Ifrs Pour Pme [PDF]

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IFRS pour PME, éd. 2009

PREFACE Par Gilbert Gélard, Membre de l'IASB Le 15 octobre 2009 La norme IFRS pour PME est désormais définitive. Sa gestation a été longue et difficile. Dès le départ, il n'a pas été évident de se décider à l'entreprendre ; nombre de membres du Board jugeaient le projet non prioritaire, certains même totalement inutile et même parfois contre nature. Bien que la Constitution de l'IASCF nous fît obligation de nous soucier des besoins d'information financière des petites entreprises et des marchés émergents - questions d'ailleurs confondues à tort -, il était clair à tout le moins que notre coeur de cible se situait du côté des sociétés cotées. Une certaine ambigüité a régné sur le champ d'application potentiel ; elle s'est traduite par un va-et-vient incessant sur le titre de la norme. En définitive, la définition des sociétés concernées fait référence à l'absence d'intérêt public - essentiellement l'absence d'appel public à l'épargne - alors que le titre fait référence aux PME, c'est-à-dire à un critère de taille. En outre, la norme ne convient pas nécessairement aux TPE ou micro-entreprises, pour lesquelles elle n'a pas été conçue. La vraie question pour ces dernières est de savoir s'il faut les obliger à tenir une comptabilité destinée à informer les tiers ou si une déclaration fiscale suffit. Avec toutes ces spécificités, les IFRS pour PME se singularisent donc dans le paysage IFRS. Pout autant, il s'agit bien d'IFRS et il faut se garder de les considérer comme inférieures à ce que l'on appelle désormais les « full IFRS » ; elles visent le même niveau de qualité pour satisfaire des besoins différents de ceux dont les sociétés cotées sont redevables envers le public en général. Il s'agit pour les PME d'un nombre d'utilisateurs restreint, mais néanmoins existant à l'extérieur de l'entreprise ; on reste dans le domaine de la comptabilité financière telle que la définit le cadre conceptuel, dont les principes sont exposés de manière succincte dans la section 2 de la norme. Lorsque les « full IFRS » ont été adoptées pour les sociétés cotées, de nombreux pays n'ont fait aucune distinction entre entités, ni selon leur cotation (ou non cotation), ni selon leur taille ; ils ont étendu les IFRS à toutes les entités du pays et se sont ainsi trouvés imposer à la plus grande partie de leurs entreprises des obligations très lourdes ne pouvant pas satisfaire le critère d'équilibre entre coûts et avantages. En Europe, où le règlement IAS de 2002 laissait le choix aux Etats membres d'étendre ou pas les IFRS au-delà des sociétés cotées, certains états membres - pas la France - ont fait ce choix qui ne s'est pas toujours révélé heureux. Pour beaucoup de ces pays, les IFRS pour PME offrent maintenant une occasion de rectifier le tir ; pour d'autres, elles rendent pertinente la question de remplacer leurs normes nationales, pour tout ou partie des entités non cotées, par les IFRS pour PME. Il n'est donc pas étonnant que l'intérêt suscité par cette norme de par le monde soit exceptionnel : enfin des IFRS - des vraies, pas des versions édulcorées - qui font sens au-delà des géants du CAC 40 ou du FTSE et qui sont susceptibles de servir de langage pour l'immense majorité des entreprises qui constituent le tissu économique mondial. L'adoption a commencé avant même que la norme soit définitive dans des pays, tels l'Afrique du Sud, soucieux de faire l'économie d'une normalisation domestique et de mises à jour tardives et coûteuses ; la Commission européenne affiche une attitude de neutralité bienveillante, laissant les Etats membres libres, dans le respect des quatrième et septième directives comptables, de choisir ce référentiel pour tout ou partie de leurs entreprises non cotées. Certains Etats membres ont déjà fait de tels choix. L'application de la norme PME sera donc selon les pays à géométrie (ou plutôt à géographie) variable et c'est d'ailleurs la seule norme IFRS qui n'ait pas de date d'entrée en vigueur. L'annonce de l'ouvrage préparé par Claude Lopater et son équipe a été pour l'auteur de ces lignes une (bonne) surprise, dans la mesure où la France maintient le PCG en vigueur au moins pour les comptes dits individuels. A la réflexion cependant, leur initiative est parfaitement logique et raisonnée. Ils en ont bien pressenti l'impact mondial et discerné l'utilité, même pour les entreprises françaises de toutes tailles, de ne pas se tenir à l'écart de cette initiative ; ils ont donc pu déployer leurs talents pédagogiques largement reconnus pour écrire un ouvrage qui fera référence dans tout l'espace francophone. Le référentiel IFRS pour PME se prête d'ailleurs de lui-même à la formation et à la pédagogie, car il est présenté par thème et non pas selon une séquence historique de normes. Sa lecture et sa compréhension en sont facilitées. Moins détaillé, car beaucoup plus bref que les « full IFRS », il laisse en fait plus d'initiative à l'entreprise quant au choix de ses méthodes comptables. Cela est logique car l'objectif de comparabilité ne se pose pas dans les mêmes termes que pour les sociétés cotées. Son choix de limiter les options en retenant la plus simple est à saluer et peut conduire à remettre en cause certaines des complexités qui existent dans les « full IFRS ». Il reste autonome, sans renvoi au « grand » ouvrage, tout en étant à celui-ci d'une fidélité remarquable. Les bases de conclusion et les illustrations sont elles-mêmes un outil pédagogique précieux. C'est dire que le terrain a été bien préparé pour Claude Lopater et son équipe. Leur savoir-faire avéré, leur parfaite connaissance des contextes français, francophone et international feront le reste pour que leur ouvrage soit utile à la cause d'un langage comptable mondial qui reste, plus que jamais, une cause à

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défendre. Les entreprises françaises sont plus concernées que pourrait le laisser penser l'état actuel de la législation qui s'applique à elles. Ce serait une vision à trop court terme que d'écarter ce nouveau venu au motif que les entreprises subissent déjà un trop plein de référentiels comptables et de retraitements en tous genres. Cette norme PME, par exemple, peut déjà être une aide considérable dans le processus d'établissement des comptes consolidés et servir de langage comptable pour un groupe, minimisant ainsi les retraitements. A plus long terme, il faudra bien un jour en France, comme ailleurs, considérer la déperdition d'énergie et le gaspillage de ressources rares causés par la multiplicité des langages à tous les niveaux : enseignement, pratique professionnelle, lisibilité par les utilisateurs. Un grand nombre de sachants ne sont pas convaincus de la pérennité des arguments qui, jusqu'à présent, ont été invoqués pour maintenir cette « Babel comptable ». Gilbert Gélard Membre de l'IASB

PREFACE Par François Meunier, Président du comité scientifique de la DFCG, Ancien président de la DFCG Le 15 octobre 2009 La DFCG formule depuis longtemps une proposition simple, celle d'autoriser toute société française à abandonner le Plan Comptable Général (PCG) dès lors qu'elle fait partie d'un groupe, français ou non, qui consolide en IFRS. En clair, faire l'économie d'un jeu de comptes sur les trois qui sont obligatoires aujourd'hui pour elle : les comptes individuels selon le PCG, les comptes selon les IFRS aux fins de consolidation et la « liasse fiscale » pour les besoins de l'Administration. Les raisons sont de bon sens : il faut simplifier la vie des comptables en local et concentrer leur temps sur ce qui importe au niveau du groupe (faute de quoi, s'ils s'avèrent incapables de « parler IFRS », ils risquent d'être relégués à la simple écriture comptable) ; il faut rapprocher la comptabilité du contrôle de gestion par l'adoption d'une langue comptable unique dans la société ; il faut accroître la sécurité et réduire les coûts du processus de confection des comptes. Faut-il étendre à toute entreprise faisant le choix d'IFRS l'exonération du PCG pour ses comptes individuels ? L'opération est moins aisée, même pour des entreprises d'une certaine taille. Les arguments souvent avancés par les directeurs financiers de la DFCG sont, la complexité et le coût de la bascule vers le plein champ de ces normes. Dans ce sens, la venue d'IFRS pour PME est une très bonne nouvelle. Pour résumer les avantages de ce nouveau jeu de normes, l'entreprise accèderait à la rigueur et au meilleur niveau de la pratique comptable internationale sans occasionner un « big bang » dans ses processus internes. Pour simplifier à l'extrême (ce que l'ouvrage de PricewaterhouseCoopers détaille et nuance de façon très claire et pédagogique), l'entreprise ferait siennes, avec certains ajouts, les pratiques recommandées en France depuis une dizaine d'années, au moment où fort intelligemment l'AMF avait diffusé dans la communauté des entreprises cotées les traitements préférentiels du Règlement CRC 99-02. Ces recommandations avaient très efficacement préparé la voie à l'acceptation des IFRS par les grandes sociétés françaises. Qui ne juge aujourd'hui qu'un crédit-bail doit être comptabilisé comme une dette, que les engagements auprès des salariés le sont aussi, qu'il vaut mieux comptabiliser les contrats à long terme à l'avancement plutôt qu'à l'achèvement, qu'inscrire dans les comptes la situation fiscale latente est utile pour apprécier la situation des fonds propres. Mais le Règlement CRC 99-02 ne suffit pas. Il n'est ni international ni pleinement compatible avec les IFRS complètes. Les normes IFRS pour PME remplissent ces exigences, ce qui donne à l'entreprise les atouts de la crédibilité, de la transparence, et montre à ses partenaires les capacités qu'elle a dans la gestion financière et comptable. La norme IFRS pour PME semble être un instrument extrêmement fluide et clairement en devenir : elle peut être une marche vers les IFRS complètes et à l'inverse aussi une incitation à plus de simplicité pour les IFRS complètes elles-mêmes, en raison du bon sens qui prévaut dans les choix comptables retenus. Ayant son autonomie par rapport aux IFRS complètes, elle court moins le risque d'être phagocytée par ces dernières, sous la pression d'investisseurs voulant à toute force « the real thing ». Il n'est donc pas illégitime, y compris dans un pays de haute tradition comptable comme la France, de plaider pour que les entreprises, par option, puissent s'exonérer de l'obligation du PCG pour leurs comptes individuels, à condition qu'elles optent pour les IFRS complètes si elles s'en sentent la capacité et que leurs auditeurs en attestent, ou, plus probablement, pour les IFRS pour PME. Du moins est-il légitime d'ouvrir le débat. On entend immédiatement l'objection technique qu'une telle latitude romprait la « connexion », très forte en France, entre la comptabilité, d'une part, et l'impôt et le droit des sociétés, de l'autre. On fait référence ici au fait, par exemple, que l'impôt sur les sociétés repose largement sur des agrégats issus de la comptabilité, selon une pratique qu'il serait désormais dangereux de remettre en cause. Or, cette connexion est faite aujourd'hui par l'établissement d'un tableau de passage (la fameuse « 2058 A ») entre le résultat comptable

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de l'entreprise et le résultat imposable. Il en ira de même, ni plus ni moins, si l'entreprise établit ses comptes selon IFRS. Elle remplira une « 2058 bis » établissant la nouvelle clé de passage entre un système et l'autre, et lui donnant sa traçabilité. Il n'y a pas à réécrire pour cela le Code des impôts (même si un toilettage serait bienvenu) et la base fiscale restera maîtrisée. C'est avec cette même logique que pourrait être géré le passage entre les chiffres IFRS et les indicateurs comptables retenus par le droit des sociétés ou par les contrats privés de financement. Mais pour que ce débat s'ouvre de façon raisonnée et sereine, encore fallait-il qu'on sache simplement ce dont il était question. Que sont ces fameuses normes IFRS pour PME ? Comment se comparent-elles au PCG ? Aux IFRS complètes ? L'ouvrage de PricewaterhouseCoopers vient à point nommé : il excelle par sa qualité pédagogique, jusqu'à laisser penser que l'IASCF pourrait fort bien s'en inspirer pour son propre ouvrage de présentation à venir. Dans ce livre, PricewaterhouseCoopers fait les bonnes comparaisons et prend les bons exemples. Un tel livre élève le niveau comptable chez les préparateurs de comptes, chez les expertscomptables et probablement aussi chez les décideurs du futur des normes comptables en France. La DFCG, en tant que représentante des préparateurs de comptes, s'associe pleinement à cet effort.

Avant-propos Enfin des IFRS accessibles aux PME ! Depuis 2005, le langage IFRS s'impose aux groupes cotés. Mais, compte tenu de sa complexité, il était jusqu'à présent difficilement applicable aux groupes non cotés, et encore moins aux PME ! Mais la donne devrait changer avec la norme IFRS pour PME. En effet, après cinq années de travaux et de concertations sur le sujet, l'IASB a publié, le 9 juillet 2009, des IFRS simplifiées destinées aux sociétés non cotées du monde entier. Ces IFRS pour PME sont regroupées sous la forme d'une norme IFRS unique. Celle-ci a pour objectif de répondre aux besoins et aux capacités des PME. L'utilisation d'un référentiel international commun pour les PME devrait permettre : - d'améliorer la comparabilité de leurs comptes, et donc leur compréhension par des tiers en relation avec les PME ; - d'améliorer la transparence, et donc la confiance globale dans les comptes des PME.

Accessoirement, elle devrait permettre : - aux pays ne disposant pas de référentiel comptable (notamment les pays en voie de développement), de disposer d'un

référentiel « prêt à l'emploi », - ainsi qu'à ceux disposant d'un référentiel, de s'exonérer des coûts liés à leur mise à jour.

La norme IFRS pour PME constitue ainsi une alternative crédible aux règles comptables nationales et, en conséquence, un nouvel élément à prendre en compte dans l'évolution des règles comptables dans le monde, en Europe et en France.

Un référentiel simplifié par rapport aux « full IFRS » Dans la norme IFRS pour PME, la plupart des principes des normes IFRS relatifs à la comptabilisation et l'évaluation des actifs, passifs, charges et produits ont été simplifiés. Seules les options les plus simples offertes par les « full IFRS » ont été retenues. Ainsi, par exemple : - les immobilisations incorporelles à durée de vie indéterminée et le goodwill pourront être amortis ; - les intérêts d'emprunts ainsi que les coûts de développement ne pourront pas être capitalisés ; - les immobilisations corporelles devront être évaluées selon la méthode du coût uniquement et ne pourront pas être

réévaluées. En outre, certains thèmes non adaptés aux PME ne sont pas traités. C'est notamment le cas de l'information financière intermédiaire (en cours d'exercice), du résultat par action et de l'information sectorielle. Enfin, le volume des informations à fournir en annexe a été considérablement allégé.

Toutes les entreprises sont donc concernées... Même si l'IASB n'a pas défini précisément ce qu'il fallait entendre par PME (en fonction, par exemple, de seuils de chiffre d'affaires ou d'effectif) et n'a pas donné de date d'entrée en vigueur à la norme, des discussions sont déjà en cours en Europe et en France sur son utilisation possible. Dans ce contexte, toutes les PME, quels que soient leur taille et leur secteur d'activité, ont besoin de connaître les enjeux d'IFRS pour PME, et cela pour des raisons qui peuvent être très différentes : 1. En premier lieu, les groupes établissant leurs comptes consolidés conformément à des règles nationales et qui pourraient (ou devraient), parfois très prochainement, présenter des comptes en norme IFRS pour PME, c'est-à-dire : - les groupes français non cotés, en prévision d'une convergence, voire d'une éventuelle substitution à terme du règlement

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CRC 99-02 par la norme IFRS pour PME ; - et toutes les filiales françaises de groupes européens non cotés dont la mère se situe dans un Etat membre, par

exemple la Grande-Bretagne, envisageant d'imposer très prochainement l'application de la norme IFRS pour PME dans les comptes consolidés. Peuvent également être concernées les filiales de sociétés cotées pour lesquelles une version simplifiée des IFRS pourrait constituer une base plus adaptée à des retraitements effectués au niveau de la mère. Une option pour IFRS pour PME apparaîtrait dans ce cas tout à fait conforme à ce besoin. Pour toutes ces entreprises, la connaissance de la norme IFRS pour PME, ainsi que des divergences de cette norme avec les règles françaises relatives aux comptes sociaux et consolidés présentées dans le Titre IV de cet ouvrage, est indispensable et stratégique pour : - mesurer et anticiper les conséquences financières d'une opération dans les comptes consolidés en IFRS pour PME ; - prévoir les systèmes d'information adéquats : les retraitements entre les deux jeux de comptes nécessitent en général

une adaptation des systèmes d'information et un suivi spécifique de la part des équipes comptables dans les deux référentiels. 2. En second lieu, les groupes établissant leurs comptes en normes IFRS et qui pourraient, prochainement, présenter des comptes en norme IFRS pour PME. Sont concernés : - les groupes cotés sur Euronext dont la capitalisation boursière est inférieure à 1 milliard qui devraient pouvoir, d'ici la fin de

l'année 2009, passer sur Alternext ; - ainsi que tous les groupes non cotés qui avaient fait le choix d'opter pour les « full IFRS » pour bénéficier d'une

norme internationalement reconnue. Pour ces groupes, IFRS pour PME constitue un bon compromis permettant de conserver une norme internationale sans avoir à gérer les complexités des « full IFRS ». Pour toutes ces entreprises, et avant d'opter pour un changement de référentiel, la connaissance de la norme IFRS pour PME, ainsi que des divergences de cette norme avec les « full IFRS » (qu'elles utilisent déjà) présentées dans le Titre II de cet ouvrage, est indispensable et stratégique pour appréhender les principaux impacts, sur leur information financière, d'un passage aux IFRS pour PME. 3. Et enfin toutes les autres PME, notamment celles qui s'apprêtent à lever des fonds ou à se développer en dehors de nos frontières, et qui ont bien des raisons de s'intéresser aux IFRS pour PME et d'étudier l'opportunité que représente pour elles le passage à une norme internationale adaptée à leur taille : a. Raisons liées au marché : il est vraisemblable que les principaux concurrents de ces sociétés en pleine croissance établiront à court terme (ou établissent déjà) des comptes en normes IFRS (« full IFRS » ou IFRS pour PME). Dans ces conditions, présenter des comptes pro forma selon un référentiel internationalement reconnu : - favorise les échanges clients/fournisseurs lorsqu'il s'agit de développer des relations commerciales à l'étranger :

un référentiel commun connu de tous permet en effet aux principaux clients étrangers de connaître la solidité financière des sociétés françaises afin de la comparer à d'autres ; - contribue au développement des échanges internationaux : la présentation de comptes comparables à ceux des

principaux concurrents sur place facilite la communication et la confiance entre les clients et les fournisseurs étrangers et accélère ainsi les opérations et prises de décision ; b. Raisons liées au projet des dirigeants pour leur entreprise : selon la vision des dirigeants, ceux-ci peuvent vouloir se tenir prêts, à plus ou moins court terme : - soit à une introduction en bourse, pour se donner les moyens d'une forte croissance. Ils auront donc à produire

obligatoirement des états financiers en normes « full IFRS » et pour s'y préparer, IFRS pour PME peut constituer une bonne transition ; - soit à une cession de leur entreprise à des acheteurs établissant leurs comptes en normes IFRS ou à des acheteurs établis

sur d'autres marchés que le marché domestique et qui souhaiteraient donc obtenir des états financiers dans un référentiel IFRS. Dans ces conditions, préparer des comptes selon la norme IFRS pour PME permet, en minimisant les coûts d'établissement, de formuler une offre de prix en fonction d'une rentabilité mesurée avec des normes comparables à celles de l'acheteur. c. Raisons liées à la demande des banquiers : l'application de normes internationales facilite l'accès à différentes sources de financement pour l'entreprise recherchant un financement auprès d'une institution financière étrangère. En effet, ce langage commun devrait jouer un rôle de facilitateur et constituer le socle indispensable à la communication et à la confiance entre l'entreprise et l'institution financière. D'ailleurs, il est vraisemblable, à terme, que les partenaires bancaires feront pression sur les entreprises pour obtenir des états financiers élaborés dans un référentiel comptable proche de celui utilisé par les sociétés cotées ; d. Raisons liées à l'optimisation de la gestion et du financement des sociétés : appliquer le référentiel IFRS pour PME peut permettre de mieux mesurer l'impact de certaines décisions stratégiques, de financement et opérationnelles. Par exemple, la comptabilisation du chiffre d'affaires dépend de la façon dont les contrats commerciaux sont rédigés ; la qualification d'un contrat de location, selon les termes du contrat, en location simple ou en location financement, a un impact sur le niveau de l'endettement de la société/du groupe. Il en est de même d'autres traitements concernant par exemple l'actualisation des créances et des dettes, les sorties de créances du bilan, les engagements de retraite...

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Demain, peut être que toutes les entreprises seront concernées si, suite aux évolutions des directives européennes et aux travaux des groupes de travail au CNC, une application d'IFRS pour PME devient possible, voire obligatoire, dans les comptes sociaux.

... ainsi que tous les utilisateurs des états financiers a. Les auditeurs, commissaires aux comptes, experts-comptables, car ils devront certifier les comptes établis selon la norme IFRS pour PME ou aider à les établir ; b. Les conseils : fiscalistes, juristes, banques d'affaires, agences de communication, conseils en stratégie, ressources humaines (retraites, stock-options), responsables systèmes d'information, etc., car même les IFRS pour PME changent les rapports avec la fiscalité, les notions de droit fondées sur des données comptables, la communication des entreprises, leur stratégie de croissance et de financement, les conditions d'octroi d'avantages au personnel, l'organisation des remontées des informations, la centralisation des traitements, etc. ; c. Les acteurs du marché : actionnaires, analystes, agences de notation, banquiers, assureurs, etc., car les IFRS pour PME modifient les états financiers, les résultats, les capitaux propres, les ratios, les indicateurs boursiers et de performance, etc. ; d. Et tous les étudiants concernés par ces matières, car comprendre le langage IFRS, même simplifié, apparaît aujourd'hui comme une nécessité.

Cet ouvrage est l'outil indispensable pour comprendre les enjeux de la norme IFRS pour PME Plus qu'une explicitation de la norme, cet ouvrage constitue un véritable outil d'analyse pour les entreprises et les différents acteurs du marché (auditeurs, conseils, normalisateurs etc.) : - pour ceux connaissant déjà les IFRS, il fait le lien entre les « full IFRS » et les IFRS pour PME ; - pour ceux qui vont découvrir les IFRS par cette nouvelle norme, les divergences essentielles entre IFRS pour PME et les

règles françaises sont présentées. Il doit ainsi permettre à tous d'appréhender les enjeux de la norme afin de prendre en toute connaissance de cause les décisions relatives à l'application micro ou macro économique de cette nouvelle norme. En conséquence, l'ouvrage est structuré de la façon suivante : Le Titre I « Présentation générale de la norme IFRS pour PME » propose une vision globale de la norme IFRS pour PME. Thème par thème - regroupements d'entreprises, immobilisations, provisions, etc. - les principes essentiels de comptabilisation et d'évaluation sont décrits, permettant une première approche synthétique de la norme. Le Titre II « Tableaux comparatifs IFRS pour PME et « full IFRS » présente de manière plus détaillée la norme IFRS pour PME et indique les divergences avec les « full IFRS ». Chaque partie traite d'un thème particulier : les principes fondamentaux, les états financiers consolidés, les regroupements d'entreprises, et les participations dans des entreprises associées et des co-entreprises, les produits et charges, les instruments financiers, les actifs et passifs et divers autres sujets (locations, monnaie étrangère, événements postérieurs à la clôture, parties liées...). Les paragraphes des normes sont mentionnés pour les lecteurs souhaitant aller plus loin. Le Titre III « Exemple d'états financiers illustrés IFRS pour PME » reprend, en français, l'exemple de présentation des états financiers donné dans la norme IFRS pour PME (bilan, compte de résultat et annexe). Le Titre IV « Comparaison d'IFRS pour PME avec les règles françaises d'établissement des comptes consolidés » dresse la liste des divergences essentielles (stratégiques et opérationnelles) que les dirigeants doivent connaître avant toute prise de décision. Ces divergences sont présentées sous la forme de tableaux synthétiques, faisant ressortir l'essentiel de l'analyse. Des renvois systématiques sont faits aux normes IFRS ainsi qu'à nos publications en règles françaises (Mémento Comptable 2010, Mémento Comptes consolidés 2009). Le Titre V « Quelle application de la norme IFRS pour PME en France et en Europe ? » dresse un état des lieux des réflexions actuelles dans les différents Etats membres et propose des pistes pour l'avenir des IFRS pour PME : - alternative aux règles de consolidation pour les groupes non cotés ? - application aux comptes sociaux ou convergence des comptes sociaux vers cette nouvelle norme ? - application dans les reporting groupes ?

Remerciements particuliers Avant d'achever cette introduction, je souhaite signaler que cet ouvrage est un travail d'équipe et tiens spécialement à remercier : - Anne-Lyse Blandin, directeur PwC, responsable Consultations et Publications France ainsi qu'Olivier Schérer, associé

PwC, responsable Consultations IFRS, avec la collaboration de Magali Dos Santos et Marie-Christine Rosier de l'équipe du Mémento Comptable, - Cécile Saint Jean, directeur PwC, pour la coordination générale, - Philippe Kubisa, Marie-Jeanne Morvan, associés PwaC Global Capital Market Group, ainsi que Jean-Laurent Bracieux,

avec le concours de Pierre-Yves Boix et Laurent Gravier, associés de PwC Entreprises et spécialistes de groupes non cotés et des PME, pour leurs apports stratégiques et opérationnels dans le passage des règles françaises aux IFRS pour PME et des « full IFRS » vers IFRS pour PME,

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- l'ensemble des rédacteurs et consultants du Pôle France et du Pôle IFRS du département « Consultations et Publications » de

PricewaterhouseCoopers, - Evelyne Berthier et Caroline Heintzé pour les travaux de mise en forme et de relecture.

Comme pour tous les ouvrages ou mensuels rédigés par le département « Consultations et Publications » de PricewaterhouseCoopers (Mémento Comptable, Mémento Comptes consolidés, Mémento IFRS, Mémento IFRS Commenté dans la Solution Navis comptable conso/IFRS, Mémento Fusions & Acquisitions, Feuillet Rapide Comptable), notre souci étant de contribuer à faciliter le travail de tous, nous espérons avoir fait oeuvre utile et permis aux différents utilisateurs de disposer d'une information pratique pour la préparation ou la compréhension des conversions IFRS pour PME. C'est avec cet espoir que nous vous présentons notre nouvel ouvrage « IFRS pour PME ». Le 15 octobre 2009 Claude Lopater

Liste des principales abréviations

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

ANC

Autorité des Normes Comptables

CE

Commission européenne

CNC

Conseil National de la Comptabilité

CRC

Comité de la Réglementation Comptable

Conso.

Mémento Comptes consolidés - Ed. Francis Lefebvre

DCF

Discounted cash flow

Deps

Dernier entré - premier sorti

DFCG

Association nationale des directeurs financiers et de contrôleurs de gestion

EBIT

Earnings before interests and taxes

EBITDA

Earnings before interests, taxes, depreciation and amortization

ED

Exposure draft (exposé-sondage)

FASB

Financial Accounting Standards Board

Fifo

First in - first out

FTSE

Financial Times Stock Exchange

IAS

International Accounting Standard

IASB

International Accounting Standards Board (comité exécutif de l'IASC)

IASC

International Accounting Standards Committee

IASCF

International Accounting Standards Committee Foundation

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee (comité d'interprétation remplaçant le SIC depuis mars 2002)

IFRS

International Financial Reporting Standards (dénomination adoptée pour les normes de l'IASB les plus récentes)

LIFO

Last in - first out

MC

Mémento pratique Comptable - Ed. Francis Lefebvre

OEC

Ordre des Experts-Comptables

PCG

Plan comptable général

Peps

Premier entré - premier sorti

PME

Petites et moyennes entreprises

Règl.

Règlement

SARL

Société à responsabilité limitée

SA

Société anonyme

SIC

Standing Interpretations Committee de l'IASC (devenu IFRIC)

TPE

Très petite entreprise

UE

Union européenne

UGT

Unité génératrice de trésorerie

US GAAP

US Generally Accepted Accounting Principles

XBRL

eXtensible Business Reporting Language

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IFRS pour PME, éd. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

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IFRS pour PME, éd. 2009

TITRE I PRÉSENTATION GÉNÉRALE DE LA NORME IFRS POUR PME 1000

Introduction 1005

La synthèse ci-après présente, aussi simplement que possible, les dispositions de base de la norme IFRS pour PME. Elle est rédigée principalement à l'attention de ceux qui ont peu, voire aucune connaissance des « full IFRS ».

SECTION I Cadre général de la norme IFRS pour PME A. Champ d'application 1010

Toute entité publiant des états financiers à usage général, pour des utilisateurs externes, et n'ayant pas de responsabilité publique peut appliquer la norme IFRS pour PME. Une entité a une responsabilité publique si : - elle dépose ou est en voie de déposer ses états financiers auprès d'une autorité de réglementation des

valeurs mobilières ou tout autre organisme de régulation en vue de l'émission d'une catégorie d'instruments sur un marché public, - ou si elle détient des actifs à titre fiduciaire pour le compte d'un nombre important de tiers externes. Les banques, les compagnies d'assurance, les courtiers en valeurs mobilières ou les sociétés de bourse et les fonds de pension sont des exemples d'entités détenant des actifs à titre fiduciaire pour un nombre important de tiers.

Remarque La taille n'est pas le critère qui détermine s'il est possible ou non d'utiliser la norme IFRS pour PME ; cette possibilité d'application s'apprécie uniquement selon que l'entité a une responsabilité publique ou non.

B. Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers 1. Coût historique 1020

IFRS pour PME requiert généralement que les éléments soient comptabilisés à leur coût historique. La norme impose toutefois la réévaluation à la juste valeur des immeubles de placement (voir n° 1224) et des actifs biologiques (voir n° 1810), lorsque l'information est disponible. Elle impose, par ailleurs, d'évaluer à la juste valeur certaines catégories d'instruments financiers (voir n° 1264 et 1280). Tous les éléments autres que ceux comptabilisés à la juste valeur sont susceptibles de faire l'objet d'une dépréciation (voir n° 1268 et 1300 s.).

2. Concepts et principes généraux 1030

Les états financiers doivent être établis : - selon la méthode de la comptabilité d'engagement, - et sur une base de continuité d'exploitation dans un avenir prévisible (c'est-à-dire, au minimum, pendant

les 12 mois suivant la date de clôture). Leur objectif est de fournir une information sur la situation financière, la performance et la trésorerie générée par l'entité. Cette information doit permettre aux utilisateurs des états financiers de prendre une décision économique.

3. Caractéristiques qualitatives des états financiers

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Les principales caractéristiques qualitatives qui rendent les informations fournies dans les états financiers utiles pour les utilisateurs sont : - l'intelligibilité, - la pertinence, - l'importance relative, - la fiabilité, - la prééminence de la substance sur la forme, - la prudence, - l'exhaustivité, - la comparabilité, - la célérité.

Les avantages obtenus des informations fournies doivent être supérieurs aux coûts qu'il a fallu engager pour les produire. Une information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent au vu des états financiers. L'importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, appréciée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude.

4. Image fidèle et conformité à la norme IFRS pour PME 1050

Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance et des flux de trésorerie d'une entité. L'application des dispositions appropriées d'IFRS pour PME et le respect des principales caractéristiques qualitatives exposées ci-avant (voir n° 1040) est présumée conduire à l'obtention de l'image fidèle. Dans des circonstances extrêmement rares, l'entité peut déroger à la norme IFRS pour PME si elle estime que le respect d'un aspect de la norme serait trompeur au point d'être contraire à l'objectif des états financiers. La nature, le motif et l'impact de la dérogation doivent être expliqués dans les états financiers.

5. Première adoption 1060

Un premier adoptant d'IFRS pour PME est une entité présentant ses premiers états financiers annuels conformément à IFRS pour PME, que son précédent référentiel comptable soit les « full IFRS » ou un autre référentiel comptable. Lors de la première adoption d'IFRS pour PME - laquelle prend effet à la date de clôture des premiers états financiers qu'une entité déclare conformes à la norme - l'entité doit appliquer de façon totalement rétrospective la norme IFRS pour PME. Pour faciliter la transition, il existe dix exemptions spécifiques et optionnelles, une exemption générale et cinq exceptions obligatoires à l'application rétrospective de la norme : 1. Exceptions obligatoires Les exceptions obligatoires à l'application de la méthode rétrospective

concernent : - la décomptabilisation des actifs et passifs financiers ; - la comptabilité de couverture ; - les estimations ; - les activités abandonnées ; - l'évaluation des intérêts minoritaires. 2. Dix exemptions optionnelles à l'application de la méthode rétrospective relatives aux éléments

suivants : - les regroupements d'entreprises ; - les transactions dont le paiement est fondé sur des actions ; - la juste valeur utilisée comme coût présumé pour certains actifs non courants ; - la réévaluation utilisée comme coût présumé pour certains actifs non courants ; - le montant cumulé des écarts de conversion ; - l'évaluation des participations dans les comptes individuels ;

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- les instruments financiers composés ; - les impôts différés ; - les contrats de concessions de services ; - les activités extractives ; - l'identification des contrats de location ; - l'évaluation des actifs de démantèlement et de remises en état. 3. Une exemption générale Les entreprises peuvent bénéficier d'une exemption générale et ne pas

appliquer la norme de façon rétrospective si cette application s'avère irréalisable. Le glossaire définit l'application d'une disposition comme irréalisable lorsque « l'entité ne peut pas appliquer cette disposition après avoir mis en oeuvre tous les efforts raisonnables pour y parvenir ».

Les informations comparatives sont préparées et présentées selon IFRS pour PME. Les ajustements découlant de la première application d'IFRS pour PME sont directement comptabilisés en résultats non distribués (ou, le cas échéant, en une autre catégorie de capitaux propres) à la date de transition à IFRS pour PME. Si une entité choisit de ne plus appliquer IFRS pour PME, puis opte à nouveau pour son application, les exceptions et exemptions prévues en cas de première application ne sont plus applicables.

6. Choix des méthodes comptables 1070

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité pour la préparation et la présentation de ses états financiers. Lorsque IFRS pour PME ne traite pas spécifiquement d'une transaction, d'un événement ou condition, la direction devra faire appel à son jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir une information pertinente au regard des besoins de l'utilisateur et fiable. Le terme de « fiabilité » signifie que les états financiers doivent donner une image fidèle de la situation financière, de la performance et des flux de trésorerie, refléter la substance économique des transactions, et être neutres, prudents et complets dans tous leurs aspects significatifs (voir n° 1030).

SECTION II Etats financiers A. Objectifs et composantes des états financiers 1100

Les états financiers ont pour objectif de fournir des informations nécessaires à la prise de décisions économiques. Un jeu complet d'états financiers comprend : - un bilan, - soit un compte de résultat global (incluant les produits et charges de l'exercice ainsi que les gains et

pertes enregistrés directement en capitaux propres) soit un compte de résultat séparé et un état du résultat global, - un tableau de variation des capitaux propres, - un état des flux de trésorerie, - des notes explicatives (contenant notamment les méthodes comptables retenues).

Il n'existe pas de format imposé pour les états financiers. Toutefois, le Guide d'application d'IFRS pour PME propose, à titre d'exemple, un jeu complet d'états financiers ainsi qu'une liste d'informations à fournir (voir n° 3000 s.). Des informations minimum doivent être fournies dans les états financiers et les notes annexes. Les états financiers présentent les informations correspondantes de la période précédente (« informations comparatives »), à moins qu'il existe d'autres dispositions spécifiques.

B. Etat de situation financière (bilan) 1. Informations à présenter au bilan 1110

Le bilan présente les actifs de l'entité, ses dettes ainsi que les capitaux propres à une date donnée. Il doit comprendre au minimum les éléments suivants : 1. Actifs : immobilisations corporelles ; immobilisations incorporelles ; immeubles de placement ;

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immobilisations financières ; participations ; actifs biologiques ; actifs d'impôts différés ; actifs d'impôts exigibles ; stocks ; clients et autres débiteurs ; trésorerie et équivalents de trésorerie. 2. Capitaux propres : capitaux propres - part du groupe ; intérêts minoritaires présentés au sein des capitaux propres séparément des capitaux propres - part du groupe. 3. Passifs : passifs d'impôts différés ; passifs d'impôts exigibles ; passifs financiers ; provisions ; fournisseurs et autres créditeurs. Pour un exemple de bilan, voir n° 3090.

2. Distinction entre les éléments courants et non-courants 1112

Une entité doit présenter séparément au bilan les actifs courants et non courants, sauf lorsqu'une présentation selon le critère de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente. Une entité doit classer un actif en tant qu'actif courant lorsque : - elle s'attend à réaliser l'actif ou a l'intention de le vendre ou de le consommer dans le cadre de son cycle

normal d'exploitation (quelle que soit sa durée) ; - elle détient l'actif principalement à des fins de négoce ; - elle s'attend à réaliser l'actif dans un délai de douze mois suivant la date de clôture de la période

comptable ; - il s'agit de trésorerie ou d'un équivalent de trésorerie (soumis à aucune restriction pendant les douze mois

suivant la date de clôture). Une entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque : - elle s'attend à régler le passif dans le cadre de son cycle normal d'exploitation ; - elle détient le passif principalement à des fins de négoce ; - le passif doit être réglé dans un délai de douze mois suivant la date de clôture de la période comptable ; - l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pendant au moins douze

mois à compter de la date de clôture de la période comptable.

C. Etat du résultat global et compte de résultat 1120

L'entité peut choisir de présenter le résultat global en un ou deux états séparés : - l'état unique de résultat global présente tous les produits et charges de l'exercice en un seul état (y

compris ceux comptabilisés directement en capitaux propres) ; - l'approche en deux états consiste à présenter d'une part, le compte de résultat (produits et charges

de l'exercice) et, d'autre part, le résultat global détaillant les gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres. Le passage de l'une à l'autre des deux méthodes de présentation retenues constitue un changement de méthode comptable et doit donc être traité comme tel.

1. Eléments devant être présentés dans l'état du résultat global 1122

L'entité doit présenter tous les produits et charges enregistrés sur la période comptable soit dans un état unique de résultat global (variation des résultats accumulés), soit dans deux états séparés. Les éléments suivants doivent à minima être présentés dans le compte de résultat : - les produits des activités ordinaires, - les charges financières, - la quote-part du résultat des entreprises associées ou des coentreprises comptabilisées selon la méthode

de la mise en équivalence, - la charge d'impôt sur les résultats, - un montant unique comprenant le total des profits ou pertes après impôt (1) des activités abandonnées et

(2) résultant de l'évaluation à la juste valeur (diminuée des coûts de vente) ou de la cession des actifs destinés à être cédés constituant l'activité abandonnée, - le résultat.

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L'état du résultat global commence par le résultat de l'exercice et inclut : - chaque composante des autres éléments du résultat global (enregistrés directement en capitaux propres)

; - la quote-part des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres des entreprises

associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; et - le résultat global total.

Si la présentation en un état unique est retenue, tous les éléments énoncés ci-dessus doivent être présentés, ainsi qu'un sous-total reprenant le résultat net de la période. Quel que soit le mode de présentation retenu, le résultat net de la période est ventilé entre la part du groupe et les minoritaires. Des lignes supplémentaires et des sous-titres peuvent être ajoutés si cette présentation permet une meilleure compréhension de la performance financière de l'entité. Une analyse des charges est présentée, soit selon leur nature soit selon leur fonction ; l'essentiel étant de fournir une information fiable et la plus pertinente possible. Pour des exemples d'état du résultat global, voir n° 3012 s.

2. Eléments significatifs ou extraordinaires 1124

La norme IFRS pour PME requiert une information séparée pour tous les produits et charges significatifs. L'information peut être donnée soit en commentaire de l'état du résultat global, soit dans les notes annexes. Il peut s'agir, par exemple, de coûts de restructuration, de dépréciations de stocks ou d'immobilisations corporelles, d'activités abandonnées, de règlements de litiges, de reprises de provisions, de gains ou de pertes sur cessions d'immobilisations corporelles ou de titres... La classification en éléments extraordinaires est interdite.

D. Tableau de variation des capitaux propres 1130

Le tableau de variation des capitaux propres présente un rapprochement des composantes des capitaux propres à l'ouverture et à la clôture. Doivent figurer dans le tableau de variation des capitaux propres les éléments suivants : - le résultat global de la période, faisant la distinction entre la part du groupe et celle des intérêts

minoritaires ; - pour chaque composante des capitaux propres, l'impact des changements de méthodes comptables et

des corrections d'erreurs significatives des périodes précédentes ; - pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre les montants figurant à

l'ouverture et à la clôture de l'exercice, en indiquant séparément les mouvements provenant (1) du résultat de l'exercice, (2) de chaque autre élément du résultat global (comptabilisés directement en capitaux propres) et (3) des autres transactions avec les actionnaires n'aboutissant pas à une perte de contrôle. Des informations sur les distributions, le solde des résultats non distribués et un rapprochement de la valeur comptable de chaque catégorie de capitaux propres et de chaque élément directement comptabilisé en capitaux propres doivent être présentés dans le tableau de variation des capitaux propres ou dans les notes aux états financiers. Pour un exemple de tableau de variation des capitaux propres, voir n° 3070.

E. Compte de résultat et résultats non distribués 1140

Dans de nombreux cas, les seuls changements des capitaux propres pendant l'exercice proviendront : - du résultat de l'exercice, - des dividendes mis en paiement au cours de l'exercice, - des corrections d'erreurs, - des changements de méthodes comptables.

Dans ce cas, l'entité est autorisée à présenter un compte de résultat et des résultats non distribués au lieu du compte de résultat global et du tableau de variation des capitaux propres. Si l'entité a fait le choix d'une présentation de son résultat global en deux états séparés (voir n° 1120), elle doit néanmoins présenter un compte de résultat.

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F. Etat des flux de trésorerie 1150

L'état des flux de trésorerie présente comment l'activité génère de la trésorerie et comment celle-ci est utilisée par catégorie (activités opérationnelles, d'investissement et de financement) pendant une période. Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l'entité. Les activités d'investissement correspondent à l'acquisition et la cession d'actifs à long terme (y compris les regroupements d'entreprises) et les autres placements. Les activités de financement correspondent aux variations des capitaux propres et des emprunts. Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles en appliquant : - soit la méthode directe, suivant laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie

brutes sont présentées, - soit la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat net est ajusté des impacts des transactions sans

effet de trésorerie, des variations du fonds de roulement et de toutes les variations de trésorerie liées aux activités d'investissement ou de financement. Les éléments sans effet de trésorerie comprennent les dépréciations et les reprises de dépréciations, les amortissements, les gains et pertes de change latents et les provisions. Les flux de trésorerie découlant des activités d'investissement et de financement (entrées brutes de trésorerie et sorties brutes de trésorerie) doivent être présentés séparément. Pour un exemple d'état des flux de trésorerie, voir n° 3100.

G. Méthodes comptables, estimations et erreurs 1. Méthodes comptables 1160

Lorsque les règles édictées par la norme IFRS pour PME ne sont pas spécifiquement applicables à une transaction, un événement ou condition, la direction devra faire preuve de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations qui satisfont aux caractéristiques qualitatives exposées au n° 1040. Dans ce cas, l'entité doit se référer aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d'application : - les dispositions et commentaires figurant dans IFRS pour PME traitant de questions similaires et liées ; - les définitions, les critères de comptabilisation et les principes d'évaluation des actifs, des passifs, des

produits et des charges ainsi que les principes généraux énoncés à la Section 2 de la norme. L'entité peut également, sans que cela soit une obligation, se référer aux « full IFRS ». L'entité doit choisir et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence et les appliquer de manière permanente aux transactions et événements similaires.

2. Changements de méthodes comptables 1162

Les changements de méthodes comptables d'un amendement à IFRS pour PME sont comptabilisés conformément aux dispositions transitoires formulées dans cet amendement. En l'absence de dispositions transitoires, la direction doit suivre la même procédure que pour les corrections d'erreurs d'une période antérieure (voir ci-après n° 1168). Lorsqu'IFRS pour PME offre un choix de méthodes comptables concernant une transaction spécifique, si une entité modifie son choix, cette modification constitue un changement de méthode comptable.

3. Estimations comptables et jugements déterminants 1164

Une entité doit fournir des informations sur la nature et la valeur comptable des actifs et passifs lorsque leur évaluation est essentiellement fondée sur le jugement, les estimations et les hypothèses et qu'il existe de ce fait un risque que cette évaluation varie significativement dans le futur.

4. Changements d'estimations comptables

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L'impact d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé de manière prospective et son impact entre dans la détermination du résultat de la période affectée (c'est-à-dire, de la période du changement et, le cas échéant, des périodes ultérieures). Si le changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres concerné est ajustée dans la période du changement.

5. Corrections d'erreurs d'une période antérieure 1168

Les erreurs proviennent d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans l'application d'une méthode comptable, de négligences ou de mauvaises interprétations des informations disponibles. Une erreur significative d'une période antérieure doit être corrigée de manière rétrospective (en ajustant le solde d'ouverture des résultats non distribués et les montants comparatifs concernés), sauf s'il est irréalisable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période ou l'effet cumulé de l'erreur. Dans ce cas, l'entité doit comptabiliser l'impact de l'erreur dans le bilan d'ouverture de la première période pour laquelle un retraitement rétrospectif est réalisable (période qui peut être la période en cours). L'erreur et l'effet de la correction sont présentés dans les notes aux états financiers.

H. Notes aux états financiers 1170

Les notes aux états financiers font partie intégrante de ceux-ci. Les informations présentées dans le bilan (l'état de la situation financière), dans l'état du résultat global, dans le tableau de variation des capitaux propres (ou dans l'état du résultat et résultats non distribués) et dans l'état des flux de trésorerie, doivent, si possible, comporter des renvois aux notes correspondantes. Les notes contiennent des informations en plus de celles présentées dans les états financiers. Au minimum, les notes aux états financiers doivent comporter les informations suivantes : - une déclaration selon laquelle les états financiers ont été préparés en conformité avec IFRS pour PME ; - les principales méthodes comptables appliquées ; - les estimations comptables et les jugements déterminants ; - des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans les états financiers mais qui sont

requises par IFRS pour PME. Une entité doit également fournir des informations, le cas échéant, sur les changements de méthodes et d'estimations comptables. Pour un exemple de notes aux états financiers, voir n° 3200 s.

I. Parties liées 1180

Les parties liées comprennent notamment : - les filiales ; - les sociétés apparentées ; - les entreprises associées ; - les coentreprises ; - les principaux dirigeants de l'entité ou de sa société-mère (ainsi que les membres de leur famille proche) ; - les parties (ainsi que les membres de leur famille proche, le cas échéant) contrôlant l'entité, exerçant un

contrôle conjoint ou une influence significative sur l'entité ; - les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi au profit des employés de l'entité, ou de toute entité qui est

une partie liée à cette entité. Ne font pas partie des parties liées, par exemple, les bailleurs de fonds et les administrations publiques dans le cadre de leurs transactions normales avec l'entité. Il existe également une exemption aux obligations d'information quand l'entité est contrôlée par l'Etat ou sous son influence notable. Les noms de la société mère et de la tête de groupe ultime (qui peut être un individu ou un groupe d'individus) doivent être indiqués dans les notes annexes, qu'il y ait eu ou non des transactions avec ces parties liées. Lorsqu'il existe des transactions entre parties liées, la nature de la relation, le montant des transactions et les soldes ainsi que d'autres informations nécessaires à la compréhension des états financiers sont indiqués dans les notes annexes (par exemple, le volume, le montant, le solde des transactions ainsi que les politiques

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tarifaires). Les informations sont fournies séparément pour certaines catégories de parties liées et pour les principaux types de transactions. Des éléments de nature similaire peuvent faire l'objet d'une information globale (par exemple, les avantages du personnel à court terme), sauf si une information distincte est nécessaire à la compréhension des effets des transactions entre parties liées sur les états financiers de l'entité. Une entité ne doit pas mentionner que les transactions entre parties liées ont été réalisées selon des modalités équivalentes à celles qui prévalent dans le cas de transactions soumises à des conditions de concurrence normale, sauf si ces modalités peuvent être démontrées.

J. Evénements postérieurs à la clôture de l'exercice 1190

Les événements postérieurs à la clôture de l'exercice peuvent, ou non, donner lieu à ajustements. Si l'événement contribue à confirmer une situation qui existait à la clôture, les comptes doivent être ajustés. En revanche, un événement indiquant des situations apparues postérieurement à la clôture ne donne pas lieu à ajustement mais doit faire l'objet d'une information dans les notes annexes. Les dividendes proposés ou déclarés après la clôture de l'exercice ne sont pas comptabilisés en tant que passif à la fin de l'exercice. L'entité doit indiquer la date d'approbation des états financiers et mentionner qui a donné cette approbation. Elle doit indiquer si les propriétaires de l'entité ou d'autres personnes ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication.

SECTION III Actifs et passifs A. Définitions et conditions de comptabilisation 1. Définition d'un actif 1200

Un actif est une ressource contrôlée par l'entité à la suite d'événements passés et dont on s'attend à ce que des avantages économiques futurs bénéficient à l'entité.

2. Définition d'un passif 1202

Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés, dont l'extinction devrait se traduire pour l'entité par une sortie de ressources représentative d'avantages économiques.

3. Conditions de comptabilisation 1204

La comptabilisation d'un actif ou d'un passif dépend : - du niveau de certitude attaché à la probabilité que des avantages économiques iront à l'entité ou en

proviendront, - ainsi que de la possibilité d'évaluer de manière fiable le coût ou la valeur de l'élément.

B. Actifs non financiers 1. Stocks

Evaluation initiale 1210

Les stocks sont initialement comptabilisés au coût. Le coût des stocks comprend tous les coûts d'achat, les coûts de transformation et les autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes non

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récupérables, les frais de transport et de manutention et tout autre coût directement attribuable, déduction faite des rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires.

Evaluation ultérieure 1212

Postérieurement, les stocks sont évalués au plus faible du coût de revient ou du prix de vente diminué des coûts d'achèvement et de commercialisation. Le coût des stocks est déterminé en utilisant la méthode du premier entré, premier sorti (Peps/Fifo) ou celle du coût moyen pondéré. La méthode du dernier entré, premier sorti (Deps/Fifo) n'est pas autorisée. La même méthode de détermination du coût doit être utilisée pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l'entité. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l'application de méthodes différentes de détermination du coût peut être justifiée.

2. Immeubles de placement

Définition 1220

Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment - ou partie d'un bâtiment - ou les deux) détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital, ou les deux. Un droit sur un bien immobilier détenu pour être utilisé pour la production de biens ou la fourniture de services ou à des fins administratives n'est pas un immeuble de placement, de même qu'un droit sur un bien immobilier détenu en vue de la vente dans le cadre de l'activité ordinaire.

Evaluation initiale 1222

Le coût d'un immeuble de placement comprend son prix d'achat et toutes les dépenses directement attribuables, telles que les honoraires juridiques et les frais de courtage, les droits de mutation et autres coûts de transaction.

Evaluation ultérieure 1224

Quand la juste valeur d'un immeuble de placement peut être déterminée de façon fiable, sans coût ou effort excessif, l'entité doit évaluer cet immeuble de placement à sa juste valeur, les variations ultérieures étant comptabilisées par résultat. Quand la juste valeur ne peut être obtenue sans effort ou coût excessif, l'immeuble est comptabilisé et évalué comme les autres immobilisations corporelles. L'entité peut retenir la dernière évaluation connue au lieu et place du coût, jusqu'à ce qu'une nouvelle évaluation soit disponible. Quand l'immeuble de placement fait l'objet d'un contrat de location-financement, seul un droit est comptabilisé et non l'immeuble sous-jacent. Quand les immeubles de placement sont comptabilisés au coût, ils sont traités comme les autres immobilisations corporelles (voir n° 1230 s.). Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie « Immeubles de placement » doivent être effectués lorsque le bien répond pour la première fois ou cesse de répondre à la définition d'un immeuble de placement.

3. Immobilisations corporelles

Définition 1230

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui : - sont détenus pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour être

loués à des tiers, ou à des fins administratives ; - dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période comptable.

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Les dispositions ci-après s'appliquent également aux immeubles de placement comptabilisés au coût, lorsqu'ils ne peuvent être évalués a la juste valeur du fait de coûts ou efforts excessifs (voir n° 1224).

Evaluation initiale 1232

Lors de sa comptabilisation initiale, une immobilisation corporelle doit être évaluée à son coût. Celui-ci comprend : - le prix d'achat, y compris les honoraires juridiques et les frais de courtage, les droits de douane et les

taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux ; - tout coût directement attribuable au transfert de l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation de la manière prévue

par la direction ; - l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement de l'immobilisation et de remise en état du

site sur lequel elle est située.

Evaluation ultérieure 1234

Les différentes catégories d'immobilisations corporelles sont comptabilisées au coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations éventuelles. La base amortissable d'une immobilisation corporelle (soit la valeur comptable brute diminuée de la valeur résiduelle estimée) est systématiquement amortie sur la durée d'utilité de l'immobilisation. Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des durées d'utilité différentes. L'amortissement est calculé en fonction de la durée d'utilité de chaque composant pris individuellement. Les composants significatifs d'une immobilisation corporelle ayant une durée d'utilité et un mode d'amortissement identiques peuvent être regroupés pour déterminer la dotation aux amortissements. Le coût d'une grande visite ou du remplacement d'un composant, effectué à intervalles réguliers sur la durée d'utilité d'une immobilisation corporelle, est inscrit à l'actif dans la mesure où il satisfait aux critères de comptabilisation d'un actif. La valeur comptable de la grande visite précédente ou des composants remplacés est sortie de l'actif.

4. Immobilisations incorporelles (autres que les écarts d'acquisition)

Définition 1240

Une immobilisation incorporelle est un actif identifiable non monétaire, sans substance physique. Un tel actif est identifiable quand : - il est séparable (c'est-à-dire qu'il peut être, vendu, transféré, concédé par licence, loué ou échangé) ; ou - qu'il résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux.

Comptabilisation 1242

Les dépenses liées à une immobilisation incorporelle sont comptabilisées en tant qu'actif lorsqu'elles répondent aux critères de comptabilisation d'un actif (voir n° 1204).

Evaluation initiale 1244

L'évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle diffère selon la nature de cette immobilisation : 1. Immobilisation incorporelle acquise séparément Une immobilisation incorporelle doit être évaluée

initialement au coût. Le coût d'une immobilisation incorporelle comprend : - le prix d'achat (y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des

remises et rabais commerciaux), - tout coût, directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.

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2. Immobilisations incorporelles générées en interne Toutes les dépenses pouvant générer une

immobilisation incorporelle, y compris les dépenses de recherche et de développement, sont comptabilisées immédiatement en charges, à moins qu'elles ne constituent un composant d'une autre immobilisation qui satisfait aux critères de comptabilisation d'un autre actif selon IFRS pour PME. Dans ce cas, les coûts sont ajoutés au coût total de l'actif et comptabilisés conformément aux règles édictées par la norme IFRS pour PME. Les dépenses suivantes ne peuvent ainsi pas donner lieu à la constatation d'une immobilisation incorporelle : dépenses de démarrage d'une activité, de formation, de publicité et de promotion, de déménagement et de relocalisation, de création de marques, de titres de journaux ou de magazines, de listes de clients et autres éléments similaires en substance générés en interne.

Evaluation ultérieure 1246

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée au coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations éventuelles. Une immobilisation incorporelle est systématiquement amortie sur sa durée d'utilité. Cette durée est déterminée sur la base de la durée de protection contractuelle ou sur d'autres droits légaux ; elle ne peut être indéterminée. Si elle ne peut être déterminée, une durée forfaitaire de 10 ans est retenue. La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle à la fin de sa durée d'utilité est présumée nulle, sauf si un tiers s'est engagé à racheter l'immobilisation ou s'il existe un marché actif.

C. Instruments financiers 1. Définition et champ d'application 1250

Un instrument financier est un contrat qui donne lieu à un actif financier d'une entité et à un passif financier ou un instrument de capitaux propres d'une autre entité. Une entité doit comptabiliser un instrument financier uniquement lorsqu'elle devient partie aux dispositions contractuelles de l'instrument. La norme IFRS pour PME a scindé en deux sections la partie relative aux instruments financiers : - la section 11 traite des instruments financiers de base, - alors que la section 12 traite des instruments financiers plus complexes.

La section 11 s'applique donc à toutes les entités alors que la section 12 s'adresse aux entités plus importantes ou plus complexes. L'entité a le choix entre appliquer : - les sections 11 et 12 de la norme IFRS pour PME, ou - les règles de comptabilisation et d'évaluation édictées par la norme IAS 39, Instruments financiers :

comptabilisation et évaluation. Les obligations en matière d'informations en annexe demeurent cependant celles requises par la norme IFRS pour PME. Remarque Le choix d'appliquer la norme IAS 39 ne sera probablement retenu que par les entités appartenant un groupe dont la mère établit ses comptes consolidés conformément aux « full IFRS ».

2. Instruments financiers de base

Définition 1260

Constituent des instruments financiers de base : - la trésorerie, - les instruments de dettes simples (tels les prêts et les emprunts), - l'engagement de recevoir un prêt, - les valeurs mobilières de placement telles que des actions de préférence non convertibles et des actions

ordinaires ou de préférence non remboursables.

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Un passif financier est qualifié de « base » s'il satisfait aux conditions suivantes : - les rendements sont facilement déterminables (par exemple, taux de rendement fixe) ; - il n'existe pas de dispositions contractuelles qui puissent conduire le porteur à perdre une partie du

capital ou des intérêts attribuables à la période en cours ou aux périodes antérieures ; - les clauses contractuelles permettant un remboursement anticipé ne sont pas conditionnées à des

évènements futurs ; - il n'existe aucune disposition relative à des rendements ou à un remboursement conditionnels autre que

celles évoquées ci-dessus. Constituent par exemple des passifs financiers de base : les dettes fournisseurs, les emprunts, les dépôts à vue, les billets de trésorerie, les obligations et autres instruments similaires.

Evaluation initiale 1262

Les instruments financiers de base sont évalués initialement au prix de la transaction, à moins qu'il ne s'agisse d'une transaction de financement. Dans ce cas, l'instrument financier est comptabilisé à la valeur actuelle des paiements futurs, l'actualisation étant réalisée au taux de marché.

Evaluation ultérieure 1264

A chaque clôture, les instruments financiers de base sont évalués comme suit : - les dettes sont évaluées au coût amorti, en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif (TIE) ; - les engagements à recevoir un prêt sont évalués au coût (qui peut être nul) diminué des dépréciations

éventuelles ; - les placements en actions non convertibles ou non remboursables sont évalués à la juste valeur si les

actions sont négociées sur un marché organisé ou si la juste valeur peut être estimée d'une façon fiable ; dans le cas contraire, au coût diminué des dépréciations éventuelles.

Détermination de la juste valeur 1266

La juste valeur est déterminée en appliquant la hiérarchie suivante : - le prix d'un actif identique coté sur un marché actif ; - s'il n'existe pas de marché actif, le prix d'une transaction récente pour un actif identique ; - si aucune des deux conditions précédentes ne peut s'appliquer, la juste valeur est établie en utilisant une

technique de valorisation.

Dépréciation d'un instrument financier évalué au coût ou au coût amorti 1268

S'il existe des indications objectives d'une perte de valeur sur des actifs financiers comptabilisés au coût ou au coût amorti, le montant de la perte doit être comptabilisé au compte de résultat. Pour un instrument financier évalué au coût amorti, la perte de valeur est égale à la différence entre la valeur comptable de l'instrument financier d'une part, et la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés, actualisés au taux d'intérêt effectif initiale de l'instrument d'autre part. Quand un actif financier est évalué au coût diminué des dépréciations, la perte de valeur est égale à la différence entre la valeur comptable de l'actif financier d'une part, et la meilleure estimation possible que l'entité recevrait de la vente de cet actif à la date de clôture d'autre part.

Décomptabilisation des actifs financiers 1270

Une entité doit décomptabiliser un actif financier uniquement lorsque : - les droits contractuels aux flux de trésorerie découlant de l'actif financier arrivent à expiration ou font

l'objet d'un règlement ;

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- l'entité a transféré la quasi-totalité des risques et avantages relatifs à l'actif financier ; ou - l'entité a conservé une partie des risques et avantages significatifs liés à l'actif financier, mais a transféré

à une autre partie le contrôle de l'actif. Dans ce cas, l'actif est décomptabilisé et les droits et obligations créés ou conservés lors du transfert sont comptabilisés.

Décomptabilisation d'un passif financier 1272

Un passif financier doit être décomptabilisé uniquement lorsqu'il est éteint, c'est-à-dire lorsque l'obligation est éteinte ou annulée ou qu'elle arrive à expiration.

3. Autres instruments financiers

Principe général d'évaluation 1280

Tous les instruments financiers qui ne sont pas des instruments financiers de base, voir n° 1250 s., sont évalués à leur juste valeur, tant lors de leur évaluation initiale qu'à chaque clôture, excepté dans les cas où la juste valeur ne peut être estimée de façon fiable. Dans ce cas, l'entité conserve la dernière estimation connue de la juste valeur qui devient alors le coût susceptible d'être déprécié. Cette méthode est retenue jusqu'à la décomptabilisation de l'instrument financier ou jusqu'à ce que sa juste valeur devienne à nouveau disponible.

Comptabilité de couverture 1282

Une entité peut désigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un élément couvert de façon à remplir les conditions de la comptabilité de couverture exposées ci-après et l'appliquer. Dans ce cas, le profit ou la perte sur l'instrument de couverture et sur l'élément couvert sont comptabilisés simultanément en résultat. Un instrument de couverture : - peut prendre la forme d'un swap de taux d'intérêt, d'un swap de devises, d'un contrat à terme de gré à gré

sur une devise ou sur une marchandise, dont l'entité s'attend à ce qu'il soit hautement efficace pour compenser le risque désigné comme étant le risque couvert ; - implique une partie externe à l'entité ou au groupe ; - a un montant notionnel égal au montant désigné du principal ou du notionnel de l'élément couvert ; - a une date d'échéance qui ne saurait être postérieure à la date d'échéance de l'élément couvert, au

règlement attendu de la transaction sur une marchandise couverte ou à la survenance de la transaction prévue hautement probable ; - n'a aucune clause de paiement d'avance, de résiliation anticipée ou de prolongation.

Pour remplir les conditions de la comptabilité de couverture, une entité doit : documenter dès la mise en place de la couverture la relation entre l'instrument de couverture et l'élément couvert ; a.

b. identifier le risque couvert comme : - un risque de taux d'intérêt, - un risque de change dans un engagement ferme ou une transaction prévue hautement probable, ou

bien le risque de change d'un investissement net dans une activité à l'étranger, ou - un risque de prix d'une marchandise ; c. et s'attendre à ce que l'instrument de couverture soit hautement efficace pour compenser le risque

couvert désigné. L'efficacité d'une couverture est le degré auquel les variations de la juste valeur ou des flux de trésorerie de l'élément couvert attribuables au risque couvert sont compensées par les variations de la juste valeur ou des flux de trésorerie de l'instrument de couverture. Dès la mise en place de la couverture et de façon continue, l'entité documente son évaluation du caractère hautement efficace des instruments de couverture utilisés. Pour une couverture de juste valeur (couverture du risque de taux d'intérêt fixe ou du risque de prix d'une

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marchandise détenue), l'élément couvert est ajusté à hauteur du gain ou de la perte lié au risque couvert. Ces variations de valeur sont comptabilisées en résultat afin de compenser l'impact de l'instrument de couverture. Les gains et pertes sur les instruments qualifiés de couverture de flux de trésorerie (couverture du risque de taux d'intérêt variable, du risque de change d'un engagement ou d'un investissement net à l'étranger) : - sont comptabilisés en capitaux propres et recyclés en résultat quand l'élément couvert est comptabilisé

en résultat, ou - sont utilisés pour ajuster la valeur comptable de l'actif ou d'un passif à son acquisition.

D. Dépréciation des actifs non financiers 1300

Tous les actifs sont soumis à un test de dépréciation conformément aux dispositions exposées ci-après, à l'exception des éléments suivants : actifs d'impôt différé, actifs générés par des avantages du personnel, actifs financiers, immeubles de placement évalués à la juste valeur et actifs biologiques évalués à la juste valeur diminuée des coûts estimés de commercialisation.

1. Dépréciation des stocks 1310

Les stocks sont soumis à un test de dépréciation à chaque clôture. Ce test est effectué en comparant la valeur comptable au prix de vente diminué des coûts restant à engager et de commercialisation. Une entité doit effectuer une nouvelle évaluation du prix de vente diminué des coûts restant à engager et de commercialisation lors de chaque période ultérieure, afin de déterminer si la dépréciation précédemment comptabilisée doit être reprise.

2. Dépréciation d'actifs non financiers autres que les stocks 1320

Un actif est déprécié lorsque sa valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable, la valeur recouvrable d'un actif étant la plus élevée de sa juste valeur diminuée des coûts de vente ou de sa valeur d'utilité. Cette dépréciation se traduit par une charge comptabilisée immédiatement en compte de résultat. Les actifs (y compris le goodwill) sont soumis à un test de dépréciation lorsqu'il existe un indice de perte de valeur. L'existence d'indices de perte de valeur est appréciée à chaque clôture. Les indices externes de perte de valeur sont notamment la diminution de la valeur de marché d'un actif, d'importants changements ayant un impact négatif dans l'environnement technologique, économique ou juridique, l'augmentation des taux d'intérêt du marché, ou la valeur comptable de l'actif net de l'entité qui devient supérieure à sa valeur probable de réalisation. Les indices internes de perte de valeur sont notamment l'obsolescence ou la dégradation physique d'un actif, des changements dans le mode d'utilisation d'un actif (du fait, par exemple, d'une restructuration ou d'un abandon d'activité), ou un élément probant provenant du système d'information interne indiquant que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que prévu. Lorsqu'elle procède au test de dépréciation d'un actif, une entité est amenée à évaluer la juste valeur diminuée des coûts de vente et/ou la valeur d'utilité : 1. Evaluation de la juste valeur La meilleure indication de la juste valeur est un prix figurant dans un accord de vente irrévocable signé dans des conditions de concurrence normale ou le prix de marché sur un marché actif. S'il n'existe ni prix de vente ni marché actif, la valeur est estimée à partir de la meilleure information disponible pour refléter le montant, net des coûts de sortie, qu'une entité pourrait obtenir, à la date de clôture, de la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre parties bien informées et consentantes. 2. Evaluation de la valeur d'utilité La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus de l'actif. S'il n'est pas possible d'évaluer la juste valeur ou la valeur d'utilité d'un actif pris isolément, l'évaluation doit être réalisée au niveau de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle appartient l'actif. La juste valeur du goodwill résulte de l'évaluation de la juste valeur du groupe d'actifs auquel le goodwill appartient. Afin de pouvoir effectuer des tests de dépréciation, l'entité doit affecter le goodwill, à compter de la date du regroupement d'entreprises, à chaque unité génératrice de trésorerie de l'acquéreur susceptible de bénéficier des effets de synergie du regroupement, sans tenir compte du fait que d'autres actifs ou passifs soient affectés à ces unités génératrices de trésorerie. Une entité doit, à chaque clôture, apprécier s'il existe un indice montrant qu'une dépréciation comptabilisée au cours de périodes antérieures est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminué. La dépréciation comptabilisée pour un actif autre qu'un goodwill est reprise lorsque la valeur recouvrable de l'actif est

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supérieure à sa valeur comptable. Le montant de la reprise fait l'objet de certaines restrictions. Une perte de valeur comptabilisée au titre du goodwill ne peut jamais être reprise.

E. Provisions et éventualités Comptabilisation et évaluation initiale 1330

Une entité doit comptabiliser une provision si et seulement si : - elle a une obligation actuelle résultant d'un événement passé ; - il est probable (c'est-à-dire plus probable qu'improbable) qu'elle sera tenue de transférer des avantages

économiques pour éteindre l'obligation ; et - le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

Le montant de la provision représente la meilleure estimation du montant nécessaire à l'extinction de l'obligation à la date de clôture. Lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs, le montant de la provision est égal à la valeur actuelle du montant attendu que l'on pense nécessaire pour éteindre l'obligation. Une obligation actuelle peut résulter d'une obligation légale ou implicite. Une obligation actuelle résultant d'un événement passé signifie que l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que d'éteindre l'obligation. Si l'entité peut éviter des dépenses futures par des mesures futures, elle n'a aucune obligation actuelle et ne comptabilise donc aucune provision. Par exemple, une entité ne peut comptabiliser une provision sur la seule base de son intention d'engager des dépenses de mise en conformité ou d'une réglementation lui imposant cette mise aux normes, si elle peut éviter ces dépenses en changeant son mode de fonctionnement.

Lorsque tout ou partie du montant nécessaire à l'extinction d'une provision est susceptible d'être remboursée par un tiers, l'entité doit comptabiliser le remboursement en tant qu'actif séparé uniquement si elle a la quasi certitude de recevoir le remboursement lors de l'extinction de son obligation. Le remboursement à recevoir doit être présenté au bilan comme un actif et ne doit pas être compensé avec la provision. Le montant de tout remboursement attendu est indiqué en annexe. La compensation est autorisée au niveau du compte de résultat. Une entité doit revoir ses provisions à chaque clôture et les ajuster pour refléter la meilleure estimation du montant qui serait nécessaire pour éteindre l'obligation à cette date.

Passifs éventuels 1332

Un passif éventuel est : - soit une obligation potentielle mais incertaine, - soit une obligation actuelle qui n'est pas comptabilisée en tant que passif car il n'est pas probable qu'une

sortie de ressources sera nécessaire ou que le montant de cette sortie ne peut pas être estimé de manière fiable. Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés mais présentés en annexe, à moins qu'il ne s'agisse de passifs éventuels provenant d'un regroupement d'entreprises.

Actifs éventuels 1334

Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés mais font l'objet d'une information en annexe lorsque la réalisation des avantages est probable. Lorsque la réalisation des avantages est quasi certaine, l'actif concerné n'est plus un actif éventuel ; il est donc comptabilisé en tant qu'actif.

F. Avantages du personnel 1. Définitions 1340

Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie données par une entité en échange des services rendus par son personnel. Ces avantages comprennent les rémunérations (salaires, intéressements, primes, congés liés à l'ancienneté, paiements fondés sur des actions, etc.), les indemnités de

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rupture de contrat de travail (telles que les indemnités de licenciement ou de départ volontaire) et les avantages postérieurs à l'emploi (tels que les régimes de retraite). Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi comprennent les pensions de retraites, les indemnités de départ, les assurances-vie et l'assistance médicale postérieure à l'emploi. Les pensions de retraites et les indemnités de départ sont attribuées aux membres du personnel par le biais de régimes de retraite à cotisations définies ou à prestations définies. Savoir si un régime d'avantages postérieurs à l'emploi doit être classé en régime à cotisations définies ou en régime à prestations définies dépend des principaux termes et conditions du régime. Un régime à cotisations définies est un régime de retraite en vertu duquel l'entité verse des cotisations définies à une entité distincte et n'a aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires ou d'effectuer des prestations directes aux bénéficiaires si le fonds ne détient pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période en cours et les périodes antérieures. Les régimes à prestations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que ceux à cotisations définies. Les régimes multi-employeurs et les régimes d'Etat sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies en fonction de leurs termes. Lorsque l'entité ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un régime multi-employeur ou d'Etat à prestations définies, elle doit le comptabiliser comme un régime à cotisations définies avec des mentions spécifiques dans les notes annexes.

2. Comptabilisation et évaluation des régimes de retraites

Régimes à cotisations définies 1342

Le coût des régimes à cotisations définies correspond à la cotisation payable par l'employeur pour la période considérée.

Régimes à prestations définies 1344

L'utilisation d'une méthode de répartition au prorata des années de service (méthode des unités de crédit projetées) doit être utilisée pour le calcul de l'obligation au titre de prestations définies, si l'entité est capable de le faire sans coût ou effort excessif. Selon cette méthode, chaque période de service est considérée comme donnant lieu à une unité supplémentaire de droits à prestations. Chacune des unités est évaluée séparément pour obtenir l'obligation finale. L'obligation relative à un régime à prestations définies est enregistrée pour sa valeur actualisée, en prenant en compte les futures augmentations de salaire et en utilisant un taux d'actualisation fondé sur des obligations d'entreprises de première catégorie ayant une échéance cohérente avec la durée estimée des paiements futurs. Dans les pays où il n'y a pas de marché actif pour de telles obligations, l'entité doit utiliser les rendements du marché des obligations d'Etat. Si l'entité n'est pas capable d'appliquer la méthode des unités de crédit projetées sans coût ou effort excessif, elle est autorisée à évaluer ses obligations en simplifiant certaines hypothèses, en ne tenant pas compte notamment de l'augmentation future des salaires, des services futurs ou de la mortalité des salariés en service. Il est de pratique courante pour les entités de faire appel aux services d'un actuaire pour effectuer l'évaluation actuarielle des obligations liées aux régimes à prestations définies. Toutefois, IFRS pour PME n'impose pas le recours à un actuaire. Elle n'impose pas non plus de revoir annuellement l'évaluation actuarielle. Les actifs détenus par un fonds d'avantages du personnel à long terme et les contrats d'assurance qualifiés sont appelés actifs du régime. Ces actifs sont déduits de l'obligation au titre des prestations définies pour calculer un passif net. Si le résultat de cette opération est un actif net (excédent), cet excédent peut être comptabilisé à l'actif uniquement si l'entité est en mesure de récupérer l'excédent soit par le biais de réductions des cotisations futures, soit par le biais de remboursements. Tous les coûts relatifs aux régimes à prestations définies sont comptabilisés en résultat, à moins que l'entité ne choisisse de comptabiliser les écarts actuariels en autres gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres. Dans ce cas, seule la partie de la charge relative à la réévaluation actuarielle peut être présentée dans l'état des gains et pertes enregistrés directement en capitaux propres, mais tous les autres éléments de la charge globale sont enregistrés dans le compte de résultat. Remarque Un actuaire retient un certain nombre d'hypothèses pour évaluer comment les actifs et les passifs du régime vont évoluer dans le temps. Ces hypothèses comprennent notamment le taux de mortalité, le taux d'actualisation et le rendement des actifs. Les différences entre les résultats projetés et les résultats

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réellement enregistrés correspondent à des gains (si les écarts sont positifs) ou à des pertes (si les écarts sont négatifs) actuariels liés à l'expérience. D'autres différences peuvent provenir également de l'évolution des sous-jacents liés à certaines hypothèses. Ainsi, le taux de mortalité évolue en fonction de l'évolution de l'espérance de vie. Ces changements d'hypothèses actuarielles génèrent également des différences dans l'évaluation des obligations. Les écarts actuariels (gains ou pertes) incluent donc ces deux types de différences. Si un régime à prestations définies est mis en place ou modifié au cours d'une période, l'augmentation ou la diminution de la dette liée à ce régime de prestations définies est comptabilisée directement en compte de résultat, en charges ou en produits. De la même façon, les charges ou produits résultant de la réduction ou de la liquidation d'un régime à prestations définies sont enregistrés en compte de résultat de l'exercice au cours duquel la réduction ou la liquidation est intervenue.

3. Comptabilisation des autres avantages à long terme 1346

IFRS pour PME traite également d'autres avantages à long terme, notamment les congés liés à l'ancienneté ou les congés sabbatiques, les jubilés (médailles du travail) ou autres avantages liés à l'ancienneté, les indemnités d'incapacité de longue durée, les rémunérations et les primes différées versées douze mois ou plus après la clôture de la période au cours de laquelle elles ont été acquises. Ces autres avantages à long terme sont comptabilisés en dettes et évalués à la valeur actuelle de l'obligation à la date de clôture, diminuée de la juste valeur des actifs du régime utilisés directement pour éteindre cette obligation.

G. Impôts sur le résultat 1350

L'impôt exigible est comptabilisé en dette courante pour le montant à payer assis sur le profit taxable des exercices passés ou en cours. Il est évalué en incluant les conséquences d'un éventuel contrôle fiscal effectué par l'administration fiscale. L'entité comptabilise : - une dette d'impôt différé pour toutes les différences temporelles qui se traduiront par une augmentation

des bénéfices imposables dans le futur, - un actif d'impôt différé pour les différences temporelles qui se traduiront par une diminution des bénéfices

taxables dans le futur, - un actif d'impôt différé pour les pertes fiscales et les crédits d'impôts non utilisés.

Ces règles sont applicables à tous les éléments, exceptées les différences temporelles provenant : - des bénéfices non distribués en provenance des filiales, entreprises associées, coentreprises ou

succursales établies à l'étranger lorsqu'il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir prévisible ; - de la comptabilisation initiale du goodwill.

Les différences fiscales temporelles peuvent avoir plusieurs origines, par exemple : - une différence entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable ; - un élément inclus dans le résultat imposable d'une période donnée alors qu'il est inclus dans le résultat

comptable d'une autre période. Les impôts exigibles et différés sont enregistrés en tant que charge d'impôt dans le compte de résultat, sauf si le produit ou la charge ayant généré la différence temporelle a été comptabilisé directement en capitaux propres (ou en autres éléments du résultat global). Dans ce cas, la comptabilisation de l'impôt suit celle de l'élément auquel il se rapporte. Les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués aux taux d'impôt dont l'application est attendue sur la période au cours de laquelle l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et textes fiscaux applicables) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture. Lorsqu'une entité est soumise à des taux d'impôt différents s'appliquant à des niveaux différents du bénéfice imposable, les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués aux taux d'impôt moyens adoptés ou quasi adoptés applicables aux périodes durant lesquelles elle s'attend à ce que les différences temporelles s'inversent. Les actifs et passifs d'impôt différé ne sont pas actualisés. L'entité doit comptabiliser une dépréciation s'il apparaît que les actifs d'impôts différés ne seront probablement pas recouvrés. Les impôts relatifs aux dividendes versés ou à verser à l'administration fiscale pour le compte des actionnaires (par exemple, les retenues d'impôt à la source) sont comptabilisés en capitaux propres au titre des dividendes.

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H. Contrats de location 1360

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements. Un contrat de location est classé comme un contrat de location-financement dès sa conclusion s'il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Tous les autres contrats sont classés comme des contrats de location simple. Le classement d'un contrat en contrat de location simple ou en contrat de location-financement dépend de la substance de la transaction plutôt que de la forme juridique du contrat. Pour les contrats de cession-bail débouchant sur un contrat de location-financement, tout profit de cession réalisé par le vendeur-preneur est différé et amorti par résultat sur la durée du contrat de location. Si la cession-bail débouche sur un contrat de location simple et qu'elle est réalisée à la juste valeur, tout profit ou perte est comptabilisé immédiatement en résultat. Si la cession n'est pas réalisée à la juste valeur, une partie du résultat de cession peut devoir être étalée sur la durée d'utilisation estimée du bien.

Comptabilisation chez le preneur 1362

Dans un contrat de location-financement, le preneur comptabilise un actif et un passif dans ses états financiers à concurrence d'un montant égal à la juste valeur du bien loué, ou, si celle-ci est plus faible, à la valeur actuelle des loyers. Le preneur amortit cet actif conformément à la méthode d'amortissement qu'il applique à des actifs similaires ou sur la durée du contrat de location, si celle-ci est inférieure et s'il n'est pas raisonnablement certain que le preneur obtiendra la propriété de l'actif à l'issue du contrat. Le preneur ventile les paiements minimaux au titre de la location entre la charge financière et l'amortissement du solde de la dette. Dans un contrat de location simple, le preneur comptabilise les paiements de la location en charges de façon linéaire sur la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique de comptabilisation soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages qu'il en retirera ou que les loyers soient indexés sur l'inflation.

Comptabilisation chez le bailleur 1364

Le bailleur doit comptabiliser les actifs détenus faisant l'objet d'un contrat de location-financement comme des créances, pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location. Il s'agit de l'investissement brut qui est actualisé en appliquant le taux d'intérêt implicite du contrat. Le bailleur comptabilise les actifs faisant l'objet d'un contrat de location simple en fonction de la nature des actifs et les amortit selon une méthode cohérente avec la méthode d'amortissement qu'il applique à des actifs similaires. Les revenus locatifs sont comptabilisés en résultat de façon linéaire sur toute la durée du contrat à moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué ou que les loyers soient indexés sur l'inflation.

SECTION IV Regroupement d'entreprises, états financiers consolidés, participations dans des entreprises associées et des coentreprises A. Regroupements d'entreprises 1410

Un regroupement d'entreprises est le rassemblement d'entités ou d'activités distinctes en une seule entité. L'acquéreur doit être identifié dans tous les cas. Il est celui qui obtient le contrôle d'une ou plusieurs entités ou activités. Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité afin d'obtenir des avantages de ses activités. Un regroupement d'entreprises peut être structuré de diverses façons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres. Il peut impliquer l'achat par une entité des capitaux propres d'une autre entité, l'achat de tous les actifs nets d'une autre entité, la prise en charge des passifs d'une autre entité ou l'achat de certains des actifs nets d'une autre entité qui, ensemble, forment une ou plusieurs activités. Un regroupement d'entreprises peut être effectué par l'émission d'instruments de capitaux propres, le transfert de trésorerie, d'équivalents de trésorerie ou autres actifs, ou par une combinaison de ceux-ci. La transaction peut avoir lieu entre les actionnaires des entités qui se regroupent ou entre une entité et les actionnaires des

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entités qui se regroupent ou entre une entité et les actionnaires d'une autre. Il peut impliquer la création d'une nouvelle entité pour contrôler les entités se regroupant ou les actifs nets transférés, ou la restructuration d'une ou de plusieurs des entités qui se regroupent. Les regroupements d'entreprises entre entités sous contrôle commun ne sont pas couverts par la norme IFRS pour PME. Tous les regroupements d'entreprises sont comptabilisés selon la méthode de l'acquisition. L'application de la méthode de l'acquisition implique les étapes suivantes : - l'identification d'un acquéreur ; - l'évaluation du coût du regroupement d'entreprises ; - l'affectation, à la date d'acquisition, du coût du regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs

et passifs éventuels assumés à la date d'acquisition. Le coût d'un regroupement d'entreprises comprend les justes valeurs, à la date d'échange, des actifs remis, des passifs encourus ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l'acquéreur, en échange du contrôle de l'entreprise acquise, plus tous les coûts directement attribuables au regroupement d'entreprises. Ces coûts sont affectés, à la date d'acquisition, en comptabilisant les actifs, les passifs et les passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise à leurs justes valeurs à cette date, à l'exception des actifs non courants classés comme détenus en vue de la vente, qui doivent être comptabilisés à leurs justes valeurs diminués des coûts de la vente. Les critères de comptabilisation des éléments acquis sont les suivants : - dans le cas d'un actif autre qu'une immobilisation incorporelle, il est probable que tout avantage

économique futur qui y est associé ira à l'acquéreur et que sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable ; - dans le cas d'un passif autre qu'un passif éventuel, il est probable qu'une sortie de ressources

représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation, et que sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable ; - dans le cas d'une immobilisation incorporelle ou d'un passif éventuel, sa juste valeur peut être évaluée de

façon fiable. Le goodwill (l'excédent du coût d'un regroupement d'entreprises sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, des passifs et passifs éventuels identifiables) est comptabilisé en tant qu'actif incorporel à la date d'acquisition. Après la comptabilisation initiale, le goodwill est évalué à son coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations. La durée d'utilité du goodwill ne peut être indéterminée ; quand l'entité n'est pas en mesure de disposer d'une estimation fiable de cette durée de vie, celle-ci sera présumée égale à 10 ans. Le goodwill négatif est comptabilisé immédiatement au compte de résultat après que l'acquéreur ait revu l'identification et l'évaluation des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise et l'évaluation du coût du regroupement.

B. Etats financiers consolidés et individuels 1420

Une filiale est une entité contrôlée par l'entité mère. Le contrôle est présumé exister lorsque l'entité mère détient, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de vote de l'entité ; cette présomption peut être réfutée lorsqu'il peut être clairement démontré que cette détention ne constitue pas le contrôle. Toutes les filiales sont consolidées. Une filiale est consolidée à compter de la date d'acquisition jusqu'à la date à laquelle l'entité mère cesse de contrôler la filiale. Les états financiers consolidés présentent une information financière sur le groupe en tant qu'entité économique unique. Cela requiert l'application de procédures de consolidation, l'élimination des soldes et des transactions intra-groupe, et l'application d'une date de clôture et de méthodes comptables homogènes. Une entité mère présente des états financiers consolidés, sauf : - si l'entité mère est elle-même une filiale et - si sa tête de groupe ou une entité mère intermédiaire produit des états financiers consolidés conformes

soit aux « full IFRS », soit à IFRS pour PME ; - si elle n'a pas de filiales ou si les filiales qu'elle a sont destinées à être cédées sous un an.

Une entité ad hoc est une entité créée pour accomplir un objectif limité et bien défini. Une entité doit consolider une entité ad hoc lorsqu'elle la contrôle en substance. Les états financiers individuels sont ceux préparés par une entité mère ou un investisseur, dans lesquels les participations sont comptabilisées comme des titres et non par le biais de la reprise des résultats et des actifs nets des entités contrôlées. Les participations dans les filiales, dans les entités contrôlées conjointement et dans les entreprises associées sont comptabilisées soit au coût, soit à la juste valeur par le biais du compte de résultat.

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Les états financiers combinés sont un seul jeu d'états financiers de deux ou de plusieurs entités ayant des objectifs et un intérêt économique communs, contrôlées par un seul investisseur. Si une entité prépare des états financiers combinés et les décrit comme se conformant à IFRS pour PME, ces états doivent se conformer à toutes les dispositions de la norme, notamment l'élimination des transactions et soldes intragroupe, et l'application d'une date de clôture et de méthodes comptables homogènes.

C. Participations dans des entreprises associées 1430

Une entreprise associée est une entité sur laquelle l'investisseur exerce une influence notable, et qui n'est ni une filiale ni une participation dans une coentreprise. L'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle de l'entreprise associée, sans toutefois exercer un contrôle exclusif ou conjoint sur ces politiques. L'influence notable est présumée exister lorsque l'investisseur détient 20 % ou davantage des droits de vote de l'entreprise ; elle est présumée ne pas exister lorsque la détention est inférieure à 20 %. Ces présomptions peuvent toutefois être réfutées. Les participations dans les entreprises associées sont comptabilisées de façon cohérente en utilisant le modèle du coût (coût diminué du cumul des dépréciations), la méthode de la mise en équivalence ou le modèle de la juste valeur par le biais du compte de résultat. Les participations dans les entreprises associées sont classées en tant qu'actifs non courants.

D. Participations dans des coentreprises 1440

Une coentreprise est un accord contractuel par lequel deux parties ou plus (les coentrepreneurs) conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint. Le contrôle conjoint est défini comme le partage d'une activité économique en vertu d'un accord contractuel. Un coentrepreneur comptabilise sa participation en fonction du type de coentreprise : activités contrôlées conjointement, actifs contrôlés conjointement ou entités contrôlées conjointement.

Activités contrôlées conjointement 1442

Les activités contrôlées conjointement sont des activités qui impliquent l'utilisation des actifs et autres ressources des coentrepreneurs plutôt que la création d'une entité distincte. Chaque coentrepreneur utilise ses propres immobilisations corporelles et ses propres stocks. Il assume également ses propres charges et ses propres passifs. L'accord de coentreprise prévoit généralement un mode de partage, entre les coentrepreneurs, des produits tirés de la vente de la production et de toute charge supportée en commun. Chaque coentrepreneur comptabilise dans ses états financiers les actifs dont il a le contrôle, les passifs qu'il assume, les charges qu'il supporte et sa quote-part des produits qu'il retire de la vente des biens ou des services de la coentreprise.

Actifs contrôlés conjointement 1444

La détention d'actifs contrôlés conjointement est un type de coentreprise dans laquelle les coentrepreneurs exercent un contrôle conjoint sur les actifs apportés ou acquis aux fins de la coentreprise. Un coentrepreneur comptabilise dans ses états financiers sa quote-part des actifs contrôlés conjointement, tout passif qu'il assume, sa quote-part de tout passif qu'il assume conjointement avec les autres coentrepreneurs de la coentreprise, tout produit de la vente ou de l'utilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa quote-part de charges encourues par la coentreprise.

Entités contrôlées conjointement 1446

Une entité contrôlée conjointement est une coentreprise qui implique la création d'une entité distincte dans laquelle chaque coentrepreneur détient une participation. Un accord contractuel conclu entre les coentrepreneurs établit le contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entité. Le coentrepreneur comptabilise sa participation dans une entité contrôlée conjointement soit : - au coût diminué du cumul des dépréciations ; - en appliquant la méthode de la mise en équivalence ;

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- à la juste valeur par le biais du compte de résultat.

Le profit ou la perte découlant de l'apport ou de la vente d'actifs par un coentrepreneur à une coentreprise doit traduire la substance de l'opération. Tant que la coentreprise conserve les actifs, et à condition que le coentrepreneur ait transféré les principaux risques et avantages attachés au droit de propriété des actifs apportés, le coentrepreneur comptabilise uniquement la partie du profit ou de la perte attribuable aux participations des autres coentrepreneurs. Le coentrepreneur doit comptabiliser le montant intégral de toute perte lorsque l'apport ou la vente fournit la preuve d'une perte de valeur.

SECTION V Dettes et capitaux propres 1500

Les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs d'une entité après déduction de tous ses passifs. Les capitaux propres comprennent : - les investissements effectués par les détenteurs de l'entité, - majorés des compléments à ces placements obtenus par le biais d'activités rentables et conservés pour

les utiliser dans les opérations de l'entité, - diminués de la réduction des investissements des propriétaires par suite d'opérations non rentables et

des distributions aux propriétaires. Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'évènements passés, dont on s'attend à ce que le règlement implique une sortie de ressources de l'entité représentative d'avantages économiques. Certains instruments financiers émis par l'entité peuvent avoir l'apparence juridique d'action, mais s'avérer être en substance des dettes. Ils sont alors présentés en dettes. A l'inverse, les instruments qui répondent aux conditions d'un passif sont classés en capitaux propres lorsqu'ils représentent l'intérêt résiduel dans les actifs nets de l'entité. Il s'agit notamment d'instruments remboursables au gré du porteur répondant à des conditions strictement définies.

A. Emission d'instruments de capitaux propres 1510

Les instruments de capitaux propres (telles les actions ordinaires) sont évalués à la juste valeur de la trésorerie ou des autres ressources reçues, nette des coûts directs liés à l'émission et de l'impôt sur les bénéfices éventuel y afférent.

B. Instruments financiers composés 1520

Lors de l'émission d'emprunts convertibles ou d'instruments financiers composés qui contiennent à la fois une composante dette et une composante capitaux propres, une entité doit répartir le produit de l'émission entre ces deux composantes lors de la comptabilisation initiale.

C. Actions propres 1530

Les actions propres sont les instruments de capitaux propres d'une entité achetés ou rachetés par l'entité elle-même. Une entité doit déduire des capitaux propres la juste valeur de la contrepartie donnée en échange des actions propres. L'entité ne comptabilise pas de profit ou de perte en résultat lors de l'achat, de la vente, de l'émission ou de l'annulation d'actions propres.

D. Intérêts minoritaires 1540

Dans les états financiers consolidés, les intérêts minoritaires (droits des porteurs de capitaux propres n'ayant pas le contrôle) dans les actifs nets d'une filiale sont inclus dans les capitaux propres.

SECTION VI Produits et charges A. Produits des activités ordinaires Page 29

1600

Les produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. Ils sont comptabilisés lorsqu'il est probable que des avantages économiques iront à l'entité et que ces avantages peuvent être évalués de façon fiable.

Ventes de biens, prestations de services, intérêts, redevances et dividendes 1610

Les produits des activités ordinaires générés par la vente de biens sont comptabilisés dès lors que : - l'entité a transféré à l'acheteur les principaux risques et avantages liés à la propriété, - elle n'est plus impliquée dans la gestion et ne dispose plus du contrôle des biens vendus, - il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité, et - le montant des produits et des charges générés par la transaction peuvent être évalués de manière

fiable. Les produits des activités ordinaires associés à la fourniture de services doivent être comptabilisés en fonction du degré d'avancement de la transaction et lorsque le résultat de la transaction peut être estimé de manière fiable. Les produits sont comptabilisés au cours de la période durant laquelle les services sont rendus, selon la méthode du pourcentage d'avancement. Une transaction n'est pas une vente et les produits des activités ordinaires ne sont pas comptabilisés lorsque, par exemple : - l'entité conserve une obligation en raison d'une exécution non satisfaisante, non couverte par les clauses

de garantie normales, - le produit d'une vente particulière n'est perçu qu'après que l'acheteur ait vendu les biens concernés, - l'installation, qui conditionne la réalisation de la vente et qui représente une part significative du contrat,

n'est pas terminée, - l'acheteur a le droit d'annuler l'achat pour une raison précisée dans le contrat de vente et que l'entité est

dans l'incertitude quant à la probabilité de retour des biens. Quand l'entité a mis en place un programme de fidélisation de sa clientèle, elle doit scinder la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir au titre de la vente initiale entre, d'une part, la juste valeur des avantages accordés liés au programme de fidélisation et, d'autre part, celle des autres composants de la vente. Pour refléter la substance de la transaction, il peut s'avérer nécessaire d'appliquer les critères de comptabilisation séparément aux différents éléments identifiables d'une transaction unique. Par exemple, lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services rendus ultérieurement à la livraison, ce montant est différé et comptabilisé dans les produits des activités ordinaires sur la période durant laquelle les services sont rendus.

Les intérêts sont comptabilisés en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif. Les redevances sont comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises, selon la substance de l'accord concerné. Les dividendes sont comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire à percevoir le paiement est établi.

Contrats de construction 1620

Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de manière fiable, les produits et les coûts associés au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en fonction du degré d'avancement du contrat à la clôture de l'exercice. Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de manière fiable, les produits ne doivent être comptabilisés qu'à hauteur des coûts engagés dont il est probable qu'ils seront recouvrés. Les coûts doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont engagés.

B. Subventions publiques 1630

Une subvention publique est une aide publique prenant la forme d'un transfert de ressources à une entité, en échange du fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à des conditions spécifiques liées à ses activités opérationnelles. Les subventions publiques excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas être raisonnablement déterminée et les transactions avec l'Etat qui ne peuvent être distinguées des transactions commerciales habituelles de l'entité. Une entité doit comptabiliser les subventions publiques en fonction de la nature de la subvention de la

Page 30

manière suivante : - une subvention, qui n'impose pas à son bénéficiaire de conditions de performance future, est

comptabilisée en produit lorsque la subvention publique est acquise ; - une subvention, qui impose à son bénéficiaire des conditions de performance future, est comptabilisée en

produit uniquement lorsque ces conditions sont remplies ; - les subventions reçues avant que les critères de comptabilisation en produits ne soient remplis sont

comptabilisées en passif. Les subventions doivent être évaluées à la juste valeur de l'actif reçu ou à recevoir.

C. Coûts d'emprunt 1640

L'entité doit comptabiliser tous les coûts d'emprunt en charges dans le résultat de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

D. Paiements fondés sur des actions 1650

Les paiements fondés sur des actions couvrent les opérations pouvant être réglées : - en instruments de capitaux propres (par exemple des actions), - ou bien en trésorerie ou autres actifs dont le montant est fondé sur le prix des actions de l'entité, - ou une combinaison des deux.

Comptabilisation et évaluation initiale 1652

Une entité doit comptabiliser les biens ou services reçus dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fondé sur des actions au moment où elle obtient les biens ou au fur et à mesure qu'elle reçoit les services. Les paiements fondés sur des actions accordés à des membres du personnel doivent être comptabilisés sur la période au cours de laquelle les membres du personnel doivent rendre des services pour y avoir droit. Les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglés en instruments de capitaux propres sont évaluées par rapport à la juste valeur des biens ou services reçus, à moins que cette juste valeur ne puisse être évaluée de façon fiable ou qu'il ne s'agisse de transactions avec des membres du personnel. Dans ce dernier cas, leur valeur est déterminée, ainsi que l'augmentation des capitaux propres correspondante, par référence à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués. Quand la juste valeur ne peut être déterminée, l'entité utilise son jugement professionnel pour déterminer la meilleure méthode d'évaluation possible afin d'obtenir cette juste valeur. Les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie sont évaluées à la juste valeur du passif encouru.

Evaluation ultérieure 1654

L'évaluation des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres n'est pas revue ultérieurement, sauf pour intégrer l'impact des modifications des conditions d'acquisition (hors conditions de marché). La dette liée à un paiement fondé sur des actions et qui est réglé en trésorerie fait l'objet d'une nouvelle évaluation à chaque clôture et à la date de règlement, les variations étant comptabilisées en résultat.

SECTION VII Conversion de monnaies étrangères A. Monnaie fonctionnelle 1710

Toutes les composantes des états financiers sont évaluées dans la monnaie de l'environnement économique principal dans lequel opère l'entité (sa monnaie fonctionnelle). Toutes les transactions conclues dans des monnaies autres que la monnaie fonctionnelle sont considérées comme des transactions en monnaie étrangère.

Page 31

Transactions en monnaies étrangères 1712

Une transaction en monnaie étrangère est comptabilisée dans la monnaie fonctionnelle en appliquant au montant en monnaie étrangère le cours du change à la date de la transaction (en l'absence de fluctuations importantes, des taux moyens peuvent être utilisés). A la clôture, les éléments monétaires sont convertis en utilisant le cours de clôture. Les éléments non monétaires libellés en monnaie étrangère et qui sont évalués au coût historique sont convertis en utilisant le cours de change à la date de la transaction. Les éléments non monétaires libellés en monnaie étrangère et comptabilisés à la juste valeur sont convertis en appliquant le taux de change en vigueur de la date à laquelle cette juste valeur a été déterminée. Les différences de conversion sont comptabilisées en produits ou en charges de la période, à l'exception des différences relatives à des éléments monétaires qui font partie de l'investissement net d'une entité dans une activité à l'étranger (sous réserve du respect par l'entité des critères stricts relatifs à la qualification d'un investissement net). Dans les états financiers consolidés, ces écarts de change sont classés séparément dans les capitaux propres. Ils ne sont pas repris en résultat à la cession de l'investissement net.

B. Monnaie de présentation 1720

Une entité peut présenter ses états financiers dans la monnaie de son choix. Si sa monnaie de présentation est différente de sa monnaie fonctionnelle, l'entité convertit son résultat et sa situation financière dans la monnaie de présentation. Si la monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une économie hyperinflationniste, les actifs et les passifs sont convertis au cours de clôture à la date d'établissement du bilan ; l'état du résultat global est converti au cours de change en vigueur aux dates des différentes transactions. Tous les écarts de change en résultant doivent être comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux propres. Les entités d'un même groupe peuvent avoir des monnaies fonctionnelles différentes. Pour l'établissement des comptes consolidés, les états financiers de toutes les entités sont convertis dans la monnaie de présentation de l'entité consolidante. Les écarts de change résultant de la conversion des états financiers de chacune des entités sont comptabilisés en capitaux propres, dans les autres éléments du résultat global.

C. Hyperinflation 1730

L'hyperinflation est définie par rapport aux caractéristiques de l'environnement économique d'un pays. Une économie est dite hyperinflationniste notamment si le taux cumulé d'inflation sur trois ans approche ou dépasse 100 %. Lorsque la monnaie fonctionnelle d'une entité est la monnaie d'une économie hyperinflationniste, les états financiers sont présentés selon l'unité de mesure ayant cours à la fin de la période comptable. Les chiffres correspondants de la période précédente doivent également être exprimés dans l'unité de mesure qui a cours à la clôture. Le profit ou la perte sur la situation monétaire nette doit être inclus(e) dans le compte de résultat et doit être indiqué(e) séparément.

SECTION VIII Activités spécialisées A. Agriculture 1810

Une entité ayant une activité agricole doit évaluer ses actifs biologiques à la juste valeur diminuée des frais estimés du point de vente, lorsque cette juste valeur est facilement déterminable sans coût ou effort excessif. Lorsque le modèle de la juste valeur n'est pas utilisé, l'entité évalue ses actifs au coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations. Le produit agricole récolté à partir des actifs biologiques est évalué à la juste valeur diminuée des frais de commercialisation estimés au moment de la récolte.

B. Industries extractives 1820

Une entité appliquant IFRS pour PME qui se livre à la prospection, à l'évaluation ou à l'extraction de ressources minérales comptabilise les dépenses de prospection en charges de la période dans laquelle elles

Page 32

sont encourues. Pour la comptabilisation des dépenses relatives à l'acquisition ou à l'élaboration d'immobilisations corporelles ou incorporelles utilisées dans les activités extractives, l'entité doit appliquer les dispositions générales relatives aux immobilisations corporelles et incorporelles d'IFRS pour PME. Lorsqu'une entité a une obligation de démanteler ou d'enlever un élément ou de remettre en état un site, elle doit appliquer les dispositions relatives aux provisions et aux passifs éventuels.

C. Accords de concession de services 1830

Une entité privée (le concessionnaire) peut passer un accord contractuel avec l'Etat ou une autre collectivité publique (le concédant) pour exploiter ou maintenir les infrastructures du concédant, tels que les routes, ponts, tunnels, aéroports, réseaux de distribution d'énergie, prisons, hôpitaux, etc. Ces contrats de concession peuvent se répartir en deux grandes catégories, qui conditionnent le traitement comptable applicable : - le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d'un droit contractuel

inconditionnel de recevoir de la trésorerie ou tout autre actif financier de la part du concédant. L'actif financier est évalué à sa juste valeur, l'entité devant suivre ultérieurement les dispositions relatives aux instruments financiers ; - le concessionnaire comptabilise une immobilisation incorporelle dans la mesure où il reçoit un droit (une

licence) de faire payer les usagers du service public. L'actif incorporel est évalué à l'origine à sa juste valeur, l'entité devant suivre ultérieurement les dispositions relatives aux immobilisations incorporelles. IFRS pour PME, éd. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

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IFRS pour PME, éd. 2009

TITRE II TABLEAUX COMPARATIFS IFRS POUR PME ET « FULL IFRS » 2000

Introduction 2005

Le Titre II de cet ouvrage a pour vocation d'offrir au lecteur une compréhension approfondie des différences significatives entre la « Norme internationale d'information financière pour les petites et moyennes entités » (IFRS pour PME) et les « full IFRS ». Cette comparaison n'est pas exhaustive. La publication de ces tableaux comparatifs n'a, en effet, pas pour objet d'étudier tous les aspects des « full IFRS » ou d'IFRS pour PME ou de se substituer à la lecture des normes et interprétations en ce qui concerne des points particuliers. La mention « Identique à IFRS pour PME » signifie que les commentaires de l'IASB pour les « full IFRS » sont identiques à ceux d'IFRS pour PME. « Similaire à IFRS pour PME » signifie que les commentaires ne sont pas identiques et qu'il existe des différences mineures.

SECTION I Synthèse des principales divergences entre IFRS pour PME et les « full IFRS » 2010

Cette synthèse souligne les divergences clés entre IFRS pour PME et les « full IFRS ». Les divergences qui sont détaillées aux n° 2040 s. prennent en compte les positions officielles relatives à IFRS pour PME et aux « full IFRS » publiées avant le 9 juillet 2009. Pour toutes les entreprises établissant actuellement des comptes consolidés en IFRS, elle démontre qu'un passage à IFRS pour PME a des implications qui dépassent largement la fonction d'information financière de l'entité.

IFRS pour PME

« Full IFRS »

1. Etats financiers Un état des variations de capitaux propres est exigé. Il doit présenter un rapprochement entre les différentes composantes des capitaux propres à l'ouverture et à la clôture de la période (même obligation qu'en « full IFRS »). Cependant, si les seules variations de capitaux propres au cours de la période découlent du résultat, du versement de dividendes, de corrections d'erreurs d'une période antérieure ou de changements de méthodes comptables, un état unique - compte de résultat et des résultats non distribués - peut être présenté à la place de l'état du résultat global et du tableau de variation des capitaux propres.

Un état des variations de capitaux propres est exigé. Il doit présenter un rapprochement entre les différentes composantes des capitaux propres à l'ouverture et à la clôture de la période.

2. Regroupements d'entreprises Les coûts de transaction sont inclus dans les coûts d'acquisition. En cas d'ajustement du prix, une provision est constatée en contrepartie du prix d'acquisition, s'il est probable que son montant sera payé et que sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable.

Les coûts de transaction sont exclus en vertu de l'application de la norme IFRS 3 (révisée). Les clauses d'ajustement du prix sont comptabilisées à leur juste valeur quelle que soit leur probabilité de paiement.

3. Participations dans des entreprises associées et des coentreprises Une entité peut comptabiliser les participations dans des entreprises associées ou des entités sous contrôle conjoint suivant l'une des méthodes suivantes : - le modèle du coût (coût diminué du cumul des dépréciations éventuelles),

Page 34

Les participations dans les entreprises associées sont comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence. L'utilisation des modèles du coût et de la juste valeur est interdite, excepté pour les comptes individuels. Les entités sous contrôle conjoint sont consolidées

IFRS pour PME

« Full IFRS »

- la mise en équivalence, - le modèle de la juste valeur par résultat.

par intégration proportionnelle ou par mise en équivalence. L'utilisation des modèles du coût et de la juste valeur est interdite.

4. Frais de recherche et développement et coûts d'emprunt Tous les frais de recherche et développement ainsi que tous les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges.

Les frais de recherche sont comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus. Les frais de développement sont inscrits à l'actif et amortis lorsque certaines conditions spécifiques sont remplies. Les coûts d'emprunt sont inscrits à l'actif si certains critères sont satisfaits.

5. Instruments financiers dérivés et instruments de couverture Deux sections traitent des instruments financiers : l'une porte sur les dettes et les créances et les autres instruments financiers de base et l'autre sur les autres instruments financiers plus complexes. L'essentiel des instruments financiers de base est évalué au coût amorti et les instruments complexes sont généralement évalués à la juste valeur par résultat. Remarque Le modèle de couverture d'IFRS pour PME est fondé sur les principes des « full IFRS ». Néanmoins, il existe un certain nombre de différences dans l'application détaillée. Certaines dispositions sont plus restrictives selon la norme IFRS pour PME (à titre d'exemple, un nombre restreint de risques et d'instruments de couverture est autorisé) mais aucun test d'efficacité quantitatif n'est requis selon cette norme.

IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et évaluation définit quatre catégories d'évaluation pour les instruments financiers, à savoir : - les actifs ou passifs financiers à la juste valeur par résultat, - les placements détenus jusqu'à leur échéance, - les prêts et créances, - les actifs financiers disponibles à la vente.

6. Actifs non financiers et goodwill Le modèle du coût est le seul autorisé. Toutes les immobilisations incorporelles, y compris le goodwill, sont supposées avoir une durée d'utilité déterminée et sont amorties.

Les immobilisations corporelles et incorporelles peuvent être évaluées au coût ou, dans certaines circonstances, à leur juste valeur. Le goodwill et les autres immobilisations incorporelles ayant une durée d'utilité indéterminée font l'objet d'un test de dépréciation et ne sont pas amortis.

Les immeubles de placement sont comptabilisés à leur juste valeur lorsque celle-ci peut être obtenue sans coût ou effort excessif.

Les immeubles de placement peuvent être comptabilisés, au choix, selon les méthodes de la juste valeur ou du coût.

Aucune disposition ne traite des actifs détenus en vue de la vente, la décision de vendre un actif est considérée uniquement comme un indice de dépréciation.

Les actifs non courants doivent être classés comme détenus en vue de la vente si leur valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d'une cession plutôt que par l'utilisation continue. Des dispositions spécifiques d'évaluation s'appliquent alors à ces actifs.

7. Avantages du personnel - Régimes à prestations définies La norme prévoit la comptabilisation immédiate en charges des différents éléments.

Les écarts actuariels peuvent être comptabilisés immédiatement en résultat ou étalés sur la durée de service résiduelle attendue des bénéficiaires.

La méthode de répartition au prorata des années de service (méthode des unités de crédit projetées) doit être utilisée si les informations requises pour ce calcul sont déjà disponibles ou peuvent être obtenues sans coût ou effort excessif. Dans le cas contraire, il est possible de simplifier

La méthode de répartition au prorata des années de service (méthode des unités de crédit projetées) doit être utilisée pour le calcul de l'obligation au titre de prestations définies.

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IFRS pour PME

« Full IFRS »

les hypothèses, en ne prenant pas en compte l'augmentation future des salaires, l'acquisition de droits futurs ou le taux de mortalité des salariés durant leur période de service. 8. Impôts sur le résultat Tous les impôts différés actifs sont comptabilisés mais une provision pour dépréciation est comptabilisée afin que la valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé soit égale au montant dont le recouvrement est plus probable qu'improbable. Il ne devrait pas y avoir de différence entre la valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé selon les « full IFRS » ou selon la norme IFRS pour PME.

Un impôt différé actif doit être comptabilisé uniquement s'il est probable que le bénéfice imposable futur sera suffisant pour permettre de recouvrer l'actif d'impôt différé.

Toutes les positions fiscales incertaines entraînant un risque de redressement doivent donner lieu à la comptabilisation d'un impôt différé. Ce dernier doit être évalué en utilisant la probabilité moyenne pondérée des conséquences possibles. Il n'y a pas de seuil de comptabilisation et les conséquences doivent être comptabilisées même si la probabilité pondérée est inférieure à 50 %.

Il n'y a pas de définition précise d'une situation fiscale incertaine. En pratique, l'entité comptabilisera le passif évalué comme la meilleure estimation unique ou la probabilité moyenne pondérée des résultats possibles, si la probabilité excède 50 %. Cependant, un projet d'amendement d'IAS 12 prévoit une estimation identique à celle, nouvelle, prévue par IFRS pour PME.

SECTION II Cadre comptable et première adoption Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 1, 2, 3 et 35 d'IFRS pour PME.

1. Champ d'application 2040

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité qui publie des états financiers à usage général, pour des utilisateurs externes et n'a pas de responsabilité publique peut appliquer IFRS pour PME. Une entité a une « responsabilité publique » si elle dépose ou est en voie de déposer ses états financiers auprès d'une autorité de réglementation des valeurs mobilières ou de tout autre organisme de régulation en vue de l'émission d'une catégorie d'instruments sur un marché public, ou si elle détient des actifs à titre fiduciaire pour le compte d'un nombre important de tiers externes. Les banques, les compagnies d'assurance, les courtiers en valeurs mobilières ou les sociétés de bourse et les fonds de pension sont des exemples d'entités détenant des actifs à titre fiduciaire pour un nombre important de tiers. Les petites entités cotées n'entrent pas dans le champ d'application de la norme IFRS pour PME. Une filiale d'une entité appliquant les « full IFRS » ou faisant partie d'un groupe établissant des comptes consolidés selon les « full IFRS » peut appliquer IFRS pour PME si elle n'a pas elle-même de responsabilité publique. Si ses états financiers

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Les normes IFRS sont élaborées et publiées afin de promouvoir leur utilisation dans les états financiers à usage général et dans d'autres informations financières. Les normes IFRS s'appliquent à tous les états financiers à usage général, qui visent à répondre aux besoins communs d'information d'un grand nombre d'utilisateurs. Préface aux IFRS.7 et.10

IFRS pour PME

« Full IFRS »

sont déclarés conformes à la norme, elle doit satisfaire à toutes les obligations édictées par cette norme. IFRS pour PME § 1.1 -1.6

2. Définitions

Actif 2042

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un actif est une ressource contrôlée par une entité à la suite d'événements passés et dont on s'attend à ce que des avantages économiques futurs bénéficient à l'entité. Ces avantages économiques futurs peuvent résulter de l'utilisation continue de l'actif ou de sa cession. Les facteurs suivants ne sont pas essentiels pour déterminer l'existence d'un actif : - sa substance physique, - le droit de propriété. IFRS pour PME § 2.15a, 2.17 - 2.19

Identique à IFRS pour PME. Cadre des IFRS.49a.53 -.59

Passif 2044

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entité par une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques. L'obligation actuelle peut être juridique ou implicite (de par les pratiques passées ou la création d'attentes fondées). IFRS pour PME § 2.15b, 2.20 - 2.21

Identique à IFRS pour PME. Cadre des IFRS.49a.60 -.64

Capitaux propres 2046

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir Section VIII de ce Titre : Passifs non financiers et capitaux propres, n° 2780 s.

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Voir Section VIII de ce Titre : Passifs non financiers et capitaux propres, n° 2780 s.

Produits 2048

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n° 2350 s.

Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n° 2350 s.

Charges 2050

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n° 2350 s.

Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n° 2350 s.

Comptabilisation des éléments des états financiers 2052

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La comptabilisation consiste à enregistrer au bilan ou au compte de résultat tout élément qui répond à la définition et aux critères suivants : - il est probable que tout avantage économique futur associé à l'élément ira à ou proviendra de l'entité. - le coût ou la valeur de cet élément peuvent être évalués de façon fiable. L'indication dans les notes annexes, dans la note sur les règles et méthodes comptables ou dans tout autre note explicative, ne peut pallier l'absence de comptabilisation d'un élément répondant aux critères énoncés ci-dessus. Un élément ne répondant pas aux critères de comptabilisation peut y répondre ultérieurement suite à des événements ou des circonstances postérieurs. IFRS pour PME § 2.24 - 2.28

Identique à IFRS pour PME. En outre, la notion d'importance significative doit être prise en compte. Cadre des IFRS.82 -.88

3. Concepts et principes généraux

Bases d'évaluation 2060

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les éléments sont généralement comptabilisés à leur coût historique.

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Les méthodes d'évaluation comprennent le coût historique, le coût actuel, la valeur de réalisation

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Néanmoins, certaines catégories d'instruments financiers, les participations dans des entreprises associées et des coentreprises, les immeubles de placement et les actifs agricoles peuvent être évalués à leur juste valeur. Tous les éléments, hormis ceux comptabilisés à leur juste valeur par le biais du compte de résultat peuvent faire l'objet de dépréciations. IFRS pour PME § 2.46, 2.47 - 2.51

et la valeur actualisée. Celle la plus couramment adoptée est le coût historique. Toutefois, certains éléments sont évalués à la juste valeur (à titre d'exemple, les immeubles de placement, les actifs biologiques et certaines catégories d'instruments financiers). Cadre des IFRS.100 et.101

Hypothèses sous-jacentes 2062

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers sont établis suivant la méthode de la comptabilité d'engagement et la présomption de continuité d'exploitation de l'entité (durant au moins douze mois à compter de la date de clôture). IFRS pour PME § 2.36, 3.8

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.25.27.32

Caractéristiques qualitatives 2064

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les principales caractéristiques qualitatives qui rendent les informations fournies dans les états financiers utiles pour les utilisateurs sont l'intelligibilité, la pertinence, l'importance relative, la fiabilité, la prééminence de la substance sur la forme, la prudence, l'exhaustivité, la comparabilité, la célérité tout en obtenant le meilleur rapport coûts/avantages. Une information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent au vu des états financiers. L'importance relative dépend de l'importance de l'omission ou de l'inexactitude, appréciée en regard des circonstances particulières. IFRS pour PME § 2.4 - 2.14

En « full IFRS », les quatre caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité. L'importance relative est une sous-caractéristique de la pertinence. La prééminence de la substance, la prudence et l'exhaustivité sont des sous-caractéristiques de la fiabilité. La célérité et le rapport coûts/avantages sont définis comme des contraintes pesant sur la pertinence et la fiabilité des informations mais ne sont pas retenues comme étant des caractéristiques qualitatives. Cadre des IFRS.24 -.46

Image fidèle 2066

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers doivent présenter une image

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Similaire à IFRS pour PME.

IFRS pour PME

« Full IFRS »

fidèle de la situation financière, de la performance et des flux de trésorerie d'une entité. Cette image fidèle est obtenue en appliquant la section appropriée d'IFRS pour PME et les principales caractéristiques qualitatives exposées plus haut. Dans des circonstances extrêmement rares, l'entité peut déroger à la norme IFRS pour PME si elle estime que le respect d'un aspect de la norme serait trompeur au point d'être contraire à l'objectif des états financiers. La nature, le motif et l'impact de la dérogation doivent être expliqués dans les états financiers. IFRS pour PME § 3.7

IAS 1.15 -.16.19.20

Compensation 2068

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs et passifs ou les produits et charges ne peuvent pas être compensés, sauf si cette compensation est expressément imposée ou autorisée par la norme. IFRS pour PME § 2.52

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.32

4. Première adoption

Transition aux IFRS/IFRS pour PME 2080

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un premier adoptant d'IFRS pour PME est une entité présentant ses états financiers annuels pour la première fois conformément à IFRS pour PME, que son précédent référentiel comptable soit les « full IFRS » ou un autre référentiel comptable. Lors de la première adoption d'IFRS pour PME, qui prend effet à la date de clôture des premiers états financiers qu'une entité déclare conformes à la norme, l'entité doit appliquer de façon totalement rétrospective la norme IFRS pour PME. Il existe douze exemptions optionnelles, une exemption générale et cinq exceptions obligatoires à l'application rétrospective de la norme. L'entité n'est pas autorisée à bénéficier plus d'une fois des exemptions d'évaluation et de retraitement spécifiques réservées au premier adoptant. IFRS pour PME § 35.1 - 35.2, 35.9 - 35.11

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Un premier adoptant des normes IFRS est une entité présentant ses états financiers annuels pour la première fois selon les IFRS. Les exceptions obligatoires sont similaires à celles de la norme IFRS pour PME, les exemptions optionnelles sont similaires mais pas exactement les mêmes du fait des différences entre les dispositions de la norme IFRS pour PME et des « full IFRS ». IFRS 1.2, .4, .7, .10, .13, .26

Date de transition 2082

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Il s'agit du début du premier exercice pour lequel des informations comparatives complètes sont présentées conformément à la norme IFRS pour PME, dans les états financiers présentés pour la première fois selon IFRS pour PME. IFRS pour PME § 35.6

Il s'agit du début du premier exercice pour lequel des informations comparatives complètes sont présentées selon les « full IFRS », dans les états financiers présentés pour la première fois en IFRS. IFRS 1.Annexe A

Rapprochement 2084

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers d'un premier adoptant incluent les rapprochements suivants : - les rapprochements entre les capitaux propres présentés selon le référentiel comptable antérieur et ceux présentés selon IFRS pour PME, à la date de transition et à la clôture du dernier exercice présenté dans les derniers états financiers annuels de l'entité selon le référentiel comptable antérieur ; - un rapprochement entre le résultat présenté, selon le référentiel comptable antérieur au titre du dernier exercice, dans les derniers états financiers annuels de l'entité, et le résultat présenté selon IFRS pour PME pour le même exercice. IFRS pour PME § 35.13

Identique à IFRS pour PME. IFRS 1.39

Exceptions obligatoires 2086

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un premier adoptant d'IFRS pour PME ne peut modifier les méthodes comptables précédemment suivies pour : - la décomptabilisation d'actifs et de passifs financiers, - la comptabilité de couverture, - les estimations, - les activités abandonnées, - l'évaluation des intérêts minoritaires. IFRS pour PME § 35.9

Exemptions optionnelles 2088

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Outre les exceptions de la norme IFRS pour PME, les « full IFRS » prévoient une exception obligatoire relative aux actifs classés comme détenus en vue de la vente. IFRS 1.26

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les exemptions optionnelles suivantes à l'application rétrospective sont possibles si elles sont pertinentes pour l'entité : - les regroupements d'entreprises, - les paiements fondés sur des actions, - la juste valeur ou la réévaluation comme coût présumé pour les immobilisations corporelles, immeubles de placement ou immobilisations incorporelles, - le montant cumulé des écarts de conversion, - l'évaluation des titres dans les états financiers individuels, - les instruments financiers composés, - les impôts différés, - les contrats de cession de service, - les activités extractives, - l'identification des contrats de location, - les actifs de démantèlement inclus dans le coût d'une immobilisation corporelle. IFRS pour PME § 35.10

La plupart des exemptions d'IFRS pour PME s'appliquent également en « full IFRS ». Il y a d'autres exemptions telles que celles concernant les coûts d'emprunt et les contrats de location. IFRS 1.13

Exemption générale 2090

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Il y a exemption générale si l'application de la norme s'avère irréalisable. Le glossaire définit l'application d'une disposition comme « irréalisable » « lorsque l'entité ne peut pas appliquer cette disposition après avoir mis en oeuvre tous les efforts raisonnables pour y parvenir ». IFRS pour PME § 35.11

Non applicable.

SECTION III Etats financiers Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 3, 4, 5, 6, 7, 8 et 10 d'IFRS pour PME. 2100

Les Sections 3, 4, 5, 6, 7 et 8 de la norme IFRS pour PME s'appuient sur la norme IAS 1, Présentation des états financiers (révisée en 2007, entrée en vigueur de manière obligatoire pour les exercices ouverts le 1er janvier 2009). Elles énoncent les dispositions relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu.

1. Dispositions générales

Conformité 2102

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'entité doit déclarer explicitement que les états financiers sont conformes à la norme IFRS pour

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L'entité doit déclarer explicitement que les états financiers sont conformes aux IFRS.

IFRS pour PME

« Full IFRS »

PME. Cette conformité ne peut être déclarée que si les états financiers remplissent toutes les conditions de cette norme. IFRS pour PME § 3.3

Cette conformité ne peut être déclarée que si les états financiers remplissent toutes les conditions des IFRS. IAS 1.16

Continuité d'exploitation 2104

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers sont établis suivant la méthode de la comptabilité d'engagement, en partant de l'hypothèse de la continuité d'exploitation (durant au moins douze mois à compter de la date de clôture). IFRS pour PME § 3.8 - 3.9

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.25 -.26

Dérogation à la norme 2106

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'entité peut déroger à la norme si elle estime que le respect d'une disposition serait trompeur au point d'être contraire à l'objectif des états financiers décrit à la Section 2 « Concepts et principes généraux ». L'entité ne peut déroger à la norme si le cadre réglementaire l'interdit. IFRS pour PME § 3.4

Similaire à IFRS pour PME. IAS 1.20

Informations comparatives 2108

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'entité présente des informations comparatives au titre de la période précédente pour tous les montants figurant dans les états financiers et dans les notes, sauf disposition contraire de la norme IFRS pour PME (rapprochement concernant les immobilisations corporelles, immeubles de placement, immobilisations incorporelles, goodwills, provisions, obligations au titre des prestations définies et la juste valeur des actifs du régime). IFRS pour PME § 3.14

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Similaire à IFRS pour PME. IAS 1.38

Composantes des états financiers 2110

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un jeu d'états financiers comprend : (a) un bilan, (b) un état unique de résultat global (y compris les autres éléments comptabilisés en capitaux propres), ou un compte de résultat séparé et un état des produits et charges comptabilisés directement en capitaux propres, (c) un tableau de variations des capitaux propres, (d) un état des flux de trésorerie, (e) des notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et autres notes explicatives. Dans certains cas, les états énumérés aux points (b) et (c) peuvent être combinés dans un état comprenant le compte de résultat et les résultats non distribués. IFRS pour PME § 3.17 - 3.18

Similaire à IFRS pour PME. L'entité peut utiliser des titres différents de ceux qui sont utilisés dans la norme. En outre, l'entité doit présenter un bilan au début de la première période comparative lorsque l'entité applique une méthode comptable à titre rétrospectif ou procède à un retraitement à titre rétrospectif, ou lorsqu'elle reclasse des éléments dans ses états financiers. IAS 1.10

2. Bilan (état de la situation financière)

Principes généraux 2120

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Aucun format de bilan n'est prescrit. Les informations suivantes, au minimum, doivent néanmoins être présentées au bilan : Actifs : - trésorerie et équivalents de trésorerie, - clients et autres débiteurs, - actifs financiers, - stocks, - immobilisations corporelles, - immeubles de placement, - immobilisations incorporelles, - actifs biologiques, - participations dans des entreprises associées et des coentreprises, - actifs d'impôt exigible, - actifs d'impôt différé, Passifs et capitaux propres : - fournisseurs et autres créditeurs, - passifs financiers, - passifs d'impôt exigible, - passifs d'impôt différé, - provisions, - capitaux propres du groupe, - intérêts minoritaires (présentés au sein des capitaux propres). IFRS pour PME § 4.2

Page 44

Ces postes supplémentaires doivent figurer au bilan : - total des actifs classés comme détenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente, - passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente. Seuls les placements comptabilisés selon la méthode de mise en équivalence sont présentés sous un poste distinct. IAS 1.54

Distinction entre éléments courants et non courants 2122

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La distinction entre les éléments courants et non courants est requise à moins qu'une présentation par ordre de liquidité ne soit plus pertinente. Une entité doit classer un actif en tant qu'actif courant lorsque : - elle s'attend à réaliser l'actif ou a l'intention de le vendre ou de le consommer dans le cadre de son cycle normal d'exploitation (quelle que soit sa durée) ; - elle détient l'actif principalement à des fins de transaction ; - elle s'attend à réaliser l'actif dans les douze mois suivant la date de clôture ; ou - il s'agit de trésorerie ou d'un équivalent de trésorerie (sans restriction, au-delà de douze mois après la date de clôture). Une entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque : - elle s'attend à régler le passif dans le cadre de son cycle normal d'exploitation ; - elle détient le passif principalement à des fins de transaction ; - elle s'attend à ce que le passif soit réglé dans les douze mois suivant la date de clôture ; ou - l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pendant au moins douze mois à compter de la date de clôture de la période comptable. IFRS pour PME § 4.4 - 4.8

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.60, .66, .69

3. Etat du résultat global et compte de résultat

Principes généraux 2130

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit présenter un état du résultat global soit dans un état unique soit dans deux états incluant un compte de résultat et un état des gains et pertes comptabilisés en capitaux propres. Aucun format n'est prescrit. L'entité choisit de présenter ses charges par fonction ou par nature. Lorsque le compte de résultat est présenté par fonction, des informations supplémentaires par rapport aux charges par nature sont requises en notes annexes. IFRS pour PME § 5.2, 5.11

Page 45

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.81 -.83

Rubriques 2132

IFRS pour PME

« Full IFRS »

A minima, les éléments suivants doivent être présentés dans l'état du résultat global (sous la forme d'un état unique) : - les produits des activités ordinaires (chiffres d'affaires), - les charges financières, - la quote-part dans le résultat des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, - la charge d'impôt sur le résultat, - un seul montant comprenant le total (i) du résultat après impôt des activités abandonnées et (ii) du profit ou de la perte après impôt comptabilisé(e) résultant de l'évaluation à la juste valeur, (diminuée des coûts de la vente), ou de la cession des actifs destiné(s)à être cédé(s) constituant l'activité abandonnée, - le résultat de la période, - les autres éléments du résultat global (gains et pertes comptabilisés en capitaux propres) classés par nature, - la quote-part dans les autres éléments du résultat global des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, - le résultat global total. Si l'entité a opté pour l'approche en deux états, les trois derniers postes cités ci-dessus sont présentés dans un état du résultat global séparé. Le résultat et le résultat global de la période sont ventilés dans l'état du résultat global entre les montants attribuables aux groupes et aux intérêts minoritaires. IFRS pour PME § 5.5 - 5.7

Similaire à IFRS pour PME. IAS 182 -.83.

Eléments extraordinaires 2134

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La classification de produits ou de charges en tant qu'éléments extraordinaires est interdite. IFRS pour PME § 5.10

4. Tableau de variations des capitaux propres

Principes généraux 2140

Page 46

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.87

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le tableau des variations de capitaux propres présente un rapprochement entre les différents éléments des capitaux propres à l'ouverture et à la clôture de la période. Les éléments suivants sont présentés dans le tableau de variations des capitaux propres : - le résultat global total de la période, en indiquant séparément la quote-part du groupe et celles des intérêts minoritaires, - pour chaque composante des capitaux propres, les effets des changements de méthodes comptables et de corrections d'erreurs significatives, - pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de la période, en précisant chaque changement lié (1) au résultat, (2) aux gains et pertes comptabilisés en capitaux propres et (3) aux montants d'apport en capital des actionnaires et aux dividendes et autres distributions qui leur ont été accordés. IFRS pour PME § 6.3

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.106 Le montant des dividendes comptabilisés au titre de distributions aux porteurs de capitaux propres au cours de la période, ainsi que le montant correspondant par action, sont présentés soit dans le tableau de variations des capitaux propres soit dans les notes aux états financiers. IAS 1.107

Compte de résultat et des résultats non distribués (combiné) 2142

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un compte de résultat et des résultats non distribués peut être présenté à la place de l'état du résultat global et du tableau de variations des capitaux propres si les seuls changements impactant les capitaux propres d'une entité au cours de la période proviennent du résultat, du versement de dividendes, des corrections d'erreurs d'une période antérieure ou des changements de méthodes comptables. Outre les postes devant figurer dans l'état du résultat global, les éléments suivants doivent être présentés dans le compte de résultat et des résultats non distribués (combiné) : - les résultats non distribués en début de période, - les dividendes déclarés et payés ou à payer pendant la période, - les retraitements des résultats non distribués relatifs aux corrections d'erreurs, - les retraitements des résultats non distribués relatifs aux changements de méthode comptable, - les résultats non distribués à la fin de la période. IFRS pour PME § 6.4, 6.5

5. Etat des flux de trésorerie

Contenu

Page 47

Interdit.

2150

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'état des flux de trésorerie présente comment l'activité génère de la trésorerie et comment celle-ci est utilisée par catégorie (activités opérationnelles, d'investissement et de financement) pendant une période. Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l'entité. Les activités d'investissement correspondent à l'acquisition et la cession d'actifs non courants (y compris les regroupements d'entreprises) et d'investissements financiers. Les activités de financement correspondent aux variations des capitaux propres et des emprunts. IFRS pour PME § 7.1, 7.3, 7.4 - 7.6

Identique à IFRS pour PME. IAS 7.10 -.17

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles 2152

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, en appliquant : - soit la méthode directe (selon laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées), - soit la méthode indirecte (selon laquelle le résultat net est ajusté des impacts des transactions non opérationnelles sans effet de trésorerie et des variations du fonds de roulement). Constituent par exemple des transactions sans effet de trésorerie, l'acquisition d'actifs dans le cadre d'un contrat de location-financement ou la conversion de dettes en capitaux propres. IFRS pour PME § 7.7, 7.18 - 7.19

Identique à IFRS pour PME. Néanmoins, en « full IFRS » certains flux de trésorerie peuvent être présentés pour leur montant net. En outre, l'utilisation de la méthode directe est encouragée. IAS 7.18 -.20, .22

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités d'investissement et de financement 2154

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le montant brut des flux de trésorerie liés aux activités d'investissement et de financement (entrées brutes de trésorerie et sorties brutes de trésorerie) est présenté séparément. IFRS pour PME § 7.10

Flux de trésorerie en monnaies étrangères

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Identique à IFRS pour PME ; néanmoins, en « full IFRS » certains flux de trésorerie peuvent être présentés pour leur montant net. IAS 7.21, -.22

2156

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les flux de trésorerie provenant des transactions en monnaies étrangères doivent être enregistrés dans la monnaie fonctionnelle en appliquant le cours de change à la date des flux de trésorerie. Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de change à la date des flux de trésorerie. Les profits et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trésorerie. L'entité doit présenter le profit ou la perte latent(e) séparément des flux de trésorerie des activités opérationnelles, d'investissement et de financement. IFRS pour PME § 7.11 - 7.13

Identique à IFRS pour PME. IAS 7.25 -.28

6. Méthodes comptables, estimations et erreurs

Choix des méthodes comptables et hiérarchie des autres références 2160

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lorsque la norme IFRS pour PME ne traite pas spécifiquement d'une transaction, d'un autre événement ou condition, l'entité doit faire appel à son jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations pertinentes et fiables. En l'absence de dispositions de la norme, l'entité se réfère aux sources suivantes, énumérées par ordre d'importance décroissant : - les dispositions et les commentaires figurant dans IFRS pour PME traitant de questions similaires et liées ; et - les définitions, les critères de comptabilisation et d'évaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges. L'entité peut également, sans que cela soit une obligation, se référer aux « full IFRS ». IFRS pour PME § 10.4 - 10.6

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, l'entité considère les IFRS comme une source d'informations (contrairement à IFRS pour PME). En outre, l'entité peut considérer les positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d'activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux IFRS. Les définitions, les critères de comptabilisation et d'évaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges sont ceux énoncés dans le Cadre conceptuel. IAS 8.10 -.12

Cohérence des méthodes comptables 2162

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'entité choisit et applique l'une des méthodes comptables de manière cohérente. Les méthodes comptables sont appliquées de manière cohérente aux transactions similaires. IFRS pour PME § 10.7

Page 49

Identique à IFRS pour PME. IAS 8.13

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Changements de méthodes comptables 2164

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les changements de méthodes comptables imposés par une modification apportée à IFRS pour PME sont comptabilisés conformément aux dispositions transitoires formulées dans l'amendement à la norme. En l'absence de dispositions transitoires, les changements sont appliqués de manière rétrospective. IFRS pour PME § 10.11

Identique à IFRS pour PME. IAS 8.19 -.27

Changements d'estimations comptables 2166

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'impact d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé de manière prospective en l'incluant dans la détermination du résultat de la période affectée (c'est-à-dire, de la période du changement et, le cas échéant, des périodes ultérieures). Si le changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur les capitaux propres, la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres concerné est ajustée dans la période du changement. IFRS pour PME § 10.15 - 10.17

Identique à IFRS pour PME. IAS 8.36 -.37

Correction d'erreurs d'une période antérieure 2168

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les erreurs proviennent d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans l'application d'une méthode comptable, de négligences ou de mauvaises interprétations des informations disponibles. Une erreur significative d'une période antérieure doit être corrigée de manière rétrospective (en ajustant le solde d'ouverture des résultats non distribués et les informations comparatives concernées), à moins qu'il ne soit irréalisable de déterminer les effets sur une période spécifique ou l'effet cumulé de l'erreur.

Page 50

Identique à IFRS pour PME. IAS 8.41 -.45

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME § 10.19 - 10.22

7. Notes aux états financiers

Principes généraux 2180

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les notes aux états financiers font partie intégrante de ceux-ci. Les notes contiennent des informations s'ajoutant à celles qui sont présentées dans les états financiers. IFRS pour PME § 8.1 - 8.2

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.112

Structure 2182

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les informations présentées dans les états financiers doivent si possible comporter des renvois aux notes correspondantes. Les notes aux états financiers doivent au minimum comporter les informations suivantes : - une déclaration de conformité à IFRS pour PME, - les méthodes comptables, - les principales sources d'incertitude relative aux estimations et les jugements, - les notes explicatives des éléments présentés dans les états financiers, - les informations non présentées dans les états financiers. Les notes présentent, le cas échéant, les changements de méthodes et d'estimations comptables, les informations supplémentaires concernant les principales sources d'incertitude relative aux estimations et les jugements. IFRS pour PME § 8.2 - 8.7

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, les « full IFRS » exigent la présentation d'un plus grand nombre d'informations, ainsi qu'une analyse de sensibilité. IAS 1.222, .225, .229

Informations sur les jugements déterminants 2184

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit fournir dans les notes une information sur les jugements réalisés par l'entité lors de l'application des méthodes comptables ayant

Page 51

Similaire à IFRS pour PME. En outre, une analyse de sensibilité est exigée. IAS 1.122

IFRS pour PME

« Full IFRS »

un impact significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers. IFRS pour PME § 8.6

Informations sur les principales sources d'incertitude relatives aux estimations 2186

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La nature et la valeur comptable des actifs et des passifs au titre desquels les estimations et hypothèses présentent un risque important d'entraîner un ajustement significatif de cette valeur comptable au cours de la période suivante sont présentées dans les notes. IFRS pour PME § 8.7

Similaire à IFRS pour PME. En outre, une analyse de sensibilité est exigée. IAS 1.125

SECTION IV Regroupements d'entreprises, états financiers participations dans des entreprises associées et des coentreprises

consolidés

et

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 9, 14, 15 et 19 d'IFRS pour PME.

I. Regroupements d'entreprises 2200

Un regroupement d'entreprises est la réunion d'entités ou d'activités distinctes en une seule entité présentant des états financiers. Les « full IFRS » et la norme IFRS pour PME exigent l'utilisation de la méthode de l'acquisition pour la comptabilisation de la plupart des opérations de regroupement d'entreprises. Dans le cas le plus courant, l'une des entités se regroupant obtient le contrôle de l'autre entité. Les comparaisons suivantes ont été effectuées par rapport à la norme IFRS 3 révisée, publiée en 2008, et er applicable de manière obligatoire aux périodes comptables ouvertes à compter du 1 juillet 2009. Les dispositions d'IFRS pour PME s'appuient sur la norme IFRS 3, Regroupement d'entreprises, avant sa révision. Il existe donc plusieurs différences entre les dispositions d'IFRS pour PME et celles d'IFRS 3 (révisée) concernant les regroupements d'entreprises.

1. Champ d'application de la norme 2202

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les regroupements d'entreprises impliquant des entités ou des activités sous contrôle commun ou la constitution d'une coentreprise sont exclus du champ d'application de la norme. IFRS pour PME § 19.2

2. Définitions

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Exclusion identique à celle d'IFRS pour PME. IFRS 3R.2

Activité 2204

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un ensemble intégré d'activités et d'actifs conduit et géré dans le but de fournir un rendement aux investisseurs ou une réduction des coûts ou d'autres avantages économiques directement et proportionnellement aux détenteurs, sociétaires ou participants. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME, à l'exception du fait que l'ensemble intégré d'activités et d'actifs nécessite uniquement de pouvoir être conduit et géré pour être qualifié d'activité. IFRS 3R.Annexe A

Date d'acquisition 2206

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La date à laquelle l'acquéreur obtient le contrôle de l'entreprise acquise. IFRS pour PME § 19.3

Identique à IFRS pour PME. IFRS 3R.8

3. Comptabilisation Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les ajustements ultérieurs des actifs et passifs (période d'évaluation), - les impôts différés constatés après la comptabilisation initiale selon la méthode de l'acquisition, - les intérêts minoritaires, - les acquisitions par étapes, - les regroupements d'entreprises réalisés sans transfert de contrepartie, - les actifs compensatoires, - les droits rachetés, - les paiements fondés sur des actions, - les avantages du personnel.

a. Principe : méthode de l'acquisition 2210

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Tous les regroupements d'entreprises doivent être comptabilisés en appliquant la méthode de l'acquisition. L'application de la méthode de l'acquisition implique les étapes suivantes : 1. l'identification de l'acquéreur, 2. l'évaluation du coût du regroupement d'entreprises, et 3. l'affectation, à la date d'acquisition, du coût du regroupement d'entreprises aux actifs identifiables acquis et aux passifs et passifs éventuels assumés.

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Les coûts de transaction constituent des charges et ne sont donc pas incorporés dans le goodwill. Pour déterminer le goodwill, la juste valeur des actifs et passifs acquis (avec certaines exceptions) est comparée à la juste valeur de la contrepartie. La norme IFRS 3 (révisée) définit le goodwill négatif comme une « acquisition à des conditions avantageuses ». En outre, la comptabilisation d'un regroupement d'entreprises par étapes inclut une étape supplémentaire qui consiste à réévaluer les actions ou parts détenues auparavant par

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME § 19.6 - 19.7

l'acquéreur à la juste valeur à la date de l'acquisition. Les profits et pertes sont comptabilisés en résultat. IFRS 3R.4 -.5

b. Identification de l'acquéreur 2212

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un acquéreur est identifié pour tous les regroupements d'entreprises. L'acquéreur est l'entité se regroupant qui obtient le contrôle des autres entités ou activités qui se regroupent. Peuvent constituer des indicateurs permettant d'identifier l'acquéreur : - la juste valeur relative des entités se regroupant, - la remise de trésorerie ou d'autres actifs dans le cadre d'un regroupement d'entreprises en échange d'instruments de capitaux propres ordinaires conférant droit de vote, - le pouvoir de prendre la direction de l'équipe dirigeante de l'entité issue du regroupement. IFRS pour PME § 19.8 - 19.10

Similaire à IFRS pour PME. En outre, la norme IFRS 3 (révisée) inclut des commentaires plus détaillés sur les indicateurs d'identification de l'acquéreur. IFRS 3R.6 -.7.Annexe B13 -.B18

c. Coût d'acquisition

Principe 2214

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût d'un regroupement d'entreprises inclut la juste valeur des actifs remis, des passifs encourus ou assumés et des instruments de capitaux propres émis par l'acquéreur, en échange du contrôle de l'entreprise acquise, plus tous les coûts directement attribuables. IFRS pour PME § 19.11

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, la juste valeur de la contrepartie transférée exclut les coûts de transaction (qui sont comptabilisés en charges) et exige la réévaluation à la juste valeur des actions ou parts détenues auparavant au titre de la contrepartie. IFRS 3R.37, .42, .53

Contrepartie fondée sur des actions 2216

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actions émises en contrepartie sont comptabilisées à leur juste valeur à la date d'échange. IFRS pour PME § 19.11

Page 54

Similaire à IFRS pour PME pour l'évaluation des instruments de capitaux propres remis en contrepartie. Les « full IFRS » comportent des commentaires

IFRS pour PME

« Full IFRS » complémentaires. IFRS 3R.37

Ajustements du coût d'un regroupement d'entreprises dépendant d'événements futurs (contrepartie éventuelle) 2218

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une contrepartie éventuelle fait partie du coût à la date d'acquisition s'il est probable (c'est-à-dire plus probable qu'improbable) que le montant sera payé et peut être évalué de manière fiable. Si cet ajustement n'est pas comptabilisé à la date d'acquisition mais devient probable par la suite, le coût du regroupement est ajusté de la contrepartie supplémentaire (impact sur le goodwill). IFRS pour PME § 19.12 - 19.13

La contrepartie éventuelle est comptabilisée initialement à la juste valeur comme un passif financier ou en capitaux propres, sans tenir compte de la probabilité de paiement. La probabilité de paiement est incluse dans la juste valeur ; il est présumé par principe qu'elle peut être évaluée de manière fiable. Les passifs financiers sont réévalués à la juste valeur à chaque date de clôture. Les variations de juste valeur de la contrepartie éventuelle qui ne sont pas des ajustements de la période d'évaluation sont comptabilisées soit en résultat soit dans les autres éléments du résultat global (gains ou pertes comptabilisés en capitaux propres). La contrepartie éventuelle comptabilisée dans les capitaux propres n'est pas réévaluée à chaque date de clôture ; son règlement est constaté dans les capitaux propres. IFRS 3R.39, .58

d. Affectation du coût d'une activité

Principe 2230

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'acquéreur comptabilise séparément les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise qui existent à la date d'acquisition. Ces actifs et passifs sont généralement comptabilisés à la juste valeur à la date d'acquisition. IFRS pour PME § 19.14

Provision pour restructuration 2232

Page 55

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, des exceptions à l'évaluation à la juste valeur s'appliquent aux droits rachetés (selon les dispositions contractuelles), au remplacement des droits acquis, à un paiement fondé sur des actions (conformément à IFRS 2), à l'impôt sur le résultat (IAS 12, Impôts sur le résultat), aux avantages du personnel (IAS 19, Avantages du personnel) et aux actifs compensatoires. IFRS 3R.18.24 -.31

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'acquéreur peut comptabiliser les provisions pour restructuration dans les passifs acquis uniquement si, à la date d'acquisition, l'entreprise acquise a un passif de restructuration, répondant aux conditions de comptabilisation d'un passif. IFRS pour PME § 19.18

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, les « full IFRS » comportent des commentaires complémentaires sur le fait que lorsqu'un plan de restructuration est conditionné par la réalisation du regroupement d'entreprises, il n'est pas comptabilisé au titre de l'acquisition. Ces charges sont comptabilisées après l'acquisition. IFRS 3R.11

Passifs éventuels 2234

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les passifs éventuels acquis sont comptabilisés séparément à la date d'acquisition dans le cadre de l'affectation du coût, à condition que leur juste valeur puisse être évaluée de façon fiable. IFRS pour PME § 19.20 - 19.21

Similaire à IFRS pour PME. IFRS 3R.23, .56

Goodwill 2236

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Goodwill positif Le goodwill (excédent du coût du regroupement d'entreprises sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables) est comptabilisé comme une immobilisation incorporelle à la date d'acquisition. Après la comptabilisation initiale, le goodwill est évalué au coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations éventuelles. Le goodwill est amorti sur sa durée d'utilité présumée de 10 ans, si l'entité n'est pas en mesure de l'estimer de manière fiable. IFRS pour PME § 19.22 - 19.23

L'amortissement du goodwill est interdit. Le goodwill est soumis à un test de dépréciation annuellement et lorsqu'il existe un indice de perte de valeur. Le montant du goodwill peut être différent si les intérêts minoritaires sont évalués selon la méthode de la juste valeur (goodwill complet) ou la méthode d'intégration proportionnelle pour chaque transaction comme le permettent les « full IFRS ». IFRS 3R.32, IAS 36.9 -.10

Goodwill négatif Le profit correspondant à un goodwill négatif est comptabilisé en résultat immédiatement après que l'entité ait réexaminé l'identification et l'évaluation des éléments identifiables provenant de l'acquisition et l'évaluation du coût du regroupement d'entreprises. IFRS pour PME § 19.24

Page 56

Similaire à IFRS pour PME. La norme IFRS 3 révisée emploie les termes « profit résultant d'une acquisition à des conditions avantageuses » plutôt que « goodwill négatif ». IFRS 3R.34, .36

II. Consolidation 2250

Les comparaisons suivantes ont été effectuées par rapport à la norme IAS 27 (révisée), Etats financiers consolidés et individuels, publiée en 2008. Cette norme s'applique de manière obligatoire aux exercices er ouverts à compter du 1 juillet 2009. Une application anticipée est autorisée. La norme IAS 27 (révisée) ne modifie pas la présentation des intérêts minoritaires requise par sa version antérieure ; néanmoins, toutes les transactions avec des intérêts minoritaires sont désormais des transactions portant sur les capitaux propres et n'affectent ni le goodwill ni le résultat.

1. Définitions

Contrôle 2252

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité pour en obtenir des avantages. IFRS pour PME § 9.4

Identique à IFRS pour PME. IAS 27R.4

Filiale 2254

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une filiale est une entité contrôlée par une société mère. IFRS pour PME Glossaire

Similaire à IFRS pour PME. IAS 27R.4

2. Principes généraux de consolidation

Présentation des états financiers consolidés 2260

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Toute société mère doit préparer des états financiers consolidés qui incluent toutes leurs filiales. Une entité peut être exemptée si elle est elle-même une filiale et que la société mère immédiate ou société mère ultime présente des états financiers consolidés conformes aux « full IFRS » ou à la norme IFRS pour PME. Une filiale est incluse dans le périmètre de consolidation même si : - l'investisseur est un organisme de capital-risque ou une entité similaire, - ses activités sont différentes de celles d'autres entités au sein du périmètre de consolidation, - elle exerce ses activités dans une juridiction qui

Page 57

La société mère bénéficie d'une exemption de consolidation dans les cas suivants : - elle est elle-même détenue totalement ou les détenteurs des intérêts minoritaires ont été informés de la non présentation d'états financiers consolidés par la société mère et ne s'y opposent pas ; - lorsque les titres de la société mère ne sont pas négociés sur un marché organisé et que la société mère n'est pas sur le point d'émettre des titres sur des marchés publics de valeurs mobilières. Une entité est exemptée de consolider une filiale qui a été acquise en vue d'être cédée dans un avenir proche (comptabilisée selon IFRS 5).

IFRS pour PME

« Full IFRS »

impose des restrictions au transfert hors du pays de trésorerie ou d'autres actifs. Une société mère n'est pas tenue de consolider lorsque le contrôle est destiné à être temporaire et qu'il s'agit d'une filiale unique. IFRS pour PME § 9.2 - 9.3, 9.7 - 9.9

IAS 27R.9, .10, .12, .16 -.17

Périmètre des états financiers consolidés 2262

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME est basée sur le concept de contrôle pour déterminer s'il existe une relation société mère/filiale. Toutes les filiales sont consolidées. Le contrôle est présumé lorsque la société mère détient, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de vote d'une entité. Le contrôle existe également lorsque la société mère détenant la moitié ou moins des droits de vote d'une entité, dispose des droits légaux ou contractuels de contrôler la majorité des droits de vote de l'entité ou le conseil d'administration ou de pouvoir diriger les politiques financières et opérationnelles. En outre, le contrôle peut également être démontré lorsqu'une entité possède des instruments convertibles qui sont exerçables. IFRS pour PME § 9.4 - 9.6, 9.14

Identique à IFRS pour PME. En outre, les « full IFRS » comportent des commentaires plus détaillés sur les droits de vote potentiels, qui sont évalués. Les instruments qui sont actuellement exerçables ou convertibles sont pris en compte dans l'évaluation. IAS 27R.13 -.15

Entités ad hoc 2264

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité ad hoc est créée pour accomplir un objectif limité et strictement défini. Une entité consolide l'entité ad hoc lorsqu'il apparaît, en substance, que l'entité ad hoc est contrôlée par l'entité. Selon IFRS pour PME, les circonstances suivantes peuvent indiquer une relation dans laquelle l'entité contrôle l'entité ad hoc : - si l'entité ad hoc mène ses activités pour le compte de l'entité consolidante, - si l'entité consolidante a les pouvoirs de décision pour obtenir la majorité des avantages de l'entité ad hoc, - si l'entité consolidante a le droit d'obtenir la majorité des avantages de l'entité ad hoc, - si l'entité consolidante assume la majorité des risques résiduels ou inhérents à la propriété de

Page 58

Identique à IFRS pour PME. SIC 12.9 -.10

IFRS pour PME

« Full IFRS »

l'entité ad hoc ou à ses actifs. IFRS pour PME § 9.10, 9.11

Présentation des intérêts minoritaires 2266

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les intérêts minoritaires sont présentés comme une composante distincte des capitaux propres dans le bilan. L'état du résultat global fait la distinction entre la part du résultat attribuée au groupe et celle attribuée aux intérêts minoritaires. IFRS pour PME § 4.2, 5.6, 9.13, 9.20 - 9.22

Identique à IFRS pour PME. IAS 1.54q, 1.83, IAS 27.27 -.28

Méthodes comptables 2268

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers consolidés sont préparés suivant des méthodes comptables homogènes pour des transactions et autres événements semblables dans des conditions similaires, pour toutes les entités d'un groupe. IFRS pour PME § 9.17

Identique à IFRS pour PME. IAS 27R.24

Transactions et soldes intragroupe 2270

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les transactions et soldes intragroupe sont éliminés en totalité. IFRS pour PME § 9.15

Identique à IFRS pour PME. IAS 27R.20 -.21

Périodes de reporting 2272

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers de la société mère et de ses filiales sont généralement établis à la même date

Page 59

Similaire à IFRS pour PME. En outre, les « full IFRS » précisent l'écart

IFRS pour PME

« Full IFRS »

de clôture, à moins que cela ne soit irréalisable. IFRS pour PME § 9.16

maximal entre les périodes de reporting (trois mois) et la nécessité d'ajuster les transactions significatives survenues dans l'intervalle. IAS 27R.22 -.23

3. Etats financiers combinés et individuels

Etats financiers individuels 2280

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lors de l'établissement des états financiers individuels d'une société mère, l'entité choisit de comptabiliser tous ses titres dans les filiales, les entités contrôlées conjointement et les entreprises associées : - soit au coût diminué de la dépréciation, - soit à la juste valeur par le biais du compte de résultat. Il est possible d'appliquer des méthodes comptables différentes en cas de comptabilisation de plusieurs types de titres dans différentes catégories. IFRS pour PME § 9.26

Similaire à IFRS pour PME, mais avec une référence à la classification comme « détenu en vue de la vente ». IAS 27R.38

Etats financiers combinés 2282

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les états financiers combinés sont un jeu unique d'états financiers de deux ou de plusieurs entités contrôlées par un seul investisseur. Les états financiers combinés ne sont pas requis par la norme IFRS pour PME. IFRS pour PME § 9.28 - 9.29

Non traité par les « full IFRS ».

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - la perte de contrôle, - les transactions avec les minoritaires.

III. Participations dans des entreprises associées 1. Définition

Page 60

2290

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entreprise associée est une entité dans laquelle le groupe a une influence notable, et qui n'est ni une filiale ni une coentreprise. IFRS pour PME § 14.2

Identique à IFRS pour PME. IAS 28.2

2. Influence notable 2292

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politiques financière et opérationnelle de l'entreprise associée, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques. L'entité est présumée avoir une influence notable si elle détient au moins 20 % des droits de vote de l'entreprise détenue ; et elle est présumée ne pas avoir d'influence notable s'il en détient moins de 20 %. Ces présomptions peuvent être réfutées s'il existe des preuves démontrant le contraire. IFRS pour PME § 14.3

Similaire à IFRS pour PME. En outre, les « full IFRS » citent les indicateurs d'influence notable suivants, à prendre en compte si l'investisseur détient plus de 20 % des droits de vote dans l'entreprise détenue : - la représentation au conseil d'administration ou à l'organe équivalent, - la participation au processus d'élaboration des politiques, - les transactions significatives entre l'entité et l'entreprise détenue, - l'échange de personnels dirigeants, la fourniture d'informations techniques essentielles. L'existence et l'effet de droits de vote potentiels qui sont exerçables ou convertibles sont pris en considération au moment d'apprécier si une entité exerce une influence notable. IAS 28.6 -.8

3. Evaluation après la comptabilisation initiale

Principe 2294

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité peut comptabiliser les titres dans des entreprises associées en utilisant : - le modèle du coût (coût diminué du cumul des dépréciations éventuelles), - la méthode de la mise en équivalence, - le modèle de la juste valeur par le biais du résultat. IFRS pour PME § 14.4

Page 61

Les participations dans les entreprises associées sont comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence. Il existe certaines exceptions, par exemple lorsque la participation est classée comme détenue en vue de la vente. IAS 28.13

Modèle du coût 2296

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité évalue ses titres dans des entreprises associées au coût diminué du cumul des dépréciations. Tous les dividendes sont comptabilisés au compte de résultat. Le modèle du coût n'est pas applicable aux titres dans une entreprise associée cotée. IFRS pour PME § 14.5 - 14.7

Interdit, excepté individuels. IAS 28.35

dans

les

états

financiers

Méthode de la mise en équivalence 2298

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entreprise associée est initialement comptabilisée au coût d'acquisition (y compris les coûts de transaction). Lors de l'acquisition de la participation, l'entité comptabilise la différence entre le coût de l'acquisition et sa quote-part dans la juste valeur des actifs identifiables nets en goodwill, qui est incluse dans la valeur comptable de la participation. La quote-part de l'entité dans le résultat et les autres éléments du résultat global de l'entreprise associée est présentée dans l'état du résultat global. Les distributions reçues de l'entreprise associée réduisent la valeur comptable de la participation. Si les pertes excèdent la participation, la quote-part de l'investisseur est ramenée à zéro, et les pertes supplémentaires font l'objet d'une provision, si et seulement si l'entité a une obligation légale ou implicite ou a effectué des paiements pour le compte de l'entreprise associée. IFRS pour PME § 5.5c, h, 14.8

Comptabilisation initiale au coût. Le coût n'est pas défini par la norme IAS 28, Participations dans des entreprises associées. D'autres normes définissent que le coût inclut les coûts de transaction, à l'exception d'IFRS 3 (révisée) qui prévoit que les coûts de transaction liés à un regroupement d'entreprises sont comptabilisés en charges. Les entités peuvent donc choisir si leur méthode comptable consiste à comptabiliser en charges les coûts de transaction ou à les inclure dans le coût de la participation. IAS 28.11, .23, .29 -.30

Juste valeur 2300

IFRS pour PME

« Full IFRS »

En cas de recours à la juste valeur, la participation dans une entreprise associée est initialement comptabilisée au prix d'acquisition (hors coûts de transaction). Les variations de juste valeur sont comptabilisées dans le résultat. La meilleure indication de la juste valeur est le cours actuel sur un marché actif. Si le marché n'est pas actif, l'entité estime la juste valeur en appliquant une technique de valorisation. Si la juste valeur ne peut être évaluée de façon fiable, le modèle du coût est

Page 62

Interdit, excepté individuels. IAS 28.35

dans

les

états

financiers

IFRS pour PME

« Full IFRS »

appliqué. IFRS pour PME § 11.27, 14.9

4. Etats financiers individuels 2310

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lors de l'établissement des états financiers individuels d'une société mère (ce n'est pas une obligation au sens de la norme IFRS pour PME), l'entité adopte une des méthodes comptables suivantes pour toutes les participations dans des entreprises associées : - évaluation au coût diminué de la dépréciation, - évaluation à la juste valeur par le biais du compte de résultat. IFRS pour PME § 9.26

Similaire à IFRS pour PME. En outre, les participations sont comptabilisées selon IFRS 5 si elles sont classées comme détenues en vue de la vente. IAS 27.38

5. Classification et présentation 2312

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité classe les participations dans les entreprises associées en tant qu'actifs non courants. Les entreprises associées sont présentées sur une ligne distincte du bilan. IFRS pour PME § 4.2j, 14.11

Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, seules les entreprises associées comptabilisées en appliquant la méthode de la mise en équivalence sont présentées sur une ligne distincte du bilan. IAS 1.54e, IAS 28.38m

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - des commentaires sur l'influence notable, - les conséquences d'une perte d'influence notable, - le résultat provenant de transactions « ascendantes » et « descendantes », - les dépréciations, - l'acquisition d'une participation dans une entreprise associée.

IV. Participations dans des coentreprises 2320

Les comparaisons ont été effectuées par rapport à la norme actuelle IAS 31, Participations dans des coentreprises. La version définitive de l'exposé-sondage ED 9 sur les accords conjoints (prévue pour le quatrième trimestre 2009) interdit en « full IFRS » le recours à la consolidation proportionnelle pour les entités contrôlées conjointement.

Page 63

1. Définition 2322

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel au moins deux parties (les coentrepreneurs) conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint. Le contrôle conjoint est le partage contractuel du contrôle sur une activité économique ; il n'existe que lorsque les décisions stratégiques financières et opérationnelles correspondant à l'activité imposent le consentement unanime des parties partageant le contrôle. IFRS pour PME § 15.2 - 15.3

Identique à IFRS pour PME. IAS 31.3

2. Types de coentreprises 2324

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME distingue trois types de coentreprises : - les entités contrôlées conjointement, pour lesquelles le contrôle est exercé par l'intermédiaire d'une entité distincte (société ou société de personnes), - les activités contrôlées conjointement dans lesquelles chaque coentrepreneur utilise ses propres actifs pour un projet spécifique, - les actifs contrôlés conjointement correspondant à un projet mené avec des actifs qui sont détenus conjointement. IFRS pour PME § 15.3

Identique à IFRS pour PME. IAS 31.7

3. Comptabilisation des entités contrôlées conjointement

Principe 2326

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un coentrepreneur peut comptabiliser ses participations en utilisant : - le modèle du coût (coût diminué du cumul des dépréciations éventuelles), - la méthode de la mise en équivalence, - le modèle de la juste valeur par résultat. IFRS pour PME § 15.9

Page 64

Les entités contrôlées conjointement sont consolidées soit en appliquant la méthode de consolidation proportionnelle soit la méthode de la mise en équivalence. Certaines exemptions s'appliquent. IAS 31.2, .30

Modèle du coût 2328

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir « Participations dans des entreprises associées », n° 2290 s. IFRS pour PME § 15.10

Interdit.

Méthode de la mise en équivalence 2330

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir « Participations dans des entreprises associées », n° 2290 s. IFRS pour PME § 15.13

Similaire à IFRS pour PME. IAS 28, IAS 31.38 -.40

Consolidation proportionnelle 2332

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Interdit.

La consolidation proportionnelle prévoit que la quote-part d'un coentrepreneur dans les actifs, passifs, produits et charges soit regroupée, ligne par ligne, avec les éléments similaires dans les états financiers du coentrepreneur ou soit présentée sous des postes distincts dans les états financiers du coentrepreneur. La compréhension complète des droits et des responsabilités prévus par les accords de gestion est nécessaire pour refléter la substance et la réalité économique de l'accord. IAS 31.30 -.37

Juste valeur 2334

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir « Participations dans des entreprises associées », n° 2290 s. IFRS pour PME § 15.14

Page 65

Interdit.

4. Etats financiers individuels 2336

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lors de l'établissement des états financiers d'une société mère (ce qui n'est pas une obligation au sens de la norme IFRS pour PME), l'entité adopte une de ces méthodes comptables pour toutes ses entités contrôlées conjointement : - soit évaluation au coût diminué des dépréciations éventuelles, - soit évaluation à la juste valeur par résultat. IFRS pour PME § 9.26

Similaire à IFRS pour PME. En outre, les participations sont comptabilisées selon IFRS 5 si elles sont classées comme détenues en vue de la vente. IAS 31.46

5. Comptabilisation des apports à une entité contrôlée conjointement 2338

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les profits et pertes résultant d'apports ou de cessions d'actifs à une coentreprise par un coentrepreneur sont comptabilisés à la hauteur du pourcentage de participation des autres coentrepreneurs, à condition que les actifs soient conservés par la coentreprise et que les principaux risques et avantages attachés au droit de propriété des actifs apportés aient été transférés. Le coentrepreneur comptabilise le montant intégral de la perte lorsque l'apport ou la vente révèle une dépréciation non comptabilisée. IFRS pour PME § 15.16

Identique à IFRS pour PME. IAS 31.48

6. Comptabilisation des activités contrôlées conjointement 2340

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les règles sont similaires à celles applicables aux entités contrôlées conjointement sans personnalité morale. Un coentrepreneur comptabilise dans ses états financiers : - les actifs dont il a le contrôle, - les passifs qu'il encourt, - les charges qu'il encourt, - sa quote-part dans les produits des ventes de biens ou de services de la coentreprise. IFRS pour PME § 15.5

Page 66

Identique à IFRS pour PME. IAS 31.15

7. Comptabilisation des actifs contrôlés conjointement 2342

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un coentrepreneur comptabilise sa quote-part dans les actifs, passifs, produits et charges contrôlés conjointement, et tous passifs et charges qu'il encourt. IFRS pour PME § 15.7

Identique à IFRS pour PME. IAS 31.21

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les accords contractuels, - les exemptions de consolidation proportionnelle et de mise en équivalence, - les gestionnaires des coentreprises.

SECTION V Produits et charges Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 2, 23, 24, 25, 26 et 28 d'IFRS pour PME.

I. Produits 2350

La section sur les produits des activités ordinaires (Section 23 de la norme) couvre la comptabilisation des différentes catégories de produits des activités ordinaires (vente de biens, prestation de services, intérêts, redevances et dividendes, contrats de construction et opérations de troc). Les subventions publiques sont traitées dans la Section 24 de la norme.

A. Définitions Produits 2352

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les « produits » sont des accroissements d'avantages économiques au cours de la période de reporting, sous forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat l'augmentation des capitaux propres, autres que les augmentations provenant des apports des actionnaires. IFRS pour PME § 2.23a

Similaire à IFRS pour PME. Cadre des IFRS.70a

Produits des activités ordinaires 2354

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les « produits des activités ordinaires » sont les produits générés par les activités ordinaires d'une

Page 67

Similaire à IFRS pour PME. IAS 18.7

IFRS pour PME

« Full IFRS »

entité et que l'on désigne sous différentes appellations telles que ventes, services, intérêts, dividendes, redevances et loyers. IFRS pour PME § 2.22a

B. Produits des activités ordinaires 1. Comptabilisation - principes généraux 2360

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La section sur les produits des activités ordinaires couvre toutes les transactions génératrices de produits des activités courantes entrant dans l'une des quatre grandes catégories suivantes : - la vente de biens, - la prestation de services, - l'utilisation par des tiers d'actifs d'une entité (productifs d'intérêts, de redevances, etc.), - les contrats de construction. Les critères de comptabilisation des produits des activités ordinaires pour chacune de ces catégories intègrent la probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité et que les produits et les charges peuvent être évalués de façon fiable. D'autres critères de comptabilisation s'appliquent dans chacune de ces grandes catégories. Les principes établis pour chaque catégorie doivent être appliqués en règle générale, sans autres exigences et/ou exceptions significatives. IFRS pour PME § 23.1

Identique à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full IFRS » comprennent une norme distincte pour les contrats de construction. IAS 18.1, .4, IAS 11.1

2. Evaluation

Principe 2362

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. IFRS pour PME § 23.3

Page 68

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.9

Prestations groupées 2364

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les critères de comptabilisation des produits des activités ordinaires sont généralement appliqués séparément à chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, une transaction doit être scindée en éléments identifiables pour refléter la substance de cette transaction. Deux ou plusieurs transactions peuvent être regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon que l'on ne peut comprendre leur substance économique sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout. IFRS pour PME § 23.8

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.13

Vente de biens 2366

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Outre les critères généraux de comptabilisation des produits des activités ordinaires, les produits de la vente de biens sont comptabilisés lorsque : - l'entité a transféré à l'acheteur les principaux avantages liés à la propriété des biens ; - et l'entité n'est plus impliquée dans la gestion et ne dispose plus du contrôle effectif des biens vendus. IFRS pour PME § 23.10

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.14

Prestations de services 2368

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une prestation de services doit être comptabilisée selon la méthode de l'avancement de la transaction lorsque le résultat de cette transaction peut être estimé de façon fiable. Lorsque des services sont fournis au cours d'une période donnée au moyen d'un nombre indéterminé d'opérations, les produits des activités ordinaires doivent être comptabilisés selon le mode linéaire. Lorsque le résultat d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable, les produits des activités ordinaires ne sont comptabilisés qu'à hauteur des charges recouvrables encourues. Lorsqu'une opération spécifique est plus significative que toutes les autres, la comptabilisation des produits des activités ordinaires peut devoir être repoussée jusqu'à ce que cette opération ait été exécutée. IFRS pour PME § 23.14 - 23.16

Page 69

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.20

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Contrats de construction d'un bien immobilier 2370

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité entreprenant la construction d'un bien immobilier et concluant un contrat avec un ou plusieurs acquéreurs comptabilise le contrat comme une vente de services selon la méthode de l'avancement si : - l'acheteur est en mesure de spécifier les éléments structurels majeurs de la conception du bien immobilier avant le début de la construction et/ou d'en spécifier les modifications structurelles majeures une fois que la construction est en cours ; ou - l'acheteur acquiert et fournit les matériaux de construction et l'entité fournit seulement les services de construction. IFRS pour PME § 23A.14

Identique à IFRS pour PME. IFRIC 15

C. Utilisation d'actifs d'une entité par des tiers Intérêts 2380

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les intérêts sont comptabilisés selon la méthode du taux d'intérêt effectif. IFRS pour PME § 23.29a

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.30a, IAS 39.9, IAS 39.AG5 -.AG8

Redevances 2382

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les redevances sont comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises selon la substance de l'accord concerné. IFRS pour PME § 23.29b

Dividendes

Page 70

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.30b

2384

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les dividendes sont comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire à percevoir le paiement est établi. IFRS pour PME § 23.29c

Identique à IFRS pour PME. IAS 18.30c

D. Contrats de construction Principes généraux 2390

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de manière fiable, les produits et charges sont comptabilisés en fonction de son degré d'avancement à la fin de la période de reporting (méthode de l'avancement). L'estimation fiable du résultat impose des estimations fiables du degré d'avancement, des coûts futurs et de la possibilité de recouvrement des factures. IFRS pour PME § 23.17

Identique à IFRS pour PME. Les « full IFRS » comportent des commentaires plus détaillés sur les contrats à forfait et les contrats en régie. IAS 11.22 -.24

Méthode de l'avancement 2392

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le stade d'avancement d'une transaction ou d'un contrat est déterminé en appliquant la méthode qui évalue les travaux exécutés de la façon la plus fiable. Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de façon fiable, la méthode consistant à ne pas comptabiliser de bénéfice est utilisée (les produits sont comptabilisés à hauteur des coûts encourus, s'il est prévu qu'ils seront recouvrés). Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat de construction sera supérieur au total des produits correspondant, la perte estimée doit être immédiatement comptabilisée en charges. IFRS pour PME § 23.21 - 23.27

Regroupement et division de contrats 2394

Page 71

Identique à IFRS pour PME. IAS 11.32

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le regroupement et la division de contrats est obligatoire lorsque certains critères sont remplis. IFRS pour PME § 23.18 - 23.20

Similaire à IFRS pour PME. IAS 11.8 -.9

E. Autres éléments Opérations de troc 2400

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Des produits des activités ordinaires doivent être comptabilisés lors de l'échange de biens et de services différents. La transaction est évaluée à la juste valeur des biens ou des services reçus, ajustée du montant de toute trésorerie ou de tous équivalents de trésorerie transférés. La valeur comptable des biens et des services donnés en échange, ajustée du montant de toute trésorerie ou tous équivalents de trésorerie transférés est utilisée lorsque la juste valeur des biens ou des services reçus ne peut être évaluée de façon fiable. Les échanges de biens et de services similaires ne donnent pas lieu à la comptabilisation de produits des activités ordinaires. IFRS pour PME § 23.6 - 23.7

Similaire à IFRS pour PME. IAS 18.12, SIC 31

Actualisation des produits des activités ordinaires 2402

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les produits des activités ordinaires doivent être actualisés à leur valeur actuelle lorsque les entrées de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie sont différées. Le cas échéant, un taux d'intérêt implicite est utilisé pour calculer le montant des produits des activités ordinaires devant être comptabilisés, ainsi que la composante distincte des produits d'intérêts devant être comptabilisée prorata temporis. IFRS pour PME § 23.5

F. Subventions publiques Définition 2410

Page 72

Similaire à IFRS pour PME. IAS 18.11

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange du fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à certaines conditions liées à ses activités opérationnelles. IFRS pour PME § 24.1

Similaire à IFRS pour PME. IAS 20.3

Comptabilisation et évaluation 2412

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit comptabiliser les subventions publiques selon leur nature de la manière suivante : - une subvention qui n'impose pas à son bénéficiaire de conditions de performance future est comptabilisée en produit lorsque la subvention publique est acquise, - une subvention qui impose à son bénéficiaire des conditions de performance future est comptabilisée en produit uniquement lorsque ces conditions sont remplies, - les subventions reçues avant que les critères de comptabilisation en produits ne soient remplis sont comptabilisées en tant que passif et rapportées en résultat lorsque toutes les conditions sont remplies. Les subventions doivent être évaluées à la juste valeur de l'actif reçu ou à recevoir. IFRS pour PME § 24.4 - 24.5

IAS 20 prévoit deux approches générales : l'approche par le bilan et l'approche par le résultat. La comptabilisation et la présentation peuvent donc être différentes. La subvention n'est comptabilisée en produit que lorsqu'il est raisonnablement assuré que : - l'entité remplit les conditions attachées aux subventions ; et - les subventions sont acquises. Les subventions publiques sont comptabilisées dans l'état du résultat global, sur une base systématique sur les périodes nécessaires pour les rattacher aux coûts qu'elles sont censées compenser. Elles ne sont pas créditées directement en capitaux propres. IAS 20.7.12

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : 1. Produits des activités ordinaires : - les extensions de garanties, - la distinction entre les opérations de troc portant ou non sur des services de publicité conformément à

SIC 31, - les transferts d'actifs provenant de clients (IFRIC 18). 2. Subventions publiques : - les subventions publiques non monétaires, - l'aide publique, - le remboursement des subventions publiques.

II. Charges 2420

Les tableaux ci-après présentent une comparaison de certains thèmes clés tels que les coûts d'emprunt (Section 25 de la norme), les paiements fondés sur des actions (Section 26 de la norme) et les avantages du personnel (Section 28 de la norme). Concernant les avantages du personnel, la Section 28 est consacrée uniquement à la comptabilisation des charges et ne couvre pas les autres éléments tels que la distinction entre régimes de retraite à cotisations

Page 73

définies et régimes de retraite à prestations définies, les définitions et les méthodes de comptabilisation et d'évaluation des obligations de retraite et des actifs des régimes de retraite. Ces thèmes sont abordés dans la Section VIII de ce Titre, voir n° 2820 s.

A. Principes généraux Définition des charges 2422

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les charges désignent des diminutions d'avantages économiques au cours de la période de reporting sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de la survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux actionnaires. IFRS pour PME § 2.23b

Similaire à IFRS pour PME. Cadre des IFRS.70b

Comptabilisation des charges - Principes généraux 2424

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La comptabilisation des charges résulte directement de la comptabilisation et de l'évaluation des actifs et des passifs. Des charges sont comptabilisées dans le compte de résultat lorsqu'une diminution d'avantages économiques futurs liée à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif s'est produite et peut être évaluée de façon fiable. IFRS pour PME § 2.42

Similaire à IFRS pour PME. Cadre des IFRS.94

Coûts d'emprunt 2426

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Tous les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges. IFRS pour PME § 25.2

Les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifié incorporés dans le coût de cet actif sont inscrits à l'actif. Tous les autres coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges. IAS 23R.5, .8

B. Transactions dont le paiement est fondé sur des actions Page 74

Champ d'application 2430

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les transactions dont le paiement est fondé sur des actions comprennent celles qui sont réglées en instruments de capitaux propres et celles qui sont réglées en trésorerie mais dont le montant est fondé sur le prix des actions de l'entité. IFRS pour PME § 26.1, 26.17

Identique à IFRS pour PME. IFRS 2.2 -.6, IFRIC 8

Comptabilisation 2432

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit comptabiliser les biens ou services reçus ou acquis dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fondé sur des actions, au moment où elle obtient les biens ou au fur et à mesure qu'elle reçoit les services. IFRS pour PME § 26.3

Identique à IFRS pour PME. IFRS 2.7

Evaluation - Transactions dont le paiement est fondé sur des actions qui sont réglées en instruments de capitaux propres 2434

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les transactions portant sur des biens ou des services reçus de parties autres que les membres du personnel sont évaluées à la juste valeur des biens ou des services reçus. Lorsque l'entité ne peut estimer ces justes valeurs de façon fiable, les transactions sont évaluées à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués, sans tenir compte des conditions d'acquisition des droits liées aux services ou des conditions autres que les conditions de marché. Les transactions avec les membres du personnel sont évaluées à la juste valeur de l'instrument de capitaux propres attribué, sans tenir compte des conditions d'acquisition des droits liées aux services ou des conditions autres que les conditions de marché. Une hiérarchie à trois niveaux est appliquée lors de l'évaluation des instruments de capitaux propres : 1. l'utilisation de prix de marché observables, 2. l'utilisation de données de marché spécifiques observables, telles qu'une transaction récente portant sur les actions de l'entité ou une évaluation indépendante récente à la juste valeur de l'entité, 3. l'utilisation d'une technique d'évaluation

Page 75

Les transactions sont évaluées à la juste valeur des biens ou des services reçus. Si l'entité ne peut estimer ces justes valeurs de façon fiable, ce qui est réputé être toujours le cas pour les transactions avec les membres du personnel, les transactions sont évaluées à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués, sans tenir compte des conditions d'acquisition des droits liées aux services ou des conditions autres que les conditions de marché. IFRS 2.10 -.12.24

IFRS pour PME

« Full IFRS »

généralement admise utilisant autant que possible des données de marché (l'entité fait appel à son jugement pour appliquer la méthode d'évaluation la plus appropriée pour déterminer la juste valeur des actions d'une entité). Une augmentation correspondante des capitaux propres est comptabilisée. IFRS pour PME § 26.9 - 26.10

Evaluation - Transactions dont le paiement est fondé sur des actions qui sont réglées en trésorerie 2436

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les transactions dont le paiement est fondé sur des actions qui sont réglées en instruments de capitaux propres sont évaluées à la juste valeur du passif. Jusqu'au règlement du passif, la juste valeur du passif est réévaluée à chaque date de clôture ainsi qu'à la date du règlement final, en comptabilisant toute variation de la juste valeur en résultat. IFRS pour PME § 26.14

Identique à IFRS pour PME. IFRS 2.30

C. Avantages du personnel - avantages postérieurs à l'emploi 1. Régimes à cotisations définies 2440

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La charge liée à un régime de retraite à cotisations définies représente la cotisation due par l'employeur au fonds pour la période comptable concernée. IFRS pour PME § 28.13

Identique à IFRS pour PME. IAS 19.44b

2. Régimes à prestations définies

Eléments du coût d'un régime à prestations définies 2442

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La charge liée à un régime de retraite à prestations définies comprend : - le coût des services rendus au cours de la

Page 76

Similaire à IFRS pour PME ; hormis pour le rendement des actifs du régime, qui est ventilé entre le rendement attendu et un écart actuariel.

IFRS pour PME

« Full IFRS »

période, - la charge financière, - le rendement réel des actifs du régime, - les écarts actuariels (sur les passifs) survenant au cours de la période, - l'effet d'un nouveau régime ou les modifications apportées à un régime existant durant la période, - l'effet de toute liquidation ou réduction d'un régime de retraite. IFRS pour PME § 28.25

IAS 19.61

Ecarts actuariels 2444

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les écarts actuariels sur les passifs sont intégralement comptabilisés en résultat ou dans les autres éléments du résultat global (gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres) (sans recyclage) au cours de la période durant laquelle ils surviennent. IFRS pour PME § 28.24

Les écarts actuariels sur les actifs et les passifs peuvent être comptabilisés immédiatement (soit en résultat soit dans les autres éléments du résultat global) ou amortis en résultat sur une période ne dépassant pas la durée de service résiduelle attendue des bénéficiaires. Au minimum, tout écart actuariel net cumulé non comptabilisé dépassant de 10 % le montant le plus élevé entre l'obligation au titre des prestations définies et la juste valeur des actifs du régime à l'ouverture de l'exercice est amorti sur la durée de service résiduelle attendue (« méthode du corridor ») chaque année. IAS 19.92 -.93D

Coût des services passés 2446

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût des services passés est intégralement comptabilisé en résultat de la période durant laquelle il survient. IFRS pour PME § 28.16, 28.21, 28.25e

Liquidations et réductions 2448

Page 77

Le coût des services passés est comptabilisé en charges, selon un mode linéaire, sur la durée moyenne restant à courir jusqu'à ce que les modifications du régime soient acquises au personnel. Dans la mesure où les droits sont acquis à la date de modification du régime, le coût de ces prestations est immédiatement porté en résultat. IAS 19.96

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les profits et les pertes résultant de la liquidation ou la réduction d'un régime à prestations définies sont comptabilisés immédiatement en résultat lors de la liquidation ou de la réduction du régime. IFRS pour PME § 28.21

Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full IFRS » comportent des commentaires plus détaillés clarifiant les termes « liquidation » et « réduction ». Les « full IFRS » exigent par ailleurs l'accélération des profits/pertes liés non comptabilisés. IAS 19.109 -.115

3. Indemnités de rupture de contrat de travail

Comptabilisation 2450

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les indemnités de rupture de contrat de travail sont comptabilisées lorsque l'entité s'est manifestement engagée à réduire les effectifs. L'entité s'est manifestement engagée à mettre fin à un contrat de travail uniquement si elle a un plan de licenciement formalisé et détaillé sans possibilité réelle de se retirer du plan. Les indemnités de rupture de contrat de travail n'apportent pas d'avantages économiques futurs à une entité et sont immédiatement comptabilisées en charges. IFRS pour PME § 28.31 - 28.32

Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full IFRS » comportent des commentaires complémentaires sur les dispositions minimales d'un plan détaillé. IAS 19.133 -.138

Evaluation 2452

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les indemnités de rupture de contrat de travail sont évaluées selon la meilleure estimation de la dépense qui sera nécessaire à l'extinction de l'obligation à la date de clôture. Dans le cas d'une offre effectuée pour encourager les départs volontaires, l'évaluation des indemnités de fin de contrat doit être basée sur le nombre de personnes dont on s'attend à ce qu'elles acceptent l'offre. Lorsque les indemnités de fin de contrat de travail sont dues plus de douze mois après la fin de la période de reporting, elles doivent être actualisées. IFRS pour PME § 28.36 - 28.37

SECTION VI Actifs financiers et passifs financiers Page 78

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.139 -.140

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 11 et 12 d'IFRS pour PME. 2500

La norme IFRS pour PME comporte deux sections traitant des instruments financiers. La Section 11 porte sur les créances, les dettes et autres instruments financiers de base. Elle concerne toutes les PME. La Section 12 porte sur d'autres instruments financiers et transactions plus complexes. Si une entité réalise uniquement des transactions impliquant des instruments financiers de base, la Section 12 ne s'applique pas. Toutefois, les entités utilisant uniquement des instruments financiers de base doivent examiner s'il y a lieu d'appliquer la Section 12 et s'assurer qu'elles sont dispensées de son application. Une entité peut appliquer : - soit (a) les Sections 11 et 12 dans leur intégralité, - soit (b) les dispositions d'IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et évaluation en matière de

comptabilisation et d'évaluation et les dispositions d'IFRS pour PME (Sections 11 et 12 de la norme) en matière d'informations à fournir. La norme IFRS 7, Instruments financiers : informations à fournir ne s'applique pas aux PME dans un cas comme dans l'autre.

I. Instruments financiers : principes généraux 1. Choix de méthode comptable 2502

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité peut opter soit pour l'application intégrale des Sections 11 et 12 d'IFRS pour PME, soit pour l'application des dispositions des « full IFRS » (IAS 39) en matière de comptabilisation et d'évaluation et les dispositions d'IFRS pour PME (Sections 11 et 12) en matière d'informations à fournir. IFRS pour PME § 11.2, 12.2

Non applicable.

2. Définition, champ d'application et exemples

Définition d'un instrument financier 2504

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un instrument financier est un contrat qui donne lieu à un actif financier d'une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres d'une autre entité. IFRS pour PME § 11.3

Identique à IFRS pour PME. IAS 32.11

Catégories d'instruments financiers 2506

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME établit une distinction entre instruments financiers de base et instruments

Page 79

IAS 39 distingue quatre catégories d'instruments financiers :

IFRS pour PME

« Full IFRS »

financiers complexes. La Section 11 fixe les exigences en matière d'évaluation et d'informations à fournir pour les instruments financiers de base, tandis que la Section 12 traite des autres points relatifs aux instruments financiers. IFRS pour PME § 11.1, 12.1

- les actifs financiers ou les passifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat (désignés comme tels ou détenus à des fins de transaction), - les placements détenus jusqu'à leur échéance, - les prêts et créances. - les actifs financiers disponibles à la vente. IAS 39.9

Champ d'application 2508

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les Sections 11 et 12 s'appliquent à tous les instruments financiers, à l'exception de ce qui suit : - les participations dans des filiales, des entreprises associées et des coentreprises, - les instruments financiers qui répondent à la définition des actions propres d'une entité, - les contrats de location, - les avantages du personnel, - les contrats d'assurance, - les contrats portant sur une contrepartie éventuelle (clause d'ajustement de prix) lors d'un regroupement d'entreprises (applicable uniquement à l'acquéreur). IFRS pour PME § 11.7, 12.3

Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full IFRS » excluent du champ d'application les contrats entre un acquéreur et un vendeur lors d'un regroupement d'entreprises et certains engagements de prêt. IAS 32.4, IAS 39.2, IFRS 7.3

Exemples d'instruments financiers de base et d'instruments financiers plus complexes 2510

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Parmi les exemples d'instruments financiers généralement considérés comme des instruments « de base », on peut citer : - la trésorerie, - les créances clients, les dettes fournisseurs et les effets à recevoir et à payer, - les prêts consentis par des banques ou d'autres tiers, - les billets de trésorerie et les effets de commerce, - les obligations et instruments d'emprunt similaires. Parmi les exemples d'instruments financiers ne répondant pas aux critères d'instruments de base, on peut citer : - les titres adossés à des actifs et les contrats de rachats, - les options, droits, warrants, contrats à terme normalisés (futures) et de gré à gré, ainsi que les swaps sur taux d'intérêt pouvant être réglés par trésorerie ou par l'échange d'autres instruments

Page 80

Non applicable.

IFRS pour PME

« Full IFRS »

financiers. - les instruments de couverture, - les engagements de prêt à une autre entité, - les placements en instruments de capitaux propres d'une autre entité, à l'exclusion des actions ordinaires non convertibles et non remboursables et des actions préférentielles, - les placements en titres d'emprunt convertibles. IFRS pour PME § 11.5 - 11.6

3. Comptabilisation initiale 2520

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un instrument financier est comptabilisé uniquement lorsqu'une entité devient partie à ses dispositions contractuelles. IFRS pour PME § 11.12, 12.6

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.14

II. Instruments financiers de base A. Définition 2522

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les instruments suivants sont comptabilisés comme des instruments financiers de base : - la trésorerie, - les instruments d'emprunt offrant à leur détenteur des rendements non conditionnels à taux fixe et qui ne comportent pas de disposition qui pourrait faire perdre à leur détenteur le principal, les intérêts, ni de clause de remboursement anticipé ou de remboursement dépendant d'événements futurs, - l'engagement de recevoir un prêt qui ne peut être réglé en trésorerie et qui, une fois exécuté, répond aux critères d'un instrument de base, les investissements dans des actions préférentielles non convertibles et dans des actions ordinaires non remboursables ou dans des actions préférentielles. IFRS pour PME § 11.8 - 11.9

B. Evaluation Page 81

Non applicable.

1. Evaluation initiale 2530

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lors de la comptabilisation initiale, les instruments financiers de base sont évalués au coût d'acquisition (y compris les coûts de transaction sauf lorsque l'instrument est évalué à la juste valeur par le biais du compte de résultat). L'actif ou le passif est évalué à la valeur actualisée des paiements futurs lorsque le paiement est différé (ou qu'il est financé à un taux d'intérêt qui n'est pas un taux du marché). IFRS pour PME § 11.13

Lors de la comptabilisation initiale, les instruments financiers sont évalués à la juste valeur, augmentée, pour les instruments financiers qui ne sont pas comptabilisés à la juste valeur par le biais du compte de résultat, des coûts de transaction. Lors de sa comptabilisation initiale, la juste valeur d'un instrument financier est normalement le prix de la transaction, sauf si une composante de la contrepartie correspond à un autre élément que l'instrument financier ou si l'instrument est assorti d'un taux d'intérêt hors marché. IFRS 39.43, AG64 -.AG65

2. Evaluation ultérieure

Principe 2532

IFRS pour PME

« Full IFRS »

A chaque fin de période, les instruments d'emprunt de base sont évalués au coût amorti selon la méthode du taux d'intérêt effectif. Les engagements de recevoir un prêt sont évalués au coût diminué de la dépréciation éventuelle. Les placements dans des actions ordinaires non convertibles et non remboursables ou dans des actions préférentielles sont évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat si leur juste valeur peut être évaluée de façon fiable ; si ce n'est pas le cas, ils sont évalués au coût diminué de la dépréciation éventuelle. IFRS pour PME § 11.14

- Les instruments financiers classés comme détenus à des fins de transaction et désignés comme comptabilisés à la juste valeur sont évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat. - Les placements détenus jusqu'à leur échéance et les prêts et créances sont évalués au coût amorti. - Les passifs financiers autres que ceux à la juste valeur par le biais du compte de résultat sont évalués au coût amorti. - Les placements disponibles à la vente sont évalués à la juste valeur, les variations de juste valeur étant comptabilisées en capitaux propres. - Les placements dans des instruments de capitaux propres dont la juste valeur ne peut être évaluée de façon fiable sont évalués au coût diminué de la dépréciation. IAS 39.46 -.47, .66

Coût amorti 2534

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût amorti est égal : - au montant auquel un instrument financier est évalué lors de sa comptabilisation initiale, diminué des remboursements en principal ;

Page 82

Identique à IFRS pour PME. IAS 39.9

IFRS pour PME

« Full IFRS »

- majoré/diminué des amortissements cumulés, en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif, de toute différence entre le montant lors de la comptabilisation initiale et le montant à l'échéance ; - diminué des dépréciations éventuelles ou de la partie irrécouvrables (pour les actifs financiers). IFRS pour PME § 11.15

Méthode du taux d'intérêt effectif 2536

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Méthode de calcul du coût amorti d'un instrument financier et d'affectation des produits/charges d'intérêt sur la période concernée. IFRS pour PME § 11.16

Identique à IFRS pour PME. IAS 39.9

Juste valeur - Placements dans des actions ordinaires ou préférentielles 2538

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le prix coté sur un marché actif constitue la meilleure indication de la juste valeur. En l'absence de prix coté, le prix d'une transaction récente pour un actif identique peut donner une indication de la juste valeur actuelle. Si le marché d'un instrument financier n'est pas actif et que les transactions récentes portant sur un actif identique ne représentent pas une bonne estimation, l'entité estime la juste valeur en appliquant une technique de valorisation appropriée. IFRS pour PME § 11.27

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.48

Juste valeur - Technique de valorisation 2540

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La technique de valorisation doit permettre d'estimer ce qu'aurait été le prix de transaction à la date d'évaluation dans le cadre d'un échange dans des conditions de pleine concurrence (considérations commerciales normales). Les techniques de valorisation comprennent l'utilisation de transactions récentes sur le marché, la référence à la juste valeur actuelle d'instruments

Page 83

Similaire à IFRS pour PME, commentaires sur la valorisation détaillés. IAS 39.48, .AG69 -.AG79

mais les sont plus

IFRS pour PME

« Full IFRS »

similaires ou identiques, l'analyse des flux de trésorerie actualisés et les modèles d'évaluation des options. IFRS pour PME § 11.28 - 11.29

Juste valeur - Absence de marché actif 2542

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La juste valeur des instruments de capitaux propres peut être évaluée de façon fiable si les différences entre les différentes estimations de la juste valeur ne sont pas significatives pour cet instrument ou si les probabilités des différentes estimations peuvent être raisonnablement appréciées. Si ces conditions ne sont pas remplies, une entité ne doit pas évaluer l'actif à sa juste valeur et doit comptabiliser cet actif au coût (diminué des dépréciations éventuelles) défini comme la valeur comptable à la dernière date à laquelle l'actif a été évalué de façon fiable. IFRS pour PME § 11.30 - 11.32

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.AG80 -.AG81

C. Dépréciation des instruments financiers évalués au coût ou au coût amorti Principes généraux 2544

IFRS pour PME

« Full IFRS »

A chaque fin de période, les actifs financiers évalués au coût ou au coût amorti sont soumis à un test pour déterminer s'il existe des indices objectifs de perte de valeur. Les dépréciations sont immédiatement comptabilisées en résultat. Si les indices objectifs changent au cours d'une période ultérieure, les dépréciations sont reprises dans le résultat des périodes ultérieures. IFRS pour PME § 11.21, 11.26

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des éléments suivants : - les actifs financiers disponibles à la vente comptabilisés à la juste valeur par le biais des capitaux propres doivent également être soumis à un test de dépréciation, - les dépréciations sur les placements en instruments de capitaux propres comptabilisés au coût et les placements en instruments de capitaux propres disponibles à la vente ne peuvent être reprises. IAS 39.58, .66, .69

Actifs évalués au coût amorti 2546

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Page 84

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Pour les instruments évalués au coût amorti (par exemple les créances clients, les effets à recevoir et les prêts bancaires), la dépréciation correspond à la différence entre la valeur comptable de l'actif et la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés déterminée au taux d'intérêt effectif initial de l'actif financier. IFRS pour PME § 11.25a

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.63

Actifs évalués au coût diminué de la dépréciation 2548

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Pour un instrument évalué au coût diminué de la dépréciation, la dépréciation correspond à la différence entre la valeur comptable de l'actif et la meilleure estimation du montant que l'entité recevrait si l'actif devait être vendu. IFRS pour PME § 11.25b

La dépréciation est égale à la différence entre la valeur comptable de l'actif financier et la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés déterminée au taux d'intérêt actuel du marché pour un actif financier similaire. IAS 39.66

D. Décomptabilisation Actifs financiers 2550

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit décomptabiliser un actif financier lorsque : - les droits contractuels aux flux de trésorerie découlant des actifs arrivent à expiration ou font l'objet d'un règlement ; - l'entité a transféré la quasi-totalité des risques et avantages liés à la propriété de l'actif financier ; ou - l'entité, bien qu'elle ait conservé une partie des risques et avantages significatifs liés à l'actif financier, a transféré à une autre partie le contrôle de l'actif. Dans ce cas, l'actif est décomptabilisé et les droits et obligations créés ou conservés sont comptabilisés. IFRS pour PME § 11.33

Passifs financiers 2552

Page 85

Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full IFRS » comportent des commentaires complémentaires sur les transferts, l'implication continue et certains autres aspects ayant trait au transfert d'un actif financier. IAS 39.17 -.37

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un passif financier est décomptabilisé uniquement lorsqu'il est éteint - c'est-à-dire lorsque l'obligation spécifiée dans le contrat est éteinte ou annulée ou qu'elle arrive à expiration. IFRS pour PME § 11.36

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.39

III. Autres instruments financiers (instruments financiers complexes) A. Evaluation Evaluation initiale 2560

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lors de la comptabilisation initiale, les actifs et les passifs financiers sont évalués à leur juste valeur, qui correspond normalement au prix de la transaction. IFRS pour PME § 12.7

Similaire à IFRS pour PME. IFRS 39.43.AG64 -.AG65

Evaluation ultérieure 2562

IFRS pour PME

« Full IFRS »

A chaque fin de période, les instruments financiers sont évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat, à l'exception des éléments suivants : - les instruments de capitaux propres qui ne sont pas cotés et dont la juste valeur ne peut être évaluée de façon fiable, - les contrats liés à ces instruments qui, s'ils étaient exercés, donneraient lieu à leur livraison. Ces instruments sont évalués au coût diminué de la dépréciation. Le coût se définit comme la juste valeur à la dernière date à laquelle l'instrument pouvait être évalué de façon fiable. IFRS pour PME § 12.8 - 12.9

Juste valeur 2564

Page 86

- Les instruments financiers classés comme détenus à des fins de transaction ou désignés à la juste valeur par le biais du compte de résultat sont évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat ; - Les placements détenus jusqu'à leur échéance et les prêts et créances sont évalués au coût amorti ; - Les passifs financiers autres que ceux à la juste valeur par le biais du compte de résultat sont évalués au coût amorti ; - Les placements disponibles à la vente sont évalués à la juste valeur, les variations de juste valeur étant comptabilisées en capitaux propres ; - Les placements dans des instruments de capitaux propres dont la juste valeur ne peut être évaluée de façon fiable sont évalués au coût diminué de la dépréciation. IAS 39.46 -.47, .66

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir les commentaires sur la juste valeur dans la Section 11.27-32. La juste valeur d'un passif financier exigible à vue n'est pas inférieure au montant payable à vue, actualisé à la première date à laquelle le paiement du montant peut être exigé. IFRS pour PME § 12.10 - 12.11

Similaire à IFRS pour PME mais la valorisation fait l'objet de commentaires plus détaillés. IAS 39.48 -.49, .AG69 -.AG79

B. Dépréciation d'actifs financiers évalués au coût ou au coût amorti (principes généraux) 2570

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir les commentaires sur la dépréciation des « Instruments financiers de base ». IFRS pour PME § 12.13

Similaire à IFRS pour PME, à ceci près que les dépréciations liées à des placements en instruments de capitaux propres comptabilisés au coût et à des placements en instruments de capitaux propres disponibles à la vente ne peuvent être reprises. IAS 39.58, .66, .69

C. Décomptabilisation des actifs et passifs financiers 2572

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir les commentaires sur la décomptabilisation des « instruments financiers de base ». IFRS pour PME § 12.14

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.17 -.39

D. Comptabilité de couverture Principes généraux 2580

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité peut désigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un élément couvert de façon à comptabiliser simultanément en résultat le profit ou la perte sur l'instrument de couverture et sur l'élément couvert. IFRS pour PME § 12.15

Page 87

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.71

Critères de la comptabilité de couverture 2582

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Pour remplir les conditions de la comptabilité de couverture, l'entité doit documenter la relation entre l'instrument de couverture et l'élément couvert dès la mise en place de la couverture. Cette documentation doit clairement identifier le risque couvert, l'instrument de couverture et l'élément couvert. Seuls certains risques et certains instruments de couverture sont autorisés, ainsi que détaillé ci-après. En outre, pour appliquer la comptabilité de couverture, l'entité doit s'attendre à ce que l'instrument de couverture soit hautement efficace pour compenser le risque couvert désigné. IFRS pour PME § 12.16

IAS 39 exige également que la relation de couverture soit documentée dès le début. Cette documentation couvre l'élément couvert et l'instrument de couverture, comme le prescrit IFRS pour PME. IAS 39 exige également qu'une entité documente l'objectif et la stratégie de gestion des risques justifiant la mise en place de la couverture. IAS 39 autorise la désignation de davantage de risques et de parties d'éléments couverts qu'IFRS pour PME (voir ci-après). IAS 39 autorise un éventail plus large d'instruments de couverture qu'IFRS pour PME. IAS 39 exige que l'entité documente la méthode de test de l'efficacité et qu'elle réalise un test d'efficacité prospectif au début de la couverture afin de démontrer le caractère hautement efficace de la relation sur sa durée de vie. IAS 39.88

Risques pour lesquels la comptabilité de couverture est autorisée 2584

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La comptabilité de couverture est autorisée pour couvrir : - un risque de taux d'intérêt d'un instrument d'emprunt évalué au coût amorti ; - un risque de change ou de taux d'intérêt dans un engagement ferme ou une transaction prévue hautement probable ; - un risque de change dans un investissement net à l'étranger ; ou - un risque de variation de prix d'une marchandise. IFRS pour PME § 12.17

Page 88

IAS 39 autorise trois types de relations de couverture : - les couvertures de flux de trésorerie, - les couvertures de juste valeur, - les couvertures d'un investissement net à l'étranger. IAS 39 limite les risques ou les parties d'un instrument financier pouvant être couverts selon le principe suivant : ces risques ou parties sont des composantes d'un instrument financier séparément identifiables, et les variations des flux de trésorerie ou de la juste valeur de l'intégralité de l'instrument financier dues aux variations des risques et parties désignées doivent pouvoir être évaluées de façon fiable. Les opérations de couverture intègrent donc un éventail plus large de risques selon IAS 39 (par exemple le risque de variation de prix des instruments de capitaux propres et les risques partiels [« one-sided risks »]. IAS 39 autorise qu'un groupe d'éléments identiques soit désigné comme un élément couvert. IAS 39.86, .AG99F

Instruments de couverture pour lesquels la comptabilité de couverture est autorisée 2586

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un instrument de couverture : - est un swap de taux d'intérêt, un swap de devises, un contrat à terme de gré à gré sur devises ou un contrat à terme de gré à gré sur marchandises : a. qui implique une partie externe à l'entité présentant ses états financiers, b. dont le montant notionnel est égal au montant désigné du principal ou du notionnel de l'élément couvert, - a une date d'échéance qui ne saurait être postérieure à l'échéance de l'instrument financier qui est couvert, au règlement attendu de l'engagement d'achat de la marchandise, ou à la survenance de la transaction prévue hautement probable, - n'a aucune clause de paiement d'avance, de résiliation anticipée ou de prolongation. IFRS pour PME § 12.18

IAS 39 autorise que les instruments de couverture soient : - des dérivés qui ne sont pas des options nettes émises, - des actifs ou des passifs non dérivés utilisés comme couverture d'un risque de change. L'entité a le droit de désigner séparément la valeur intrinsèque d'une option ou la composante au comptant d'un contrat à terme. IAS 39 autorise donc l'utilisation d'un éventail plus large d'instruments de couverture (par exemple, des tunnels (collars) de taux d'intérêt, des options achetées et des emprunts en devises). IAS 39 n'exige pas que le montant notionnel de l'instrument de couverture soit égal à l'élément couvert. IAS 39 n'exige pas que l'échéance de l'instrument de couverture corresponde à celle de l'élément couvert tant que l'entité peut démontrer le caractère hautement efficace de l'instrument de couverture. IAS 39 ne restreint ni le pré-paiement, ni les modalités de résiliation anticipée ou de prolongation que lorsqu'ils transforment l'instrument de couverture en option émise nette. Toutefois, ces caractéristiques peuvent affecter l'efficacité de la relation de couverture. IAS 39 permet dans certains cas de désigner des groupes d'instruments dérivés ou un instrument non dérivé et un instrument dérivé comme un instrument de couverture combiné. IAS 39 permet de désigner un seul instrument dérivé pour couvrir des risques multiples. IAS 39.82 ; IAS 32.88

Test d'efficacité 2588

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME n'exige pas d'évaluation quantitative de l'efficacité de la couverture. IFRS pour PME § 12.16d

L'entité doit réaliser des tests quantitatifs rétrospectifs et prospectifs de l'efficacité au moins une fois au cours de la période de reporting. Aucune méthode spécifique pour tester l'efficacité n'est définie, mais l'entité documente la méthode qu'elle choisit dans le cadre de la documentation de la couverture. IAS 39.88

Couverture des risques de taux d'intérêt, de change, de variation de prix d'une marchandise ou d'un investissement

Page 89

net dans une activité à l'étranger 2590

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lorsqu'une entité désigne la relation de couverture et qu'elle remplit les conditions précitées, elle comptabilise en résultat tout excédent de la juste valeur de l'instrument de couverture sur les variations de juste valeur des flux de trésorerie attendus (inefficacité de la couverture). La partie efficace est comptabilisée dans les autres éléments du résultat global (gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres). Le montant comptabilisé dans les autres éléments du résultat global est rapporté en résultat lorsque l'élément couvert affecte le résultat ou lorsque la relation de couverture prend fin. L'entité doit cesser d'appliquer la comptabilité de couverture lorsque : - l'instrument de couverture arrive à maturité, est vendu ou résilié, - la couverture ne satisfait plus aux critères de la comptabilité de couverture, - l'entité annule la désignation. Les montants différés dans les autres éléments du résultat global lors de l'interruption de la couverture sont comptabilisés en résultat dès que l'élément couvert est décomptabilisé ou dès qu'il apparaît que la transaction prévue ne se réalisera pas. IFRS pour PME § 12.23 - 12.25

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des éléments suivants : - IAS 39 précise que les montants comptabilisés dans les autres éléments du résultat global sont basés sur les variations cumulées de la juste valeur de l'instrument de couverture et du risque couvert, - la couverture d'une transaction prévue donne lieu à la comptabilisation d'un actif ou d'un passif non financier, l'entité dispose, selon IAS 39, d'un choix de traitement comptable. IAS 39.95 -.101

Couverture des risques de taux d'intérêt fixe ou de variation de prix d'une marchandise détenue 2592

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Pour la couverture du risque de taux d'intérêt fixe ou du risque de variation de prix d'une marchandise détenue, l'élément couvert est ajusté au titre du profit ou de la perte attribuable au risque couvert. Cet élément est comptabilisé en résultat afin de compenser l'impact de l'instrument de couverture. L'entité doit cesser d'appliquer la comptabilité de couverture lorsque : - l'instrument de couverture arrive à maturité, est vendu ou résilié, - la couverture ne satisfait plus aux critères de la comptabilité de couverture, - l'entité annule la désignation. Lorsqu'une relation de couverture prend fin pour un passif, l'ajustement de l'élément couvert est repris en résultat selon la méthode du taux d'intérêt effectif. IFRS pour PME § 12.19 - 12.22

Page 90

Similaire à IFRS pour PME. IAS 39.89 -.94

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les dérivés et les dérivés incorporés, - les reclassements entre les différentes catégories d'instruments financiers, - des commentaires détaillés sur la décomptabilisation d'actifs financiers, - les instruments de couverture qualifiés et les éléments couverts qualifiés.

SECTION VII Actifs non financiers Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 13, 16, 17, 18 et 27 d'IFRS pour PME.

I. Stocks 1. Définition et champ d'application

Définition 2600

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les stocks sont des actifs : - détenus en vue de la vente dans le cours normal de l'activité, - en cours de production pour une telle vente, - sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services. IFRS pour PME § 13.1

Identique à IFRS pour PME. IAS 2.6

Champ d'application de la norme 2602

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Sont hors du champ d'application de la norme les travaux en cours entrant dans le cadre des contrats de construction, les instruments financiers, les actifs biologiques et les produits agricoles, ainsi que les stocks détenus par : - les producteurs de produits agricoles et forestiers et de ressources d'origine minérale, dans la mesure où ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de la vente par le biais du compte de résultat, - les marchands de biens et négociants qui évaluent leurs stocks à la juste valeur diminuée des coûts de vente par le biais du compte de résultat. IFRS pour PME § 13.2 - 13.3

Evaluation et dépréciation

Page 91

Identique à IFRS pour PME. IAS 2.2 -.3

2604

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les stocks sont initialement comptabilisés au coût. Le coût des stocks comprend tous les coûts d'acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Les stocks sont ultérieurement évalués au coût, ou au prix de vente diminué des coûts estimés pour l'achèvement et de vente, si celui-ci est inférieur. Les stocks sont soumis à un test de dépréciation à chaque date de clôture. L'entité réestime alors le prix de vente diminué des coûts estimés pour l'achèvement et de vente à chaque clôture ultérieure afin de déterminer si les dépréciations précédemment comptabilisées doivent être reprises. IFRS pour PME § 13.4 - 13.5, 27.2 - 27.4

Identique à IFRS pour PME ; néanmoins, IAS 2 se réfère à la valeur nette de réalisation. IAS 2.9 -.10, .28 -.33

2. Coût des stocks

Coût d'acquisition 2610

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes non remboursables, ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables, diminués des rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires. IFRS pour PME § 13.6

Identique à IFRS pour PME. IAS 2.11

Coûts de transformation 2612

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût de transformation des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d'oeuvre directe. Il comprend également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. IFRS pour PME § 13.8

Autres coûts

Page 92

Identique à IFRS pour PME. IAS 2.12

2614

IFRS pour PME Les coûts d'emprunt charges. IFRS pour PME § 25.2

« Full IFRS » sont

comptabilisés en

Les coûts d'emprunt sont inclus dans le coût des stocks dans certaines circonstances, tel que déterminé par IAS 23. IAS 2.17

Méthodes de détermination du coût 2616

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût des stocks doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré, premier sorti (Fifo) ou celle du coût moyen pondéré. La méthode du dernier entré - premier sorti (Lifo) n'est pas autorisée. La même méthode de détermination du coût doit être utilisée pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l'entité. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l'application d'autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée. IFRS pour PME § 13.17 - 13.18

Identique à IFRS pour PME. IAS 2.25

Techniques d'évaluation du coût 2618

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité peut appliquer d'autres techniques pour l'évaluation du coût des stocks si ces méthodes donnent des résultats proches du coût tel que défini ci-dessus. Les techniques autorisées sont : - la méthode du coût standard, - la méthode du prix de détail, - le prix d'achat le plus récent. IFRS pour PME § 13.16

Similaire à IFRS pour PME, le prix d'achat le plus récent n'est cependant pas donné en exemple. IAS 2.21

Remarque Les « full IFRS » fournissent davantage de précisions sur la valeur nette de réalisation.

II. Immeubles de placement 1. Définition 2630

Page 93

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment - ou partie d'un bâtiment - ou les deux) détenu par le propriétaire, ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement, pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux. Un bien immobilier utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives n'est pas un immeuble de placement. IFRS pour PME § 16.1

Identique à IFRS pour PME. IAS 40.5

2. Evaluation initiale 2632

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût d'un immeuble de placement acheté comprend son prix d'achat et toutes les dépenses directement attribuables, telles que les honoraires juridiques, droits de mutation et autres coûts de transaction. Les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges. IFRS pour PME § 16.5, 25.2

Similaire à IFRS pour PME, exception faite des coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifié, qui doivent être incorporés dans le coût de cet actif. IAS 40.20 -.24

3. Evaluation ultérieure 2634

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les immeubles de placement sont comptabilisés à leur juste valeur si celle-ci peut être évaluée de façon fiable sans coût ou effort excessif. Dans le cas contraire, le modèle du coût doit être utilisé. IFRS pour PME § 16.7 - 16.8

L'entité peut choisir une méthode comptable consistant à comptabiliser tous ses immeubles de placement à la juste valeur ou au coût. Toutefois, lorsqu'un immeuble de placement est détenu par un preneur dans le cadre d'un contrat de location simple, l'entité applique le modèle de la juste valeur à tous ses immeubles de placement. IAS 40.30

Juste valeur 2640

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les profits et les pertes découlant des variations de juste valeur d'un immeuble de placement sont comptabilisés en résultat. IFRS pour PME § 16.7

Page 94

Identique à IFRS pour PME. IAS 40.33 -.55

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Modèle du coût 2642

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le modèle du coût est identique au traitement des immobilisations corporelles. Les immeubles de placement sont comptabilisés à leur coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations éventuelles. IFRS pour PME § 16.8

Similaire à IFRS pour PME, les « full IFRS » se réfèrent à IAS 16, Immobilisations corporelles. IAS 40.56

Transferts 2644

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un bien doit être transféré à ou en provenance de la catégorie « Immeubles de placement » lorsque ce bien répond ou cesse de répondre à la définition d'un immeuble de placement. IFRS pour PME § 16.9

Les « full IFRS » comportent des commentaires complémentaires sur les situations où un immeuble peut être transféré à ou en provenance de la catégorie des immeubles de placement. IAS 40.57

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - des commentaires détaillés sur les transferts à ou en provenance de la catégorie des immeubles de

placement, - les cessions, - l'incapacité à déterminer la juste valeur de façon fiable.

III. Immobilisations corporelles 1. Définition 2650

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels : - qui sont détenus pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour être loués à des tiers, ou à des fins administratives, - dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus

Page 95

Identique à IFRS pour PME. IAS 16 exclut expressément de son champ d'application les immobilisations corporelles détenues en vue de la vente, les actifs biologiques et certains autres actifs. IAS 16.3, .6

IFRS pour PME

« Full IFRS »

d'une période. IFRS pour PME § 17.2

2. Evaluation initiale 2652

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une immobilisation corporelle est évaluée initialement au coût. Le coût comprend : - son prix d'achat, - tout coût directement attribuable au transfert de l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par l'entité, - l'estimation initiale des coûts de démantèlement, de l'enlèvement de l'immobilisation et de la remise en état du site sur lequel elle est située. Les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges. IFRS pour PME § 17.9 - 17.11, 25.2

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des coûts d'emprunt directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifié qui doivent être incorporés dans le coût de cet actif. IAS 16.16, IAS 23.8

3. Evaluation ultérieure 2654

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les catégories d'immobilisations corporelles sont comptabilisées à leur coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations (modèle du coût). IFRS pour PME § 17.15

Outre le modèle du coût, le modèle de la réévaluation est une option par laquelle les catégories d'immobilisations corporelles sont comptabilisées à leur montant réévalué diminué du cumul des amortissements et des dépréciations ultérieures. IAS 16.29 -.31

4. Inspection majeure 2656

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le coût des gros entretiens ou du remplacement partiel d'un élément réalisé à intervalles réguliers est inscrit à l'actif à condition de satisfaire aux critères de comptabilisation d'un actif. La valeur comptable du gros entretien précédent ou des composants remplacés est décomptabilisée. IFRS pour PME § 17.6 - 17.7

Page 96

Identique à IFRS pour PME. IAS 16.14

IFRS pour PME

« Full IFRS »

5. Dépréciation 2658

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les immobilisations corporelles sont soumises à un test de dépréciation lorsqu'il existe un indice qu'un actif peut s'être déprécié. L'existence d'un tel indice est évaluée à chaque date de clôture. IFRS pour PME § 17.24, 27.5

Identique à IFRS pour PME. IAS 16.63, IAS 36.9

6. Amortissement

Définition 2670

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IAS 16.6

Approche par composants 2672

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des durées d'utilité différentes. Le coût d'un élément d'une immobilisation corporelle est ventilé entre ses composants significatifs. Chacun de ces composants est amorti séparément uniquement lorsque les différences entre les rythmes de consommation des avantages liés à ces composants sont significatives. IFRS pour PME § 17.16

Dotation aux amortissements 2674

Page 97

Similaire à IFRS pour PME. Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des durées d'utilité différentes. L'amortissement est calculé sur la base de la durée d'utilité de chaque composant. Les composants significatifs ayant une durée d'utilité et soumis à des modes d'amortissement identiques peuvent être regroupés lors du calcul de la dotation aux amortissements. IAS 16.43 -.45

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La dotation aux amortissements de chaque période est comptabilisée en résultat, sauf lorsqu'elle est incorporée dans la valeur comptable d'un autre actif. IFRS pour PME § 17.17

Identique à IFRS pour PME. IAS 16.48

Montant amortissable et durée d'amortissement 2676

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le montant amortissable d'un actif est réparti sur sa durée d'utilité. La valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif sont réexaminées s'il existe un indice de changement depuis la dernière date de clôture et sont modifiées si elles diffèrent des estimations antérieures. Les changements de valeur résiduelle et de durée d'utilité sont comptabilisés comme un changement d'estimation. IFRS pour PME § 17.18 - 17.19

Identique à IFRS pour PME. IAS 16.50 -.51

Mode d'amortissement 2678

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le mode d'amortissement doit refléter le rythme auquel une entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif. Le mode d'amortissement est examiné s'il existe un indice de changement significatif depuis la clôture du dernier exercice. Le changement de mode d'amortissement est comptabilisé comme un changement d'estimation. IFRS pour PME § 17.22 - 17.23

Similaire à IFRS pour PME. Le mode d'amortissement est examiné au minimum à chaque clôture d'exercice. Le changement de mode d'amortissement est comptabilisé comme un changement d'estimation. IAS 16.60 -.62

7. Actifs non courants détenus en vue de la vente 2690

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un plan de cession d'un actif est un indice de dépréciation qui déclenche le calcul de la valeur recouvrable de l'actif afin de déterminer si l'actif est déprécié. IFRS pour PME § 17.26

Page 98

Similaire à IFRS pour PME. En outre, une immobilisation corporelle est classée comme détenue en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d'une opération de vente plutôt que par son utilisation continue. Les actifs détenus en vue de la vente qui ne sont

IFRS pour PME

« Full IFRS » pas amortis sont évalués à leur valeur comptable ou à leur juste valeur, diminuée du coût de la vente, si celle-ci est inférieure. IAS 16.3, IFRS 5.6 et.15

Remarque Le domaine couvert par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME concerne l'échange d'actifs.

IV. Immobilisations incorporelles autres que le goodwill 1. Définition 2700

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. Le critère d'identification est rempli lorsque l'immobilisation incorporelle est séparable (c'està-dire qu'elle peut être vendue, cédée, concédée par licence, louée ou échangée), ou qu'elle résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux. IFRS pour PME § 18.2

Identique à IFRS pour PME. IAS 38.8, .11 -.12

2. Comptabilisation

Principes généraux de comptabilisation 2702

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les dépenses relatives à un élément incorporel sont comptabilisées en tant qu'actif lorsqu'elles remplissent les critères de comptabilisation d'un actif. IFRS pour PME § 18.4 - 18.7

Identique à IFRS pour PME. IAS 38.21 -.23

Comptabilisation en charges 2704

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les dépenses relatives aux éléments suivants ne sont pas comptabilisées comme un actif : - les activités en démarrage, - la formation, - la publicité,

Page 99

Identique à IFRS pour PME. IAS 38.63, .69, .71

IFRS pour PME

« Full IFRS »

- la délocalisation, - les immobilisations incorporelles générées en interne telles que les marques, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments similaires en substance. Des charges comptabilisées antérieurement sur des éléments incorporels ne sont pas comptabilisées comme un actif. IFRS pour PME § 18.15 - 18.17

3. Evaluation initiale

Immobilisations incorporelles acquises séparément 2710

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les immobilisations incorporelles sont initialement évaluées au coût. Le coût comprend : - le prix d'acquisition, - tout coût, directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue. IFRS pour PME § 18.9 - 18.10

Identique à IFRS pour PME. IAS 38.24, .27

Immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises 2712

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises est évaluée à sa juste valeur à la date d'acquisition. IFRS pour PME § 18.11

Identique à IFRS pour PME. IAS 38.33

Coûts de recherche et de développement 2714

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Tous les coûts de recherche et développement sont comptabilisés en charges. IFRS pour PME § 18.14

Page 100

Les coûts de recherche sont comptabilisés en charges au fur et à mesure qu'ils sont encourus. Les coûts de développement sont inscrits à l'actif lorsque des critères spécifiques sont remplis. IAS 38.51, .54, .57

4. Evaluation ultérieure

Evaluation après la comptabilisation initiale 2720

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée au coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations éventuelles (modèle du coût). IFRS pour PME § 18.18

Outre le modèle du coût, le modèle de la réévaluation peut être appliqué. Selon ce modèle, une immobilisation incorporelle est comptabilisée à son montant réévalué, diminué du cumul des amortissements et du cumul des dépréciations ultérieures. IAS 38.72

Durée d'utilité 2722

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle est considérée comme déterminée. La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle qui résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux ne doit pas excéder la période couverte par ceux-ci, mais elle peut être plus courte, en fonction de la période au cours de laquelle l'entité s'attend à utiliser l'actif. IFRS pour PME § 18.19

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle est soit finie soit indéterminée. La durée d'utilité est considérée comme indéterminée lorsque, sur la base d'une analyse de tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on s'attend à ce que l'actif génère des entrées nettes de trésorerie. Similaire à IFRS pour PME pour ce qui concerne la durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle liée à des droits contractuels ou d'autres droits légaux, à l'exception du fait que les périodes de renouvellement peuvent être prises en compte lorsque certains critères sont remplis. IAS 38.88, .94

Immobilisations incorporelles à durée d'utilité déterminée 2724

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les immobilisations incorporelles sont amorties systématiquement sur leur durée d'utilité. La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle est présumée être de 10 ans s'il n'est pas possible de faire une estimation fiable. La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité déterminée est supposée être nulle, sauf si un tiers s'est engagé à racheter l'actif à la fin de sa durée d'utilité et/ou s'il existe un marché actif pour cet actif. La durée, le mode d'amortissement et la valeur résiduelle sont réexaminés s'il existe un indice de changement depuis la dernière date de clôture.

Page 101

Les immobilisations incorporelles à durée d'utilité déterminée (y compris celles qui sont réévaluées) sont amorties systématiquement sur cette durée. Identique à IFRS pour PME pour ce qui concerne la valeur résiduelle de ces actifs. La durée et le mode d'amortissement et la valeur résiduelle sont examinés au moins à chaque clôture d'exercice. IAS 38.97, .100, .104

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les changements de durée/mode d'amortissement sont comptabilisés comme un changement d'estimation. IFRS pour PME § 18.20 - 18.24

Immobilisations incorporelles à durée d'utilité indéterminée 2726

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Non applicable. Toutes les immobilisations incorporelles sont considérées comme ayant une durée d'utilité déterminée. IFRS pour PME § 18.19 - 18.20

Ces actifs ne sont pas amortis. L'évaluation de la durée d'utilité est réexaminée à chaque clôture d'exercice afin de déterminer si les événements et les circonstances continuent de justifier l'appréciation de durée d'utilité indéterminée. Le changement d'appréciation de la durée d'utilité comme déterminée plutôt qu'indéterminée indique que l'actif a pu se déprécier et ce changement est comptabilisé comme un changement d'estimation. IAS 38.107, .109, .110

Dépréciation 2728

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle est soumise à un test de dépréciation s'il existe un indice que l'actif a pu perdre de la valeur. L'existence d'un tel indice est évaluée à chaque date de clôture. IFRS pour PME § 18.25, 27.5 - 27.7

Identique à IFRS pour PME. En immobilisations incorporelles ayant d'utilité indéterminée sont soumises annuel de dépréciation, qu'il existe indice de perte de valeur. IAS 36.9 -.10

outre, les une durée à un test ou non un

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les cessions, - les acquisitions au moyen de subventions publiques.

V. Dépréciation d'actifs non financiers 2740

Les points suivants concernent la dépréciation d'actifs non financiers autres que les stocks. Pour la dépréciation des stocks, voir n° 2604.

1. Définition et champ d'application

Page 102

Unité génératrice de trésorerie (UGT) 2742

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IAS 36.6

Champ d'application 2744

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Tous les actifs sont soumis à un test de dépréciation selon les modalités décrites ci-après, exception faite des éléments suivants : - les actifs d'impôt différé, - les actifs liés aux avantages du personnel, - les actifs financiers, - les immeubles de placement évalués à la juste valeur, - les actifs biologiques évalués à la juste valeur diminuée des coûts estimés de la vente. IFRS pour PME § 27.1

La formulation est similaire à IFRS pour PME. Outre les actifs exclus du champ d'application d'IFRS pour PME, les « full IFRS » excluent les actifs suivants : - les stocks, - les coûts d'acquisition différés, - les immobilisations incorporelles résultant de droits contractuels dans le cadre de contrats d'assurance, - les actifs non courants classés comme détenus en vue de la vente conformément à IFRS 5. IAS 36.2

2. Dépréciation d'actifs

Principes généraux 2750

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un actif est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur recouvrable, celle-ci représentant la juste valeur d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie diminuée des coûts de la vente, ou sa valeur d'utilité, si celle-ci est supérieure. IFRS pour PME § 27.5, 27.11

Identique à IFRS pour PME. IAS 36.8, .13, .65

Pertes de valeur 2752

IFRS pour PME Une perte de valeur comptabilisée en résultat.

« Full IFRS » est

immédiatement

Page 103

Identique à IFRS pour PME, sauf si l'actif est comptabilisé pour son montant réévalué selon

IFRS pour PME

« Full IFRS »

IFRS pour PME § 27.6

une autre norme. Le cas échéant, toute perte de valeur est traitée comme une réévaluation négative selon cette autre norme. IAS 36.60

Evaluation annuelle d'indices de perte de valeur 2754

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs (y compris le goodwill) sont soumis à un test de dépréciation s'il existe un indice qu'un actif a pu perdre de la valeur. L'existence d'un tel indice est évaluée à chaque date de clôture. IFRS pour PME § 27.7

Les actifs suivants sont soumis à un test de dépréciation qu'il existe ou non un indice de perte de valeur : - les immobilisations incorporelles ayant une durée d'utilité indéterminée ou qui ne sont pas encore prêtes à être mises en service, - le goodwill. Tous les autres actifs : identique à IFRS pour PME. IAS 36.9 -.10, .18

Indices de pertes de valeur 2756

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les indices externes de perte de valeur comprennent notamment la baisse significative de la valeur de marché d'un actif, d'importants changements dans l'environnement technologique, de marché, économique ou juridique et des hausses des taux d'intérêt. Les indices internes incluent notamment des indicateurs d'obsolescence ou de dégradation physique d'un actif, des changements dans la façon dont un actif est utilisé (par exemple du fait d'une restructuration ou d'un abandon d'activité), ou des éléments probants provenant du système d'information interne indiquant que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que prévu. IFRS pour PME § 27.9

Identique à IFRS pour PME. Il existe un indice supplémentaire lorsque la valeur de l'actif net d'une entité est supérieure à sa capitalisation boursière. IAS 36.12

Valeur recouvrable 2758

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La valeur recouvrable représente la juste valeur d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie

Page 104

Identique à IFRS pour PME. IAS 36.6

IFRS pour PME

« Full IFRS »

diminuée du coût de la vente, ou sa valeur d'utilité, si celle-ci est supérieure. Si l'un des deux montants est supérieur à la valeur comptable, il n'est pas nécessaire d'estimer l'autre montant. IFRS pour PME § 27.11 - 27.13

Valeur d'utilité 2760

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La valeur d'utilité se définit comme la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie. Les flux de trésorerie futurs sont estimés pour un actif dans son état actuel. Les entrées ou sorties de trésorerie liées aux activités de financement et à l'impôt sur le résultat sont exclus. IFRS pour PME § 27.15 - 27.20

Identique à IFRS pour PME, avec toutefois des commentaires plus détaillés sur l'estimation des flux de trésorerie futurs. IAS 36.30 -.53

Juste valeur diminuée des coûts de la vente 2762

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lorsqu'elle soumet un actif (ou une unité génératrice de trésorerie) à un test de dépréciation, l'entité estime la juste valeur diminuée des coûts de la vente sur la base de la hiérarchie suivante de fiabilité des éléments probants : - un prix dans un accord de vente irrévocable lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale, ajusté pour prendre en compte les coûts de cession, - la meilleure information disponible pour refléter le montant, diminué des coûts de cession, qu'une entité pourrait obtenir, à la date de clôture, de la cession de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes. Le résultat de transactions récentes portant sur des actifs similaires dans le même secteur d'activité doit être pris en compte. IFRS pour PME § 27.14

Affectation du goodwill 2764

Page 105

Similaire à IFRS pour PME. IAS 36.25

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le goodwill est affecté aux unités génératrices de trésorerie susceptibles de bénéficier des synergies découlant du regroupement d'entreprises. Si cette affectation n'est pas possible de façon non arbitraire, le goodwill est testé sur la base de la valeur de l'entité acquise, lorsque l'activité de cette dernière n'est pas intégrée à celle de l'acquéreur. Si l'activité acquise a été intégrée, le goodwill est testé au niveau du groupe (en tenant compte de la valeur de toutes les entités dans lesquelles l'activité de l'entité acquise a été intégrée). IFRS pour PME § 27.24 - 27.27

Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises est affecté aux unités génératrices de trésorerie susceptibles de bénéficier des synergies découlant du regroupement d'entreprises. IAS 36 englobe des commentaires exhaustifs sur les modalités d'affectation du goodwill dans différentes circonstances. Le goodwill est soumis à un test de dépréciation au niveau le plus bas auquel il est suivi par la direction. Les unités génératrices de trésorerie peuvent être regroupées lors d'un test de dépréciation, mais le regroupement ne peut être plus grand qu'un secteur opérationnel déterminé selon IFRS 8 (avant regroupement). IAS 36.80 -.87

Reprise d'une dépréciation 2766

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit apprécier, à chaque date de clôture, s'il existe un indice qu'une dépreciation comptabilisée au cours de périodes antérieures est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminué. La dépréciation est reprise si la valeur recouvrable d'un actif (ou d'une unité génératrice de trésorerie) est supérieure à sa valeur comptable. Le montant de la reprise est soumis à certaines limites. La dépréciation du goodwill n'est jamais reprise. IFRS pour PME § 27.28 - 27.31

Similaire à IFRS pour PME, mais comporte toutefois des commentaires plus détaillés et des distinctions concernant la reprise d'une dépréciation d'un actif individuel, d'une unité génératrice de trésorerie et du goodwill. IAS 36.109 -.125

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - des commentaires concernant l'estimation de la valeur d'utilité, - les actifs de support.

SECTION VIII Passifs non financiers et capitaux propres Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 21, 22, 28, et 29 d'IFRS pour PME.

I. Provisions et passifs éventuels 1. Définition et champ d'application

Définition 2780

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Page 106

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain. IFRS pour PME § 21.1

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.10

Champ d'application de la norme 2782

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La section sur les provisions ne s'applique pas aux provisions portant sur : - les contrats de location, - les contrats de construction, - les obligations au titre des avantages du personnel, - les impôts sur le résultat. IFRS pour PME § 21.1

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins les full IFRS incluent d'autres éléments tels que les contrats non (entièrement) exécutés. IAS 37.1

2. Provisions

Comptabilisation 2786

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une provision doit être comptabilisée uniquement lorsque : - l'entité a une obligation actuelle de transférer des avantages économiques résultant d'un événement passé ; - il est probable (c'est-à-dire plus probable qu'improbable) que l'entité sera tenue de transférer des avantages économiques pour éteindre l'obligation ; et - le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable. Une obligation actuelle résultant d'un événement passé peut prendre la forme soit d'une obligation légale soit d'une obligation implicite. Un fait passé générateur d'obligation ne laisse à l'entité aucune autre alternative réaliste que d'éteindre l'obligation. Si l'entité peut éviter les dépenses futures au moyen d'actions futures, elle n'a pas d'obligation actuelle et ne doit pas constituer de provision. IFRS pour PME § 21.4, 21.6

Evaluation initiale 2788

Page 107

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.14 -.26

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le montant comptabilisé en provision représente la meilleure estimation du montant nécessaire pour éteindre l'obligation à la date de clôture. Lorsqu'il est significatif, le montant de la provision représente la valeur actualisée du montant estimé nécessaire pour éteindre l'obligation. IFRS pour PME § 21.7

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.36

Remboursement 2790

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lorsque tout ou partie d'un montant nécessaire pour régler une provision est remboursé par une autre partie, l'entité comptabilise le remboursement comme un actif séparé uniquement si elle a la quasi-certitude de recevoir le remboursement lors de l'extinction de son obligation. Le remboursement à recevoir doit être présenté au bilan comme un actif et ne doit pas être compensé avec la provision. Le montant de tout remboursement attendu est présenté. Une présentation en net est autorisée dans l'état du résultat global. IFRS pour PME § 21.9

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.53 -.58

Evaluation ultérieure 2792

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La direction examine les provisions à chaque date de clôture et les ajuste pour refléter la meilleure estimation actuelle du montant qui serait nécessaire pour éteindre l'obligation à cette date. IFRS pour PME § 21.10 - 21.11

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.59 -.60

3. Actifs et passifs éventuels

Définition des passifs éventuels 2796

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un passif éventuel est soit une obligation potentielle mais incertaine soit une obligation actuelle qui n'est pas comptabilisée car il n'est pas probable qu'elle donnera lieu à une sortie de ressources futures, ou

Page 108

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.10, .27 -.28 ; IFRS 3.23

IFRS pour PME

« Full IFRS »

que le montant ne peut être estimé de manière fiable. La direction ne doit pas comptabiliser un passif éventuel en tant que passif excepté s'il a été acquis lors d'un regroupement d'entreprises. Un passif éventuel est comptabilisé, excepté si la probabilité d'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques est faible. IFRS pour PME § 21.12, 21.15

Définition des actifs éventuels 2798

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés. Toutefois, lorsqu'une entrée d'avantages économiques est quasi certaine, l'actif afférent est comptabilisé comme un actif. Des informations doivent être fournies sur un actif éventuel lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable. IFRS pour PME § 21.13, 21.16

Similaire à IFRS pour PME. IAS 37.10, .31, .33

II. Capitaux propres Remarque IFRS pour PME comporte une section séparée sur les capitaux propres. Dans les « full IFRS », les instruments de capitaux propres sont couverts par différentes normes.

1. Définition 2804

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs d'une entité après déduction de tous ses passifs. Les capitaux propres comprennent les investissements par les détenteurs de l'entité : - majorés des compléments à ces placements obtenus par le biais d'activités rentables et conservés pour les utiliser dans les opérations de l'entité, - diminués de la réduction des investissements des propriétaires par suite d'opérations non rentables et des distributions aux propriétaires. IFRS pour PME § 22.3

2. Emission d'actions et autres instruments de capitaux propres

Page 109

Intérêt résiduel dans les actifs d'une entité après déduction de tous ses passifs. IFRS Glossaire

2806

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit évaluer les instruments de capitaux propres à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, nette des coûts directs liés à l'émission. IFRS pour PME § 22.8

Les « full IFRS » ne sont pas explicites, mais en pratique l'application est identique.

3. Instruments financiers remboursables au gré du porteur et obligations liées à la liquidation 2808

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les instruments financiers remboursables au gré du porteur et les instruments imposant à une entité l'obligation de livrer une quote-part des actifs nets lors de la liquidation sont classés dans les capitaux propres lorsque des critères spécifiques sont remplis. IFRS pour PME § 22.4

Similaire à IFRS pour PME. IAS 32.16A-D

4. Instruments financiers composés 2810

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lors de l'émission d'emprunts convertibles ou d'instruments financiers composés similaires qui contiennent à la fois une composante dette et une composante capitaux propres, l'entité doit répartir le produit de l'émission entre la composante dette et la composante capitaux propres lors de la comptabilisation initiale. Cette répartition ne peut pas être révisée lors d'une période ultérieure. IFRS pour PME § 22.13 - 22.14

Similaire à IFRS pour PME. IAS 32.28 -.30

5. Actions propres 2812

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actions propres sont les instruments de capitaux propres émis et rachetés par l'entité. Une entité doit déduire des capitaux propres la juste valeur de la contrepartie donnée en échange des actions

Page 110

Similaire à IFRS pour PME. IAS 32.33

IFRS pour PME

« Full IFRS »

propres. L'entité ne doit pas comptabiliser de profit ou de perte en résultat lors de l'achat, de la vente, de l'émission ou de l'annulation d'actions propres. IFRS pour PME § 22.16

6. Intérêts minoritaires 2814

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Dans les états financiers consolidés, les intérêts minoritaires dans les actifs nets d'une filiale sont présentés en capitaux propres. IFRS pour PME § 22.19

Similaire à IFRS pour PME. IAS 27.27

III. Avantages du personnel Remarque La section sur les régimes à prestations définies porte exclusivement sur l'évaluation et la comptabilisation au bilan du passif au titre des prestations définies. La comptabilisation et l'évaluation des produits et des charges associés sont traitées dans le chapitre 4, « Produits et charges ».

1. Définition 2820

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie données par une entité en échange des services rendus par son personnel. Ces avantages englobent : - les avantages à court terme (tels que les traitements, les salaires, l'intéressement et les primes), - les indemnités de fin de contrat de travail (telles que les indemnités de licenciement et de départ volontaire), - les avantages postérieurs à l'emploi (tels que les régimes de retraite), - les autres avantages à long terme du personnel (tels que les congés liés à l'ancienneté et les jubilés [médailles du travail]). IFRS pour PME § 28.1

2. Avantages du personnel à court terme 2822

Page 111

Identique à IFRS pour PME. IAS 19.4, .7

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les coûts des avantages du personnel à court terme sont comptabilisés en passif après déduction des montants versés aux membres du personnel durant leur période de service. Les montants comptabilisés sont évalués à hauteur des montants non actualisés des avantages que l'entité s'attend à payer en échange de ces services. IFRS pour PME § 28.4 - 28.5

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.10

3. Indemnités de rupture de contrat de travail 2824

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Voir la Section V de ce Titre, « Produits et charges », n° 2350 s.

Similaire à IFRS pour PME - Voir également la Section V de ce Titre, n° 2350 s.

4. Avantages postérieurs à l'emploi - avantages de retraite a. Principes généraux 2828

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies. IFRS pour PME § 28.9 - 28.10

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.24 -.25

b. Distinction entre régimes à cotisations définies et régimes à prestations définies 2830

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les régimes à cotisations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en vertu desquels l'entité présentant les états financiers : - verse des cotisations définies à une entité distincte (un fonds) et - n'a aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires ou des prestations directes aux membres du personnel si le régime ne comporte pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période en cours et les périodes antérieures. Les régimes à prestations définies désignent les

Page 112

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.7, .25 -.26

IFRS pour PME

« Full IFRS »

régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que les régimes à cotisations définies. Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies selon la substance économique du régime plutôt qu'en fonction de la forme de l'accord. IFRS pour PME § 28.10

c. Régimes multi-employeurs et régimes d'Etat 2832

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les régimes multi-employeurs et les régimes d'Etat sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies en fonction de leurs termes, en tenant compte de toute obligation implicite allant au-delà des termes formels du régime. Lorsqu'elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un régime multiemployeurs à prestations définies, une entité peut le comptabiliser comme un régime à cotisations définies. IFRS pour PME § 28.11

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.29 -.30, .36

d. Prestations assurées 2834

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un régime d'avantages postérieurs à l'emploi dont les prestations sont assurées par un contrat d'assurance est traité comme un régime à cotisations définies, à moins que l'entité ait une obligation juridique ou implicite de : - payer directement les prestations à leur date d'exigibilité ; ou - payer des montants complémentaires si l'assureur ne paie pas toutes les prestations futures liées aux services rendus par les membres du personnel au titre de la période courante et des périodes antérieures. Une obligation implicite pourrait résulter indirectement du régime, par le mécanisme servant à fixer des primes futures ou par le biais d'une relation de partie liée avec l'assureur. IFRS pour PME § 28.12

Page 113

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.39 -.42

e. Evaluation des régimes à cotisations définies 2836

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La cotisation payable au fonds par l'employeur au titre d'une période est comptabilisée comme un passif pour un régime à cotisations définies après déduction des montants déjà payés. IFRS pour PME § 28.13

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, si les cotisations à un régime à cotisations définies ne sont pas échues dans les douze mois suivant la clôture de la période, les cotisations futures sont actualisées. IAS 19.44 -.45

f. Régimes à prestations définies Principes généraux de comptabilisation 2840

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité comptabilise un passif au titre de ses obligations liées aux régimes à prestations définies, net des actifs du régime. Elle comptabilise la variation nette de ce passif en tant que coût de la période de ses régimes à prestations définies. IFRS pour PME § 28.14

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des éléments suivants : - les profits ou pertes actuariels peuvent être comptabilisés immédiatement (soit en résultat, soit dans l'état du résultat global) ou différés à l'aide de la méthode du tunnel (« corridor ») (impliquant l'amortissement des profits et des pertes en résultat sur la durée de vie résiduelle attendue des bénéficiaires), - le coût des services passés est comptabilisé en résultat selon un mode linéaire sur la durée moyenne restant à courir jusqu'à ce que les modifications du régime soient acquises au personnel. IAS 19.54, .61, .92 -.93B, .96

Passif au titre de prestations définies 2842

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Le montant comptabilisé au passif au titre de prestations définies doit être égal au total de la valeur actualisée de l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (le cas échéant) utilisés directement pour éteindre les obligations. IFRS pour PME § 28.15

Page 114

Le montant comptabilisé au passif au titre de prestations définies doit être égal au total de la valeur actualisée de l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture : - majorée des profits actuariels (minorée des pertes actuarielles) non comptabilisés en raison de l'application de la méthode du corridor, - diminuée du coût des services passés non encore comptabilisés, - diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (le cas échéant) utilisés directement pour éteindre les obligations. IAS 19.54

Méthode d'évaluation actuarielle 2844

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit utiliser la méthode d'évaluation des prestations cumulées (méthode des unités de crédit projetées) si les informations nécessaires pour faire ce calcul existent déjà ou peuvent être obtenues sans coût ou effort excessif. Dans le cas contraire, une méthode alternative simplifiée peut être utilisée, en ne tenant pas compte de l'augmentation future des salaires, de l'acquisition de droits futurs ou du taux de mortalité des salariés actifs. Une évaluation actuarielle complète n'est pas requise annuellement. Entre deux évaluations complètes et si les principales hypothèses n'ont pas évolué significativement, le montant de l'obligation peut être uniquement ajusté pour tenir compte de l'évolution des effectifs et des salaires ou du taux de mortalité. IFRS pour PME § 28.18 - 28.20

La méthode d'évaluation des prestations cumulées (méthode des unités de crédit projetées) doit être utilisée pour le calcul des obligations au titre des prestations définies. Selon cette méthode, chaque période de service donne lieu à une unité supplémentaire de droit à prestations et chacune de ces unités est évaluée séparément pour obtenir l'obligation finale. IAS 19.64 -.65

Taux d'actualisation 2846

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'obligation au titre de prestations définies est comptabilisée à la valeur actualisée en appliquant un taux d'actualisation fondé sur des obligations d'entreprises de première catégorie ayant une échéance cohérente avec l'échéance prévue des obligations. Dans les pays où il n'y a de marché actif pour de telles obligations, le rendement du marché des obligations d'Etat est utilisé. IFRS pour PME § 28.17

Identique à IFRS pour PME. IAS 19.78

Juste valeur des actifs d'un régime 2848

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs d'un régime de retraite sont évalués à la juste valeur. En l'absence d'un prix de marché, la juste valeur des actifs du régime est estimée - par exemple en utilisant la méthode d'actualisation des flux de trésorerie. IFRS pour PME § 28.15b, 11.27 - 11.32

Page 115

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.102

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Rendement attendu des actifs d'un régime 2850

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Aucune distinction entre rendement attendu et rendement effectif des actifs d'un régime. Toutes les variations de la juste valeur des actifs d'un régime sont rapportées en résultat. IFRS pour PME § 28.25c

Le rendement attendu des actifs d'un régime est établi sur la base des attentes du marché, au début de la période, pour des rendements sur toute la durée de vie de l'obligation correspondante. Il traduit l'évolution de la juste valeur des actifs du régime, résultant des cotisations et des prestations effectivement versées. La différence entre le rendement attendu et le rendement effectif des actifs d'un régime est un écart actuariel. IAS 19.105 -.106

5. Autres avantages du personnel à long terme

Définition 2860

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les autres avantages à long terme englobent les congés liés à l'ancienneté et les congés sabbatiques, les jubilés (médailles de travail) ou autres avantages liés à l'ancienneté, les indemnités pour invalidité de longue durée, la rémunération et les primes à payer douze mois ou plus après la clôture de la période pendant laquelle ils ont été acquis. Le passif comptabilisé au titre des autres avantages à long terme est égal à : - la valeur actualisée de l'obligation au titre des prestations à la date de clôture, - diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (le cas échéant) utilisés directement pour éteindre les obligations. IFRS pour PME § 28.29 - 28.30

Similaire à IFRS pour PME. IAS 19.126 -.130

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les régimes de retraite à prestations définies qui partagent les risques entre entités sous contrôle

commun, - le plafonnement du coût entier des actifs, - des commentaires détaillés sur l'évaluation de l'obligation au titre des prestations définies.

Page 116

IV. Impôts sur le résultat A. Impôts courants exigibles 1. Définition 2866

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (récupérables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d'une période. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IAS 12.5

2. Comptabilisation 2868

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les impôts non payés de la période en cours et des périodes antérieures sont comptabilisés comme un passif. Si le montant déjà payé est supérieur au montant dû pour ces périodes, l'excédent est comptabilisé comme un actif. L'avantage lié à une perte fiscale qui peut être reportée en arrière (« carry back ») pour réduire les bénéfices imposables d'une période antérieure est comptabilisé comme un actif. IFRS pour PME § 29.4 - 29.5

Identique à IFRS pour PME. IAS 12.12 -.13

3. Evaluation 2870

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les passifs (actifs) d'impôt exigible de la période en cours et des périodes antérieures, et la charge (le produit) d'impôt lié(e) sont évalués au montant que l'entité s'attend à payer à (à recouvrer auprès de) l'administration fiscale, suivant les taux d'impôt (et les lois fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture. Les impôts exigibles ne sont pas actualisés. IFRS pour PME § 29.6, 29.23 - 29.24

Page 117

Similaire à IFRS pour PME, à ceci près qu'IAS 12 ne fournit pas de commentaire sur l'actualisation des impôts exigibles. IAS 12.46

B. Impôts différés 1. Définition des actifs et passifs d'impôt différé 2874

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Montants d'impôt sur le résultat à payer (potentiellement recouvrable) au cours de périodes futures au titre de différences temporelles (déductibles) imposables (et du report en avant de pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés). IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IAS 12.5

2. Base fiscale 2876

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Evaluation, selon une loi fiscale existante applicable (quasiment adoptée), d'un actif, d'un passif ou d'un instrument de capitaux propres. La base fiscale d'un actif est égale au montant qui aurait été déductible lors du calcul du résultat imposable si la valeur comptable de l'actif avait été recouvrée par le biais d'une vente à la date de clôture. La base fiscale d'un passif est égale à sa valeur comptable diminuée de tout montant déductible lors du calcul du résultat imposable (ou majorée des montants inclus dans le résultat imposable) si le passif avait été éteint à la date de clôture. IFRS pour PME Glossaire, et § 29.11 - 29.12

Identique à IFRS pour PME. IAS 12.5 La base fiscale d'un actif ou d'un passif est déterminée sur la base du mode attendu de recouvrement ou de règlement. IAS 12.52

3. Différences temporelles 2878

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Différences entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable dans les états financiers qui généreront un montant imposable ou déductible lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. IFRS pour PME Glossaire

4. Comptabilisation et évaluation

Page 118

Identique à IFRS pour PME. IAS 12.5

Principes généraux 2880

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les impôts différés sont provisionnés au titre de toutes les différences temporelles et du report en avant des pertes fiscales non utilisées, sauf exceptions telles que la comptabilisation initiale du goodwill et les différences de base externes (c'està-dire les différences temporelles liées à des participations dans des filiales, des succursales, des coentreprises ou des entreprises associées) résultant de participations étrangères qui ont essentiellement un caractère permanent. IFRS pour PME § 29.9, 29.15 - 29.16 Une dépréciation est comptabilisée de manière à ce que la valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé soit égale au montant le plus élevé dont le recouvrement est plus probable qu'improbable. Une entité doit évaluer les actifs et passifs d'impôt différé suivant les taux d'impôt (et les lois fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture. Les actifs et passifs d'impôt différé ne sont pas actualisés. Lorsqu'une entité est assujettie à des taux d'impôt différents selon les différents niveaux de résultat imposable, elle évalue les passifs (actifs) d'impôt différé aux taux moyens applicables aux périodes au cours desquelles il est probable que les différences temporelles s'inverseront. IFRS pour PME § 29.18, 29.19, 29.21 - 29.24

Similaire à IFRS pour PME. Il existe également d'autres exceptions concernant la comptabilisation initiale d'un actif et d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable au moment de la transaction. En outre, IAS 12 prévoit une exemption pour les différences de base externes, qu'il s'agisse d'un investisseur national ou étranger. IAS 12.15, .24, .34, .39 Le concept de dépréciation n'est pas applicable, mais un actif d'impôt différé est comptabilisé uniquement lorsqu'il est probable que les bénéfices imposables futurs suffiront pour recouvrer l'actif d'impôt différé. La valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé devrait être identique, mais les « full IFRS » n'imposent pas la présentation d'informations sur les actifs d'impôt différés non comptabilisés. Identique à IFRS pour PME. IAS 12.47, .49, .53

Examen des actifs d'impôt différé 2882

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé est réexaminée à chaque date de clôture ; la dépréciation est ajustée afin de refléter l'évaluation actuelle des bénéfices imposables futurs. IFRS pour PME § 29.22

Comptabilisation directement dans le résultat global 2884

Page 119

Similaire à IFRS pour PME. La valeur comptable de l'actif d'impôt différé est examinée à chaque date de clôture et diminuée lorsqu'il n'est plus probable que des bénéfices imposables futurs suffisants seront disponibles pour permettre de recouvrer l'actif d'impôt différé. Ce dernier est de nouveau augmenté s'il devient probable ultérieurement que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles. La valeur nette comptable d'un actif d'impôt différé devrait être identique. IAS 12.56

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les impôts exigibles et différés sont comptabilisés dans la même composante du compte de résultat global total que la transaction ou l'événement ayant généré la charge fiscale. IFRS pour PME § 29.27

Similaire à IFRS pour PME. L'impôt exigible et différé est comptabilisé dans le résultat, sauf si l'impôt résulte d'une transaction ou d'un événement comptabilisé(e) en dehors du compte de résultat (soit dans les autres éléments du résultat global soit directement en capitaux propres) au cours de la même période ou d'une période différente. IAS 12.58, .61A, .68

C. Autres éléments Retenues à la source sur les dividendes 2888

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'impôt relatif aux dividendes payé ou payable à l'administration fiscale pour le compte des actionnaires (par exemple les retenues à la source) est comptabilisé en capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes. IFRS pour PME § 29.26

Identique à IFRS pour PME. IAS 12.65A

Situation fiscale incertaine 2890

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité doit comptabiliser un impôt différé sur ses positions fiscales incertaines pour lesquelles un redressement serait possible en cas de contrôle fiscal. L'impôt différé est évalué en utilisant la probabilité moyenne pondérée de tous les résultats envisageables, en supposant que l'administration fiscale contrôlera les montants publiés et aura connaissance de toutes les informations pertinentes. IFRS pour PME § 29.8, 29.24

IAS 12 ne fournit aucun commentaire précis. Dans la pratique, une entité comptabilisera le passif évalué soit comme la meilleure estimation soit comme une probabilité moyenne pondérée des résultats possibles, si la probabilité est supérieure à 50 %. Cependant, un projet d'amendement à IAS 12 prévoit une estimation identique à celle, nouvelle, prévue par IFRS pour PME.

Compensation 2892

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité compense les actifs d'impôts exigibles et les passifs d'impôts exigibles, ou compense les

Page 120

La compensation de l'impôt exigible est identique à IFRS pour PME.

IFRS pour PME

« Full IFRS »

actifs d'impôt différé ou les passifs d'impôt différé uniquement lorsqu'elle dispose d'un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants et qu'elle a l'intention régler le montant net ou d'opérer simultanément la réalisation de l'actif et le règlement du passif. IFRS pour PME § 29.29

Pour la compensation des impôts différés, IAS 12 n'impose pas un échéancier détaillé des dates de renversement de chaque différence temporelle. IAS 12 impose de compenser les actifs et passifs de la même entité fiscale si et seulement s'ils concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même administration fiscale et que l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d'impôt exigible. IAS 12.71, .74 et.75

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les actifs comptabilisés à la juste valeur, - la réévaluation des actifs d'impôt différé non comptabilisés, - les impôts différés découlant d'un regroupement d'entreprises, - les impôts exigibles et différés liés à des transactions dont le paiement est fondé sur des actions, - les écarts de change liés à des actifs ou passifs d'impôt différé à l'étranger.

SECTION IX Autres éléments Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des sections 20, 30, 31, 32, 33 et 34 d'IFRS pour PME.

I. Contrats de location 1. Définition et champ d'application

Définition d'un contrat de location 2900

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IAS 17.4

Champ d'application de la norme 2902

IFRS pour PME

« Full IFRS »

La section sur les contrats de location s'applique à la comptabilisation de tous les contrats de location à l'exception : - des contrats de location portant sur la prospection ou l'utilisation de minéraux, - des accords de licence portant sur des éléments tels que des films cinématographiques et des

Page 121

Identique à IFRS pour PME sauf pour 5 et 6. IAS 17.2, IFRIC 4

IFRS pour PME

« Full IFRS »

enregistrements vidéo, - des immeubles de placement, - des actifs biologiques, - des contrats de location qui pourraient entraîner une perte pour l'une des parties par suite de clauses contractuelles non liées aux variations du prix des actifs loués, aux variations des cours de change, ou à un non-paiement de l'une des contreparties, - des contrats de location simple déficitaires. Les accords qui ne prennent pas la forme juridique d'un contrat de location mais qui transfèrent le droit d'utiliser des actifs en contrepartie de paiements sont des contrats de location en substance et sont comptabilisés comme tels. IFRS pour PME § 20.1 - 20.3

2. Classification des contrats de location

Caractéristiques générales 2906

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un contrat de location est classé comme un contrat de location-financement s'il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Tous les autres contrats de location sont traités comme des contrats de location simple. Qu'un contrat de location soit qualifié de contrat de location-financement ou de contrat de location simple dépend de la substance de la transaction plutôt que de la forme juridique du contrat. IFRS pour PME § 20.4 - 20.5

Identique à IFRS pour PME. IAS 17.8, .10

Exemples de situations qui conduiraient normalement à classer un contrat de location en contrat de locationfinancement 2908

IFRS pour PME

« Full IFRS »

- Le transfert de la propriété de l'actif au preneur au terme du contrat de location. - Il existe une option d'achat à des conditions avantageuses. - La durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif. - Au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location s'élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué. - Les actifs loués sont d'une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans

Page 122

Identique à IFRS pour PME. IAS 17.10

IFRS pour PME

« Full IFRS »

leur apporter de modifications majeures. IFRS pour PME § 20.5

Transactions de cession-bail 2910

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location-financement, le vendeur-preneur ne doit pas comptabiliser immédiatement en résultat la plus-value de cession. Cette plus-value est reprise en résultat sur la durée du contrat de location. Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location simple, d'autres dispositions s'appliquent. IFRS pour PME § 20.33 - 20.34

Identique à IFRS pour PME. IAS 17.59, .61, .63.IG

3. Traitement des contrats de location dans les états financiers du preneur

Contrats de location-financement 2914

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs et passifs sont comptabilisés à la juste valeur ou à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location au début du contrat, si celle-ci est inférieure. La valeur des paiements minimaux au titre de la location est actualisée en appliquant le taux d'intérêt implicite du contrat. Evaluation ultérieure : les actifs sont amortis conformément aux règles édictées par IFRS pour PME pour les actifs similaires ou sur la durée du contrat de location, si celle-ci est inférieure. Le preneur ventile les paiements minimaux au titre de la location entre la charge financière et l'amortissement du solde de la dette. IFRS pour PME § 20.9 - 20.12

Identique à IFRS pour PME. IAS 17.20, .25, .27

Contrats de location simple 2916

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les paiements au titre d'un contrat de location simple sont comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de

Page 123

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des ajustements attendus au titre de l'inflation. IAS 17.33

IFRS pour PME

« Full IFRS »

location à moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de l'avantage retiré par l'utilisateur, ou que les loyers ne soient indexés sur l'inflation prévue afin de compenser la hausse attendue des coûts pour le bailleur. IFRS pour PME § 20.15

4. Traitement des contrats de location dans les états financiers du bailleur

Contrats de location-financement 2920

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs détenus en vertu d'un contrat de locationfinancement sont comptabilisés et présentés par le bailleur comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location. IFRS pour PME § 20.17

Identique à IFRS pour PME. IAS 17.36

Contrats de location simple 2922

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Ces actifs sont comptabilisés en fonction de leur nature et amortis conformément à la méthode normale d'amortissement applicable à des actifs similaires. Les produits locatifs sont comptabilisés sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location à moins qu'une autre base de comptabilisation ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué ou que les loyers soient indexés sur l'inflation prévue afin de compenser la hausse attendue des coûts pour le bailleur. IFRS pour PME § 20.24 - 20.25

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des ajustements attendus au titre de l'inflation. IAS 17.49 -.51,.53

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - des commentaires sur la mise en oeuvre, - les avantages dans les contrats de location simple (SIC 15), - l'appréciation de la substance de transactions prenant la forme juridique d'un contrat de location (SIC 27).

Page 124

II. Monnaies étrangères 1. Définitions

Monnaie fonctionnelle 2930

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Monnaie de l'environnement économique principal dans lequel opère l'entité. IFRS pour PME § 30.2

Identique à IFRS pour PME. IAS 21.8

Monnaie de présentation 2932

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Monnaie utilisée pour la présentation des états financiers. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IAS 21.8

2. Monnaie fonctionnelle

Principes généraux 2934

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Toutes les composantes des états financiers sont évaluées dans la monnaie fonctionnelle. Toutes les transactions conclues dans des monnaies différentes de la monnaie fonctionnelle sont considérées comme des transactions en monnaie étrangère. IFRS pour PME § 30.6 - 30.7

Similaire à IFRS pour PME. IAS 21.17, .21

Transactions en monnaie étrangère 2936

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une transaction en monnaie étrangère est comptabilisée dans la monnaie fonctionnelle en appliquant le cours du change à la date de la transaction (en l'absence de fluctuations importantes, les taux moyens peuvent être utilisés). A la date de clôture, les éléments monétaires libellés

Page 125

Identique à IFRS pour PME. IAS 21.21 -.23

IFRS pour PME

« Full IFRS »

en monnaie étrangère sont comptabilisés en utilisant le cours de clôture. Les éléments non monétaires libellés en monnaie étrangère et comptabilisés : - à leur coût, sont comptabilisés en utilisant le taux de change en vigueur à la date de la transaction, - à la juste valeur, sont comptabilisés en appliquant le taux de change en vigueur à la date à laquelle cette juste valeur a été déterminée. IFRS pour PME § 30.7 - 30.9

Comptabilisation des écarts de change 2938

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les écarts de change liés à des éléments monétaires sont comptabilisés en résultat de la période, à l'exception des écarts liés à des éléments monétaires qui font partie de l'investissement net d'une entité dans une activité à l'étranger (sous réserve du respect des critères stricts de qualification en tant qu'un investissement net). Dans les états financiers consolidés, ces écarts de change sont comptabilisés dans une composante distincte des capitaux propres. Il est interdit de recycler en résultat les écarts de change cumulés comptabilisés précédemment en capitaux propres lors de la cession d'une activité étrangère. IFRS pour PME § 30.10, 30.12 - 31.13

Identique à IFRS pour PME, à l'exception du fait que les écarts de change liés à un élément monétaire faisant partie d'un investissement net dans une activité à l'étranger, sont repris en résultat lors de la cession de l'activité étrangère. IAS 21.28, .30, .32

Changement de monnaie fonctionnelle 2940

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un changement se justifie uniquement lorsque des modifications interviennent dans les transactions, événements et conditions sous-jacents qui sont pertinents pour l'entité. L'effet d'un changement de monnaie fonctionnelle est comptabilisé de manière prospective à compter de la date du changement. IFRS pour PME § 30.14 - 30.16

3. Monnaie de présentation

Principes généraux

Page 126

Identique à IFRS pour PME. IAS 21.35 -.37

2944

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité peut choisir la monnaie de présentation de ses états financiers. Si la monnaie de présentation est différente de la monnaie fonctionnelle, une entité convertit ses résultats et sa situation financière dans la monnaie de présentation. IFRS pour PME § 30.17

Identique à IFRS pour PME. IAS 21.38

Conversion dans la monnaie de présentation 2946

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les actifs et les passifs sont convertis au cours de clôture à la date du bilan ; les produits et les charges sont convertis au cours de change en vigueur aux dates des transactions (en l'absence de fluctuations importantes, les taux moyens peuvent être utilisés). Tous les écarts de change en résultant sont comptabilisés dans les autres éléments du résultat global. Les entités du groupe peuvent utiliser des monnaies fonctionnelles différentes. Lors de leur préparation, les états financiers de toutes les entités sont convertis dans la monnaie de présentation de l'entité présentant des états financiers. IFRS pour PME § 30.18 - 30.19

Similaire à IFRS pour PME, à l'exception du fait que les écarts de change cumulés liés à des activités à l'étranger, initialement comptabilisés en capitaux propres, sont recyclés en résultat lors de la cession de l'activité à l'étranger. IAS 21.39 -.40, .48

Remarque Le domaine couvert par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME concerne l'incidence fiscale de tous les écarts de change.

III. Hyperinflation 1. Définition 2950

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'hyperinflation est définie par certaines caractéristiques de l'environnement économique d'un pays. Un taux cumulé d'inflation sur trois ans qui approche ou dépasse 100 % constitue un de ces indicateurs. IFRS pour PME § 31.2

Page 127

Identique à IFRS pour PME. IAS 29.3

2. Présentation 2952

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Pour une entité dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une économie hyperinflationniste, les états financiers sont exprimés dans l'unité de mesure en vigueur à la clôture. Le profit ou la perte sur la situation monétaire nette est incluse dans le résultat et doit être présenté(e) séparément. IFRS pour PME § 31.3, 31.13

Identique à IFRS pour PME. IAS 29.8 -.9

IV. Evénements postérieurs à la date de clôture 1. Définitions

Evénements postérieurs à la date de clôture 2956

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les événements postérieurs à la date de clôture sont les événements, favorables comme défavorables, qui se produisent entre la date de clôture et la date d'approbation des états financiers. IFRS pour PME § 32.2

Identique à IFRS pour PME. IAS 10.3

Evénements postérieurs à la date de clôture donnant lieu à ajustement 2958

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les événements postérieurs donnant lieu à ajustement sont ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture. IFRS pour PME § 32.2a, 32.5

Identique à IFRS pour PME. IAS 10.3a

Evénements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à ajustement 2960

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les événements postérieurs ne donnant pas lieu à ajustement sont liés à des situations apparues postérieurement à la date de clôture. Ils font uniquement l'objet d'une information dans les

Page 128

Identique à IFRS pour PME. IAS 10.3b

IFRS pour PME

« Full IFRS »

notes annexes aux états financiers. IFRS pour PME § 32.2b, 32.7

2. Comptabilisation et évaluation

Dividendes 2964

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les dividendes proposés ou déclarés après la clôture ne sont pas comptabilisés en tant que passif à la fin de l'exercice. IFRS pour PME § 32.8

Similaire à IFRS pour PME. IAS 10.12 -.13

Date d'approbation 2966

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'entité doit indiquer la date d'approbation des états financiers et mentionner qui a donné cette approbation. Elle doit également indiquer si les propriétaires de l'entité ou d'autres personnes ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication. IFRS pour PME § 32.9

Similaire à IFRS pour PME. IAS 10.4 -.6

V. Informations relatives aux parties liées 1. Définition 2970

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une partie liée est une personne ou une entité qui est liée à l'entité qui prépare ses états financiers (l'entité présentant les états financiers). Les principales catégories de parties liées sont : - les filiales, - les sociétés apparentées (soeurs ou cousines), - les entreprises associées, - les coentreprises, - les principaux dirigeants de l'entité et de sa société mère (y compris les membres de leur famille proche), - les parties (y compris, le cas échéant, les membres de leur famille proche) exerçant un contrôle, un

Page 129

Similaire à IFRS pour PME. IAS 24.9

IFRS pour PME

« Full IFRS »

contrôle conjoint ou une influence notable sur l'entité, - les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi. Ne font pas partie des parties liées, par exemple, les bailleurs de fonds et les administrations publiques dans le cadre de leurs transactions normales avec l'entité. Il existe également une exemption aux obligations d'information quand l'entité est contrôlée par l'Etat. IFRS pour PME § 33.2

2. Informations à fournir 2972

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Lorsqu'il existe des transactions entre parties liées, la nature de la relation, le montant des transactions et les soldes ainsi que d'autres informations nécessaires à la compréhension des états financiers sont indiqués dans les notes annexes (par exemple, les volumes et les montants des transactions, les soldes et les politiques tarifaires). IFRS pour PME § 33.9

Similaire à IFRS pour PME IAS 24.17

VI. Activités spécialisées 1. Agriculture

Définitions 2976

IFRS pour PME

« Full IFRS »

- Actif biologique : animal ou plante vivant(e). - Produit agricole : produit récolté à partir des actifs biologiques de l'entité. IFRS pour PME Glossaire

Identique à IFRS pour PME. IFRS Glossaire

Comptabilisation et évaluation 2978

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité qui se livre à une activité agricole évalue ses actifs biologiques à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, si cette juste valeur peut

Page 130

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, la possibilité de ne pas évaluer les actifs biologiques à leur juste valeur est limité aux cas

IFRS pour PME

« Full IFRS »

facilement être déterminée sans coût ou effort excessif. Lorsque le modèle de la juste valeur n'est pas utilisé, l'entité évalue ses actifs au coût diminué du cumul des amortissements et des dépréciations. Le produit agricole récolté à partir des actifs biologiques doit être évalué à la juste valeur diminuée des frais estimés du point de vente au moment de la récolte. Les profits et les pertes lors de la comptabilisation initiale ou résultant des variations de juste valeur ultérieures sont comptabilisés dans le résultat de la période. IFRS pour PME § 34.4 - 34.6, 34.8 - 34.9

où celle-ci ne peut être estimée avec fiabilité. Ceci est le cas pour les actifs biologiques pour lesquels les prix ou les valeurs déterminés par le marché ne sont pas disponibles et pour lesquels les méthodes d'évaluation alternatives de la juste valeur ne sont pas fiables. Dans ce cas, les actifs biologiques sont évalués à leur coût. IAS 41.12 -.13.26, .30

2. Industries d'extraction

Comptabilisation et évaluation 2982

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une entité ayant une activité extractive comptabilise ses dépenses d'exploitation en tant que composant d'une immobilisation incorporelle ou corporelle en appliquant les dispositions des sections 17 et 18. IFRS pour PME § 34.11

Les actifs au titre de la prospection et de l'évaluation sont évalués au coût. Une entité doit déterminer une méthode comptable précisant quelles dépenses sont comptabilisées en actifs de prospection et d'évaluation. En « full IFRS », la possibilité de comptabiliser une immobilisation est limitée à certaines dépenses. IFRS 6.8 -.9

3. Accords de concession de service

Définition d'un accord de concession de service 2986

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Un accord entre l'Etat ou d'autres collectivités publiques conclu avec un opérateur du secteur privé afin de développer, d'exploiter et de maintenir des infrastructures, telles que des routes, des prisons et des hôpitaux. IFRS pour PME § 34.12

Catégories et comptabilisation 2988

Page 131

Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, les commentaires sont plus détaillés. IFRIC 12.2

IFRS pour PME

« Full IFRS »

L'opérateur privé enregistre soit une immobilisation financière, soit une immobilisation incorporelle. L'opérateur comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d'un droit contractuel inconditionnel de recevoir de la trésorerie ou tout autre actif financier de la part du concédant. Une immobilisation incorporelle est comptabilisée par l'opérateur dans la mesure où il reçoit un droit (une licence) de faire payer les usagers du service public. L'immobilisation financière ou le droit incorporel sont évalués à leur juste valeur. Leur évaluation ultérieure suit les prescriptions respectivement de la section 11 Instruments financier de base, de la section 12 Autres instruments financiers et de la section 18 Immobilisations incorporelles autres que le goodwill. IFRS pour PME § 34.13 - 34.15

Identique à IFRS pour PME. IFRIC 12.15 -.17, .23, .26

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants : - les subventions publiques relatives à des actifs biologiques, - le champ d'application et les éléments du coût des actifs au titre de la prospection et de l'évaluation (IFRS

6).

VII. Activités abandonnées et actifs détenus en vue de la vente Remarque IFRS pour PME ne prévoit pas de classification en « détenu en vue de la vente » pour les actifs non financiers ou les groupes d'actifs et de passifs non financiers, contrairement aux dispositions d'IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées. Une décision de vendre un actif est considérée comme un indice de perte de valeur qui déclenche un test de dépréciation. Les activités abandonnées sont prises en compte, mais ne sont pas traitées dans une section distincte.

1. Définition des activités abandonnées 2992

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Une composante dont l'entité s'est séparée ou qui est classée comme détenue en vue de la vente. Elle représente une ligne d'activité ou une région géographique principale et distincte ou fait partie d'un plan unique et coordonné pour se séparer d'une ligne d'activité ou d'une région géographique principale et distincte. Il peut s'agir également d'une filiale acquise exclusivement en vue de la revente. IFRS pour PME Glossaire

2. Présentation 2994

Page 132

Identique à IFRS pour PME, à l'exception du fait que le glossaire d'IFRS pour PME comporte une référence à la classification comme détenu en vue de la vente. IFRS 5.32

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Les montants au titre des activités abandonnées doivent être identifiés et comptabilisés dans l'état du résultat global. IFRS pour PME § 5.5e

Les activités abandonnées sont présentées séparément dans le résultat global et dans le tableau des flux de trésorerie. D'autres informations sur les activités abandonnées doivent être présentées. IFRS 5.33

3. Actifs non courants détenus en vue de la vente 2996

IFRS pour PME

« Full IFRS »

Non traité. La décision de vendre un actif ou les plans visant à abandonner l'activité à laquelle l'actif appartient sont considérés comme un indice de perte de valeur. IFRS pour PME § 27.9f

Un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) est classé comme détenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d'une transaction de vente plutôt que par l'utilisation continue. Cela est le cas si l'actif (ou le groupe destiné à être cédé) est disponible en vue de la vente immédiate dans son état actuel, si sa vente est hautement probable et devrait être achevée dans un délai d'un an à compter de sa classification. Les actifs (ou groupes destinés à être cédés) classés comme détenus en vue de la vente : - sont comptabilisés à leur valeur comptable ou à leur juste valeur diminuée des coûts de la vente, si celle-ci est inférieure, - ne sont ni dépréciés ni amortis, - sont présentés séparément au bilan. IFRS 5.1.6 -.7.15, .38

Remarque IFRS pour PME ne comporte pas de section sur des éléments pour lesquels la norme n'impose pas de présenter des informations. Ces éléments sont : - les secteurs opérationnels (IFRS 8), - le résultat par action (IAS 33), - l'information financière intermédiaire (IAS 34).

IFRS pour PME, éd. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 133

IFRS pour PME, éd. 2009

TITRE III EXEMPLE D'ÉTATS FINANCIERS ILLUSTRÉS IFRS POUR PME 3000

SECTION I Etats financiers consolidés IFRS pour PME au 31 décembre 20X2 (entreprise non primo adoptante) 3005

Remarque liminaire Cet exemple d'états financiers consolidés est une adaptation, réalisée par nos soins, des états financiers (« Illustrative financial statements ») présentés en annexe de la norme IFRS pour PME. Ces états financiers, élaborés conformément à la norme IFRS pour PME, présentent les comptes consolidés d'un petit groupe composé d'une société holding et d'une société de production et de distribution. Pour une bonne compréhension des différents états présentés, les éléments suivants doivent être pris en compte : 1. Exemple d'états financiers IFRS pour PME d'un groupe appliquant déjà les IFRS pour PME Le groupe ABC

SA n'est pas un premier adoptant de la norme IFRS pour PME. Il a été retenu comme hypothèse que les comptes de l'exercice précédent avaient été également présentés selon la norme IFRS pour PME. Ainsi, toutes les conséquences de la première adoption de la norme ne sont pas prises en compte. Pour compléter l'exemple présenté, on trouvera en Section II un exemple de note annexe relatif à la première application de la norme IFRS pour PME (voir n° 3605). 2. Présentation des états financiers La norme IFRS pour PME ne propose pas de formats particuliers d'états

financiers. Seules sont imposées des informations minimales en application des sections suivantes de la norme : - Section 4 - Statement of Financial Position, - Section 5 - Statement of Comprehensive Income and Income Statement, - Section 6 - Statement of Changes in Equity end Statement of Income and Retained Earnings, - Section 7 - Statement of Cash Flows, - Section 8 - Notes to the Financial Statements. Les autres sections de la norme détaillent également les informations particulières à mentionner en annexe.

Plusieurs options de présentation peuvent être retenues : - comme précisé au paragraphe 11 de la section 5, le compte de résultat peut être présenté soit par nature, soit par

fonction. Un exemple de ces deux présentations est proposé aux n° 3010 et 3030 ; - l'entité peut choisir de présenter le résultat global en un ou deux états séparés. Un état unique du résultat global est

présenté au n° 3010. Si l'entité choisit de présenter son résultat global en deux états, un état du résultat et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres est présenté au n° 3050 ; - lorsque les mouvements enregistrés par les capitaux propres sont réduits, les entreprises ont la possibilité de ne

pas présenter l'état du résultat global et le tableau de variation des capitaux propres, mais de présenter directement, à la suite du compte de résultat, les mouvements expliquant la variation des capitaux propres. Dans l'exemple proposé, compte tenu du fait qu'hormis les dividendes et le résultat global, aucun autre mouvement n'est venu influer sur les capitaux propres, cette possibilité simplificatrice ouverte par le paragraphe 3.18 de la norme IFRS pour PME peut être retenue (voir n° 3010 et 3030). Dans l'hypothèse où l'entité choisirait de présenter un tableau de variation des capitaux propres séparés, un exemple de ce tableau est également présenté au n° 3070. L'état du résultat et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres (voir n° 3050) ainsi que le tableau de variation des capitaux propres (voir n° 3070) ont été établis par nos soins selon un format proche de celui recommandé par le CNC pour les entreprises présentant leurs comptes selon les « full IFRS » (Recommandation n° 2009-R-03 du 2 juillet 2009 relative au format des états financiers des entreprises sous référentiel comptable international). 3. Nécessité d'adapter l'exemple des états financiers aux spécificités de chaque entité Les états financiers

doivent être adaptés aux spécificités de chaque entité. L'objectif des exemples ci-après est de fournir un modèle en français d'états financiers pour une entreprise industrielle et commerciale proche de la réalité. Toutefois certaines informations peuvent ne pas trouver à s'appliquer à une entité donnée. A l'inverse, certaines transactions ne sont pas couvertes. En outre, ces exemples ne peuvent se substituer à la lecture exhaustive de la norme ; à cet effet, l'utilisation de la « Presentation and Disclosure Checklist » annexée à la norme IFRS pour PME pourra s'avérer nécessaire.

A. Compte de résultat et variation des capitaux propres (exercice clos le 31 décembre 20X2) 1. Présentation en un seul état (état du résultat global et des résultats non distribués) 3010

Conformément au paragraphe 3.18 de la norme, les états financiers illustrés ci-après présentent un état unique du résultat global et des résultats non distribués, plutôt que deux états distincts - un état du résultat global et un tableau de variation des capitaux propres. Cela n'est acceptable que dans la mesure où les variations des capitaux propres intervenues au cours de l'exercice ne résultent que du résultat de l'exercice, du versement des dividendes, de l'impact de corrections d'erreurs ou de changements de méthodes. Deux états de résultat global et de résultats non distribués sont fournis afin d'illustrer le choix de présentation des charges

Page 134

et produits, par nature ou par fonction (voir le paragraphe 5.11 de la norme), voir n° 3012 et n° 3014.

a. Présentation par nature 3012

20X2 €

Notes

20X1 €

Produits des activités ordinaires

5

6 863 545

5 808 653

Autres produits d'exploitation

6

88 850

25 000

Variation des stocks de produits en cours et de produits finis

3 310

(1 360)

Achats consommés de matières premières et consommables

(4 786 699)

(4 092 185)

Salaires et autres avantages du personnel

(936 142)

(879 900)

Dotations aux amortissements

(272 060)

(221 247)

Dépréciations des immobilisations corporelles

(30 000)

Autres charges d'exploitation

-

(249 482)

(145 102)

Charges financières

7

(26 366)

(36 712)

Résultat avant impôt

8

654 956

457 147

Impôt sur le résultat

9

(270 250)

(189 559)

Résultat net de l'exercice

384 706

267 588

Résultats non distribués au début de l'exercice

2 171 353

2 003 765

Dividendes

(150 000)

(100 000)

Résultats non distribués à la fin de l'exercice

2 406 059

2 171 353

Remarques : 1. Le format de présentation ci-dessus regroupe les dépenses selon leur nature (matières premières, produits

consommables, salaires et avantages du personnel, dotations aux amortissements, dépréciation...). 2. Le Groupe ABC a choisi de présenter un état unique de résultat global et des résultats non distribués plutôt qu'un

état du résultat global distinct d'un tableau de variations des capitaux propres, dès lors que seul le versement des dividendes a affecté les capitaux propres du Groupe au cours de l'exercice 20X2.

b. Présentation par fonction 3014

20X2 €

Notes Produits des activités ordinaires

5

20X1 € 6 863 545

5 808 653

(5 178 530)

(4 422 575)

1 685 015

1 386 078

88 850

25 000

Frais commerciaux

(175 550)

(156 800)

Frais généraux

(810 230)

(660 389)

Autres charges d'exploitation

(106 763)

(100 030)

Coût des ventes Marge brute Autres produits d'exploitation

6

Charges financières

7

(26 366)

(36 712)

Résultat avant impôt

8

654 956

457 147

Impôt sur le résultat

9

(270 250)

(1 89 559)

384 706

267 588

Résultats non distribués au début de l'exercice

2 171 353

2 003 765

Dividendes

(150 000)

(100 000)

Résultats non distribués à la fin de l'exercice

2 406 059

2 171 353

Résultat net de l'exercice

Remarques :

Page 135

1. Le format de présentation ci-dessus regroupe les dépenses selon leur fonction. 2. Le Groupe ABC a choisi de présenter un état unique de résultat global et des résultats non distribués plutôt qu'un

état du résultat global distinct d'un état de variations des capitaux propres, dès lors que seul le versement des dividendes a affecté les capitaux propres du Groupe au cours de l'exercice 20X2.

2. Présentation en deux états a. Etat du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres 3050

L'entité peut choisir de présenter le résultat global en un ou deux états séparés. Lorsque l'entité choisit une présentation en deux états, elle présente : - un compte de résultat détaillant les produits et charges de l'exercice (non présenté ici) ; - un état des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres. Un exemple de cet état est proposé

ci-après.

20X2 € Résultat net

20X1 €

384 706

267 588

Ecarts de conversion

-

-

Réévaluation des instruments dérivés de couverture

-

-

Ecarts actuariels sur les régimes à prestations définies

-

-

Impôts

-

-

Total des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres

0

0

Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres

384 706

267 588

Dont part du Groupe

384 706

267 588

0

0

Quote-part des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres des entreprises mises en équivalence

Dont part des intérêts minoritaires

Remarques La norme IFRS pour PME fait état de trois types d'opérations pouvant être comptabilisées directement en capitaux propres (5.4) : - les gains et pertes liées à la conversion des états financiers en monnaie étrangère des filiales (30.18) ; - les gains et pertes actuarielles sur les régimes à prestations définies ; la comptabilisation des écarts actuariels

directement en capitaux propres est une option (28.24) ; - les variations de juste valeur des instruments de couverture (12.23).

La norme indique par ailleurs que doit également apparaître en gains ou pertes comptabilisés directement en capitaux propres la quote-part des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres des entreprises associées ou des co entreprises mises en équivalence (5.5). Les effets d'impôts doivent être comptabilisés également directement en capitaux propres (29.27) mais aucune précision n'est toutefois apportée concernant la mention de ces montants en brut ou en net. A notre avis, peut être présenté soit le montant brut avec le montant total de l'impôt sur une autre ligne, soit le montant net.

b. Tableau de variation des capitaux propres consolidés 3070

L'entité peut présenter : - soit un état global du résultat et des résultats non distribués (voir n° 3010 et 3030) ; - soit un état du résultat global et un tableau de variation des capitaux propres isolé. Cette présentation en deux états est

obligatoire lorsque les capitaux propres ne sont pas mouvementés uniquement par le résultat, les dividendes, les corrections d'erreurs et les changements de méthode. Lorsque tel est le cas, un exemple de tableau de variation des capitaux propres est présenté ci-après.

Réserves Réserves Titres et Capital liées au autodétenus résultats capital consolidés

Page 136

Gains et pertes comptabilisés directement

Capitaux propres Part du Groupe

Capitaux Total propres capitaux Part des propres minoritaires

en capitaux 1 Capitaux propres clôture N-2

2

3

4

5

30 000

6

2 003 765

7

8

2 033 765

0

2 033 765

2 033 765

0

2 033 765

Changement de méthodes comptables Capitaux propres clôture N-2 corrigée

30 000

0

2 003 765

0

0

Opérations sur capital Paiements fondés sur des actions Opérations sur titres auto-détenus (100 000)

(100 000)

(100 000)

267 588

267 588

267 588

Gains et pertes comptabilisés directement en capitaux

0

0

0

Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres

267 588

267 588

267 588

30 000

2 171 353

2 201 353

2 201 353

30 000

2 171 353

2 201 353

2 201 353

(150 000)

(150 000)

(150 000)

384 706

384 706

384 706

Dividendes Résultat net de l'exercice

Variations de périmètre Capitaux propres clôture N-1 Changement de méthodes comptables Capitaux propres clôture N-1 corrigée Opérations sur capital Paiements fondés sur des actions Opérations sur titres auto-détenus Dividendes Résultat net de l'exercice

Page 137

Gains et pertes comptabilisés directement en capitaux

0

0

0

Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres

384 706

384 706

384 706

2 406 059

2 436 059

Variation de périmètre Capitaux propres clôture N

30 000

2 436 059

B. Bilan consolidé au 31 décembre 20X2 3090

Le bilan illustré ci-après présente les actifs courants puis les actifs non courants, de même les passifs courants, les passifs non courants puis les capitaux propres (par ordre croissant de liquidité). Une présentation par ordre décroissant de liquidité, requise par certaines législations, est également autorisée par la norme IFRS pour PME. En outre, les libellés des titres des états financiers peuvent différer de ceux retenus dans cet exemple illustratif (conformément au paragraphe 3.22 de la norme).

20X2 €

Notes

20X1 €

20X0

(1)

€

Actifs courants Trésorerie

28 700

22 075

18 478

Clients et autres débiteurs

10

585 548

573 862

521 234

Stocks

11

57 381

47 920

45 050

671 629

643 857

584 762

Actifs non courants Participations dans des entreprises associées

12

107 500

107 500

107 500

Immobilisations corporelles

13

2 549 945

2 401 455

2 186 002

Immobilisations incorporelles

14

850

2 550

4 250

Impôts différés

15

4 309

2 912

2 155

2 662 604

2 514 417

2 299 907

3 334 233

3 158 274

2 884 669

Total ACTIF PASSIF ET CAPITAUX PROPRES Passifs courants Découverts bancaires

16

83 600

115 507

20 435

Fournisseurs

17

431 480

420 520

412 690

Intérêts à payer

7

2 000

1 200

-

271 647

190 316

173 211

Provisions pour garantie

18

4 200

5 040

2 000

Part à court terme des obligations envers le personnel

19

4 944

4 754

4 571

Part à court terme des passifs liés aux contrats de location-financement

20

21 461

19 884

18 423

819 332

757 221

631 330

50 000

150 000

150 000

Dette d'impôt sur le résultat

Passifs non courants Emprunts bancaires

16

Page 138

20X2 €

Notes

20X1 €

20X0

(1)

€

Part à long terme des obligations envers le personnel

19

5 679

5 076

5 066

Part à long terme des passifs liés aux contrats de location-financement

20

23 163

44 624

64 508

78 842

199 700

219 574

898 174

956 921

850 904

Total PASSIF

Capitaux propres Capital social

22

30 000

30 000

30 000

Résultats non distribués

4

2 406 059

2 171 353

2 003 765

2 436 059

2 201 353

2 033 765

3 334 233

3 158 274

2 884 669

Total PASSIF ET CAPITAUX PROPRES

(1) La norme IFRS pour PME ne requiert pas de bilan à l'ouverture de la période comparative la plus ancienne (présentée en italique). Cette information est toutefois fournie dans le cadre de cet exemple afin d'aider à la compréhension des montants s'y rapportant dans l'état des flux de trésorerie.

C. Etat des flux de trésorerie consolidé (exercice clos au 31 décembre 20X2) 3100

Notes

20X2 €

20X1 €

Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Résultat de l'exercice

384 706

267 588

800

1 200

Charges et produits non décaissés : Charges financières non décaissées (a) Impôt sur le résultat non décaissé (b) Amortissement des immobilisations corporelles Dépréciation des immobilisations

79 934

16 348

270 360

219 547

30 000

Amortissement des immobilisations incorporelles

1 700

1 700

(63 850)

-

(11 686)

(52 628)

Diminution (augmentation) des stocks

(9 461)

(2 870)

Augmentation (diminution) des dettes fournisseurs (c)

10 120

10 870

793

193

693 416

461 948

Flux de trésorerie inclus dans les flux d'investissement : Plus-value sur cession d'immobilisations Variation du besoin en fonds de roulement : Diminution (augmentation) des créances clients et autres débiteurs

Augmentation (diminution) des obligations envers le personnel (court et long terme) Flux de trésorerie nets provenant des activités opérationnelles Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement Prix de vente des immobilisations cédées

100 000

-

Acquisitions d'immobilisations

(485 000)

(435 000)

Flux de trésorerie nets provenant des activités d'investissement

(385 000)

(435 000)

(19 884)

(18 423)

Flux de trésorerie provenant des activités de financement Remboursements de dettes liées à des contrats de location-financement Remboursements d'emprunts

(100 000)

Dividendes payés

(150 000)

(100 000)

Flux de trésorerie nets provenant des activités de financement

(269 884)

(118 423)

Page 139

20X2 €

Notes Augmentation (diminution) nette de la trésorerie et équivalents de trésorerie Trésorerie et équivalents de trésorerie à l'ouverture de l'exercice Trésorerie et équivalents de trésorerie à la clôture de l'exercice

20X1 € 38 532

(91 475)

(93 432)

(1 957) (93 432)

23

(54 900)

Remarques :

20X2 € (a) : charges financières payées en trésorerie (b) : impôts sur les sociétés payés en trésorerie (c) : y compris les pertes de change non réalisées

20X1 € 25 566

35 512

190 316

173 211

1 000

-

D. Notes aux états financiers consolidés (31 décembre 20X2) Remarque Les références aux paragraphes de la norme IFRS pour PME ont été précisées par nos soins.

1. Informations générales 3200

3.24

ABC Holding SA (la Société) est une société anonyme de droit français. Son siège social et son principal établissement sont situés à Paris. Le Groupe ABC se compose de la société ABC Holding SA et de sa filiale ABC Négoce SAS détenue à 100 %. Le Groupe a pour principale activité la fabrication et le négoce de composants électroniques.

2. Base de préparation des états financiers, règles et méthodes comptables 3210

3.3

Les états financiers consolidés ont été établis conformément à la norme IFRS pour PME publiée par l'IASB. Ils sont libellés en euros. Base de consolidation

9.23

Les états financiers consolidés comprennent les états financiers de ABC Holding SA et de sa filiale détenue à 100 %.

9.15

L'ensemble des transactions, soldes, produits et charges intragroupe a été éliminé. Participation dans des entreprises associées

14.5

Les participations dans des entreprises associées sont comptabilisées à leur coût, diminué d'éventuelles dépréciations.

14.6

Les dividendes reçus de ces participations sont comptabilisés quand le droit à dividendes est établi. Ils sont présentés dans les autres revenus. Comptabilisation des produits des activités ordinaires

23.10

Les produits sont comptabilisés lorsque les biens sont livrés et qu'il y a eu transfert de propriété.

23.28

Les royalties provenant de licences de fabrication des produits brevetés sont enregistrées linéairement sur la durée de la licence.

23.3

Les produits sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, nets des remises et des taxes liées à la vente. Coûts d'emprunts

Page 140

25.2

Tous les coûts d'emprunts sont comptabilisés en charges, sur la période à laquelle ils se rapportent. Impôts sur le résultat

29.2

La charge d'impôt sur le résultat correspond à la somme des impôts exigibles et des impôts différés. L'impôt exigible est basé sur le résultat imposable de l'exercice.

29.14

Un impôt différé est comptabilisé sur les différences entre les valeurs comptables des actifs ou des passifs et leurs bases fiscales (communément appelées différences temporelles).

29.15a

Un passif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles susceptibles d'augmenter dans l'avenir les bases imposables.

29.15b 29.15c 29.21

Un actif d'impôt différé est comptabilisé pour les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au cours d'exercices futurs au titre de différences temporelles déductibles, du report en avant de pertes fiscales ou de crédits d'impôts non utilisés.

29.22

Les actifs d'impôts différés ne sont maintenus que pour le montant maximum pour lequel la probabilité de recouvrement est plus probable qu'improbable, sur la base du résultat fiscal actuel ou d'estimation du résultat fiscal futur.

29.18

Le montant net des impôts différés est revu à chaque date d'arrêté et ajusté sur les bases des dernières prévisions de résultat imposable. Les ajustements éventuels sont comptabilisés en résultat. Les impôts différés sont calculés sur la base du taux d'impôt susceptible de s'appliquer pour la période au cours de laquelle les différences temporelles se résorberont. Le taux d'impôt retenu correspond au taux adopté ou quasi adopté à la fin de la période comptable. Immobilisations corporelles

17.15

Les immobilisations incorporelles sont comptabilisées à leur coût diminué des amortissements et des pertes de valeur éventuelles.

17.18 17.22

Les amortissements sont déterminés sur la base d'une répartition linéaire du coût des actifs diminué de leur valeur résiduelle sur leur durée de vie estimée. Les taux d'amortissement suivants ont été retenus : - constructions : 2 % ; - matériel et autres équipements : de 10 % à 30 %.

17.19

En cas d'indication qu'une variation significative s'est produite pour le taux d'amortissement, la durée de vie estimée ou la valeur résiduelle d'un actif, le plan d'amortissement de l'immobilisation concernée est révisé de manière prospective afin de refléter les nouvelles hypothèses. Immobilisations incorporelles

18.10 18.18 18.19 18.24

Les immobilisations incorporelles se composent de logiciels informatiques évalués au coût d'acquisition diminué des amortissements et des pertes de valeur éventuelles. Ils sont amortis linéairement sur une durée de vie estimée de 5 ans. En cas d'indication qu'une variation significative s'est produite pour le taux d'amortissement, la durée de vie estimée ou la valeur résiduelle d'un actif, le plan d'amortissement de l'immobilisation concernée est révisé de manière prospective afin de refléter les nouvelles hypothèses. Dépréciation des actifs

27.7

A chaque clôture comptable, les immobilisations corporelles, incorporelles ainsi que les titres de participation dans les entreprises associées sont analysés afin de déterminer s'il existe un indice de perte de valeur. Si un tel indice existe, la valeur recouvrable de chaque actif (ou groupe d'actif) est estimée et comparée à la valeur nette comptable. Si la valeur recouvrable est plus faible, la valeur nette comptable est réduite d'autant et une perte de valeur est immédiatement comptabilisée en résultat.

27.2

De même, à chaque date de clôture, les stocks font l'objet d'un test de dépréciation en comparant la valeur comptable de chaque article en stocks (ou groupe d'articles similaires) à son prix de vente diminué des coûts restant à engager et des coûts de commercialisation. Si un article en stock est déprécié, sa valeur comptable est réduite au prix de vente diminué des coûts restant à engager et des coûts de commercialisation et une dépréciation est immédiatement comptabilisée en résultat.

27.4 27.29 27.30 27.31

En cas de reprise de valeur, la valeur nette comptable de l'actif (ou du groupe d'actifs) est réestimée jusqu'à sa nouvelle valeur recouvrable (prix de vente diminué des charges éventuelles restant à engager et des frais sur ventes en cas de stocks) ; cette nouvelle valeur recouvrable ne peut excéder celle qui aurait été obtenue à cette date si aucune dépréciation n'avait été enregistrée pour cet actif (ou ce groupe d'actifs) précédemment. La reprise de la perte de valeur est enregistrée au compte de résultat. Contrats de location

Page 141

20.4

Les locations sont qualifiées de location-financement si le contrat transfère au Groupe la quasi-totalité des risques et avantages liés à la détention du bien. Les autres contrats de location sont qualifiés de contrat de location simple.

20.9 20.11 20.12

Les droits sur les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement sont comptabilisés comme des immobilisations du Groupe pour la juste valeur du bien (ou, si elle est plus faible, pour la valeur actuelle des loyers minimum à payer) au premier jour du contrat. La contrepartie est inscrite au passif du bilan en tant que dette liée à des contrats de locationfinancement. Les loyers sont scindés entre, d'une part, une charge financière et, d'autre part, le remboursement de la dette de manière à obtenir l'extinction complète, par application d'un taux d'intérêt fixe, de la dette au terme du contrat. Les charges financières sont enregistrées dans le compte de résultat. Les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement sont inclus dans les immobilisations corporelles et amortis, ainsi qu'éventuellement dépréciés, de la même manière que les autres immobilisations corporelles dont le Groupe est propriétaire.

20.15

Les loyers versés en vertu d'un contrat de location simple sont comptabilisés en charges, d'une manière linéaire, sur la durée du contrat de location concerné. Stocks

13.4 13.18 13.19

Les stocks sont enregistrés, selon la méthode du premier entré-premier sorti, à leur coût d'acquisition ou de revient, ou, si celui-ci est inférieur, à leur prix de vente diminué des coûts restant à engager et des coûts de distribution. Créances clients et autres comptes débiteurs

11.13

La plupart des ventes sont réalisées sur la base de conditions normales de crédit ; les créances clients ne portent pas intérêt. Quand la durée de crédit excède les conditions généralement pratiquées, les créances clients sont valorisées au coût amorti selon la méthode du taux d'intérêt effectif.

11.21

A chaque date de clôture comptable, la valeur nette comptable des créances clients et des autres comptes débiteurs est revue afin de déterminer s'il existe des risques objectifs de recouvrabilité. Si oui, une dépréciation est immédiatement comptabilisée au compte de résultat. Dettes fournisseurs

11.13 30.10

Les dettes fournisseurs sont des passifs déterminés sur la base de conditions normales de crédit et ne portent pas intérêt. Les dettes fournisseurs libellées en devises étrangères sont converties en euros en utilisant le taux de conversion à la date de clôture. Les pertes et gains de change sont enregistrés respectivement en autres charges ou autres produits d'exploitation. Emprunts et découverts bancaires

11.14a 11.16

Les charges financières sur emprunts et découverts bancaires sont déterminées selon la méthode du taux d'intérêt effectif et comptabilisées au compte de résultat. Avantages à long terme au personnel

28.9 28.14

Les avantages à long terme au personnel sont relatifs aux indemnités de départ à la retraite. Tous les salariés, à l'exception des dirigeants en bénéficient. La provision est déterminée sur la base de la convention collective et en fonction d'hypothèses actuarielles. Le Groupe ne contribue pas à un fonds.

28.18 28.41k

Les charges liées à cet avantage sont comptabilisées sur la durée de travail des salariés, selon la méthode des unités de crédit projetées, en retenant les hypothèses suivantes : - taux d'augmentation des salaires : 2 % - rotation du personnel : sur la base des statistiques récentes du Groupe - taux d'actualisation : taux de rendement des obligations de qualité élevée. Provision pour garantie

21.4 21.7

Tous les produits vendus par le Groupe sont garantis un an. Selon le cas, les produits sont réparés ou remplacés. Une provision relative à cet engagement de garantie, estimée sur la base des coûts constatés, est comptabilisée au moment de la vente des produits.

3. Estimations et jugements comptables déterminants 3220

Avantages à long terme au personnel

Page 142

8.6

Pour déterminer les passifs liés aux avantages à long terme au personnel (voir note 19, n° 3140), la direction du Groupe doit retenir un certain nombre d'hypothèses telles l'augmentation annuelle des salaires, le taux d'actualisation et la rotation moyenne du personnel.

4. Limitation des dividendes 3230

8.2

Les contrats d'emprunts bancaires et d'autorisations de découvert prévoient que le montant des distributions de dividendes ne peut conduire à des résultats non distribués inférieurs au montant restant dû de l'emprunt et du découvert bancaire.

5. Produits des activités ordinaires 3240

20X2 € 23.30b

Ventes

20X1 € 6 743 545

Redevances pour licences

5 688 653

120 000

120 000

6 863 545

5 808 653

6. Autres produits 3250

17.28 23.30b

Les autres produits comprennent les dividendes reçus d'une participation dans une entreprise associée pour 25 000 € en 20X2, soit un montant équivalent à celui reçu en 20X1, ainsi que des plus-values sur cessions d'immobilisations corporelles pour 63 850 € en 20X2.

7. Charges financières 3260

20X2 € 11.48

Intérêts des emprunts et découverts bancaires Intérêts des crédits-baux capitalisés

20X1 € (21 250)

(30 135)

(5 116)

(6 577)

(26 366)

(36 712)

8. Résultat avant impôt 3270

5.11b

Les éléments suivants ont été constatés en charges (produits) pour la détermination du résultat comptable avant impôt :

Page 143

20X2 € Coût de revient des marchandises vendues

20X1 € 5 178 530

4 422 575

31 620

22 778

Pertes de change sur dettes fournisseurs (incluses dans les autres charges)

1 000

-

Charges de garantie (incluses dans le coût de revient des marchandises vendues) (1)

5 260

7 340

Charges de recherche et de développement (incluses dans les autres charges)

(1) Si le compte de résultat était présenté par nature des charges, la précision devrait être formulée comme suit « (incluses dans le coût des matières premières ou produits consommables utilisés) ».

9. Impôt sur le résultat 3280

20X2 € 29.31

Impôt exigible

271 647

Impôts différés (voir note 15)

29.32

20X1 € 190 316

(1 397)

(757)

270 250

189 559

L'impôt sur les bénéfices est calculé au taux de 40 % (comme en 20X1) sur le résultat imposable estimé de l'exercice. La différence entre la charge fiscale de l'exercice, soit 270 250 € (contre 189 559 € en 20X1) et l'impôt théorique, tel qu'il résulterait de l'application du taux de 40 % au résultat avant impôt, s'explique par la non déductibilité fiscale, selon les règles fiscales françaises, de certaines charges de personnel (20 670 € en 20X2 contre 16 750 € en 20X1).

10. Clients et autres débiteurs 3290

20X2 €

4.11b Clients

20X1 € 528 788

Charges constatées d'avance

528 384

56 760

45 478

585 548

573 862

11. Stocks 3300

4.11c 13.22b

20X2 € Matières premières Produits en cours Produits finis

Page 144

20X1 € 42 601

36 450

1 140

900

13 640

10 570

57 381

47 920

12. Participation dans une entreprise associée 3310

Le Groupe détient 35 % d'une entreprise associée, dont les titres ne sont pas cotés.

20X2 € 14.12b

Coût de revient de la participation

14.13

Dividendes reçus au cours de l'exercice (inclus dans les autres produits)

20X1 € 107 500

107 500 25 000

25 000

13. Immobilisations corporelles 3320

Terrains constructions

4.11a 17.31

et Matériel et autres Total équipements

€

€

€

Coût Au 1er janvier 20X2

1 960 000

1 102 045

3 062 045

Acquisitions

-

485 000

485 000

Cessions, mises hors service

-

(241 000)

(241 000)

1 960 000

1 346 045

3 306 045

390 000

270 590

660 590

30 000

240 360

270 360

Pertes de valeur

-

30 000

30 000

Amortissements et dépréciations des immobilisations cédées (en moins)

-

(204 850)

(204 850)

420 000

336 100

756 100

1 540 000

1 009 945

2 549 945

Au 31 décembre 20X2 Amortissement et dépréciations er

1 janvier 20X2 Dotations aux amortissements

Au 31 décembre 20X2 Valeur nette comptable au 31 décembre 20X2

27.32

Au cours de l'exercice 20X2, le Groupe a constaté une baisse sensible du rendement d'une des principales machines et a donc procédé à une évaluation afin de déterminer sa valeur recouvrable. Cette évaluation a conduit à la constatation d'une dépréciation de 30 000 €.

20.13a

La valeur nette comptable du poste « Matériel et autres équipements » comprend pour un montant de 40 000 € (60 000 € en 20X1) au titre des biens faisant l'objet de contrats de location-financement.

17.26

Le 10 décembre 20X2, le Groupe a décidé de céder une machine. La valeur nette comptable de cette machine, 1 472 €, est incluse dans le poste « Matériel et autres équipements » au 31 décembre 20X2. Le montant restant dû sur cette machine, 1 550 €, est inclus dans le poste « Fournisseurs ». Le prix de vente estimé de cette machine étant supérieur à sa valeur nette comptable ainsi qu'à la dette relative, aucune dépréciation n'a été constatée.

Page 145

14. Immobilisations incorporelles (logiciels) 3330

18.27

€

Coût er

Au 1 janvier 20X2

8 500

Acquisitions

-

Cessions, mises hors service

-

Au 31 décembre 20X2

8 500

Amortissement et dépréciations er

(5 950)

Au 1 janvier 20X2 Dotations aux amortissements

(1)

(1 700)

Dotations aux dépréciations

-

Moins amortissements et dépréciations des immobilisations cédées

-

Au 31 décembre 20X2

(7 650)

Valeur nette comptable au 31 décembre 20X2

850

(1) Inclus dans la ligne « Autres dépenses administratives » (si présentation du compte de résultat par fonction) ou « Dotations aux amortissements et dépréciations » (si présentation du compte de résultat par nature).

15. Impôts différés 3340

29.31

Les différences entre les montants comptabilisés en résultat et les montants déclarés à l'administration fiscale relatifs aux participations dans la filiale et l'entreprise associée ont été considérées comme non significatives. Les actifs d'impôts différés susceptibles d'avoir un effet favorable sur l'impôt sur le bénéfice futur sont relatifs : a. aux avantages à long terme au personnel (voir note 19) qui ne seront déductibles qu'au moment du paiement alors qu'ils ont fait l'objet d'une provision pour déterminer le résultat comptable de l'exercice ; b. à la perte de change sur les dettes fournisseurs qui ne sera fiscalement déductible que lorsque les dettes seront réglées alors qu'elle a été comptabilisée en contrepartie d'une charge dans la détermination du résultat du Groupe de l'année 20X2. Le Groupe n'a comptabilisé aucune dépréciation de ces actifs, en considérant, sur la base des exercices passés et des projections de résultat, qu'il était probable que les bénéfices imposables futurs seraient suffisants pour permettre la déduction de ces actifs d'impôts. Les dettes et (créances) d'impôts différés se présentent comme suit :

Logiciels

Avantages personnel

€

€

er

du Perte change

de Total

€

€

1 janvier 20X1

1 700

(3 855)

-

(2 155)

Charge (produit) d'impôt différé

(680)

(77)

-

(757)

1 janvier 20X2

1 020

(3 932)

-

(2 912)

Charge (produit) d'impôt différé

(680)

(317)

(400)

(1 397)

340

(4 249)

(400)

(4 309)

er

31 décembre 20X2

Page 146

Les actifs d'impôts différés au titre des avantages au personnel et de la perte de change ainsi que les passifs d'impôts différés liés à l'amortissement des logiciels se rapportent à la même autorité fiscale, et pour lesquels la législation permet un règlement net. De ce fait, ils ont fait l'objet d'une compensation au niveau de la présentation du bilan.

20X2 €

29.32d

20X1 €

Passif d'impôt différé Actif d'impôt différé

340

1 020

(4 649)

(3 932)

(4 309)

(2 912)

16. Emprunts et découverts bancaires 3350

20X2 €

4.7

20X1 €

Découvert bancaire

83 600

115 507

Emprunt bancaire - remboursable totalement en 20X4, avec possibilité de remboursement par anticipation sans pénalité

50 000

150 000

133 600

265 507

17.32a

L'emprunt et le découvert bancaire sont garantis par une hypothèque sur les terrains et bâtiments détenus par le groupe, pour une valeur comptable de 266 000 € au 31 décembre 20X2 (412 000 € au 31 décembre 20X1).

11.42

Les intérêts sur le découvert bancaire sont calculés sur la base d'un taux variable Euribor + 2 % ; les intérêts sur l'emprunt bancaire d'une durée de 7 ans sont à taux fixe (5 %).

17. Fournisseurs 3360

4.11d

Les comptes fournisseurs au 31 décembre 20X2 comprennent des dettes libellées en monnaie étrangère pour un montant de 42 600 € (0 au 31 décembre 20X1).

18. Provisions pour garantie 3370

4.11e 21.14a

Les montants comptabilisés au titre de la provision pour garantie (pour réparation ou remplacement) sont les suivants :

Page 147

20X2 € er

1 janvier 20X2

5 040

Dotation de l'exercice

5 260

Coût de la garantie comptabilisée au cours de l'exercice

(6 100)

31 décembre 20X2

4 200

La garantie, limitée à 12 mois, est comptabilisée dans les dettes courantes.

19. Avantages à long terme envers le personnel 3380

4.11e 28.41

Les obligations légales liées aux avantages à long terme envers le personnel font l'objet d'un calcul actuariel au 31 décembre 20X2 et se présentent comme suit :

20X2 € er

4.7

Obligations au 1 janvier 20X2

9 830

Dotation de l'exercice

7 033

Paiements effectués au cours de l'exercice

6 240)

Obligations au 31 décembre 20X2

10 623

Ces obligations se décomposent comme suit :

20X2 €

20X1 €

Passifs courants

4 944

4 754

Passifs non courants

5 679

5 076

Total

10 623

9 830

20. Passifs liés aux contrats de location-financement 3390

20.13b

Le groupe a conclu un contrat de location-financement relatif à une machine dont la durée de vie estimée est de 5 ans. La durée du contrat est identique ; les loyers minimums à payer se présentent comme suit :

Page 148

20X1 €

20X2 €

4.7

Moins d'un an

25 000

25 000

De un à cinq ans

25 000

50 000

Plus de cinq ans

-

-

50 000

75 000

Cette dette se décompose comme suit :

20X2 €

20X1 €

Dette courante

21 461

19 884

Dette non courante

23 163

44 624

44 624

64 508

21. Engagements liés à des contrats de location simple 3400

20.16b

Le Groupe a conclu plusieurs contrats de location simple pour des bureaux de vente. Ces locations couvrent une période moyenne de 3 ans, avec versement de loyers fixes sur cette période.

20X2 € Paiements minimaux de loyers au titre des contrats de location simple comptabilisés dans les charges de l'exercice.

20.16a

20X1 € 26 100

26 100

A la clôture de l'exercice, les engagements relatifs à des contrats de location simple non annulables présentent les échéances suivantes :

20X2 € Moins d'un an

20X1 € 13 050

26 100

De un à cinq ans

-

13 050

Plus de cinq ans

-

-

13 050

39 150

22. Capital social

Page 149

3410

4.12

Le capital social s'élève à 30 000 € au 31 décembre 20X2 et 20X1. Il se compose de 30 000 actions ordinaires d'un montant nominal de 1 € chacune, entièrement libérées. Aucun mouvement sur le capital n'a été enregistré au cours de l'exercice. Une augmentation de capital de 70 000 actions nouvelles a été autorisée, mais les actions n'ont pas été émises à ce jour.

23. Trésorerie et équivalents de trésorerie 3420

20X2 €

7.20 Trésorerie

20X1 € 28 700

Découverts bancaires

22 075

(83 600)

(115 507)

(54 900)

(93 432)

24. Passifs éventuels 3430

21.12 21.15

Au cours de l'exercice 20X2, un client a intenté une action judiciaire à l'encontre de ABC Négoce SAS, suite à un accident causé par des produits défectueux. Selon ce client, le préjudice subi s'élèverait à 50 000 €. Les avocats du Groupe considèrent cette réclamation comme non fondée, et la société entend bien contester cette demande. Aucune provision n'a été constatée dans les comptes de l'exercice 20X2, le risque étant jugé non probable par la Direction du Groupe.

25. Evènements postérieurs à la clôture de l'exercice 3440

32.10

Un incendie accidentel a partiellement détruit un entrepôt le 25 janvier 20X3. Les frais de remise en état sont estimés à 36 000 €. L'estimation du montant de l'indemnisation à recevoir de l'assurance s'élève à 16 000 €.

32.8

Le Conseil d'administration du 14 février 20X3 a proposé la distribution d'un dividende de 30 000 € (1 € par action), payable à compter du 15 avril 20X3. Cette obligation n'existant pas au 31 décembre 20X2, aucune dette n'a été enregistrée à ce titre.

26. Transactions avec des parties liées 3450

33.9a

Les transactions entre la Société et sa filiale, qui est une partie liée, ont été éliminées dans le processus de consolidation. Le chiffre d'affaires du Groupe réalisé avec l'entreprise associée (voir note 12, n° 3105), qui est également une partie liée, s'élève à :

Page 150

Montant dû au Groupe à la clôture de l'exercice

Ventes de biens 20X2 € Entreprise associée

20X1 € 10 000

20X2 € 8 000

20X1 € 800

400

33.8a

Le paiement des loyers de crédit-bail (voir note 20, n° 3150) sont garantis personnellement par l'actionnaire principal de la Société ; aucune rémunération ne lui est versée en contrepartie.

33.7

La rémunération totale des directeurs et des autres cadres dirigeants de la société (incluant salaires et avantages sociaux) s'est élevée à 249 918 € en 20X2, contre 208 260 € au cours de l'exercice précédent.

27. Approbation des comptes 3460

32.9

Les présents états financiers ont été arrêtés par le Conseil d'administration en date du 10 mars 20X3 et approuvés par l'assemblée générale ordinaire le 30 avril 20X3.

SECTION II Exemples de présentation de notes annexes aux états financiers consolidés dans des situations particulières 3605

Remarque liminaire Sont proposés ci-après des exemples élaborés par nos soins, de présentation de notes annexes dans des situations particulières, tels qu'ils pourraient être présentés au sein d'une annexe complète. Pour l'intérêt des exemples présentés, les hypothèses suivantes ont été retenues : - Présentation de la société Il s'agit d'une société productrice et distributrice en gros et au détail de fruits, jus de fruits

et vins. Elle détient par ailleurs des immeubles de placement. Ainsi, les dispositions spécifiques relatives aux actifs biologiques et aux immeubles de placement trouvent à s'appliquer ; - Première adoption d'IFRS pour PME dans les comptes 20X2 Pour l'établissement de ces comptes consolidés,

cette société adopte pour la première fois au 31 décembre 20X2 la norme IFRS pour PME, telle que publiée le 9 juillet 2009. En tant que primo-adoptante, la société applique les exemptions obligatoires et facultatives découlant de la section 35 de la norme IFRS pour PME, et est soumise aux obligations de réconciliation avec les précédents états financiers ; - Activités abandonnées La société a décidé de mettre fin à l'une de ses activités. La norme IFRS pour PME n'a pas

de section spécifique liée aux activités abandonnées ainsi qu'aux actifs détenus en vue de la vente (alors que l'exposé sondage en avait prévu une). Toutefois, le paragraphe 5 de la section 5 requiert que soit présenté dans le compte de résultat le résultat après impôt des activités abandonnées ; la note annexe exposée ci-après donne le détail de la somme inscrite dans le compte de résultat (voir n° 3630). - Notes annexes applicables à des comptes consolidés Un exemple de présentation de note annexe suite à une

opération de regroupement d'entreprises est présenté. Les paragraphes 25 et 26 de la section 19 de la norme recensent les informations à communiquer dans ce cas (voir n° 3640).

A. Exemple de note annexe dans le cas de la première application d'IFRS pour PME 1. Principes retenus pour la première application d'IFRS pour PME a. Application d'IFRS pour PME 3620

35.4

Les états financiers du Groupe arrêtés au 31 décembre 20X2 sont les premiers états financiers établis en conformité avec la norme IFRS pour PME.

Page 151

35.6

La date de première application a été fixée au 1er janvier 20X1 ; le groupe a préparé les états financiers d'ouverture à cette date. Dans le cadre de cette première application, le Groupe a appliqué les exemptions obligatoires à l'application rétrospective de la norme, ainsi que certaines exemptions facultatives.

b. Exemptions à l'application rétrospective de la norme 3622

35.10

Le Groupe a décidé de retenir les exemptions optionnelles suivantes à l'application rétrospective de la norme : Regroupements d'entreprises Le Groupe a retenu l'exemption optionnelle applicable aux regroupements d'entreprises prévue par la norme IFRS pour PME. Les regroupements er d'entreprises ayant eu lieu avant le 1 janvier 20X1 n'ont pas été retraités. La valeur comptable des goodwills à cette date a été reprise comme la valeur estimée selon la norme IFRS pour PME. Paiements fondés sur des actions Le Groupe a également retenu l'exemption applicable aux paiements fondés sur des actions. Les dispositions de la norme IFRS pour PME (Section 26) relatives aux provisions à constater pour les instruments de capitaux propres n'ont pas été er appliquées aux instruments octroyés avant le 1 janvier 20X1. Ecarts de conversion Le Groupe a décidé la remise à zéro de toutes les différences er cumulées de change au 1 janvier 20X1.

2. Rapprochement des états financiers 3624

Les tableaux suivants explicitent la réconciliation : - entre les capitaux propres selon l'ancien référentiel comptable et les capitaux propres selon er IFRS pour PME au 1 janvier 20X1 et au 31 décembre 20X2 ; - entre le résultat 20X1 établi selon l'ancien référentiel comptable et le résultat 20X1 selon la norme IFRS pour PME.

31/12/20X2 €

35.13b Capitaux propres (ancien référentiel comptable)

1/01/20X1 €

9 525 247

8 108 976

78 353

56 255

Comptabilisation en charges des charges différées ne répondant pas à la définition d'une immobilisation incorporelle

(668 224)

(264 666)

Retraitement de la provision pour pensions sur la base d'un calcul effectué selon la méthode des unités de crédit projetées

(57 890)

(27 890)

Ajustement lié à la juste valeur des actifs biologiques

473 000

432 000

Ajustement lié à la juste valeur des immeubles de placement

340 000

215 900

(1 874 221)

(562 444)

Ajustement des impôts différés

1 078 950

567 212

Capitaux propres selon IFRS pour PME

8 895 215

8 525 343

Capitalisation des coûts directement affectables à la préparation du site

Retraitement des investissements dans des entreprises associées au coût

Page 152

20X1 €

35.13c Résultat net de l'exercice (ancien référentiel comptable)

2 765 432

Capitalisation des coûts directement affectables à la préparation du site Comptabilisation en charges des charges différées ne répondant pas à la définition d'une immobilisation incorporelle Retraitement de la provision pour pensions sur la base d'un calcul effectué selon la méthode des unités de crédit projetées

22 098

(403 558)

(30 000)

Ajustement lié à la juste valeur des actifs biologiques Ajustement lié à la juste valeur des immeubles de placement

41 000 124 100

Retraitement des investissements dans des entreprises associées au coût

(1 311 777)

Ajustement des impôts différés

511 738

Résultat net de l'exercice retraité selon IFRS pour PME

1 719 033

3. Explication des mouvements liés à la première application d'IFRS pour PME 3626

a. Activation des coûts directement affectables à la préparation du site L'application de l'ancien référentiel

comptable conduisait à enregistrer en charges les dépenses de préparation des vignes ; selon IFRS pour PME, ces coûts sont désormais inclus dans le coût de revient des immobilisations corporelles. b. Comptabilisation en charges des charges différées ne répondant pas à la définition d'une immobilisation

incorporelle Les charges différées ne répondent pas à la définition d'une immobilisation incorporelle selon IFRS pour PME. Elles viennent en diminution des réserves à la date de transition. c. Retraitement de la provision pour retraite sur la base d'un calcul effectué selon la méthode des unités de

crédit projetées Sous l'ancien référentiel comptable, la provision pour retraite n'était pas calculée selon la méthode des unités de crédit projetée, et excluait l'impact des futures augmentations de salaires. d. Evaluation à la juste valeur des actifs biologiques Les actifs biologiques étaient auparavant évalués au coût,

diminué des amortissements. Cet ajustement mesure l'impact de l'évaluation des actifs biologiques à leur juste valeur. e. Evaluation à la juste valeur des immeubles de placement Sous l'ancien référentiel, les immeubles de

placement étaient évalués au coût, diminué des amortissements. Cet ajustement mesure l'impact de l'évaluation des immeubles de placement à leur juste valeur. f. Evaluation au coût des investissements dans des entreprises associées Les investissements dans les

entreprises associées étaient antérieurement évalués selon la méthode de la mise en équivalence. Avec l'adoption d'IFRS pour PME, le Groupe a décidé d'évaluer ses investissements dans des entreprises associées au coût. g. Ajustement des impôts différés Cet ajustement résulte à la fois de l'impact fiscal des ajustements tels que décrits

ci-dessus et de la prise en compte d'une conception plus étendue des impôts différés.

B. Exemple de note annexe dans le cas d'activités abandonnées 3630

Suite à une analyse stratégique de son environnement opérationnel effectuée au cours de l'exercice, le Groupe a décidé de céder les actifs et les dettes de la société « XYZ Ltd », qui exerçait une activité de négoce de vins en Australie. Le résultat relatif aux activités abandonnées et inclus dans les états financiers se présente comme suit :

20X2 €

20X1 €

Produits

48 500

22 575

Charges

(35 800)

(28 450)

Résultat avant impôt des activités abandonnées

12 700

(5 875)

Impôt sur les bénéfices

(3 500)

Résultat après impôt des activités abandonnées

Page 153

9 200

(5 875)

C. Exemple de note annexe dans le cas d'un regroupement d'entreprises 3640

19.25a 19.25b 19.25c 19.25d

Le 30 juin 20X2, la société ABC a acquis l'intégralité des actions ordinaires de la société DEF, un négociant et producteur de jus de fruits, intervenant sur le marché de l'Europe du sud. Le coût d'acquisition se compose comme suit :

20X2 € Prix payé

1 405 000

Coûts directement affectables à l'acquisition

35 220

Total du coût d'acquisition

19.25e

1 440 220

La juste valeur des actifs acquis et des passifs pris en charge au 30 juin 20X2 se présente comme suit :

20X2 € Trésorerie et équivalents trésorerie

30 567

Clients et autres débiteurs

-

Stocks

-

Participation dans des entreprises associées Actifs biologiques

39 000 507 234

Immobilisations corporelles

6 778 954

Immobilisations incorporelles (autre que le goodwill)

171 433

Licences

100 000

Emprunts

(4 146 890)

Fournisseurs

(1 846 599)

Passif d'impôt différé

(140 666)

Provisions pour retraite

(157 989)

Total juste valeur des actifs nets

1 335 044

Goodwill

105 176

Total du coût d'acquisition

1 440 220

Cout d'acquisition payé (trésorerie)

1 440 220

Trésorerie et équivalents trésorerie de la filiale acquise Impact sur la trésorerie de la filiale acquise

Il n'y a pas eu d'acquisition au cours de l'exercice précédent. IFRS pour PME, éd. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 154

(32 678) 1 407 542

IFRS pour PME, éd. 2009

TITRE IV COMPARAISON D'IFRS POUR PME AVEC LES RÈGLES FRANÇAISES D'ÉTABLISSEMENT DES COMPTES CONSOLIDÉS 4000

Introduction 4005

Les tableaux ci-après, élaborés par nos soins, présentent les principales divergences entre la norme IFRS pour PME et les règles françaises d'établissement des comptes consolidés (Règlement CRC 99.02). La majorité de ces divergences existent également entre les « full IFRS » et les règles françaises. Toutefois, un certain nombre d'entre elles sont spécifiques à IFRS pour PME. Ces divergences spécifiques sont signalées dans les tableaux.

4008

Divergences stratégiques et opérationnelles Pour aider les entreprises à mesurer les conséquences financières d'une éventuelle application de la norme IFRS pour PME, nous indiquons pour chaque divergence son caractère stratégique ou opérationnel, ses impacts prévisibles ainsi que les principales contraintes liées. 1. Les divergences stratégiques sont celles qui peuvent affecter, dans des proportions variables d'un

groupe à l'autre : - les principaux indicateurs de structure financière et de mesure de la performance calculés à

partir de données comptables (chiffre d'affaires, Ebit, Ebitda, résultats par action...) ; - les relations avec le marché, en raison d'une pression accrue sur le management des entreprises (la

plus grande transparence des informations financières IFRS conduit à une analyse plus critique et plus fine) et d'une réduction du coût du capital ; - les décisions stratégiques en les orientant différemment, notamment dans les domaines suivants :

gestion de l'endettement, stratégie de croissance/fusions-acquisitions, gestion générale du groupe (instauration d'un langage comptable commun, réexamen des différents avantages accordés aux dirigeants et salariés, y compris les stock-options...). 2. Les divergences opérationnelles sont celles qui peuvent avoir un coût significatif pour l'entreprise,

en termes d'adaptation : - des systèmes d'information, pour répondre aux nouveaux besoins d'information du groupe

(modification du plan comptable du groupe, des systèmes comptables de toutes les entreprises du groupe, analyse des autres systèmes, refonte des flux d'information comptable... et alignement du reporting interne sur le reporting externe), - des moyens humains (en interne ou en externe) pour le pilotage du projet de transition et pour suivre

ultérieurement l'application correcte de la norme.

Section I Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers A. Principes fondamentaux (IFRS pour PME Section 2) 4010

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, application systématique du principe de prééminence de la substance sur la forme Conso 3046 IFRS pour PME § 2.8 Reconnaissance des produits et des charges en fonction de la substance économique du contrat (voir n° 4600, point 1).

X

X

- Chiffre d'affaires. - Résultat.

- Nécessité d'une analyse plus complète des contrats. - Modification des

Page 155

Nature de la divergence

Obligation de traiter les contrats ayant la substance de contrat de location comme tel (voir n° 4150, point 1). Analyse en substance du contrôle dans les regroupements d'entreprises (voir n° 4300, point 1). Classement des instruments financiers en dettes ou en capitaux propres selon leur substance (voir n° 4400, point 2).

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Endettement. - Chiffre d'affaires, éventuellement.

X

X

X

X

X

- Différents postes du bilan. - Capitaux propres et résultats futurs. - Capitaux propres. - Niveau d'endettement.

systèmes d'information.

- Recours éventuel à des experts. - Modification des systèmes d'information.

2. En IFRS pour PME, recours plus fréquent à la juste valeur MC 263 IFRS pour PME § 2.34 La juste valeur est utilisée notamment dans l'évaluation : - de certaines immobilisations (si juste valeur est aisément déterminable sans coût ou effort excessif) : immeubles de placement (voir n° 4120, point 1), actifs biologiques (voir n° 4160, point 1), contrats de location-financement, droits acquis dans le cadre des concessions (voir n° 4160, point 3)... - de certains stocks : activités de marchand de biens (voir n° 4160, point 4), produits agricoles récoltés à partir d'actifs biologiques (voir n° 4160, point 1), stocks de matériaux (voir n° 4160, point 2)... - de certains instruments financiers : instruments financiers complexes (voir n° 4510), titres en portefeuille (voir n° 4500, point 2.b), couvertures (voir n° 4520, points 2 et 3)... - des regroupements d'entreprises : non-prise en compte des intentions de l'acquéreur, prise en compte des passifs éventuels... (voir n° 4310, point 2).

- Niveau du patrimoine. X

X - Résultat (risque de volatilité).

- Modification des systèmes d'information. - Recours à des évaluations externes. X

X - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles.

X

X

X

X

- Niveau d'endettement. - Résultat. - Capitaux propres (risque de volatilité).

- Capitaux propres. Résultats futurs. - Endettement. Evaluation des différents postes du bilan.

3. En IFRS pour PME, recours systématique à l'actualisation Actualisation obligatoire :

- Résultat de

Page 156

- Nécessité de

Nature de la divergence

- du prix d'acquisition des stocks et des immobilisations en cas de différé de paiement significatif ;

Stra tégique

Opéra tion nelle

X

X

X

X

X

X

Principaux impacts

Principales contraintes

MC 263 , 1166 , 1403-1 et 1682 IFRS pour PME § 13.7 2 et 17.13 - des coûts de démantèlement comptabilisés à l'actif et de la contrepartie en provision. Cette actualisation n'est que facultative en règles françaises. MC 1411 et 1516-1 IFRS pour PME § 17.10c - des produits comportant un délai de paiement significatif (y compris produits de cession d'actifs) ;

l'exercice et résultats futurs.

MC 263 , 548-1 , 1522 et 2079 s. IFRS pour PME § 23.5 - des provisions lorsque l'effet de la valeur temps est significatif ;

X

X

X

X

- des prêts, créances et passifs financiers comportant des conditions avantageuses (voir n° 4500, point 1).

X

X

La différence entre le montant nominal et sa valeur actualisée est comptabilisée en résultat financier.

X

- Endettement (actualisation des passifs).

MC 2570-2 IFRS pour PME § 21.7 et 21.11 - des provisions pour retraite, autres avantages à long terme et indemnités de fin de contrat de travail ; MC 903 , 947-6 , 2577-3 et 2972 IFRS pour PME § 28.17, 28.30 et 28.37

B. Changements comptables (IFRS pour PME Section 10) 4020

Page 157

procéder à un calcul d'actualisation et d'avoir recours éventuellement à des actuaires.

Opéra tion nelle

Stra tégique

Nature de la divergence

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, moins de contraintes pour changer de méthode comptable Dès lors que le changement de méthode est justifié par une information fiable et plus pertinente, il n'est pas nécessaire, en IFRS pour PME, qu'il se soit produit un changement exceptionnel dans la situation du commerçant.

- Capitaux propres.

X

- Résultat.

MC 363-1, Conso. 3362 IFRS pour PME § 10.8 2. En IFRS pour PME, retraitement de tous les états financiers présentés en comparatifs en cas de changement de méthode En cas de changement de méthode comptable au cours d'une période N, présentation obligatoire des comptes des périodes antérieures en comparatif après retraitement rétrospectif conformément à la nouvelle méthode.

- Modification des systèmes d'information.

X

MC 363-1 , 364-2 , 365-1 et 365-2, Conso. 3364 IFRS pour PME § 10.12 3. En IFRS pour PME, retraitement rétrospectif des corrections d'erreur L'impact des corrections d'erreurs est obligatoirement comptabilisé dans les capitaux propres d'ouverture avec retraitement des données comparatives comme si l'erreur n'avait jamais été commise (sauf impossibilité pratique).

- Capitaux propres.

X

- Résultat.

MC 363-2 , 364-2 et 365-2 IFRS pour PME § 10.21

C. Etats financiers (IFRS pour PME Sections 3, 4, 5, 6, 7 et 8) 4030

Nature de la divergence

Stratégique

Opérationnelle

Principaux impacts

1. Bilan (Etat de situation financière) En IFRS pour PME, incorporation dans les capitaux propres consolidés des intérêts minoritaires.

X

Conso. 4233 , 7036 et 7038 IFRS pour PME § 4.2 et 22.19

Page 158

- Capitaux propres et ratios liés.

Principales contraintes

Nature de la divergence En IFRS pour PME, classement obligatoire en éléments courants et non courants sur la base de critères précis.

Stratégique

Opérationnelle

X

Principaux impacts

Principales contraintes

- BFR.

MC 2287, Conso. 7036 IFRS pour PME § 4.4 à 4.8 2. En IFRS pour PME, l'état du résultat global regroupe les éléments du compte de résultat consolidés et les éléments enregistrés directement en capitaux propres Présentation des gains et pertes enregistrés directement en capitaux propres : - dans le même état que le compte de résultat (état unique du résultat global) ; - ou dans un état distinct, en plus du compte de résultat.

X

- Modification du système d'élaboration des états financiers.

X

Conso. 7220 IFRS pour PME § 5.2 Des rubriques obligatoires différentes. Selon IFRS pour PME, doit figurer sur une ligne distincte, par exemple, le résultat des activités abandonnées.

X

- Présentation des postes du résultat.

X

- Ratios Ebitda, Ebit.

Conso. 7206 s. et 7220 s. IFRS pour PME § 5.4, 5.5 et 5.9 Incorporation des éléments exceptionnels dans le résultat opérationnel (cessions d'actifs, restructurations, subventions...). MC 2755, Conso. 3458 et 7221 IFRS pour PME § 5.10 3. En IFRS pour PME, le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie constituent deux états de synthèse à part entière Le tableau des flux de trésorerie présente : - l'impôt parmi les flux liés aux activités de financement ou d'investissement s'il est spécifiquement rattaché à l'une de ces activités ;

X

- Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, de financement et d'investissement.

X

- Niveau de la trésorerie.

Conso. 7572 IFRS pour PME § 7.17 - les parts ou actions d'OPCVM (non consolidés) en équivalents de trésorerie si elles respectent certains critères. Conso. 7567 et 7568 IFRS pour PME § 7.2

Page 159

Nature de la divergence

Opérationnelle

Stratégique

Principaux impacts

Principales contraintes

4. Un nouvel état en IFRS pour PME : le compte de résultat et résultats non distribués Divergence spécifique à IFRS pour PME Si les variations de capitaux propres sont limitées (dividendes, résultat, changements de méthodes et corrections d'erreurs), possibilité de présenter un compte de résultat et résultats non distribués à la place de l'état du résultat global et du tableau de variation des capitaux propres.

- Simplification des états à présenter.

X

IFRS pour PME § 3.18, 6.4 et 6.5

Section II Actifs non financiers A. Stocks (IFRS pour PME Section 13) 4100

Opéra tion nelle

Stra tégique

Nature de la divergence

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, des méthodes d'évaluation plus restrictives Interdiction d'évaluer les stocks d'éléments interchangeables selon la méthode du Lifo.

- Résultat. X

X - Montant des stocks.

Conso. 3426 IFRS pour PME § 13.18

- Modification des systèmes de gestion des stocks.

2. En IFRS pour PME, les stocks acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont comptabilisés au cours d'acquisition Voir n° 4520, point 3.

B. Immobilisations corporelles (IFRS pour PME Section 17) 4110

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, application systématique des critères de définition et de comptabilisation d'un actif

Page 160

Nature de la divergence

Stra tégique

Le coût des révisions majeures (grandes visites) est obligatoirement inclus dans la valeur comptable de l'immobilisation sous-jacente et ne peut faire l'objet d'une provision.

Opéra tion nelle

Principaux impacts - Provisions et amortissements.

X

X

- Résultat et résultats futurs (dotations).

MC 1373 et 1515 IFRS pour PME § 17.7 Les dépenses liées à la sécurité et à l'environnement nécessaires pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs sont activables, même si elles ne conditionnent pas la poursuite de l'activité.

Principales contraintes - Retraitement supplémentaire dans les comptes consolidés si maintien d'une provision dans les comptes sociaux pour des raisons fiscales.

- Niveau du patrimoine. - Résultat et résultats futurs (amortissements).

X

MC 1394-1 IFRS pour PME § 17.4 2. En IFRS pour PME, interdiction d'incorporer les coûts d'emprunt dans le coût des actifs Divergence spécifique à IFRS pour PME Les coûts d'emprunt sont obligatoirement comptabilisés en charges et ne peuvent être incorporés dans le coût des actifs.

- Niveau du patrimoine. - Résultat de l'exercice et résultats futurs (amortissements).

X

MC 549 , 1168 s. , 1410 s. et 1684 IFRS pour PME § 25.2 3. En IFRS pour PME, interdiction de réévaluer les immobilisations corporelles Divergence spécifique à IFRS pour PME - Niveau du patrimoine. - Capitaux propres.

X

Les immobilisations corporelles ne peuvent être réévaluées à la juste valeur.

- Résultat.

MC 3356 s., Conso. 3405 s. IFRS pour PME § 17.15

4. En IFRS pour PME, les immobilisations acquises en devises et couvertes avant l'acquisition sont comptabilisées au cours d'acquisition Voir n° 4520, point 3.

C. Immeubles de placement (IFRS pour PME Section 16) 4120

Nature de la divergence

Stra

Opéra

Page 161

Principaux impacts

Principales

tégique

tion nelle

contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation d'évaluer les immeubles de placement à leur juste valeur à la clôture Evaluation ultérieure de tous les immeubles de placement à leur juste valeur de clôture. Toutefois, si la juste valeur ne peut être obtenue facilement, les immeubles de placement sont évalués au coût amorti.

- Niveau du patrimoine. X

X

- Résultat (risque de volatilité).

MC 3355 s., Conso. 3405 s. IFRS pour PME § 16.7 et.8 Les variations de juste valeur sont comptabilisées en résultat (et non en capitaux propres comme en cas de réévaluation en règles françaises).

- Recours à des évaluations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles.

X

Conso. 3410 IFRS pour PME § 16.7 2. En IFRS pour PME, activation possible des immeubles de placement pris en location simple Possibilité de présenter et de comptabiliser comme un immeuble de placement les contrats de location simple portant sur un immeuble de placement.

- Niveau du patrimoine. X

- Résultat de l'exercice et résultats futurs (amortissements et loyers).

Conso. 3378 IFRS pour PME § 16.3

3. En IFRS pour PME, les immeubles de placement acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont comptabilisés au cours d'acquisition Voir n° 4520, point 3.

D. Immobilisations incorporelles (IFRS pour PME Section 18) 4130

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, immobilisation obligatoire des éléments incorporels répondant aux critères Comptabilisation à l'actif des licences d'exploitation répondant aux critères d'activation, y compris lorsqu'elles sont acquises au moyen de redevances.

X

X

- Niveau du patrimoine. - Résultat de l'exercice et résultats futurs (amortissements et loyers).

- Calcul de la juste valeur des licences à effectuer.

MC 1639-4 et 1639-5 IFRS pour PME § 20.1 2. En IFRS pour PME, interdiction d'immobiliser certains coûts activables en règles françaises

Page 162

Nature de la divergence En IFRS pour PME, les frais d'établissement (frais de constitution, de transformation ou de premier établissement) sont comptabilisés obligatoirement en charges ;

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principales contraintes

Principaux impacts

X

MC 2326 s., Conso. 3417 IFRS pour PME § 18.15b Divergence spécifique à IFRS pour PME - Niveau du patrimoine. En IFRS pour PME, les dépenses de recherche et de développement sont comptabilisées immédiatement en charges à moins qu'elles ne constituent un composant d'une autre immobilisation qui satisfait aux critères de comptabilisation d'un autre actif.

- Diminution du résultat de l'exercice. X

MC 1643, Conso. 3415 IFRS pour PME § 18.4c et 18.14 3. En IFRS pour PME, toutes les immobilisations incorporelles sont obligatoirement amortissables Divergence spécifique à IFRS pour PME Si la durée d'utilité ne peut être déterminée sur une base fiable, une durée forfaitaire de 10 ans est retenue, y compris les marques entretenues.

- Résultat de l'exercice et résultats futurs (amortissements).

X

MC 1716 s. IFRS pour PME § 18.20 4. En IFRS pour PME, les immobilisations acquises en devises et couvertes avant l'acquisition sont comptabilisées au cours d'acquisition Voir n° 4520, point 3.

E. Dépréciation des actifs (IFRS pour PME Section 27) 4140

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, réduction des marges de manoeuvre pour le calcul des dépréciations des actifs

Page 163

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

X

X

Détermination selon des règles précises des flux futurs de trésorerie servant de base au calcul de la valeur d'utilité (composition, taux d'actualisation...).

Principaux impacts

MC 1450-2 IFRS pour PME § 27.15 à 27.20

Principales contraintes

- Adaptation des systèmes d'information.

Regroupement des actifs par unités génératrices de trésorerie selon des modalités précises (regroupement des actifs, affectation de la perte de valeur aux actifs de l'UGT...).

X

X - Résultat.

- Mise en place d'indicateurs « déclencheurs » de tests. - Obligation de DCF (flux futurs de trésorerie actualisés) fiables.

MC 1450-2 IFRS pour PME § 27.8, 27.21 à 27.23 Affectation obligatoire du goodwill aux unités génératrices de trésorerie pour les besoins des tests de dépréciation.

X

X

MC 1450-2 IFRS pour PME § 27.24 à 27.27

F. Locations (IFRS pour PME Section 20) 4150

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de traiter les contrats ayant la substance de contrat de location comme tel Les contrats de prestation de services (accords d'externalisation, accords dans l'industrie des télécommunications, contrats d'achats fermes...) qui sont en substance des contrats de location doivent être traités comme tels.

- Niveau d'endettement. - Chiffre d'affaires. X

- Nécessité d'une analyse plus complète des contrats.

X - Loyers.

Conso. 3378 et 3046-1 IFRS pour PME § 20.3 2. En IFRS pour PME, obligation de retraiter les contrats de location-financement Classement des contrats entre location simple et locationfinancement selon des critères analysant davantage la substance de l'opération (par

- Niveau d'endettement. X

X - Niveau du patrimoine.

Page 164

- Modification des systèmes d'information.

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

exemple, prise en considération de la spécificité du bien loué). Conso. 3378 IFRS pour PME § 20.4, 20.5 et 20.6 Comptabilisation obligatoire des contrats de location- financement (alors qu'il ne s'agit que d'une méthode préférentielle en règles françaises) : - chez le preneur : comme s'il s'agissait d'un achat à crédit ;

X

X

Conso. 3379 s. IFRS pour PME § 20.9 - chez le bailleur : comme une créance financière vis-à-vis du preneur. Conso. 3385 et 3386 IFRS pour PME § 20.17

- Niveau du patrimoine. - Créances.

3. En IFRS pour PME, retraitement obligatoire mais différent des contrats de cession-bail Lors d'une cession d'actif suivie d'une location-financement (cession-bail), obligation en IFRS pour PME, chez le vendeur preneur : - de constater la vente, - d'étaler la plus-value, - de comptabiliser le bien pour sa juste valeur (ou la valeur actualisée des paiements minimaux si elle est inférieure). En consolidation française, le bien objet de la cession-bail : - reste comptabilisé à l'actif à sa valeur comptable antérieure (et non à sa juste valeur) si le groupe a opté pour le retraitement des contrats de location- financement (voir n° 2), - n'apparaît pas à l'actif si le groupe ne retraite pas ses contrats de locationfinancement (mais la plus-value est néanmoins étalée sur la durée du bail).

X

- Niveau du patrimoine. - Endettement.

Conso. 3381 s. IFRS pour PME § 20.33

G. Activités spécialisées (IFRS pour PME Sections 13 et 34) 4160

Page 165

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, évaluation à la juste valeur des actifs biologiques Les actifs biologiques sont évalués à leur juste valeur diminuée des coûts de sortie (sauf si elle ne peut être obtenue facilement), avec ajustement en résultat.

X

X

- Niveau du patrimoine.

MC 1140 IFRS pour PME § 34.4 et 34.8 Le coût d'entrée des stocks de produits agricoles récoltés à partir des actifs biologiques est évalué à la juste valeur des produits.

X

X

- Résultat (risque de volatilité).

- Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles ou à des experts.

MC 1199-3 IFRS pour PME § 13.15, 34.5 et 34.9 2. Industries d'extraction Divergence spécifique à IFRS pour PME

- Niveau du patrimoine.

En IFRS pour PME, à notre avis, les frais d'exploration minière ne devraient pas pouvoir être activés, s'agissant de frais de développement générés en interne (voir n° 4130, point 2.b).

- Diminution du résultat de l'exercice.

X

MC 1732 IFRS pour PME § 18.14 par renvoi du 34.11 En IFRS pour PME, les stocks de produits de l'industrie extractive doivent être évalués à la juste valeur diminuée des coûts de sortie, avec ajustement en résultat.

- Montant des stocks. X

X

- Résultat (risque de volatilité).

- Modification des systèmes de gestion des stocks. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles ou à des experts.

MC 1200 IFRS pour PME § 13.3 3. Concessions de service public En IFRS pour PME, les immobilisations d'une concession de service public, dès lors qu'elles restent contrôlées par le concédant, ne sont pas inscrites en immobilisations corporelles chez le concessionnaire.

- Patrimoine. X

X

- Résultats futurs. - Niveau d'endettement.

En revanche, le concessionnaire comptabilise, selon le type de concession : - soit une immobilisation financière (évaluée à sa juste valeur), lorsqu'il est rémunéré

Page 166

- Adaptation des systèmes d'information. - Recours à des évaluations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles.

Nature de la divergence

Opéra tion nelle

Stra tégique

Principaux impacts

Principales contraintes

par le concédant, - soit une immobilisation incorporelle (évaluée à sa juste valeur), lorsqu'il est rémunéré par les usagers du service public. MC 4120 IFRS pour PME § 34.13 4. Marchands de biens En IFRS pour PME, les stocks de biens immobiliers sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de sortie, avec ajustement en résultat.

- Montant des stocks. X

X

- Résultat (risque de volatilité).

- Modification des systèmes de gestion des stocks. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles ou à des experts.

MC 1199-1 IFRS pour PME § 13.3

Section III Passifs non financiers - Avantages du personnel (IFRS pour PME Section 28) 4200

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de provisionner les engagements de retraite à prestations définies selon une méthode actuarielle pouvant toutefois être simplifiée Obligation, en IFRS pour PME, de provisionner l'ensemble des engagements, c'est-à-dire non seulement ceux liés aux retraites, mais également à la prévoyance, à l'assurance-vie, aux indemnités et gratifications de départ, à la gratuité de certains biens ou services accordés aux retraités...

X

X

Conso. 3372-1 IFRS pour PME § 28.9 et 28.14

- Réduction des capitaux propres et du résultat.

Obligation, en IFRS pour PME, de recourir à une méthode rétrospective actuarielle pour évaluer les avantages accordés au personnel. Le calcul actuariel peut toutefois être simplifié par rapport à la recommandation du CNC sur les retraites, notamment possibilité de ne pas prendre en compte les augmentations de salaires et la mortalité des actifs.

X

Conso. 3375 IFRS pour PME § 28.18 et 28.19

Page 167

- Recours éventuel mais non obligatoire à des actuaires.

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

2. En IFRS pour PME, interdiction d'étaler les écarts actuariels mais possibilité de les comptabiliser en capitaux propres Divergence spécifique à IFRS pour PME Les écarts actuariels sont comptabilisés : - soit immédiatement en résultat, sans possibilité de les différer selon la méthode du corridor ou de les étaler sur la durée résiduelle moyenne d'activité comme cela est prévu dans la recommandation du CNC, - soit en capitaux propres (option SoRIE), ce qui n'est pas possible en règles françaises.

- Capitaux propres.

X

- Résultat.

MC 947-7 IFRS pour PME § 28.24 3. En IFRS pour PME, interdiction d'étaler le coût des services passés Divergence spécifique à IFRS pour PME En cas de changement de régime ou de nouveau régime, le coût des services passés non encore acquis est comptabilisé immédiatement en charges, sans possibilité d'étalement.

- Réduction du résultat de l'exercice.

X

MC 947-8 IFRS pour PME § 28.21, 28.23 et 28.25

Section IV Regroupements d'entreprises, états financiers consolidés et participations dans des entreprises associées et des co-entreprises A. Périmètre de consolidation (IFRS pour PME Sections 9, 14 et 15) 4300

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

1. En IFRS pour PME, modification possible du périmètre de consolidation Prise en compte des droits de vote potentiels pour l'appréciation du contrôle ou de l'influence notable (option d'achats, ORA, OCA exerçables).

X

Conso. 2074 s. IFRS pour PME § 9.6 et 14.8(b)

Page 168

- Ensemble des postes de bilan, du résultat.

Principales contraintes

Stra tégique

Nature de la divergence Exclusion du périmètre non systématique en cas de restrictions sévères et durables sur les transferts de fonds.

Opéra tion nelle

X

Principaux impacts

Principales contraintes

- Principaux ratios.

Conso. 2528 s. IFRS pour PME § 9.9

B. Consolidation des filiales (IFRS pour PME Sections 9 et 29) 4310

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de reconnaître l'ensemble des impôts différés Obligation de reconnaître des impôts différés sur les actifs incorporels non amortis ne pouvant être cédés séparément de l'entreprise acquise (marques, brevets, etc.).

X

Conso. 3657 s. IFRS pour PME § 29.14 à 29.16 En cas de regroupement, comptabilisation des actifs d'impôt différé de l'acquéreur, antérieurement non récupérables, en résultat.

- Goodwill. - Résultats futurs.

X

Conso. 3648 IFRS pour PME § 29.17 En dehors des regroupements, comptabilisation des variations d'impôts en résultat ou en capitaux propres selon que leur contrepartie affecte le résultat ou les capitaux propres à l'origine.

X

- Résultat. - Capitaux propres.

Conso. 3708 s. IFRS pour PME § 29.7 et 29.17 Divergence spécifique à IFRS pour PME Comptabilisation obligatoire d'un impôt différé passif sur toutes les positions fiscales incertaines entraînant un risque de redressement.

X

X

- Niveau des provisions. - Résultat.

Page 169

- Nécessité de documenter et de suivre les risques fiscaux pris. - Problème de transparence vis-à-vis de

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Le montant de l'impôt différé est égal à la moyenne des montants de toutes les situations possibles, pondérés par leur probabilité respective (et non au montant de l'hypothèse la plus probable).

Principales contraintes l'administration fiscale.

MC 2924 IFRS pour PME § 29.24 2. En IFRS pour PME, recours systématique à la juste valeur dans les regroupements d'entreprises Obligation de comptabiliser les regroupements d'entreprises et d'activités (sans limiter aux apports de « branche complète d'activité ») selon la méthode de l'acquisition (juste valeur), la méthode dérogatoire n'étant pas autorisée.

X

X

Conso. 5007 , 5009 , 5011-1 et 5400 s. IFRS pour PME § 19.3 à 19.6 Evaluation des actifs et passifs acquis à leur juste valeur : - sans prise en compte des obligations implicites de l'acquéreur ; - sans prise en compte des intentions de l'acquéreur (règlement de litiges, amendements aux régimes de retraite, pertes d'exploitation futures liées aux conditions d'exploitation par l'acquéreur, non reprise des obligations implicites de l'acquise, règlement de litiges dans des conditions différentes de celles envisagées par l'acquise...) ;

- Niveau du patrimoine, des provisions et du goodwill. - Capitaux propres et résultats futurs.

X

Conso. 5085 s. et 5122 s. IFRS pour PME § 19.14 et 19.18 - avec obligation de reconnaître et d'évaluer les passifs éventuels ; Conso. 5098 IFRS pour PME § 19.14 et 19.15c

Page 170

X

- Modifications des systèmes d'information. - Recours à des évaluations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles.

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- sans condition de marché actif pour les incorporels lorsque cette évaluation génère un goodwill négatif. Conso. 5202 s. IFRS pour PME § 19.24 Comptabilisation immédiate du goodwill négatif en résultat.

X

Conso. 5206 s. IFRS pour PME § 19.24 3. En IFRS pour PME, un délai d'affectation plus court Un délai de 12 mois à compter de la date d'acquisition (et non jusqu'à la fin de l'exercice suivant) est accordé pour corriger les valeurs initialement attribuées aux actifs et les passifs acquis, ainsi qu'au goodwill.

X

- Niveau du patrimoine, des provisions et du goodwill.

Conso. 5119 IFRS pour PME § 19.19 Au-delà de ce délai, les corrections apportées à la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises sont traitées comme des corrections d'erreurs et sont donc comptabilisées obligatoirement en capitaux propres et non pas en résultat (voir n° 4020 retraitement rétrospectif des corrections d'erreurs).

- Capitaux propres. X - Résultat.

Conso. 5121 et 5178 s. IFRS pour PME § 19.19 4. En IFRS pour PME, interdiction d'immobiliser séparément du goodwill les parts de marché et autres relations clients similaires et non protégées juridiquement ni échangeables Interdiction d'immobiliser des parts de marché et autres relations clients non contractuelles et non protégées juridiquement ni échangeables lors d'un regroupement d'entreprises.

X

En règles françaises, ces actifs continuent d'être immobilisés séparément du goodwill.

- Niveau du patrimoine. - Goodwill.

Conso. 5081 IFRS pour PME § 18.8 et 19.14 5. En IFRS pour PME, amortissement obligatoire du goodwill sur 10 ans en l'absence de durée d'utilité déterminable

Page 171

Nature de la divergence

Opéra tion nelle

Stra tégique

Principaux impacts

Principales contraintes

Divergence spécifique à IFRS pour PME Le goodwill est obligatoirement amorti.

- Goodwill (net

X Si la durée d'utilité du goodwill ne peut être déterminée sur une base fiable, il est amorti sur une durée de dix ans.

d'amortissement).Résultats futurs.

Conso. 5189 IFRS pour PME § 19.23(a) 6. En IFRS pour PME, comptabilisation différente des variations de pourcentages d'intérêt L'impact des diminutions du pourcentage d'intérêt dans une filiale sans perte de contrôle est comptabilisé en capitaux propres et non en résultat de cession comme c'est le cas en règles françaises.

X

- Capitaux propres. - Résultat.

Conso. 6582 s. IFRS pour PME § 22.19

C. Consolidation des co-entreprises (IFRS pour PME Section15) 4320

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, l'intégration proportionnelle est interdite pour comptabiliser les entités sous contrôle conjoint (joint-ventures) Divergence spécifique à IFRS pour PME Les entités sous contrôle conjoint sont comptabilisées : - soit selon la méthode de la mise en équivalence, - soit à la juste valeur (sauf si elle ne peut être estimée de manière fiable ou si le titre n'est pas coté), - soit au coût si les titres ne sont pas cotés.

- Ensemble des postes de bilan. X

X - Résultat. - Principaux ratios.

Conso. 2094 IFRS pour PME § 15.9

Page 172

- Allègement des procédures de consolidation.

D. Consolidation des entreprises associées (IFRS pour PME Section14) 4330

Stra tégique

Nature de la divergence

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, possibilité d'évaluer au coût ou à la juste valeur les entités sous influence notable Divergence spécifique à IFRS pour PME Les entités sous influence notable sont comptabilisées : - soit selon la méthode de la mise en équivalence, - soit à la juste valeur (sauf si elle ne peut être estimée de manière fiable ou si le titre n'est pas coté), - soit au coût si les titres ne sont pas cotés.

- Niveau des titres.

X

- Résultat.

Conso. 2101 IFRS pour PME § 14.4

Section V Capitaux propres (IFRS pour PME Section 22) 4400

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, absence de rubrique intermédiaire entre dettes et capitaux propres Il n'existe pas de rubrique intermédiaire (autres fonds propres).

X - Capitaux propres. - Dettes.

Conso. 3429 s. et 7037 s. IFRS pour PME § 22.3

2. En IFRS pour PME, définition en substance des dettes et des capitaux propres Obligation de classer les instruments conformément aux définitions d'un passif financier et d'un instrument de capitaux propres, ces deux notions étant précisément définies, en IFRS pour PME, selon les caractéristiques des instruments (et non simplement selon leur nature juridique).

X

X - Capitaux propres. - Niveau d'endettement.

Conso. 3429 s. IFRS pour PME § 22.1 et 22.3 Obligation d'analyser les instruments financiers composés et d'enregistrer séparément l'instrument hôte et le ou les dérivés incorporés.

X

Page 173

X

- Mise en place d'un système d'information spécifique. - Recours éventuel à des experts.

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

MC 2131 s. IFRS pour PME § 22.13 3. En IFRS pour PME, les titres d'autocontrôle sont déduits des capitaux propres et n'ont pas d'impact sur le résultat La totalité des titres d'autocontrôle est portée en diminution des capitaux propres, même lorsqu'ils sont destinés à l'attribution aux salariés.

- Niveau des titres. - Capitaux propres.

X

Conso. 4812 et 4813 IFRS pour PME § 22.16 Aucun profit ou perte ne doit être comptabilisé dans le résultat lors de l'achat, de la vente, de l'émission ou de l'annulation de titres d'autocontrôle.

- Résultat. X

Conso. 4821 et 4837 IFRS pour PME § 22.16

Section VI Instruments financiers A. Actifs et passifs financiers de base (titres et obligations, créances et dettes, prêts et emprunts) (IFRS pour PME Section 11) Remarque préalable Les régles françaises sur les instruments financiers étant conceptuellement totalement différentes des « full IFRS » qui elles-mêmes présentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n° 2502 s.), les divergences spécifiques IFRS pour PME n'ont pas été identifiées dans les tableaux ci-après. 4500

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de retenir initialement une valeur actualisée pour les instruments comportant des conditions avantageuses Les instruments financiers de base sont évalués au prix de la transaction. Toutefois, les créances, dettes, prêts, emprunts et obligations qui comportent des conditions avantageuses par rapport au marché sont actualisés à un taux de marché. La décote est comptabilisée immédiatement en résultat et une charge ou un produit de désactualisation est constaté à chaque exercice.

X

X

- Résultat de l'exercice et résultats futurs. - Endettement.

- Nécessité de procéder à un calcul d'actualisation à chaque exercice.

MC 513 IFRS pour PME § 11.13 2. En IFRS pour PME, évaluation ultérieure selon la méthode du TIE ou selon la juste valeur

Page 174

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

a. Les créances, dettes, prêts, emprunts et obligations sont évalués au coût amorti, les intérêts courus à la clôture étant évalués selon la méthode actuarielle du TIE « taux d'intérêt effectif » (indépendamment du plan d'amortissement contractuel). MC 2220-1 et 2221-1 IFRS pour PME § 11.14a, 11.15 à 11.20 et 23.29a

X

- Modification des systèmes d'information.

Cette méthode impose l'étalement des charges et des produits financiers dont : - les coûts de transaction, frais financiers divers, primes et décotes pour les obligations, - les coûts de transaction, frais d'émission, primes d'émission et primes de remboursement pour les emprunts. MC 1930-1 s., Conso. 3392 et 3393 IFRS pour PME § 11.18 b. Les titres (cotés ou non) sont évalués à leur juste valeur (sauf si elle ne peut être estimée de manière fiable), avec comptabilisation des gains et pertes latents en résultat.

X

X

- Niveau d'endettement (impact possible). - Résultat (risque de volatilité).

MC 1850 s. IFRS pour PME § 11.14(c) et 11.27 à 11.32

- Recours à des évaluations externes. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles.

3. En IFRS pour PME, les titres acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont comptabilisés au cours d'acquisition Voir n° 4520, point 3. 4. En IFRS pour PME, conditions plus strictes de sortie des actifs financiers (en cas de titrisation, affacturage, cessions Dailey, escompte...) Sortie des actifs financiers en fonction de critères précis autres que celui relatif au transfert juridique (transfert des risques et avantages, du contrôle...).

- Patrimoine. X - Résultat.

Conso. 3046-1 IFRS pour PME § 11.33

B. Actifs et passifs financiers complexes (IFRS pour PME Section 12) Remarque préalable Les régles françaises sur les instruments financiers étant conceptuellement totalement différentes des « full IFRS » qui elles-mêmes présentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n° 2502 s.), les divergences spécifiques IFRS pour PME n'ont pas été identifiées dans les tableaux ci-après.

Page 175

4510

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. Evaluation des instruments complexes à la juste valeur En IFRS pour PME, les instruments financiers autres que les instruments de base (voir n° 4500) sont évalués, initialement et postérieurement, à leur juste valeur, sauf si la juste valeur ne peut être estimée de manière fiable. Les variations de valeur sont comptabilisées en résultat.

- Modifications des systèmes d'information. X

X

- Niveau d'endettement.

- Recours à des évaluations externes.

- Résultat (risque de volatilité).

- Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles.

MC 2141-6 IFRS pour PME § 12.7 et 12.8

C. Comptabilité de couverture (IFRS pour PME Section 12) Remarque préalable Les régles françaises sur les instruments financiers étant conceptuellement totalement différentes des « full IFRS » qui elles-mêmes présentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n° 2502 s.), les divergences spécifiques IFRS pour PME n'ont pas été identifiées dans les tableaux ci-après. 4520

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, caractère exceptionnel de la comptabilité de couverture La comptabilité de couverture répond à des conditions d'utilisation strictes et restrictives : - une documentation complète et un degré d'efficacité attendu suffisant, - des risques couverts limités (sont exclus : le risque de change sur une créance ou une dette évaluée au coût amorti, les risques sur des transactions futures qui ne seraient pas hautement probables, le risque de taux sur des positions nettes...) ; - des instruments de couverture limités (sont exclus : les instruments internes au groupe, les instruments dont le montant notionnel est différent de celui de l'élément couvert...).

- Modifications des systèmes d'information. - Documentation complète. X

X

- Résultat. - Calcul complexe pouvant faire appel à des modèles. - Recours à des évaluations externes.

MC 2141-3 IFRS pour PME § 12.16 à 12.18 2. En IFRS pour PME, comptabilisation immédiate en résultat des gains et pertes latents sur les couvertures de juste valeur

Page 176

Nature de la divergence Sont concernées les couvertures : - du risque de taux d'intérêt fixe d'un instrument financier comptabilisé, - du risque de prix d'une marchandise détenue. L'élément couvert et la couverture sont comptabilisés à leur juste valeur. Les variations de juste valeur des deux éléments sont comptabilisées en résultat et se compensent.

Stra tégique

X

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

- Evaluation de l'actif ou du passif couvert.

IFRS pour PME § 12.12 et 12.19 Par exemple, un stock couvert de marchandises cotées sur le LME est comptabilisé au cours de clôture. L'écart entre le cours d'acquisition et le cours de clôture est comptabilisé en charge en même temps que la variation de l'instrument de couverture. 3. En IFRS pour PME, comptabilisation en capitaux propres des gains et pertes sur les couvertures de flux de trésorerie Sont concernées les couvertures : - du risque de taux d'intérêt variable d'un instrument financier comptabilisé, - du risque de change ou du risque de prix d'une marchandise lors d'une transaction future, - du risque de change des investissements nets à l'étranger. L'élément de couverture est comptabilisé à sa juste valeur.

X

Les variations de juste valeur de l'instrument de couverture sont comptabilisées en capitaux propres et recyclées en résultat au même rythme que les produits et charges liés à l'élément couvert (le cas échéant au rythme de l'amortissement d'une immobilisation acquise en devises). IFRS pour PME § 12.23

Page 177

- Capitaux propres (risque de volatilité).

Section VII Produits et charges A. Produits des activités ordinaires (IFRS pour PME Section 23) 4600

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, reconnaissance des produits en fonction de la substance économique du contrat a. Ventes de biens comptabilisées au transfert de contrôle quelle que soit la date de transfert de propriété. MC 507 IFRS pour PME § 23.11 Par exemple : - les ventes sous condition résolutoire ne génèrent pas systématique de produit dès la conclusion du contrat ; MC 562-2 et 1910-2 IFRS pour PME § 23.12d - les ventes à livrer peuvent être reconnues avant la livraison des biens. MC 530 s. IFRS pour PME § 23A.3 b. Comptabilisation séparée des éléments distincts d'une même transaction.

X

X

- Chiffre d'affaires. - Résultat.

Conso. 3046 IFRS pour PME § 23.8

- Nécessité d'une analyse plus complète des contrats. - Modification des systèmes d'information.

Par exemple : - les droits à réduction (bons de réduction, chèques-cadeaux, cartes de fidélité...) sont comptabilisés séparément de la vente initiale (en produit différé), pour la juste valeur des avantages octroyés alors que la vente initiale est constatée en totalité et seul le coût des avantages est provisionné en règles françaises ; MC 622 IFRS pour PME § 23.9, 23A.16 et 23A.17 - les locations cachées contenues dans certains contrats de prestation de services sont comptabilisées distinctement des recettes issues des prestations de services (en produit de la location).

- Chiffre d'affaires. - Résultat.

Page 178

- Nécessité d'une analyse plus complète des contrats. - Modification des systèmes

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

Conso. 3046 IFRS pour PME § 23.8 c. Regroupement des transactions juridiquement dissociées mais économiquement liées pour déterminer le traitement comptable approprié.

d'information.

Conso. 3046-1 IFRS pour PME § 23.8 2. En IFRS pour PME, interdiction de comptabiliser un produit dont le recouvrement n'est pas probable à la date de réalisation de l'opération Cas notamment des intérêts moratoires sur créances douteuses, pénalités de retard...

- Chiffre d'affaires.

X

MC 501 , 2221-1 , 2419-1 et 2665-1 IFRS pour PME § 23.10d, 23.14b et 23.28a 3. En IFRS pour PME, comptabilisation obligatoire à l'avancement des prestations de services et des contrats de construction Toutes les prestations de services (y compris celles déterminées dans un contrat global) ainsi que tous les contrats à long terme sont comptabilisés à l'avancement, à l'exclusion de toute autre méthode.

X

X

- Chiffre d'affaires. - Résultat.

- Modification des systèmes d'information.

MC 519-3, Conso. 3389 IFRS pour PME § 23.14 et 23.17 4. En IFRS pour PME, évaluation du produit périodique d'intérêts selon la méthode du taux d'intérêt effectif Voir n° 4500, point 2.a

B. Subventions publiques (IFRS pour PME Section 24) 4610

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, en l'absence de condition de performance : comptabilisation immédiate du produit en résultat Divergence spécifique à IFRS pour PME Interdiction de comptabiliser les subventions en capitaux propres ou en produits différés.

- Résultat. X

Page 179

- Capitaux propres.

Stra tégique

Nature de la divergence

Opéra Principaux tion nelle impacts

Principales contraintes

Conso. 3331 IFRS pour PME § 24.4a Divergence spécifique à IFRS pour PME Interdiction d'étaler les subventions, y compris celles liées à des immobilisations. MC 648-2 et 3247, Conso. 3332 et 3332-1 IFRS pour PME § 24.4a 2. En IFRS pour PME, en cas de condition résolutoire : interdiction de comptabiliser le produit tant que la condition n'est pas remplie MC 3246 et 3252 IFRS pour PME § 24.4b

- Résultat.

X

C. Charges (IFRS pour PME Sections 25 et 26) 4620

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation d'étaler les charges d'intérêt selon la méthode du taux d'intérêt effectif Voir n° 4500, point 2.a 2. En IFRS pour PME, interdiction d'incorporer les coûts d'emprunt dans le coût d'entrée des actifs Divergence spécifique à IFRS pour PME Comptabilisation immédiate en charges des coûts d'emprunt engagés pour l'acquisition d'immobilisations ou de stocks.

- Niveau du patrimoine. X

- Résultat de l'exercice et résultats futurs (amortissements).

MC 549 , 1168 s. , 1410 s. et 1684 IFRS pour PME § 25.2 3. En IFRS pour PME, interdiction d'activer les écarts de conversion Les différences de conversion des éléments monétaires sont obligatoirement comptabilisées en résultat.

X

- Résultat.

Conso. 3395 s. IFRS pour PME § 30.10 4. En IFRS pour PME, obligation de reconnaître une charge pour toutes transactions payées en actions (employés et tiers)

Page 180

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

Obligation de comptabiliser les biens et services obtenus moyennant paiement en actions à leur juste valeur. La charge correspondante est constatée en contrepartie des capitaux propres. En particulier, constatation d'une charge de rémunération relative aux plans de stockoptions, attributions gratuites d'actions, PEE... : - à la juste valeur des options attribuées (et non à hauteur de la moins-value attendues sur les actions remises) ; - en contrepartie d'une augmentation des capitaux propres.

- Résultat. X

X

- Politique de rémunération. - Capitaux propres.

- Modification des systèmes d'information. - Recours éventuel à des experts.

- Endettement.

MC 3194 s. , 3195 s. , 3196 s. et 3197 s. IFRS pour PME § 26.3 à 26.6

Section VIII Parties liées (IFRS pour PME Section 33) 4700

Nature de la divergence

Stra tégique

Opéra tion nelle

Principaux impacts

Principales contraintes

En IFRS pour PME, une information sur les transactions entre parties liées plus complète Toutes les transactions doivent être mentionnées, qu'elles aient été réalisées à des conditions de concurrence normale ou non.

- Modification des systèmes d'information. X - Complexification des reportings.

Conso. 7548 IFRS pour PME § 33.13

IFRS pour PME, éd. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

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IFRS pour PME, éd. 2009

TITRE V QUELLE APPLICATION DE LA NORME IFRS POUR PME EN FRANCE ET EN EUROPE ? 5000

SECTION I IFRS pour PME : quel avenir en Europe ? A. Une utilisation à l'étude au niveau de la Commission européenne 5010

Avec pour objectif de dynamiser l'économie, la Commission européenne s'est lancée, depuis 2006, dans un vaste chantier de simplification des obligations des entreprises visant à réduire de 25 % leurs charges administratives. Dès juillet 2007, la CE a adopté une communication présentant des propositions de simplification de l'acquis communautaire en matière juridique, comptable et de contrôle des comptes. Les mesures de simplification envisagées en matière de comptabilité et de contrôle des comptes sont notamment : - l'exclusion du champ d'application de la 4e directive (n° 78/660) des micro-entités, définies comme étant les entités de moins de 10 salariés, ayant un total de bilan inférieur à 500 000 € et un chiffre d'affaires inférieur à 1 000 000 € ; - l'extension de la période de transition pour les PME dépassant les seuils, cette période passant de deux à cinq ans ; - l'exemption de l'obligation, pour les petites entités, de publier leurs comptes ; - la possibilité, pour certaines entités de taille moyenne (sociétés de taille moyenne sans utilisateur externe particulier et SARL), de bénéficier d'exemptions actuellement réservées aux petites entités. D'autres mesures sont également avancées, telles que l'actualisation à intervalles réguliers des seuils pour les PME, un allègement des exigences en matière de consolidation, une simplification en matière de comptabilisation des impôts différés ou encore la suppression de certaines exigences en matière d'information financière. Sur ce dernier point, la publication en juin 2009 de la directive 2009/49/CE amendant la 4e directive, permet ainsi aux Etats membres de dispenser les entreprises de taille moyenne de présenter dans l'annexe aux comptes individuels des informations sur le poste « frais d'établissement » et la ventilation du montant net du chiffre d'affaires par catégorie d'activité, ainsi que par marché géographique.

Les PME étant au coeur de ces réflexions, l'Europe avait même fait pression sur l'IASB il y a plusieurs années pour que ce dernier établisse un référentiel adapté aux entreprises de taille moyenne. Mais cet intérêt avait disparu lors de la parution du projet jugé trop timoré en matière de simplification. Toutefois, suite à la publication de la norme définitive IFRS pour PME, la Commission européenne a publié, en juillet 2009, un communiqué dans lequel elle annonce qu'elle souhaite consulter les PME pour connaître leur avis sur la nouvelle norme et leurs besoins en matière d'information financière. Et dans l'attente des résultats de cette consultation et de la confirmation de la compatibilité de la norme avec les directives européennes, la Commission a même décidé de marquer une pause dans le processus de révision des 4e et 7e directives sur les comptes annuels et consolidés. Il est donc clair que la Commission européenne veut préparer les conditions qui permettront une approbation de la norme et donc son application par les Etats membres.

B. La position des différents Etats européens 5020

Lors de la réunion des normalisateurs comptables (« World Standard Setters Meeting »), le 10 septembre 2009 à Londres, Paul Pacter, responsable de la norme IFRS pour PME à l'IASB a présenté les conséquences de la publication de cette norme au regard de l'Union européenne. Il a notamment rappelé que : - 55 différentes normes comptables coexistent actuellement au sein de l'Union européenne ; e

e

- la norme IFRS pour PME ne semble pas être en contradiction avec les 4 et 7 directives européennes

(mais ce point reste à confirmer par la Commission européenne, voir n° 5010) ; - les directives comptables européennes n'exigent ni n'interdisent IFRS pour PME.

Au final, il appartiendra à chaque Etat membre de décider si la norme IFRS pour PME est autorisée ou obligatoire, et à quelles entités elle s'adresse. Une rapide enquête a été lancée par l'IASB auprès des normalisateurs comptables afin de déterminer s'il était envisagé de permettre ou d'adopter à titre obligatoire la norme IFRS pour PME dans les trois prochaines années. Cinquante et un d'entre eux ont répondu ; les résultats sont repris dans le tableau ci-après :

Application envisagée de la Total des pays norme IFRS pour PME par les

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Pays de européenne

l'Union

Autres pays

pays Souhaitent rendre la norme obligatoire

19

3 : Royaume Uni, Irlande et Chypre

16

Souhaitent permettre l'utilisation de la norme

10

2 : Autriche et Danemark

8

Envisagent de permettre ou de rendre obligatoire l'utilisation de la norme

13

3 : Roumanie, Slovaquie et Suède

10 (dont les Etats-Unis)

N'envisagent pas de permettre ou de rendre obligatoire l'utilisation de la norme

9

5 : France, Allemagne, Malte, Pologne et Slovénie

4

TOTAL

51

13

38

Les normalisateurs comptables européens n'ont pas encore tous pris position concernant l'adoption d'IFRS pour PME. Toutefois, un certain effet « boule de neige » est à prévoir si certains pays importants, tels le Royaume-Uni, adoptent cette norme. En effet, au Royaume-Uni, la norme IFRS pour PME devrait remplacer la norme ASB FRSs dès 2012, tout en conservant une norme simplifiée optionnelle pour les entreprises employant moins de 50 personnes.

En outre, les Pays-Bas sont très intéressés notamment pour les filiales de groupe. Ils attendent pour cela l'aval de la Commission européenne sur la conformité de IFRS pour PME avec les directives européennes. Remarque - Position des autres pays du monde Les réponses des normalisateurs comptables font clairement apparaître un clivage important entre les pays développés (peu favorables en général à IFRS pour PME) et les pays en voie de développement pour lesquels IFRS pour PME constitue un cadre comptable « prêt à l'emploi ». Parmi les pays qui vont rendre obligatoire la norme IFRS pour PME figurent notamment le Brésil, la Malaisie, Singapour, l'Afrique du Sud et la Turquie. Parmi les pays qui envisagent de permettre l'utilisation de la norme IFRS pour PME figurent les Etats-Unis, l'Argentine et le Chili. Cas particulier des Etats-Unis L'IASB est reconnu par le Code d'Ethique de l'AICPA comme normalisateur comptable, au même titre que le FASB. Cela signifie que les 20 millions de sociétés non cotées américaines peuvent d'ores et déjà utiliser la norme IFRS pour PME. S'il est un peu tôt pour évaluer le succès que pourra avoir cette norme, il est à noter tout l'intérêt qu'elle suscite aux Etats-Unis. Ainsi peut-on lire sur le site de l'AICPA : « Les sociétés non cotées pourront trouver la norme IFRS pour PME plus pertinente et moins couteuse qu'un référentiel comme les US GAAP ».

SECTION II IFRS pour PME : quelle application possibleen France ? A. La norme IFRS pour PME répond-elle à un besoin des PME françaises ? 5110

Selon une enquête de l'Ordre des Experts-Comptables (OEC) auprès des PME/TPE, une majorité (55 %) des entreprises interrogées s'est déclarée favorable à l'adoption des mêmes règles comptables en Europe, quelle (1) que soit la taille de l'entreprise. Ce souhait va croissant en fonction de la taille des entreprises, les TPE étant moins favorables que les PME. (1) Enquête réalisée auprès d'un échantillon de 800 TPE (0 à 19 salariés) et PME (20 à 249 salariés) dans le cadre du Congrès de l'OEC 2007.

A la question « l'adoption d'un référentiel comptable unique pour les PME de l'UE est-elle souhaitable ou non ? », 75 % des entreprises l'estime tout à fait ou plutôt souhaitable. L'adoption d'une norme internationale pour les comptes des PME françaises et européennes aurait deux principaux avantages : - elle favoriserait le développement international des PME en leur offrant un langage directement

compréhensible par tous les partenaires internationaux (clients, fournisseurs, partenaires, banquiers, etc.), - elle serait susceptible de réduire leurs coûts administratifs. La réduction des retraitements pour les filiales

de groupes cotées publiant leurs comptes en « full IFRS », voire leur suppression totale pour les filiales de groupes non cotées étrangers ayant adopté IFRS pour PME, serait une simplification non négligeable.

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B. La norme IFRS pour PME publiée par l'IASB est-elle une réponse adaptée aux besoins des PME françaises ? 5120

Avant de s'intéresser à l'utilité d'un référentiel pour leur développement international, les PME françaises attendent cependant que leurs états financiers couvrent l'intégralité des différents besoins qu'elles ont, notamment : relations avec les établissements financiers (94 % des réponses), besoins internes de gestion (86 % des réponses), relations avec l'administration fiscale (77 % des réponses), relations avec leurs (2) actionnaires (69 % des réponses) . (2) Selon une enquête sur les besoins des PME en matière de référentiel comptable international, menée fin 2007 par le CNC et la Banque de France, auprès de 10 000 entreprises recensées dans la Centrale des Bilans.

Or, du point de vue technique, l'application de la norme IFRS pour PME aux comptes sociaux, y compris ceux des PME, se heurterait à de nombreux obstacles. Comme le montre le tableau des divergences entre IFRS pour PME et les règles françaises présenté au n° 4000 s., les divergences majeures qui existaient déjà entre les règles françaises et les « full IFRS » demeurent, notamment : - maintien du recours à la notion de juste valeur ; - recours à l'actualisation ; - obligation de retraiter les contrats de location-financement ; - évaluation et comptabilisation des impôts différés sur toutes les différences temporelles ; - évaluation actuarielle obligatoire des engagements de retraite ; - variabilité du montant des capitaux propres (notamment en raison des règles de comptabilisation des

actions propres). Le maintien de ces divergences majeures devrait engendrer les mêmes difficultés que celles identifiés par le CNC lors de ses réflexions sur la convergence totale du PCG vers les « full IFRS ». Trois rapports du CNC mettant en exergue les impacts potentiels d'une application des « full IFRS » dans les comptes sociaux en matière de fiscalité, droit, et contraintes des PME ont été présentés en 2005. Les difficultés majeures identifiées à cette occasion se retrouvent avec la norme IFRS pour PME : - difficultés liées à la connexion fiscalo-comptable : l'application d'IFRS pour PME aurait de fortes incidences sur la détermination du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés mais aussi sur les bases d'imposition d'autres impôts et taxes (impôts locaux, TVA, IFA et taxes annexes), notamment ; - difficultés juridiques : le fondement de la problématique juridique provient de ce que, en IFRS, la comptabilité n'est pas l'algèbre du droit mais reflète la valeur économique du patrimoine. Ainsi, la situation financière d'une entreprise en IFRS n'est pas équivalente à son patrimoine au sens juridique du terme, ni en termes de périmètre (retraitement du crédit-bail, règles de comptabilisation/décomptabilisation fondées sur le contrôle), ni en termes d'évaluation (reconnaissance de produits latents par l'évaluation à la juste valeur). Un tel constat pose un problème en France où le bilan patrimonial est représentatif d'une sorte de gage pour les banques, les créanciers, etc ; - difficultés liées aux faibles moyens matériels et humains des PME : même si IFRS pour PME a introduit le principe de rapport coûts/avantages, les évaluations et les informations requises par la norme semblent encore disproportionnées pour une PME. Les tests de terrain menés en 2006 ont fait apparaître, en fonction des activités, de réelles difficultés pour appréhender certaines problématiques par rapport aux règles françaises : reconnaissance des revenus, contrats de location-financement, subventions, attributions gratuites d'actions aux salariés, détermination des engagements de retraites ou traitement de l'affacturage.

Par ailleurs, les nouvelles divergences spécifiques à IFRS pour PME (voir n° 4000 s.) ne représentent pas nécessairement un avantage pour les PME. Ainsi, - l'obligation de comptabiliser en charges tous les coûts de développement est effectivement simplificatrice

mais peut apparaître comme très défavorable pour des entreprises innovantes, notamment au démarrage de leur activité ; - l'obligation de reconnaître des impôts différés sur toutes les positions fiscales incertaines, même en

l'absence de contrôle fiscal, pose un réel problème de transparence vis-à-vis de l'administration fiscale. Cette obligation, également prévue dans le projet d'amendement de la norme IAS 12, Impôts, est d'ailleurs l'une des sources de contestation majeure des grandes entreprises françaises.

C. La norme IFRS pour PME sera-t-elle appliquée en France ? 5130

Au-delà des difficultés et critiques techniques de la norme (voir ci-avant n° 5110 s.), l'intérêt que l'Europe et les différents pays européens portent à IFRS pour PME va obliger la France à lancer une réflexion sur son utilisation possible dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés.

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1. IFRS pour PME et comptes sociaux 5140

L'adoption d'IFRS pour PME, que ce soit de façon obligatoire ou sur option n'apparaît clairement pas l'ordre du jour en France. Les très nombreuses réactions négatives vis-à-vis du projet, les difficultés rencontrées par le processus de convergence, la forte connexion entre la comptabilité et la fiscalité ne jouent pas en faveur d'une adoption, ni même d'une possibilité d'option. Selon le rapport d'information relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables remis à l'Assemblée nationale le 10 mars 2009, « les PME n'ont pas besoin de référentiel comptable unique à l'échelle européenne, sans parler d'un référentiel à l'échelle mondiale, parce que l'objectif de comparabilité des comptes qui sous-tend ce besoin est inopérant. Il convient, au contraire, de conserver pour ces entreprises des référentiels comptables nationaux adaptés à leur gestion plutôt que de céder à l'idéal d'une harmonisation dont les PME européennes seraient les premières victimes. En définitive, rien ne s'oppose à ce qu'un pays dispose de deux systèmes de normes, différents sans être mutuellement exclusifs, dès lors qu'ils n'ont pas les mêmes objectifs, qu'ils ne concernent pas les mêmes entreprises et ne prennent pas en compte les intérêts des mêmes catégories d'utilisateurs. »

Deux questions restent en suspens : - doit-on conserver un seul plan comptable, applicable à toutes les entreprises (voir n° 5150 ci-après) ? - à défaut d'une application directe de la norme IFRS pour PME dans les comptes sociaux, le processus de

convergence ne va-t-il pas conduire à appliquer cette nouvelle norme à toutes les entreprises (voir n° 5160 ci-après) ?

a. Doit-on conserver un seul plan comptable, applicable à toutes les entreprises ? 5150

La création du Plan comptable général répondait aux besoins d'harmonisation des comptes de toutes les entreprises. Il en a été de même lors de ses révisions en 1957 et 1982. Mais le contexte a grandement évolué depuis la fin de la guerre : - l'Europe s'est développée, - les échanges commerciaux se sont multipliés, de multiples groupes ont vu le jour, - la mondialisation des marchés financiers a conduit à l'adoption des IFRS ainsi qu'au développement et à

la transparence de la communication financière. Malgré ces évolutions, le principe du PCG comme référentiel unique dans les comptes sociaux a été maintenu. Ainsi, la possibilité d'opter pour les IFRS dans ces comptes, autorisée par l'Europe et retenue par certains Etats membres (Italie, Pays-Bas, Royaume-Uni...), a été prudemment écartée par la France. Un équilibre a dû en permanence être recherché entre une certaine convergence vers les IFRS demandée par les grandes entreprises, la limitation des contraintes voulues par les petites et le maintien de la connexion avec les règles fiscales. Mais, à force de compromis, le PCG est peut-être arrivé à son point de rupture tant les priorités des différentes catégories d'entreprises divergent : - les petites entreprises, qui interviennent généralement sur leur marché domestique, ont des besoins

limités en termes de communication et d'informations financières. Leur comptabilité générale a essentiellement pour objectif de répondre à leurs obligations juridiques et fiscales. Ne disposant pas de grands moyens, elles ont souvent des difficultés à suivre les évolutions comptables et aspirent donc à des règles simples et stables ; - les entreprises moyennes (non membres d'un groupe), pour se développer à l'export, ont besoin de

communiquer avec des partenaires étrangers, de se comparer à leurs concurrents, d'accéder à des financements plus larges et, dans ce cadre, de fournir des informations financières plus détaillées. Or, le PCG ne favorise pas leur développement car, n'étant applicable qu'en France, il est méconnu à l'étranger et ses dispositions sont éloignées des standards internationaux, y compris ceux de la norme « IFRS pour PME »; - les groupes de PME et les groupes cotés ont des besoins identiques à ceux des entreprises

précédentes, mais dans des proportions accrues. Ils interviennent sur des marchés européens et internationaux, participent régulièrement à des opérations de rapprochement ou de cession, ou peuvent souhaiter préparer leur cotation. Mais surtout, ils doivent établir des comptes consolidés. Dans ce cadre, les règles de consolidation remplacent le PCG et d'importants retraitements sont nécessaires tant pour le reporting interne que pour les comptes consolidés eux-mêmes (sur ce point, voir au début de cet ouvrage, la préface de François Meunier de la DFCG). A priori, une telle pluralité de besoins appellerait une pluralité de référentiels. Mais lesquels ? - pour les petites entreprises : un PCG simplifié plus proche des règles fiscales, réduisant les

retraitements actuels ? Ces simplifications pour les petites entreprises sont au coeur des réflexions, tant en France qu'en Europe, voir n° 5010 ;

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- pour les moyennes entreprises : PCG connu aujourd'hui, évitant ainsi tout changement inutile, mais

pour combien de temps ? - pour les grandes PME formant un groupe ou appartenant à un groupe non coté : IFRS pour PME

évitant ainsi tout retraitement dans les reportings dans l'hypothèse où, comme certains le préconisent, cette norme serait prochainement appliquée dans les comptes consolidés de ces groupes, qu'ils soient français (voir n° 5110 s.) ou étranger (voir n° 5020)... mais augmentant les retraitements avec les règles fiscales ? - pour les groupes cotés : « full IFRS » dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés, évitant

ainsi tout retraitement... mais augmentant les retraitements avec les règles fiscales ? Cette pluralité de référentiels dans les comptes sociaux, qui n'existe pas actuellement, est-elle possible ? Ce qui est certain, c'est que cette pluralité de référentiels dans les comptes sociaux (PCG, IFRS pour PME, « full IFRS ») suscite des objections, en particulier exprimées dans un rapport d'information relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables, remis à l'Assemblée nationale le 10 mars 2009. Les auteurs de ce rapport (les députés Dominique Baert et Gaël Yanno) : - dénoncent notamment les inconvénients et les effets pervers liés à l'application des normes IFRS dans

les comptes sociaux des groupes cotés qui seraient effectivement amenés à effectuer de nombreux retraitements pour que soit maintenue la connexion fiscalo-comptable ; - estiment que les normes comptables françaises gardent toute leur pertinence, tant pour les grandes

entreprises que pour les petites, et qu'il convient de préserver un référentiel comptable unique pour les comptes sociaux, tout en envisageant la simplification des formalités comptables pour les plus petites entreprises. Cette question de la pluralité en pose également une autre : la taille des entreprises peut-elle (doit-elle ?) influer sur le calcul de la perte de la moitié du capital, du bénéfice distribuable, de la participation des salariés, du résultat fiscal, etc. ? Ce débat pourrait être relancé si les travaux visant à créer une base fiscale européenne harmonisée en matière d'impôt sur les sociétés (Accis) reprenaient. En attendant, nul doute que la publication de la norme IFRS pour PME devrait donner lieu à de nouvelles discussions, et ce, d'autant plus que des pays européens ont d'ores et déjà annoncé leur volonté d'appliquer ce référentiel à leurs comptes sociaux (voir n° 5020).

b. La norme IFRS pour PME n'est-elle pas l'occasion de relancer les travaux de convergence ? 5160

La France s'est lancée depuis plusieurs années dans un processus de modernisation de son cadre comptable en convergence avec les « full IFRS ». Cette convergence a été marquée notamment par plusieurs règlements, avis et recommandations du CNC tels que les règlements sur les passifs, sur les actifs, les amortissements et les dépréciations, la recommandation sur les retraites... Ces différents textes ont eu pour conséquence : - de réformer en profondeur le Plan comptable général (PCG), entraînant une véritable remise en question

des concepts sur lesquels étaient fondés jusqu'à présent la comptabilité française, - et d'appliquer des principes IFRS à toutes les entreprises, y compris aux TPE. Même si une approche pragmatique a été retenue pour les PME (en maintenant une souplesse de calcul pour les dépréciations ou en autorisant les PME d'une certaine taille à conserver les durées d'usage pour l'amortissement de leurs immobilisations), peu d'aménagements ont en réalité été prévus pour les PME.

Ce mouvement de convergence est désormais en pause, principalement à la demande des entreprises. Cette pause est accueillie favorablement par le rapport de la mission d'information sur les enjeux des nouvelles normes comptables remis à l'Assemblée nationale le 10 mars 2009. La mission d'information considère en effet qu'il est nécessaire de limiter les évolutions du PCG au strict nécessaire, afin de permettre aux entreprises de « souffler » et d'assimiler les nouvelles normes comptables. Mais les pressions sont fortes : - les grandes entreprises et leurs filiales militent pour cette convergence afin d'éviter ou du moins de limiter

les retraitements par rapport aux comptes consolidés. Pour ces groupes, la convergence du PCG vers IFRS pour PME pourrait être un bon compromis entre, d'une part, la réduction des retraitements et d'autre part, le maintien de règles simplifiées dans les comptes sociaux ; Si IFRS pour PME est adoptée par des pays européens, ce besoin de convergence sera également ressenti par les filiales de groupes européens non cotées. - le CNC est constamment sollicité pour répondre aux difficultés d'application des règles comptables

françaises, soit parce que leurs modalités d'application à certaines transactions ne sont pas précisées, soit parce que ces règles sont quasi inexistantes dans certains domaines (reconnaissance des revenus, instruments financiers, notamment). Maintenant que le mouvement de convergence a été amorcé, répondre à ces questions en ignorant les règles internationales est impossible. La norme IFRS pour PME pourrait être une référence plus adaptée car simplifiée pour fonder les nouvelles interprétations du CNC. Dans l'hypothèse où le processus de convergence serait relancé, le rapport de la mission d'information

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précité préconise l'élaboration par l'ANC (Autorité des normes comptables remplaçant le CNC et le CRC), en concertation avec l'ensemble des parties prenantes, d'un cadre conceptuel permettant d'encadrer le processus en répondant aux questions essentielles (qui sont les utilisateurs de la comptabilité ? quels sont leurs besoins ? quelles sont les caractéristiques d'une information comptable utile et pertinente ? etc.). Elle suggère également deux garde-fous : - subordonner l'adoption de nouvelles normes comptables par l'ANC à la réalisation d'études d'impact

préalables, notamment leurs incidences fiscales, - et, sauf demande contraire des entreprises, prévoir un délai suffisant entre l'annonce d'un nouveau

règlement comptable, sa publication et son entrée en vigueur.

2. IFRS pour PME et comptes consolidés 5170

En l'absence de contraintes fiscales et juridiques, et si l'on sait que, globalement, peu de groupes non cotés ont choisi l'option « full IFRS » du fait de sa complexité et du coût de mise en oeuvre, l'adoption d'IFRS pour PME pourrait intéresser plus d'un groupe non soumis aux « full IFRS » : - les groupes ayant des activités à l'étranger ou souhaitant en développer et pourquoi pas ceux ayant opté

pour les « full IFRS » afin de bénéficier des simplifications offertes pour IFRS pour PME ; - les sous-groupes français non cotés dont la société mère, non cotée, serait située dans un Etat membre

où IFRS pour PME serait applicable (par exemple, dans le cas d'un groupe britannique), - les groupes recherchant des financements plus larges. L'application des règles IFRS pour PME pourrait

notamment être une alternative aux « full IFRS » pour les groupes cotés sur Alternext. A l'heure où le gouvernement souhaite faciliter l'accès des PME à ce marché (Christine Lagarde, Ministre de l'économie et de l'emploi, vient de présenter 15 mesures pour relancer les marchés des PME cotées), et où certains groupes pourraient décider de passer d'Euronext à Alternext, IFRS pour PME est un bon compromis entre les « full IFRS », internationalement reconnues, et les règles françaises, plus simples mais... locales. Le champ d'application de la norme IFRS pour PME exclut les PME ayant une responsabilité publique et pourrait donc exclure les PME cotées sur Alternext. Néanmoins, si IFRS pour PME devait remplacer les règles françaises de consolidation (le règlement CRC cette norme 99-02), serait de fait applicable à ces sociétés, les « full IFRS » ne pouvant pas leur être imposées (Alternext n'étant pas un marché règlementé).

a. Une option IFRS pour PME ? 5180

A ce jour, aucune disposition, européenne ou nationale, ne permet d'autoriser les groupes non cotés français à publier leurs comptes consolidés selon la norme IFRS pour PME. L'option offerte aux sociétés non cotées sur un marché réglementé par l'ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004 ne vise que les « full IFRS ». L'application directe d'IFRS pour PME aux comptes consolidés des PME françaises ne sera possible qu'après une approbation par la Commission européenne (voir n° 5010) et qu'après l'adoption d'un règlement européen ou d'une modification du Code de commerce.

b. La relance du processus de convergence ? 5190

En l'absence d'une modification du droit permettant une application directe d'IFRS pour PME, cette norme pourra néanmoins être appliquée par les groupes non cotés sur un marché règlementé si le processus de convergence est relancé. Ce processus a touché tout aussi bien les comptes individuels que les comptes consolidés ; depuis sa publication en 1999, le règlement CRC 99-02 a connu plusieurs actualisations, provenant soit : - des évolutions directes des règles de consolidation dues à la convergence vers les IFRS ; - des évolutions indirectes dues à la convergence du PCG vers les IFRS.

La dernière actualisation date de 2005 (avis CNC n° 2005-10) avec pour ligne de conduite d'adopter « une démarche prudente quant à la convergence avec la norme IFRS 3, Regroupements d'entreprises, voire maintenir un statu quo sur les sujets susceptibles d'évoluer, en particulier par rapport au projet SME de l'IASB » (extrait de la note de présentation de l'avis CNC n° 2005-10). Depuis, l'IASB a publié une version profondément modifiée de la norme IFRS 3 et de IAS 27 qui présentent des divergences majeures avec IFRS pour PME dont les principes de consolidation sont calqués sur les normes IFRS non révisées (voir n° 2200 s.). Les règles édictées par la norme IFRS pour PME sont ainsi plus proches du règlement CRC 99-02 que de la norme IFRS révisée. Dans ce cadre, la convergence du Règlement CRC 99-02 avec les IFRS va obligatoirement se reposer et de façon inédite, du fait de la coexistence de deux référentiels IFRS. Et la première question qui se pose est celle du maintien d'un troisième référentiel pour les comptes consolidés qu'il faudra continuer à faire évoluer alors

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que l'IASB en propose déjà deux. En outre, si une option IFRS pour PME était introduite dans le droit européen et/ou français aux groupes non cotés (voir n° 5180), ces groupes disposeraient de trois référentiels pour établir leurs comptes consolidés, ce qui ne va pas dans le sens de l'harmonisation et de la simplification. Une convergence totale des règles françaises de consolidation vers IFRS pour PME ne serait-elle pas la solution la plus pragmatique ? Pour répondre à cette question, le CNC a annoncé la création d'un groupe travail chargé de relire le réglement CRC 99-02 au regard d'IFRS pour PME.

SECTION III Une application future facilitée par la promesse d'une norme stable, une formation adaptée et XBRL A. Maintenance de la norme 5210

La maintenance de la norme IFRS pour PME devrait se dérouler selon plusieurs phases : 1. Revue initiale Il est prévu que la norme soit revue deux ans après sa mise en application et après qu'un

nombre significatif d'entités l'aient utilisée. Au cours de cette revue, l'IASB sera en mesure de proposer des amendements en fonction des difficultés de mise en oeuvre rencontrées par les PME. De même, des amendements seront proposés en fonction des évolutions des « full IFRS ». Il est ainsi envisageable que les principales conséquences des grandes modifications des normes IFRS qui ont été apportées dernièrement (révision de la norme IFRS 3, Regroupements d'entreprises, notamment) ou qui sont en cours de discussion (contrats de location, impôt sur les bénéfices...) soient intégrées à la norme IFRS pour PME, pour éviter de trop grandes divergences entre cette norme et les « full IFRS ». 2. Revue en rythme de croisière Après la revue initiale destinée principalement à pallier les difficultés

liées à la première application de la norme, l'IASB envisage une révision de la norme tous les trois ans, sous forme d'un exposé-sondage « omnibus ». Ces exposés-sondages tiendraient compte à la fois des points spécifiques transmis à l'IASB sur la norme IFRS pour PME et des modifications apportées aux « full IFRS » depuis la précédente révision. Selon l'IASB, cette révision tous les trois ans n'aura pas de caractère systématique ; s'il apparaît qu'un point pose un problème significatif d'application, une révision de la norme sera engagée quand bien même le délai de trois ne serait pas atteint. En revanche, les modifications apportées aux « full IFRS » n'auront aucun impact sur la norme IFRS pour PME tant que ces modifications n'auront pas conduit à une révision de la norme. 3. Délai de mise en application des révisions de la norme IFRS pour PME L'IASB souhaite qu'au

minimum, une année se passe entre la publication des amendements apportés à la norme IFRS pour PME et la date d'application effective de ces amendements.

B. Traduction et formation à la norme IFRS pour PME 5220

Afin de faciliter le développement de la norme à l'échelle mondiale, l'IASB, outre le fait qu'il proposera des versions de la norme en plusieurs langues (anglais, espagnol, français...) envisage de proposer, via la Fondation de l'IASC, tout un matériel de formation. Ce matériel de formation sera traduit en plusieurs langues et sera disponible gratuitement sur le site de l'IASB ; les supports en anglais devraient être disponibles dès la fin 2009. En outre, il est prévu que la fondation se rapproche d'organismes de formation internationaux afin de disposer de formateurs capables de « former des formateurs » à une échelle régionale et d'utiliser le matériel de formation de l'IASC, principalement dans des pays ou des zones en voie de développement.

C. XBRL et IFRS pour PME 5230

La Fondation de l'IASC a publié le 28 septembre 2009 un exposé-sondage sur la taxonomie (voir explication de ce mot ci-dessous) IFRS pour PME avec appel à commentaires jusqu'au 27 novembre 2009. La norme définitive devrait être publiée en décembre 2009. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) est un langage de reporting basé sur le standard XML (eXtensible Markup Language) qui permet des échanges de données financières standardisées (états financiers, données comptables, informations réglementaires, etc.). via internet et donc de réduire les coûts de reporting et de fiabiliser la transmission d'informations financières. XBRL a été conçu par un consortium indépendant réunissant quelques centaines d'entreprises au niveau

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mondial pour faciliter la communication financière et fluidifier la « chaîne logistique » de l'information financière. Il présente de nombreux avantages pour les entreprises, non seulement pour leur communication externe mais également pour leur reporting interne. XBRL est à la fois une norme et un langage informatique. Pour transférer d'ordinateur à ordinateur des données financières, une syntaxe appelée spécification a été développée. Cette syntaxe permet d'exprimer les paramètres de base communs à tous les états financiers, qu'il s'agisse de la devise, de la période et/ou d'autres éléments. A cette syntaxe vient s'ajouter une série de dictionnaires appelés des taxonomies qui sont spécifiques à chaque référentiel comptable (IFRS, US GAAP, normes françaises...). Ces taxonomies sont une liste d'éléments reconnaissables par un processus informatique codifiant chacune des informations requises par les normes comptables. Elles répertorient les éléments qui sont requis pour l'établissement des états financiers tels qu'ils sont définis par les normes (immobilisations corporelles, chiffre d'affaires, charges de personnel, règles et méthodes comptables...) tout en conservant le lien entre ces éléments et la norme (référence au paragraphe de la norme applicable). Les informations financières peuvent être soit des informations chiffrées, soit du texte. Les taxonomies proposent des arbres de codification (Actif/Actif immobilisé/Immobilisations corporelles/Constructions) ; les taxonomies peuvent ainsi être adaptées par les entreprises pour tenir compte de leurs besoins spécifiques tant pour leur reporting interne qu'externe. Dans l'exemple proposé ci-dessus, il serait possible d'ajouter : constructions/immeubles de placement et constructions/immeubles d'exploitation. XBRL permet d'avoir accès aux données et donc de travailler directement sur celles-ci : ainsi, l'utilisateur dispose d'une « base de données financières » sur laquelle il peut intervenir directement.

La taxonomie IFRS pour PME est la représentation XBRL de la norme IFRS pour PME publiée par l'IASB. Cette taxonomie est basée sur l'architecture applicable aux « full IFRS », mais de nombreux aspects ont été simplifiés et le nombre de concepts a été réduit, conformément à la réduction du volume des notes annexes. Elle propose donc 1451 éléments individuels (dont 115 sont spécifiques et 1336 communs avec la taxonomie « full IFRS ») contre 2757 pour la taxonomie IFRS. Après approbation, la taxonomie IFRS pour PME devrait être, tout comme la taxonomie complète, disponible en français. La taxonomie IFRS pour PME présente de nombreux avantages pour les PME : - elle fait le lien avec la norme ; elle permet donc plus facilement, à partir des données financières de base,

de construire le bilan, le compte de résultat global, le tableau de flux de trésorerie et les notes annexes ; - s'agissant d'un document public, les principaux éditeurs de progiciels pour PME pourront facilement

proposer une interface directe permettant de passer du produit comptable aux états financiers en format XBRL ; à partir de ces états financiers en format XBRL, il sera ensuite possible, via un logiciel d'édition, de disposer des états financiers sous format papier. La production des états financiers, notamment des notes annexes, qui effraye bon nombre de PME, en serait ainsi grandement facilitée ; en outre, le coût de production des états financiers serait réduit ; - les échanges de données via internet peuvent être facilités ; Par exemple, il est déjà possible de transférer en format XBRL les états financiers pour le dépôt des comptes via Infogreffe. On peut imaginer la transmission des états financiers aux établissements financiers, qui pourraient ainsi disposer, pour analyse, de nombreuses données financières de l'entreprise en accès direct, sans ressaisie, et permettre d'effectuer toute sorte de calcul ou de benchmark sectoriel. - la taxonomie suivra les évolutions de la norme ; chaque modification de la norme entraînera

corrélativement une modification de la taxonomie qui peut alors être facilement intégrée par les utilisateurs. IFRS pour PME, éd. 2009 (c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

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