La Reevaluation Des Immobilisations Corporelles Selon NCT 05 Revisee - Abderrazak Gabsi [PDF]

Zitiervorschau

Workshop du 5 Juillet 2022

La Réévaluation des Immobilisations Corporelles (selon la norme NCT 05 révisée)

Présentation de M. Abderrazak GABSI Universitaire et Expert-comptable Membre du Conseil National de la Comptabilité 1

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Contexte et objectifs de la révision de la norme NCT 05

• Répondre à des demandes persistantes pour l’introduction du modèle de la réévaluation des actifs immobilisés, dont notamment les biens immobiliers, émanant de certains régulateurs (CGA, CMF …) ou d’entreprises publiques connaissant des difficultés économiques et financières (Tunis Air ...). • Instaurer un cadre comptable approprié pour le traitement des opérations de réévaluation légale, permises par la loi de finances pour l’année 2019 (pour les sociétés industrielles) et la loi de finances pour l’année 2022 (pour les sociétés quel que soit leur secteur d’activité).

• Assurer plus de conformité aux normes IAS/IFRS (IAS 16, IFRIC 1, IAS 37, IAS 36 …) sur des questions essentielles se rapportant notamment à l’évaluation (initiale et ultérieure) des immobilisations corporelles. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Étendue de la révision de la norme NCT 05

• Clarification des objectifs et du champ d’application de la Norme. • De nouvelles prescriptions pour le traitement comptable des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement des immobilisations corporelles et à la remise en état des sites sur lesquels elles sont situées. • Introduction du modèle de la réévaluation à la juste valeur des immobilisations corporelles, en plus du modèle du coût. • Développement des prescriptions relatives à la comptabilisation des déprécations d’immobilisations corporelles (identification, estimation et comptabilisation des pertes de valeur, traitement des indemnisations liées aux dépréciations). • Précision des prescriptions relatives à la décomptabilisation des immobilisations corporelles (notamment dans le cas des ventes habituelles d’immobilisations corporelles détenues en vue de la location à d’autres, entrainant un transfert vers les stocks). • Développement des informations à fournir en fonction des modifications apportées. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Évaluation des immobilisations corporelles à la date de reporting

• L’entité doit choisir soit le « modèle du coût » soit le « modèle de la réévaluation », et ce, pour chacune des catégories d’immobilisations corporelles. NCT 05 § 28 MODÈLE DU COÛT

MODÈLE DE LA RÉÉVALUATION

Norme applicable : NCT 05 (§ 29)

Norme applicable : NCT 05 (§ 30 à 41)

VCN = Coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur

VCN = Juste valeur à la date de réévaluation diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures

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Évaluation des immobilisations corporelles à la date de reporting

• L’adoption, pour la première fois, du modèle de la réévaluation à la juste valeur des immobilisations corporelles constitue un changement de méthode comptable à traiter selon la norme NCT 05, Immobilisations corporelles, plutôt que selon la norme NCT 11, Modifications comptables. • L’entité doit fournir notamment les informations exigées par le § 104 de la norme NCT 05.

(La date d’entrée en vigueur de la réévaluation ; le recours ou non à un évaluateur indépendant ; les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles ; la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont été soit déterminées par référence directe à des prix observables sur un marché actif ou dans des transactions récentes sur le marché dans des conditions de concurrence normale, soit estimées par d’autres techniques d’évaluation ; pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût ; l’écart de réévaluation, en indiquant les variations de la période ainsi que toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires).

• L’entité qui opte, pour la première fois, pour le modèle de la réévaluation prévu par la norme NCT 05, doit l’appliquer de manière prospective. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Conditions de la réévaluation des immobilisations corporelles

• La juste valeur de l’immobilisation corporelle à réévaluer peut être évaluée de manière fiable. • La juste valeur est le prix auquel un actif pourrait être échangé entre un acheteur et un vendeur, normalement informés et consentants, dans une transaction équilibrée. • La réévaluation consiste à substituer à la valeur nette comptable du bien sa juste valeur, c’est-à-dire généralement sa valeur de marché. • La juste valeur est habituellement déterminée sur la base d’une évaluation à dire d’expert qualifié, notamment pour les terrains et constructions. • Pour les actifs étroitement spécialisés qui ne font pas l’objet de transactions régulières, la juste valeur peut être estimée à partir du coût de remplacement (ajusté de l’amortissement) ou de la rentabilité de l’actif (actualisation des cashflows prévisionnels …). ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Conditions de la réévaluation des immobilisations corporelles

• L’évaluation s’effectue en principe sur la base de l’utilisation actuelle du bien. Toutefois, si un changement est attendu, ce sont les nouvelles conditions d’utilisation qu’il faut prendre en compte. Ainsi, un hôtel destiné à être transformé en un immeuble de bureaux ne doit pas être évalué en fonction de paramètres hôteliers mais du prix du m2 de bureaux et du coût de la transformation. • La juste valeur de l’immobilisation à réévaluer ne correspond pas forcément à sa « valeur réelle » déterminée par application des indices prévus par les textes fiscaux. • Un actif ne peut être réévalué isolément. La réévaluation doit s’appliquer à l’ensemble des biens de même catégorie, c’est-à-dire à tous les actifs de nature et d’utilisation identiques. Les terrains, les constructions, les machines, les bureaux, les avions, les véhicules à moteur, le matériel de bureaux constituent autant de catégories d’actifs différentes pouvant être réévaluées indépendamment les unes des autres. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Conditions de la réévaluation des immobilisations corporelles

• Tous les biens d’une même catégorie doivent en principe être réévalués simultanément afin d’éviter une trop grande hétérogénéité dans l’évaluation d’une même rubrique. Une réévaluation à tour de rôle est cependant permise à condition qu’elle soit menée à bien rapidement. • Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture. • Il n’est pas nécessaire de renouveler les réévaluations chaque année. Celles-ci doivent cependant être pratiquées avec une régularité suffisante pour que la valeur nette comptable des actifs à un moment donné ne s’écarte pas trop de la valeur qu’on obtiendrait par une réévaluation à cet instant. • Pour des immobilisations non soumises à des fluctuations importantes de valeur, une périodicité de 3 à 5 ans peut être suffisante. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation de la réévaluation des immobilisations corporelles Valeur comptable nette = (VCN)

Juste valeur à la date de réévaluation

-

Cumul des amortissements ultérieurs

-

Cumul des pertes de valeur ultérieures

• L’écart de réévaluation (montant réévalué moins valeur comptable nette à la date de la réévaluation) doit être porté directement dans les capitaux propres sous une rubrique séparée (au crédit du compte « Réserve spéciale de réévaluation »), de façon à ce que l’opération n’impacte pas le résultat net de la période en cours. • Mais si exceptionnellement la réévaluation aboutit à une diminution de la valeur de l’actif, celle-ci est immédiatement comptabilisée en charges de la période en cours. • La contrepartie d’une réévaluation à la hausse est comptabilisée en produits si elle compense une réévaluation négative (ou une perte de valeur) du même actif antérieurement comptabilisée en charges. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation de la réévaluation des immobilisations corporelles

• Si l’actif est amortissable, il est possible :  soit de réévaluer simultanément le coût et les amortissements cumulés ;  soit de ne réévaluer que la valeur comptable nette (VCN) en déduisant les amortissements cumulés du coût de l’immobilisation corporelle. Exemple 1 - Une société possède un bâtiment acquis, le 01/01/2012, pour 4.000.000 DT et amortis de 2.000.000 DT au 31/12/2021. À cette date, elle décide de le comptabiliser à sa juste valeur évaluée de manière fiable à 4.000.000 DT à dire d’expert qualifié. L’opération consiste à augmenter la valeur comptable nette et les capitaux propres de 2.000.000 DT. Le bâtiment est amorti linéairement sur 20 ans (sans valeur résiduelle). Le taux d’impôt sur les sociétés est de 15%. Avec le premier procédé, le coût de l’immobilisation et les amortissements cumulés seront réévalués par application d’un coefficient de 2, représentant le rapport entre la valeur réévaluée et la valeur comptable nette de l’actif : 4.000.000 / (4.000.000 - 2.000.000) = 2. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation de la réévaluation des immobilisations corporelles

Les montants réévalués seront donc : 

coût de l’immobilisation

: 4.000.000 x 2

=

8.000.000



amortissements cumulés

: 2.000.000 x 2

=

4.000.000



valeur comptable nette

:

4.000.000

D’où l’écriture suivante : 31/12/2021 Constructions (B) [8.000.000 - 4.000.000]

4.000.000

Amortissements des constructions (B) [4.000.000 - 2.000.000]

2.000.000

Réserve spéciale de réévaluation (B)

2.000.000

Comptabilisation de l’opération de réévaluation

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Comptabilisation de la réévaluation des immobilisations corporelles

Avec le second procédé, les amortissements cumulés seront d’abord imputés sur la valeur brute de l’immobilisation, qui sera ensuite réévaluée. D’où les écritures suivantes : 31/12/2021 Amortissements des constructions (B)

2.000.000

Constructions (B)

2.000.000

Écrasement de l’amortissement cumulé à la date de réévaluation

31/12/2021 Constructions (B)

2.000.000

Réserve spéciale de réévaluation (B)

2.000.000

Comptabilisation de l’écart de réévaluation ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Prise en compte des conséquences fiscales de l’opération de réévaluation

• Il convient également de tirer les conséquences fiscales de l’opération de réévaluation, conformément à la norme relative aux impôts sur le résultat qui manque encore au Système Comptable des Entreprises, d’où l’application de la norme IAS 12, Impôts sur le résultat, dans le cadre de l’élaboration des états financiers consolidés. Exemple 1 (suite) : •

Notons que la valeur réelle indiciaire s’établit à 3.855.400 DT (6.412.000 - 2.556.600) au 31/12/2021, d’où une plus-value de réévaluation fiscale de 1.855.400 DT (3.855.400 - 2.000.000) inférieure à la plus-value de réévaluation comptable de 2.000.000 DT.

•

L’opération de réévaluation n’est pas reconnue par l’administration fiscale, étant donné que la juste valeur du bâtiment excède sa valeur réelle fiscale obtenue par application des indices prévus par le décret présidentiel n°2022-297 du 28 mars 2022. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Prise en compte des conséquences fiscales de l’opération de réévaluation

Il s’agit d’une réévaluation libre pour laquelle la plus-value de réévaluation n’est pas immédiatement imposable (non imposition des plus-values latentes), la charge d’amortissement annuelle supplémentaire de l’actif réévalué n’est pas déductible du résultat imposable et, en cas de cession, la plus-value de cession sera imposée dans sa totalité. D’où l’écriture suivante : 31/12/2021 Réserve spéciale de réévaluation (B) 2.000.000 x 15% = 300.000 Passifs d’impôt différé (B)

300.000 300.000

Comptabilisation du passif d’impôt différé

La comptabilisation du passif d’impôt différé doit avoir lieu même si la société n’a pas l’intention de céder l’actif réévalué. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Incidences sur les exercices ultérieurs

• Toute révision à la hausse de la valeur de l’actif procure un accroissement de la base amortissable et donc une augmentation des amortissements futurs. Il en résulte une diminution des résultats des périodes suivantes. • La norme NCT 05 permet (cela ne semble pas être une obligation) que soit virée chaque année dans les « Résultats reportés » une fraction de l’écart de réévaluation égale au supplément d’amortissement (après impôt) résultant de la réévaluation. Notons que le choix de cette option par l’entité entraine la déchéance de l’avantage fiscal dans le cadre d’une réévaluation légale (reconnue par l’administration fiscale). • De la même façon, lorsque l’actif est cédé, l’écart de réévaluation résiduel peut (cela ne semble pas être une obligation) être viré dans les « Résultats reportés » . • Dans les deux cas, l’opération n’a pas d’incidence sur le résultat net de la période car le virement s’effectue directement, c’est-à-dire sans passer par le compte de résultat. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Incidences sur les exercices ultérieurs

• Au fur et à mesure que la plus-value de réévaluation est consommée, c’est-à-dire amortie, les impôts différés initiaux sont transférés au compte de résultat, et ceci indépendamment du fait que l’entité choisisse ou non de virer une fraction de l’écart de réévaluation dans les « Résultats reportés » (ou dans les réserves de bénéfices). Exemple 1 (suite) - Replaçons nous au 31/12/2021, avec une juste de valeur de 4.000.000 DT et une plus-value de réévaluation de 2.000.000 DT (cas d’une réévaluation libre). L’amortissement de chacun des dix exercices postérieurs à la réévaluation sera de 400.000 DT (4.000.000 x 10%) alors que si le bâtiment n’avait pas été réévalué, il ne serait que de 200.000 DT (4.000.000 x 5%), d’où un supplément d’amortissement annuel de 200.000 DT. Cette différence (après impôt) pourra, chaque année, être virée dans les « Résultats reportés » comme suit :

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Incidences sur les exercices ultérieurs 31/12/2022 Dotations aux amortissements (R)

400.000

Amortissements des constructions (B)

400.000

Comptabilisation de l’amortissement annuel de l’actif réévalué

31/12/2022 Réserve spéciale de réévaluation (B) 200.000 x 85% = 170.000

170.000

Résultats reportés (B)

170.000

Comptabilisation du transfert de la partie réalisée de l’écart de réévaluation

31/12/2022 Passifs d’impôt différé (B) 200.000 x 15% = 30.000 Produits d’impôt différé(R)

30.000 30.000

Virement en résulta net de la fraction correspondante du passif d’impôt différé ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Incidences sur les exercices ultérieurs

Supposons que le bâtiment soit cédé, le 02/01/2027, pour un montant de 2.000.000 DT, sans faire l’objet d’une autre réévaluation après celle du 31/12/2021. Au 31/12/2026, la valeur comptable nette de l’actif réévalué est de 2.000.000 DT (4.000.000 4.000.000 x 10% x 5), le solde du compte « Passifs d’impôt différé » est de 150.000 DT ( 300.000 200.000 x 15% x 5) et le montant résiduel de l’écart de réévaluation est de 850.000 DT (1.700.000 200.000 x 85% x 5). La plus-value de cession imposable s’établit à 1.000.000 DT (2.000.000 - 4.000.000 x 5/20) alors que la plus-value de cession comptable est nulle. La cession sera comptabilisée ainsi (en supposant que les amortissements cumulés ont été déduits du coût de l’actif au moment de la réévaluation) :

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Incidences sur les exercices ultérieurs 02/01/2027 Trésorerie (B)

2.000.000

Amortissements des constructions (B)

2.000.000

Constructions (B)

4.000.000

Comptabilisation de la cession de l’actif réévalué

02/01/2027 Réserve spéciale de réévaluation (B) Résultats reportés (B)

850.000 850.000

Comptabilisation du transfert du reliquat de l’écart de réévaluation

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Incidences sur les exercices ultérieurs 02/01/2027 Passifs d’impôt différé (B)

150.000

Produits d’impôt différé(R)

150.000

Virement en résulta net du reliquat du passif d’impôt différé

31/12/2027 Impôt sur les sociétés (R) 1.000.000 x 15% = 150.000 État - impôt sur les sociétés (B)

150.000 150.000

Comptabilisation de l’impôt sur la plus-value de cession

Le résultat net de 2027 n’a pas été impacté par l’opération de cession de l’actif réévalué, sans aucun profit sur le plan comptable, étant donné que la somme des charges et produits d’impôts sur le résultat (exigible et différé) est nulle. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif réévalué

• Une perte de valeur d’une immobilisation corporelle non réévaluée est comptabilisée en charges. Toutefois, une perte de valeur d’une immobilisation corporelle réévaluée, dégagée par un test de dépréciation ou par une autre réévaluation négative, doit être comptabilisée directement en déduction de l’écart de réévaluation correspondant à cette même immobilisation corporelle. Dans le cas où la perte de valeur est supérieure à l’écart de réévaluation, l’excédent est comptabilisé en charges. • Toute reprise d’une perte de valeur d’une immobilisation corporelle réévaluée doit être traitée comme une autre réévaluation positive. Ainsi, la reprise d’une perte de valeur doit être comptabilisée dans les capitaux propres en augmentant l’écart de réévaluation relatif à cet actif réévalué. Toutefois, dans la mesure où une perte de valeur relative à ce même actif réévalué a été antérieurement comptabilisée en charges, une reprise de cette perte de valeur est comptabilisée en produits. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif réévalué

Exemple 2 - Un terrain a été acquis en 2016 pour 200.000 DT. Il a été réévalué le 31/12/2021 à sa juste valeur de 300.000 DT, évaluée par un expert foncier. Il s’agit d’une réévaluation libre du fait que la juste valeur comptable de 300.000 DT excède la valeur réelle fiscale de 259.400 DT, obtenue par application des indices prévus par le décret présidentiel n°2022-297 du 28 mars 2022. Supposons que la valeur recouvrable du terrain soit estimée seulement à 180.000 DT au 31/12/2023, vu le passage d’une voie ferrée devant l’entrée principale de ce terrain, et que suite à un changement des conditions d’aménagement de la zone, ledit terrain ait une valeur recouvrable de 260.000 DT au 31/12/2025. Compte tenu d’un taux d’imposition de 15%, la réévaluation effectuée au 31/12/2021 doit donner lieu à la comptabilisation : •

d’un écart de réévaluation de 100.000 x 85% = 85.000 DT ; et

•

d’un passif d’impôt différé de 100.000 x 15% = 15.000 DT. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif réévalué

La dépréciation au 31/12/2023 est de 120.000 DT (300.000 - 180.000). Elle sera comptabilisée ainsi : 31/12/2023 Réserve spéciale de réévaluation (B)

85.000

Passifs d’impôt différé (B)

15.000

Dépréciations d’actifs (R)

20.000

Terrains (B)

120.000

Comptabilisation de la perte de valeur de l’actif réévalué

31/12/2023 Actifs d’impôt différé (B) 20.000 x 15% = 3.000 Produits d’impôt différé (R)

3.000 3.000

Comptabilisation de l’actif d’impôt différé sur dépréciation de l’actif réévalué ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif réévalué

Au 31/12/2025, la dépréciation doit être ramenée à 40.000 DT (300.000 - 260.000), c’est-à-dire diminuée de 80.000 DT. Étant donné que la constatation de cette dépréciation avait entraîné la comptabilisation d’une charge de 20.000 DT en 2023, sa reprise provoquera : •

un produit de 20.000 DT ; et

•

une réévaluation d’actif de 60.000 DT.

La reprise de la dépréciation au 31/12/2025 sera comptabilisée ainsi : 31/12/2025 Terrains (B)

80.000 Reprises de dépréciations d’actifs (R)

20.000

Réserve spéciale de réévaluation (B) [60.000 x 85%]

51.000

Passifs d’impôt différé (B) [60.000 x 15%]

9.000

Comptabilisation de la reprise de perte de valeur de l’actif réévalué ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif réévalué 31/12/2025

Charges d’impôt différé (R)

3.000

Actifs d’impôt différé (B) [20.000 x 15%]

3.000

Décomptabilisation de l’actif d’impôt différé sur dépréciation de l’actif réévalué

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Propositions au Ministère des Finances

• Autoriser, sur le plan fiscal, la réévaluation des actifs immobilisés à leur juste valeur à condition qu’elle soit évaluée de manière fiable et documentée, afin de rapprocher davantage la comptabilité de la fiscalité et de faciliter le travail des commissaires aux comptes, pour qu’ils ne se trouvent pas en situation de désaccord avec des clients auxquels s’applique l’adage « La comptabilité normalise et la pratique fiscalise ». • Permettre la déduction du supplément d’amortissement généré par la réévaluation des biens immobiliers amortissables pour que l’avantage fiscal soit substantiel et réel. • Étendre le champ d’application de la réévaluation légale à toutes les catégories d’immobilisations corporelles, autres que les biens immobiliers, des sociétés non industrielles. • Publier une norme relative aux impôts sur le résultat. ITEC - Workshop du 5 Juillet 2022 / La Réévaluation des Actifs Immobilisés

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Workshop du 5 Juillet 2022

La Réévaluation des Immobilisations Corporelles (selon la norme NCT 05 révisée)

NOUS VOUS REMERCIONS POUR VOTRE ATTENTION

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