toate cazurile, situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. În IAS 1, Prezentarea Situaţiilor Financiare, se menţionează că “O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie sa evidenţieze acest fapt. Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, decât dacă satisfac toate cerinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecare interpretare aplicabilă a Comitetului Permanent pentru Interpretări.” Potrivit IAS 2, Stocuri, stocurile sunt active, în esenţa, acest Standard se aplică, în legatură cu elementele acoperite de IAS 41, numai la contabilizarea produselor agricole după recoltarea acestora din active biologice ale unei întreprinderi. În momentul recoltării, ele sunt evaluate întotdeauna la valoarea lor justă minus costurile estimate ale punctului de vânzare. Dupa recoltare, aceste produse agricole devin stocuri, în înţelesul IAS 2, şi se va aplica acest Standard. Dacă apare un eveniment (epidermii, inundaţii, secete severe, geruri aspre şi invazii de insecte) care prin marimea, natura sau incidenţa sa este relevant pentru a întelege performanţa întreprinderii din acea perioada, atunci natura şi mărimea elementelor corespunzătoare de venituri şi cheltuieli sunt indicate conform IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. IAS 16 Imobilizari corporale nu se aplică nici pentru activele biologice şi nici pentru produsele agricole, însă el se aplică pentru imobilizările corporale destinate dezvoltării sau întreţinerii activităţilor agricole sau a activelor biologice. Exemple de asemenea imobilizări corporale sunt: magazii, depozite, silozuri pentru furaje, silozuri pentru depozitarea şi conservarea cerealelor, construcţii pentru creşterea animalelor şi păsărilor, etc. O întreprindere agricola va aplica IAS 18 pentru veniturile din activităţi curente la vânzarea bunurilor (active biologice sau produse agricole dupa prelucrare), la prestarea de servicii (de exemplu, arat, discuit, semanat pentru terţi, etc.) şi la orice alte tranzacţii ce intra în aria de aplicare a IAS 18. IAS 41 nu defineşte subvenţia guvernamentala ci face trimitere la definiţia din IAS 20. În IAS 20 contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenta guvernamentale, se specifică faptul ca subvenţiile guvernamentale “reprezintă asistenţa acordată de guvern, sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei întreprinderi.

7

IAS 34, Raportarea financiară interimară, se aplică de către societăţile agricole care trebuie sa publice rapoarte financiare interimare (de exemplu, cele cotate la bursă). IAS 35, Activităţi în curs de întrerupere, se aplică de către acele întreprinderi agricole care au o activitate în curs de întrerupere. În IAS 41, singura referire la IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, este prezentată în paragraful 16, în contextul existenţei unui contract pentru vânzarea activelor biologice şi a produselor agricole. IAS 38, Imobilizări necorporale, trebuie aplicat, în întregime, atat activelor necorporale aferente activităţii agricole cat şi activele necorporale implicate în activităţi de altă natură. IAS 40, Invetiţii imobiliare, defineşte investiţia imobiliară ca fiind “acea proprietate imobiliară (un teren sau o clădire-sau parte a unei cladiri sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele,decât pentru a fi utilizată în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau pentru a fi vândută pe parcursul desfasurării normale a activităţii.”

Aplicații IAS 41 Aplicația nr. 1 O fermă a achiziţionat o cireadă de vaci la costul de achiziţie de 15.000 lei care reprezintă o bună estimare a valorii juste a acestor animale. În condiţiile în care s-ar vinde vacile, costurile de vânzare imediată ar fi de 500 lei . Se cere să se înregistreze în contabilitatea fermei această tranzacţie Rezolvare: -

deducerea costurilor estimate de vânzare din valoarea justă generează o pierdere; pierderea afectează rezultatul curent; înregistrarea contabilă este : % Furnizori 15.000 Vaci 14.500 Pierderi din active 500 biologice

Aplicația nr. 2 O fermă deţine un teren pe care există o livadă de meri.Valoarea justă a activului biologic îmreună cu terenul aferent este de 35.000 lei.Se cere să se determine valoarea justă a livezii de meri ştiind că în zonă, un teren identic ca suprafaţă se vinde la un preţ de 10.000 lei. Rezolvare: 8

- nu există o piaţă separată pentru cele două active; - valoarea justă a livezii este :35.000-10000=25.000 lei; Conform IAS 41, dacă nu există un preţ de piaţă, activul se recunoaşte la costul de achiziţie sau producţie diminuat cu amortizarea şi deprecierile cumulate. Aplicația nr. 3 O fermă, achiziţionează de la furnizori animale pentru îngrăşat la costul de achiziţie de 2000 lei plus TVA, care se achită cu ordin de plată. Creşterea în greutate se înregistrează la costul de producţie de 200 lei. După 8 luni se vând ca animale vii cu preţul de vânzare de 6000 lei plus TVA, factura încasându-se prin bancă. Achiziționarea animalelor: D C %=401 361 4426

Sd

Sc 2380

2000 380

Achitarea facturii: D C 401=5121

Sd 2380

Sc 2380

Sporul de crestere in greutate: D C 361=711

Sd 200

Sc 200

Sd 7140

Sc

Livrarea animalelor vii: D C 4111 = % 701 4427

6000 1140

Descărcarea gestiunii de animalele vândute: - costul de achiziţie: 2.000 lei - sporul total în greutate: 6 luni x 200 lei/lună = 1.200 lei D C Sd % = 361 606 2000 711 1200 Încasarea facturii: D C 5121=4111

Sd 4760 9

Sc 3200

Sc 4760

Aplicația nr. 4 O entitate are următoarea situație la începutul exercițiului financiar 2020: Vârsta plantației de salcâm (ani)

Suprafața (ha)

45 23 TOTAL

150 390

Valoarea justă minus costurile generate de vânzarea activelor biologice (lei) 400.000 220.000 620.000

În cursul exercițiului financiar 2020 au loc următoarele operații: a) În luna mai, entitatea a plantat 90 ha de puieți, suportând cheltuieli de plantare în sumă de 32.000 lei. b) În cursul anului 2020, întreprinderea a efectuat cheltuieli de silvicultură în sumă de 75.000 lei pentru plantația în vârstă de 23 ani. c) În luna noiembrie, societatea a recoltat plantația de salcâm în vârstă de 45 de ani. Costurile de recoltare se ridică la 40.500 lei. În urma recoltării activului biologic, produsul agricol rezultat este “copaci tăiați-salcâm”, costul calculat extracontabil fiind de 45.000 lei. Valoarea justă minus costurile generate de vânzarea “copaci tăiați-salcâm” este de 51.000 lei. Se cere: a) Contabilizați plantarea fagilor. b) Înregistrați realizarea cheltuielilor de silvicultură. c) Înregistrați recoltarea activului biologic. Rezolvare: a) Contabilizarea acțiunilor a1) Plantarea salcâmilor Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli D C Sd 6xx = 3xx, 4xx, 5xx 32.000

Sc 32.000

a2) Obținerea activului biologic D C 2411 = 757

Sd 32.000

10

Sc 32.000

b) Cheltuieli angajate pentru menținerea activelor D C 628 = 401

Sd 75.000

Sc 75.000

Sd 40.500

Sc 40.500

c) Recoltarea activului biologic consumabil c1) Înregistrarea cheltuielilor de recoltare D C 6xx = 3xx, 4xx, 5xx

c2) În urma recoltării, plantația de salcâm în vârstă de 45 de ani a fost scoasă din evidență D C 6573 = 2411

Sd 45.000

Sc 45.000

c3) Recunoașterea produsului agricol “copaci taiati-salcam” la valoarea justa minus costurile generate de vanzare de 51.000 lei. Diferenta de 6.000 reprezinta un castig din evaluarea la valoarea justa a produselor agricole. D 347 =

C % 711 7572

Sd 51.000

Sc 45.000 6.000

11

Concluzii În concluzie putem spune că sectorul agricol reprezintă o parte importantă a economiei mondiale însă cu toate acestea, contabilitatea în agricultură şi ghidurile de evaluare în acest sector au încă multe lipsuri. IAS 41 reprezintă o încercare de ameliorare a acestei situaţii şi de creştere a comparabilităţii situaţiilor financiare ale societăţilor din agricultură. Implementarea sa în diverse ţări a condus la o schimbare radicală a practicilor contabile ale marilor societăţi agricole, prin trecerea de la evaluarea în costuri istorice la evaluarea în valoare justă. Principalele neajunsuri se referă la costul evaluării activelor biologice la valoarea justă depăşeşte câştigul obţinut prin această evaluare; modul de evaluare la valoarea justă descris de IAS 41 creşte gradul de volatilitate a câştigurilor; alegerea unei rate de actualizare pentru evaluarea activelor biologice implică o judecată subiectivă. Totuşi, IAS 41 rămâne primul pas al unei tranziţii consecvente către evaluarea în valoarea justă în sectorul agricol. Produsele pe care le furnizează domeniul agronomic sunt multiple şi rezultă din valorificarea produselor vegetale si animale, determinând astfel mărirea randamentului economic în agricultura forţei de muncă rurale, contribuind la combaterea somajului. În România, agricultura este un sector cu un considerabil potenţial, ocupând, prin tradiţie, un loc important în structura economiei naţionale. Cu toate acestea, IAS 41 nu este reflectat în mod direct în reglementările româneşti. Dacă avem însă în vedere suprafeţele mari de pădure cumpărate de fonduri de investiţii străine şi numeroasele investiţi străine în fermele de animale, este de aşteptat ca în viitorul apropiat şi în România să se considere necesară aplicarea acestui standard. Există suficiente posibilităţi de dezvoltare a cercetării în această arie.

12

Bibliografie 1. http://store.ectap.ro/articole/686_ro. 2. http://contabilitate-primara.blogspot.com/2011/02/ias-41-agricultura.html 3. https://www.mfinante.gov.ro/static 4. https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias41

13