Mémoire Diane APRES SOUTENANCE - CompressPdf [PDF]

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REPUBLIQUE DU BENIN ******** MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE ********************

************ FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE L’UNIVERSITE DE PARAKOU ********** MEMOIRE DE FIN DE FORMATION POUR L’OBTENTION DU DIPLOME MASTER II ************ Mention : Sciences de Gestion Spécialité : Finance et Comptabilité

Effet de l’absence d’auditeur interne sur la performance organisationnelle des hôpitaux publics du Bénin : cas du Centre Hospitalier Départemental de l’Atacora

Réalisé par : DAA-HOUNDOGBANON A. Diane Co-Directeur

Directeur de mémoire

Dr Henri A. TCHOKPONHOUE, Maître-Assistant des Universités du CAMES

Prof. SOGBOSSI BOCCO Bertrand, Professeur titulaire en sciences de gestion des Universités du CAMES

Président Membres

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Janvier 2020

AVERTISSEMENT

La faculté des sciences économiques et de gestion n’entend donner ni approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur.

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DEDICACE A -

mon très cher Père DAA HOUNDOGBANON Saturnin ;

-

ma très chère Mère KOTY Trinité;

-

mon Epoux KOONOU Jean-Jacques et ma Fille KOONOU Théa.

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REMERCIEMENTS

Nous tenons à témoigner notre gratitude à certaines personnes qui ont contribué à la réalisation de cette œuvre à travers leurs apports et soutien. Nous voulons nommer : -

le Professeur SOGBOSSI BOCCO Bertrand, notre directeur de recherche qui, malgré ses multiples occupations a accepté de diriger ce travail ;

-

le Docteur TCHOKPONHOUE A. Henri, notre co-directeur de recherche pour l’orientation, le soutien scientifique et sa disponibilité tout au long de cette rédaction ;

-

le Jury qui a accepté consacré son temps pour la lecture et l’évaluation de ce travail ;

-

tous les enseignants ainsi que le personnel administratif de l’Institut Universitaire de Technologie;

-

et tous ceux

qui, de près ou de loin, ont contribué à la rédaction de ce

mémoire.

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LISTE DES TABLEAUX Tableau 1 : Tableau de bord de la recherche ............................................................................ 32 Tableau 2 : qualification du système de contrôle et de suivi dans le travail ............................ 46 Tableau 3 : Reconnaissance d’existence d’un suivi de conformité .......................................... 46 Tableau 4 : Respect des normes portant création, organisation et fonctionnement ................ 47 Tableau 5 : La gestion de l’établissement ................................................................................ 47 Tableau 6 : l’efficacité des systèmes d’information de l’hôpital ............................................. 47 Tableau 7 : Évolution des performances du CHD de 2015 à 2018 .......................................... 48

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LISTE DES SIGLES CHD : Centre Hospitalier Départemental

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SOMMAIRE INTRODUCTION ................................................................................................................... 1 CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DU CONTROLE INTERNE ET DE LA PERFORMANCE .................................................................................................................... 3 Section 1 : Objectifs, fonctions, domaines d’activités et positionnement de l’audit interne .... 3 Section 2 : Valeur ajoutée de l’audit interne et performance................................................. 19 CHAPITRE 2 : CADRE THÉORIQUE ET METHODOLOGIE DE L’ETUDE ................. 28 Section 1 : Problématique, objectifs et hypothèse de la recherche ........................................ 28 Section 2 : Procédure de l’audit interne et méthodologie de la recherche ............................. 32 CHAPITRE 3 : PRESENTATION, ANALYSE DES RESULTATS ET SUGGESTIONS . 44 Section 1 : Présentation et analyse des résultats .................................................................... 44 Section 2 : Vérification des Hypothèses et suggestions......................................................... 51 CONCLUSION ...................................................................................................................... 57 REFERENCES ...................................................................................................................... 58

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RESUME L’objectif de cette étude est d’analyser l’influence de l’absence d’auditeur interne sur la performance du CHD-Atacora. La revue de littérature effectuée dans le domaine de l’audit illustre une grande richesse en ce qui concerne l’importance de l’auditeur interne dans la mise en œuvre des instruments de détection et de prévention des irrégularités des procédures comptables de l’entreprise, mais des déficiences pour ce qui est du rôle de l’audit interne dans le renforcement de la confiance entre employeur et employés. Notons que les apports des chercheurs se limitent à rechercher les variables pour expliquer uniquement le rôle de l’audit interne sans cohérence avec l’audit externe dans la protection des procédures comptables. Au terme de la présente étude, il ressort que l’audit interne ne se limite pas aux procédures comptables et financières, mais il occupe toutes les activités de l’entreprise. L’auditeur interne fait preuve de savoir-faire en communication et en gestion de risques. MOTS CLES : audit, auditeur, performance, Atacora

ABSTRACT The objective of this study is to analyze the influence of the absence of an internal auditor on the performance of CHD-Atacora. The literature review carried out in the field of auditing illustrates a great wealth with regard to the importance of the internal auditor in the implementation of instruments for detecting and preventing irregularities in the company's accounting procedures, but deficiencies in the role of internal audit in building trust between employer and employees. Note that the researchers' contributions are limited to looking for variables to explain only the role of internal audit without consistency with external audit in the protection of accounting procedures. At the end of this study, it emerges that internal audit is not limited to accounting and financial procedures, but involves all the activities of the company. The internal auditor demonstrates expertise in communication and risk management. KEYWORDS: audit, auditor, performance, Atacora

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Effet de l’absence d’auditeur interne sur la performance organisationnelle des hôpitaux publics du Bénin : cas du Centre Hospitalier Départemental de l’Atacora

INTRODUCTION Les principales fonctions de gestion sont la planification, l'organisation, la direction et le contrôle. Les gestionnaires ont comme responsabilité de réaliser les objectifs de leur organisation, de prendre de bonnes initiatives et d'assurer que toutes les tâches sont bien exécutées à l'intérieur de leur organisation. La gestion d'entreprise ou la gestion est, d'après le plan comptable général, la mise en œuvre des ressources de l'entreprise en vue d'atteindre les objectifs préalablement fixés (chiffre d'affaires, parts de marché, etc.) dans le cadre d'une politique déterminée (Renard 2002). Mais, les conditions d’émergence du contrôle de gestion sont les progrès de la comptabilité, de la statistique et des outils de gestion prévisionnelle, dont le contrôle budgétaire. D’autre part, avec la montée des organisations apparaît la nécessité de diriger à distance. Dans l’économie moderne, le contrôle de gestion devient inséparable du mode de travail dans les grandes entreprises pour répondre à un triple défi : celui du risque, de la taille et de la complexité (Bertin 2011). Mais il peut également être adapté à de nombreuses organisations au-delà des grandes entreprises. De plus le but du contrôle de gestion est ambivalent, puisqu’il s’agit de, sans ôter leur autonomie aux acteurs, confier la décision à la personne la mieux placée pour la prendre (le plus souvent, pas le sommet hiérarchique). Il ne s’agit pas tant de mettre une organisation sous contrôle que d’organiser des systèmes de pouvoir et de contrepouvoirs qui freinent les dérives qui risquent de conduire à une dispersion, et sans arrêter les progrès : autrement dit, il s’agit d’organiser l’autonomie (Bouquin 2000). Enfin, si le contrôle de gestion est né sous sa forme moderne en 1920, il est loin d’être obsolète pour autant, ses méthodes comme ses logiques restent pertinentes. Le modèle classique atteint certes des limites, mais il n’existe aujourd’hui aucun modèle alternatif qui soit proposé. La volonté de réformer le management de l’entreprise est clairement exprimée par les dirigeants ces dernières décennies. Pour les contrôleurs de gestion, de nouveaux outils de contrôles financiers et comptables devaient jouer un rôle fondamental dans le Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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changement culturel recherché. Le dispositif de contrôle de gestion se trouvait une fois encore au cœur de jeux de pouvoir et devait générer des processus d’apprentissages externes et internes aux équipes de contrôleurs de gestion. Ainsi, dans un contexte où la volonté d’améliorer les activités de l’entreprise et d’atteindre un niveau de confort est une préoccupation majeure des dirigeants des structures hospitalières, il est important de s’intéresser à la relation qui pouvait exister entre la contrôle interne et la performance des entreprises publiques. C’est dans l’esprit d’apporter notre grain de sel à la résolution de ce problème que, pour le compte de cette étude, il est important de travailler sur le thème « Effet de l’absence d’auditeur interne sur la performance organisationnelle des hôpitaux publics du Bénin : cas du Centre Hospitalier Départemental de l’Atacora ». Le développement de ce thème est axé autour de trois chapitres dont le premier est consacré au cadre conceptuel du contrôle interne et de la performance, le deuxième aborde le cadre théorique et la méthodologie de recherche et enfin le troisième permet la présentation, l’analyse des résultats et des suggestions.

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CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DU CONTROLE INTERNE ET DE LA PERFORMANCE Ce chapitre est développé autour de deux sections. La première est expose les objectifs, fonctions, domaines d’activités et positionnement de l’audit interne tandis que la seconde porte sur la valeur ajoutée de l’audit interne. Section 1 : Objectifs, fonctions, domaines d’activités et positionnement de l’audit interne Cette section présente dans un premier temps ; les Objectifs, fonctions et les domaines d’activités et dans un second temps ; positionnement de l’audit interne Paragraphe 1 : Objectifs, fonctions, domaines d’activités et déroulement de l’audit interne 1. Objectifs de l’audit interne Le monde de l’audit interne a connu un grand bouleversement et a dû s’adapter aux changements de l’économie et de la société; ce qui explique l’évolution de la conception de l’audit interne. Le rayon d’action des auditeurs s’est donc étendu, devenant un mécanisme clé de gouvernance. Au départ, l’audit consistait en une évaluation du niveau de contrôle interne de l’organisation. L’audit devait veiller au maintien des actifs de la firme, à sa réputation, ainsi qu’à la surveillance de la fiabilité de l’information comptable produite par l’ensemble des managers (El--‐Sayed Ebaid, 2011). Depuis 2009, l’audit inclut la gestion des risques et les services de consultance et d’assurance afin de préserver la valeur des parties prenantes, donnant ainsi plus d’efficience et d’efficacité à la fonction. Plus précisément, selon les Normes internationales d’Audit, l’audit interne est une fonction qui, au sein d’une entité, mène des activités d’assurance et de services--‐ conseils conçus pour évaluer et améliorer l’efficacité des processus de gouvernance, de gestion des risques et de contrôle interne de l’entité. Nous pouvons donc dire que l’audit interne est devenu une discipline, hautement Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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standardisée, à part entière incluant de nombreux domaines, les auditeurs sont donc sortis de l’ombre et sont reconnus comme agents productifs et indispensables. 2. Fonctions et domaines d’activités L’auditeur interne est face à une multitude de missions qui dépassent le cadre des chiffres (Renard & Gallois, 2000). L’entreprise doit disposer des moyens nécessaires et des informations pertinentes afin que les dirigeants prennent les meilleures décisions possibles pour l’amélioration et l’essor de l’entreprise. L’audit interne permet d’ailleurs de faciliter l’échange d’informations entre le comité d’audit et le management. Plus particulièrement, l’auditeur doit s’impliquer dans beaucoup de domaines divers comme celui de l’achat, du pilotage de négociations dans le cadre de fusions et acquisitions, de l’analyse des procédures, des processus et des politiques de gouvernance ainsi que de l’évaluation des performances et des opérations effectuées au sein de l’entreprise (Sarens & De Beelde, 2006). L’auditeur interne doit s’assurer de la maîtrise de la gestion des entreprises et de proposer des actions de progrès pour les rendre plus performantes et, par-là, plus compétitives. Il formule des recommandations aux différents tout en tenant compte de la dynamique de l’environnement et de la complexité de l’organisation, afin de concevoir les meilleures procédures possible et d’atteindre les objectifs efficacement. Pour terminer, l’auditeur interne doit, de plus, évaluer et minimiser les risques, s’assurer de la régularité, de la légalité des différentes décisions et de l’absence de fraude. Il doit aussi aider et assister les auditeurs externes dans leur travail de certification d’états financiers (Arena & Sarens, 2015). 3. Déroulement d’un audit Concernant le déroulement d’un audit, l’auditeur doit, avant toute chose, prioriser les différentes missions en fonction de la probabilité de risques organisationnels et des impacts potentiels. Ces risques sont identifiés par l’analyse rationnelle qui quantifie et hiérarchise les risques potentiels menaçant les processus des activités auditées, ou par l’induction lorsque les managers audités de chaque département souhaitent le recours à un auditeur pour identifier l’importance, l’origine, les Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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conséquences des problèmes, et ce afin d’y remédier. Ensuite, un plan d’audit basé sur le risque peut, dès lors, être établi en concordance avec les objectifs de l’organisation et les attentes du top management et du conseil d’administration ; et pour terminer, ce plan doit recevoir l’approbation finale du comité d’audit (IIA, 2012; Lenz & Sarens, 2012; Roussy, 2015). Celui--‐ci est conçu généralement pour un cycle de trois ans. Néanmoins, il peut être adapté par la venue de missions ponctuelles demandées par le top management suite à des événements imprévus. Une fois ce plan réalisé, il est du devoir de l’auditeur d’ouvrir le dialogue avec chaque manager audité afin de convenir de l’objectif, de l’étendue, du temps et des ressources nécessaires pour la mission. Un dossier de préparation peut maintenant être constitué suite à la récolte d’informations nécessaires concernant l’activité auditée, sa structure et son environnement. L’auditeur doit donc aller sur le terrain et procéder à une analyse grande angle de l’activité auditée (Roussy, 2015). Pour terminer, l’auditeur établit son rapport permettant de relever les faiblesses des processus et fournit des recommandations pertinentes pour rendre l’entreprise plus sécurisée et plus performante (Coetzee & Lubbe, 2014). Ce rapport sera, par la suite, envoyé au top manager et au comité d’audit. Ce dernier aura la charge de conduire des revues périodiques sur les activités réalisées en comparant celles--‐ci

avec

les

meilleures pratiques pour s’assurer de leur efficacité. 4. Détection et prévention de la fraude La fraude peut prendre de multiples visages tels que les détournements de fonds, les vols de matériels ou encore la falsification d'états financiers.. Elle n'épargne aucune structure : de la multinationale à la PME (petite et moyenne entreprise) en passant par les collectivités publiques et même les associations. Elle peut être le fait de dirigeants comme de simples employés. Il est important de rappeler également que la fraude constitue un phénomène récurrent, ancien, mais toujours vivace et qui ne cesse de s’adapter à l’évolution de nos sociétés. S’attaquer à la fraude est une mission d’intérêt général à laquelle chacun, dans un souci de patriotisme d’entreprise, devrait s’attacher. On distingue ainsi : la fraude Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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interne et la fraude externe. La fraude interne se définit comme « une perte liée à des actes commis à l`intérieur de l`entreprise visant à effectuer un détournement d'actif ou à enfreindre une disposition législative ou réglementaire, le manuel de procédures de l’entreprise, à l’exécution des cas de pratiques discriminatoires ou contraires aux règles en matière d'égalité professionnelle, et impliquant au moins un membre de l'entreprise » (Siruguet, 2006). La fraude externe, quant à elle peut se comprendre en effet comme une perte également, mais liée à des actes de tiers visant à commettre une fraude ou un détournement d'actif ou à enfreindre une disposition législative ou réglementaire (JIMENEZ, 2008). Selon SIRUGUET (2006 : 108). « Pertes dues à des fraudes ayant pour objectif de détourner des biens ou de contourner la loi, qui impliquent une personne externe à l'entreprise ».  Causes de la fraude Dans cette rubrique il sera question pour nous d’analyser dans un premier temps les motifs psychologiques ensuite, dans un second temps les causes de la fraude liées aux failles des dispositifs de contrôle interne et enfin voir l’ensemble des autres éléments pouvant contribuer à un processus frauduleux. C’est dans ce sens que l’auteur Bernard (2009), parle de la fraude comme ayant deux causes diverses : -

celles dues à l’homme : vengeance, manque de reconnaissance, sabotage, volonté psychologique de nuire ;

-

celles dues aux déficiences de l`organisation : absence d'environnement de contrôle, traitement dans l`urgence, absence de système d`évaluation des risques.

 Causes psychologiques Le modèle le plus célèbre est celui du « Triangle de la fraude » de Cressey illustré par le schéma ci-après. Ce modèle, conçu il y a plus de cinquante ans, n’a rien perdu de son actualité et trouve à s’appliquer dans la plupart des cas de fraudes rencontrés. Le triangle de la fraude met Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

en

avant

trois

conditions Page 6

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générales qui, lorsqu’elles sont réunies, engendrent une situation de risque de fraude, à savoir : Opportunité

Pression/Motivation

Rationalisation

Source: Ouaniche (2009: 49) De ce triangle nous pouvons faire ressortir trois aspects : l’existence d’une motivation ou d’un facteur de pression s’exerçant sur l’individu ; -

l’existence d’une opportunité liée à une faille dans les processus de contrôle de l’entreprise ;

-

la possibilité de rationalisation des actes offerte par les circonstances.

 Causes liées aux failles du dispositif de contrôle interne Globalement la maitrise de l’activité est l’objectif recherché à travers un certain nombre d'actions telles que les opérations de contrôles de premier niveau. Les supervisions des opérations réalisées par les personnes qui effectuent les mêmes opérations, les interventions du contrôle de gestion qui est plutôt une technique de contrôle de second niveau et de suivi des opérations dans une optique prospective, et enfin le troisième niveau de contrôle à travers les procédures d'audit (internes et externes) présentant la caractéristique d'être effectuées par des membres extérieurs ou intérieurs et indépendants de l'exécution des opérations. La connaissance de ces principes et du fait qu'ils aident de manière significative à lutter contre les risques de fraudes n'empêche pas certains risques spécifiques d'exister. L'absence de séparation des taches directes ou indirectes en est une, ainsi que la défaillance où la manipulation de l'outil de mesure, la présence de conflits d'intérêts et l'existence de processus échappant aux contrôles en place, qui sont Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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autant d'éléments facilitant la prolifération de la fraude.  La séparation des tâches Le principe de la séparation des tâches est plutôt simple à déployer : celui qui exécute, ne doit pas être celui qui contrôle ou vérifie. On peut d'ailleurs faire un rapprochement simple avec le principe de séparation d'origine financière : engagement, ordonnancement, mandatement. Selon Collins et al.

(1992), on distingue classiquement les fonctions

essentielles suivantes : fonction d'autorisation, d'exécution, d'enregistrement, de contrôle. Dans une entité donnée, et pour une opération donnée, aucune personne ne doit remplir plus d'une fonction essentielle (cela peut être modulé dans toutes les petites entités, c'est au chef d'entreprise d'assurer les contrôles de 2 niveaux). La définition des responsabilités est indispensable afin de fixer le champ d'activité des différents membres de l'entreprise, de même que le contrôle réciproque des taches. Le contrôle interne est renforcé si, à chaque Stade d'une transaction, une personne vérifie ce qui a été fait précédemment.  Autres causes de la fraude De manière générale, 1'indicateur principal d'un risque élevé de fraude est l’absence de manuel écrit de procédures internes, de code d'éthique au sein de l'entreprise. Le manque de contrôle favorise dans tous les cas la fraude. De plus, l'honnêteté doit être un élément clé dans la gestion de 1'entreprise et la prise de décision. De fait, un climat malsain au sein de l'entreprise engendre le mécontentement du personnel et par conséquent, augmente davantage le risque de fraude. L'IFAC (2001) in Carassus (2003), propose quelques exemples de circonstances ou d’évènements augmentant le risque de fraude, ceux-ci sont liés à: -

Des questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction (par exemple, une qui est entre les mains d'une seule personne ou un petit groupe de personnes), sans comité ou conseil de surveillance, des déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, un taux de

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rotation élevé des responsables comptables et financiers, des changements fréquents de conseils juridiques ou d'auditeurs. -

Des opérations inhabituelles telles que des opérations comptables complexes, des transactions avec des parties liées, des paiements de services (par exemple à des avocats, consultants ou agents) qui semblent excessifs par rapport aux prestations fournies.

-

Des facteurs spécifiques à l'environnement informatique tels que 1'impossibilité d'extraire des informations des fichiers, l'absence de documentation d'un grand nombre de modifications des programmes, 1'incohérence dans le rapprochement entre les transactions et les bases de données d'une part et la comptabilité générale d'autre part.

-

Le niveau de vie : le style de vie disproportionnel au revenu est un indicateur bien connu de la fraude dans la mesure où les fraudeurs sont souvent incapables de cacher leur « nouvelle fortune ».

-

Les conges : la dissimulation de la fraude n'est pas facile. Le personnel qui s'absente rarement, ne prend pas de congés, essaye d'éviter que la fraude qu'il a commise soit découverte par ses collègues. De ce fait, il est crucial d'imposer une politique de conge au minimum de deux semaines (par an) pour tout le personnel.

 Prévention de la fraude Selon Desroches (2003), « la prévention consiste à modifier le système ou son exploitation pour diminuer la probabilité d'occurrence de l`évènement redouté et de rendre le risque acceptable. » En d’autres termes, mettre en œuvre une action de prévention vis-à-vis d`un évènement redouté, c’est agir sur les causes de celui-ci pour en diminuer la probabilité d'occurrence. Il existe plusieurs éléments au sein d’une entreprise qui peuvent servir de moyens de prévention contre la fraude néanmoins, dans le cadre de cette étude nous avons retenu les suivants : le dispositif de contrôle interne, la philosophie et le style de la direction et enfin la sensibilisation du personnel.

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 Le dispositif de contrôle interne Le terme contrôle interne ne traduit pas avec fidélité l'appellation d'origine « Internal Control », car, celui-ci incarne une notion plus large et globale qui est la maitrise de l'entreprise par l'exécution ordonnée des activités et opérations dans le respect des objectifs et intérêts de l'entreprise et de la règlementation. Toutefois, si une entreprise veut être efficace et performante, elle doit incorporer dans son organisation, un dispositif de contrôle interne. D’après

Leloup et al

(2011), le dispositif de contrôle interne repose sur des

principes fondamentaux dont le respect et l'adoption conditionnent la réussite de sa mise en place au sein de l'entreprise. Enfin, il est souvent pratiqué par les entreprises pour appliquer ce proverbe « il vaut mieux prévenir que guérir ». A l'origine, il était axé principalement sur la recherche des fraudes et erreurs. Ainsi on passe d'une vision statique à une vision dynamique assimilant désormais le contrôle interne à une maitrise des activités de l'organisation. Selon, la réflexion de l’Ordre des experts-comptables de France dès 1977 dans Renard (2010), « le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre d’appliquer les instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les

méthodes

et

les procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour

maintenir la pérennité de celle-ci. » Il parait clairement que le dispositif de contrôle interne vise la prévention afin que le patrimoine de l’entreprise soit protégé contre des actes de fraudes. Selon le COSO dans Coopers et Lybrand (2000) et Renard (2010) : « le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs : -

la réalisation et l'optimisation des opérations ;

-

la fiabilité des informations financières ;

-

la conformité aux lois et aux règlementations en vigueur. »

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Cette définition plus large englobe tous les aspects liés à la maitrise des activités de l'organisation.

En

plus,

elle

indique

la

responsabilité

du

conseil

d'administration, de la direction générale et du personnel dans la mise en œuvre du contrôle interne. Les objectifs du contrôle interne étant clairement indiqués, cette définition s'applique à toutes les organisations. Néanmoins le contrôle interne ne donne qu'une assurance raisonnable quant à la réalisation de ces objectifs, car comme tout système, il a ses limites.  La philosophie et le style de la direction Selon Jekyll et al. (2003 : 22), le groupe dirigeant est non seulement l'élément essentiel du dispositif de protection de l'organisation contre les fraudes, mais aussi le garant de la conservation des actifs des organisations ; en ce sens où non seulement son engagement personnel est indispensable à la mise en place du dispositif de prévention et de répression, mais aussi l'exercice de sa responsabilité particulière protège les actifs de tout ce qui pourrait les affecter. II s'agit donc d'organiser un système de gestion du risque. Selon ce dernier, le groupe dirigeant se place aux trois sommets du triangle de la prévention : Promotion d'une éthique ; indépendance ; travail sur l'opportunité (le risque).  L'environnement de contrôle Coopers et Lybrand (2000) précise que : « l'environnement dc contrôle suppose l'existence d'une culture d'entreprise basée sur 1'intégrité, l’honnêteté, l’éthique et la compétence du personnel. » Le respect de ces éléments et leur intégration dans les traditions et les usages de l'entreprise, est de nature à fournir une certaine assurance contre les fraudes, les détournements et autres actes illégaux. Ainsi, tous les éléments de l'environnement de contrôle intégrant également le style de management contribuent

à instaurer un

climat sain indemne au sein de l'entreprise et leur prise en considération jouera le rôle d'un contrôle préventif qui limitera davantage les risques de fraude dans 1'organisation. Parmi les pratiques utilisées pour assurer une sensibilisation permanente du personnel quant au respect des règles d'éthique et d'intégrité, on peut Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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citer : la charte, le code de conduite, les directives ou le code dc déontologie de l'entreprise. On peut mentionner dans ces documents, les sanctions encourues en cas d’infraction à la réglementation, aux règles de conduite et de déontologie et aux manœuvres frauduleuses ainsi que les récompenses prévues pour les comportements exemplaires.  l'information et la communication Le système d'information ne peut produire les informations attendues, que s'il existe un réseau de communication bien organisé. Tout d'abord, il faut que la direction générale sensibilise constamment tout le personnel à 1'importance du contrôle interne. Elle doit expliquer le rôle et la responsabilité de chacun et surtout l'importance d’informer la hiérarchie sur les fraudes détectées afin que des mesures correctives soient mises en place.II est recommandé à la direction d'adopter une directive ou politique sur la responsabilisation et d'établir un mécanisme de dénonciation des abus, des fraudes, des irrégularités et gaspillages. Plusieurs méthodes de communication directe sont possibles, telles que la désignation d'une unité ayant la charge de collecter les remarques, suggestions et préoccupations des employés ou encore procéder par les notes de service, le manuel de procédures ; le journal interne, les meetings, etc... Pour aider le personnel à exprimer leurs préoccupations, de nombreuses entreprises, selon l’ECIIA (1999 :46), ont adopté une procédure en matière de dénonciation. Les principaux éléments d'une telle procédure sont entre autres les suivants : -

l'engagement de 1'entreprise à impliquer le personnel dans la mise au point des procédures relatives à la remontée confidentielle d'informations internes qui s'appliquent en cas de fraude ;

-

l'incitation des employés à « tirer la sonnette d'alarme » au sein de l'entreprise plutôt que d'ignorer un problème ou de l'évoquer à l'extérieur.

Si la décision de ne pas enquêter est prise, celle-ci doit dire justifiées pour convaincre la personne dénonciatrice de ses préoccupations. La personne concernée est assurée de recevoir autant d'informations que possible sur les résultats de l'investigation, sous réserve de certaines limites. Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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 Détection de la fraude II est difficile de détecter la fraude, en particulier Si elle est perpétrée par ceux qui connaissent l'ensemble des organes du mécanisme interne d'une entreprise. Cette difficulté varie avec la taille et la complexité de l`entreprise. Elle peut se faire par : -

la volonté de respecter la règle par des organes compétents ;

-

la capacité réelle d'investigation ;

-

la bonne coopération interne entre les services ;

-

une culture antifraude : une protection pour ceux qui donnent l’alarme. SIRUGUET (2006 :216).

La détection implique un examen des transactions historiques pour identifier les indicateurs d’une opération non conforme. La dissuasion implique une analyse des conditions et procédures qui touchent les facilitateurs de fraude, en substance, en regardant ce qui pourrait arriver dans l’avenir compte tenu de la définition des processus en place et le principe de fonctionnement de ces processus. La fraude peut être détectée par : -

la dénonciation spontanée d'un ou des employés ou par la hiérarchie inquiète ;

-

les dispositifs automatisés d'audit on de contrôle continu ;

-

sur la base d'un audit ayant mis en lumière des cohérences dans les pièces justificatives d’opérations ;

-

lors d’un audit ayant dévoilé des dispositifs du contrôle interne particulièrement faibles ou étranges, notamment à la suite du constat d`un mode de management laxiste ou autocratique et tyrannique (BOUANICHE, 2003 : 20) ;

-

la mise en place de procédures d'alerte.

 Le dispositif d’alerte Un dispositif d’alerte professionnelle est un système mis en place par un organisme privé ou public pour inciter ses employés à signaler des problèmes pouvant sérieusement affecter son activité ou engager gravement sa responsabilité. Ce dispositif d’alerte professionnelle peut, par exemple, prendre la forme d’un numéro Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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de téléphone « ligne éthique » ou d’une adresse électronique particulière, qui oriente les alertes vers des personnes spécialement formées. Il organise ensuite, dans un cadre confidentiel, la vérification des faits recueillis et permet à l’employeur de décider, en connaissance de cause, des mesures à prendre pour remédier au dysfonctionnement constaté. En termes de détection, il s’agit d’un moyen de lutte antifraude particulièrement efficace puisque, selon l’étude PwC 2007, 37 % des fraudes sont découvertes grâce à la vigilance d’un ou plusieurs salariés. Naturellement, pour remplir son rôle de manière efficace, le système

mis en place doit préserver l’anonymat des

informateurs et demeurer indépendant des directions générales et opérationnelles, la responsabilité ultime de la vérification devant incomber en général à la direction de l’audit interne. Très développés dans les pays anglo-saxons, les dispositifs d’alerte demeurent toutefois difficiles à mettre en œuvre dans le contexte culturel africain où ils continuent d’être considérés comme un système d’incitation à la délation. C’est pour répondre à cette préoccupation légitime que la CNIL a imposé un certain nombre de conditions visant à éviter que ces dispositifs ne se transforment en systèmes organisés de délation sur les lieux de travail. Des précautions doivent donc être prises pour : -

limiter les types d’alertes qu’il est possible de traiter ;

-

limiter le cadre des alertes réalisées de façon anonyme ; informer rapidement et clairement la personne mise en cause par une alerte.

 Les missions d’audit Pouvant être externe ou interne, les missions d’audit figurent également parmi les moyens de détection de la fraude. En effet, l'audit interne par exemple est une activité étroitement associée au contrôle interne, son rôle central est l’évaluation et la validation du contrôle interne. Les résultats de 1'audit interne sont destinés au management d'un service ou à l'autorité interne (dirigeant de l’entreprise), par opposition

l'audit externe qui

s'adresse au législatif. Selon Chambault (2001), deux aspects peuvent être considérés Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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: -

l'audit interne de conformité : qui selon Renard, (2010),

consiste à

s'assurer que les systèmes et les procédures mis en place par le management pour garantir le respect des lois, des règles, des allocations budgétaires et des contrats sont pertinents et suffisants. -

l'audit interne de performance (ou de valeur ajoutée) : il vise à contrôler si les systèmes et les procédures adoptés par le management contribuent à une gestion efficiente et efficace des ressources publiques et de la réalisation des politiques régionales.

Paragraphe 2 : Positionnement de l’audit interne

1. Position et responsabilité Selon le modèle de Cohen, Krishnamoorthy et Wright (2004), l’audit interne est l’une des cinq composantes de la gouvernance d’entreprise qui inclut aussi le comité d’audit, le management, les auditeurs externes et le conseil d’administration. L’institut des auditeurs internes considère l’audit comme la base permettant d’établir une bonne gouvernance. La fonction d’audit interne est donc importante dans la gouvernance des entreprises et possède une responsabilité vis--‐à- ‐vis de celles-- ci. En effet, les auditeurs internes fournissent au top management, au conseil d’administration et au comité d’audit énormément d’informations sur un certain nombre de questions qui serviront par la suite aux prises de décisions. On comprend, dès lors, que la qualité de l’information donnée par l’audit interne est cruciale (Trotman, 2013). Les managers ont une exigence accrue vis--‐à- ‐vis des auditeurs qui doivent vérifier si les attentes du management rencontrent bien les demandes du conseil d’administration et des actionnaires. Ils donnent donc une assurance de grande qualité sur l’efficacité des différentes procédures et sur les opérations effectuées dans les diverses activités internes, suite à une évaluation en temps réel selon des normes contrôlées (Arena & Sarens, 2015). Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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2. Partenaires (liens) Comme dit précédemment, il est important que les auditeurs interagissent avec les différentes parties prenantes de l’organisation, plus particulièrement avec le top management, le comité d’audit et le conseil d’administration, afin que les auditeurs puissent répondre à leurs attentes. En effet, selon Barbier et al. (1991), la fonction d’audit interne fait partie intégrante de l’entreprise et est liée aux différents métiers et fonctions internes comme externes de celle--‐ci. Tout d’abord, citons la relation entre les auditeurs internes et le top management. Ce dernier attend de ces auditeurs qu’ils comblent la perte de contrôle due à la complexité croissante de l’environnement et qu’ils soient un support dans les risques. Les auditeurs donnent donc une assurance sur l’efficacité des processus, sur la qualité du contrôle interne et procurent également des services de conseil sur des missions ponctuelles. Ils rapportent périodiquement au management les performances et les activités effectuées. En contrepartie, les auditeurs s’attendent à recevoir du top management tout le support nécessaire dont ils ont besoin et que celui--‐ci donne le ton au middle management (Sarens & De Beelde, 2006). Evoquons ensuite la relation avec le conseil d’administration. Les auditeurs internes dépendent directement de la culture et du support apportés par celui--‐ci, ce qui influence l’efficacité de leur fonction. En effet, le conseil d’administration se doit de faire appliquer les bons standards, de guider la stratégie et la politique de risque ainsi que de s’assurer que les systèmes de contrôle soient bien mis en place. Les auditeurs internes donnent donc une assurance de qualité au conseil d’administration sur l’ensemble des politiques appliquées par le top management. De plus, l’entente entre le comité d’audit et l’audit interne se doit d’être mentionnée. Ce dernier donne des informations indispensables au comité d’audit concernant l’efficacité des processus de contrôle interne. De plus, les auditeurs doivent faire prendre conscience au comité de la régularité du rapportage, afin de s’assurer que les différentes activités soient effectuées de la meilleure façon possible. Le comité Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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d’audit, quant à lui, contrôle et révise les missions des auditeurs, possédant donc un rôle de superviseur (Zaman & Sarens, 2013) et permettant ainsi de renforcer la performance de l’audit. Le comité d’audit, avec l’aide du management et du directeur du département d’audit, s’occupe de la révision des plans et du déroulement des missions des auditeurs et s’assure que ceux--‐ci disposent des ressources et des informations nécessaires pour réaliser leurs missions efficacement (Sawyer, 2003; Solomon, 2007). Cette collaboration est donc nécessaire pour l’organisation, étant donné que les processus de gouvernance deviennent indispensables. Pour terminer, nous ne pouvons omettre l’étroite collaboration entre l’audit interne et l’audit externe. Cette complémentarité constitue la base d’une gouvernance efficace dans le but de minimiser les risques organisationnels. En effet, l’audit externe s’intéresse à la certification des états financiers, alors que l’audit interne touche à toutes les activités de l’entreprise en tenant compte des dimensions autres que financières. D’un côté, les auditeurs internes, grâce à leurs connaissances transversales et parfaites du fonctionnement interne de l’entreprise, fournissent des renseignements indispensables aux auditeurs externes quant au bon déroulement du contrôle interne. D’un autre côté, par leurs connaissances du monde des entreprises et du business et de par leurs jugements indépendants de toutes parties prenantes, les auditeurs externes, donnent une clarté aux procédures effectuées au sein de l’entreprise. L’étude de Mohamed et al. (2012) précise que cet échange bénéfique et fructueux d’informations aboutirait à une minimisation de coûts, à une meilleure croissance et à une meilleure performance d’audit. 3. Profil des auditeurs  Normes internationales Un auditeur doit, avant toute chose, respecter les Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne de l’IIA. Celles-- ci donnent aux auditeurs un support pour les épauler dans le déroulement de leurs missions, à l’aide de standards et de critères afin d’améliorer les procédures d’audit. Selon la norme 1100, « L'audit interne doit être indépendant et les auditeurs internes doivent Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

effectuer

leurs Page 17

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travaux avec objectivité. » (IIA, 2015). En effet, ceux--‐ci doivent rendre leurs travaux en toute impartialité et faire preuve d’intégrité professionnelle. Indépendance et objectivité sont des critères indispensables afin que l’auditeur puisse exécuter ses missions efficacement et donner toute confiance à ses audités. Les auteurs Mutchler, Chang et Prawitt (2001) soulignent que l’auditeur doit faire face de plus en plus à une demande accrue d’indépendance et d’objectivité, étant donné que leurs responsabilités s’intensifient actuellement. Cela provoque d’ailleurs de multiples pressions sur l’audit, affectant ainsi la neutralité. De plus, afin que les auditeurs puissent répondre aux critères mentionnés ci--‐dessus, il est nécessaire que cette fonction d’audit soit à un niveau hiérarchique suffisamment élevé de manière à ce que ce service puisse être indépendant des structures auditées. Selon la norme 1200, « les missions doivent être conduites avec compétence et conscience professionnelle. » (IIA, 2015). Étant donné la multitude et la diversité des activités d’audit, les auditeurs doivent donc avoir le savoir--‐faire requis, des compétences et des connaissances étendues ainsi qu’une formation assez large, tout en étant de bons communicateurs. Tout ceci garantit une collaboration fructueuse et enrichissante entre tous les membres de l’équipe d’audit. Le respect de ces normes internationales constitue donc bien un encadrement et une référence pour les auditeurs qui gagneront en efficacité et en performance.  Défis et challenges de l’audit interne Actuellement, la fonction d’audit interne est dans tous les débats depuis quelques années, vu les échecs de plus en plus présents dans la gouvernance d’entreprises (Fazli Aghghaleh et al., 2014). En effet, la crise de 2008 a soulevé beaucoup de questions suite aux déceptions concernant l’absence d’anticipation et le manque de réaction face à cet événement majeur. La question de valeur ajoutée et d’efficacité a donc fait son entrée en jeu. Plus précisément, selon Bender (2006), il n’est pas possible d’observer directement l’efficacité de l’audit interne. En effet, la qualité de l’audit interne est d’une part complexe, dépendante du contexte et différente selon les perspectives des utilisateurs Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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; d’autre part, elle est également multidimensionnelle (relative aux compétences du personnel, mais aussi des techniques et des procédures utilisées) et évaluée différemment par les parties prenantes de l’organisation en fonction des diverses utilités que l’audit leur apporte et les relations qu’ils entretiennent avec les auditeurs. Par exemple, le conseil d’administration estime que l’audit est nécessaire (Chambers, 2014), lorsque les auditeurs évaluent et réforment certains processus permettant d’atteindre

les

objectifs

organisationnels.

Cependant,

le

même

conseil

d’administration juge l’audit peu intéressant dans des activités de rapport d’audit financier. De plus, cette complexité se voit intensifiée par l’existence de ces différentes parties prenantes ayant une ambivalence dans leurs attentes. L’implication des auditeurs dans les différents domaines d’activité et la présence de cette multitude d’audités, mènent à des buts différents et des arbitrages auxquels l’auditeur doit faire face. Cette ambiance, face à un environnement complexe et en constante évolution, ne fait que s’accentuer (Arena & Sarens, 2015). En conclusion, l’efficacité de l’audit interne reste une interrogation et est perçue comme une « boîte noire », sous exploitée dans les études académiques. Section 2 : Valeur ajoutée de l’audit interne et performance L’objectif de cette section est de poser les indicateurs possibles afin de définir l’efficacité de l’audit interne étant donné que celle--‐ci est un concept multi--‐facette. Paragraphe 1 : Valeur ajoutée de l’audit interne L’étude de Lenz, Sarens et D’Silva (2014) réalisée en Allemagne, a analysé l’audit interne autour de quatre dimensions interconnectées qui sont les facteurs organisationnels, les procédures, les ressources et ensuite les facteurs relationnels. Selon l’institut des auditeurs internes (2009), la valeur ajoutée consiste à saisir les opportunités afin d’atteindre les buts organisationnels fixés tout en minimisant l’ensemble des risques. Elle permet de formuler des recommandations au top management et au comité d’audit pour leur permettre d’élaborer des processus Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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efficients et efficaces. Étant donné la complexité de cette notion de valeur ajoutée, nous allons donc essayer de l’éclaircir au travers de ces quatre conducteurs de valeur. Ceux--‐ci tiennent compte premièrement du contexte organisationnel et de l’évolution de l’audit interne ; deuxièmement des différentes activités réalisées par l’auditeur ainsi que de ses techniques et outils; troisièmement des compétences et des qualités nécessaires pour être un bon auditeur ; et pour terminer, des interactions et attentes différentes de chaque partie prenante. 1. Facteur organisationnel  Complexité organisationnelle Les caractéristiques organisationnelles ont un impact plus important sur l’efficacité de l’audit interne que le travail réalisé par les auditeurs. La taille de l’entreprise, le secteur, le contexte organisationnel ainsi que les contraintes légales sont des éléments importants qui peuvent affecter l’efficacité de l’audit et les facteurs de valeur ajoutée. Les entreprises de taille plus importante adopteraient les meilleures pratiques dans les systèmes de contrôle conduisant l’audit interne à être plus efficace. L’importance accordée à la fonction d’audit dépend du secteur d’activité de l’entreprise. Le secteur financier illustre bien ceci, vu les exigences réglementaires et légales, l’audit y est plus développé sous pression du management et du comité d’audit, se concentrant sur la conformité et sur la gestion du risque. De plus, l’état de développement du pays et la cotation ou non de l’entreprise en bourse affectent directement la gouvernance et le contrôle interne de l’organisation, influençant ainsi le rôle et les activités des auditeurs. Ensuite, les études de Cohen et Sayag (2010) ont prouvé que la culture d’entreprise et le support du comité d’administration et du top management sont aussi des facteurs prépondérants à l’efficacité de l’audit. En effet, dans la plupart des cas, les activités des auditeurs sont souvent mal comprises et parfois perçues par les managers comme une menace. Il est indispensable que le management donne le ton pour faire accepter les auditeurs afin que ceux--‐ci se sentent motivés, respectés, et parfaitement intégrés au sein de l’organisation afin de travailler efficacement. La maturité de cette fonction Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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au sein de l’entreprise les aide à se sentir reconnus (D’Onza et al., 2015). Afin que l’audit puisse ajouter de la valeur à l’organisation, il est essentiel que celui--‐ci fasse partie intégrante du business pour pouvoir s’aligner sur les objectifs organisationnels. C’est pourquoi on dit souvent que les atouts d’un auditeur sont la compréhension de la politique et de la culture de l’organisation. La complexité interactive au sein d’une organisation est l’un des challenges auxquels les auditeurs doivent faire face. Développement technologique, évolution des lois et des réglementations ainsi que compétitivité en sont des exemples. En effet, nous sommes actuellement dans un environnement en pleine expansion et en constante évolution, créant de nouveaux risques et changeant ainsi les processus du business. La crainte est que, face à un processus dynamique, la connaissance et la prédiction de ces risques soient plus complexes vu le changement perpétuel. Le rôle, la méthodologie, les outils et les relations des auditeurs s’en verraient donc impactés. Il faut donc créer une capacité adaptative au sein de la fonction d’audit de manière à anticiper et s’adapter aux problèmes nouveaux. Pour terminer, la réduction des budgets fixée par l’organisation est aussi un challenge auquel l’auditeur doit faire face. La diminution des effectifs cause du surmenage et des conflits conduisant le directeur du département à réduire le nombre de missions.  Évolution de l’audit interne Depuis la remise en question de cette fonction en 2009, le rôle de l’audit interne a évolué en une fonction de gestion du risque. Très longtemps discrédité, l’audit interne a vu le champ de ses activités s’étendre, lui donnant l’opportunité de démontrer sa réelle valeur ajoutée. L’étude de Fazli Aghghaleh et al. (2014) confirme que l’audit a maintenant un rôle significatif dans les organisations, plus particulièrement dans la gestion du risque. Spira et Page (2003) stipulent, quant à eux, que ce nouveau rôle peut d’ailleurs légitimer le travail de l’auditeur et devenir leur activité principale. Anciennement relégué à une simple fonction d’assurance et de conformité, l’audit est devenu un réel service de conseil à travers le contrôle, l’évaluation et la gestion Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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de risques, c.--‐à- ‐d. à un service qui ajoute de la valeur à l’organisation. Vu la complexité interactive, l’audit se doit de s’adapter au changement environnemental s’il veut continuer à identifier les risques futurs et à être performant et efficace, tout en tenant compte des multiples objectifs organisationnels (Coetzee & Lubbe, 2014). Plus précisément, l’audit interne aura donc le rôle de conseilleur sur les risques liés au plan stratégique de l’organisation, le rôle de visionnaire pour détecter les risques et enfin le rôle d’avocat pour réduire ceux--‐ci en protégeant et en améliorant la valeur des actionnaires. Les auditeurs internes sont donc maintenant perçus comme des agents visibles, essentiels dans l’organisation. De plus, les exigences accrues de l’institut des auditeurs internes n’ont fait qu’augmenter l’importance de l’audit comme un vecteur clé dans les organisations. Bien que cette évolution soit positive, Lenz et Sarens (2012) stipulent que celle-‐ci pourrait générer des conflits vus l’ambiguïté de toutes ces nouvelles tâches, ce qui pourrait diluer ainsi la valeur ajoutée de l’audit. Cette évolution est donc remise en question par beaucoup de parties prenantes (Lenz & Hahn, 2015). Fazli Aghghaleh et al. (2014) prétendent quant à eux que la clarté du rôle des auditeurs est, dès lors, primordiale pour assurer leur efficacité. C’est pourquoi l’un des challenges serait d’avoir une charte d’audit interne qui spécifierait leurs missions avec l’aide du management et qui serait ensuite approuvée par le comité d’audit (Lenz et al., 2014). Tout ceci favoriserait la compréhension par les différentes parties prenantes ; elles prendraient ainsi conscience de l’opportunité de la valeur que l’audit peut apporter à leurs services (Lenz & Sarens, 2012).

Paragraphe 2 : Concept de la performance

La performance est un concept englobant et intégrateur, elle a toujours été une notion ambigüe, rarement définie explicitement. Nous allons essayer d’éclairer cette notion de performance, en explicitant dans cette section les points suivants : sa définition, sa typologie, et l’analyse de la performance d’un processus. 1. Définition de la Performance Dans l’ouvrage «contrôle de gestion et pilotage de la performance», Giraud (2004) a Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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montré que la difficulté et l’ambigüité de la notion de performance qu’il a expliquées par la manière suivante : « performance est un mot qui n’existe pas en français classique. Comme tous les néologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de mot est latine, mais c’est l’anglais qui lui a donné sa signification. Le rappel de ces mots suffira à préciser le sens donné à la performance en contrôle de gestion. 

Performance signifie : donner entièrement forme à quelque chose. La performance du personnel d’une organisation consiste à donner forme et réalité au système de normes projeté et planifié par les dirigeants.



To perform signifie : accomplir une tâche avec régularité, méthode et application, l’exécuter, la mener à son accomplissement d’une manière plus convenable plus particulièrement, c’est donner effet à une obligation, réaliser une promesse, exécuter les clauses d’un contrat ou d’une commande. Donc, la performance c’est le fait d’atteindre d’une manière pertinente l’objectif fixé.

Autrement dit, c’est la combinaison entre l’efficacité et l’efficience.  Notion d’efficacité Le bureau du vérificateur général du canada définit l’efficacité comme étant « la mesure dans laquelle un programme atteint les buts visés ou les autres effets recherchés ». Par exemple, pour augmenter les revenus dans un domaine donné, un programme peut être conçu pour créer des emplois. Les emplois créés sont le produit du programme et contribuent à l’obtention de l’effet recherché par le programme, à savoir une augmentation des revenus, qui peut être mesuré pour évaluer l’efficacité du programme.  Notion d’efficience Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits, d’une part et les ressources utilisées pour les produire, d’autre part. Dans une opération basée sur l’efficience, pour ensemble de ressources utilisées le produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utilisés sont minimaux pour toute qualité et quantité donnée de produits ou de services, c’est-à-dire que l’efficience correspond à la meilleure gestion des moyens, des capacités en relation avec les résultats. Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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 Notion de pertinence La notion de pertinence reste très subjective et difficile à mesurer. Toutefois, on pourra admettre que la pertinence est la conformité des moyens et des actions mis en œuvre

en vue d’atteindre un objectif donné. Autrement dit, être pertinent c’est

atteindre efficacement et d’une manière efficiente l’objectif fixé. 2. Typologie de la performance Depuis plusieurs années, la performance tend à être abordée dans une logique plus globale que la seule appréciation de la rentabilité pour l’entreprise ou pour l’actionnaire. La performance de l’entreprise résulte aussi de son intégration dans un milieu dont il importe de comprendre et de maîtriser les règles du jeu, on peut distinguer trois types de performance.  La performance organisationnelle Selon les études de Taylor et Fayol, la performance organisationnelle concerne la manière dont l’entreprise est organisée pour atteindre ses objectifs et la façon dont elle parvient à les atteindre. M. Malika professeur à Paris-Dauphine, propose quatre facteurs de l’efficacité organisationnelle : -

le respect de la structure formelle ;

- les relations entre les composants de l’organisation; -

la qualité de la circulation d’informations ;

-

la flexibilité de la structure.

Dans cette conception, la performance de l’entreprise résulte de la valeur de son organisation. Cette dernière est déterminante et c’est elle qui impose ses exigences au système social. Elle structure l’emploi et l’ensemble des postes, lesquelles déterminent à leur tour les requis professionnels. Dans cette théorie, la performance a eu assez spontanément tendance à s’identifier la productivité, elle-même a ramené à sa version (réductrice) de productivité apparente du travail (qualité produite/nombre d’heures travaillées).  La performance stratégique et la performance concurrentielle Contrairement aux visions à court terme de la performance guidée par l’appréciation boursière de la valeur de l’entreprise, certaines entreprises ont tout misé sur la Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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performance à long terme, garante de leur pérennité. Pour G. HAMEL et C. K PRAHALAD (1989) : « Les sociétés qui sont arrivées à un leadership global au cours des vingt dernières années ont toutes débuté avec des ambitions qui étaient sans proportion avec leurs ressources et capacités. Mais elles ont utilisé une obsession de gagner à tous les niveaux d’organisation et elles ont entretenu cette obsession au cours des dix ou vingt ans au cours desquels elles ont conquis ce leadership global. Nous appelons cette obsession stratégique intente. » La performance est alors celle du maintien d’une « distance » avec les concurrents au travers d’une logique de développement à long terme entretenue par une forte motivation (base du système de récompense) de tous les membres de l’organisation. La performance à long terme est donc associée à la capacité à remettre en cause des avantages pour éviter l’échec d’un bon concept, à la définition d’un système de volonté visant le long terme et à l’entreprise à trouver des sources de valeur créatrices de marge. Pour MICHAEL PORTER : « la recherche de performance ne dépend plus de la seule action de la firme, mais aussi de ses capacités à s’accommoder, voir à s’approprier, les règles du jeu concurrentiel dans un secteur. La nature du système concurrentiel détermine la manière dont la performance peut être obtenue, compte tenu des modes de compétitions qui sont de règle, c’est en détectant suffisamment finement les caractéristiques changeantes des systèmes concurrentiels de chacune des activités d’entreprise ou en anticipant sur des bases nouvelles de différenciation (création de valeur) que les entreprises peuvent s’approprier des sources potentielles de performance. » La performance peut-être à la fois l’exploitation d’un potentiel existant (qui permet de conserver une position favorable) et le développement de nouvelles formes d’avantages concurrentiels par anticipation/construction des règles du jeu qui prévaudront dans l’avenir. La performance concurrentielle dépend largement de l’analyse stratégique des règles du jeu concurrentiel. Mettant l’accent sur la qualité de la stratégie, et donc du stratège, axée sur la compréhension de l’environnement, cette approche a eu spontanément tendance à identifier la performance globale à la Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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compétitivité.  La performance humaine Il est plus en plus reconnu que l’entreprise n’est pas durablement performante financièrement si elle n’est pas performante humainement et socialement. Les questions liées aux compétences, à la capacité d’initiative, à l’autonomie, à l’adhésion des salariés, à la réalisation des objectifs, voire au projet et donc à la culture de l’entreprise, constituent des éléments déterminants. Depuis 1985, de nombreux travaux de recherche ont été réalisés pour mieux cerner cette notion de l’efficacité ou de performance par les hommes. Ces divers travaux, mettent en évidence que la compétence, son acquisition, son développement, sa gestion, s’imposent désormais comme un facteur décisif pour l’obtention de l’efficacité humaine, quelle qu’en soit la forme. Réfléchissant sur l’obtention de la performance dans une organisation, S. MICHEL et M. LEDRU considèrent que « si les compétences sont toujours une source de performance, elles ne suffisent pas à elles seules à en déterminer le niveau ». À compétence égale, les performances peuvent être différentes. C’est que si la compétence est un savoir-faire, la performance présuppose toujours l’existence d’un vouloir faire ou motivation. Cette motivation (c’est-à-dire ce qui va conduire l’acteur à s’engager effectivement dans l’action qui lui est proposée par l’entreprise) détermine les stratégies d’action choisies par l’acteur, stratégies soumises aux données de l’environnement de travail qui rendent plus ou moins possible la réalisation de l’action (pouvoir faire). Cet environnement peut lui-même être caractérisé par des données d’organisation (rôles prescrits, injonctions, moyens…) et des données de culture (représentation dominante). 3. Analyse de la performance d’un processus L’analyse de la performance économique d’un processus peut être envisagée de trois manières différentes : par vérification et quantification de l’atteinte des objectifs : il faut identifier des objectifs précis quantitatifs et/ou qualitatifs pour le processus, en déduire les indicateurs nécessaires pour chacun, les mesures et les suivre périodiquement pour vérifier l’atteinte des objectifs. Chaque processus est identifié par Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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des objectifs spécifiquement et cette méthode à besoin de choisir préalablement des indicateurs pour qu’elle s’applique à tous les processus. Par calcul des ressources dépensées par le processus : il s’agit de calculer et d’analyser la structure des coûts de tout le processus qui consomme des ressources dont il faut évaluer

les coûts. Donc une analyse de chaque processus permet d’optimiser

l’utilisation de ces ressources afin de réduire les coûts. Cette démarche se focalise sur les coûts intrinsèques du processus, en dehors de tout autre critère ou valeur produite. Par comparaison entre les coûts engagés et la valeur ajoutée produite : il faut calculer la valeur du résultat (si c’est possible) et la comparer au coût du processus pour en déduire la marge opérationnelle dégagée par le processus. Cette notion de « rentabilité » d’un processus permet de faire des comparaisons et des améliorations sur certains processus, mais il peut être difficile d’évaluer objectivement et exhaustivement ce qu’apporte le résultat d’un processus. Pratiquement, ces trois méthodes sont plus ou moins adaptées selon le type de processus, ainsi pour : -

les processus opérationnels avec des clients externes à l’entreprise : la performance économique de ces processus se mesure par le chiffre d’affaires (volume, prix) ce qui conduit à privilégier la méthode de la valeur produite et des coûts pour mieux agir sur différents paramètres.

-

les processus opérationnels avec des clients internes : ils conditionnent le prix de cession interne et il est donc nécessaire de bien connaitre le coût peut permettre un meilleur pilotage.

-

les processus support : il s’agit d’analyser le service rendu par ces processus ; ainsi l’analyse en termes d’objectif semble pertinente, de même que l’analyse des coûts.

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CHAPITRE 2 : CADRE THÉORIQUE ET METHODOLOGIE DE L’ETUDE

Ce chapitre est consacré dans un premier temps à la problématique aux objectifs et hypothèses puis dans un second temps à la méthodologie de recherche

Section 1 : Problématique, objectifs et hypothèse de la recherche

Cette section comporte deux paragraphes dont le

premier est consacré à la

problématique et aux intérêts de l’étude puis le second expose les objectifs et les hypothèses puis le tableau de bord. Paragraphe 1 : Problématique et intérêts de l’étude

1. Problématique de l’étude Les organisations contemporaines se trouvent confrontées, dans leur processus de survie, à la nécessité d’améliorer leur performance. Dans cette dynamique, elles sont obligées de se tourner vers les ressources humaines afin d’atteindre le niveau de production qui leur ait destiné (Schick, Vera, et Bourrouilh-Parège 2014). L’existence de l’entreprise est surtout liée à sa finalité économique. L’audit est un processus complexe. Au cœur des mécanismes de gouvernance, l’audit est perçu comme l’un des moyens idoines pour améliorer la diffusion des informations financières et sécuriser le fonctionnement des marchés financiers. Dans son approche actuelle, l’étude du rôle et de la qualité de l’audit au sein du processus de gouvernance corporative repose donc, en grande partie, sur l’analyse de sa capacité à réduire l’asymétrie d’information entre l’organisation et les utilisateurs des états financiers. Cette perspective est louable, mais elle n’est pas la seule (Peretti et Igalens 2016). En replaçant l’audit dans une analyse plus large et en considérant les attentes de différentes parties prenantes, il est alors possible d’appréhender la qualité de l’audit sous des angles différents. Il est donc important de s’intéresser à différentes facettes de la qualité de l’audit, et particulièrement de l’audit interne.

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Dans les établissements hospitaliers,

les distinguent sont amenés à définir une

stratégie articulant la nature, le volume et la qualité des prestations, l’organisation interne et en réseau, la gestion des ressources humaines (Ruiz, 2018). Cette stratégie est au cœur, d’une part des négociations entre l’établissement et sa tutelle, et d’autre part de la cohérence des différents projets en cours ou envisagés. Un changement ne doit pas être traité isolément, mais doit, au contraire, s’inscrire dans cette stratégie. Pour cela, il est essentiel que le diagnostic intègre les points forts des projets en cours ou en démarrage prochain. Puis qu’on a souvent tendance à confondre la gestion de la performance avec la celle du rendement. Ainsi, face à la causalité qui s’instaure entre la notion d’audit

en lien avec la

performance des structures hospitalières, il sera indispensable dans la réussite de cette étude de répondre à la question fondamentale qui s’énonce comme suit : « quelle est l’influence de l’absence d’auditeur interne sur la performance organisationnelle des hôpitaux publics du Bénin? » la réponse à cette question principale passe par les questions spécifiques ci-après : -

quelles est l’influence de l’audit interne sur la performance des hôpitaux publics?

-

Quel est l’apport de l’auditeur interne dans la réussite organisationnelle?

-

Quel est le lien entre l’audit interne et l’efficience du CHD Atacora?

2. Intérêts de la recherche Le choix porté sur le CHD-Atacora en République du Bénin se justifie par sa situation géographique ; zone d’implantation de l’hôpital exigeant des innovations et développement dans un environnement au climat sensible qui nécessite l’intégration de la dimension humaine en vue de satisfaire une forte demande en soins et interventions hospitaliers. Ce travail consacré à l’analyse du lien entre l’absence d’auditeur interne dans les entreprises de santé publique et la performance de ces dernières revêt un triple intérêt : académique, managérial et social. Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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 Sur le plan académique, ce travail contribuera, nous l’espérons, à la suite des différents travaux déjà menés dans le domaine contrôle de gestion et plus précisément dans celui de l’auditeur interne à mieux cerner les indicateurs de performance hôpitaux notamment publics.  Sur le plan managérial, ce travail fait le lien entre l’absence d’auditeur interne dans les entreprises de santé publique et la performance de ces dernières. Ce qui va permettre aux managers de mieux comprendre le concept d’audit interne qui contribue positivement à l’amélioration de la performance, et partant, de mieux les adapter afin de bénéficier d’une réduction de la contre-performance dans les hôpitaux publics.  Sur le plan social, la réduction de la contre-performance dans les hôpitaux publics va contribuer au renforcement de la qualité des services de soins publics Paragraphe 2 : Objectifs, hypothèses et tableau de bord de la recherche 1. Objectifs de l’étude Les objectifs sont d’ordre général et d’ordre spécifiques.  Objectif général L’objectif général poursuivi par la présente recherche est d’analyser l’influence de l’absence d’auditeur interne sur la performance organisationnelle des hôpitaux publics du Bénin à travers le cas du Centre Hospitalier Départemental de l’Atacora.  Objectifs spécifiques L’objectif général retenu est décliné en trois (03) objectifs spécifiques à savoir :  identifier l’influence de l’audit interne sur la performance des hôpitaux publics ;  déterminer l’apport de l’auditeur interne dans la réussite organisationnelle ;  examiner le lien entre l’audit interne et l’efficience du CHD Atacora.

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2. Hypothèses de travail La problématique étant posée, et les objectifs fixés, nous tâchons de formuler les hypothèses de recherches. Hypothèse N°1 : la performance au sein du CHD Atacora dépend de la qualité de son audit interne ; Hypothèse N°2: l’apport de l’auditeur interne est déterminant dans la performance organisationnelle ; Hypothèse N°3 : l’absence de l’audit interne au sein du CHD influence négativement la performance organisationnelle de cette structure. 3. Tableau de bord de la recherche Cette partie permet de faire une synthèse des questions de recherche, des objectifs et des hypothèses. Cette synthèse est faite dans le tableau ci-après :

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Tableau 1 : Tableau de bord de la recherche Questions de recherche

Objectifs

Hypothèses

QG : quelle est l’influence OG : analyser l’influence de de

l’absence

d’auditeur l’absence d’auditeur interne

interne sur la performance sur organisationnelle

l’influence

publics du Bénin

est OS1 : identifier l’influence de H1 : la performance au sein du

quelles de

performance

des organisationnelle des hôpitaux

hôpitaux publics du Bénin QS1 :

la

l’audit l’audit

interne

interne sur la performance performance des hôpitaux publics?

des

sur

la CHD Atacora dépend de la

hôpitaux qualité de son audit interne ;

publics

QS2 : quel est l’apport de OS : déterminer l’apport de H2 : l’apport de l’auditeur 2 l’auditeur interne dans la l’auditeur interne dans la interne est déterminant dans la réussite organisationnelle? réussite organisationnelle ; performance organisationnelle ; QS3 : quelles est le lien OS3 : examiner le lien entre

H3 :

l’absence

entre l’audit interne et l’audit interne et l’efficience interne l’efficience

du du CHD Atacora.

CHD Atacora?

influence

au

de

sein

du

négativement

CHD la

performance organisationnelle ;

Source : Synthèse de l’auteur, Septembre 2019 Section 2 : Procédure de l’audit interne et méthodologie de la recherche Cette section présente dans un premier paragraphe, la procédure de l’audit interne et dans le second, méthodologie de recherche. Paragraphe 1 : Procédure de l’audit interne 1. Les différentes activités de l’audit et de l’auditeur L’étude de Lenz et Sarens (2012) pose quelques questions sur la valeur ajoutée quant à l’écart entre ce que l’audit interne devrait faire et ce qu’il fait réellement en termes Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

l’audit

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de gestion de risque et de gouvernance d’entreprise. Avant toute chose, le directeur du département d’audit, comme expliqué dans le chapitre précédent, doit établir un plan d’audit basé sur les risques (Roth, 2000) afin de prioriser les différentes missions. Ce plan, afin qu’il soit efficace, doit être étudié en collaboration avec le management, le conseil d’administration et doit ensuite être approuvé par le comité d’audit dans le but de se focaliser sur les priorités organisationnelles. C’est pourquoi comme dit précédemment, le support du management a donc un rôle critique (Cohen & Sayag, 2010). L’étude de Coetzee et Lubbe (2014) démontre aussi que ce plan d’audit interne basé sur les risques, garantit des audits performants. Néanmoins, avec la complexité interactive d’aujourd’hui, l’auditeur ne devra plus simplement se conformer à ce plan, mais aller au--‐ delà afin de remplir au mieux son rôle de conseilleur et d’apporter ainsi suffisamment de valeur. L’étude américaine de Lin, Pizzini, Vargus et Bardhan (2011) ainsi que celle de Prawitt, Smith et Wood (2009) ont montré que la nature, l’étendue ou le choix spécifique d’activités de la fonction d’audit sont prépondérants pour détecter les faiblesses matérielles, plus encore que les attributs de compétence et d’objectivité. Ces mêmes études ont prouvé que l’implication de l’audit interne permettait aux auditeurs externes de réaliser un meilleur travail. Ces études complètent celle de D’Onza et al. (2015) qui a pu démontrer que, selon les auditeurs internes, l’évaluation de l’efficacité du contrôle interne ainsi que celle de la gestion du risque sont les deux, parmi les trois activités clés de l’audit, qui sont positivement associées à l’ajout de valeur pour l’entreprise. La troisième qui consiste en l’évaluation de l’efficacité des processus de gouvernance d’entreprise, n’a pas été aussi significative que les deux autres, comme fonction d’apport de valeur. Un nombre assez restreint de rôles est donc signe d’efficacité. Holt et DeZoort (2009) mettent quant à eux plutôt l’accent sur la priorisation des rapports d’audit ainsi que sur les recommandations et les suivis des rapports rendus. En effet, ces rapports, une fois élaborés, doivent être classés, priorisés afin d’assurer que ceux--‐ci soient concis et clairs et aillent droit au but. Cette pratique de Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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classification de rapports est donc cruciale afin de donner un appui aux rapports de gouvernance déjà existants et une confiance aux investisseurs. De plus, le fait d’avoir un suivi consciencieux sur les recommandations faites au conseil d’administration est un gage de l’utilité de celles--‐ci et de leur rôle essentiel dans l’essor

d’une

entreprise. Toutefois, certains auteurs comme Elliot, Dawson et

Edwards (2007) ont mentionné que ces rapports n’étaient pas toujours bien interprétés, pas bien pris en compte étant donné que ceux--‐ci ne sont parfois pas bien effectués et leurs conclusions pas toujours pertinentes. D’un autre côté, la multitude de leurs activités résulte de la diversité des parties prenantes auxquelles l’audit interne se doit de répondre. En effet, les attentes du management et du comité d’audit sont assez différentes, demandant à l’auditeur d’être assez flexible et de diversifier son plan d’action. Le management désire que l’audit améliore l’efficience et l’efficacité des opérations de l’organisation alors que le comité d’audit souhaite, quant à lui, l’évaluation globale du système du contrôle interne. Répondre à toutes ces attentes élargit donc la palette des rôles de l’auditeur et oblige ce dernier à adopter une approche multitâche. Ceci est surtout demandé dans le secteur financier. En effet, depuis la crise de 2008, la pression sur les banques a été de plus en plus forte, intensifiant les demandes et les exigences (D’Onza et al., 2015). En résumé, toutes ces activités demandées par l’institut des auditeurs engendrent une certaine dualité pour les missions auxquelles les auditeurs doivent faire face. D’une part, ils donnent des conseils, alors qu’en même temps, ils assurent les processus du contrôle interne. Cela confère donc, comme dit précédemment, une certaine ambiguïté à leurs tâches. C’est pourquoi Lenz et Sarens (2012) recommandent de se « refocaliser » sur le service d’assurance de la gouvernance, de la gestion de risque et de contrôle, qui apporte de la valeur et réduira dès lors le rôle de conseilleur. Cette remarque rejoint également celle de Coetzee et Lubbe (2014) qui avait indiqué qu’au mieux la fonction d’audit se focalisait sur son rôle d’assurance, au plus elle était efficace.

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2. Outils, méthodes et techniques de l’audit interne Il faut savoir que l’institut des auditeurs internes fournit aux auditeurs internes un guide obligatoire reprenant une description des programmes, des techniques d’assurance de qualité et des améliorations dont ceux--‐ci doivent s’inspirer (Lenz et al., 2014). Pour que l’audit soit efficace, il doit se conformer à ces standards professionnels de l’institut des auditeurs (Ridley & D’Silva, 1997). Ces derniers définissent un cadre visant à améliorer les processus, à fournir des activités à valeur ajoutée et à donner ainsi une certaine crédibilité à leurs travaux (IIA, 2013). Respecter ces standards, par exemple l’application de la méthodologie de la gestion du risque pour supporter le planning d’audit (Roth, 2000), est une preuve d’efficacité (Lenz & Hahn, 2015). Néanmoins, l’utilisation de ces standards est importante, mais n’est pas, selon les auditeurs, un facteur significatif dans la valeur ajoutée de cette fonction. Pforsich, Peterson K. et Just (2006) ont identifié certaines clés de succès pour rendre la fonction d’audit efficace. Ceux--‐ci ont fait référence non seulement au respect du nombre d’audits planifiés par rapport à ceux effectivement réalisés, mais aussi au respect du budget ainsi que de la bonne gestion du temps pour effectuer le planning, les rapports et les recommandations. D’ailleurs, l’amélioration de toutes les phases du cycle d’audit (planning, test, contrôle, rapports et recommandations) et de la qualité des tests de contrôle sont aussi des ingrédients clés afin de réduire les défaillances du contrôle interne. Les phases de tests et de contrôles réalisés par les auditeurs sont qualifiées en fonction de la fréquence de ces tests, de leurs types, de la mise à l’essai de l’efficacité opérationnelle ainsi qu’en fonction du choix des méthodes vu l’étendue des différentes activités demandées aux auditeurs, les techniques et outils ont donc du s’adapter et s’améliorer pour rencontrer la multitude de missions, répondre aux attentes des différentes parties prenantes et faire face à la complexité interactive (Burnaby et al., 2007). En termes d’outils, nous pouvons citer le planning basé sur les risques, la communication électronique, les revues analytiques, l’échantillonnage statistique et les méthodes assistées par ordinateur. Ces outils sont Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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un réel avantage, ils facilitent le rendement et la productivité des auditeurs (Mohamed et al., 2012), mais néanmoins, selon les auditeurs internes, ils ne sont pas un facteur significatif à la fonction d’audit pour apporter de la valeur à l’organisation . De plus, les méthodes traditionnelles utilisant des scénarios passés, pour des projets futurs, ne sont plus suffisantes. A cause des développements rapides et des événements en cascade et impromptus, le programme prévu est parfois chamboulé. Cette capacité à s’adapter à un changement rapide devrait faire partie intégrante de la méthodologie des auditeurs. Dans un monde imprévisible, les standards devraient s’appuyer sur des choses inattendues et devenir adaptatifs face à cette complexité. Les auditeurs ont donc besoin d’outils plus performants comme des outils de prévention pour une meilleure efficacité et une meilleure surveillance (Audit & Risk, 2015). Le challenge sera donc d’identifier les risques externes et stratégiques, et surtout d’en informer le top management et les autres parties prenantes via une conversation dynamique ( Nuijten et al. 2015 ; Spira & Page, 2003). 3. Indépendance et objectivité des auditeurs Chaque auditeur doit se conformer au code d’éthique comme défini par l’institut des auditeurs. Celui--‐ci requiert l’intégrité, l’objectivité, l’indépendance, la confidentialité et certaines compétences spécifiques dans le but de fournir des activités efficaces (IIA, 2013). Selon Mazza & Azzali (2015), ces critères sont des conditions primordiales afin de réduire les défaillances du contrôle interne. Faire une évaluation impartiale, faisant fi de jugements personnels ou venant des parties prenantes est donc une preuve de qualité. L’adhérence à ce code d’éthique est essentielle et est perçue comme l’une des variables clés à la valeur ajoutée de la fonction d’audit. Ces auteurs ont démontré aussi que, selon la perception des auditeurs internes, l’indépendance et l’objectivité, reprises dans le code d’éthique, sont la deuxième des quatre variables indispensables donnant une certaine crédibilité à leur statut et à leurs travaux. En effet, cette fonction d’audit doit contribuer au système de gouvernance en fournissant une assurance et des conseils, mais tout en gardant une indépendance vis--‐à- ‐ vis du top management. Ce regard sur ce dernier rassure le conseil Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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d’administration et le comité d’audit. Les rapports d’audit doivent donc être établis sans tenir compte d’éventuelles pressions ou motivations venant du top management (Christopher et al., 2009). En résumé, l’indépendance et l’objectivité sont donc des critères indispensables afin de donner confiance et d’assurer leur crédibilité aux yeux des différentes parties prenantes. D’ailleurs, les auditeurs externes sont les premiers à considérer la qualité de la fonction d’audit par l’objectivité et les compétences des auditeurs (Prawitt et al., 2009). De manière générale, afin de ne pas menacer les critères d’indépendance et d’objectivité des auditeurs, ceux--‐ci ne doivent rester auditeurs que pendant un certain laps de temps. Le recrutement du directeur du département d’audit devra aussi se faire par le comité d’audit et non pas par le top management. De plus, l’accès du directeur du département d’audit au comité d’audit rend la fonction plus fiable et améliore cet esprit d’indépendance (Goodwin & Yeo, 2001). Ce point sera explicité dans la dernière section. 4. Compétences, formations et qualifications professionnelles Comme énoncé précédemment, Sarens et Abdolmohammadi (2011) ont démontré que les atouts d’un auditeur sont la compréhension de la politique de l’organisation, de la culture et de la structure du contrôle interne. En effet, la compréhension du business et de la multitude de processus de l’entreprise peut parfois être complexe. C’est pourquoi avoir des auditeurs compétents ayant chacun une expertise suffisamment large et un réel esprit critique est indispensable pour que la fonction puisse ajouter de la valeur (Knechel, Krishnan, Pevzner, Shefchik, Velury, 2013). Ce partage de connaissances complémentaires au sein de l’équipe d’audit est donc une réelle richesse qui permet d’appréhender au mieux la complexité d’une organisation. En matière de détection de fraudes notamment, les auditeurs internes sont plus efficaces et plus aptes que les auditeurs externes vu leurs connaissances internes des processus de l’organisation. De plus, l’esprit stratégique, l’intuition ainsi que le discernement sont requis pour sélectionner les recommandations les plus Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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envisageables et celles pouvant être atteintes (Chambers, 2008). En outre, vu le développement rapide et la complexité des processus, un auditeur n’est pas seulement censé rapporter les risques présents, mais il doit aussi envisager les risques futurs et s’y adapter (Fadzil et al. 2005). Les auditeurs doivent donc avoir des connaissances poussées en informatique et en programmes automatisés de façon à utiliser des méthodes pointues et à être au sommet de leur art (Mohamed et al., 2012). Vu la pénurie de talents, il serait peut-‐être opportun de faire appel à des experts comme des mathématiciens, des informaticiens et des ingénieurs pour certains processus plus complexes. De plus, il est demandé au responsable du département d’audit de communiquer un message précis, clair et concis. Il doit exercer un leadership. Dès lors, la fonction d’audit aura un plus grand statut et une plus grande crédibilité, et donc une plus grande influence au sein de l’organisation (PwC, 2015). En effet, le directeur du département d’audit doit dialoguer avec les managers audités afin de les convaincre de l’apport de l’audit et de la valeur ainsi ajoutée. Tout l’art du directeur sera de présenter les choses avec tact et persuasion. En contrepartie, il est indispensable que le top management donne le support et le ton requis au middle management pour appuyer la démarche des auditeurs. Afin d’attirer les plus compétents, les entreprises offrent d’emblée à leurs futurs auditeurs une perspective de carrière, ce que souligne l’étude de Lenz et al. (2014). D’un autre côté, comme explicité précédemment, ceci pourrait influencer leur objectivité (Hoos et al., 2015). Concernant la rémunération incitative, les avis sont plutôt partagés. D’un côté, celle--‐ ci pourrait augmenter la productivité et l’efficacité des auditeurs en boostant leur motivation (Moody, 2000). Mais d’un autre côté, Mohd Hanafi Omar et Stewart (2015) ont trouvé que la rémunération incitative basée sur la performance de la compagnie est une réelle menace à l’objectivité vu que les auditeurs pourraient maximiser de manière inappropriée les performances de l’entreprise. D’ailleurs, selon Dezoort, Houston et Peters (2001), les auditeurs externes remettent en cause l’objectivité des Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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auditeurs internes qui reçoivent une incitation financière. Une formation continue et adéquate est nécessaire et ceci a été prouvé dans l’étude de Lenz et al. (2014). L’institut des auditeurs internes prône une moyenne de 40 heures de formations sur l’année afin que le travail des auditeurs reste performant et adapté aux évolutions. Plus précisément, il est exigé de la part des responsables de l’audit interne qu’ils possèdent des compétences techniques exceptionnelles, une excellente connaissance des risques et du contrôle et qu’ils sachent comment ces risques vont influencer le résultat financier. Être auditeur certifié (CIA ou CPA) avec une expérience variée est perçu comme un niveau significatif d’efficacité. 5. Les différents besoins et attentes des auditeurs Les auditeurs doivent avant tout répondre aux parties prenantes lesquelles ont des attentes fort différentes, obligeant les premiers à diversifier leurs activités. L’audit interne doit donc jongler avec de multiples domaines et disciplines. Les parties prenantes ont des besoins et des objectifs différents et jugent donc la qualité d’audit en fonction de ceux--‐ci. C’est pourquoi l’efficacité de l’audit interne n’est donc pas facile à définir. Cela a d’ailleurs été prouvé par de nombreuses interviews du top management, des membres du comité d’audit et des directeurs du département d’audit ; celles--‐ci montrent que la perception de la valeur ajoutée de l’audit diffère selon ces trois parties prenantes. Plus précisément, selon l’étude de Trotman (2013) réalisée en Australie, les rapports effectués par les auditeurs internes sont essentiels au comité d’audit pour juger de leur efficacité. En effet, ce comité soutient qu’une fonction d’audit n’est de qualité que si elle ne se focalise que sur les risques clés de l’organisation donnant une vue plus précise sur les améliorations futures à apporter. Quant au top management, celui--‐ci évalue l’efficacité de l’audit par les résultats et les recommandations qui en découlent. Celui--‐ci voit en cette fonction une aide de grande qualité face à l’incertitude et un guide pour l’amélioration du business ; de cette manière, l’audit ajoute de la valeur pour le top management. Néanmoins, celui--‐ ci n’en voit aucune dans les procédures internes de conformité et dans les processus Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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de rapportages financiers étant donné que l’audit externe s’en charge déjà. Certaines personnes du management trouvent d’ailleurs, et ce pour ces diverses raisons, que la fonction d’audit n’apporte aucune valeur et la perçoivent dès lors comme un obstacle à leur business. Cette étude aboutit aux mêmes conclusions que celle réalisée par Abbott et al. (2010) et Chambers (2014). Ces derniers avaient jugé que le top management voyait de la valeur dans les services de conseil, alors que le comité d’audit optait pour l’amélioration des processus du contrôle interne.

Paragraphe 2 : Méthodologie de l’étude Nous ne saurons atteindre les objectifs que nous nous sommes assignés sans adopter une méthodologie adaptée à la nature de notre thème de recherche. Dans cette section de ce travail, nous indiquons, les moyens qui nous ont permis de recueillir les informations dont nous nous sommes servis et les outils d’analyse de ces informations et de vérification des hypothèses.  Aspects méthodologiques Il est nécessaire de placer notre étude dans son contexte afin de pouvoir préciser par la suite les liens pouvant exister entre les variables (indépendantes et dépendantes). Jusqu’à ce jour, trois approches ont été développées pour tenter d’expliquer l’effet de l’absence de l’auditeur interne sur la performance des entreprises publiques notamment des centres hospitaliers. L’approche universelle, postule pour une relation directe entre les meilleures pratiques (best practices), prises de manière isolée ou dans un système de grappe et la performance de l’entreprise. L’approche contingente, quant à elle, stipule que l’impact de l’absence de l’auditeur interne sur la performance dépend de leur cohérence avec la stratégie globale de l’entreprise. Enfin l’approche configurationnelle, postule pour un ensemble de pratiques de gestion plutôt que des pratiques individuelles qui aurait d’effets sur la performance de l’entreprise. Compte tenu du caractère encore exploratoire de ce créneau de recherche, l’approche universaliste qui, postule pour une relation directe entre les pratiques de gestion de Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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manière isolée ou non et la rentabilité de l’entreprise, nous semble tout à fait appropriée pour effectuer des vérifications préliminaires. C’est donc cette approche que nous retenons pour les fins de la présente étude.  Démarche méthodologique  L’échantillonnage Les données utilisées dans cette étude ont été collectées pendant les mois de janvier et de Février 2019 (période de notre recherche) par questionnaire. La population mère considérée pour le cadre de notre étude est l’ensemble de tous les Agents du CHDAtacora évalué à 237 individus. Notre échantillon était au départ un échantillon aléatoire d’un effectif de 100 individus. Le questionnaire a été distribué à 100 employés du CHD-Atacora. Le taux de réponse est d’environ 94%, ce qui signifie que 94 questionnaires ont été récupérés, mais 92 seulement ont été exploitables du fait de la qualité du remplissage de certains questionnaires ramenant la taille finale de notre échantillon à 92 individus.  Instruments et procédure de collecte des données La collecte des données et des différentes informations nécessaires à la réalisation de cette étude est faite avec les outils ci-après : -

la recherche documentaire ;

-

l’observation exploratoire ;

-

le questionnaire ;

-

les entretiens.

 La recherche documentaire Il est important de rappeler que la récession des écrits constitue la pierre angulaire de l’organisation systématique d’une recherche, car, aucun chercheur sérieux n’ose entreprendre une recherche sans, au préalable, vérifier l’état au niveau des écrits sur le sujet investigué. C’est sur cette base que nous avons effectué des recherches documentaires, aussi bien au niveau du CHD-Atacora qu’à l’extérieur, dans les centres de documentation à savoir la bibliothèque de l’Université de Parakou et le centre de documentation de CAEB. Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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Au niveau du CHD-Atacora, nos recherches consistent à consulter les différents rapports (d’activités, de synthèse), des statuts et des

conventions. Au niveau des

autres centres documentaires, nous avons pu obtenir les données qui ont permis de réaliser la revue de littérature et mieux poser la problématique.  L’observation exploratoire Elle s’est faite au cours de la période de recherche dans les structures de la préfecture. C’est au cours de cette phase que nous avons mieux adapté le questionnaire, l’outil principal de la collecte de nos données. Cette étape nous a permis d’observer les différentes pratiques dans cette structure.  Le questionnaire Rappelons que le questionnaire est l’outil principal de collecte de nos informations. Vu l’importance du thème abordé, notre questionnaire est conçu de telle façon que chaque agent a la possibilité de donner son niveau d’accord à l’aide d’une échelle de mesure de type LIKERT.  L’entretien L’objectif principal de l’entretien est le recueil d’informations auprès des responsables pour faire une confrontation avec les données de l’enquête ainsi que les résultats issus de l’observation exploratoire

et la recherche documentaire afin de tirer des

conclusions. La population choisie pour cet entretien se résume aux différents Chefs services du CHD-Atacora. 2-4. Méthode d’analyses des données Les données recueillies à l’aide du questionnaire n’ont pas de signification en ellesmêmes. Elles ne peuvent servir qu’après un traitement qui permet de faire une bonne analyse des données. Le dépouillement des données s’est fait manuellement et les données recueillies ont été analysées à travers le calcul des fréquences absolues et relatives. Ces analyses nous ont permis de confirmer ou d’infirmer nos différentes hypothèses de travail.

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2-5. Les difficultés et limites de l’étude Toute étude comporte ses limites et la nôtre n’échappe pas à cette règle générale. La première et la plus perceptible des limites de notre étude est le biais relié à la subjectivité des données. À côté de cette limite majeure, notons également la réticence et le refus de certains agents de répondre au questionnaire. Aussi, répondent-ils de façon à se libérer de nous agissant ainsi sur la fiabilité des informations fournies. De plus, dans le cadre de cette étude, le modèle que nous avons adopté, celui issu de la perspective universaliste revêt, il faut bien le dire, un caractère un peu simpliste, en ce sens qu’il ignore les différentes variables de contrôle qui pourraient interagir avec les variables dépendantes. Les indicateurs du contrôle interne de gestion, s’ils peuvent être influencés par des facteurs internes, n’en sont pas moins sujets à varier également en fonction des réalités et des bouleversements de l’environnement externe, tout comme s’ils peuvent fluctuer en fonction de certaines caractéristiques qui confèrent aux entreprises un caractère homogène. Or ces différents facteurs n’ont pas été pris en considération dans le cadre de cette étude.

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CHAPITRE 3 : PRESENTATION, ANALYSE DES RESULTATS ET SUGGESTIONS Ce chapitre est consacré, dans un premier temps à la présentation et l’analyse des résultats et dans un second temps les suggestions nécessaires à la résolution des problèmes liés à l’audit interne au CHD-Atacora. Section 1 : Présentation et analyse des résultats Cette section expose dans un premier temps les résultats d’enquête et dans un second temps, l’analyse faite de ces résultats Paragraphe 1 : Présentation des résultats 1. Présentation des résultats qualitatifs Chaque audit hospitalier sert à régler un problème bien identifié. On peut se trouver dans un pays ou l’audit est très largement développé et dans d’autres où il est très embryonnaire. Le CHD-Atacora a été bâti afin de répondre à la demande croissante de la population de ce département et des régions avoisinantes en matière sanitaire. Cet hôpital, comme c’est le cas de tous les établissements de santé publique, est confronté à plusieurs problèmes, dus essentiellement à la sous-gestion et à des problèmes purement financiers. L’explication du fonctionnement des activités de l’hôpital notamment en matière d’audit interne a fait l’objet d’une enquête, dans laquelle nous avons effectué une collecte de données et des entretiens auprès des différents chef-services et responsables de cet hôpital afin de comprendre l’usage de l’audit interne au CHDAtacora. Toutefois, cette enquête doit être complétée par un questionnaire qui va permettre de faire l’état des lieux de l’établissement concernant son fonctionnement et son organisation et d’identifier les principaux dysfonctionnements et fraude de gestion, d’où le besoin immédiat de l’audit interne. Pouvant prendre de multiples visages, la fraude n'épargne aucune structure : de la multinationale à la petite et moyenne entreprise en passant par les collectivités publiques et même les associations. Elle peut être le fait des dirigeants comme de simples employés. Il est important de rappeler également que la fraude constitue Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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un

phénomène

récurrent, ancien, mais toujours vivace et qui ne cesse de

s’adapter à l’évolution de nos sociétés. S’attaquer à la fraude est une mission d’intérêt général à laquelle chacun, dans un souci de patriotisme d’entreprise, devrait s’attacher. Mais pour s’attaquer à un tel phénomène, il faut le comprendre. Les entreprises privées aussi bien que les entreprises publiques sont victimes de ce phénomène appelé la fraude. Celle-ci est facilitée par la complexité, la multitude des processus, 1`insuffisance du contrôle, la méconnaissance des normes et la régression des valeurs « nous avons

eu un auditeur interne par le passé, mais

aujourd’hui, tout vient du sommet». L’auditeur peut utiliser des traitements informatiques pour diminuer le degré de test de contrôle. « Pour un audit efficace et pour plus de confiance, il faut qu’il mette des contrôles dans le processus, c’est-à-dire prendre en considération tous les textes du contrôle ». L’application de contrôle ou le programme général devrait fonctionner uniformément. Une fois l’auditeur détermine qu’un contrôle automatisé fonctionne comme prévu, il peut effectuer des tests pour déterminer si le contrôle continue à fonctionner de manière efficace. Or dans cet hôpital, le contrôle continu n’existe de façon formelle, mais passe l’autocontrôle. « Nous avons des guides d’orientation et autres documents que nous suivons comme norme ». Le niveau des risques de contrôle évalués pour une assertion a un effet direct sur le plan des tests importants. Plus le niveau des risques de contrôle évalués sont baissé, plus les tests importants ne seront moindres. L’évaluation des risques de contrôle par l’auditeur influe sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures importants à effectuer. Par conséquent, si le niveau des risques de contrôle évalués diminue, l’auditeur peut modifier les tests importants. C`est pour cela qu'il est très important pour les dirigeants de prévenir ces risques afin d'empêcher au sein de l`entreprise par l’instauration d’un service d’audit interne. La fraude étant une notion capitale, il est donc judicieux de pouvoir la cerner notamment à travers les différentes formes. Néanmoins, « l`existence d`un bon système de contrôle interne au sein de l’entreprise ne constitue pas généralement une garantie absolue contre le risque ». En effet, ce « système se heurte a des Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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limites » qui réduisent sont efficacité pour la prévention et la détection de la fraude, notamment : la collusion, les dysfonctionnements, le coût du contrôle interne. Il faut quand même noter que les limites que ne présentent les mesures de prévention et de détection de la fraude ne doivent pas être un prétexte pour les entreprises afin de les ignorer ou de ne pas les mettre en application, car ceux-ci demeurent néanmoins efficaces. 2. Présentation des résultats quantitatifs Tableau 2 : qualification du système de contrôle et de suivi dans le travail Effectifs Pourcentage

Pourcentage Pourcenta valide ge cumulé Satisfaisante 47 51,08 51,08 51,08 Valide Non satisfaisante 45 48,92 48,92 100,0 Total 92 100,0 100,0 Source : Réalisé à partir des données de l’enquête de terrain, Juin 2020 Les résultats montrent qu’il y a une égalité presque entre les enquêtés qui disent qu’elles sont satisfaites de la qualité de système du contrôle et le suivi dans le travail et ceux qui disent qu’ils sont non satisfaites de ce système, soit un taux respectif de 51,08% pour le premier et 48,92% pour le second, réellement le système de contrôle dans le CHD-Atacora est fait partiellement par les chefs services et par les dirigeants de façon permanente, mais cela reste à améliorer Tableau 3 : Reconnaissance d’existence d’un suivi de conformité

Oui Valide Non Total

Effectifs

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentag e cumulé

55

40,0

40,0

40,0

37 92

60,0 100,0

60,0 100,0

100,0

Source : Réalisé à partir des données de l’enquête de terrain, Juin 2020 Les résultats montrent que 60% enquêtés ont répondu qu’il n’existe pas vraiment un suivi de conformité. En revanche, les 40% restant ont répondu qu’il existe un suivi de conformité au sein du CHD-Atacora. Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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Tableau 4 : Respect des normes portant création, organisation et fonctionnement Effectifs

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Oui

64

69,56

69,56

69,56

Valide Non

28

29,44

29,44

100,0

92

100,0

100,0

Total

Source : Réalisé à partir des données de l’enquête de terrain, Juin 2020 Les résultats montrent que 69,56% des répondants ont répondu qu’ils connaissent les textes sur le fonctionnement. En revanche 29,44% pensent le contraire, c'est-à-dire qu’ils ne les connaissent pas. Tableau 5 : La gestion de l’établissement Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage valide cumulé

Valide

satisfaits

59

64,13

64,13

64,13

Non satisfaits

33

35,87

35,87

100,0

Total

92

100,0

100,0

Source : Réalisé à partir des données de l’enquête de terrain, Juin 2020 Les résultats montrent que 64,13% des personnes interrogées, ont répondu qu’elles sont satisfaites de la gestion de l’hôpital et les restes, soit un taux de 35,87% ont répondu qu’elles sont non satisfaites de cette gestion. Tableau 6 : l’efficacité des systèmes d’information de l’hôpital Effectifs Pourcentage

Pourcentage valide Pourcentage cumulé

Oui

63

68,48

68,48

68,48

Valide Non

29

31,52

31,52

100,0

92

100,0

100,0

Total

Source : Réalisé à partir des données de l’enquête de terrain, Juin 2020

Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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Les résultats montrent que 68,48% des personnes enquêtées ont répondu que les systèmes d’information de l’hôpital sont efficaces et le restent pensent le contraire. Tableau 7 : Évolution des performances du CHD de 2015 à 2018 CRITERES

2015

Fonctionnement des organes de 89,71%

2016

2017

2018

100,00%

82,86%

97,92%

95,00%

80,84%

l'administration hospitalière Exécution des commandes Traçabilité et remontée des

50,00%

59,23%

88,75%

71,11%

Finances locales

31,10%

38,72%

61,68%

86,28%

TOTAL GENERAL

56,94%

65,99%

82,07%

84,04%

Informations

Source : Extrait des rapports d’audit, Septembre 2019 Le taux global de performance du CHD au cours de l’année 2018 est de 84,04 % contre 82,07% en 2017. Au cours de l’année 2018, les organes l’administration ont fonctionné normalement avec un taux global d’appréciation de 97,92%. Ce taux de performance globale du fonctionnement de ce centre hospitalier a connu une évolution par rapport à l’année 2017 dont le taux d’appréciation globale était de 82,86%. En 2016, le taux était de 100% contre 89,66% en 2015. Ainsi, la performance du fonctionnement des organes a évolué en dents de scie durant les quatre dernières années, mais dans une fourchette de taux de bonne performance.

Paragraphe 2 : Analyse des résultats Les résultats qualitatifs issus des entretiens et des observations montrent que chaque audit hospitalier sert à régler un problème bien identifié. Cet hôpital, comme c’est le cas de tous les établissements de santé publique, est confronté à plusieurs problèmes, dus essentiellement à la sous-gestion et à des problèmes purement financiers. L’usage de l’audit interne au CHD-Atacora permet non seulement de prévenir, mais aussi et surtout d’éviter la fraude et la mauvaise gestion. L a fraude n'épargne aucune Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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structure, elle peut être le fait des dirigeants comme de simples employés. Il est important de rappeler également que la fraude constitue un phénomène récurrent, ancien, mais toujours vivace et qui ne cesse de s’adapter à l’évolution de nos

sociétés. Celle-ci est facilitée par la complexité, la multitude des

processus, 1`insuffisance du contrôle, la méconnaissance des normes et la régression des valeurs « nous avons eu un auditeur interne par le passé, mais aujourd’hui, tout vient du sommet». Bien que l’auditeur puisse utiliser des traitements informatiques pour diminuer le degré de test de contrôle, l’application de contrôle ou le programme général devrait fonctionner uniformément « Pour un audit efficace et pour plus de confiance, il faut qu’il mette des contrôles dans le processus, c’est-à-dire prendre en considération tous les textes relatifs au contrôle ».. Une fois l’auditeur détermine qu’un contrôle automatisé fonctionne comme prévu, il peut effectuer des tests pour déterminer si le contrôle continue à fonctionner de manière efficace. Or dans cet hôpital, le contrôle continu n’existe pas de façon formelle, mais passe l’autocontrôle. « Nous avons des guides d’orientation et autres documents que nous suivons comme norme ». Le niveau des risques de contrôle évalués pour une assertion a un effet direct sur le plan des tests importants. Plus le niveau des risques de contrôle évalués est baissé, plus les tests importants ne seront moindres. L’évaluation des risques de contrôle par l’auditeur influe sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures importants à effectuer. Par conséquent,

si le niveau des risques de contrôle

évalués diminue, l’auditeur peut modifier les tests importants. C`est pour cela qu'il est très important pour les dirigeants de prévenir ces risques afin de les empêcher au sein de l`entreprise par l’instauration d’un service d’audit interne. La fraude étant une notion capitale, il est donc judicieux de pouvoir la cerner notamment à travers les différentes formes d’audit. Néanmoins, « l`existence d`un bon système de contrôle interne au sein de l’entreprise ne constitue pas généralement une garantie absolue contre le risque ». En effet, ce « système se heurte a des limites » qui réduisent son efficacité pour la prévention et la détection de la fraude. Il faut quand même noter que les limites que ne présentent les mesures Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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de prévention et de détection de la fraude ne doivent pas être un prétexte pour les entreprises afin de les ignorer ou de ne pas les mettre en application, car ceux-ci demeurent néanmoins efficaces. Quant aux résultats quantitatifs, ils montrent qu’il y a une égalité presque entre les enquêtés qui disent qu’elles sont satisfaites de la qualité de système du contrôle et le suivi dans le travail et ceux qui disent qu’ils sont non satisfaits de ce système, on en déduit réellement que le contrôle du CHD est réalisé en partie par les chefs services et par les dirigeants de façon permanente, mais cela reste à améliorer. La répartition des tâches n’existe pas vraiment une répartition formelle des tâches. En revanche, les 40% restant ont répondu qu’il existe une répartition des tâches au sein du CHD-Atacora, mais reste à améliorer à cause du manque de la sous-direction de la maintenance des équipements médicaux et des équipements annexes et du manque du bureau des moyens

généraux et des infrastructures dans la sous-direction

DFM,

et ça

mènent à une surcharge des tâches pour les autres services. Les résultats aussi montrent que 70% des répondants ont répondu qu’ils connaissent les textes sur le fonctionnement. En revanche 30% pensent le contraire, c'est-à-dire qu’ils ne les connaissent pas. Les résultats relatifs à la gestion de l’établissement montrent que 64,13% des personnes interrogées, ont répondu qu’elles sont satisfaites de la gestion de l’hôpital et les restes, soit un taux de 35,87% ont répondu qu’elles sont non satisfaites de cette gestion. Les résultats portant sur l’efficacité des systèmes d’information de l’hôpital montrent que 68,48% des personnes enquêtées ont répondu que les systèmes d’information de l’hôpital sont efficaces et le restent pensent le contraire. Enfin, pour ce qui concerne l’évolution des performances du CHD, le taux global de performance du CHD au cours de l’année 2018 est de 84,04 % contre 82,07% en 2017. Au cours de l’année 2018, les organes l’administration ont fonctionné normalement avec un taux global d’appréciation de 97,92%. Ce taux de performance globale du fonctionnement de ce centre hospitalier a connu une évolution par rapport à l’année 2017 dont le taux d’appréciation globale était de Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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82,86%. En 2016, le taux était de 100% contre 89,66% en 2015. Ainsi, la performance du fonctionnement des organes a évolué en dents de scie durant les quatre dernières années, mais dans une fourchette de taux de bonne performance.

Section 2 : Vérification des Hypothèses et suggestions

Cette section présente d’une part, la vérification des Hypothèses de recherche et d’autre part, les suggestions et leurs conditions de mise en œuvre.

Paragraphe 1 : Vérification des Hypothèses

1. Vérification de l’hypothèse 1 La première Hypothèse de cette étude s’énonce comme suit : la performance au sein du CHD Atacora dépend de la qualité de son audit interne. Les résultats qualitatifs issus des entretiens et des observations montrent que chaque audit hospitalier sert à régler un problème bien identifié. Bien que l’auditeur puisse utiliser des traitements informatiques pour diminuer le degré de test de contrôle, l’application de contrôle ou le programme général devrait fonctionner uniformément « Pour un audit efficace et pour plus de confiance, il faut qu’il mette des contrôles dans le processus, c’est-à-dire prendre en considération tous les textes relatifs au contrôle ».. Une fois l’auditeur détermine qu’un contrôle automatisé fonctionne comme prévu, il peut effectuer des tests pour déterminer si le contrôle continue à fonctionner de manière efficace. Or dans cet hôpital, le contrôle continu n’existe pas de façon formelle, mais passe l’autocontrôle. « Nous avons des guides d’orientation et autres documents que nous suivons comme norme ». Le niveau des risques de contrôle évalués pour une assertion a un effet direct sur le plan des tests importants. Plus le niveau des risques de contrôle évalués est baissé, plus les tests importants ne seront moindres. L’évaluation des risques de contrôle par l’auditeur influe sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures importants à effectuer. Par conséquent, si le niveau des risques de contrôle évalués diminue, l’auditeur peut modifier les tests Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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importants. D’où la performance du CHD Atacora est supposée dépendre de la qualité de son audit interne. Ainsi, la première hypothèse de cette étude est confirmée. 2. Vérification de l’hypothèse 2 Les résultats qualitatifs issus des entretiens et des observations, illustrent aussi que l’évaluation des risques de contrôle par l’auditeur influe sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures importants à effectuer. C`est pour cela qu'il est très important pour les dirigeants de prévenir ces risques afin de les empêcher au sein de l`entreprise par l’instauration d’un service d’audit interne.

Néanmoins, les

responsables entretenus pensent que « l`existence d`un bon système de contrôle interne au sein de l’entreprise ne constitue pas généralement à une garantie absolue contre le risque ». En effet, ce « système se heurte a des limites » qui réduisent son efficacité pour la prévention et la détection de la fraude et risque de gestion. Il faut quand même noter que les limites que ne présentent les mesures de prévention et de détection de la fraude ne doivent pas être un prétexte pour les entreprises afin de les ignorer ou de ne pas les mettre en application, car ceux-ci demeurent néanmoins efficaces. Quant aux résultats quantitatifs, ils montrent qu’il y a une égalité presque entre les enquêtés qui disent qu’elles sont satisfaites de la qualité de système du contrôle et le suivi dans le travail et ceux qui disent qu’ils sont non satisfaits de ce système, on en déduit réellement que le contrôle du CHD est réalisé en partie par les chefs services et par les dirigeants de façon permanente, mais cela reste à améliorer. La répartition des tâches n’existe pas vraiment une répartition formelle des tâches. Ces différents résultats montrent que l’apport de l’auditeur interne est déterminant dans la performance organisationnelle. Ainsi, l’hypothèse n°2 est aussi confirmée. 3. Vérification de l’hypothèse 3 Notons que la gouvernance, qui repose ces dernières années sur un courant d’opinions suite aux scandales financiers, est devenue un moyen incontournable afin de garantir plus de transparence. Les principes de gouvernance d’entreprise apportent aux pouvoirs publics, aux autorités de contrôle…etc. des

fondements d’un régime

Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

efficace de gouvernance Page 52

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d’entreprise ainsi que proposent une politique pratique pour une bonne gestion. Les principes de gouvernance d’entreprise visent à mettre en place un système efficace d’équilibrage des pouvoirs entre les actionnaires et les dirigeants ou entre le conseil d’administration et dirigeants.

Dans cette même lancée, les résultats montrent que chaque audit hospitalier sert à régler un problème bien identifié. Les résultats relatifs à la gestion de l’établissement montrent que la plupart des enquêtes sont satisfaits de cette gestion. Pour ce qui concerne l’évolution des performances du CHD, le taux global de performance du CHD au cours de l’année 2018 est de 84,04 % contre 82,07% en 2017. Au cours de l’année 2018, les organes l’administration ont fonctionné normalement avec un taux global d’appréciation de 97,92%. Ce taux de performance globale du fonctionnement de ce centre hospitalier a connu une évolution par rapport à l’année 2017 dont le taux d’appréciation globale était de 82,86%. En 2016, le taux était de 100% contre 89,66% en 2015. Ainsi, la performance du fonctionnement des organes a évolué en dents de scie durant les quatre dernières années, mais dans une fourchette de taux de bonne performance. On peut conclure que l’absence de l’audit interne au sein du CHD influence négativement la performance organisationnelle de cet hôpital. Ainsi, l’hypothèse n°3 est aussi confirmée. Paragraphe 2 : Suggestions et conditions de mises en œuvre 1. Suggestions

Bien que le CHD-Atacora ait quelques lacunes dans sa structure, cela ne l'empêche pas d'accomplir ses missions, en essayant de donner le meilleur, afin que le patient soit satisfait. Les inconvénients de l’absence d’un service d’audit interne dans cet hôpital causent

beaucoup

de

dysfonctionnements.

Le

diagnostic

de

sa

structure

organisationnelle a permis de déceler les dysfonctionnements qui conduiront à la mise en place d’un service d’audit interne. Pour atténuer ces dysfonctionnements, il convient d’encourager la mise en œuvre effective de cette nouvelle structure par la formulation d’un certain nombre de suggestions à savoir : Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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-

élaborer un manuel de procédures propre au CHD-Atacora. Il doit veiller à ce que le personnel le respecte, ceci grâce à des contrôles réguliers appropriés c’est ce qui permet de faire ressortir de manière très claire la répartition des tâches pour éviter les cumuls de fonctions et les conflits ;

-

consacrer un budget pour la création du service d’audit interne ;

-

créer la sous-section de la maintenance des équipements médicaux et des équipements connexes ;

-

créer un bureau de moyens généraux et des infrastructures, dans la section des finances et des moyens. Le CHD doit définir ses objectifs quantifiés, diffuser les objectifs aux responsables de services concernés et aux collaborateurs afin de l e s mettre à jour et les suivre régulièrement;

-

une meilleure rationalisation du budget ;

-

crée un service de contrôle interne ;

-

procéder à une séparation des tâches pour pouvoir limiter les risques de gestions ;

-

mettre en place un dispositif d'accueil et d'orientation des patients ;

-

mettre

en

place

une

cellule

d’audit

interne

au CHD-Atacora

permettant ainsi l'évaluation du système de contrôle interne en son sein, et de préserver le patrimoine de l’hôpital et de réduire le degré d’exposition aux risques. D’autre part, les dirigeants du CHD-Atacora attendent de la mise en place d’un service d’audit interne : -

l’évaluation permanente du dispositif des différents services ;

-

le respect des lois et règlements en vigueur ;

-

amélioration efficace de son fonctionnement ;

-

sensibilisation du personnel à la compréhension de l’audit interne ;

-

contrôle de la contribution d’un marché public ;

-

une capacité managériale ;

-

développement l’esprit d’équipe et le partage du savoir-faire ;

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-

élaboration d’un plan d’action ;

-

élaboration

d’une

communication

interne

entre

l’équipe

personnelle et l’équipe technique. 2. Conditions de mises en œuvre Pour une réussite de ce centre hospitalier, il urge de reconnaitre les comités d’audit sont aujourd’hui des éléments importants au sein de l’entreprise, ils sont essentiels pour les investisseurs et les auditeurs internes. Pour l’investisseur, ils doivent assurer la confiance dans la gouvernance d’entreprise, pour l’auditeur interne, ils doivent assurer son indépendance. Les développements récents ont donné aux

comités d’audit d’une part, plus d’autorité,

d’autre part, une plus grande responsabilité. Tout comme pour le conseil d’administration, les facteurs clés de succès du comité d’audit dépendent des compétences et des attributs de ses membres. Encore plus, l’indépendance du comité d’audit est largement déterminée par le nombre des membres qui se trouvent à extérieur. Dans ce cadre, une étude réalisée auprès des sociétés canadiennes cotée en bourse (Beasle, 2001) a montré que les entreprises inclus volontairement plus d’étrangers à leurs comités d’audit lorsque : -

la

proportion

d’administrateurs

externes

au

conseil

d’administration

a augmenté ; -

les fonctions de PDG et du président ont été séparées ;

-

la taille globale du conseil a augmenté ;

A propos de la composition du comité d’audit, il existe deux principes, le premier indiquant que le comité d’audit devrait être composé entièrement des membres qui sont en même temps non exécutifs ainsi qu’indépendants. Les autres optent d’un comité d’audit composé exclusivement de membres non exécutifs, mais avec majorité des membres indépendants. Le deuxième principe, permet aux membres exécutifs ou des actionnaires importants qui ne sont pas activement impliqués dans la gestion de devenir membres du comité d’audit, ces derniers peuvent pratiquer une valeur importante de compétence pertinente pour le comité, car les membres de comité non seulement devraient avoir des connaissances en matière financière, mais aussi dans tous les domaines de l’activité de l’entreprise, leurs principaux objectifs est de contribuer à l’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne. Dans ce cadre, Robert Baconnier souligne que l’objectif principal du comité d’audit Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

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est de s’assurer que les risques sont bien identifiés et que les procédures de contrôle interne sont conçues et fonctionnent de manière à réduire les risques1. Il s’agit donc d’évaluer l’efficacité du système de contrôle interne afin d’améliorer la performance. On rappelle aussi que le rôle principal du comité d’audit est de vérifier la transparence et la sincérité des informations financières. L’étude menée par PWC sur « les perspectives et les enjeux de l’audit interne en 2012 » a montré que le rôle du comité d’audit sera en particulier de: -

suivre le processus d’élaboration de l’information financière ;

-

suivre l’efficacité du système de contrôle interne, d’audit interne et gestion des risques ;

-

suivre le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés ;

-

s’assurer de l’indépendance des commissaires aux comptes en particulier par ce qui concerne la fourniture de services complémentaires.

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CONCLUSION L’objet de cette étude est d’analyser l’influence de l’absence d’auditer interne sur la performance du CHD-Atacora. La revue de littérature effectuée dans le domaine d’audit démontre une grande richesse en ce qui concerne l’importance de l’audit interne comme un instrument de prévention et de détection des irrégularités des procédures comptables de l’entreprise, mais des déficiences pour ce qui est du rôle de l’audit interne dans le renforcement de la confiance entre employeur et employés. En effet, les apports des chercheurs se limitent à rechercher les variables pour expliquer uniquement le rôle de l’audit interne sans cohérence avec l’audit externe dans la protection des procédures comptables. L’audit interne ne se limite pas aux procédures comptables et financières, mais il occupe toutes les activités de l’entreprise. Il fait preuve de savoir-faire en communication et en gestion de risques. L’auditeur interne est d’abord un bon communicateur. Les principes de gouvernance d’entreprise apportent aux pouvoirs publics, aux autorités de contrôle…etc. des fondements d’un régime efficace de gouvernance d’entreprise ainsi que proposent une politique pratique pour une bonne gestion, c’est pour cela que sont présentés les principes permettant de souligner leur l’importance. Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne est déterminant. Mais on a constaté que l’audit interne jouer un rôle essentiel dans l’évaluation de ce système. Il vise non seulement à évaluer l’efficacité de contrôle interne, mais aussi la vérification de son existence. L’évaluation de l’efficacité de système de contrôle interne peut assurer l’efficacité et l’efficience de l’entreprise. Ensuite, on a constaté aussi que l’évaluation de l’efficacité de contrôle interne passe par trois principales étapes. Chaque étape conduit l’auditeur à utiliser un certain document en se basant toujours sur un plan d’audit. En fin, nous avons essayé d’étudier et d’analyser les points de vue des spécialistes, dont les professionnels, en ce qui concerne les acteurs déterminants le rôle de l’audit interne ainsi que les domaines qu’il contribue à améliorer. Pour cela, notre population de l’étude est composée du personnel de cet hôpital où l’échantillon de l’étude comprenait 92 sélectionnées de façon aléatoire simple.

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KURT F. & al, Manuel d’audit interne : Améliorer L’efficacité de la gouvernance, du contrôle interne et du management des risques, IFACI, 2ème édition, 2011. P 1-6.

-

MBOUNA.M :«Analyser la participation des usagers à la gouvernance du système de santé : une perspective de la théorie des parties prenantes», thèse de doctorat en sciences de gestion, l’Université Jean Moulin Lyon 3,2010.

-

RENARD.J, « théorie et pratique de l’audit interne »,7éme

édition

d’organisation, Paris. 2010. -

ARHAB. S. « Perspectives et modalités de mise en place d’un système de management de la qualité en milieu hospitalier ». Mémoire de Magister, Option : Management des entreprises. D’UMMTO. 2015

-

BANLA. A,

thèse de mémoire « Mise en place d’un service d’audit interne

dans un CHU : Cas du CHU KARA au TOGO, du CAESG, 2015. -

BENCHIKHA. F.Z, magister en management Option : Stratégie, Le Management Hospitalier : Etude Du Cas Du Secteur Sanitaire d’Arzew, 2012.

Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

Page 59

Effet de l’absence d’auditeur interne sur la performance organisationnelle des hôpitaux publics du Bénin : cas du Centre Hospitalier Départemental de l’Atacora

-

KADI. M. Thèse de mémoire « Essai d’analyse du rôle de l’audit hospitalier dans la performance des hôpitaux publics : Une illustration à travers l’audit des procédures de prévision

budgétaire

au

niveau

du

CHU

de

Béjaïa, »

2012 -

SALHI. N, Le nouveau système de triple comptabilité hospitalière (3COH) : potentiel, état des lieux et perspectives : Cas de Le CHD-Atacora de SIDI AICH Master en Sciences Economiques- option Economie de la santé, université de Béjaïa, 2012

-

IFACI

octobre

2013,

«

Normes

internationales

pour

la

pratique

professionnelle de l’audit interne».

Réalisé par DAA-HOUNDOGBANON A. Diane

Page 60

Table des matières AVERTISSEMENT ...................................................................................................... i DEDICACE .................................................................................................................. ii REMERCIEMENTS.................................................................................................... iii LISTE DES TABLEAUX ........................................................................................... iv LISTE DES SIGLES .................................................................................................... v SOMMAIRE ................................................................................................................ vi RESUME .................................................................................................................... vii ABSTRACT ............................................................................................................... vii INTRODUCTION ........................................................................................................ 1 CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DU CONTROLE INTERNE ET DE LA PERFORMANCE ......................................................................................................... 3 Section 1 : Objectifs, fonctions, domaines d’activités et positionnement de l’audit interne ........................................................................................................................... 3 Paragraphe 1 : Objectifs, fonctions, domaines d’activités et déroulement de l’audit interne ................................................................................................... 3 1. Objectifs de l’audit interne ............................................................................... 3 2. Fonctions et domaines d’activités ..................................................................... 4 3. Déroulement d’un audit .................................................................................... 4 4.

Détection et prévention de la fraude ................................................................ 5 Paragraphe 2 : Positionnement de l’audit interne ................................................... 15 1. Position et responsabilité ............................................................................... 15 2. Partenaires (liens) ........................................................................................... 16

3.

Profil des auditeurs ......................................................................................... 17 Normes internationales ..................................................................................... 17 Défis et challenges de l’audit interne ............................................................. 18

Section 2 : Valeur ajoutée de l’audit interne et performance ..................................... 19 Paragraphe 1 : Valeur ajoutée de l’audit interne ........................................................ 19 1. Facteur organisationnel .................................................................................. 20 Complexité organisationnelle ......................................................................... 20 Évolution de l’audit interne ............................................................................ 21 Paragraphe 2 : Concept de la performance ................................................................. 22 CHAPITRE 2 : CADRE THÉORIQUE ET METHODOLOGIE DE L’ETUDE ...... 28 Section 1 : Problématique, objectifs et hypothèse de la recherche ............................. 28 Paragraphe 1 : Problématique et intérêts de l’étude ...................................................... 28

1.

Problématique de l’étude ................................................................................ 28

2.

Intérêts de la recherche .................................................................................. 29

Paragraphe 2 : Objectifs, hypothèses et tableau de bord de la recherche ................... 30 1. Objectifs de l’étude ........................................................................................ 30 2. Hypothèses de travail ..................................................................................... 31 La problématique étant posée, et les objectifs fixés, nous tâchons de formuler les hypothèses de recherches. .............................................................................. 31 Section 2 : Procédure de l’audit interne et méthodologie de la recherche .............. 32 Paragraphe 1 : Procédure de l’audit interne ................................................................ 32 1.

Les différentes activités de l’audit et de l’auditeur........................................ 32 2. Outils, méthodes et techniques de l’audit interne ........................................... 35 3. Indépendance et objectivité des auditeurs ....................................................... 36 4. Compétences, formations et qualifications professionnelles ........................... 37

Paragraphe 2 : Méthodologie de l’étude ..................................................................... 40 Aspects méthodologiques .............................................................................. 40 Démarche méthodologique ............................................................................ 41 Instruments et procédure de collecte des données ......................................... 41 2-4. Méthode d’analyses des données ................................................................. 42 2-5. Les difficultés et limites de l’étude ............................................................. 43 CHAPITRE 3 : PRESENTATION, ANALYSE DES RESULTATS ET SUGGESTIONS ......................................................................................................... 44 Section 1 : Présentation et analyse des résultats ......................................................... 44 Paragraphe 1 : Présentation des résultats .................................................................... 44 2.

Présentation des résultats quantitatifs ............................................................ 46

Paragraphe 2 : Analyse des résultats .......................................................................... 48 Section 2 : Vérification des Hypothèses et suggestions ............................................. 51 Paragraphe 1 : Vérification des Hypothèses ............................................................... 51 Paragraphe 2 : Suggestions et conditions de mises en œuvre .................................... 53 CONCLUSION........................................................................................................... 57 REFERENCES ........................................................................................................... 58