Introduction Au Clacul Des Couts PDF [PDF]

Zitiervorschau

Comptabilité-contrôle

Introduction au calcul des coûts

Pierre Mevellec

Professeur à l‛Université de Nantes (Institut d‛Administration des Entreprises)

Référence e-theque : 2002A0092T ISBN : 2-7496-0014-6

©e-theque 2002 e-theque - 167 rue Jean Jaurès - 59264 Onnaing

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Résumé

Le calcul de coût consiste à mettre en relation des ressources (des hommes, des matières, des équipements, de l‛information) et des objets (des composants, des produits, des clients, des marchés, etc.) Une fois cette relation établie il est généralement possible de confronter le résultat avec une valeur (un prix ou une évaluation en cas de services non marchands) Le résultat de cette confrontation fournit une information utile à la réallocation permanente des ressources entre les emplois alternatifs toujours disponibles, aussi bien au plan microéconomique que macroéconomique. Si l‛objectif visé est clair, il s‛agit de contribuer à la création de valeur dans un monde de ressources limitées, les supports de l‛opération le sont moins. La délimitation des ressources à prendre en considération n‛est jamais évidente car il y a toujours des ressources communes à de multiples objets (au minimum la structure de direction de l‛organisation) Les objets eux-mêmes ne sont pas exempts de flou dans la détermination de leurs contours (le coût du fractionnement de la production fait-il partie intégrante du coût de production du produit ou est-il l‛expression d‛un service fourni au client ?) Ces questions ne peuvent trouver de réponse que dans une double démarche visant d‛une part à clarifier le périmètre sur lequel se réalise le calcul de coût, tant pour les ressources que pour les objets, et visant d‛autre part à structurer une représentation des relations qui lient les ressources aux objets dans le cadre d‛un modèle économique. Les multiples choix possibles donnent naissance à différentes familles de systèmes de coûts qui seront étudiées et illustrées tout au long de ce texte.

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Sommaire INTRODUCTION ................................................................................... 4 LA STRUCTURE GÉNÉRALE D‛UN SYSTÈME DE COÛTS ......................................12 LE COÛT COMPLET ...............................................................................17 COÛTS VARIABLES ET COÛTS DIRECTS ......................................................28 LE COÛT À BASE D‛ACTIVITÉS ET DE PROCESSUS .........................................39 CONCLUSION .....................................................................................51

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Introduction

Processus d‛intégration et développement des outils de gestion vont de pair depuis le début du 19ème

Coûter et Coût font partie de ces mots qui naviguent du langage courant au langage économique et financier et inversement. D‛une action à réaliser coûte que coûte au coût de la vie, au bien qui coûte les yeux de la tête, sans oublier le coût psychologique de telle situation, le coût est omniprésent dans la vie quotidienne du particulier comme dans celle des organisations qu‛elles soient économiques, sociales ou culturelles. La banalisation du terme n‛augure malheureusement rien de bon pour son étude en milieu économique. Il est d‛ailleurs intéressant de noter que dans le monde économique on continue encore aujourd‛hui à utiliser très fréquemment le terme de « prix de revient » en lieu et place de « coût de revient » Bref ceux qui parlent de coût ne se réfèrent pas forcément à un concept économique et ceux qui s‛y réfèrent n‛utilisent pas toujours le vocabulaire adéquat ! Ce qui nous intéresse dans ce document, c‛est le concept de coût tel qu‛il se développe à partir de la fin du 18ème siècle en liaison avec la révolution industrielle. Une histoire des coûts ne pourrait se permettre d‛être aussi simplificatrice, mais tel n‛est pas notre propos. Nous utilisons la mise en perspective historique pour mieux comprendre la structuration des grandes approches actuellement utilisées de par le monde, et non pour un suivi détaillé de telle ou telle pratique. Le passage de la proto industrie à l‛industrie se fait par l‛intégration de ressources diversifiées et complémentaires au sein d‛une même organisation. Cette intégration fait surgir un problème nouveau : celui du calcul économique local. Par opposition à l‛unité familiale dans laquelle les transactions avec le marché local suffisent à la connaissance du revenu disponible résultant de son activité, dans la manufacture naissante deux questions supplémentaires émergent. Certes il est toujours possible de savoir si le résultat de l‛activité économique de la manufacture dégage de la trésorerie par simple analyse des transactions avec le marché. Mais ce premier résultat ne dit rien de ce qui se passe à l‛intérieur de la manufacture. Sauf à la considérer comme une boîte noire, le besoin d‛information économique sur l‛efficience des moyens internalisés se fait rapidement sentir. Le personnel travaillant sur telle opération est-il aussi efficient que lorsqu‛il était à son propre compte ? Quel traitement pour les ressources engagées et non consommées dans le process de production (les investissements), pour les ressources consommées par de multiples opérations ou produits (les frais généraux) ?

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Stocks de matières Stock initial Achats

Fabrication

Sorties Stock final à balance

Stock initial

Ventes prix départ usine

Matières utilisées Charroi Valeur initiale (Chevaux, foin Achats

Ventes de chevaux Transports

Dépenses de fabrication

Transports

Transport des produits vendus

Valeur finale à balance Soldé par P&P

Dépenses commerciales Ustensiles Main d'œuvre

Valeur initiale Achats

Virement pour solde

Dépenses de fabrication

Stock final à balance

Cessions Valer finale à balance Dépérissement

Dépérissement Soldé par P&P

Figure 1 : Schéma de comptabilisation des opérations de la savonnerie Payen et Lombardon, Marseille 1811, source Yannick Lemarchand (ce schéma reconstitue de manière visuelle, par l‛utilisation des comptes en T le réseau d‛analyse des consommations-matières,frais de trasport,dotation aux amortissements- conduisant à la détermination d‛un coût de revient de production)

Parallèlement aux innovations de gestion constatées ici ou là dans les entreprises, les premiers théoriciens de l‛économie font grand cas des coûts. Les coûts constituent pour eux la base du raisonnement microéconomique, en deux siècles les contours de la notion ont bien évidemment évolué mais la théorie dominante actuelle porte le nom de « théorie des coûts de transactions » montrant s‛il en était besoin que les coûts restent bien au cœur de toute approche économique. Un rapide survol de la littérature théorique fait rapidement apparaître une multiplicité de variantes du coût : moyen, marginal, d‛opportunité, social, de long terme, etc.

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Prix

Coût marginal

Coût moyen

Prix de marché

Optimum de production

Niveau d’activité

Figure 2 : La firme dans la théorie économique (en situation de concurrence pure, le producteur choisit son volume de production en égalisant le coût de la dernière unité produite-le coût maginalet le prix de marché)

Coût et valeur, deux concepts indépendants mais articulés

Si l‛on passe de la littérature économique à la littérature managériale, la variété n‛est guère plus restreinte, le coût y est complet, partiel, direct, standard, cible, de cycle de vie, d‛activités, rationnel, etc. On l‛aura compris, la banalisation du concept dans le langage courant cache une redoutable complexité théorique qui se met en pratique sous autant de formes spécifiques qu‛il appartient de décoder pour en faire un usage pertinent. « Pertinent » est bien l‛adjectif qu‛il convient de rapprocher du nominal « coût » Ce qui importe dans l‛utilisation d‛une variante spécifique de coût, c‛est de recourir à la variante qui convient au problème étudié, c‛est à dire à la variante pertinente. Si la pertinence revêt une importance aussi grande en matière de calcul économique, c‛est qu‛à la différence de la réalité physique admise comme objective (indépendante de l‛observateur et du métreur) la « réalité » économique est à construire. Construction et observation sont concomitantes et déterminent la variété de l‛outillage de mesure pertinente. A défaut, c‛est l‛outillage utilisé qui configure une représentation du monde au détriment de la capacité de jugement de l‛observateur.

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En conséquence nous débuterons notre étude par ce problème de représentation du monde et sa traduction dans une modélisation préalable à tout développement d‛outil de calcul économique. Nous continuerons par l‛analyse des trois grandes familles de systèmes de coûts actuellement en usage.

Le calcul économique : une affaire de représentation

Des choux et des carottes

Document audio

Le calcul de coût consiste à mettre en relation des ressources (des hommes, des matières, des équipements, de l‛information) et des objets (des composants, des produits, des clients, des marchés, etc.) Une fois cette relation établie il est généralement possible de confronter le résultat avec une valeur (un prix ou une évaluation en cas de services non marchands) Le résultat de cette confrontation fournit une information utile à la réallocation permanente des ressources entre les emplois alternatifs toujours disponibles, aussi bien au plan microéconomique que macroéconomique. Si l‛objectif visé est clair, il s‛agit de contribuer à la création de valeur dans un monde de ressources limitées, les supports de l‛opération le sont moins. La délimitation des ressources à prendre en considération n‛est jamais évidente car il y a toujours des ressources communes à de multiples objets (au minimum la structure de direction de l‛organisation) Les objets eux-mêmes ne sont pas exempts de flou dans la détermination de leurs contours (le coût du fractionnement de la production fait-il partie intégrante du coût de production du produit ou est-il l‛expression d‛un service fourni au client ?) Ces questions ne peuvent trouver de réponses que dans une double démarche visant d‛une part à clarifier le périmètre sur lequel se réalise le calcul de coût, tant pour les ressources que pour les objets, et visant d‛autre part à structurer une représentation des relations qui lient les ressources aux objets dans le cadre d‛un modèle économique.

Clôture spatiale et horizon temporel Avant de se lancer dans le moindre calcul de coût ou même avant d‛utiliser tout résultat issu d‛un système de coûts il faudrait s‛interroger sur le périmètre à prendre en compte ou ayant été pris en compte. Quant on parle de périmètre on évoque à la fois l‛aspect spatial et l‛aspect temporel. Il n‛y a rien de plus malléable qu‛un dispositif de calcul économique, or du périmètre dépend à la fois le résultat des calculs et la pertinence de la variante de coût élaborée. La clôture spatiale qui doit être une préoccupation permanente quelle que soit l‛entreprise revêt une importance encore plus grande aujourd‛hui avec le développement des grands groupes mondiaux.

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Un calcul de coût repose toujours sur des conventions

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Lorsqu‛on est dans une logique de global sourcing, c‛est à dire dans une stratégie d‘approvisionnement et de localisation coordonnés, au niveau mondial, sur la base d‛une relation de partenariat, quelle est la base géographique pertinente pour le calcul de coûts ? Le coût de production de l‛usine espagnole a-t-il un sens ? Cette production ne doit son existence qu‛au partenariat global qui englobe 12 autres usines réparties sur les 5 continents ? Le coût local peut avoir un intérêt pour le pilotage local mais pour ce qui concerne l‛analyse de rentabilité les choses sont nettement moins claires. Imaginons de plus, ce qui est le cas le plus fréquent que le partenariat ne porte pas sur un produit mais sur un portefeuille de produits et que les usines soient partiellement spécialisées. Par exemple, une seule usine fabrique le produit Z324 pour l‛ensemble des usines de son partenaire, quel que soient leur localisationb. La rentabilité du client (au sens de celui qui reçoit la livraison) n‛a plus de sens. On ne peut pas choisir d‛en livrer certains et pas d‛autres. Finalement ni le produit, ni le client ne sont dans ce cas d‛espèce des supports aisés à manipuler pour le calcul de coûts. Seul le partenariat, dans sa globalité, peut faire l‛objet d‛une appréciation économique. Mais celui-ci à son tour nous entraine sur l‛autre dimension, la dimension temporelle. Un partenariat ne se juge pas sur un exercice. Quel horizon prendre ? La durée de vie des produits semble une base intéressante. Mais quelle durée de vie ? Celle de la fabrication, celle de l‛assemblage chez le client, celle de la durée d‛usage chez les clients de l‛assembleur ? Mais que fait-on de la période qui précède la fabrication, celle de la conception et de l‛industrialisation, périodes pendant lesquelles le partenariat se formalise progressivement en contrats portant sur des produits/services spécifiques ? On voit bien à travers cet exemple, qui n‛a rien de fictif, que le calcul de coût ne peut échapper à des conventions dès lors que l‛on veut le rendre opérationnel. On pourra toujours calculer le coût de production du produit Z324 dans l‛usine espagnole pendant le premier trimestre de l‛année en cours. Mais pour ce faire, on doit s‛enfermer dans un petit périmètre spatio temporel, et le résultat qui en sortira n‛aura aucune validité dans un autre périmètre spatio temporel comme par exemple le coût global du cycle de vie du produit Z324 et de ses trois variantes fabriquées avec un décalage de trois ans dans 5 autres usines du groupe. Si l‛on avait besoin de se convaincre de la pertinence de la rationalité limitée, cet exemple suffit, on l‛espère, à montrer que tout calcul d‛optimisation dans de tels contextes est un leurre. Fondamentalement le calcul économique n‛est possible que sur la base d‛hypothèses nombreuses et restrictives. L‛oublier c‛est prendre le risque d‛accorder au résultat du calcul, qu‛il soit routinier (issu d‛un système automatisé) ou le fruit d‛une étude spéciale, une capacité qu‛il n‛a pas, celle de dire la vérité avec un grand V. Le coût est toujours relatif à un espace et à un horizon de temps, et comme c‛est le réalisateur du calcul ou le

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concepteur du système automatisé, qui borne ces deux dimensions, le coût est d‛abord le résultat de leur vision du monde. Mais comme la vision du monde n‛est pas unique, la vision intégrée au calcul économique est plus généralement un compromis qui résulte des rapports de forces au sein de l‛organisation, des grands courants de pensée au sein de la société et des contraintes matérielles d‛accès à l‛information. Bref rien n‛est plus fragile que le calcul de coût, mais rien n‛est plus important, car c‛est en fonction de lui que les hommes, les entreprises, les sociétés humaines, réallouent en permanence leurs ressources limitées.

Une modélisation simplificatrice et donc amplificatrice

Seuls les éléments traduisibles dans le langage monétaire peuvent être inclus dans le coût d‛un objet

Pour partager une vision du monde il faut pouvoir la communiquer, c‛est le rôle de la modélisation. Celle-ci consiste à formaliser (dans le meilleur des cas) un certain nombre d‛hypothèses, qui vont rendre possible la réduction de la complexité du monde, pour aboutir à une représentation simplifiée, aisément manipulable. Malheureusement trop souvent ces hypothèses, pourtant cruciales pour l‛interprétation des résultats, ne sont pas explicitées, on peut alors parler de conventions. Si elles sont partagées par l‛ensemble des parties prenantes, la communication reste possible. La première hypothèse, rarement rappelée, en matière de calcul de coûts, c‛est de situer ceux–ci dans le domaine monétaire. Cette hypothèse forte conduit soit à tout traduire en euros, soit à exclure du périmètre de l‛analyse tout ce qui n‛est pas déjà en euros, c‛est à dire ce qui n‛est pas issu de la comptabilité financière. A titre d‛illustration citons par exemple le problème des coûts environnementaux. Ces derniers illustrent un double problème, celui de l‛unité de mesure et celui du périmètre spatial. Par définition, l‛impact environnemental est extérieur au périmètre juridique de l‛entreprise, comme de plus il s‛exprime plus aisément en unités physiques, on comprend que jusqu‛à ce jour, ce type de coût n‛ait pas été intégré dans les dispositifs de calcul économique. Ce qui vient d‛être dit pour l‛environnement est vrai pour les facteurs de production qui sont à l‛intérieur du périmètre juridique, capital physique et travail humain ne peuvent entrer dans les sytèmes de coûts que traduits en unités monétaires, conférant à ces deux facteurs foncièrement hétérogènes, une illusion d‛homogénéité que l‛on retrouve dans des caractéristiques techniques (les taux) qui seront étudiées plus loin. Une autre hypothèse importante, est celle qui est relative à la maille de collecte de l‛information. Cette maille est également définie par ses deux dimensions spatiale et temporelle. Si l‛on collecte les heures travaillées par individu, par équipe ou au niveau du service tout entier,

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Les calculs de coûts ignorent les interdépendances entre les unités économiques

Voir Alcatel les Echos du 28/06/01

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les possibilités de traitement (d‛affectation) seront à l‛évidence modifiées. Ajoutons que cette collecte peut être indirecte (par le biais de compteurs intégrés aux machines utilisées) ou directe (déclarative ) mais organisée sur des horizons forts différents (jours, semaine, mois, chantiers…) On aura compris qu‛à défaut de dispositif de saisie incorporé (rare jusqu‛au très récentes générations de machines communicantes), le temps d‛utilisation des machines ne pouvait que très difficilement être pris en considération dans les systèmes de calcul de coûts. Pour tourner cette difficulté, l‛hypothèse faite dans l‛industrie était que pour fonctionner, la machine avait besoin d‛un opérateur et que de ce fait le temps machine pouvait sans dommage (ce qui reste à démontrer) être assimilé au temps de travail humain sur le poste de la machine considérée. La conséquence la plus visible de cet état de fait est que le seul facteur de production visible dans les systèmes de coûts est généralement le travail. Enfin on ne peut omettre de rappeler que le calcul de coût se fait en fonction d‛un objectif mais également le plus souvent en fonction d‛un objet. Si les objets physiques sont aisément dénombrables et se laissent de ce fait évaluer, il en est différemment des services. Le faible développement des calculs de coûts dans le secteur des services tient d‛une part à l‛extrême hétérogénéité des services délivrés et d‛autre part à leur caractère immatériel ce qui rend le développement d‛une métrique très délicate. Si l‛on veut bien se rappeler que les services représentent aujourd‛hui plus de 75% de l‛activité dans les pays dits « industrialisés », on mesure le potentiel d‛expansion du calcul de coûts. Les efforts actuellement déployés par la banque et l‛assurance sont là pour témoigner de ce potentiel, dès lors que la concurrence et l‛innovation se font plus présentes. On vient d‛évoquer l‛environnement. Les systèmes de coûts, bien que cantonnés à l‛intérieur de l‛entreprise intégrent des hypothèses quant au fonctionnement de l‛environnement. Il semble important d‛en rappeler deux. La première porte sur l‛indépendance des unités économiques. Sans cette hypothèse le calcul de coûts par addition de coûts externes et de coûts internes devient impossible, car il faudrait prendre en considération les interdépendances. Il s‛agit là d‛une hypothèse de plus en plus simplificatrice qui découle directement du modèle économique de la concurrence pure. Que devient l‛indépendance dans le cadre du partenariat ou de l‛externalisation totale de certaines fonctions dont la fonction de production ? La seconde qu‛il est également nécessaire de souligner concerne le statut des prix auxquels se font les transactions avec l‛environnement. Pour que les calculs qui en résultent conduisent à la meilleure allocation possible des ressources au niveau de la société, il faut que les prix subis par l‛entreprise reflètent la productivité marginale des facteurs de production qui ont été utilisés.

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Fort heureusement ces hypothèses « idéales » ne sont jamais vraies, ni les coûts, ni les prix ne suffisent en eux-même à motiver les décisions des organisations, qu‛elles soient marchandes ou non. Il reste toujours de la place pour le projet stratégique, projet qui organise la rationalité locale sous contrainte de l‛environnement et fournit ainsi le cadre nécessaire à la sélection des hypothèses de calcul. Le calcul de coût peut alors apparaître comme une justification des décisions dans la mesure où il repose sur les hypothèses de la stratégie et non comme l‛étape préparatoire de la décision. Le risque est grand de s‛enfermer dans un système auto référent. La stratégie oriente la structure du système de coûts et celui-ci fait apparaître comme souhaitables les décisions qui renforcent la stratégie. Si le risque est réel, il doit être relativisé. Si la stratégie est réellement bonne, il n‛y a aucun dommage à la renforcer. Si elle n‛est plus adaptée, le système de coûts en affichant des écarts entre le réalisé et le prévu suscitera une réflexion pouvant conduire soit à l‛amendement du système pour qu‛il prenne mieux en compte certaines dimensions soit à la remise en cause de la stratégie. Il est évident que pour que de telles boucles vertueuses fonctionnent, il faut que les principaux acteurs, concepteurs du système et utilisateurs des résultats, aient une claire concience de la nature véritable des systèmes de coûts et de leur limites. En cas contraire, le risque est grand de voir le système de coûts s‛autonomiser par rapport à l‛organisation et sa stratégie, conduisant progressivement soit à la dictature des chiffres soit à son rejet par les décideurs. .

Etude technique des grands systèmes

Les pages qui suivent tentent d‛éclairer d‛une part les caractéristiques fondamentales de tous systèmes de coûts et d‛autre part d‛interprêter les trois grandes familles de systèmes actuellement en compétion. L ‘étude de chaque grande famille de coûts sera complétée par une illustration reposant sur un cœur de données unique. L‛étude technique des grandes familles de systèmes de coûts est l‛occasion de traduire dans le concret les considérations générales qui précèdent, périmètre, horizon temporel, maille d‛analyse, hypothèses sur l‛environnement, liaison avec la stratégie, etc. Avant d‛entrer dans le vif du sujet il faut préciser que l‛objet de ce texte est l‛étude des systèmes de coûts et non l‛étude de telle ou telle variante spécifique de coûts construite sur la base d‛informations adhoc. Notre préoccupation est restreinte aux systèmes officiels, « légaux » (au sens de servant de référence dans l‛organisation) Ceux-ci sont le plus souvent informatisés, mais cette caractéristique technique, incontournable dans les grandes organisations, si elle renforce le caractère routinier du calcul, n‛a pas fondamentalement changé la nature profonde des systèmes. Ces derniers sont toujours des

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systèmes de collecte et de traitement d‛informations monétaires et physiques visant à élaborer le coût d‛objets, matières, produits, clients pour n‛en citer que les plus usuels. Mais il est évident que cette définition technique centrée sur l‛outil est incomplète dans le sens où elle n‛explicite pas la fin poursuivie par ce calcul. Ce dernier permet à l‛organisation au sein de laquelle le calcul est conduit de s‛interroger sur la valeur produite et les modalités de cette production au travers des différents objets. Seul l‛éclairage de la production de valeur, au sens le plus large est de nature à aider l‛organisation dans la réallocation permanente de ses ressources, que celles-ci soient dégagées en interne ou collectées dans l‛environnement.

La structure générale d‛un système de coûts Celle-ci peut se résumer par deux schémas complémentaires, représentants chacun l‛une des deux fonctions majeures des systèmes de coûts : la modélisation de la consommation de ressources et la simulation de la valeur produite.

R esso u rces M atières

C en tr e d e r esp o n sa b ilité

C en tr e d e r e sp o n sa b ilité

C e n tr e d e r esp o n sa b ilité

C a u sa lité N o m en cla tu re

B ase d ’a llo ca tio n

B a se d ’a llo ca tio n

B ase d ’a llo ca tio n

T ra ca b ilité

Figure 3 La modélisation de la consommation de ressources

Nomenclature Physique

Firgure 4 : la simulation de valeur

Base d ’allocation 1

Base d ’allocation 2

Base d ’allocation 3

Réglage des modalités d ’attribution des bases aux objets

Objet de coûts

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La détermination du périmètre d‛analyse La modélisation de la consommation de ressources fait intervenir trois dimensions d‛analyse compléméntaires : la causalité, la traçabilité et la responsabilité. La responsabilité est rarement mentionnée car elle concerne la gestion des coûts et non le calcul. Mais l‛optique défendue ici est que ces deux dimensions que sont d‛une part l‛analyse et d‛autre part l‛action sont inséparables et qu‛il y a donc lieu de les lier dans l‛étude de la conception des systèmes de coûts.

U n ité d e p é rim è tre Figure 4: La dynamique de gestion des coûts

Du choix du périmètre, spatial et temporel, dépend pour une très large part, le résultat du calcul de coût

La modélisation de la consommation de ressources commence, comme on l‛a déjà souligné par la définition du périmètre sur lequel se construit le modèle (dimension spatiale et temporelle) Une fois ce problème résolu, trois paramètres de construction vont configurer le système : la formalisation des lois de causalité dans la consommation des ressources, la traçabilité des ressources jusqu‛aux objets de coûts et enfin l‛interaction avec les périmètres de responsabilité. Examinons successivement ces différents points. La définition du périmètre fait intervenir deux niveaux de décision. Le premier évoqué plus haut concerne à la fois l‛horizon de temps et le périmètre spatial. Par exemple : on souhaite construire un système de coûts de production mensuels pour le site de Saint-Nazaire. Une fois ce choix fixé, il reste à le traduire dans le système d‛information, c‛est à dire traduire ce choix dans le traitement des données. Celles-ci sont issues de la comptabilité générale (aussi appelée financière), et des tris appropriés permettent de faire coïncider les données traitées avec le périmètre choisi. Par contre à l‛intérieur de ce périmètre il n‛y a pas forcément coïncidence entre les enregistrements de la comptabilité générale et les besoins de la comptabilité de gestion. Certaines charges enregistrées, en particulier pour des raisons fiscales, ne sont pas

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pertinentes pour le calcul de coûts, et d‛autres charges qu‛il serait intéressant de considérer ne sont pas présentes pour les mêmes raisons fiscales. La mise en conformité des sommes que l‛on souhaite retenir pour caractériser la consommation de ressources sur le périmètre choisi se fait en utilisant des comptes dits « d‛écarts d‛incorporation » Choix de l’horizon temporel

Choix du périmètre spatial

Récupération des données correspondantes Recherche d’une plus grande pertinence des données

Charges non incorporables

Charges supplétives

Charges incorporables

Figure 5: Détermination des charges incorporables

Annexe : tableaux d‛amortissement

Les charges incorporables traduisent la mise en concordance de l‛économique et du comptable

Les exemples classiques de charges non incorporables sont les charges exceptionnelles et les dotations aux amortissements calculés sur la base de la méthode dite de l‛amortissement dégressif. Dans le premier cas il s‛agit d‛éviter de perturber des calculs « routiniers » par des événements exceptionnels. Dans le second cas il s‛agit de respecter la

dépréciation des biens sur une base technico-économique et non sur la base de règles fiscales conjoncturelles. Le traitement des coûts de capacité non utilisés peut également être abordé par ce biais. Les charges supplétives, ignorées par la comptabilité générale, correspondent soit à une correction inverse et décalée dans le temps d‛éléments fiscaux. Si au cours de la première année de vie d‛un investissement amorti en dégressif une fraction de l‛amortissement à été passée en charge non incorporable, en fin de vie l‛amortissement fiscal du même bien sera très vraisemblablement inférieur à l‛amortissement technico-économique, il est donc souhaitable de procéder à une correction en complétant l‛amortissement fiscal. L‛autre exemple de charge supplétive le plus fréquemment cité est la rémunération des propiétaires. C‛est la rémunération du propriétaire dirigeant dans les petites structures, et c‛est la rémunérataion des capitaux propres dans les sociétés de capitaux. Qu‛il s‛agisse de charges supplétives ou de charges non incorporables, la liberté des concepteurs de systèmes de coûts est totale. Et cette liberté est la même quelle que soit la famille de système considérée. S‛il est décidé d‛y avoir recours, il faut ensuite définir les modalités

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techniques. Comment calcule-t-on une annuité d‛amortissement technico-économique, sur quelle durée et sur la base de quelle valeur (initiale, remplacement, initiale réévaluée, etc.) Quel taux d‛intérêt prend-on en considération pour calculer la rémunération des capitaux propres (rendement sans risque, sur quel horizon, etc.) Non entrons là de plein pied dans les conventions de traitement, conventions sans lesquelles aucun système de coûts ne peut être bâti. L‛essentiel est que les concepteurs et les utilisateurs soient conscients des conventions et en aient apprécié l‛impact potentiel.

Ressources

Matières

Centre de responsabilité

Centre de responsabilité

Centre de responsabilité

Causalité Nomenclature

Base d ’allocation

Base d ’allocation

Base d ’allocation

Traçabilité

Figure 6: La modélisation de la consommation de ressources

La base étant maintenant définie, il faut l‛organiser et la traiter de manière à obtenir les éléments autorisant la détermination du coût des objets.

La causalité

Le premier principe d‛organisation est fourni par la loi de causalité. Si l‛on veut pouvoir agir sur les coûts il faut en comprendre les causes. Par exemple le nombre de composants Z24 consommés est expliqué par le volume fabriqué des produits utilisant ce composant. D‛une manière générale pour les éléments physiques il n‛y a pas d‛ambiguïté. Pour les autres charges c‛est plus délicat et on ne peut guère échapper aux conventions si on veut obtenir un système relativement simple. Par exemple, dans de très nombreux systèmes, le coût de la main d‛œuvre

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de production est considéré comme étant en relation directe avec le volume de produits fabriqués. C‛est acceptable sur le long terme, mais totalement inexact sur le court terme en raison des délais nécessaires en matière de gestion des effectifs. Mais comme on ne peut utiliser qu‛une convention, on choisit la plus simplificatrice, celle qui fait l‛hypothèse que les calculs de court terme ne sont pas dangereusement perturbés par l‛utilisation d‛une loi de causalité de long terme. Face à ce problème de la modélisation des lois de causalité, plusieurs options sont possibles et effectivement utilisées par des systèmes concrets. La première option, la plus simplificatrice consiste à restreindre la recherche de causalité aux ouputs c‛est à dire très généralement aux produits. Mais même dans ce cas deux sous-options sont utilisées. La première s‛en tient à une causalité stricte et statistiquement vérifiable. Seules les charges satisfaisant à cette clause sont analysées. Nous sommes dans un système de coûts variables, le plus souvent assimilé à un système de coûts directs. La seconde sous-option est moins stricte sur le plan statistique, bien que considérant l‛existence de plusieurs lois de causalité sur des niveaux d‛analyse intermédiaires (les centre d‛analyse par exemple) elle ne retienne finalement que le volume de l‛ouput comme base réelle de causalité. Ceci est la conséquence de la ventilation de l‛ensemble des centres d‛analyse sur les produits au moyen de bases directement déduites du volume des produits. Nous sommes alors en présence de systèmes en coûts complets. La seconde grande option consiste à ne pas se préoccuper de l‛output final mais à se focaliser sur la recherche de toutes les lois de causalité qui s‛expriment dans les différents lieux de gestion. Cette approche plus complexe à mettre en œuvre est celle qui est retenue par les systèmes à base d‛activités et de processus.

La traçabilité La traçabilité va de pair avec la causalité. Si on recherche des causalités strictes, la fraction des ressources consommées pouvant être retracée aux produits sera relativement faible par rapport à un système qui a une approche plus lâche de la causalité. Toutes les consommations pouvant dans ce cas être retracées aux produits. Il va de soi que plus le cheminement entre l‛acquisition de la ressource et la livraison du produit fini qui l‛incopore est complexe, plus la traçabilité devient délicate. A chaque déversement elle perd de sa lisibilité car les déversements ne se font généralement pas sur la base des natures de ressources mais sur la base du coût agrégé obtenu au dernier stade. Il faut donc rester prudent face aux systèmes qui affichent une

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traçabilité totale, celle-ci peut n‛être qu‛illusoire même si elle est parée des atours de l‛informatique décisionnelle la plus récente.

La responsabilité

L‛analyse pour l‛action suppose la capacité de relier un effet à une cause

Enfin la responsabilité ne doit pas être ignorée car sans elle la connaissance des coûts reste sans grand intérêt. Pour agir sur les coûts il faut non seulement connaître les lois de causalité et suivre l‛impact d‛une modification par la traçabilité, mais il faut surtout une capacité d‛action qui est l‛attribut du responsable. Il est important dans la construction d‛un système de coûts de s‛assurer que les périmètres d‛analyse retenus s‛articulent sans difficulté aux délégations de responsabilité existantes. La façon la plus classique d‛obtenir ce résultat consite tout simplement à caler le système de coûts sur la structure fonctionnelle et hiérarchique. C‛est le choix le plus courant réalisé dans les systèmes de coûts complets. Pour les sytèmes de coûts directs, la traçabilité réduite conduit à déporter l‛exercice de la responsabilité dans un autre système de gestion, le système budgétaire. Enfin les sytèmes à base d‛activités et de processus tentent d‛enrichir la notion de responsabilité hiérarchique et fonctionnelle en introduisant une composante transversale, jugée plus pertinente pour la gestion de la performance que la simple responsabilité fonctionnelle. Ces trois principes facilitent grandement la compréhension du fonctionnement des systèmes de gestion, de leurs succès et de leurs échecs. Les règles principales de construction ayant été précisées, nous pouvons commencer l‛étude technique des trois principaux systèmes actuellement utilisés par les entreprises et plus largement par les organisations ayant recours au calcul économique. Nous abordons successivement le coût complet, les coûts directs et variables puis le coût à base d‛activités et de processus.

Le coût complet Sur un périmètre déterminé, toutes les ressources sont ventilées sur un type d‛objet, en général le produit.

Sa définition est simple, toutes les ressources consommées sont attribuées aux produits fabriquées et/ou vendus. Si l‛on s‛intéresse non plus aux coûts mais à la rentabilité, cela signifie également que la somme des rentabilités des produits vendus est égale à la rentabilité globale. Si nous voulons formaliser ces deux relations nous écrivons : RES = Ressources totales consommées Cci = Ressources totales consommées par le produit i Pvi = Prix de vente du produit i R = Résultat global de l‛organisation

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Pvi - Cci = Marge nette du produit i Σ Cci = RES i=1,2…..n i Σ (Pvi – Cci )= R i=1,2…..n i

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Cette formalisation capte l‛essence de cette famille de systèmes même si elle n‛épuise pas tous les cas de figure dans la mesure où les stocks d‛encours et de produits finis sont ignorés. Au-delà de la formulation mathématique, elle même, comment se présente un système de coûts complets. Dans sa forme canonique il peut être représenté par la figure suivante que nous commentons maintenant.

Charges du compte de résultat CH.SUP.

CH.N.INC.

Charges incorporables

CH.IND.

Centres d'analyse Centres principaux

CH.DIR.

Produit

U.O.

Figure 7: Structure d‛un système de coûts complets Il n‛est pas nécessaire de revenir sur les notions de charges supplétives et de charges non incorporables, elles ont été précisées plus haut et ont les mêmes caractéristiques quel que soit le système de coûts.

Les charges directes Gamme opératoire et nomenclature technique, support de la gestion de production, sont également les bases des systèmes de coûts industriels

L‛étude débute aux charges incorporables qui résultent de la détermination du périmètre d‛analyse. Pour simplifier, nous nous plaçons dans le cadre d‛une entreprise industrielle et commerciale. En utilisant le principe de traçabilité, ces charges incorporables sont séparées en deux sous ensembles : les charges directes et les charges indirectes. Le critère de tri utilisé comme support à la mise en œuvre de la traçabilité est le rattachement au produit final. Intervient ensuite le principe de causalité, non seulement la ressource directe doit être traçable au produit mais de plus la disparition du produit doit entrainer la disparition de la charge.

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Annexe 2 : L‛évaluation des stocks

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L‛application stricte de ces deux principes réduit généralement les charges directes aux consommations de matières, composants et emballages. On y ajoute dans la plupart des cas les charges de main d‛oeuvre de production, anciennement qualifiée d « horaire » pour indiquer que la rémunération était fonction du temps travaillé. Bien que les salariés de la production soient mensualisés, l‛habitude perdure. On fait l‛hypothèse que la ressource en personnel disponible est fonction du volume de production multiplié par un temps unitaire de production déterminé pour chacune des opérations nécessaires à l‛élaboration des produits. On essaie de vérifier cette hypothèse en faisant pointer ce personnel sur des ordres de fabrication. En cas d‛occupation autre que la production, le pointage se fera sur d‛autres destinations comme la formation, les arrêts techniques, etc. La loi de causalité se traduit pour les éléments physiques par un document désigné par le terme de nomenclature. Celui-ci, organisé en niveaux, donne une description technique du produit sous la forme des consommations nécessaires à son élaboration. Pour le personnel la loi de causalité est formalisée dans un document appelé gamme opératoire. Ce document décrit toutes les opérations nécessaires à l‛élaboration du produit ainsi que les temps unitaires propres à chacune d‛entre elles. Ce dernier document précise également les équipements mis en œuvre pour réaliser les opérations. Ces bases techniques doivent être combinées à des bases économiques pour fournir les coûts directs. De nombreuses variantes sont utilisables. Si nous sommes dans une entreprise travaillant à la commande, la matière peut-être évaluée au prix d‛achat. Il est à noter que dans le cadre de contrats de soutraitance, la matière peut être fournie par le donneur d‛ordre et de ce fait ne pas apparaître dans le coût de l‛entreprise soustraitante. Si l‛entreprise est maître de son rythme de production et de son approvisionnement, la consommation de matières sera issue du stock. Dans ce cas deux options sont possibles, l‛évaluation au coût unitaire moyen pondéré ou l‛évaluation sur la base du principe du « premier entré premier sorti » Il faut noter qu‛il n‛y a pas de relation entre la gestion du stock physique et la méthode d‛évaluation utilisée, ainsi une gestion physique reposant sur la règle du premier entré, premier sorti, peut être associée à une évaluation en coût unitaire moyen pondéré. L‛évaluation de la main d‛œuvre repose sur un taux horaire qui intègre l‛ensemble des charges (salariales et patronales) ; au-delà, ce taux tient également compte de l‛écart entre le temps payé et le temps travaillé. Les pratiques en la matière ne sont pas normalisées. Le taux horaire peut par exemple intégrer un taux moyen d‛absentéisme (congés légaux et autres absences), un coéfficient d‛allure pour de la dégradation des

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temps gamme lors de l‛introduction de nouveaux produits, les temps perdus techniques, etc. D‛une manière générale ces deux éléments, la matière et la main d‛œuvre directe sont aujourd‛hui au cœur des systèmes de gestion de production assistée par ordinateur (GPAO) et sont maintenus à jour par les services des méthodes. Bien que représentant l‛essentiel du coût de très nombreux produits, les coûts directs échappent en réalité au contrôle de gestion. Ce dernier récupère ces données en sortie du système de gestion production.

Ressources

Charges directes

Charges indirectes

Produits

Figure 8: La double classification des charges

Les charges indirectes

Le tableau de répartition : le cœur des systèmes en coûts complets

Les charges qui ne sont pas rattachables directement aux produits sont dites « indirectes » Cela signifie qu‛il n‛y a pas de loi de causalité identifiable entre la consommation de ces ressources et le volume de produits. Mais comme on part de l‛idée que se sont les produits qui sont la source unique de la justification de la consommation des ressources, on va chercher à mettre en évidence une causalité indirecte. Pour ce faire l‛ensemble des charges indirectes est ventilé sur des périmètres intermédiaires appélés « sections homogènes » ou « centres d‛analyse » ou de tout autre manière, chaque entreprise étant libre de ses libéllés. Non seulement elle est libre des libéllés mais elle est également libre dans le choix de l‛organisation du traitement qui va être fait de ces charges indirectes dans ce que l‛on désigne par « tableau de répartition » Cette première étape est dite « répartition primaire » Le principe de responsabilité joue ici un rôle important. Comme le produit n‛explique pas directement la consommation de ces ressources il est souhaitable, si on veut les contrôler, d‛organiser leur traitement en s‛appuyant sur la structure hiérarchique et fonctionnelle. Les responsables identifiés dans l‛organigramme devenant également comptables de la consommation des ressources faites dans leur

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périmètre de responsabilité. L‛application pratique de ce principe donne lieu à des interprétations spécifiques à chaque entreprise. Dans certains cas les sections ou centres d‛analyse seront en nombre restreint et par voie de conséquence relativement hétérogènes, réduisant les chances d‛une gestion des ressources sur une base causale au profit d‛une gestion plus politique ou discrétionnaire. Inversement certaines entreprises vont jusqu‛à faire de chaque poste de travail une section qui dans ce cas est homogène et autorise un contrôle strict des consommations locales. Une fois la répartition des charges indirectes au sein de ces périmètres intermédiaires réalisée, il faut rechercher quel service rendu par ces périmètres est consommé directement par les produits. Il s‛avère que ceci n‛est pas toujours possible. Nombre de sections produisent des services qui sont consommés, non par les produits mais par d‛autres sections. Il faut donc procéder à une nouvelle répartition en s‛appuyant sur le principe de causalité de manière à regrouper, in fine, dans les sections en relation avec les produits l‛ensemble des consommations dites indirectes. Cette seconde étape est désignée par le terme de « répartion secondaire »

Le tableau de répartition est un concentré de conventions permettant le rattachement des charges indirectes aux produits

Nomdes centres Nature des charges

A1

Centres auxiliaires A2 A3

A4

P1

TA4

TP1 a1TA1 a2TA2 a3TA3 a4TA4 T1

Centres principaux P2 P3 P4

P5

.consommables Ch. De personnel ……. Total primaire

TA1 -TA1

TA2

TA3

-TA2 -TA3 Total secondaire

0

0

0

-TA4 0

TP2 b1TA1 b2TA2 b3TA3 b4TA4 T2

TP3 c1TA1 a2TA4 c3TA3 c4TA4 T3

TP4 d1TA1 d2TA5 d3TA3 d4TA4 T4

Figure 9: le tableau de répartition Comme on le voit sur le tableau de la figure précédente, au terme de la répartion secondaire, les sections qualifiées d‛ « auxiliaires », car n‛étant pas en relation directe avec les produits se retrouvent avec un solde nul. Toute leur production de services et avec elle toutes leurs ressources ont été consommées par les sections dites « principales » Les services fournis par ces dernières sont consommés par les produits. Pour rendre ce tableau opérationnel il faut déterminer les lois de consommation des services auxiliaires par les sections principales. Le respect du principe de causalité suggère de rechercher une base physique aisément mesurable. Ce n‛est pas toujours aisé (en particulier si les centres sont hétérogènes) et on constate que très souvent la

TP5 e1TA1 e2TA6 e3TA3 e4TA4 T5

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répartion se fait en utilisant des clés (pourcentages) relativement arbitraires. La traçabilité subsiste mais la causalité devient plus floue. Le problème est identique dans les sections principales, mais ici le choix de la mesure du service (l‛œuvre) fourni aux produits est contraint : il faut que la base permette la répartion de l‛ensemble des charges sur les produits, pour que cela se réalise, il faut donc que la base soit ellemême issue des produits. Pour les sections de production toutes les unités d‛œuvre sont, de ce fait, issues de la nomenclature ou de la gamme opératoire : volume, poids, temps MOD ou temps machine. Logiquement puisque les produits sont la cause de la consommation des ressources, ces unités d‛œuvre doivent aussi pouvoir expliquer l‛évolution du niveau de consommation de ressources dans les différentes sections. Mais on a vu plus haut que du fait de la répartition secondaire la causalité était rendue floue. On s‛aperçoit de plus que la pratique privilégie dans la quasi-totalité des cas la facilité d‛obtention de la mesure à la recherche d‛une causalité (même partielle) Concrètement il apparaît que les heures et le coût de la main d‛œuvre sont largement dominants, les mesures de volume physiques (tonnes, kg, litres)

S e c tio n p rin c ip a le K C h a rg e s p a r n a tu re T o ta l s e c o n d a ire

La nature de l‛unité d‛œuvre est le pivot du dispositif d‛imputation des charges indirectes

R é p a rtitio n s e c o n d a ire

T o ta l s e c o n d a ire N a tu re d e l’ u n ité d ’ o e u v re N o m b re d ’ u n ité s d ’ o e u v re

C o û t d e l’ u n ité d ’ o e u v re

Figure 10: Du centre d‛analyse au coût de l‛unité d‛œuvre viennent en seconde position. Pour les sections hors production les unités d‛œuvre utilisées sont plus disparâtes, chiffre d‛affaires, coûts déjà affectés, quand ce n‛est pas simplement une réplication des unités de la production.

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Fiche de coût de revient complet

Rubriques de coût

Quantités Prix unitaire Montant

Matières Composants Emballages Main d'œuvre directe Usinage Peinture Montage Finition Total des coûts directs Frais d'approvisionnement Frais d'usinage Frais de peinture Frais de montage Frais de finition Frais d'administration et de commercialisation Total indirect Coût de revient Prix de vente Marge nette

0,8 3 1 0,2 0,15 0,1 0,05 27,1 0,8 0,15 0,1 1 60,168

1

12,00 € 9,60 € 5,00 € 15,00 € 2,50 € 2,50 € 0,00 € 12,00 € 2,40 € 14,00 € 2,10 € 11,00 € 1,10 € 12,00 € 0,60 € 33,30 € 33,30 € 0,08 € 2,17 € 20,00 € 16,00 € 18,00 € 2,70 € 10,00 € 1,00 € 5,00 € 5,00 € 0,03 € 1,81 € 0,00 € 28,67 € 61,97 € 75,00 € 75,00 € 13,03 €

Coût unitaire des unités d'œuvre en provenance du tableau de répartition

Volume des unités d'œuvre relative au produit

L'unité d'œuvre de l'approvisionnement est 1 € de consommation 27,1=9,6+15+2,5 L'unité d'œuvre de l'usinage est le poids usiné Les unités d'œuvre de la peinture et du montage sont les heures directes L'unité d'œuvre de la finition est l'unité de produit L'unité d'œuvre de l'administration et de la commecialisation est 1 € de charges déjà affectées (33,3+2,17+16+2,7+1+5)

Figure 11: Fiche de coût de revient

Une fois le coût des différentes unités d‛œuvre calculé, il ne reste plus qu‛à procéder à l‛imputation des coûts indirects sur les produits. Ceci s‛effectue en multipliant le coût de l‛unité d‛œuvre par le nombre d‛unités caractéristiques de chaque produit. Si l‛atelier de montage a comme unité d‛œuvre l‛heure de main d‛œuvre de montage, alors un produit qui nécessite 15 minutes de montage se verra imputer au titre des charges indirectes un quart du coût de l‛unité d‛œuvre correspondante.

Illustration L'exemple qui suit, bien que forcément simplifié, permet de visualiser les différentes étapes et documents qui jalonnent le calcul du coût d'un produit ou de tout autre objet (famille de produits par exemple) dès lors que l'on se place dans un système de coûts complets. Afin de ne pas alourdir l'exemple le traitement des stocks n'est pas intégré. Le schéma du réseau d‛analyse intégrant le traitement des stocks est présenté sous la forme d‛un diaporama.

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Présentation des données : La société SGS fabrique et distribue trois produits. Le service de contrôle de gestion suit de manière régulière ses performances en production au moyen d'une fiche de coût de revient. Nous sommes en fin de période comptable, et la comptabilité générale donne les renseignements suivants Comptabilité générale (résumée)

Achats de matière Achats de composants Autres charges externes Charges de personnel direct Autres charges Ventes G1 Ventes G2 Ventes G3

788 923,66 € 1 317 281,47 € 170 242,87 € 144 026,21 € 209 564,04 € 1 189 102,33 € 868 959,40 € 686 020,58 €

La gestion physique des stocks permet de récupérer les informations suivantes : Produits Quantités produites et vendues

G1 6500

Rubriques Matières premières Composants

G2 2850

G3 1250

Achats 37500 Kg 77150 Unités

La consultation de la base de gestion des données techniques permet d'obtenir les informations sur les consommations unitaires et sur les temps unitaires.

Produits Matière première (kg) Composants (unités) MOD d'usinage (h) MOD de montage(h)

G1 3 6 0,25 0,2

G2 5 9 1 0,5

G3 3 10 0,4 1

Le service du personnel indique que l'heure de main d'oeuvre directe, charges comprises est de 16,77€ à l'usinage et de 15,24€ au montage. Une première opération consiste à déterminer le périmètre des charges incorporables. On procède ensuite à la ventilation des charges dans leurs deux composantes que sont les charges indirectes et les charges

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directes. Dans le cas qui nous occupe seules les consommations de matière, de composants et la main d'œuvre directe d'atelier sont affectables directement aux produits. L'ensemble des autres charges, éventuellement corrigées pour tenir compte des conventions de traitement utilisées dans cette entreprise, est ensuite réparti dans les centres d'analyse. Montant en comptabilité générale Charges Achats de matières 788 923,66 € Achats de composants 1 317 281,47 € Autres charges externes 170 242,87 € 144 026,21 € Charges de personnel direct Autres charges 209 564,04 € Total 2 630 038,25 €

Correction Charges Charges du périmètre directes indirectes 0 100% 0% 100% 0% 0 100% 100% 0% 18 293,88 € 0% 100% 18 293,88 € 2 250 231,34 € 361 513,03 €

Le montant de 18 293,88€ ,de charges non incorporables est lié à la volonté de corriger l'amortissement fiscal en ramenant le montant incorporé à l'amortissement technique. Par contre l'entreprise ne juge pas opportun de prendre en considération le coût des capitaux propres dans le périmètre des charges incorporables.

Charges de la comptabilité générale 2 630 038,25 € Charges non incorporables

Charges incorporables

18 293,88

2 611 744,37 €

Charges directes

Charges indirectes

2 2250 231,34 €

361 513,026 €

Figure 12: Structure générale des charges Les charges indirectes sont ventilées, ligne par ligne dans les centres d'analyse. Ceux-ci sont au nombre de 5. Un centre est considéré comme auxiliaire, il s'agit du centre "entretien". Le total des ressources consommées par ce centre est dans un second temps réparti entre les centres principaux qui consomment ses services, dans le cas présent,

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les trois ateliers de production, sur la base de pourcentages déduits de l'analyse des bons de travaux. Répartition primaire des charges indirectes

Répartition primaire Entretien Approv. Usinage Montage Distribution Total Autres charges externes 20 580,62 € 11 528,19 € 57 290,34 € 66 437,28 € 14 406,43 € 170 242,87 € Autres charges 34 589,16 € 10 025,05 € 85 981,25 € 40 459,97 € 20 214,74 € 191 270,16 € Total primaire 55 169,77 € 21 553,24 € 143 271,59 € 106 897,25 € 34 621,17 € 361 513,03 €

Répartition secondaire des charges indirectes Répartition primaire Total primaire Batiments Entretien Total

Entretien 55169,77 -1,00 -55169,77 0,00

Approv. Usinage Montage Distribution Total 21553,24 143271,59 106897,25 34621,17 361513,03 0,00 0,60 0,40 0,00 0,00 0,00 33101,86 22067,91 0,00 0,00 21553,24 176373,45 128965,16 34621,17 361513,03

Pour terminer le tableau de répartition il reste à déterminer le coût unitaire des unités d‛œuvre. Cela suppose trois étapes : le choix des unités d'œuvre dans chaque centre (lors de la création du système de coûts ou des opérations de maintenance), la détermination du volume d'unités d'œuvre, et le calcul du coût unitaire. Centres Total Secondaire Unité d'Œuvre Nombre d'UO Coût Uunitaire de l'U.O

Entretien 0,00 €

Approv. Usinage Montage Distribution Total 21 553,24 € 176 373,45 € 128 965,16 € 34 621,17 € 361 513,03 € 1000 ACHATS HMOD HMOD 1000F CA 2106,21 4975,00 3975,00 2744,08 10,23 € 35,45 € 32,44 € 12,62 €

Détail du calcul 2106,21=(788923,66+1317281,47)/1000 3975 =(6500*0,2+2850*0,5+1250*1) 32,44 = 128965,16/3975 Avant d'aller plus avant dans l'élaboration des coûts des produits, précisons le sens des coûts d'unités d'oeuvre qui viennent d'être déterminés. En moyenne, dans le centre approvisionnement, chaque fois que l'on achète pour 1000€ de matières ou de composants, on engage en plus 10,23 € de frais ( personnel, matériel de manutention, location de l'entrepôt, etc.) De même lorsque les ouvriers travaillent 1h sur des opérations d'usinage (heures gammées), le coût moyen de l'environnement de travail s'élève à 35,45 € . Ce dernier montant ne comprend ni la rémunération du personnel ni les charges sociales afférentes.

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Nous avons maintenant à notre disposition l'ensemble des informations nécessaires à l'élaboration d'une fiche de coût de revient. À titre d'exemple voici la fiche de G1

Rubrique de coût Quantités Matières Composants Frais d'approvisionne Usinage Frais d'usinage Montage Frais de montage

Frais d'administration Coût de revient complet

3,00 6,00 0,17 0,25 0,25 0,20 0,20

Prix unitaire Montant Coût global 21,04 € 63,11 € 410 240,31 € 17,07 € 102,45 € 665 897,31 € 10,23 € 1,69 € 11 012,34 € 16,77 € 4,19 € 27 250,26 € 35,45 € 8,86 € 57 609,42 € 15,24 € 3,05 € 19 818,37 € 32,44 € 6,49 € 42 177,29 €

0,18

12,62 €

2,31 € 15 002,51 € 192,16 € 1 249 007,80 €

Par simplification un coût unitaire moyen du Kg de matières et de l'unité de composant a été utilisé. Dans la pratique, chaque référence de matière et de composant est liée à un prix mis à jour régulièrement. Frais d'approvisionnement : 0,17 = (63,11€+102,45€)/1000. Pour fabriquer le produit G1 le montant d'achats nécessaires est de 165,56€ soit 0,17 unité d'oeuvre du centre approvisionnement. On fait supporter 0,17*10,23€ soit 1,69 € de frais du centre approvisionnement à chaque produit G1 fabriqué Dans l'atelier d'usinage, le personnel coûte 16,77€ pour chaque heure gammée. Soit pour G1 : 0,25*16,77€ = 4,19€. Mais on sait aussi d'après le tableau de répartition que chaque fois que l'on consomme 1h gammée, on consomme en moyenne 35,45 €. Le produit G1 se verra donc allouer 0,25*35,45 € soit 8,86€ de charges indirectes d'usinage. Le prix de vente moyen de G1 est de 1 189 102,33€/6 500 soit 182,93€. Les charges indirectes de distribution et d'administration sont ventilées sur les produits en fonction du chiffre d'affaires. Le produit G1 supporte (182,93/1000)* 12,62 € soit 2,31 €. Pour clore cet exemple on peut ajouter un tableau faisant apparaître la marge nette. Le cumul des marges nettes par produits redonnera le bénéfice d'exploitation dégagé par la comptabilité générale, corrigé des modifications de périmètre. Rubriques Coût de revient complet Prix de vente Marge nette

Quantités 6500 6500 6500

à l'unité Montant 192,16 € 1 249 007,80 € 182,94 € 1 189 102,33 € -9,22 € -59 905,47 €

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Pour vérifier l'équation initiale nous pouvons rassembler le résultat des calculs pour tous les produits dans un tableau unique. G1 Chiffre d'affaires Coût de revient Marge Quantités Marge totale

G2 G3 Total Entreprise 182,94 € 304,90 € 548,82 € 2 744 082,31 € 192,16 € 341,42 € 311,75 € 2 611 744,37 € -9,22 € -36,52 € 237,06 € 132 337,94 € 6500 2850 1250 -59 905,47 € -104 087,62 € 296 331,03 € 132 337,94 €

La somme des résultats par produits donne directement le résultat de l'entreprise, ce qui correspond à la définition qui a été donnée du système en coûts complets .

Observations critiques

Le rôle croissant dans la création de valeur des fonctions traitées conventionnellement dans le tableau de répartition des charges indirectes limite la pertinence des systèmes de coûts complets traditionnels

Développé et structuré au cours de la première moitié du XXème siècle, le système de coûts complets porte, en lui, la marque de son cadre d‛élaboration. IL s‛agit d‛un système développé pour l‛industrie, une industrie dans laquelle la fonction de production était très largement dominante et considérée comme source unique de la valeur. Le reste du personnel n‛était-il pas qualifié de « d‛improductif » ! Il en résulte des systèmes qui analysent très finement les charges de la fonction de production, au minimum chaque atelier est une section d‛analyse des charges indirectes. Par contre, les autres fonctions, jugées peu déterminantes pour la création de valeur sont souvent « auxiliaires » ou traitées sans détail. Le maintien au XXIème siècle de cette structure pose quelques problèmes dès lors que la structure de l‛entreprise s‛est considérablement modifiée donnant de plus en plus de poids aux activités d‛amont (approvisionnement, recherche et développement) et d‛aval (logistique, marketing, distribution) Ce système qui repose quasiuniquement sur la nomenclature physique et la gamme opératoire associée laisse dans l‛ombre toute la production immatérielle (les services associés) qui sont pourtant devenus l‛essentiel, au point que nombre d‛entreprises n‛hésitent plus à externaliser leur fonction de production pour ne conserver que la conception et le marketing. Avant d‛aborder une tentative de réponse à cette situation examinons le coût direct et à travers lui les coûts partiels.

Coûts variables et coûts directs Coût direct, coût variable, coût spécifique, coût marginal, toutes ces variantes de coûts relèvent de la notion de coût partiel. A la différence des systèmes de coûts complets, il ne s‛agit plus de retracer

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Un coût partiel, quelle que soit sa variante ne retient qu‛une fraction des charges incorporables pour la détermination du coût des objets

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l‛ensemble des coûts aux produits mais seulement une fraction aux caractéristiques bien spécifiques. Le coût marginal ne peut s‛ériger en système puisqu‛il ne concerne que des éléments à la marge d‛un autre dispositif d‛analyse. Les trois autres sont relativement proches et bien souvent confondus sous l‛expression de direct costing. La notion de coût spécifique est comme son nom l‛indique utile pour l‛étude de toute question spécifique. Même si elle est utilisée pour l‛analyse de problèmes liés aux produits, elle a vocation à traiter tous types de problèmes par la définition de périmètres pertinents. Elle utilise pour l‛organisation des données les concepts de coût variables, et de coûts directs. C‛est la raison pour laquelle seules ces deux notions seront développées ici. Elles peuvent être présentées sur le même mode que celui utilisé pour l‛introduction du coût complet. Seules les ressources consommées directement (variables ou directes) sont attribuées aux produits fabriqués et/ou vendus. Si l‛on s‛intéresse non plus aux coûts mais à la rentabilité, cela signifie que la somme des rentabilités des produits vendus n‛est plus égale à la rentabilité globale.

Les coûts variables Si nous voulons la retouver il faut réintroduire les charges non traitées, ceci se formalise par les relations suivantes dans le cadre des systèmes de coûts variables : RES = Ressources totales consommées Cvi = Ressources variables (proportionnelles) consommées par le produit i CF = Charges fixes globales, non imputées aux produits Σ Cvi + CF = RES i=1,2…..n i R = Résultat global de l‛organisation Pvi - Cvi = Mvi (Marge sur coût variable du produit i) Σ Mvi -CF= R i=1,2….n i

La marge sur coût partiel est une contribution à la couverture des charges incorporables non retenues dans la définition du coût partiel

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Ressources

Charges variables

Charges fixes

Résultat de l’entreprise

Marge sur coût variable par produit

Contribution à la couverture des charges

Figure 13: Le système de coûts variables

Un coût variable est un coût qui possède deux caractéristiques : sa cause est dans l‛existence du produit, et son volume global est proportionnel au volume de produits. Dit autrement, un coût variable est stable à l‛unité de produit et proportionnel au volume global de ce même produit. Les charges variables sont constituées essentiellement des matières, composants et emballages ; on peut égement y trouver certaines charges de commercialisation comme les commissions des vendeurs si celles-ci sont rigoureusement proportionnelles au chiffre d‛affaires. On peut en donner une représentation graphique. Unitairement le coût variable est donné par une parallèle à l'axe des abcisses (le volume des produits) et d'ordonnée égale à Cvi

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Coût variable

Coût variable total

Cvi

Cvi

Volume

Volume

Figure 14: Charges variables unitaires et globales Les charges variables totales sont représentées par une droite passant par l'origine et de coefficient angulaire égal à Cvi Par opposition un coût fixe est un coût sans relation avec le produit, que ce soit au niveau unitaire ou global. Pour le problème qui nous intéresse les coûts fixes seront considérés globalement. Il s'agit en réalité de consommations de ressources constatées au cours de la période mais sans relation avec le niveau d'activité mesuré par le volume de produits fabriqués et vendus.

Coût fixe total

F

Volume

Figure 15: les charges fixes La notion de coût fixe unitaire n‛ayant aucune signification économique en terme de gestion (absence de causalité et de traçabilité) ne sera pas traitée ici, sauf pour signaler qu‛elle ne doit jamais être intégrée dans un calcul de coût unitaire partiel.

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La représentation graphique des charges fixes totales ( F ) est donnée par une droite parallèle à l'axe des abcisses et d'ordonnée F.

Les coûts directs Le coût direct admet plusieurs lois de comportements dans les coûts rattachés aux objets alors que le coût variable n‛en admet qu‛une, la proportionnalité

Si l‛on passe maintenant à un système en coût direct, les formulations précédentes deviennent : RES = Ressources totales consommées Cdi = Ressources directes (variables et fixes) consommées par le produit i (i=1,2….n) CIND = Charges indirectes globales non imputées aux produits Σ Cdi + CIND = RES (i=1,2….n) i Pvi = Prix de vente du produit i R = Résultat global de l‛organisation Pvi - Cdi = Mdi (Marge sur coûtdirect du produit i) Σ Mdi -CIND= R (i=1,2….n) i Toute charge variable au sens de proportionnelle est bien évidemment directe. La question qui se pose est donc de savoir s‛il existe des charges directes non proportionnelles. Elles sont de moins en moins nombreuses avec le développement de la polyvalence tant des hommes que des machines. Néanmoins, on peut encore rencontrer des ressources dédiées à certains produits et qui ne sont pas consommées proportionnellement au volume de production ou de vente. En dehors de l‛outillage spécifique (une moule en plasturgie par exemple), il faut également envisager les dépenses de recherche et développement qui ont peut être été immobilisées ou encore des frais de promotion. Cette catégorie de charges correspond à des charges fixes directes. Les systèmes intégrant le traitement de ce type de charges sont parfois désignées par le terme de systèmes de coûts directs évolués. Toute charge non directe est indirecte. Si l‛on combine les deux analyses (coûts variables et coûts directs), on obtient le tableau carré suivant : Lien de causalité

Directes

Indirectes

Loi de variation Proportionnalité Non Proportionnalité Figure 16: Catégorie de charges et loi de variation Dans ce tableau les rectangles en jaune correspondent aux situations les plus courantes, le rectangle en orange est à considérer ; par contre le rectangle blanc indique qu'il ne doit normalement pas exister de

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charges répondant simultanément à ces deux critères. L'observation de systèmes comptables réels amène à nuancer cette classification. On constate fréquemment qu'un certain nombre de consommations proportionnelles figurent dans les charges indirectes. C'est le cas notamment de la consommation d'énergie et des matières consommables. Cela tient à un arbitrage entre la simplicité du système d'information et la richesse de l'information produite. Dans un tel contexte la prudence dans l'utilisation des coûts conduit à multiplier les analyses spécifiques afin d'obtenir l'information pertinente.

Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité correspond au niveau d‛activité à partir duquel le résultat global de l‛entité étudiée devient bénéficiaire

L‛absence de relation directe entre la rentabilité des produits et le résultat de l‛entreprise dans ce type de système a conduit au développement d‛un outil complémentaire dont l‛objectif est d‛évaluer le niveau d‛activité à partir duquel l‛exploitation d‛un produit spécifique (coût direct intégrant une partie fixe) ou de l‛ensemble des produits (coûts variables) devient bénéficiaire. Il s‛agit de l‛analyse coût-volumeprofit débouchant sur le seuil de rentabilité ou point mort. Cette analyse se représente aisément en combinant les deux graphes précédents : charges variables totales et charges fixes. Pour obtenir le seuil de rentabilité il suffit d‛y ajouter une représentation du chiffre d‛affaires. Le seuil de rentabilité sera atteint lorsque le chiffre d‛affaires couvre le total constitué par les charges variables et les charges fixes.

Coût, Chiffre d’affaires

Chiffre d’affaires

Coût total Coût

Coût fixe

Seuil de rentabilité

Figure 17: Le seuil de rentabilité

Volume d’activité

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Il existe plusieurs approches de la notion de seuil de rentabilité mais toutes se réfèrent à l‛équation de base suivante : CA = CV+CF équation qui se transforme en raison de la relation de proportionnalité entre le coût variable et le volume en : CA = a*CA + CF soit CA(1-a) = CF a= CV/CA c‛est à dire le taux de charges variables (1-a) = le taux de marge sur coût variable

Ce qui se traduit sous forme littéraire en : le seuil de rentabilité est atteint lorsque la marge sur coût variable est égale aux charges fixes. On peut aussi écrire : CA-CV-CF = 0

Illustration

La simplicité de cette approche complémentaire à l‛analyse des charges variables trouve ses limites dans ses hypothèses de base. Les charges fixes sont supposées fixes alors que l‛on sait qu‛elles varient par palier en fonction de l‛activité. Le Prix de vente unitaire comme certaines rubriques du coût variable (matières) sont supposées stables à l‛unité, mais là aussi on sait que ces éléments unitaires ne sont pas indépendants du volume. Le calcul est fait pour un produit ou un panier de produits stabilisé, or il est peu vraisemblable que tous les produits évoluent de concert au point de conserver la structure du chiffre d‛affaires stable. Enfin tous ces calculs sont faits en environnement certain. On aura compris que la simplicité de l‛approche cache une grande fragilité. Ceci n‛enlève évidemment rien à l‛intérêt de l‛approche en terme de coûts variables ou directs. Ces derniers qui associent causalité et traçabilité sont particulièrement aptes à servir de base à des décisions sur le périmètre concerné (local et de court terme). Nous reprenons les mêmes données que précédemment. Dans notre cas particulier, il n'y a pas d'autres charges variables que les matières, les composants et la main d'œuvre directe.

Charges incorporables Figure 18: Lecture des charges en fonction de leur loi de comportement

2 611 744,37€

Charges variables 2 250 231,34 €

Charges fixes 361 513,02

€

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Le calcul du coût variable unitaire se fait comme précédemment en partant de la gamme et de la nomenclature. Par contre, il n'y a plus de tableau de répartition puisque par définition il n'y a pas de liaison entre la production d'un produit donné et les charges fixes. Celles-ci n'ont d'existence qu'au niveau global. Rubrique de coût Matières Composants Usinage Montage Coût variable Prix de vente Marge/coût variable

Quantités Prix unitaire Montant Cût global 3,00 21,04 € 63,11 € 410 240,31 € 6,00 17,07 € 102,45 € 665 897,31 € 0,25 16,77 € 4,19 € 27 250,26 € 0,20 15,24 € 3,05 € 19 818,37 € 172,80 € 1 123 206,25 € 182,94 € 1 189 102,33 € 10,14 € 65 896,09 €

Fiche de coût du produit G1

Chaque fois qu'un produit G1 est vendu, il contribue à hauteur de 10,14€ à la couverture des charges fixes globales de l'entreprise. Les résultats pour l'ensemble des produits sont rassemblés dans le tableau qui suit.

Produit G1 PV ou CA Coût variable Marge sur coût variable Quantité Total

Produit G2

Produit G3

182,94 172,80 € 10,14 €

304,90 283,25 21,65 €

548,82 255,81 293,01 €

6500 65 896,09 €

2850 61 696,12 €

1250 366 258,76 €

Total G1+G2+G3

493 850,97 €

Entreprise Charges fixes 361 513,03 €

Résultat 132 337,94 €

Alors que dans le système de coûts complets, le produit G2 apparaissait déficitaire, un système en coûts variables montre qu'il participe à la couverture des frais fixes de l'entreprise et que sa suppression dégraderait la situation de l'entreprise d'un montant vraisemblablement égal à 61 696,12 €. Une dégradation moindre serait le signe de l'existence de charges directes non proportionnelles au

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volume produit et vendu. C'est justement ce que tentent de traiter les systèmes en coûts directs. Mais avant de les aborder, revenons sur l‛extension très utilisée de l'analyse en coût variable : le seuil de rentabilité ou point mort. Il s'agit tout simplement de rechercher le niveau de chiffre d'affaires à partir duquel l'entreprise commence à faire des bénéfices. Lorsqu'il n'y a qu'un seul produit l'analyse est simple, il suffit d'égaliser la marge sur coût variable et les charges fixes soit : (Pvi-Cvi)*X = CF1

La résolution de l'équation précédente nous donne la quantité X du produit qu'il est nécessaire de vendre pour couvrir les charges fixes. Lorsqu'il y a plusieurs produits, il faut faire un certain nombre d'hypothèse pour pouvoir se livrer au même calcul. Il faut figer les marges sur coût variable de tous les produits et figer simultanément les parts de chaque produit dans le chiffre d'affaires. Cela permet d'obtenir une marge sur coût variable pondérée

Rubrique

Produit G1

Produit G2

Produit G3

G1+G2+G3

Taux de marge/CV

Poids dans le CA

Total

5,54% 43,33%

7,10% 31,67%

53,39% 25,00%

2,40%

2,25%

13,35%

Marge pondérée

18,00%

0,0554=10,14/182,94 0,4333=1 189 102,33€/2 744 082,31€ 0,024=0,0554*0,4333 0,18 = 0,024 + 0,0225 + 0,1335

Le taux de marge pondéré étant connu, il est possible de procéde au calcul du seuil de rentabilité (SR) Dans notre exemple, celui-ci est de : SR*0,18 = 361 513,03€ Soit un seuil de rentabilité de 2 008 746,7€ La validité du résultat est très fragile. Il dépend de la structure des ventes, de la stabilité des taux de marge unitaires, de la stabilité des charges fixes. C'est donc un outil à manipuler avec précaution Illustration d‛un système de coûts directs 1

Il est possible d’exprimer le seuil de rentabilité sous deux autres formes PviX=CviX+F 0=Pvi*X-Cvi-F identiques sur le plan mathématiques, leur représentation graphique permet de mettre l’accent sur différents aspects de la recherche du point mort.

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Illustration d‛un système de coûts directs Σ (pi-cdi) - CIND= R i

i=1,2……n

Il en résulte une nouvelle organisation du calcul des marges

Charges incorporables 2 611 744,37€

Charges variables

Charges fixes

2 250 231,34 €

361 513,02 €

Figure 19: Répartition des charges Les charges fixes spécifiques sont détaillées dans le tableau qui suit

Produits G1 G2 Charges fixes directes 29 651,33 €

11 586,13 €

G3 Total 69 913,12 € 111 150,58 €

Il en résulte une nouvelle organisation du calcul des marges. Comme précédemment nous donnons ci-après la fiche de G1 Rubrique de coût Quantités Prix unitaire Montant Coût global Matières 3,00 21,04 € 63,11 € 410 240,31 € Composants 6,00 17,07 € 102,45 € 665 897,31 € Usinage 0,25 16,77 € 4,19 € 27 250,26 € Montage 0,20 15,24 € 3,05 € 19 818,37 € Coût direct variable 172,80 € 1 123 206,25 € Prix de vente 182,94 € 1 189 102,33 € Marge sur coût variable 10,14 € 65 896,09 € 29 651,33 € Charges fixes directes 36 244,75 € Marge sur coût direct

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Pour chaque produit apparaissent désormais deux niveaux d'analyse : un niveau unitaire, il s'agit de la marge sur coût variable et un niveau global, il s'agit de la marge sur coût direct. Pour passer du produit à l'entreprise, il faut cumuler les marges sur coûts directs et soustraire les charges indivises que sont les charges indirectes.

Ressources

Note importante : dès lors qu‛un système de coûts incorpore plusieurs lois de causalité, l‛approche en coût global doit être privilégiée par rapport à l‛approche en coût unitaire

Charges directes

Charges indirectes

Résultat de l’entreprise Marge sur coût direct par produit

Contribution à la couverture des charges indirectes

Figure 20: Formation du résultat On notera que la marge par produit n'est plus une marge unitaire mais une marge globale car elle intègre deux niveaux de causalité. Il est toujours possible de calculer une marge unitaire, mais son utilisation est dangereuse car tout changement de volume la modifie en raison de l'existence d'une fraction de coûts fixes. Il est préférable de respecter dans la présentation des résultats la complexité du comportement des charges en distinguant comme cela a été fait plus haut deux niveaux de contribution, la contribution unitaire et la contribution globale. On peut aussi signaler que le calcul du seuil de rentabilité par produit retrouve ici tout son sens puisque l'on connaît désormais les coûts fixes spécifiques. On peut en déduire le niveau de production et de vente nécessaire pour qu'un produit apporte sa contribution à la couverture des charges indirectes.

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Produit G1

Produit G2 304,90 283,25 21,65 €

Produit G3 548,82 255,81 293,01 €

Total G1+G2+G3

PV ou CA Coût variable Marge sur coût

182,94 172,80 € 10,14 €

variable Quantité Marge sur coût

6500 65 896,09 €

2850 1250 61 696,12 € 366 258,76 €

493 850,97 €

variable Coût fixe direct

29 651,33 €

11 586,13 €

69 913,12 €

111 150,58 €

Total

36 244,75 €

50 109,99 € 296 345,64 €

382 700,39 €

Entreprise Charges indirectes 250 362,45 €

Résultat 132 337,94 €

Le coût à base d‛activités et de processus Une tentative visant à restaurer la pertinence des calculs de coûts en s‛appuyant sur une nouvelle modélisation des organisations

Les systèmes de coûts à base d‛activités et de processus ont vu le jour à la fin des années 1980 sur la base d‛un diagnostic des insuffisances croissantes tant des systèmes de coûts complets que des sytèmes de coûts directs. Dans les sytèmes de coûts complets, la traçabilité totale masque difficilement une absence d‛analyse des causalités en dehors des charges directes, ces dernières étant elles-mêmes remises en cause pour la partie main d‛œuvre directe de plus en plus conventionnelle. Dans les systèmes de coûts directs c‛est l‛insuffisance de traçabilité qui est soulignée. Cette insuffisance est jugée de plus en plus critique dans la mesure où une part de plus en plus importante de la création de valeur se joue au sein des charges indirectes jadis considérées comme improductives. Ces critiques globales trouvent leurs sources dans la transformation profonde de la structure des entreprises, dans la transformation non moins profonde de la notion de produit et dans l‛approche renouvelée de la notion de performance. Sans entrer dans le détail de ces critiques, donnons en quelques exemples. Comme cela a déjà été dit, la structure des entreprises, même industrielles, ne se réduit plus à la fonction de production. Cell-ci est devenue progressivement minoritaire au fur et à mesure que se développaient le marketing, la distribution, la logistique, la recherche et développement et l‛approvisionnement sans oublier la gestion de la

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Les activités Une modélisation construite sur les savoir-faire et non sur les productions

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qualité, l‛informatique etc. Si toutes ces fonctions ou services se sont développés c‛est qu‛ils répondent à des besoins nouveaux et ce faisant participent à la création de valeur par l‛entreprise. Il est donc urgent d‛en comprendre l‛économie et de la traduire dans le système de coûts. Les produits qui sont au cœur des systèmes de coûts complets et directs sont des produits physiques décrits par une nomenclature et une gamme opératoire. Si ces produits physiques existent encore ils ne sont plus que très rarement offerts en tant que tels. Dans la quasitotalité des cas ils se combinent à des attributs immatériels comme la marque, la disponibilité, le niveau de qualité, le caractère innovant, la recyclabilité, etc. Or toutes ces caractéristiques ont la particularité d‛avoir leurs sources en dehors de la fonction de production, dans ces nouvelles fonctions qui viennent d‛être évoquées. Leurs coûts sont pour l‛essentiel dans les charges indirectes et de ce fait sont, soit non analysées (systèmes en coûts directs) soit mal analysées (systèmes de coûts complets) La nouvelle approche devra résoudre cette difficulté. Enfin il faut souligner que le contrôle de gestion, de nature économique et financière, est resté étranger au développement de nouvelles approches de la performance au cours du dernier quart du XXème siècle. Le Juste A Temps ou la Qualité Totale ou encore plus récemment la recyclabilité totale développent leurs propres référentiels de contrôle. Ces derniers essentiellement basés sur des indicateurs physiques ont de plus une particularité, c‛est d‛être assis sur une vision transversale de l‛organisation. Cette vision transversale qui fait de la coopération la source de la performance contredit fréquemment le calcul économique qui repose sur une vision cloisonnée de l‛organisation nécessaire à ses calculs de coûts additifs. D‛autres arguments pourraient être avancés notamment l‛incertitude accrue de l‛environnement, l‛évolution de la notion de contrôle, etc. L‛extrême diversité que l‛on constate dans la conception des systèmes à base d‛activités et de processus tient à l‛absence de raccordement des mailles d‛analyses aux produits et à la structure hiérarchique et fonctionnelle. La maille d‛analyse sur laquelle tout repose est constituée par l‛activité. La définition de celle-ci est simple et permet toutes les interprétations. Une activité est une combinaison de moyens matériels, informationnels et humains débouchant sur une production (physique ou immatérielle) valorisable par un client interne ou externe. Pour que la maille d‛analyse ainsi constituée soit un bon support au développement d‛un système de coûts il faut qu‛elle permette une analyse fine des lois de causalité de consommation de ressources. L‛homogénéité est donc un critère majeur dans la délimitation de la taille des activités. Il faut également que cette nouvelle maille d‛analyse autorise une traçabilité des ressources, de l‛acquisition à la satisfaction des clients. Enfin et ce n‛est pas le plus facile, si l‛on veut pouvoir maîtriser la consommation de ressources, il faut que l‛activité soit un lieu de gestion, c‛est à dire que s‛y exprime une certaine responsabilité.

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Des ressources matérielles et immatérielles

Hommes

Production

Activité

Des équipements

matérielle ou immatérielle

Lieu de gestion

Figure 21: L‛activité Pour construire cette notion d‛activité le moyen le plus sûr est d‛aller à la rencontre des opérationnels, c‛est à dire des hommes porteurs des savoirs-faire qui sont la source de toutes les activités. C‛est par le dialogue entre l‛équipe projet en charge de la contruction du système de coûts et l‛ensemble des opérationnels que l‛on pourra établir une carte des activités couvrant l‛ensemble de l‛organisation. Bien qu‛il soit souhaitable de conduire les entretiens fonction par fonction ou centre de responsabilité par centre de responsabilité, l‛objectif est d‛obtenir in fine une carte des activités qui fasse abstraction de la structure fonctionnelle et hiérarchique. La combinaison du caractère extêmement général de la définition et la déconnexion de la notion d‛activité de la structure formelle est à la base de la très grande hétérogénéité des systèmes à base d‛activités. Une seconde source de différenciation entre systèmes vient de l‛existence ou non de la couche « processus » Un élément essentiel de l‛analyse est constitué par l‛identification de la production et de sa possibilité de mesure. Afin de faciliter le travail de l‛étape suivante il est suggéré d‛envisager plusieurs options de mesure de cette activité : par exemple, le nombre de factures mais aussi le nombre de lignes de factures pour l‛activité comptabilité fournisseurs. Au-delà de ces mesures de production à court terme il est également intéressant de faire émerger une cause de consommation de ressources moins immédiate mais plus structurante en faisant appel au questionnement utilisé pour les analyses de qualité : pourquoi ?, pourquoi ? Ainsi pourquoi y-a-t-il plusieurs factures ou plusieurs lignes sur une facture, parce que l‛entreprise approvisionne plusieurs types de matières ou composants. On peut de ce fait légitimement associer le nombre de composants au travail de comptabilisation des factures.

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Les processus

Le processus, dans la vision développée ici, est une tentative de modélisation des processus créateurs de valeur

La raison d‛être des systèmes de coûts est d‛éclairer l‛allocation de ressources de manière à ce que l‛organisation les alloue là où elles sont les plus efficaces en terme de création de valeur. Il est donc nécessaire de vérifier que le système de coûts à base d‛activités (et non plus de produits) éclaire cet aspect. Il est toujours possible de s‛interroger activité par activité pour savoir si elles participent à la création de valeur. Mais une telle procédure oublie que la création de valeur est le résultat d‛un processus de coopération permettant de déliver un composite produit-service à un client et non une simple addition de productions hétérogènes issues d‛une multitude d‛activités. C‛est la raison pour laquelle nous suggérons de compléter la carte des activités par une modélisation du fonctionnement de l‛organisation en terme de processus créateurs de valeur. Ce travail va faire du nouveau modèle de l‛entreprise un modèle utilisable pour la communication interne comme pour la réflexion stratégique qui doit en permanence s‛interroger sur le potentiel de création de valeur de l‛organisation. Comme la notion d‛activité, celle de processus est à construire. De même que toute action est analysable en terme d‛activité, toutes les relations internes à l‛entreprise sont descriptibles en terme de processus. La construction des processus relève de la responsabilité de la direction générale dans la mesure où il s‛agit de mettre en place une modèlisation à vocation stratégique. Cette participation de la direction est essentielle pour la crédibilité du nouveau système, car elle officialise au plus haut niveau la nouvelle référence en matière de représentation du fonctionnement de l‛organisation, et en matière de calcul économique. Pour s‛aider dans la détermination des processus il est possible d‛utiliser une matrice qui croise les activités et les productions précédemment identifiées.

Centres Gestion des marchés Contrôle des réceptions

Nombre de fournisseurs

*

Nombre de références

Nombre de modifications

Nombre de lignes

* * * *

Gestion de production Ordonnancement Modifications techniques

*

* *

Montage Comptabilité fournisseurs Administration générale

Nombre de produits

*

* Figure 22: La recherche des processus

*

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Sur la figure qui précède on constate que six des huit activités sont influencées par le facteur « nombre de composants spécifiques » soit directement comme pour l‛ordonnancement soit indirectement comme pour la comptabilité fournisseurs. Il est possible de considérer ces six activités ensemble et de les identifier comme le processus de « gestion des références spécifiques approvisionnées » Une autre possibilité serait de considérer qu‛il y a en fait deux sous ensemble d‛activités. Le premier constitué de « gestion des marchés » et de « comptabilité fournisseurs » et le second par les quatre autres activités. Nous aurions alors deux processus, l‛un qui pourrait s‛intituler « gestion des fournisseurs » et l‛autre comme précédemment « gestion des références » Le choix relève de la direction, souhaite-t-elle émettre plusieurs signaux stratégiques, l‛un sur les fournisseurs et l‛autre sur les références spécifiques ou préfère-t-elle un seul signal sur ces dernières. Ce choix qui peut paraître arbitraire l‛est moins que l‛on pense. En effet on a toujours la possibilité d‛utiliser dans les indicateurs de tableau de bord les indicateurs qui n‛ont pas été retenus dans la structuration en processus pour le calcul de coûts. Dans notre exemple si un seul processus a été retenu, il conviendra de suivre dans le tableau de bord, le nombre de fournisseurs avec leurs caractéristiques les plus significatives en terme de coût et de valeur, comme par exemple le pourcentage en assurance qualité. Au terme de ce travail de simplification toute organisation doit pouvoir être représentée par un très petit nombre (de 3 à 12 pour donner une fourchette raisonnable) de processus, chacun d‛entre eux étant caractérisé par un facteur qui sera dénommé " inducteur" Ce facteur est celui qui a été identifié comme la cause profonde de la consommation de ressources dans l‛ensemble des activités regroupées au sein du processus. Dans les systèmes réellement pertinents, ces inducteurs ont une double nature. D‛une part ils constituent le vecteur par lequel la consommation de ressources par les différents objets sera évaluée. D‛autre part, ils vont servir de support à la réflexion sur les modalités de création de valeur par l‛organisation. Si un processus ne permet pas cette double interrogation sur le coût et sur la valeur, l‛apport réel du nouveau système, quel que soit son nom, reste extrêmement faible.

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La structure générale d‛un système à base d‛activités et de processus se présente comme présenté à la figure qui suit. Les structures réelles sont souvent plus complexes. En particulier, on rencontre fréquemment des processus de soutien (maintenance générale, production de fluides, mise à disposition du personnel, etc.) qui sont consommés par d‛autres processus ( gestion des lignes de production, gestion des lots, gestion des expéditions, etc.)

Consommation des ressources Activités Consommations physiques

Nomenclature physique

Processus 1

Inducteur 1

Processus 2

Inducteur 2

Processus 3

Inducteur 3

Figure 23: L‛architecture générale du modèle de l‛organisation

Les objets La modélisation ne s‛appuyant pas sur les productions mais sur les savoir-faire, les objets évaluables deviennent infinis sans que cela ne remette en cause la modélisation

L‛architecture étant construite il est maintenant possible de l‛utiliser pour le calcul de coûts, mais on doit souligner que cette utilisation n‛est pas exclusive. Normalement le modèle qui vient d‛être construit est aussi la référence pour l‛élaboration du réseau de tableaux de bord, pour la construction budgétaire et pour la gestion des capacités. Restons en au calcul des coûts.

Ce dernier suppose des objets à évaluer. Dans les deux précédents systèmes tout était construit autour de la notion de produit. Ici aucun objet n‛est intervenu dans la structuration du système et de ce fait il est utilisable à de multiples fins. La seule règle à laquelle il faut se tenir c‛est celle qui est fournie par le principe de causalité. Un objet ne peut se voir attribuer que des ressources dont il est la cause. Il en ressort immédiatement que les produits ne seront plus le réceptacle de l‛ensemble des coûts comme dans les systèmes de coûts complet. Le coût des produits ne sera pas non plus réduit aux seules charges véhiculées par la gamme et la nomenclature technique, s‛y ajouteront les coûts des processus qui doivent être mis en œuvre pour l‛élaboration du produit (gestion des références de produits par exemple). Le périmètre de coûts à inclure dans un objet n‛est pas toujours simple à déterminer. La gestion des lots d‛expédition relève du service fourni

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au client et est normalement intégré au coût de ce dernier mais qu‛en est-il de la gestion des lots de fabrication ? Si la taille et l‛ordonnacement des lots est déterminé par le client, la gestion des lots de fabrication doit être exclue du coût du produit et intégrée au coût du service au client. Inversement si l‛entreprise produit pour son stock, la mise à disposition des produits comprendra le coût du processus gestion des lots de fabrication. Les deux objets les plus courants sont les produits et les clients, mais se serait une erreur de s‛y limiter, les fournisseurs, les points de vente, les segments stratégiques sont d‛autres candidats à l‛évaluation pour une meilleure compréhension de la formation du résultat de l‛entreprise. Mais il ne faut jamais oublier que les deux premiers objets de coûts sont l‛activité et le processus et que c‛est à ce niveau que la gestion s‛opére.

La gestion des activités Cette gestion des activités et des processus s‛appuie sur trois informations complémentaires par rapport à la production et qui sont les dysfonctionnements internes, les dysfonctionnements propagés de l‛amont et les dysfonctionnements propagés de l‛aval.

Le seul moment où une ressource peut être contrôlée, c‛est lors de sa première mise en œuvre, au sein des activités : il importe donc que ces dernières soient définies comme des lieux de gestion et non comme de simples cases dans le système d‛information

RESSOURCES

Dysfonctionnements propagés Exigence des clients

ACTIVITE Dysfonctionnements internes

PRODUCTION

Figure 24: La base de la gestion de l‛activité et des coûts

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Les dysfonctionnements propagés par l‛amont mettent l‛accent sur la notion de processus et de performance construite de manière collective par la coordination et la coopération. Les dysfonctionnements propagés de l‛aval sont autant de signaux sur ce qui est valorisé par les clients et fournissent de précieux renseignements pour une approche de la valeur plus ciblée. Admettons que l'analyse par activités ait conduit à la liste des activités qui suit. Chacune de ces activités est caractérisée par une production dont la mesure peut prendre diverses forme en fonction à la fois de l‛homogénéité et de l‛orientation en cours de cette production. L‛ensemble est synthétisé dans une matrice comme indiqué plus haut afin de déterminer les processus qui donneront la touche finale au nouveau modèle et permettront le calcul de coûts et le pilotage de la performance.

Simplification de la matrice d'activités

Nb de lignes de Nb de Mesures de production Nb de Effectif références command command Nb d'H es d'usinage géré spécifiques es Activités Réceptionner Ordonnancer Stocker Passer et suivre les commandes Payer les fournisseurs Coordonner le travail sur la ligne d'usinage S'adapter aux modifications

* * * * *

Produire Realiser la planificatin des tâches du montage

Tester les sous ensembles Assembler Faire le test final Emballer Préparer les commandes clients

* *

* *

* * * * * *

Assurer la maintenance

Assurer le picking Réaliser les sousensembles

*

Nb de points de Nb de process produits

Nb de niveaux de nomenclat Nb de ure tests

Nb de command Nb de es clients palettes

* * * *

* * * * * *

* * * * * *

Expédier Gerer le personnel Faire fnctionner le système d'information Assurer la comptabilité Diriger l'établissement

* *

Palettiser Contôler les expéditions

Nb de lots expédiés Autres

*

* * * * * *

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En respectant la procédure détaillée précédemment nous aboutissons à une modélisation en 5 processus majeurs. Chacun de ces processus est composé d'activités, appartenant indifféremment aux diverses fonctions, mais coopérant pour produire un objet commun (bien, service ou information) susceptible de porter de la valeur pour le client. Les 5 processus identifiés sont la gestion des références spécifiques (de la recherche des fournisseurs à leur règlement), l'usinage, le montage, intégrant à chaque fois l'ensemble des activités de soutien (qualité, maintenance en particulier), la gestion des expéditions et un pseudo-processus de direction générale regroupant l'ensemble des services dont l'existence ne s'explique que par l'existence de l'entreprise assurant la coordination et le soutien aux autres processus. Chacun de ces processus se caractérise par une production mesurable, dénommée inducteur et dont on détermine le coût unitaire. Causalité et traçabilité sont ainsi réunies et mises en œuvre sur la totalité des charges. Le résultat de ce travail est synthétisé dans le tableau qui suit : Processus Coût global Inducteur

Gestion des Gestion des ref. Usinage Montage expéditions Direction Total 21 553,24 € 232 271,59 € 177 739,23 € 25 285,00 € 48 690,17 € 505 539,24 € Référence Heure spécifique machine Produit montéLot expédié Aucun

On remarquera que l'on a abandonné ce faisant les lois de causalité simplistes précédemment utilisées. En-dehors du coût direct de la matière et des composants qui sont affectables sans modification aux produits, toutes les autres charges (y compris la main d'œuvre directe qui a été requalifiée) sont expliquées par des causalités différentes du volume de production au sens strict. Par exemple c'est la complexité de l'approvisionnement mesuré par le nombre de références spécifiques approvisionnées qui explique pour l'essentiel l'évolution de ces charges. Sur le long terme, il coûte en moyenne 1 539,52 € pour gérer une référence spécifique supplémentaire quel que soit son volume de consommation. De même quelle que soit la taille du lot expédié il en coûte 101,14 € en moyenne pour sa gestion, etc. L'application stricte de la double relation de causalité et de traçabilité conduit à étudier de nouveaux objets de coûts en se posant la simple question : qui consomme cette production?

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La gestion des références, l'usinage et le montage sont consommés par les produits, par contre les expéditions sont consommées par les clients qui sont servis à la demande. Enfin les charges de direction ne sont liées ni aux produits ni aux clients, ils resteront au niveau de l'entreprise et ne seront pris en compte qu'au moment du calcul du résultat net. Processus Coût global Inducteur Volume de l'inducteur Coût unitaire

Gestion des Gestion des réf. Usinage Montage expéditions Direction Total 21 553,24 € 232 271,59 € 177 739,23 € 25 285,00 € 48 690,17 € 505 539,24 € Référence Heure spécifique machine Produit monté Lot expédié Aucun 14 4725 10600 250 1 539,52 € 49,16 € 16,77 € 101,14 €

Mise en œuvre pratique. Informations permettant la détermination des volumes des différents inducteurs

G1

G2

Matière Composant communs à G1,G2,G3 communs à G2,G3 Spécifique à G1 communs à G1,G2 Sécifiques à G3 Nb de références par produit quantité

Unités G1 Unités G2 Unités G3 NB ExpG1 NB ExpG2 NB ExpG3 Total exp

Heures machine d'usinage Quantité

G3

1

1

1

1

3

3 5

3 5

2

3 5 2 1 2

11 1250

14

Client 4 2150 0 430 7 12 70 89

Total 6500 2850 1250 50 75 125 250

2 1

1

7 6500

Client 1 1250 850 50 12 17 4 33

Nb de références spécifiques

10 2850

Client 2 2500 1500 20 25 36 1 62

Client 3 600 500 750 6 10 50 66

G1

G2

G3

Total

0,25 6500

1 2850

0,2 1250

4725

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Sur la base de ces informations nous pouvons compléter le modèle de l‛entreprise en faisant apparaître les coûts unitaires des inducteurs de chaque processus.

Le coût de gestion d'un composant est de 1 539,52€ ; si ce composant est consommé par trois produits chaque produit en supportera le coût proportionnellement à sa consommation, par contre si le composant est réellement spécifique au produit, le produit supportera la totalité des 1 539,52 € quel que soit le volume de composants utilisé. Sur cette base, nous obtenons les coûts suivants : Produits Matière Composant communs à G1,G2,G3 communs à G2,G3 Spécifique à G1 communs à G1,G2

G1

G2

G3

800,55 €

585,02 €

2 832,13 €

1 241,78 € 5 350,76 €

3 079,03 € 1 070,25 €

469,26 €

Spécifiques à G3 Total

7 781,97 €

7 646,82 €

Total 1 539,52 € 0,00 € 544,64 € 4 618,55 € 2 346,83 € 7 697,59 € 3 079,03 € 1 539,52 € 153,95 €

3 079,0346 €

3 079,03 €

6 124,45 €

21 553,24 €

i)la matière commune aux trois produits constitue une référence spécifique, son coût global de gestion est de 1 539,52 €, ce coût total est attribué aux différents produits sur la base de leur consommation. Ainsi G1 consomme 6500*3 = 19500Kg (sur un total de 37 500Kg, il lui est donc attribué 1 539,52 €*(19500/37 500)= 800,55 € ii)il y a cinq composants qui sont consommés par G2 et G3, le coût global de gestion des 5 composants est de 1 539,52 € *5 = 7 697,59 € ; ce total est réparti entre les deux produits en fonction de leurs consommations respectives iii) G1 consomme 2 composants spécifiques, il supportera le coût global de gestion de ces deux composants soit 1 539,52 € *2 = 3 079,03 €.

Nous disposons maintenant de toutes les informations nécessaires à l‛élaboration d‛une fiche de coût de revient. En raison des causalités de niveaux différents, il est préférable, comme indiqué plus haut, pour le calcul et son interprétation de calculer le coût global de production puis d'en déduire le coût unitaire. Rubrique de coût Quantités Prix unitaire Matières 19500,00 21,04 € Composants 39000,00 17,07 € Gestion app 5,05 1 539,52 € Usinage 1625,00 49,16 € Montage 6500,00 16,77 € Coût de production 6500,00 19500=6500unités*3kg 39000= 6500unité*6composants

Attribution à G1

Coût global 410 240,31 € 665 897,31 € 7 781,97 € 79 881,76 € 108 991,04 € 1 272 792,38 € 195,81 €

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1625=6500unité*0,25 h machine 1539,52€ ; 49,16€ ; 16,77€ sont les coûts unitaires des inducteurs qui ont été calculés lors de l'analyse de processus, ils sont multipliés par le volume de l'inducteur qui a été consommé par le produit pour obtenir le coût global attribuable à celui-ci. 5,05 est obtenu comme suit : 7 781,97/1 539,52, ce chiffre représente le nombre équivalent de composants spécifiques utilisés. La donnée de base est le coût total 7 646,82 déterminé au stade précédent, 4,96 est une donnée nouvelle déduite du calcul précédent et pouvant être utile à la réflexion sur le coût dans la mesure ou elle traduit le degré de spécificité du produit.

Les fiches de coûts des autres produits sont présentées ci après : Rubrique de coût Quantités Prix unitaire Attribution G3 Coût global Matières 3750,00 21,04 € 78 892,37 € Composants 12500,00 17,07 € 213 428,62 € Gestion app 3,98 1 539,52 € 6 124,45 € Usinage 250,00 49,16 € 12 289,50 € montage 1250,00 16,77 € 20 959,82 € 331 694,76 € 265,36 € Coût de production 1250,00

Rubrique de coût Quantités Prix unitaire Attribution G2 Coût global Matières 14250,00 21,04 € 299 790,99 € Composants 25650,00 17,07 € 437 955,54 € Gestion app 4,97 1 539,52 € 7 646,82 € Usinage 2850,00 49,16 € 140 100,32 € Montage 2850,00 16,77 € 47 788,38 € 933 282,05 € 327,47 € Coût de production 2850,00

L'entreprise livre l'ensemble de sa production à quatre clients sur les bases indiquées plus haut (nb d‛expéditions par produit et par client) Nous sommes maintenant en mesure de déterminer le coût de service de chaque client, puis la marge par client en calculant leur chiffre d'affaires avec les prix de vente habituels.

Client 1 Coût de Production Coût des expéditions Coût du client

Client 2

Client 3

Client 4

Total

536 382,84 €

986 043,73 € 480 239,08 € 535 103,55 € 2 537 769,20 €

3 337,62 € 539 720,46 €

6 270,68 € 6 675,24 € 9 001,46 € 25 285,00 € 992 314,41 € 486 914,32 € 544 105,01 € 2 563 054,20 €

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Chiffre d'affaires Coût du client Marge/client Coût de la direction Résultat de l'entreprise

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Client 1 515 277,68 € 539 720,46 € -24 442,78 €

Client 2 Client 3 Client 4 925 670,43 € 673 824,66 € 629 309,54 € 992 314,41 € 486 914,32 € 544 105,01 € -66 643,98 € 186 910,34 € 85 204,53 €

Total 2 744 082,31 € 2 563 054,20 € 181 028,11 € 48 690,17 €

132 337,94 €

On pourrait imaginer d'autres présentations, par exemple une marge sur coût industriel (prix de vente-coût de production) avant la marge par client. La forme de la présentation des résultats pourrait également être modifiée pour donner plus de détails au niveau des clients. Il s'agit là de réglages propres à chaque entreprise et non figés par la méthode. Le résultat d'exploitation est bien évidemment identique. Le changement de système de coûts est un jeu à somme nulle à l'instant du changement. Mais la modification des signaux émis par le système modifiera les décisions et fera donc diverger les résultats futurs. C'est donc plus en fonction de la stratégie que des aspects techniques que la décision de changer de système de coûts doit être prise.

Conclusion Le changement de système de coûts ne modifie pas le résultat de l‛entreprise à l‛instant T mais modifie profondément les signaux adressés aux opérationnels. Ces derniers vont dès lors changer leurs comportements à ixes conduire l‛entreprise sur un autre chemin d‛expansion.

En conclusion à cette introduction à l‛étude des systèmes de coûts, nous voudrions souligner qu‛il n‛existe aucune hiérarchie entre les systèmes qui puisse être basée sur des critères techniques. Bien évidemment chaque système peut être critiqué sur ses propres bases et les inévitables choix que l‛on doit faire pour modéliser une organisation restent toujours discutables. Mais la pertinece d‛un système de coûts ne peut s‛apprécier que par rapport à son objectif fondamental qui est de contribuer à une réflexion sur le processus de création de valeur de l‛organisation. En ce sens on peut déceler une cohérence forte entre les systèmes de coûts complets et la théorie de la valeur construite sur l‛idée que la valeur est le résultat de la transformation, de la matière en produits, opérée au sein de la fonction de production. Dans ce cadre théorique la valeur est élaborée en interne et elle doit être reconnue par le marché sous la forme d‛un prix directement dérivé du coût complet. Dans un cadre théorique différent, celui de la valeur

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d‛échange, la valeur est déterminée sur le marché et non plus au sein de l‛entreprise. Il en découle que toute opération de ventilation de charges internes sur des produits est sans intérêt. Les seules charges qui peuvent être pertinemment rattachées aux produits sont celles qui sont directement évaluées par le marché. On ne calcule donc que des coûts directs, en veillant à ce que les marges contributives cumulées couvrent les charges indirectes qui restent globalisées. Enfin la comptabilité à base d‛activités et de processus cherche à combiner la valeur d‛échange et la valeur utilité en contribuant à l‛identification au sein de l‛entreprise des différents processus délivrant les multiples attributs de valeur qui composent aujourd‛hui le mix produit-service permettant ainsi une double réflexion sur le coût (interne) et sur la valeur (externe)

Bibliographie sommaire Burlaud Alain et Claude Simon « Comptabilité de gestion , coûts et contrôle » Vuibert,2000 Bouquin Henri, « Comptabilité de gestion » Sirey 1997 Lorino Philippe, « Contrôle de gestion stratégique », Dunod 1991 Mévellec Pierre, « Calcul de coûts dans les organisations », Collection Repères, ed La Découverte, 1995

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Annexe 1 : l‛évaluation des stocks

Evaluation des stocks au coût unitaire moyen pondéré Libellé Sock début BR12 BR25 BR42

Date Quantités Prix unitaire Montant Libellé Date Quantités Prix unitaire Montant 01/03/n 20 12 240 BS345 11/03/N 110 12,40 1364 10/03/n 120 12,4 1488 12/03/n 30 12 360 BS412 26/03/n 120 12,40 1488 25/03/n 100 12,6 1260 Disponible 31-mars 40 12,40 496 Total disponible mars 270 12,40 3348 Total Mars 270 3348

Coût unitaire moyen pondéré 3348/270

Toutes les sorties du mois aini que le stock final sont évalués au CUMP

Evaluation des stocks sela la méthode du premier entré premier sorti Libellé Sock début BR12 BR25 BR42

Date Quantités Prix unitaire Montant Libellé 01/03/n 20 12 240 BS345 10/03/n 120 12,4 1488 12/03/n 30 12 360 BS412 25/03/n 100 12,6 1260

Total disponible mars

270

Date 11/03/N

Quantités Prix unitaire Montant 20 12,00 240 90 12,4 1116 30 12,40 372 26/03/n 30 12 360 60 12,60 756 Disponible 31-mars 40 12,60 504 3348 Total Mars 270 3348

la sortie de 120 se fait par épuisement de la réception du 10/03, puis du 12/03 et par prélèvement sur la réception du 25/03. Chaque fraction étant évalué à son coût d'entrée

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Annexe 2 : Les méthodes de calcul des dotations aux amortissements Tableaux d'amortissement linéaire

Année 1 2 3 4 5

Valeur résiduelle début 100 000 80 000 60 000 40 000 20 000

Dotation annuelle 20000 20000 20000 20000 20000

Dotation Valeur cumulée résiduelle fin 20000 80 000 40000 60 000 60000 40 000 80000 20 000 100000 0

L'amortissement est égal chaque année à la valeur d'origine divisé par sa durée de vie. Le taux d'amortisssement est donné par l'inverse de la durée de vie soit ici 1/5=0,2 ou 20%

Tableaux d'amortissement dégressif Valeur résiduelle début Année 1 100 000 2 60 000 3 36 000 4 21 600 5 10 800

Dotation annuelle 40000 24000 14400 10800 10800

Amortissement

Dotation Valeur linéaire de la valeur résiduelle cumulée résiduelle fin 40000 60 000 15000 64000 36 000 12000 78400 21 600 10800 89200 10 800 100000 0

En principe l'amortissement se fait sur la même durée mais bénéficie fiscalement en début de vie d'un coéfficient multiplicateur. Ce dernier est variable avec la durée de vie et fluctue au gré des conjonctures politique et économique (à chaque loi de finances). 2 Nous supposons ici que le coéfficient est de L'amortissement de la période se calcule sur la valeur résiduelle du début de période et non plus la valeur d'origine 60000*0,2*2 Lorsque la valeur ainsi calculée devient inférieure à l'amortissement linéaire de la valeur résiduelle on revient à cette dernière pratique. Ainsi à l'année 4 l'amortissement calculé en dégressif aurait été de 21600*0,2*2=8640 somme inférieure à l'amortissement linéaire sur les deux années restantes des 21600 soit 10800. C'est donc cette dernière somme qui sera retenue Afin déviter des distorsions de 1 à 4 de la dotation annuelle d'amortissement, l'entreprise peut ajuster son périmètre de charges incorporables pour utiliser l'amortissement linéaire pour le calcul de coûts tout en bénéficiant sur le plan fiscal des facilités de l'amortissement dégressif. Nous aurons alors à tenir compte de charges non incorporables pendant les deux premières années et de charges supplétives pendant les trois dernières.

Année 1 2 3 4 5

Amortissement Amortissement Charge non Charge linéaire dégressif incorporable supplétive Cumul 20000 40000 20000 20000 24000 4000 20000 14400 5 600 20000 10800 9 200 20000 10800 9 200

-20000 -24000 -18 400 -9 200 0

Le montant total d'amortissement imputé est le même sur la durée de vie. Mais cette égalité n'est pas obligatoire En particulier en période d'inflation ou de fort progres technique, il est souhaitable de calculer l'amortissement sur la base d'une valeur de remplacement et non de la valeur historique. La base de l'amortissement retraité changeant chaque année, il ne peut plus y avoir d'égalité entre la dotation cumulée en comptabilité analytique et celle présente dans les charges incorporables. La pertinence se verifiera lors du remplacement de l'immobilisation.

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Table des Figures Figure 1 : Schéma de comptabilisation des opérations de la savonnerie Payenet Lombardon, Marseille 1811, source Yannick Lemarchand ......................................................................................... 5 Figure 2 : La firme dans la théorie économique ........................................................................................... 6 Figure 3 La modélisation de la consommation de ressources................................................................. 12 Figure 4: La simulation de la valeur............................................................................................................... 12 Figure 5: La dynamique de gestion des coûts ............................................................................................. 13 Figure 6: Détermination des charges incorporables ................................................................................. 14 Figure 7: La modélisation de la consommation de ressources................................................................. 15 Figure 8: Structure d‛un système de coûts complets ............................................................................... 18 Figure 9: La double classification des charges .........................................................................................20 Figure 10: le tableau de répartition .............................................................................................................. 21 Figure 11: Du centre d‛analyse au coût de l‛unité d‛œuvre ......................................................................22 Figure 12: Fiche de coût de revient ..............................................................................................................23 Figure 13: Structure générale des charges ................................................................................................25 Figure 14: Le système de coûts variables....................................................................................................30 Figure 15: Charges variables unitaires et globales.................................................................................... 31 Figure 16: les charges fixes............................................................................................................................ 31 Figure 17: Catégorie de charges et loi de variation ..................................................................................32 Figure 18: Le seuil de rentabilité...................................................................................................................33 Figure 19: Lecture des charges en fonction de leur loi de comportement ..........................................34 Figure 20: Répartition des charges ..............................................................................................................37 Figure 21: Formation du résultat..................................................................................................................38 Figure 22: L‛activité.......................................................................................................................................... 41 Figure 23: La recherche des processus .......................................................................................................42 Figure 24: L‛architecture générale du modèle de l‛organisation ............................................................44 Figure 25: La base de la gestion de l‛activité et des coûts .....................................................................45

Autres documents Document sonore : extraits du texte d‛Auguste Detoeuf sur « le problème des prix de revient » Diaporama : Le réseau d‛analyse des coûts dans un système de coûts complets Annexes 1: L‛évaluation des stocks Annexes 2 : Les méthodes de calcul des dotations aux amortissements Bibliographie sommaire

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Table des matières

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INTRODUCTION ................................................................................... 4 Le calcul économique : une affaire de représentation ........................................... 7 Clôture spatiale et horizon temporel .............................................................. 7 Une modélisation simplificatrice et donc amplificatrice ......................................... 9 Etude technique des grands systèmes ...........................................................11 LA STRUCTURE GÉNÉRALE D‛UN SYSTÈME DE COÛTS ......................................12 La détermination du périmètre d‛analyse ........................................................13 La causalité ........................................................................................15 La traçabilité ......................................................................................16 La responsabilité...................................................................................17 LE COÛT COMPLET ...............................................................................17 Les charges directes ..............................................................................18 Les charges indirectes ............................................................................20 Illustration .........................................................................................23 Observations critiques.............................................................................28 COÛTS VARIABLES ET COÛTS DIRECTS ......................................................28 Les coûts variables ................................................................................29 Les coûts directs ..................................................................................32 Le seuil de rentabilité.............................................................................33 Illustration .........................................................................................34 LE COÛT À BASE D‛ACTIVITÉS ET DE PROCESSUS .........................................39 Les activités .......................................................................................40 Les processus ......................................................................................42 Les objets ..........................................................................................44

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La gestion des activités ...........................................................................45 CONCLUSION .....................................................................................51 Bibliographie sommaire ............................................................................52