Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse [3 ed.] 8251839718 [PDF]

Zitiervorschau

KJELL GUNNAR HOFF

Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse

UNIVERSITETSFORLAGET 2000

© Kjell Gunnar Hoff og Tano Aschehoug 1996 2. utgave 1998 3. utgave Universitetsforlaget 2000

Omslag: Inger Sandved Anfinsen Grafisk formgiving: Marit Heggenhoug Layout: Rusaanes Bokproduksjon AS, Stamsund Trykk og innbinding: AIT Otta AS, Otta Boken er satt med: Times 11/13 punkt Papir: G-print 90 g ISBN 82-518-3971-8

Innhold Forord

...................................................................................................

9

1

Bedriftens omgivelser ................................................................ 13 1.1 Viktige samfunnsøkonomiske problemstillinger som påvirker bedriftens driftsbetingelser .......................................... 14 1.2 Samfunnsøkonomene ................................................................... 17 1.3 To grunnleggende forutsetninger i økonomisk teori................. 18 1.4 Den økonomiske aktivitet ........................................................... 23 1.5 Samfunnsøkonomien og bedriftene........................................... 29

2

Bedriften ......................................................................................... 33 2.1 Organisasjoner............................................................................. 34 2.2 Bedriftens målsetting...................................................................36 2.2 Den etiske dimensjon....................................................................37 2.4 Den økonomiske styringsprosesssen......................................... 40 2.5 Industribedriften ......................................................................... 46 2.6 Handelsbedriften ......................................................................... 46 2.7 Den tjenesteytende bedrift.......................................................... 47 2.8 Valg av selskapsform...................................................................57 2.9 Konsernselskap ........................................................................... 54 2.10 Flernasjonale selskaper .............................................................. 55

3

Økonomisk styring og økonomifunksjonens rolle i bedriften 59 3.1 Bedriftens styringssløyfe............................................................ 59 3.2 Økonomiavdelingens hovedoppgaver....................................... 60 3.3 Økonomiavdelingens plassi bedriftens organisasjon................63 3.4 Revisjon....................................................................................... 68

4

Kostnader ....................................................................................... 75 4.1 Tidsavgrensninger....................................................................... 77 4.2 Materialkostnader ....................................................................... 81 4.3 Lønnskostnader, feriepenger ogarbeidsgiveravgift...................83 4.4 Merverdiavgift (moms).............................................................. 91 4.5 Investeringsavgift ....................................................................... 93 4.6 Avskrivninger ............................................................................. 94 4.7 Bedriftens andre kostnader ..................................................... 107

4

Innhold

4.8 4.9

Kalkulatoriske kostnader........................................................... 107 Kostnadsgruppering - oppsummering...................................... 110

5

Kostnadsforløpet ............................................................................. 115 5.1 Variable og faste kostnader....................................................... 115 5.2 Bedriftens totale kostnader ....................................................... 123 5.3 Grensekostnader ........................................................................124 5.4 Den matematiske modell for bedriftens kostnader............... 132 5.5 Det relevante kapasitetsintervallet ............................................ 135 5.6 «Den nye økonomien»............................................................... 138 5.7 Behovet for enhetskostnader.....................................................139 5.8 Direkte og indirekte kostnader ................................................ 140 5.9 Alternativkostnaden................................................................... 142 5.10 En oversikt over de enkelte kostnadsbegrepene..................... 146

6

Inntektsdannelsen ...................................................................... 153 6.1 Behov, ønsker og etterspørsel ...................................................154 6.2 Markedsføringsbegrepet ........................................................... 155 6.3 Bedriftens konkurransemidler...................................................157 6.4 Konkurranseformer og markeder.............................................. 158 6.5 Teknologien som konkurransekraft .......................................... 164 6.6 Markedsføringens arbeidsbetingelser ...................................... 164 6.7 Produkt........................................................................................ 166 6.8 Pris...............................................................................................169 6.9 Distribusjon................................................................................ 179 6.10 Påvirkning .................................................................................. 187 6.11 Elektroniske handelsløsninger ................................................. 191 6.12 Markedsføringsplanen............................................................... 198

7

Inntekter, kostnader og resultat - en teoretisk modell . . 203 7.1 Grenseinntektsbegrepet og profittmaksimering....................... 204 7.2 Pris- og kvantumstilpasning ved monopol - grafisk metode ....................................................................... 205 7.3 Pris- og kvantumstilpasning ved monopol - et matematisk eksempel ........................................................ 212 7.4 Sammenhengen mellom pris, grenseinntekt, priselasisitet og totale inntekter i et monopolistisk marked......................... 213 7.5 Kvantumstilpasning i et marked med fullkommen konkurranse - grafisk metode.................................................. 215 7.6 Kvantumstilpasning under fullkommen konkurranse - et matematisk eksempel........................................................ 217 7.7 Prisdifferensiering..................................................................... 218 7.8 Optimal tilpasning med konstant variabel enhetskostnad . . . 223

Innhold

5

8

Produktkalkulasjon: Metoder .................................................. 227 8.1 Selvkostkalkylen ..................................................................... 228 8.2 Divisjonskalkulasjon ............................................................... 230 8.3 Ekvivalenskalkulasjon.............................................................232 8.4 Industribedriften....................................................................... 234 8.5 Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden............................. 236 8.6 Eksempel på tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden i industribedriften ..................................... 242 8.7 Bidragsmetoden ..................................................................... 245 8.8 Tilleggskalkulasjon etter bidragsmetoden ........................... 248 8.9 Bidragskalkulasjon eller selvkostkalkulasjon? .................... 251 8.10 Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) ..................................... 253

9

Produktkalkulasjon: Praksis.................................................... 257 9.1 Krav til kalkulasjonsmetodene i industribedriften .............. 257 9.2 Kostnadsdokumentasjon ........................................................ 258 9.3 Mer om kostnadsdokumentasjon av vareforbruket.............261 9.4 Den tjenesteytende bedriften.................................................. 263 9.5 Krav til kalkulasjonsmetodene i tjenesteytende virksomheter .................................................. 267 9.6 Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden - tjenesteytende bedrifter ...................................................... 267 9.7 Kostnadsdokumentasjon i en tjenesteytende bedrift ............ 273 9.8 Offentlig tjenesteproduksjon.................................................. 273 9.9 Handelsbedriften ..................................................................... 278 9.10 Krav til kalkulasjonsmetodene i handelsbedriften .............. 280 9.11 Kalkulasjonsmodeller i handelsbedrifter................................ 280 9.12 Bruttofortjeneste og dekningsbidrag ..................................... 283 9.13 Lærekurven .............................................................................. 284 9.14 Stordriftsfordeler..................................................................... 285

10 Kostnadsfordelingen................................................................... 291 10.1 Formålet med kostnadsfordelingen ....................................... 292 10.2 Registrering av de direkte kostnader..................................... 293 10.3 Registrering av de indirekte kostnader ................................. 294 10.4 Kostnadssteder......................................................................... 297 10.5 Kostnadsfordelingen på kostnadssteder................................. 298 10.6 Kostnadsfordelingen på kostnadsbærere............................... 308 10.7 Kostnadsfordelingen ved bidragskalkulasjon ....................... 311 10.8 Eksempel ................................................................................. 311 10.9 Kostnadsfordelingens formål.................................................. 317 10.10 Prinsipper for kostnadsfordelingen ....................................... 319

6

Innhold

11 Resultatberegning og beholdningsendringer ...................... 325 11.1 Inntektsbegrepet ..................................................................... 326 11.2 Resultatberegningen ............................................................... 327 11.3 Beholdningsendringer - selvkostmetoden ........................... 335 11.4 Beholdningsendringer - bidragsmetoden .............................. 336 11.5 Sammenligning av resultatene etter selvkostmetoden og bidragsmetoden ................................................................. 338 12 Driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon ................. 343 12.1 Budsjettering av driftskostnader............................................344 12.2 Normalsatser og normalkostregnskapet ............................... 346 12.3 Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden....................... 349 12.4 Avviksanalyse ved selvkost .............................................. 364 12.5 Normalkostregnskapet etter bidragsmetoden ....................... 371 12.6 Nærmere om årsakene til beskjeftigelses- og forbruksavvik 376 12.7 Resultatsammenhengen selvkost- og bidragsregnskapet ..377 12.8 Normalkostregnskapet på Excel ............................................ 378 13 Kostnad - resultat - volumanalyse ........................................ 387 13.1 Grunnleggende om KRV-analyser ........................................388 13.2 Eksempler med KRV-analyser.............................................. 391 13.3 Nullpunktsanalyse................................................................... 394 13.4 Nullpunktsanalyse i handelsbedrifter ................................... 402 13.5 Målsatte driftsinntekter.......................................................... 403 13.6 Konsekvensene av endret produktmiks................................. 404 13.7 Kostnadsstruktur og overskuddsstabilitet............................. 406 13.8 Driftsgiring ............................................................................. 408 13.9 Trend mot mer faste kostnader.............................................. 410 13.10 Begrensende forutsetninger ved bruk av KRV- og nullpunktsanalyser.................................................. 411 13.11 Et eksempel på bruk av nullpunktsanalyse i en handelsbedrift...................................................................412 14 Produktvalg...................................................................................... 417 14.1 Bedriften har ledig produksjonskapasitet ............................. 417 14.2 Innskrenkninger....................................................................... 418 14.3 Flaskehalsberegninger/beregninger av knappe produksjonsfaktorer .................................................. 421 14.4 Produktvalg når det samtidig eksisterer flere flaskehalser/lineær programmering....................................... 425 14.5 Skyggepriser........................................................................... 432 14.6 Løsning av lineære programmeringsproblemer ved hjelp av Excel................................................................... 435

Innhold

7

15 Investeringer................................................................................ 441 15.1 Investeringstyper..................................................................... 442 15.2 Investeringsprosessen ............................................................ 443 15.3 Investeringens betalingsstrømmer..........................................446 15.4 Fordeler ved investeringen som kan være vanskelige å kvantifisere........................................................................... 449 15.5 Investeringens antatte økonomiske levetid........................... 450 15.6 Pengenes tidsverdi................................................................... 454 15.7 Lønnsomhetsberegninger ved hjelp av diskonterte kontantstrømmer ..................................................................... 461 15.8 Payback-metoden (tilbakebetalingsmetoden) ....................... 467 15.9 Eksempler på investeringskalkyler ........................................ 469 15.10 Annuitetsmetoden ................................................................... 470 15.11 Investeringsbeslutninger i offentlig virksomhet og i ideelle organisasjoner...................................................... 475 15.12 Beregning av nåverdi og internrente ved hjelp av regneark .............................................................................. 475 16 Tabellarisk avslutning av finansregnskapet......................... 479 16.1 Begrepsavklaringer ................................................................. 479 16.2 Tabellarisk oppgjør................................................................. 481 16.3 Eksempel på tabellarisk årsavslutning....................................482 16.4 Finansregnskapets oppstilling................................................ 488

Appendiks rentetabeller...................................................................

489

Stikkord ............................................................................................... 497

Forord

Denne boken er skrevet som pensum til de to første vekttallene i fagblokken Bedriftsøkonomisk analyse I - Innføring i bedriftsøkonomi i rammeplanen for de økonomisk-administrative studier. Den benyttes også i andre tilsva­ rende innføringskurs. Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse har - for­ uten å gi en grunnleggende innføring i kostnads-og inntektsanalyse - som siktemål gradvis å bygge opp forståelsen for drifts(intern)regnskapets man­ ge formål. Disse temaer får en naturlig fortsettelse i en mer grundig behand­ ling av driftsregnskapet, som rammeplanen legger opp til i fagblokken Be­ driftsøkonomisk analyse II. Studentene har normalt ulikt kunnskapsnivå om næringsvirkosmhet når de starter på et økonomisk-administrativt studium. Teksten tar derfor inn­ ledningsvis sikte på å sette bedriften inn i en samfunnsøkonomisk helhet, samt knytte de bedriftsøkonomiske fagområder opp mot andre fagområder studentene vil møte senere i studiet. Det er i denne fremstillingen og den et­ terfølgende lagt betydelig vekt på å skape en leservennlig bok, hvor det er lagt inn mange bedriftsbeskrivelser og mindre cases hvor teorien kobles mot gjeldende praksis i norsk næringsliv. Ellers har jeg for en stor del for­ søkt å belyse teorien gjennom eksempler fra mine mange år i næringslivet - både for å vise at teorien så absolutt lar seg bruke og for å forsøke å gjøre fremstillingen så levende som mulig. I denne 3. utgave av boken er antall cases økt, i tillegg til at både forlaget og undertegnede har arbeidet mye med å lage en tiltalende lay out som både gir god oversikt og som kan inspirere leseren. Hvert kapittel starter med et bilde som sammen med en kort tekst skal gi leseren en assosiasjon til det som følger. Det er også lagt inn noen spørsmål i de fleste kapitlene, som skal inspirere leseren til fordypning og kontroll, hvor svarene finnes bakerst i hvert kapittel. Læringsmålene i starten av hvert kapittel er beholdt. Dersom leseren ved repetisjon og eksamensforberedelse kan forklare eller beskrive de enkelte læringsmål, vil han ha fått med seg de vesentlige momenter eller poenger som kapitlet tar opp. og vil være godt forberedt til å gjennomføre eksamen. Det er også utarbeidet en ny utgave av oppgavesamlingen til boken. Den har som tidligere detaljerte løsningsforslag slik at den godt egner seg til selvstudier.

10

Innhold

Boken har egne websider hvor studentene kan hente skjemaer til oppga­ veløsning og annen informasjon i tilknytning til stoffet. Websidene vil bli løpende oppdatert og videreutviklet. Kollega og førstelektor Sigurd Køber har bidratt med det meste av kapit­ tel 12 - Driftsregnskapet og kapittel 16 - Tabellarisk avslutning av finans­ regnskapet. Det siste kapitlet er ment som en repetisjon av eventuelle for­ kurs i regnskap. 1 fremstillingen av grensekostnadsbegrepet og den teoretis­ ke inntektsdannelsen har jeg hatt hatt gleden av å bygge på noe materiale fra en annen kollega, høgskolelektor Jan Velvin. Jeg har svært mange å takke for hjelp, kommentarer og oppmuntring si­ den jeg startet mine skriverier i 1995: Ketil Hanssen og Trond Munkvold, Høgskolen i Finnmark, Bjarne Fossheim og Ulf Mack Growen, Høgskolen i Tromsø, Odd Birger Hansen, Høgskolen i Narvik. Halvard Halvorsen, Siviløkonomutdanningen i Bodø, Børre Olsen og Brynjar Svarva, Høgsko­ len i Nord Trøndelag, Leif Lein, Høgskolen i Sør Trøndelag, Terje Voldsund og Jacob Valderhaug, Høgskolen i Ålesund, Johnny Velde Jensen, Høgskolen i Stord/Haugesund, Oddstein Haugen, Høgskulen i Sogn og Fjordane (Sogndal), Gorm Jacobsen. Jan Erik Andreassen og Steinar Egge, Høgskolen i Agder (Grimstad), Bjørn Einar Strandberg, Høgskolen i Agder (Kristiansand), Frode Lieungh og Nils Per Hovland. Høgskolen i Telemark (Bø), Rolf Magnussen, Høgskolen i Vestfold. Svein Kolstad Hansen, Høg­ skolen i Østfold, Anders Lunnan, Norges Landbrukshøgskole, Nina Bollum Berge, Høgskolen i Buskerud (Hønefoss), Arne Solli, Samvirkeskolen og ikke minst alle mine kollegaer ved Institutt for økonomi og statsvitenskap. Høgskolen i Buskerud, Kongsberg. En spesiell takk går til Morten Kringstad ved Avdeling for økonomiskadministrativ utdanning, Høgskolen i Sør Trøndelag som har regnet igjen­ nom de fleste nye talleksemplene. Han er dessuten en svært interessert og god samtalepartner. En spesiell takk også til Harald Romstad. Høgskolen i Hedmark og Harald Olsen, Siviløkonomutdanningen i Bodø som har bidratt med Excelløsningene for henholdvis normalkostregnskapet (kapittel 12) og produktvalgsanalysen (kapittel 14). Ellers en hjertelig takk til de mange bedrifter og enkeltpersoner som har bidratt med bedriftseksempler, praksisbeskrivelser og bilder. En fortsatt takk til forlagets konsulenter som var førsteamanuensis Harald Olsen, Siviløkonomutdanningen i Bodø og høgskolektor Ingebrigt Aasbø, Høgskolen i Oslo, for gode forslag og kommentarer. Til slutt, en helt spesiell takk til Rigmor Rusaanes i Rusaanes Bokpro­ duksjon AS i Stamsund, som siden starten har satt alle mine bøker. Hva skulle jeg ha gjort uten deg, Rigmor?

Kongsberg i juni, 2000 Kjell Gunnar Hoff

KAPITTEL 1

BEDRIFTENS OMGIVELSER

Innhold 1.1 Viktige samfunnsøkonomiske problemstillinger som påvirker bedriftens driftsbetingelser .................................................. 14 1.2 Samfunnsøkonomene............................................................................ 17 1.3 To grunnleggende forutsetninger i økonomisk teori ......................... 21 1.4 Den økonomiske aktivitet ................................................................... 23 1.5 Samfunnsøkonomien og bedriftene .................................................. 28

Ålesund er en av landets største fiskeri­ havner med et variert næringsliv som be­ tjener denne viktige eksportnæringen for Norge. Det er dessuten et stort antall tilvirkningsbedrifter innen skipsutsyr, fiske­ foredling, møbelproduksjon og tekstil-

virksomhet både i og nær byen, i tillegg til at den er et stort handelssentrum og trafik­ knutepunkt. Endringer i Norges eller Euro­ pas økonomiske situasjon blir fort merk­ bare for bedrifter, innbyggere og kommuo neadministrasjonen i Ålesund. (Foto: Alfred Lupcke)

1 Bedriftens omgivelser Det økonomiske fagområdet handler på mange måter om å studere hvordan hver enkelt av oss, bedriften og samfunnet best bør tilpasse seg i en verden hvor det er knapphet på de aller fleste ressurser. For å utnytte ressursene best mulig må vi foreta valg mellom alternative handlingsmåler. Den kunn­ skap vi tilegner oss gjennom et økonomisk studium vil hjelpe oss til å klar­ legge de økonomiske konsekvenser ved de alternative valg. Først når kon­ sekvensene er klarlagt kan vi gi anbefalinger til eller foreta rasjonelle valg blant de ulike alternative handlingsmåler. Vi kaller fagområdet som studerer økonomien fra samfunnets synsvinkel for samfunns- eller sosialøkonomi. Samfunnsøkonomien deler vi igjen i to hovedområder. Det ene er makroøkonomi, som studerer forholdene i øko­ nomien som helhet, som arbeidsledighet, rentedannelse, konjunkturer, in­ flasjon og økonomisk vekst. Endringer i disse størrelsene påvirker alle na­ sjonalinntekten i et land. Det andre hovedområdet er mikroøkonomi, som omhandler de små enhetene i økonomien; dvs. de enkelte bedrifter og hus­ holdninger. Hovedoppgaven for mikroøkonomien er å studere hvordan pri­ ser. produksjon og omsetning bestemmes i markedet for hver enkelt vare. Bedriftsøkonomien tar for seg de økonomiske sammenhenger i og rundt be­ driften, og har sitt teoretiske grunnlag i mikroøkonomien. Vi skal i dette kapitlet1 se litt på noen av de viktigste samfunnsøkonomis­ ke problemstillinger som i større eller mindre grad påvirker bedriftens driftsbetingelser, og som den må tilpasse seg. De resterende kapitlene i bo­ ken vil i hovedsak ta utgangspunkt i bedriftsøkonomisk teori og virkelighet.

LÆRINGSMÅL* 2 1

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne 1

skille mellom makro-, mikro- og bedriftsøkonomi

2

ha en generell forståelse for en del samfunnsøkonomiske problem­ stillinger og hvorledes de kan påvirke bedriftens virksomhet

1

En del av fremstillingen i dette kapitlet er inspirert av «What is Economics» i boken Economics, Addison-Wesley Publishing Company, av professor Michael Parkin.

14

Bedriftens omgivelser

1.1

3

beskrive produksjonsfaktorene

4

forklare hvorfor ressursknapphet er en av de viktigste begrensninger for økonomisk virksomhet

5

forklare på generell basis hvordan økonomien som mekanisme byg­ ger bro mellom ressursknapphet og samfunnets ubegrensede eller umettelige behov og ønsker for varer og tjenester

6

forklare det økonomiske kretsløp og tilbuds- og etterspørselsteorien

7

skille mellom markeds-, kommando- og blandingsøkonomier

Viktige samfunnsøkonomiske problemstillinger som påvirker bedriftens driftsbetingelser Valg og forandring Vi er inne i en «data- og kommunikasjonsrevolusjon» som de færreste bare for få år siden kunne ane konsekvensen av. Mikroelektronikken har gjort oss langt mer «mobile» enn tidligere, selv om vi oppholder oss på vår ar­ beidsplass, som kanskje i fremtiden i større grad blir der hvor vi bor. Hvor den vil føre oss vet vi ikke helt, men det vi vet er at den påvirker vårt forbruk og vår adferd i betydelig grad. De store teknologiske endringene og ikke minst den hurtighet de i dag skjer med, setter store krav til både økonomene og bedriftslederne når det gjelder å forstå hvorledes disse endringene påvirker forbrukernes preferanserfor og valg av produkter. Like viktig blir det å forstå hvordan bedriften kan nyttig­ gjøre seg de teknologiske nyvinninger for å bedre konkurranseevnen. Inntektsdannelsen Det kan være store ulikheter i hva folk får betalt. Våre alpinstjerner kan en­ kelte helger tjene et par hundre tusen kroner i premieinntekter dersom de vinner verdenscuprenn. Timebetalingen basert på den effektive ytelse blir astronomisk. En elektriker kan tjene rundt kr 150 per time, mens en kollega som arbei­ der på en av plattformene i Nordsjøen kan tjene rundt kr 50 per time i til­ legg. En arbeider i f.eks. tekstilindustrien kan arbeide vel så hardt og ha en timelønn på rundt kr 100. For ikke å snakke om en administrerende direktør, som ikke synes å arbeide noe hardere, men som har en timelønn på kanskje det femdobbelte av tekstilarbeideren. Dette bringer opp to viktige spørsmål til i den økonomiske debatten: Hva bestemmer nivået på folks inntekter, og hvorfor tjener enkelte mye mer enn andre enda deres ytelse ikke synes større?

Viktige samfunnsøkonomiske problemstillinger

15

Det offentlige og vårt økonomiske system I begynnelsen av dette århundret var offentlig virksomhet svært begrenset. Bykommunene hadde ansvaret for noen få fellestjenester som brannkorps, en ringe sosialtjeneste («fattigkassa»), og et beskjedent ingeniørvesen som sørget for vann og vei, for å nevne det viktigste. På landet var den kommu­ nale aktiviteten svært beskjeden. Staten hadde i hovedsak ansvar for lov og orden, et mindre militærvesen og begrensede helsetjenester. I dag er det offentlige dominerende i Norge. I 1998 utgjorde de samlede utgiftene i offentlig forvaltning (kommuner og stat) kr 557,9 milliarder, som tilsvarte 41 % av den samlede verdiskapning (BNP)~ på 1 107,1 mil­ liarder kroner. Av dette var forbruket i den offentlige forvaltningen kr 236,6 milliarder (20,4 % av BNP), mens kr 221,3 milliarder (23,3 % av BNP) gikk ut igjen som overføringer og stønader til husholdningene (i hovedsak trygder). 24,7 milliarder var offentlige kapitalutgifter, hvorav det aller mes­ te var investeringer i fast realkapital. Fra å være en relativt passiv aktør i økonomien, har staten gjennom Stor­ ting og regjering etter siste verdenskrig blitt en høyst aktiv aktør som gjen­ nom politiske vedtak har kunnet påvirke og til en viss grad bestemme store deler av den økonomiske utviklingen. Nye utfordringer ligger foran oss. Den nødvendige omtanken for vårt fel­ les miljø presser frem politiske og «tekniske» vedtak om hva f.eks. indu­ stribedrifter og biler får slippe ut av karbondioksid, eller krav til hvorledes vareprodusenter ska] emballere sine produkter for å unngå forurensning eller unødig forsøpling og ressursbruk. Statens innflytelse i økonomien har i etterkrigsårene vært sterk i Norge og de andre skandinaviske landene. Med unntak av noen større statsbedrif­ ter har imidlertid de fleste virksomheter vært eid av private, som selv har kunnet bestemme hva den enkelte har ønsket å produsere, og som gjennom løpende forbedringer og rasjonalisering stadig har forsøkt å tilpasse seg endrede økonomiske forhold med fortjeneste som drivkraft. Statens innflytelse i Norge har imidlertid på langt nær vært så sterk som i tidligere kommunistiske Sovjetunionen og Øst-Europa, hvor det offentlige foresto all økonomisk planlegging i tillegg til å eie nesten all økonomisk virksomhet og eiendom. De økonomiske studier vil derfor i økende grad være opptatt av spørsmål om hva som vil være statens mest effektive rolle i det økonomiske systemet i fremtiden, og hvorledes stater og private virksomheter hest kan løse den miljømessige utfordring vi står overfor.

2

Den samlede verdiskapning i et samfunn kalles bruttonasjonalproduktet (BNP).

16

Bedriftens omgivelser

Arbeidsledighet Den enestående og vedvarende oppgangstiden som Vest-Europa opplevde et­ ter siste krig og frem til 1989, ga nok både samfunnsøkonomer, politikere og andre en falsk trygghet om at den store depresjonen og massearbeidsløsheten i mellomkrigstiden aldri kunne komme tilbake. Dette kombinert med sterk til­ tro til økonomisk planlegging kan ha bidratt til at mange trodde at vi helt kun­ ne styre de økonomiske mekanismer som skaper svingningene i det økono­ miske aktivitetsnivået. Vi fikk et betydelig tilbakeslag i økonomien ved inn­ gangen til 1990-årne. Det gikk hardt utover mange nyetablerte virksomheter, som kanskje ikke alle var like vel fundert, og eiendomsmarkedet, som opple­ vet et krakk. En av konsekvensene var en sterk økning i arbeidsledigheten. De offisielle ledighetstallene i Norge viser at i mars 1994 var 8,5 % av arbeidsstyrken uten fast arbeid, mens tallet i 1999 var falt til 2,6 %. Fra å ha en ledighet på ca. 2 % i det meste av etterkrigstiden var de høye arbeids­ ledighetstallene i perioden 1987-1994 dramatiske. Mindre dramatisk blir imidlertid tallet når vi ser det i forhold til ledighetstallene fra trettiårene med en topp i 1933 på 33,4 %.3 Arbeidsledighet rammer forskjellige grupper ulikt. Av de arbeidsledige i 1999 finner vi ca. 19 % i aldersgruppen 16-24 år. Tilsvarende tall for al­ dersgruppen 25-29 år var ca. 16 %, mens det for aldersgruppen 50-59 år var ca. 12 %. Et annet forhold er at de med lavest utdannelse rammes ster­ kere av arbeidsledighet enn de med høyere utdannelse. Dette bringer opp to andre spørsmål som samfunnsøkonomien er opptatt av å finne forklaringer på: Hva er årsaken til arbeidsledighet, og hvorfor rammer den befolkningen ulikt? Inflasjon I perioden august 1945 til og med juli 1946 opplevde Ungarn en gjennom­ snittlig prisstigning på 20 000 % per måned. I den verste måneden, juli 1946, økte prisene med hele 419 000 000 000 000 000 %. Selv ikke enkelte land i Sør-Amerika, som i perioder har vært plaget av meget sterk inflasjon, har klart å slå denne rekorden, f.eks. var gjennom­ snittlig årlig inflasjon i Argentina i perioden 1971-1985 på 251,3 %. A kunne operere som forbruker og bedriftsleder i land med stor inflasjon setter helt spesielle krav til pengeforvaltning! I Norge var den gjennomsnittlige prisstigningen i perioden 1971-1985 på 8,6 % per år. Den var spesielt sterk i perioden 1974-1982, da den årlig var 9,7 % i gjennomsnitt. I dag er inflasjonen kommet ned mot 1 % årlig. En ting er imid­ lertid prisstigningen i Norge isolert sett; et annet og mer kritisk forhold er vår prisstigning i forhold til prisstigningene i de land vi har størst samhandel med. Stiger prisene relativt sett mer i Norge enn i disse landene, vil dette svekke nors­ ke bedrifters konkurransesituasjon både innenlands og på eksportmarkedene. 3

Det reelle tallet var noe lavere, da det refererte tall kun omfatter de fagorganiserte.

Samfunnsøkonomene

17

Et viktig område innenfor samfunnsøkonomisk forskning er å studere forholdene rundt inflasjonen: Hvorfor øker prisene, og hvorfor opplever en­ kelte land sterkere prisstigning på en tid hvor andre land har stor prissta­ bilitet?

Internasjonal handel Norge har det samfunnsøkonomene kaller en åpen økonomi. Vi er et lite land. Vår lange kyst har gitt oss spesielle forutsetninger som en sjøfarende nasjon i tillegg til å være en betydelig matvareleverandør til det internasjo­ nale marked. Vår fossekraft ga oss en av verdens betydeligste smelteindustrier med en produksjon av råvarer som bare i liten grad har funnet veien til norske foredlingsbedrifter. I 1960-årene åpnet nok et eventyr seg for oss nordmenn. Olje- og gassindustrien har gjort Norge til en stor internasjonal energileverandør med rørledninger til Storbritannia og til kontinentet. Vår økonomiske avhengighet av internasjonal samhandel er større enn noensinne. Dette setter store krav til næringslivets konkurransedyktighet i forhold til næringslivet i de land som vi har størst samhandel med. Samfunnsøkonomien søker også å forklare hva det er som bestemmer det handelsmønster som utvikler seg mellom nasjoner, og hva konsekvensene vil bli ved innføring eller opphevelse av toll og importrestriksjoner på den­ ne handelen. Rikdom og fattigdom Vi lever i en verden hvor det er store materielle forskjeller mellom land og verdensdeler. Vi opplever at mens enkelte mennesker på Afrikas Horn lever i den yt­ terste sult og nød, har vi i vår del av verden problemer med overproduksjon av mat som arter seg som såkalte «kjøttberg» og «smørberg». De fattigste to tredjedeler av verdens befolkning forbruker mindre enn en femtedel av verdens samlede produksjon av varer og tjenester. I den rike del av verden (Nord-Amerika, Vest-Europa, Japan, Australia og New Zealand) bor en femtedel av verdens befolkning, og vi forbruker to tredjedeler av den samlede produksjon av varer og tjenester. Sentrale spørsmål og problemstillinger i samfunnsøkonomien er hva som er årsakene til forskjellen i nasjonenes velstand, og hva som gjør dets inn­ byggere rike og fattige.

1.2

Samfunnsøkonomene De begivenheter som er nevnt ovenfor, kan føres tilbake til bakenforlig­ gende årsaker, og det er økonomenes oppgave å søke å finne forklaringer på årsakssammenhengene og å utarbeide anbefalinger om hva som til enhver tid bør gjøres i den offentlige forvaltning, i bedriftene og hos den enkelte

18

Bedriftens omgivelser

familie eller husholdning for best mulig å mestre endrede forhold i økono­ mien rundt oss. De fleste samfunnsøkonomer, eller sosialøkonomene som vi kaller dem, har sin arbeidsplass i det offentlige, som i Finansdepartementet og de andre departementene, kommunene, Norges Bank og Statistisk sentralbyrå. Enkelte arbeider også i frittstående økonomiske institutter og i de større bedriftene. Både Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), som er næringslivets sentra­ le arbeidsgiver- og interesseorganisasjon, og Landsorganisasjonen i Norge (LO), som organiserer de fleste industriarbeidere og andre store grupper av arbeidstakere, har egne avdelinger med samfunnsøkononer som spesielt er opptatt av å studere økonomiske virkninger for bedrifter og ansatte av begi­ venheter som skjer eller planlegges. I arbeidet med å redegjøre for til dels kompliserte sammenhenger i økono­ mien. bruker samfunnsøkonomene modeller. En modell er en forenklet be­ skrivelse av virkeligheten, hvor forstyrrende elementer tas bort slik at opp­ merksomheten konsentreres om noen få poenger. I til dels kompliserte data­ modeller systematiseres og analyseres begivenheter og problemstillinger, og forklaringer på mulige årsakssammenhenger testes. Dette danner igjen grunn­ lag for anbefalinger overfor spesielt politiske organer, som ønsker å få klarhet i de økonomiske og andre konsekvenser man kan forvente av bestemte poli­ tiske vedtak. Det er allikevel i den mer «belærende» rollen samfunnsøkonomene er mest synlige for folk flest. Sentralbanksjefen benytter ofte media i tillegg til sin viktige årstale til å gi anbefalinger til politikere, bedrifts- og fag­ foreningsledere og til deg og meg om hva vi og Norge burde gjøre for å be­ dre de økonomiske utsiktene for landet og dets innbyggere. Rådene er godt forankret i analyser av årsakssammenhenger og blir tillagt stor vekt. Vi bør imidlertid huske på at samfunnsøkonomene også er mennesker med forskjellige verdiforankringer og derved forskjellige ønsker for frem­ tiden. Egne verdivurderinger kan følgelig også til en viss grad prege anbe­ falingene.

19

Samfunnsøkonomene

Stein Reegård og Tor Steig er sjeføkonomer for «motpolene» i norsk arbeidsliv, henholdsvis Landsorganisasjonen i Norge (LO) og Nærings­ livets Hovedorganisasjon (NHO). Begge er sosialøkonomerfra Universitetet i Oslo. Arbeids­

oppgavene deres er svært like og dreier seg i hovedsak om økonomisk politikk og arbeids­ marked. I februar 2000 samlet vi dem for å få kommentarer til noen økonomiske problem­ stillinger som mange er opptatt av.

Forsiktig pengebruk gir stabil økonomi Oljeinntektene har gjort Norge til ett av verdens rikeste land. Allikevel synes deler av offentlig virksomhet, f eks. helsesektoren å mangle penger til å løse sine oppgaver. Hvorfor benytter ikke staten større deler av oljeformuen til å løse disse problemene?

— Den viktigste grunnen til at staten ikke bruker flere midler på helsesektoren, er at den bruker så mye penger på andre oppgaver. Norsk økonomi er i dag preget av knapphet på personell bl.a. i helsesektoren, og skulle staten bruke veldig mye mer, oppå alt det andre, vil det gi økonomiske tilbakeslag senere, sier Stein Reegård, sjeføko­ nom for Landsorganisasjonen i Norge (LO).

Dette synet på norsk økonomi deles av Tor Steig som er sjeføkonom hos Næringslivets Hoved­ organisasjon (NHO). - Jeg tror de fleste økonomer er enige om at et overordnet mål for Norge er å sikre velferd og livsstandard også for kommende generasjoner. En næringspolitisk hovedutfordring blir da å sør­

ge for at vi får tilstrekkelig styrke i fastlandsNorges næringsliv som kan supplere og etter hvert erstatte oljesektoren når inntektene derfra begynner å falle, sier Steig. Han mener at Norge ikke kan bruke så mye av oljepengene at det øde­ legger vekstgrunnlaget for den konkurranseutsat­ te delen av næringslivet. Det er i dag knapphet på arbeidskraft, og enda sterkere vekst vil føre til betydelig lønns- og kostnadspress i økonomien. Markedets rolle har fått økt betydning i økono­ misk politikk. Er det noen hovedsyn blant sam­ funnsøkonomene på «markedet» og hvordan det arbeider?

Samfunnsøkonomer kan bli nokså enige om hvordan markedet skal virke, men i synet på hvor mye eller på hvilke områder markedet skal virke, er meningene like delt blant økonomer som blant andre. Når det kommer til stykket, er dette fortsatt en av de viktigste skillelinjer i norsk politikk.

20

Bedriftens omgivelser

- I NHO er vi villige til overlate det meste av prisdannelsen til markedssystemet. Markedet gjenspeiler individenes ønsker, samtidig som det disiplinerer bedriftene til å ta hensyn til kundene. Bedriftene er til for kundens skyld, og om de skul­ le glemme det, vil konkurransen minne om det. I tråd med dette, er det naturlig at økonomisk poli­ tikk og næringspolitikk spesielt støtter opp under markedet som institusjon, sier Steig. NHOs sjeføkonom mener at på steder der mar­ kedet ikke fungerer, eller fungerer dårlig, er det naturlig å diskutere hvordan myndighetene bør gripe inn for å sørge for at det fungerer bedre. - I tilfeller der konkurrenter ikke slipper til på mar­ kedet, er det naturlig å ha en diskusjon om hvordan man skal få konkurransen til å virke bedre, sier Steig. At myndighetene sørger for konkurranseut­ setting av deler av den offentlige tjenesteproduk­ sjon er ett eksempel på en slik politikk. - NHO er naturlig nok opptatt av at det offentlige skal utsettes for konkurranse, fordi det vil gi pri­ vate bedrifter oppdrag. I LO er det skepsis til det­ te, særlig hvis kostnadsbesparelser går utover de ansattes lønns- og arbeidsvilkår. Ofte ser vi også at privatisering gjøres av rent ideologiske grun­ ner, sier Reegård. Sjefsøkonomene er likevel enige om hva som er hovedoppgavene for arbeidslivets hovedorganisa­ sjoner når det gjelder å skape tilfredsstillende rammebetingelser for bedriftene og for norsk øko­ nomi. Det er å sørge for en jevn vekst i produk­ sjon og sysselsetting, uten at pris og inntektsutvik­ ling kommer ut av kontroll. - Det er viktig at politikere, såvel som arbeidsli­ vets organisasjoner, har en helhetstilnærming til fremtiden. Makroøkonomisk konjunkturstyring, arbeidsmarkedspolitikk, utdanningspolitikk, kon­ kurransepolitikk og mer spesifikk næringspolitikk utgjør her et gjennomtenkt hele, sier Steig. Han mener det hjelper lite å føre en næringspolitikk for å styrke konkurranseutsatte bedrifter, dersom po­ litiske myndigheter fører en økonomisk politikk som innebærer et vedvarende kostnadspress. - Det fører også galt av sted hvis vi gjennom næ­ ringspolitikken forsøker å legge grunnlaget for vekst i kompetansebasert næringsliv, samtidig som vi fører en utdannings- og arbeidsmarkedspolitikk som ikke sikrer dette næringsliv en kontinuerlig oppdatering av arbeidskraften, mener Steig.

Hva er de langsiktige utfordringene i norsk øko­ nomi sett fra arbeidslivets hovedorganisasjoner? Fallende oljeproduksjon og økte pensjonsutgifter er etter manges mening de viktigste langsiktige utfordringer i norsk økonomi. LOs Stein Reegård mener svaret på disse utfordringene er å sørge for stabil vekst i produksjon og sysselsetting. Det gir det beste bidrag til et allsidig næringsliv - som vi vil trenge uansett størrelsen på oljeinntektene. - Vi har et bedre utgangspunkt enn de fleste: lav ledighet, relativt få sosiale problemer, høyt bud­ sjettoverskudd, høy kompetanse og store naturres­ surser. I tillegg er nasjonalformuen per innbygger blant de største i verden, sier Steig. Etter hans oppfatning vil en nøktern forvaltning av oljefor­ muen gi Norge finansiell mulighet til å stå i mot fremtidige økonomiske tilbakeslag. - Vi vet tilbakeslagene vil komme, uten at det be­ høver å gå for mye utover våre velferdsgoder, sier han.

Hva er de viktigste kunnskaper om samfunnsøko­ nomiske sammenhenger ingeniører og bedrifts­ økonomer kan nyttiggjøre seg når lederoppgave­ ne engang måtte komme?

En viss samfunnsøkonomisk innsikt oppøver ev­ nen til å tenke sammenhenger mellom bedrift og marked og mellom bedrift og rammebetingelser. Steig mener derfor denne typen kunnskap er vik­ tig for ingeniører og bedriftsøkonomer som sitter i bedriftsledelsen. - Med en viss porsjon samfunnsøkonomisk inn­ sikt er det lettere å forutse endringer i bedriftens omverden. Dermed kan nødvendige omstillings­ tiltak iverksettes i tide. Det er viktig nå at bedrifts­ ledere og investorer ikke oppfører seg som om da­ gens høykonjunktur, med meget sterk vekst i for­ bruk og boliginvesteringer, blir like sterk i all fremtid. I så fall kan det bli altfor mange varehus og forretningseiendommer som kommer til å stå tomme den dagen forbruket flater ut. Dersom ev­ nen til å tenke langsiktig blir bedre, kan mange feilinvesteringer unngås, sier han. - A vurdere ikke bare hva egen bedrift skal gjøre ved en endring i rammebetingelsene, men også kunne vurdere hva andre bedrifter og aktører vil gjøre, tilføyer Reegård. o

TO GRUNNLEGGENDE FORUTSETNINGER I ØKONOMISK TEORI

1.3

21

To grunnleggende forutsetninger i økonomisk teori Økonomisk teori baserer seg på to fundamentale forutsetninger.

Forutsetning 1: Samfunnets materielle og immaterielle ønsker, det vil si de varer og tjenester som ønskes av dets innbyggere og institusjoner, er i prinsip­ pet ubegrensede eller umettelige.

Forutsetning 2: Det er knapphet på økonomiske ressurser.

Ubegrensede materielle og immaterielle ønsker Materielle og immaterielle ønsker har. som kaninen, en særdeles høy repro­ duksjonsrate! Tenk bare på de behov vi f.eks. uttrykker overfor vårt helsevesen. De er nærmest ubegrensede. Våre egne ønsker for materiell velstand er også ube­ grensede i omfang. Hadde vi hatt mulighet, kunne mange av oss tenke seg ferie på minst to steder samtidig! Enkelte av våre ønsker er skapt av biologiske behov, som mat, klær og husly. Andre er bestemt av den sosiale og kulturelle bakgrunn vi har. Over tid vil ønskene endres og øke i omfang, oppmuntret av nye produkter og tje­ nester. Materielle og immaterielle ønsker omfatter også ønsker som både næ­ ringsvirksomheter og statlige institusjoner søker å oppfylle. Bedrifter tren­ ger fabrikkbygninger, maskiner, lastebiler og datautstyr. De statlige institu­ sjoner reflekterer våre fellesønsker og sine egne ønsker; som skole, veier, sykehus, eldreomsorg, forsvar etc. Som en gruppe er disse materielle og immaterielle ønskene ikke mulig å tilfredsstille fullt ut, men det endelige mål for all økonomisk aktivitet er å forsøke å få dem tilfredsstilt f

Knapphet på økonomiske ressurser Først bør vi klargjøre hva vi mener med økonomiske ressurser. Generelt sett omfatter begrepet alle naturressurser og produserte varer som går inn i pro­ duksjonen av varer og tjenester; det vi kaller kapitalvarer. Vi kaller disse 4

I dagens norske velstandssamfunn kan det stilles spørsmål om hvor riktig denne gene­ relle målsettingen er. Mange vil idag legge andre verdier til grunn for sine handlinger; jf. diskusjonen om livsstandard vs. levestandardbegrepet. Denne diskusjonen kan imid­ lertid ikke tas her.

22

Bedriftens omgivelser

ressursene med et samleord for realkapital. Menneskelige ressurser - ar­ beidskraften - utgjør også en økonomisk ressurs. Legg merke til at i makroøkonomisk forstand er ikke penger noen res­ surs, men et verdimål som verdsetter de virkelige ressurser i forhold til hverandre. For deg, meg og bedriften - med andre ord i det mikroøkonomiske bildet - er imidlertid kontantbeholdningen eller lånemuligheten - finans­ kapitalen - i høyeste grad en ressurs. Tilbake til makroøkonomien. De økonomiske ressursene kaller vi mer presist for produksjonsfaktorene, og vi kan liste dem opp som følger: 1 Arbeidskraft - både den manuelle og den kunnskapsbaserte 2 Naturressurser - som råolje, skog, vann, fisk, jord, land 3 Produserte produksjonsmidler - som anlegg, maskiner, bygninger, bi­ ler, inventar, utstyr - som inngår i produksjonen, og distribusjonen av varer og tjenester som kjøpes av forbrukerne (husholdningene).

Alle disse produksjonsfaktorene har én ting felles. De er begrenset i tilgjen­ gelighet.

Tilgangen på naturressurser, med noen få unntak, er klart begrenset. De yt­ terst få som er fornybare, har sin begrensning i f.eks. antall damanlegg eller beliggenhet hva gjelder vann og elektrisitet, eller tiden det tar for at skoger igjen vokser opp og kan høstes. Likeledes vil det alltid være knapphet på de beste hjernene, mens høy økonomisk aktivitet fører til generell knapphet på arbeidskraft og andre innsatsfaktorer. I tillegg til knapphet på økonomiske ressurser erfarer vi også at tid er be­ grenset. Det er samme tankegangen som ligger bak: Du har lyst til å delta på krokveld, men har samtidig behov for samme kveld å gjøre ferdig en innleveringsoppgave.

Konkurranse og samarbeid Siden våre ønsker er større enn de tilgjengelige ressurser, vil vi konkurrere om de ressurer som er tilgjengelige. På mikroplanet vil vår egen lommebok sette klare begrensninger for hva vi kan tillate oss. Vi sier ofte at vi må prio­ ritere, det vil si mange ønsker konkurrerer om lommebokens begrensede innhold, og vi må velge. Og forhåpentligvis prioriterer de fleste av oss på en slik måte at pengene våre strekker til det som er helt nødvendig i vår hver­ dag. Blir det noe til overs, kan vi unne oss en liten ferie. Den makroøkonomiske konkurransen om ressursene ser vi hvert år når de enkelte departementer kjemper om de statlige budsjettressursene. For­ svaret truer med å bygge ned enkelte av garnisonene som konsekvens av mindre ressurser, mens Samferdelsdepartementet må utsette ønskede vei­ prosjekter fordi budsjettene er for små. Helse- og sosialbudsjettet øker mest årlig, men selv det er ikke nok til å møte de uttrykte behov.

Den

økonomiske aktivitet

23

Begrensede ressurser betyr også konkurranse mellom bedrifter og men­ nesker. Studenter konkurrerer om begrensede studieplasser, mens bedrifte­ ne konkurrerer om den kjøpekraft du som forbruker eller husholdning har.

Samarbeid mellom konkurrerende personer, bedrifter eller institusjo­ ner kan bedre utnyttelsen av de begrensede ressurser for de samarbei­ dende parter, men det løser ikke det grunnleggende økonomiske knapphetsproblemet.

Enkelte bedrifter kan starte et samarbeid for å skaffe bedre markedstilgang, f.eks. i form av felles distribusjon eller salgssteder. Andre bedrifter kan slå seg sammen for å utnytte de ansattes spesialkunnskaper pa en bedre måte, advokater slår seg sammen i større fellesskap etc. Alle disse sammensluttede bedrifter eller miljøer vil imidlertid konkurrere med andre bedrifter eller tilsvarende miljøer.

1.4

Den økonomiske aktivitet Økonomien kan defineres som den mekanismen som allokerer'' be­ grensede ressurser til konkurrerende bruk.

Det enkelte menneskets ønske om størst mulig grad av behovstilfredsstillel­ se er en viktig drivkraft i denne mekanismen. I en markedsorientert økonomi som den vi er en del av, vil forbrukernes behov eller ønsker for hvilke varer og tjenester som skal produseres og i hvilke kvanta, bestemme eller sterkt influere bruken av ressursene. Med for­ brukere menes her enkeltmennesker, bedrifter og institusjoner. Hvordan varene og tjenestene skal produseres, vil henge nøye sammen med konkurransen blant de produserende virksomheter. I en økonomi med fri konkurranse vil de som utnytter de begrensede ressursene mest effektivt, være de toneangivende i å angi produksjonsmetode eller hvorledes tjenes­ tene utføres. Med effektivitet mener vi her minst mulig ressursbruk; høy ut­ nyttelse av realkapitalen og høy produktivitet på arbeidskraften. Staten kan ut fra politiske ønsker legge forholdene til rette for en bestemt bruk av res­ surser og/eller selv gå inn i prosessen som aktiv deltager. Selve behovstilfredsstillelsen ville være nøye knyttet forbrukerens egne inntektsforhold eller graden av omfordeling av inntekt eller fordeling av res­ surser som staten måtte gjøre. Det siste vil være politisk betinget, hvor det of­ fentlige vil gå aktivt inn og styre forbruket av varer og tjenester for å motvirke at den enkeltes inntektsforhold alene skal bestemme graden av forbruk. 5

allokerer = anviser, tildeler

24

Bedriftens omgivelser

Det økonomiske kretsløp For å se nærmere på hvorledes økonomien fungerer, starter vi med å beskri­ ve de viktigste aktører og markeder hvor samhandlingen foregår. Aktørene kan vi dele i tre hovedgrupper:

Husholdningene — som defineres som en hvilken som helst gruppe av men­ nesker som lever sammen i en enhet. Enhver av oss tilhører en slik hushold­ ning; den kan bestå av en enkelt person, dersom han eller hun bor alene, og den kan bestå av flere, både som familie eller som f.eks. studenter som deler en leilighet. Hver husholdning har materielle og immaterielle ønsker som er ubegren­ sede eller umettelige. Det °ffentlige ~ som defineres som hver enkelt kommune, fylkeskommune­ ne og staten gjennom alle sine etater og institusjoner. Fellesnevneren er at det offentlige tilbyr både varer og tjenester til husholdninger og bedrifter i tillegg til at det gjennom politiske vedtak, lover og forordninger omfordeler inntekt og velferd. Som varer og tjenester tenker vi på infrastruktur som vei, vann og kloakk, skoler, sykehus og sykehjem, politi, lovverk, og også for­ svar, økonomiske overføringer til utsatt industri o.l. Bedriftene — som defineres som enhver organisasjon som benytter ressurser for å produsere varer og tjenester for salg. Bedriftene vil omfatte meierier, pizzaprodusenter, bilfabrikker, skifabrikker, forsikringsselskaper, banker etc. Produksjonsbegrepet er nokså vidt definert og brukes også for alle som «produserer» tjenester i de fleste former. Dette betyr at vi også inkluderer advokatkontorer, turoperatører, regnskapskontorer, revisorer etc. som pro­ duserende bedrifter. Vi skal senere i boken benytte verbet å tilvirke for va­ reproduksjon (industribedrifter = tilvirkningsbedrifter).

Husholdningene, bedriftene og det offentlige utveksler sine varer og tjenes­ ter i det vi kaller varemarkedene og faktormarkedene. Vanligvis oppfatter de fleste av oss et marked som et sted eller en markedsplass hvor vi selger og kjøper tjenester; fra torghandel til store og moderne kjøpesentre. 1 økonomisk forstand er et marked en «mekanisme» som besørger kjøp og salg av varer og tjenester.

Markedsbegrepet kan derfor bety alt fra den fysiske markedsplass til kjøp og salg foretatt av f.eks. oljemeglere via datalinjer. Økonomisk teori defi­ nerer markedene i to markedstyper: Varemarkedene

som beskriver de markeder hvor varer og tjenester blir kjøpt og solgt.

Den

25

økonomiske aktivitet

Faktormarkedene som beskriver de markeder hvor de økonomiske ressursene -produksjonsfaktorene — blir kjøpt og solgt. Disse definer­ te vi som arbeidskraften, både den rent fysiske og den kunnskapsbaserte, naturressursene - som råolje, skog, vann, fisk, jord og land, og produserte produksjonsmidlersom anlegg, maskiner, bygninger, biler, inventar og utstyr. Husholdningene og bedriftene tar beslutninger som resulterer i kjøp og salg - transaksjoner - i vare- og faktormarkedene. Bedriftene produserer varer og tjenester i bestemte kvanta som de tilbyr husholdningene gjennom vare­ markedene. For salget mottar bedriftene penger som oppgjør gjennom sam­ me markeder. Til produksjonen og distribusjonen av nevnte varer og tjenes­ ter trenger bedriftene arbeidskraft og realkapital, som husholdningene kan velge å «selge» bedriftene gjennom faktormarkedene. For disse tjenester betaler bedriftene husholdningene penger som oppgjør, og penger strøm­ mer fra bedriftene via faktormarkedene og tilbake til husholdningene. Deler av disse vil husholdningene etter behov bruke til igjen å betale for varer og tjenester de skaffer seg gjennom varemarkedene. Figur 1.1 viser hvordan disse transaksjonene skjer.

Varemarkedene

...

Betaling for varer og tjenester

F1GUR 1.1: Det økonomiske kretsløp6 (Parkin 1993)

26

Bedriftens

omgivelser

Det offentlige kommer inn i kretsløpet gjennom etableringer og drift av den infrastruktur vi omgir oss med: veier, sykehus, skoler etc. Det kommer også inn som politisk aktør, idet husholdningene gjennom demokratiske valg og vedtak har besluttet at det offentlige skal foreta inngrep og reguleringer av så vel varestrømmer som faktorstrømmer og pengestrømmen både for å fi­ nansiere den offentlige vare- og tjenesteproduksjonen og for å foreta omfor­ deling og regulering av inntekt, formue og innsatsområder. Gjennom vedtak om f.eks. å endre betalingssatsene for de varer og tje­ nester det offentlige tilbyr husholdningene og/eller bedriftene gjennom skatter, avgifter og egenandeler, vil det offentlige sterkt påvirke hva hus­ holdningene og bedriftene vil ha til rådighet av økonomiske midler. Økono­ mene kaller det husholdningene har igjen av de pengestrømmer de mottar gjennom faktormarkedene - fratrukket det det offentlige skal ha betalt for sine varer og tjenester gjennom skatter og avgifter - for disponibel inntekt. Følgelig kan det offentlige gjennom økte skatter og avgifter redusere hus­ holdningenes disponible inntekt, slik at de har mindre penger å benytte i va­ remarkedene. Dette vil igjen påvirke bedriftene gjennom mindre salg av va­ rer og tjenester til de samme husholdninger, noe som igjen kan redusere bedriftenes aktivitetsnivå. Ved å redusere skattene kan man oppnå motsatt ef­ fekt. Gjennom egne prioriteringer av hvilke varer og tjenester det offentlige bør satse på, kan det offentlige også sterkt påvirke hvorledes husholdninge­ ne bruker sin disponible inntekt, noe som igjen kan påvirke det varetilbud som bedriftene ønsker å satse på. Et eksempel kan være at det offentlige prioriterer å bygge ut og modemisere veinettet. Dette vil øke etterspørselen etter biler på bekostning av dem som selger andre transporttjenester, som NSB og busselskaper. Det offentlige kan være en særdeles sterk påvirker av elementene i det økonomiske kretsløpet. Hvor sterkt det offentlige bør påvirke og regulere, og hvor gode resultatene blir, er det som regel stor politisk uenighet om. Markedet koordinerer I det økonomiske kretsløpet vil det oppstå ubalanser i hva de enkelte bedrif­ ter har å tilby markedene og hva husholdningene etterspør. I en fri markeds­ økonomi er reguleringen overlatt til de enkelte markeder, med prisen på va­ rer, tjenester og produksjonsfaktorer som den dominerende regulator. La oss tenke oss at husholdningene etterspør mer av en vare enn det bedriftene tilbyr for salg. Dette betyr at ikke alle kan få kjøpt den varen de ønsker. En prisøkning på varen vil skape balanse i tilbud og etterspørsel. En høyere pris vil gjøre bedriftene interessert i å investere i økt produksjonskapasitet, men en høyere pris vil også redusere etterspørselen, da ikke alle husholdningene 6

Det offentlige er også stor kjøper av varer og tjenester fra bedriftene og tjenester fra hus­ holdningene (arbeidskraft), og opererer også i vare- og faktormarkedene. For ikke å komplisere modellen unødig har vi sett bort fra dette forholdet.

Den

økonomiske aktivitet

27

lenger ønsker varen på grunn av dens høyere pris. Spesielt vil dette være til­ fellet dersom det finnes alternative varer - såkalte substitutter eller konkur­ rerende varer - som tilfredsstiller husholdningenes ønsker og behov. Ek­ sempler på slike substitutter kan være hamburgere og pølser, fisk og kjøtt, smør og margarin, buss og bil, olje og elektrisitet. På samme måte fungerer prisene i faktormarkedene som regulatorer. I perfekte markeder vil høy arbeidsledighet føre til nedgang i prisen på ar­ beidskraft.7 En prisnedgang på arbeidskraft kan derfor føre til at bedriftene heller ansetter flere medarbeidere i stedet for å øke innkjøpet av produserte produksjonsmidler (investeringer). Arbeidskraft og produserte produk­ sjonsmidler representerer konkurrerende produksjonsfaktorer. Høy pris og knapphet på arbeidskraft vil øke automatiseringsgraden i bedriftene. Samfunnsøkonomene studerer tilbuds- og etterspørselsforhold i marke­ det for å forklare hvorledes pris og kvantum blir bestemt. Figur 1.2 viser pris- og kvantumskurvene for en gitt vare som bestemt av markedets tilbud og etterspørsel ved forskjellige prisforutsetninger.

FIGUR 1.2: Likevekt mellom pris og kvantum for en gitt vare basert på markedets tilbud og etterspørsel

7

I mange økonomier eksisterer minimumslønn o.l. som gjør at høy arbeidsledighet f.eks. kun demper eller hindrer lønnsvekst. De tilbuds- og etterspørselsmodeller som benyttes i arbeidet med å analysere arbeidsledighet, blir derfor mer omfattende enn i modellen som er vist her.

28

Bedriftens omgivelser

X-aksen viser de kvantum bedriftene er villige til å tilby markedet ved gitte prisforutsetninger som uttrykt på y-aksen. I skjæringspunktet L mellom til­ buds- og etterspørselskurvene oppstår det likevekt mellom det kvantum hus­ holdningene ønsker å kjøpe og det bedriftene ønsker å tilby til den gitte pris. Under likevektspunktet oppstår det overskuddsetterspørsel', bedriftene an­ ser prisen for lav til å forsyne markedet med nok varer. Overskuddet i etter­ spørsel driver prisen oppover, og flere varer kommer på markedet. Over li­ kevektspunktet har vi det vi kaller overskuddstilbud. Det er langt flere varer i markedet enn det husholdningene etterspør, da mange finner prisen for høy. Overskuddstilbudet får prisene til å falle ved at bedriftene innser at de ikke kan få solgt det de ønsker til de rådende priser. Prisfallet fortsetter helt til likevektspunktet L er nådd. En økonomi hvor markedene i prinsippet bestemmer hva, hvor og for hvem varer og tjenester blir produsert gjennom tilbuds- og etterspørselsbetraktninger, kalles en markedsøkonomi. Det motsatte av en fri markedsøkonomi er det vi kaller en kommandoøkonomi. I den planøkonomien som fantes i tidligere Sovjetunionen, hadde kom­ munistpartiet gjennom et sentralisert planleggingsorgan overtatt markedets funksjoner i å bestemme hva, hvor og for hvem. Økonomien ble gjerne styrt gjennom fem- og tiårsplaner og med liten eller ingen tilpasningsevne til endringer i interne forhold og i omgivelsene. De aller fleste lands økonomier er i dag det vi kaller blcmdingsøkonomier. Det betyr at både markedskrefter og kommandoøkonomi benyttes i et sam­ spill. Graden av samspill vil variere fra land til land. I USA er markedets koordineringsoppgaver langt sterkere enn det offentliges rolle. I de skandinaviske land har det offentlige i alle etterkrigsår vært svært aktiv i å søke å påvirke økonomien gjennom såkalte kommandomekanismer. Markedets rolle har imidlertid i de seneste år fått økende innflytelse i å koor­ dinere de beslutninger som husholdningene og bedriftene tar. De forskjellige grader av blandingsøkonomi kan være både kulturelt og/eller politisk betinget. Det er med andre ord en utpreget blandingsøkonomi som setter rammene for våre bedrifters driftsbetingelser. Vår økende omtanke for miljøet vi] sannsynligvis ytterligere forsterke det offentliges påvirkning av og regule­ ringer i det økonomiske kretsløp og dermed bedriftenes arbeidsbetingelser. Den «samfunnsøkonomiske lønnsomhet» - med andre ord hva som er mest lønnsomt for fellesskapet, inkludert vårt miljø - vil bli sterkere fokusert enn hva som er lønnsomhet for den enkelte bedrift og det lokalsamfunn den til­ hører, i de tilfeller hvor bedriftens virksomhet fører til miljøødeleggelser.

1.5

Samfunnsøkonomien og bedriftene Ledere og ansatte i det private næringsliv har behov for innsikt i de sam­ funnsøkonomiske mekanismer for å kunne forstå de omgivelser de må for-

Samfunnsøkonomien og bedriftene

29

holde seg til i produksjonen og/eller markedsføringen av sine respektive va­ rer og tjenester. Økonomiske svingninger (konjunktursvingninger), infla­ sjon, renteutvikling, skatteforhold, tilgangen på arbeidskraft samt kjøpekraftsutviklingen er faktorer som påvirker den enkelte bedrifts utvikling, og som den må ta hensyn til om den skal overleve på lang sikt.

FlGUR 1.3: Bedriften og dens omgivelser

Figur 1.3 illustrerer bedriften og dens omgivelser. Økende miljøbevissthet og kostnadsnivået på energi og andre naturressurser er også samfunnsøko­ nomiske problemstillinger som medfører politiske beslutninger, lover og reguleringer som vil kunne påvirke handlefriheten og arbeidsbetingelsene til bedriften og dens nære samarbeidspartnere - bedriftens leverandører og kunder. Andre forhold har også stor påvirkningskraft: Den teknologiske ut­ vikling, endringer i de demografiske forhold som fødselshyppighet, leveal­ der, familiestørrelse og familieforhold, utdannelsesnivå og bosted, og end­ ringer i de kulturelle verdier, vil alle på sin måte skape nye og endrede for­ utsetninger for bedriftens driftsbetingelser og lønnsomhet. Aviser, tidsskrifter, fjernsyn og radio har daglige reportasjer og meldin­ ger om disse forholdene. Med en samfunnsøkonomisk innsikt vil bedrifts­ lederen og vi andre lettere kunne forstå de økonomiske sammenhengene og hvorledes endringer kan påvirke nettopp vår virksomhet. Jo tidligere end­ ringssignaler kan oppfattes, dess tidligere kan bedriften forberede seg på en endret situasjon.

30

Bedriftens omgivelser

En bedrift kan ikke operere uavhengig av det samfunnspolitiske system som eksi­ sterer rundt den og de rammebetingelser som settes. Bedriften er en samfunnsinsti­ tusjon som er med på å styre nasjonens ut­ vikling på flere områder; det miljøpolitiske og kredittpolitiske. Bedriftene kan legge to hovedstrategier når det gjelder samfunnsansvar: a) En strategi der kun de forretningsmessi­ ge hensyn teller og - ut fra det - tilpasse seg (passivt) de regelverk som til enhver tid er gjeldende. Optimal inntjening blir målet, og valgene/beslutningene foretas kun ut fra rene bedriftsøkonomiske betraktninger. Delansvar for samfunnsutviklingen og innkalkulering av «fordyrende» samfunnsrelaterte parametre regnes ikke som relevant. Slike hensyn overlater bedriften til myndig­ hetene å ivareta. b) En strategi der bedriften definerer seg som samfunnspolitisk delansvarlig og ak­ tivt ønsker å delta for å nå visse felles sam­ funnspolitiske mål. Bedriften kan gjennom denne strategien være villig til å innkalkulere «fordyrende» samfunnshensyn. Man reg­ ner i beste fall med et stadig bedre om­

dømme og et langsiktig konkurransefor­ trinn som vil kunne øke inntjeningsevnen.

Mange bedrifter, særlig de større som i til­ legg har en solid økonomi, vil kanskje finne det strategisk riktig å bevege seg mot b). I så fall skyldes ikke det alene et frivillig valg. Den stadig mer gjensidige avhengig­ het vi opplever mellom markedsbetingelser og de sosiale/politiske betingelser, vil «tvinge» bedriftslederen til å vurdere sin be­ drifts rolle i et bredere samfunnsperspek­ tiv. Nødvendige hensyn til miljø, distriktspo­ litikk og næringspolitikk vil stille bedriftsle­ deren overfor nye utfordringer, ofte i form av kompliserte forretningsetiske og sosialetiske overveielser. Frykten for at konkurrentene vil oppnå et konkurransefortrinn og profittere på at egen bedrift tar slike fordyrende ikke-forretningsmessige hensyn, er en forståelig frykt. Tankegangen er imidlertid da basert på at andre - ikke minst kundene - er min­ dre samfunnsbevisst enn en selv.

Fra «Etikk i bedriften» av cand, polit. Øystein Blymke, NHO, 1992.

KAPITTEL 2

BEDRIFTEN

Innhold 2.1 Organisasjoner................................................................................ 2.2 Bedriftens målsetting ................................................................... 2.3 Den etiske dimensjon..................................................................... 2.4 Den økonomiske styringsprosessen .............................................. 2.5 Industribedriften.............................................................................. 2.6 Handelsbedriften.............................................................................. 2.7 Den tjenesteytende bedrift ............................................................. 2.8 Valg av selskapsform...................................................................... 2.9 Konsernselskap................................................................................ 2.10 Flernasjonale selskaper...................................................................

34 36 37 40 46 46 47 47 54 55

Mange byer og tettsteder har etablert næringsparker, hvor alle typer bedrifter kan være samlet. Ofte har næringsparkene vokst frem etter at større virksomheter har blitt nedlagt eller omstrukturert. Et slikt eksempel er Kongsberg Næringspark, som ble etablert i 1987 etter at det tidligere statseide foretaket Kongsberg Våpenfabrikk ble oppløst og restrukturert. 1 dag er det etablert 50 forskjellige virksomheter på det

tidligere fabrikkområdet. Her er tilvirkningsberdifter, handelsbedrifter og tjenes­ teytende bedrifter. Mange av bedriftene er svært teknologisk avanserte med hele ver­ den som marked. Bedriftene har samlet rundt 3500 ansatte innenfor området: de aller fleste ingeniører og sivilingeniører, men også et økende antall med høyere økonomisk-administrativ utdanning. Foto: Media Foto AS

2 Bedriften Vi benytter gjerne ordet bedrift for å beskrive en eller annen form for øko­ nomisk virksomhet, det vil si en virksomhet som produserer og selger en vare eller tjeneste som den får betalt for. Med bedrifter mener vi derfor alt fra pølseboden på hjørnet til et stort og mangfoldig Norsk Hydro med virk­ somheter i mange verdensdeler. I økonomisk terminologi har imidlertid navnet bedrift en spesifikk betydning. Med bedrift menes en avgrenset tek­ nisk enhet, som f.eks. en fabrikk. Fabrikken/bedriften kan igjen være eiet av et foretak, som beskriver en avgrenset økonomisk enhet. Foretaket kan f.eks. være Norsk Hydro ASA,*1 som omfatter mange bedrifter, eller Kongs­ berg Automotive ASA, som vi skal stifte nærmere bekjentskap med i kapit­ tel 8 og som har bedrifter bl.a. i Rollag i Numedal og i Hvittingfoss. Består foretaket kun av én bedrift, er den avgrensede økonomiske enheten den samme som den avgrensede tekniske enheten. Vi har funnet det mest hensiktsmessig i fremstillingen i denne boken å forholde oss til bedriften som en avgrenset næringsdrivende virksomhet, og vi kommer i den generelle diskusjonen ikke til å skille mellom den økono­ miske og tekniske avgrensede enheten. Boken kommer også til å benytte begrepene virksomhet og bedrift litt om hverandre - i betydningen nærings­ drivende virksomhet. Vi skal skille mellom en tjenesteytende bedrift (eller servicebedrift), en handelsbedrift og en industribedrift. Av de tre er industribedriften den mest kompliserte, siden den tilvirker varer for salg, og eksempler fra en industri­ bedrift forklarer derfor bedre de bedriftsøkonomiske sammenhengene i en virksomhet. Men før vi forklarer nærmere de enkelte bedriftstyper, skal vi se på en del forhold som alle bedriftstypene har felles.

LÆRINGSMÅL:

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

1

forklare hva en organisasjon er og dens målsetting

2

skille mellom organisasjonens linje- og stabsansvar, og tegne et organisasjonskart

1

ASA er betegnelsen for aksjeselskapsformen allment aksjeselskap, som ble innført i 1996. Se forøvrig side 51.

34

Bedriften

2.1

3

beskrive interessentmodellen

4

forklare hva som menes med strategisk planlegging, og beskrive le­ delsesprosessen

5

nevne de tre bedriftstyper som de fleste virksomheter kan grupperes i, og beskrive hva som skiller dem fra hverandre

6

forklare hva som vektlegges ved valg av selskapsform for bedriften

7

beskrive og forklare de viktigste særtrekk ved aktuelle selskaps­ former

8

forklare hvordan konserner oppstår, og hva som etter aksjeloven/selskapsloven må foreligge for at et konsernforhold er etablert

9

forklare hva som menes med flernasjonale selskaper

Organisasjoner En organisasjon kan defineres som en gruppe som arbeider sammen om en felles oppgave eller mot et felles mål.

Den høyskole du går på er en organisasjon som tilbyr utdannelse, en bank er en organisasjon som tilbyr finansielle tjenester, mens en mekanisk bedrift er en organisasjon som f.eks. tilbyr forbrukerne skiftenøkler og annet håndverktøy. En organisasjon består av mennesker, og i eksemplet med banken er det mennesker som samarbeider om et formål, nemlig å gi et lokalsamfunn gode finansielle tjenester. Fellesnevneren for de ulike organisasjonene er formålet, som gjerne ut­ trykkes gjennom et sett med målsetninger. Og de kan være høyst ulike. Norsk Folkehjelp og Røde Kors har humanitære formål, mens formålet for næringsvirksomheter - det vi benevnte som bedrifter - som f.eks. Norsk Hydro, er å skape økonomiske resultater - fortjeneste - på driften, til glede for eierne, ansatte, leverandører, lokalsamfunn og skattemyndighetene. Menneskene, organisert i en administrativ struktur, og de rent fysiske ting, som utstyr, maskiner og fabrikkbygninger, utgjør den virksomme bedrift. Figur 2.1 viser hvordan en mellomstor industribedrift kan være organi­ sert. Bedriften organiseres som regel etter funksjoner, og i dette eksemplet er bedriften delt i tre hovedfunksjonsområder: logistikk, produksjon og salg. Eogistikkavdelingen har ansvaret for å fremskaffe de varer og tjenester

Organisasjoner

35

FlGUR 2.1: Linje- og stabsorganisasjon. Mellomstor industribedrift

som produksjonen har behov for - og til rett tid. I tillegg har den ansvaret for den fysiske distribusjonen av de ferdige varene til kundene. Selve pro­ duksjonen er organisert i egne avdelinger i en struktur som er tilpasset be­ driftens produksjonsprosess med tanke på å skape best mulig effektivitet. Salgsavdelingen forestår salget av bedriftens produkter, og gjennom nær kontakt med kunder og markeder er salgsavdelingen også en viktig infor­ masjonskilde for bedriften. Dette gjelder både i å overvåke markedsutvik­ lingen for produktene og i å fremskaffe informasjon eller komme med ideer til produktforbedringer og/eller nye produkter. Vi deler gjerne en slik funksjonsorganisasjon i såkalte linje- og stabsfimksjoner. Med linjeorganisasjon menes at autoritets- eller kommandofor­ holdene er klarlagt i direkte linje fra topplederen. Små bedrifter vil som of­ test ha en ren linjeorganisasjon. Mellomstore og større bedrifter vil ha be­ hov for en personalavdeling, en økonomiavdeling, produktutviklingsavdeling og juridisk avdeling, for å nevne de mest vanlige. Disse avdelingene besitter spesialkompetanse og benevnes stabsavdelinger, som skal gi råd, service og støtte til resten av organisasjonen. 1 motsetning til linjelederne har stabslederne ingen ordregivende myndighet. Bedriften i figur 2.1 har to stabsavdelinger: økonomi- og personalavdeling. Eierne i en større bedrift vil som regel ikke være engasjert i den daglige drift. Eierne møtes derfor til generalforsamling en gang årlig. En av de vik­ tigste oppgavene eierne har på dette årlige møtet, er å velge bedriftens styre. Gjennom styret formidler eierne bedriftens overordnede mål, hvor fortjenestemotivet er det dominerende, slik at bedriftens ledelse og organisasjon har klare rammer å arbeide innenfor. Ledelsen er selvfølgelig en del av or­

36

Bedriften

ganisasjonen, men ofte når vi beskriver en organisasjon, skiller vi mellom toppledelsen og den øvrige organisasjonen. Topplederen er ansatt av bedrif­ tens eiere gjennom styret for å lede arbeidet med å gjennomføre eiernes overordnede mål, og står følgelig ansvarlig for disse. Resten av organisasjo­ nen er indirekte ansvarlig overfor topplederen gjennom sine nærmeste over­ ordnede. Med referanse til figur 2.1 vil dette si gjennom formennene, avde­ lingssjefene og produksjonssjefen til topplederen.

2.2

Bedriftens målsetting Bedrifter er helt avhengig av å tjene penger, skal de kunne fornye seg. Den raskt omskiftelige verden setter større krav til bedriftenes overskudd i dag enn tidligere. En enkel fellesdefinisjon på bedrifters målsetting for å fange opp dette vil derfor være at økonomisk virksomhet går ut på å:

maksimere fortjenesten på lang sikt

Denne definisjonen innebærer at bedriften i det kortsiktige perspektiv må ta hensyn til alle dem som har interesser i bedriften. I figur 2.2 nedenfor ser vi dette reflektert i den såkalte interessentmodellen for bedriftens målsetting. De ansatte ønsker en god og stabil arbeidsplass med akseptabel lønn. Leverandø­ rer er interessert i å ha en langsiktig og betalingsdyktig kunde. Bankene er in­ teressert i at bedriften går godt, slik at den kan betjene de lån som er ytet. Kun­ dene er interessert i stabile leverandører med god service og gode varer til kon­ kurransedyktige priser. Samfunnet trenger stabile og forutsigbare skatteinn­ tekter og ønsker at bedriftens overskudd kan bidra til å skape flere arbeidsplas­ ser. Eierne er interessert i en avkastning på den innskutte egenkapital, større

Leverandører

Figur 2.2: Interessentmodellen

Den

etiske dimensjon

37

enn den de kan få ved alternativ plassering i bank. Dette betyr at avkastningen må være høyere enn vanlig bankrente, hvor den ekstra avkastningen utgjør en slags «premie» for den risiko de tar. En ansatt ledelse har kanskje en resukatavhengig lønn, og både for egen økonomi, for prestisjen og videre karrieremu­ ligheter er den interessert i gode resultater. Bedriftsledelsens faktiske målset­ ting blir derfor et slags kompromiss mellom alle de delmål som de forskjellige interessenter krever at bedriften skal oppfylle: De enkeltes delmål må balanse­ res opp mot hverandre, slik at det overordnede mål nås best mulig.

2.3

Den etiske dimensjon

• Etikk kommer av det greske ordet ethos som betyr sedvane, skikk, livsstil. • Etikk er gjennomtenkning av hva som er rett og riktig - hvordan vi skal leve. Etikken styrer vår moral, som vil si måten som vi faktisk lever på i forhold til det vi vet om rett og galt, godt og ondt. • Etikk er også læren om fellesskapsverdier og om de normer og regler som må et­ terleves for at fellesverdiene skal realiseres. • Etikk er også læren om hvordan samfunnsordninger, handlinger, innstillinger, målsettinger og motiver bør være for å kalles «gode» eller «riktige». • Vi står overfor et etisk spørsmål, når vi ikke vet hva som er riktig å gjøre. • Derimot har vi et moralsk problem når det er viljen og handlingslivet som svikter. Jeg handler umoralsk når jeg handler mot bedre vitende. Jeg gjør ikke det jeg vet er rett. Umoralske handlinger er altså handlinger som er i strid med anerkjente normer og verdier i et samfunn. • For å dekke over en fristelse har vi lett for å fremstille den som et etisk dilemma. • En handling kan være juridisk sett lovlig, men likevel ikke moralsk høyverdig. Juss kan bare fange inn de mest alvorlige forseelser. At en handling er lovlig, fri­ tar oss ikke fra refleksjon over hva som er en god handling. • Etikkens betydning er verdier. Verdi (fra latin) betyr styrke, betydning. Det vil si ide­ er som er verdifulle for oss, som forplikter oss og gjør det mulig å ha et verdig liv. Kilde: Næringslivets Ukeavis

Som vi ser handler ikke etikk bare om å følge regler og lover. Det dreier seg også om å handle i samsvar med de normalnormer som råder i samfunnet rundt oss. I næringslivet kan hovedmålsettingen om å tjene penger og å gi eierne god fortjeneste - avkastning - på den kapital de har skutt inn i bedrif­ ten, lett komme i konflikt med gjeldende verdinormer, dersom bedriftens medarbeidere ikke er seg den etiske dimensjonen bevisst. Både «jappeti­ den» på 80-tallet og enkelte forhold i dagens bilde har kanskje økt avstan­ den mellom det verdisyn folk flest har og det de mener næringslivet står for.

38

Bedriften

Bedrifter og næringslivsledere ønsker å bli oppfattet som redelige, inneha integritet, være å stole på, være et positivt element i lokalsamfunnet og ikke minst, være en bedrift som opptrer i økologisk harmoni. Spekulasjonsmotiv, hvor utfordringen er å tjene mest mulig penger på kortest mulig tid, fin­ ner liten forståelse i en organisasjon som har et langsiktig perspektiv på sin virksomhet. Det er imidlertid lett å trå feil, og for å unngå å ta beslutninger som det senere kan være vanskelig å forsvare ut fra fellesskapets verdisyn og normer, utarbeider flere og flere bedrifter etiske retningslinjer som de ansatte skal ha å støtte seg til i sitt løpende arbeid. Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har utarbeidet forslag til etiske ret­ ningslinjer for dets enkelte medlemsbedrifter. Et utdrag fra heftet «Etikk i be­ driften» nedenfor beskriver noe av spenningsfeltet mellom bedriftenes behov for profitt, og de idealiserte verdier blant folk flest og behovet for at bedriftene inkluderer den etiske dimensjonen i sitt beslutningsgrunnlag.

Det har alltid vært betraktet som bedre nær sagt mer etisk - å fordele goder mest mulig fremfor å beholde profitten selv. Kapi­ talismens vesen mangler i manges bevisst­ het en etisk dimensjon. På den annen side er det få som vil benekte at velferdsgoder kan fordeles til særlig mange hvis ikke noen sør­ get for å tjene penger. Bedriftene lever av å tjene penger. Lan­ det er avhengig av at de tjener penger. Vel­ ferden sikres best når verdiskapningen er høy. Med andre ord - det er ikke umoralsk å tjene penger. Næringslivets markedsliberalistiske ver­ digrunnlag skaper likevel et troverdighetsproblem. Man blir ikke helt trodd hvis man hevder at man - i tillegg til profittabel virk­ somhet - er med på å beskytte og fremme de gode og rettferdige fellesverdier. I likhet med fattigdommen blir også rik­ dommen sett på som roten til mye vondt; til maktbegjær, intriger og korrupsjon. Tilstan­ der som ikke assosieres med etisk adferd. Profitt er kun et annet ord for lønnsom­ het. Lønnsomhet er bedriftens eksistens­ grunnlag. Likevel har ordet profitt en odiøs

klang hos mange. Den negativitet som ligger i ordet har oppstått som følge av vår politis­ ke og sosiale utvikling og av våre idealiserte verdier der nøysomhet, fordeling av goder, blir synonymt med rettferdighet og dermed mer etisk enn profittrettet adferd. Man må derfor legge til grunn at bedrifte­ nes handlemåter i utgangspunktet vurderes med større skepsis og mistro enn handlemå­ ten til ideelle og non-profittable virksomheter. Sosialetikkens verdier om rettferdighet, nestekjærlighet og toleranse kan med andre ord til tider komme i et motsetningsforhold til de verdier som preger det pekuniære sam­ funn vi lever i og av. Når vi legger så vidt mye vekt på å omtale de økonomiske verdier i et etisk perspektiv, skyldes det at det aller meste av bedriftens liv, dens eksistens og beslutninger er knyttet til eller rettet mot inntjening og profitt. Penger brukes som mål for suksess, som uttrykk for respekt og beundring, som straff, som motivasjonskilde og er grunnlaget for be­ driftens virke. Fra «Etikk i bedriften» av cand, polit. Øystein Blymke, NHO, 1992

Den

etiske dimensjon

39

At eiere og ledelse er opptatt av at bedriftens organisasjon skal kunne arbei­ de mot sin hovedmålsetting på en etisk forsvarlig måte, kan dessuten utdra­ get fra Sandsværbankens Blå Bok nedenfor stå som eksempel på. (Sandsvær Sparebank (Sparebank 1 Kongsberg) ligger i Kongsberg. Laagendalsposten er byens lokalavis).

Tillit er et nøkkelord i forholdet mellom bank og publikum. De etiske retningslinjer vi som ansatte i Sandsvær Sparebank må forholde oss til er:

Sandsvær Sparebank og lokalsamfunnet Banken skal drives etter forretningsmessige prinsipper og vi er innstilt på å tjene penger. Vi skal ha betalt for det vi gjør, og det er i lo­ kalsamfunnets, investorenes, kundenes og ansattes interesser at Sandsvær Sparebank er en solid bank. Vi skal tolke lover og regler slik at vi alltid befinner oss på den riktige siden. Vi skal drive en skikkelig bank. Vi skal kunne vedstå oss alt vi gjør og alle beslutnin­ ger vi tar - åpent i Laagendalsposten om nødvendig. Sandsvær Sparebank og konkurrentene Vi er innstilt på å konkurrere åpent, ryddig og greit. Vi snakker derfor aldri nedsettende om våre konkurrenter til kundene, men vi kan selvfølgelig gi faktuell informasjon og sam­ menligne våre tilbud med konkurrenters pris og ydelse. Sandsvær Sparebank og kundene Vi tilstreber å informere våre kunder på skikkeligst mulig vis både når det gjelder tid, inn­ hold og form. Vi informerer også om upopulære saker, men da er vi ekstra nøye med måten vi infor­ merer på. Brev om upopulære saker skal un­ dertegnes av bankens toppledelse. Vi driver vår markedsføring på en skikkelig og ærlig måte. Vi forsøker aldri å «overselge» våre produk­ ter. Ærlighet varer lengst!

Tjenestene prises ut fra at vi ikke er noen billigbank, og at vi skal ha betalt for våre tje­ nester og produkter. I vår prissetting skal vi passe på at vi ikke behandler eksisterende kunder dårlig ved at nye kunder tilbys - eller presser seg til - be­ dre betingelser. Vi differensierer imidlertid på pris, alle kundene får ikke de samme betin­ gelsene.

Interne samarbeidsforhold Det forventes at alle ledere i Sandsvær Spa­ rebank går foran med et godt eksempel når det gjelder etikk og etisk framfred, og at alle ansatte ser det som sin oppgave å bidra til trivsel og gode samarbeidsforhold. Vi skal tilstrebe å gi klare tilbakemeldinger i en tone som er ærlig, åpen og rett på sak. Tilbakemeldingene må ha til hensikt «hvor­ dan vi kan bli bedre» og hvordan oppgaver kan løses bedre. Vi må også bidra til å løse konflikter og vise omtanke og omsorg for hverandre. Kon­ flikter må ikke skyves «under teppet» slik at vi blir frustrerte og demotiverte. Alle ansatte må etterleve de regler som gjelder for taushetsplikt, håndtering av lånesaker for andre ansatte, for familie, mv. Personlig integritet Hver enkelte medarbeider har et klart ansvar for at Sandsvær Sparebank fremstår i marke­ det som en bank som har kundenes tillit. Det betyr at vi opptrer i samsvar med etiske nor­ mer og regler som gjelder.

40

Bedriften

2.4

Den økonomiske styringsprosessen Strategisk planlegging Gjennomføring av bedriftens målsetting er vanligvis forankret i et plan­ dokument som vi kaller bedriftens strategiske plan.

Med strategi menes de overordnede beslutninger og valg som bedrif­ ten tar med hensyn til utvikling av virksomhetsområder og ressursbruk for å nå sitt mål. Strategiske mål er utgangspunktet for den strategiske planleggingen. En ge­ nerell målsetting om at fortjenesten skal maksimeres på lang sikt, må kon­ kretiseres innenfor den strategisk planhorisont, normalt 3 5 år. Dette kan dreie seg om kvantitative mål som markedsandel, avkastning på totalkapi­ talen og egenkapitalen, hvor stor egenkapitalprosent selskapet skal oppnå og også kvalitative mål som arbeidsmiljø, kundetilfredshet og ansattes kom­ petansenivå, for å gi noen eksempler. Innføringen av strategisk planlegging har økt forståelsen for at de økonomiske kvantitative målene sjelden kan nås, om ikke også kvalitative forhold i og rundt tillegges betydelig vekt. Vi kan for enkelhets skyld si at bedriftens medarbeidere gjennom den strategiske planen søker å utvikle tiltak som skal gi bedriften varige konkur­ ransefortrinn. Sentralt i dette arbeidet er derfor utviklingen av produkt- og markedsstrategier. Produktstrategien omhandler det bedriften ønsker å selge. Det ligger mange vurderinger og beregninger bak et slikt valg. En bedrift som ønsker å tilby en ny vare eller en ny tjeneste, vil undersøke nøye bedriftens økonomiske og organisasjonsmessige forutsetninger for å kunne produsere eller selge nettopp det produktet. Har bedriften god råstofftilgang, og har den medar­ beidere i organisasjonen som har de nødvendige kvalifikasjoner til å produ­ sere varen eller tilby visse tjenester? Kan bedriftens eksisterende maskin­ park benyttes, eller må nye investeringer foretas? Må bedriften utvide fa­ brikkanlegget og ansette nye medarbeidere? Hvilke tilleggsprodukter øns­ ker bedriftens eksisterende forhandlere som bedriften kan produsere? Hvor­ dan ser konkurransesituasjonen ut? Hva er konkurrentenes sterke og svake sider? Hva er bedriftens sterke og svake sider? Hva er den fortjeneste be­ driften med en kalkulert risiko kan forvente av den nye varen eller de nye tjenestene? Også bedrifter som har tilbudt det samme produkt i en årrekke, vil vurdere løpende den fortjeneste det gir, og om endringer er ønskelig. Markedsstrategien er nøye knyttet til produktstrategien og de beslutninger som ble tatt der. Med valg av markedsstrategi tenker vi på valg av det vi kan kalle markedssegmenter. Har bedriftens organisasjon besluttet at bedriften skal tilby varer og/eller tjenester av høy kvalitet, vil dette betinge andre for­

Den

økonomiske styringsprosessen

41

handlere og kundegrupper enn om bedriften hadde valgt å tilby billigprodukter. Dyrere kvalitetsprodukter har gjerne mindre marked og selges der­ for i mindre kvantum gjennom forhandlere som kanskje av den grunn og på grunn av ekstra god kundeservice trenger høyere fortjeneste på produktene for å dekke sine kostnader og fortjeneste. Enkelte selskaper tjener penger ved å velge en strategi, mens andre sel­ skaper kan vise til like gode resultater ved å følge en annen. De minste bedriftene har sjelden en skriftlig uttrykt strategisk plan, men strategiene ligger der uttrykt i organisasjonens bevissthet. I mellomstore og store bedrifter er arbeidet med bedriftens strategiske plan et viktig og prio­ ritert arbeid som gjerne utføres i løpet av våren hvert år. De strategiske pla­ nene rulleres i den forstand at de oppdateres årlig og er et retningsgivende dokument for bedriftens årlige budsjetter. Det amerikanske konsulentselskapet McKinsey & Co., som også har av­ deling i Norge, har utviklet en modell det kaller The Business System. Mo­ dellen er en referanseramme for de strategiske diskusjoner og beslutninger som finner sted i virksomheten. Man bygger modellen ved å beskrive be­ driftens verdiskapning i en verdikjede og gjennom den søke å identifisere alle strategisk relevante forhold med sikte på analyse og på å utvikle bedre strategier. Figur 2.3 viser verdikjeden for en produksjonsbedrift og gir ek­ sempler på strategiske valg som er knyttet til hvert ledd i kjeden.

• Valg av teknologi • Fremskaffe teknologi • Kjøpe uten­ fra eller lage selv

• Valg av utviklings­ strategi • Kjøpe uten­ fra eller lage selv

• Valg av produksjonsstrategi • Kjøpe utenfra eller lage selv • Produksjons­ prosess • Materialstyring

• Valg av Valg av • Valg av servicegrad produktmarkeds• Valg av føringsspesifikabedriftsprofil organisasjoner sjoner - funksjoner • Valg av - egenskaper «marketingmix» - kvalitet

• Valg av markeds­ segmenter) • Valg av salgsområder (Norge, eksport­ markeder)

Figur 2.3: McKinseys Business System (verdikjeden) for en tenkt produk­ sjonsbedrift og eksempler på strategiske valg (McKinsey & Co./Lund & Lorentzen 1992)

Budsjettene Budsjettene er bedriftens kortperiodiske plandokument - vanligvis utarbei­ det for et kalenderår av gangen. Budsjetteringen skjer innenfor de rammer som er trukket opp i den strategiske plan, og virker som bedriftens hand­ lingsplan for skrittvis å nærme seg de langsiktige målene. Utgangspunktet for budsjettene vil være hva bedriften kan forvente å selge i budsjettåret.

42

Bedriften

Dette uttrykkes i salgsbudsjettet, som angir pris og mengde av de enkelte varer og tjenester som bedriften planlegger å selge. Dette danner grunnlaget for en rekke delbudsjetter og tiltaksplaner som skal koordinere bruken av bedriftens produksjonsfaktorer på en slik måte at den oppnår en effektiv res­ sursutnyttelse innenfor de kostnadsbegrensninger salgsprisene gir. Enkelte hevder at en godt anlagt budsjettprosess er viktigere enn det bud­ sjettdokument den konkluderer med. Dersom budsjettprosessen inkluderer alle medarbeiderne i organisasjonen, vil den være med på å klargjøre mål og sammenhenger og bevisstgjøre den enkeltes bidrag til måloppnåelse. Og målene må være enkle og presise slik at de både er forståelige og kommuniserbare og ikke gir grunnlag for forskjellige fortolkninger. De må i tillegg være operasjonelle slik at det vil være mulig å beregne hvordan uli­ ke handlingsalternativer påvirker oppfyllelsen av dem, og slik at de lar seg etterprøve. Budsjettene og deres mål gir grunnlag for å styre virksomheten gjennom periodisk oppfølging av utviklingen; f.eks. salgsinntektene, produksjons­ planen og de kostnader som er brukt. Den virkelige utviklingen skjer sjel­ den helt i henhold til de lagte planer, og avvikene danner utgangspunkt for å iverksette korrigerende tiltak. Lederens arbeid Som det fremgår av figur 2.1 vil - avhengig av størrelsen - en organisasjon ha mange ledere. Deres oppgaver og ansvar innad i organisasjonen kan være høyst forskjellige, men selve ledelsesfunksjonen, uavhengig av ledelsesnivå, fokuserer på hva som skal ledes: organisasjonens arbeid mot måloppfyllelse. En leders hovedoppgaver i forhold til organisasjonen er firedelt: 1 2 3 4

Planlegging Organisering Gjennomføring Oppfølging og kontroll

Figur 2.4 viser ledelsesprosessen. Legg merke til at tilbakerapportering «feedback» - skjer gjennom hele prosessen som formelle avviksrapporter i forhold til budsjett, som spesialrapporter og på uformell basis. Endrede for­ utsetninger vil bety at man må vurdere korrigerende tiltak og kan også bety endringer i den kortperiodiske planen.

/ Planlegging I planleggingsfasen søker lederen på best mulig måte å planlegge de tiltak som lederen mener er nødvendige for å kunne nå de målsettinger som er nedfelt for bedriften. Planleggingsarbeidet omfatter alt fra budsjettarbeid til planlegging av de ukentlige eller daglige gjøremål. En daglig leder av en

Den

43

økonomiske styringsprosessen

Planlegging

«Feedback» 2 Organisering

Oppfølging og kontroll

3 Gjennomføring

FIGUR 2.4: Ledelsesprosessen

større bedrift vil være mest opptatt av den langsiktige planleggingen - ut­ trykt i bedriftens strategiske plan - og årsbudsjettet, mens en leder av en produksjonsavdeling vil ha fokus på det vi kaller det operative: hvordan han eller hun skal disponere produksjonsfaktorene best mulig innenfor den kvartalsvise, månedlige og ukentlige produksjonsplanen. Arbeidsforman­ nen vil være opptatt av hvorledes produksjonsplanen kan løses best mulig innenfor uken eller den enkelte dag. Vi ser at ledelsens oppgaver endrer ka­ rakter fra det langsiktige til det kortsiktige, jo lengre ned i organisasjonen den enkelte leder arbeider. Felles for dem alle er at de er opptatt av hvorle­ des de best mulig - ut fra fortjenestemotivet - kan utnytte de produksjons­ faktorer de har til rådighet. Det er derfor helt vesentlig at mål, budsjetter og tiltaksplaner er kommunisert til alle deler av organisasjonen og at de er for­ stått. Planen vil følgelig være med på å koordinere de enkelte deler av orga­ nisasjonen i deres arbeid mot å realisere den felles målsettingen. 2 Organisering Med organisering menes at lederen må velge en organisasjonsform eller struktur med utgangspunkt i de aktiviteter som anses nødvendige å gjen­ nomføre iht. de planer som er lagt. Dernest må lederen ansette kvalifiserte medarbeidere som skal kunne gjennomføre de aktiviteter som organisasjo­ nen og planene krever. I arbeidet med dette har lederen begrensede finansi­ elle ressurser til rådighet, og det vil være knapphet på de mest kvalifiserte medarbeiderne - i hvert fall til den pris bedriften kan betale. I en salgsorga­ nisasjon for edbutstyr og -tjenester blir oppgaven å velge de riktige medar­ beidere til å utføre salgsarbeidet, de riktige medarbeidere til kundestøtte og de riktige medarbeidere på programutviklingssiden. Dette er vanskelige oppgaver og blant bedriftens mest kritiske. Ansetter man selgere som kan­ skje er mer opptatt av det rent tekniske uten å være overbevisende i selve

44

Bedriften

salgssituasjonen, hjelper det lite om bedriften har den beste kundestøtten og de beste programutviklerne. Det var det få kunder som fant ut!

Etablering av en økonomiavdeling eller økonomifunksjon som kan fur­ nere (= forsyne) organisasjonen med nøyaktig og aktuell økonomisk informasjon om bedriftens utvikling, er en overordnet oppgave for le­ delsen. Den er helt avhengig av tallmateriale som beslutningsgrunn­ lag, og det betinger at den må ha full tillit til avdelingens kompetanse.

Medarbeiderne i organisasjonen skal ikke bare være faglig dyktige innenfor sine felt. De skal også kunne samarbeide og trekke i samme retning. Når nye medarbeidere skal ansettes, benytter bedriftene i økende grad grundige utvelgelsesprosesser, ofte med hjelp av spesialister som f.eks. organisasjons­ psykologer. 3 Gjennomføring Med gjennomføring menes at lederen igangsetter de planlagte tiltak. I dette arbeidet inngår å fordele oppgaver til sine underordnede og å ta løpende be­ slutninger både av rutinemessig og ikke-rutinemessig karakter; det være seg alt fra valg av leverandører, hvordan bedriften bør håndtere en klage på et pro­ dukt. til å bestemme at overtidsarbeid er nødvendig i en kortere periode for at man skal klare å følge planen. Ledere på de høyeste nivåene i bedriften tar ho­ vedsakelig beslutninger av ikke-rutinemessig karakter, mens de mer rutinepregede beslutningene skjer der planleggingshorisonten er kort. I en industri­ bedrift vil lederne nærmest eller i produksjonsavdelingene normalt ikke opp­ leve noen stor forskjell på hva som er planer og gjennomføring. Tidshorison­ ten er så kort at planer og gjennomføring glir over i hverandre. Motivering av medarbeidere og konfliktløsning er også oppgaver som inngår i lederens arbeid med gjennomføringen av planen. 4 Oppfølging og kontroll Enkelte ledere har smertelig fått erfare at gjennomføring av planer krever langt mer enn å fordele arbeidsoppgaver til sine medarbeidere. Oppfølging og kontroll skal ta en stor del av lederens tid. En kombinasjon av økonomisk tilbakerapportering i form av tall, f.eks. hvor mange enheter Avd. B produ­ serte sist uke og til hvilken kostnad, sammenkoblet med personlige samtaler med sine formenn, vil kanskje være måten lederen for Avd. B følger opp og kontrollerer gjennomføring mot de opprinnelig planer. Klarer ikke avdelingen å holde tritt med planene, må årsakene identifiseres og diskuteres slik at det kan iverksettes eventuelle tiltak for å komme å jour. Be­ slutninger med små økonomiske konsekvenser, f.eks. bruk av overtid dersom

Den

økonomiske styringsprosessen

45

dette holder seg innenfor budsjettet, vil tas av den enkelte formann. Større be­ slutninger vil kreve diskusjon og godkjennelse fra flere ledernivåer. Dersom forutsetningene for planene av en eller annen årsak svikter og dette forventes å få store økonomiske konsekvenser, må toppledelsen kobles inn.

I en større bedrift vil toppledelsen i stor grad måtte gjennomføre sin oppføl­ ging og kontroll gjennom relativt grove tallrapporter og annen informasjon. De vil ikke ha mulighet til å kunne sette seg inn i de enkelte detaljer, og regnskapssystemets godhet og aktualitet vil derfor være kritiske faktorer for toppledelsen. Investeringskalkyler, produktkalkyler, avdelingskostnader etc. danner basis for beslutninger som kan få vidtrekkende konsekvenser for bedriften og dens mange medarbeidere. At inntekter og kostnader er så kor­ rekte som mulig og rapporteres innen gitte frister etter at de har oppstått, hindrer gale beslutninger og sørger for at de riktige blir tatt tidsnok. Annen informasjon kan være fremdriftsrapporter på prosjekter, salgsrapporter fra kundebesøk, rapporter fra besøk hos viktige leverandører og ellers interne notater som tar opp spesielle forhold hvor ledelsens vurderinger eller be­ slutninger er ønsket eller nødvendige. Mange toppledere vil i tillegg benytte seg av mer uformelle informa­ sjonskanaler, som f.eks. «management by walking around». Med dette me­ nes at den øverste ledelse på de enkelte nivåer bruker noe av sin tid til å van­ dre rundt i bedriften eller avdelingen for å få nær og uformell kontakt med medarbeidere i ulike stillinger. Her har lederen en særdeles god mulighet til selv å motivere medarbeiderne, samtidig som lederen får god innsikt i hva som foregår og kan snappe opp nye tanker og ideer som rører seg. Lederen kan dessuten avdekke konflikter på et tidlig tidspunkt. Vi kan konkludere med å hevde at kvaliteten på de beslutninger som le­ delsen fatter, som oftest vil reflektere kvaliteten på den økonomiske og an­ nen type informasjon som den mottar.

Praksis i Norge I tilknytning til enkelte av temaene som boken diskuterer, informeres det om gjeldende praksis i Norge i dag un­ der tittelen «Praksis i Norge», eller bare med symbolet øverst til venstre, dersom den er mer generell. Noen av opplysningene stammer fra en studie, Norsk kalkulasjonspraksis 1993, som dr.oceon Trond Bjørnenak

ved Norges Handelshøyskole utførte som ledd i sitt doktorgradsarbeid. Studien kartlegger kalkulasjonsprak­ sis ved 75 større norske industribe­ drifter. Et sammendrag av studien er publisert i Praktisk økonomi og ledel­ se, nr. 2/1994, Bedriftøkonomens Forlag (i dag Cappelen akademiske forlag).

46

Bedriften

2.5

Industribedriften Industribedriften kjennetegnes ved at den kjøper inn råvarer eller halvfabri­ kata, det vi kaller råmaterialer (nærmere definisjon av disse varetyper fin­ nes i kapittel 4), som den bearbeider i forskjellige produksjons- eller tilvirkningsavdelinger (vi skal benytte ordet tilvirkning i resten av boken). Slutt­ produktet er ferdigvarer som tilbys oss som forbrukere gjennom markedet, som kan være supermarkedet, jernvareforhandleren, kiosken etc. Det kan også være industriprodukter som selges til annen industri, f.eks. maskiner eller annet utstyr som er med på tilvirkningen av andre varer. Mange industribedrifter, spesielt i Norge, tilvirker ikke ferdigvarer, men halvfabrikata, som blir bearbeidet av andre industribedrifter utenfor Norge til ferdigvarer eller til ytterligere foredlede halvfabrikata, som kanskje en­ der som en komponent til en bil, en maskin etc.

Det som er felles for alle industribedrifter, er at de bearbeider varer ved å øke foredlingsgraden eller omskape varene til helt andre varer.

De fleste industribedrifter vil ha i seg de aller fleste av de verdiskapningselementer som er beskrevet i verdikjedemodellen i figur 2.3 på side 41.

2.6

Handelsbedriften Handelsbedrifter kjennetegnes i hovedsak ved at de videreselger i uendret tilstand varer tilvirket av andre.

Den reservasjonen som ligger i ovennevnte definisjon av en handelsbedrift, gjenspeiler det faktum at svært mange handelsbedrifter selger en produktkompetanse utover selve varen. Det kan være ekspertise om selve produktapplikasjonen, eller det kan være at handelsbedriften selger en tjeneste som følger selve produktet. Eksempler på det siste kan være den optiske forret­ ningen, hvor de foretatte synsprøver er helt nødvendige for å bestemme bril­ leglassenes styrke. Bedriftens ekspertise er følgelig en forutsetning for å kunne videreselge brilleinnfatninger og glass. Handelsbedriften er en del av det vi kaller varedistribusjonen. Den er markedet hvor kjøper og selger møtes for å foreta en forretningstransaksjon: Markedet er f.eks. kiosken hvor vi som sluttbruker kjøper aviser og sjokolade, forretningen hvor vi kjøper brillene våre, eller hvor en handels­ bedrift selger varer videre til en annen handelsbedrift. Vi skal se nærmere på distribusjonsleddene i kapittel 7.

Den

2.7

tjenesteytende bedrift

47

Den tjenesteytende bedrift En tjenesteytende bedrift utvikler og selger tjenester

Eksempler på denne meget vide definisjonen kan være en bedrift som selger byggeteknisk ekspertise til private byggherrer, kommuner og stat. Vi kaller gjerne slike bedrifter for konsulentselskaper. Eller det er regnskapskontoret som fører regnskapet for mindre bedrifter som ikke selv har funnet det øko­ nomisk eller formålstjenlig å ha egen regnskapsavdeling, revisjonsselskapet som tilbyr andre bedrifter revisortjenester, og reiselivsbedriften som tilbyr naturopplevelser til turistene. Det er med andre ord enhver bedrift som pro­ duserer og tilbyr profesjonelle tjenester til markedet. Som regel godtgjøres selskapene for sine tjenester på grunnlag av de timer som deres medarbei­ dere har benyttet i arbeidet for og med sine kunder, eller klienter som kun­ dene til tjenesteytende bedrifter ofte kalles. De tjenesteytende bedrifter er i dag av betydelig omfang og er den virk­ somhetstype som vokser raskest.

2.8

Valg av selskapsform Næringsdrivende kan velge mellom flere selskapsformer når de skal etable­ re bedriften som enhet. Valget dreier seg om mer enn et juridisk formvalg. Den selskapsform som velges, vil være et virkemiddel for å nå den målset­ ting som er valgt. Enkelte formål forfølges lettere gjennom noen selskaps­ former enn andre. Det å starte næringsvirksomhet betyr at den næringsdrivende foretar en rekke juridisk forpliktende handlinger: Egenkapital investeres, medarbei­ dere ansettes, lån opptas, kjøps- og salgskontrakter inngås og skatter og av­ gifter skal avregnes og betales. Feil valg av selskapsform kan føre til unød­ vendige skatteforpliktelser, vanskeligheter med å få ut bedriftens over­ skudd, problemer med å få solgt bedriften i fremtiden, unødig stor risiko, belastende offentlighet og unødvendige kostnader. Næringsdrivende vil vektlegge spesielt to forhold ved valg av selskaps­ form: - at de pådrar seg minst mulig økonomisk risiko - at de pådrar seg minst mulig skatt

For å kunne foreta et endelig valg bør flere forhold vurderes: virksomhetens størrelse (kapital), antall deltagere og deres motiver for etableringen og den antatte risikoen forbundet med etableringen. Den endelig valgte selskapsform representerer en fremtidig binding som det både kan være kostbart og vanskelig å endre i fremtiden. Endelig valg

48

Bedriften

av selskapsform bør derfor vurderes sammen med spesialister på området (advokater og revisorer). Vi skal nedenfor diskutere de mest aktuelle selskapsformer og deres sær­ trekk. På slutten av kapitlet skal vi også forklare to selskapsbetegnelser som ikke direkte har med selskapsform å gjøre, men som vi støter på nokså ofte: konsernselskap og flernasjonale selskaper. Enkeltmannsforetaket Et enkeltmannsforetak (også benevnt eneeierforetak) foreligger når én per­ son har skutt inn hele egenkapitalen. Dette er den opprinnelige organisa­ sjonsformen for all næringsvirksomhet. Som eksempel kan brukes skoma­ keren. Så lenge skomakeren drev for seg selv eller med noen svenner, var enkeltmannsforetaket greit nok, som det har vært for de fleste håndverkere. Fremveksten av den industrialiserte virksomhet, i vårt eksempel skofa­ brikkene, stilte den opprinnelige skomakeren overfor nye krav til både or­ ganisering, finansiering og risiko, og nye selskapsformer vokste frem. I juridisk forstand er det ingen forskjell på eieren av enkeltmannsforeta­ ket og virksomheten. Eieren er personlig ansvarlig for bedriftens gjeld med hele sin private formue. All inntekt og formue fra enkeltmannsforetakene blir skattemessig behandlet sammen med eierens øvrige inntekt og formue. Hvis eieren for øvrig er aktiv i bedriften sin, blir det beregnet en personinn­ tekt fra næringsvirksomheten (den såkalte delingsmodellen). Slik person­ inntekt blir beskattet som vanlig arbeidsinntekt mens selve næringsinntek­ ten blir beskattet som kapitalinntekt med 28 %. Det personlige ansvaret og vanskeligheter med å skaffe nok egenkapital i perioder med vekst, har gjort at de færreste i dag starter det såkalt personlige firma. Firma er for øvrig det offisielle navnet på en næringsdrivende organisa­ sjon og reguleres gjennom firmaloven. For firmaet til et enkeltmannsforetak krever loven at «innehaverens slektsnavn» skal inntas, f.eks. «Firma Sigurd Borge, Kolonial», som var navnet på den kolonialforretning forfatteren fre­ kventerte da han gikk i kortbukser. Firma forkortes ofte Fa. Alle enkeltmannsforetak kan registrere seg i Foretaksregisteret i Brønn­ øysund. Har virksomheten mer enn fem ansatte eller driver med varehandel, er det et krav at den registreres.

Ansvarlige selskaper (ANS/DA) Et ansvarlig selskap - med forkortelsen ANS etter navnet - er gjerne eta­ blert når enkeltmannsforetaket utvider med flere eiere. Det er med andre ord mer enn én eier, og selskapsformen er vanlig i arbeidsfellesskap bestående av f.eks. flere advokater, ingeniører eller andre profesjonelle. Man skiller ikke ut selskapet som eget skattesubjekt, og de enkelte deltagere overfører sin andel av selskapets tap eller fortjeneste til sine egne selvangivelser. På samme måte som for enkeltmannsforetaket, er deltagerne i et vanlig ANS fullt ut ansvarlig for selskapets forpliktelser. I dette ligger at hver deltager

Valg av selskapsform

49

er solidarisk ansvarlig for selskapets gjeld. Dersom selskapet av en eller an­ nen grunn ikke klarer å betale sin gjeld, vil kreditorene med loven i hånd kreve oppgjør av de enkelte deltagere. Dersom enkelte av deltagerne ikke klarer sin andel av forpliktelsene, må de av deltagerne som kan, også dekke disse. Tapsmulighetene er derfor i teorien ubegrenset. Det ansvarlige selskap kan også ha delt eller såkalt proratarisk ansvar, det vil si at den enkelte deltager kun er ansvarlig for selskapets forpliktelser begrenset oppad til sin forholdsmesssige andel. Da skal forkortelsen DA («delt ansvar») benyttes etter firmaet. Mulighetene for store skattefradrag gjennom overføring av selskapets tap til de enkelte deltageres selvangivelser, gjorde at ANS-formen var en yndet organisasjonsform i mange større eiendomsprosjekter på slutten av åttital­ let. Fallende eiendomspriser og store tap i eiendomsmarkedet, kombinert med det solidariske ansvaret, medførte at ANS-formen på begynnelsen av nitti-tallet ble et økonomisk mareritt for mange investorer. Skatteomleggingen av 1992 har redusert bruken av ANS-formen i mer spekulative prosjekter, da mulighetene for skattefordeler er sterkt begrenset fordi delingsmodellen for skatteavregning også er innført for ANS-formen. Både ANS og DA må registreres i Foretaksregisteret i Brønnøysund. Andelslag (AL) Dette er en organisasjonsform som omfatter svært ulike virksomheter, og benevnes med AL etter firmaet. / prinsippet er et andelslag eller et samvir­ ke en sammenslutning som skal fremme medlemmenes økonomiske interes­ ser ved å drive økonomisk virksomhet. Organisasjonsformen ble tidlig benyttet innen primærnæringene, hvor produsentene gikk sammen om å danne såkalte produsentsamvirker for å samordne foredling og salg av landbruksvarer og fisk. I dag kjenner vi disse andelslagene som økonomisk sterke og viktige bedrifter i produksjon og distribusjon av matvarer, i prinsippet eid av de enkelte bønder som produ­ senter: Norsk Iskrem AL (Diplom Is), Buskerud Vestfold Slakterier AL (pluss mange flere utover landet med varemerket «Gilde»), Norske Egg­ sentraler AL (med varemerket «Prior» for egg og kylling) og Norske Mei­ erier AL (med varemerket «Tine»), for å nevne noen av de viktigste innen landbrukssamvirket. Frionor Norsk Frossenfisk AL er et viktig andelslag innen fiskeforedlingsindustrien. Arbeiderbevegelsen tok også tidlig i bruk samvirkeprinsippet for å fremme sine medlemmers økonomiske interesser som forbrukere. Eksempler på forbrukersamvirker er Norges Kooperative Landsforening AL (NKL), som er hovedselskap for alle samvirkelagene, og boligkooperasjonen organisert gjennom Norges Boligbyggelags Landsforening AL (NBBL), som organise­ rer små og store boligbyggelag i det ganske land. Og de fleste er organisert som andelslag.

50

Bedriften

Felles for andelslagene er at de i prinsippet har åpent medlemskap gjennom et medlemsinnskudd, er styrt demokratisk og at medlemmene får sin forholdsmesssige andel av overskuddet. Det økonomiske ansvaret er som regel begren­ set til den enkeltes eier-/medlemsinnskudd. Firmaloven krever at et samvirke­ lag skal ha ordene «begrenset ansvar» eller forkortelsen BA etter firmaet.

Aksjeselskapet (AS eller ASA) De aller fleste næringsvirksomheter er i dag organisert som aksjeselskaper. Aksjeselskapet er et selvstendigjuridi.sk rettssubjekt; det har eget firmanavn, og har rettsbeskyttelse eller kan dømmes på samme måte som en hvilken som helst person. Aksjeselskapet er i tillegg underlagt en egen lov - aksjeloven som regulerer en rekke forhold i og rundt aksjeselskapet, blant annet regn­ skapsførselen og forholdet til eierne. Selskapet skattlegges følgelig på selv­ stendig basis uavhengig av eierforholdene, men i motsetning til enkeltperso­ ner med en flat skattesats på 28 % (2000) av skattbart overskudd. Aksjeselskapets eiere kalles aksjonærer og har skutt inn egenkapital aksjekapitalen - og har mottatt et visst antall aksjer av en verdi - aksjens pålydende verdi - tilsvarende de beløp de enkelte aksjonærer har skutt inn. Det som selskapet videre gjør i form av f.eks. låneopptak, bygging av an­ legg og drift, skjer for selskapets egen regning og risiko. Aksjonærens mu­ ligheter for tap er følgelig begrenset til aksjeinnskuddet. Den klare ansvars­ begrensningen for eierne, og at aksjeselskapsformen gjør det enkelt å skaffe egenkapital fra en rekke interessenter, er de to viktigste fordelene forbundet med å etablere virksomheten som aksjeselskap. Inntil 01. januar 1996 eksisterte det i Norge kun én type aksjeselskaper. Som følge av EØS-avtalen23var Norge forpliktet til innen 01. januar 1996 å tilpasse sin aksjelovgivning til EUs regler på selskapsrettens område. Fra denne dato er det iht. forutsetningene opprettet to forskjellige aksjeselskapsformer -private aksjeselskaper hvor firma inneholder «aksjeselskap» eller forkortelsen AS som nå. og allmenne aksjeselskaper hvor firma skal inneholde ordene «allment aksjeselskap» eller forkortelsen ASA. Aksjesel­ skapenes virksomhet reguleres gjennom Lov om aksjeselskaper (aksjelo­ ven) av 13. juni 1997 (nr. 44) og Lov om allmennaksjeselskaper av 13. juni 1997 (nr. 45). Lovene er sammenfallende på en rekke punkter, men det er etablert et prinsipielt skille mellom de to aksjeselskapsformene. For å starte et privat aksjeselskap kreves det etter den nye loven en minimumskapital på kr 100 000, mens det allmenne aksjeselskapet må ha en aksjekapital på mi­ nimum kr 1 000 000. Et annet viktig skille mellom de to selskapsformer er 2

3

EØS står for Europeisk Økonomisk Samarbeidsområde. EØS-avtalen er en omfattende samarbeidsavtale som Norge og de andre tidligere EFTA-landene, med unntak av Sveits, inngikk med EU fra 1994. Det tidligere minimumskravet var kr 50 000, men også AS som er stiftet og drevet under den tidligere aksjeloven av 1976 må ha minst kr 100 000 i aksjekapital. Selskapene får imidlertid en overgangsperiode på 5 år fra lovens ikrafttredelse på å bringe dette forhol­ det i orden.

Valg av selskapsform

51

at det bare er de allmenne aksjeselskapene som kan rette tegningsinnbydelser til allmenheten ved innhenting av ny kapital. Børsnoterte sel­ skaper må derfor alle være ASA. Dette medfører også at for ASA er lovens utgangspunkt at aksjer er fritt omsettelige, mens utgangspunktet for AS er det motsatte. Antall aksjonærer kan variere fra normalt få i de private aksje­ selskaper til mange tusen i de store allmenne aksjeselskapene. For begge aksjeselskapsformer utarbeides det egne vedtekter, som med de unntak som er nevnt ovenfor, stort sett er sammenfallende. Vedtektene angir hvilket firma selskapet skal operere under, formålet med selskapet, kapitalens størrelse og aksjenes pålydende, hvor forretningskontoret skal ligge (kommunen), størrelsen på selskapets styre og noe om aksjenes omsettelighet, siden lovenes utgangspunkt hva gjelder omsettelighet av aksjer kan fravikes gjennom vedtektsbestemmelser i det enkelte selskap. Friheten til individuell utforming av selskapsforholdene gjennom vedtektsbestem­ melser er størst i det private aksjeselskapet. I tillegg til selskapenes egne vedtekter vil de respektive aksjelover gjelde. Aksjeselskapets øverste styringsorgan er generalforsamlingen. Her møtes selskapets aksjonærer for å fastsette (vedta) årsregnskapet og velge selska­ pets styre, som mellom de årlige generalforsamlinger skal påse at bedriften drives iht. formål og lovverk og velge revisor. Revisor har spesiell utdannel­ se og bakgrunn og skal i hovedsak påse at regnskapsførselen skjer iht. gjel­ dende lover og regler (i prinsippet aksje-, regnskaps- og skattelovene). Nor­ malt vil revisoren gjennom revisors beretning, som er en del av bedriftens offisielle årsregnskap, melde fra til aksjonærene om regnskapsførselen har skjedd på en tilfredsstillende måte. Generalforsamlingen er også bestem­ mende organ ved økninger av aksjekapitalen - aksjeutvidelser - og ved stør­ re og kritiske beslutninger, som f.eks. nedleggelse av virksomheten, fusjoner o.l. Det kan innkalles ekstraordinære generalforsamlinger etter behov. I private aksjeselskaper med inntil kr 3 millioner i aksjekapital og mindre enn 30 ansatte, kan styret bestå av ett eller to medlemmer. Dersom aksjeka­ pitalen er større enn 3 millioner eller selskapet er et allment aksjeselskap, skal styret bestå av minst tre medlemmer. I bedrifter med over 30 ansatte4 kan de ansatte kreve at ett av styrets medlemmer velges av og blant de an­ satte. Har bedriften over 50 ansatte, kan de ansatte kreve at en tredjedel, dog minst to, skal velges av og blant de ansatte. Styret vil i disse bedrifter som regel ha minst 6 medlemmer, hvorav 4 er aksjonærvalgte. Styrets viktigste oppgave er, i tillegg til å påse at selskapet drives iht. lover og regler, å trekke opp retningslinjene for selskapets drift, ansette, eventuelt avskjedige, daglig leder for selskapet og å følge opp driftsutviklingen. I et aksjeselskap vil daglig leder ofte benevnes administrerende direktør. Adm. dir. er følgelig den som i det daglige arbeidet skal påse at bedriftens/styrets/ aksjonærenes målsettinger nås og «skal sørge for at selskapets regnskap er 4

Kravene til de ansattes styrerepresentasjon er de samme for alle selskapsformer.

52

Bedriften

i samsvar med lov og forskrifter, og at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte» (aksjelovenes § 6-14,4). Har aksjeselskapet en aksjekapital på minst kr 3 millioner, må selskapet ha administrerende direktør. Dersom selskapet har mer enn 200 ansatte, kommer ytterligere ett styringsorgan inn, nemlig bedriftsforsamling.5 Be­ driftsforsamlingen skal ha minst 12 medlemmer, hvorav to tredjedeler vel­ ges av generalforsamlingen, mens en tredjedel velges av og blant de ansatte. Bedriftsforsamlinger ble vedtatt opprettet for å treffe beslutninger med spe­ sielt store konsekvenser: omfattende investeringer, rasjonaliseringer og driftsendringer med store konsekvenser for de ansatte. Bedriftsforsamlin­ gen kan virke som en «sikkerhetsventil», spesielt for de ansatte, ved at sty­ ret ikke alene kan fatte beslutning om større endringer. I virksomheter med bedriftsforsamling velger bedriftsforsamlingen styret. Figur 2.5 viser hvor­ dan et aksjeselskap med mer enn 200 ansatte styres.

Bedriftens organisasjon

FlGUR 2.5: Styringsnivåene i et aksjeselskap med mer enn 200 ansatte

Alle private og allmenne aksjeselskaper skal registreres i Foretaksregisteret i Brønnøysund. Næringsdrivende stiftelser I stiftelser er det ingen eiere og heller ingen medlemmer; de er med andre ord selveiende. Eksempler på næringsvirksomhet som er organisert i en stiftelseslignende form er sparebanker, pensjonskasser, museer o.l. En kjent 5

Det kan avtales at selskapene ikke skal ha bedriftsforsamling.

Valg av selskapsform

53

norsk klassifiseringsvirksomhet, Det Norske Veritas, er også en stiftelse. Driften av stiftelsene er regulert i en egen lov, stiftelsesloven, men det er ikke stor forskjell mellom den måten et aksjeselskap og en næringsdrivende stiftelse opererer på. De stiftelser som driver ren økonomisk virksomhet, er skattepliktige på linje med annen virksomhet.

■ JF

Næringsmiddelbedriften 0. Kavli AS i Bergen, som mange kjenner som tilvirker av Kavli smelteoster og Kavli kaviar er organisert som et aksjeselskap, men alle aksiene eies av st'ftelsen Kavlis og Knut Kavlis Allmennyttige Fond. Virksomheten ble startet av Knut Kavlis far, Olav allerede i 1893. I 1962 sjenket Knut Kavli alle aksjene i selskapet til et allmennyttig fond, som foruten å yte

bidrag til å fremme forskning i humanitære og kulturelle formål, også skulle utøve eierinteressene i Kavliselskapene, som i dag har Kavli Holding AS som morselskap. Kavlikonsernet består i dag av selska­

per i Norge, Sverige, Danmark og England. I Norge eier konsernet også Vestfold Flatbrødfabrikk med varemerket Komi, og er majoritetseier i Gausdalsmeieriet, som produserer melk og yoghurt.

Konsernets samlede omsetning var i 1999 kr 294 mill.

Enkelte aksjeselskaper eies av stiftelser. Stiftelsene ble gjerne opprettet av bedriftseiere uten arvinger, eller for å spare skatt og arveavgift ved genera­ sjonsskifter. I næringsvirksomhet blir i dag stiftelsesmodellen sett på med noe skepsis, men er fremdeles en viktig selskapsform for virksomheter hvor de økono­ miske interesser er mindre fremtredende, f.eks. forskning. For ideelle orga­ nisasjoner er stiftelsesformen svært vanlig. Kommandittselskaper (KS) Kommandittselskapsformen har, med noe urett, fått et litt tvilsomt rykte i Norge. Det er en selskapskonstellasjon som består av en såkalt komplemen­ tar med ubegrenset ansvar på den ene siden og såkalte kommandittister på den annen side som hefter for faste, avgrensede beløp, hvorav bare en del som oftest er skutt inn i selskapet som kontanter. Komplementaren er på grunn av sitt ubegrensede ansvar organisert som et aksjeselskap med lav aksjekapital. Dette reduserer eiernes finansielle ri­ siko siden deres tap er begrenset til det de har skutt inn i aksjekapital. Kommandittistene kunne iht. de tidligere skatteregler overføre sin for­ holdsmessige andel av til dels gunstige avskrivninger og eventuelt driftstap på f.eks. et skip til sin personlige selvangivelse, med reduksjon av personlig inntekt og skatt som konsekvens. Det ofte begrensede kontantinnskuddet kombinert med til dels langt høyere fradragsbeløp (basert på det totale an­ svaret) gjorde denne ordningen svært interessant for skattetrette nordmenn. 1 realiteten betyr skattereduksjonen kun en utsettelse av skatt, og forskjel­ len mellom kontantinnskuddet og det avgrensede høyere beløp påhviler kommandittisten som en høyst reell fremtidig forpliktelse å innbetale, der-

54

Bedriften

Kommandittister

Komplementær Aksjeselskap

F

FlGUR 2.6: Organiseringen av et kommandittselskap

som selskapet skulle trenge det. Og de fleste kommandittister har da også fått erfare at mange av selskapene trenger det! Selskapsformen, som er vanlig i mange land, ble innført for å gi skatte­ messig kompensasjon for investorer som var villig til å satse kapital i spe­ sielt risikoutsatte prosjekter. Den har da også gjennom tidene skaffet mye kapital til nybygging av skip, og følgelig til tider vært svært viktig for den norske verftsindustrien. Ordningen har imidlertid også vært misbrukt til ren skatteplanlegging, i beste fall på kanten av loven, noe som har gitt den sitt tvilsomme rykte. KS-formen fikk etter skatteomleggingen i 1992 mindre betydning, da de store fradragsmulighetene opphørte.

2.9

Konsernselskap Et typisk trekk ved det moderne industrisamfunn er større og større bedriftsmessige konsentrasjoner innen de fleste næringsgrener. Økende konkurran­ se og økte drifts- og investeringskostnader har medført økende spesialise­ ring av f.eks. produksjonsanlegg for å oppnå lavere enhetskostnader på pro­ duktene. Bedriftsmessige konsentrasjoner på distribusjonssiden kan også gi store gevinster for både kjøpere og bedrifter gjennom mer rasjonell distri­ busjon: lavere kostnader gjennom f.eks. kortere vei til brukerne av produk­ tene og/eller gjennom bredere produkttilbud. I arbeidet med å øke bedrif­ tens produktbredde vil mange bedrifter velge å kjøpe opp en eksisterende produsent av de ønskede produkter. Det er som regel forbundet med mindre risiko å kjøpe opp en eksisterende produsent av en vare enn å starte selv. Praktiske forhold som mangel på kvalifisert arbeidskraft, dårlig tilgang på råstoff eller vanskelige plassforhold kan også ha medført at bedrifter har kjøpt opp andre bedrifter.

55

Konsernselskap

Denne integrasjonen av virksomheter har dannet såkalte konserner.

Generelt kan vi si at et konsern er en økonomisk enhet som består av to eller flere juridisk sett selvstendige bedrifter.

«God regnskapsskikk» beskriver konsernbegrepet slik: Med konsern forstås en gruppe selskaper der et selskap, morselskapet, har bestemmende innflytelse over de andre selskapene, datterselskapene, alene eller sammen med andre dat­ terselskaper. Morselskap og datterselskap kan være aksjeselskap eller selskap etter sel­ skapsloven. Hvert selskap i et konsern er en selvstendig juridisk enhet. Konsernforhold etter aksjeloven/selskapsloven foreligger når morselskapet enten har stemmeflertall ved direkte eller indirekte aksje/andelseie, eller bestemmende innflytelse ved aksje/andelseie eller avtale og betydelig andel i datterselskapets driftsresultat.

Vi ser at to selvstendige selskaper utgjør et konsern dersom det ene eier minst 51 % av aksjene/andelene i det annet selskap, eller har bestemmende innflytelse over det annet selskap gjennom en eller annen type avtale. Konsernforhold har en del regnskaps- og skattemessige forhold knyttet til seg. Blant annet kan underskudd og overskudd utjevnes mellom konser­ nets selskaper gjennom det som kalles konsernbidrag. Figur 2.7 viser forskjellige kontrollformer hvor kravene til konsern forelig­ ger. Legg merke til begrepet minoritetsinteresser. Dette er fellesbetegnelsen som brukes på de aksjonærer som eier de «andre» aksjene i datterselskaper med delt eierforhold. Mange virksomheter er i dag deler av et konsern. Eksempel på direkte kontroll

Eksempler på indirekte kontroll Indirekte konserninteresse i D2: 56,25 %

Figur 2.7: Konserndannelser -forskjellige kontrollformer. M er morselskap/eierselskapet. D er datterselskaper.

56

Bedriften

2.10 Flernasjonale selskaper Med et flernasjonalt eller et multinasjonalt selskap, som det også kalles, me­ ner vi en virksomhet som eier virksomheter i mange land. En del av disse virksomhetene er meget store og kontrollerer enorme verdier. Eksempler på flernasjonale selskap er de store japanske virksomhetene som Toshiba og Sony, de store amerikanske selskapene som International Business Machi­ nes (IBM), Procter & Gamble, Coca Cola Corporation, Exxon (Esso) og Ford Motor Company. Norsk Hydro ASA er vårt største flernasjonale sel­ skap. Selskapet hadde i 1999 en omsetning på 102,4 milliarder kroner og et resultat etter skatt på 3,1 milliarder kroner.

General Motors Corporation, som ble etablert i 1908, er verdens største industriselskap. Foruten tilvirkning av biler er selskapet engasjert i telekom­ munikasjon, romfart, forsvarsproduksjon, forsikring, finansielle tjenester, lokomotivproduksjon og bildelskomponenter. Konsernet hadde i 1999 en om­ setning på USD 176,6 milliarder (ca. 1 480 milliarder norske kroner). Dette var til sammenligning nesten 2,5 ganger så mye som det norske statsbudsjet­ tet og ca. 35 % høyere enn Norges bruttonasjonalproduktet (BNP). Selskapets netto fortjeneste var USD 6 milliarder etter skatt. Konsernet har større operasjoner i 73 land og ved inngangen til år 2000 var antall ansatte 388 000. Selskapet har såkalte partnerskapsavtaler med over 30 000 forskjellige leverandører, hvorav mange er svært avhengige av GM som kunde. Disse bedriftene har til sammen minst det antall ansatte som GM selv har. Tallene understreker selskapets store innflytelse selv i en stor øko­ nomi som den amerikanske.

Mange av de flernasjonale selskapene dominerer sine respektive bransjer, og både EU og USA har meget strenge lover for å motvirke monopol- eller kartelldannelser (prissamarbeid). Enkelte selskaper har i perioder vært kritisert for å «flytte» fortjenesten i de enkelte selskaper til land med særlig lav sel­ skapsskatt. En del av lovverket, blant annet vår egen prislov, gir anledning til å kontrollere slike forhold.

KAPITTEL 3

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

Innhold 3.1 Bedriftens styringssløyfe ................................................................... 59 3.2 Økonomiavdelingens hovedoppgaver................................................ 60 3.3 Økonomiavdelingens plass i bedriftens organisasjon ....................... 63 3.4 Revisjon .............................................................................................. 68

Innhenting, sammenstilling og ikke minst kommunikasjon av relevant økonomisk informasjon fra virksomhetens drift er øko­ nomiavdelingens hovedoppgaver. Relevant

økonomisk informasjon er en forutsetning for å kunne lede en virksomhet. Bildet er fra en intern økonomigjennom­ gang i Kongsberg Automotive ASA.

3 Økonomisk styring og økonomifunksjonens rolle i bedriften Økonomisk virksomhet går ut på å maksimere fortjenesten på lang sikt. Det­ te krever som nevnt konkrete må], planer og gjennomføringsvilje og -evne. Innhenting av informasjon som skal danne grunnlag for valg og beslutninger i gjennomføringen av planene, utgjør en viktig del av arbeidsdagen for man­ ge av bedriftens medarbeidere. Den økonomiske informasjonen må tallfestes og presenteres i en form som muliggjør styringsmessige vurderinger og beslutninger av brukerne. Økonomiavdelingens medarbeidere spiller en sentral rolle i å fremskaffe den nødvendige styringsinformasjonen. LÆRINGSMÅL: Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

3.1

1

beskrive bedriftsøkonomiens sentrale fagområder og økonomi­ avdelingens hovedoppgaver - gx

2

beskrive økonomiavdelingens plass i organisasjonen -

3

beskrive de viktigste stillinger i en økonomiavdeling og forklare de­ res sentrale arbeidsoppgaver

4

beskrive den eksterne revisors rolle i bedriften

___

J

Bedriftens styringssløyfe Figur 3.1 illustrerer bedriftens styringssløyfe. Som vi ser er den sammenfallen­ de med ledelsesprosessen som vist i figur 2.4 på side 43. Strategier og mål set­ ter rammene for de periodiske planene. Disse uttrykkes normalt gjennom års­ budsjettet og tilhørende handlingsplaner, hvor årsplanene representerer etappeplaner på bedriftens vei mot de strategiske målene. Det er gjennom budsjet­ tet grunnlaget for den økonomiske styringen av virksomheten legges, mens gjennomføringen og driftsutviklingen registreres og rapporteres løpende gjen­ nom innhenting av økonomisk informasjon. Oppfølgings- og kontrolloppga­

60

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

vene går ut på å sammenligne - måle - den økonomiske utviklingen mot bud­ sjettene og eventuelt igangsette korrigerende tiltak slik at budsjettene følges og målene nås.

3.2

Økonomiavdelingens hovedoppgaver Økonomiavdelingen spiller en betydelig og viktig rolle i å fremskaffe rele­ vant informasjon for bedriftens beslutningsprosess. Grunnlaget for informa­ sjonen fremskaffes ved at alle bedriftens økonomiske transaksjoner (= økonomiske hendelser) som lar seg måle og dokumentere, registreres «positive» registreringer i form av inntekter og «negative» i form av kostna­ der. Dokumentasjonen kaller vi bilag. Eksempler på bilag er innkommende fakturaer for varer som bedriften har kjøpt, og utgående fakturaer for varer den selger. Det finnes også en rekke bilag som oppstår internt i bedriften, som de ansattes timelister, interne belastninger mellom avdelinger for tjenes­ ter utført, o.l. I økonomistyringssystemet sørger økonomiavdelingen for at de enkelte transaksjoner registreres på/henføres til de respektive avdelinger og/eller produkter slik at relevant økonomisk informasjon fremkommer. Kostnads- og inntektsforhold for de enkelte avdelinger, for produktene og produktgruppene, om investeringsalternativer og forretningsmuligheter, be­

ØKONOMIAVDELINGENS HOVEDOPPGAVER

61

nyttes til analyse og kontroll og til oppstillinger av resultat- og balanseregn­ skaper f.eks. hver måned eller hvert kvartal. I tillegg må økonomiavdelingen ofte fremskaffe data for alle slags spesialrapporter. Den formelle rapporte­ ring til myndighetene (årsregnskap, selvangivelser, statistikker) og ev. rap­ portering til børsen står også økonomiavdelingen for. Siden bedriftens gjøremål og resultater i hovedsak måles i tall, får øko­ nomiavdelingen en helt spesiell plass i organisasjonen. Uten finansiell in­ formasjon har en leder ingen mulighet til å kunne styre virksomheten. Øko­ nomiavdelingen er normalt også bedriftens koordinerende organ i budsjett­ arbeidet, og de enkelte avdelingers arbeid med budsjettene skjer vanligvis i nært samarbeid med økonomiavdelingen. Figur 3.2 viser de sentrale fagområder innen det bedriftsøkonomiske fag­ området og hvor økonomiavdelingen er hovedleverandør av tallmateriale. Som det fremgår av figuren, danner registreringen av eksterne og interne kost­ nads- og inntektsbilag grunnlaget for mye av den økonomiske informasjonen. I studiet av bedriftens økonomi- og regnskapsførsel skiller vi mellom de prosedyrer, regler og arbeid som omhandler og inngår i bedriftens finans­ regnskap - ofte også kalt ekstemregnskapet og bedriftens driftsregnskap også benevnt internregnskapet. Mens finansregnskapets form er underlagt regnskapslovgivningen og selve føringen må ivareta de lovpålagte krav til beregning av merverdi-, investerings- og arbeidsgiveravgifter, feriepenger, verdivurderinger o.l. (se forøvrig avsnittene 4.3, 4.4,4.5), står bedriften helt fritt i hvordan den ønsker å utforme bedriftens interne regnskaper.

FIGUR 3.2: Bedriftsøkonomiens sentrale fagområder (Fritt etter figur i Naug & Sti: Økonomistyring 7, Universitetsforlaget, 1993).

62

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

Utformingen av bedriftens interne regnskaper og økonomistyringssystemer er basert på de krav som ledelsen har satt til omfanget av den interne økonomistyring. Disse vil variere fra bedrift til bedrift, men skal ideelt

1 fremskaffe den informasjon som er nødvendig for å kunne planlegge, evaluere og følge opp bedriftens løpende virksomhet 2 fremskaffe økonomisk informasjon til strategiske, taktiske og andre kortperiodiske analyser og beslutninger og vise konsekvensene av mulige valg.

Brukere av driftsregnskapet er i hovedsak bedriftens styre, ledelse og øvri­ ge medarbeidere. Bedriftens långivere og andre nære samarbeidspartnere vil fra tid til annen også bli tilført informasjon fra driftsregnskapet. Finansregnskapet har et historisk perspektiv ved at det tegner det økono­ miske bildet av driften i en tidligere periode. Driftsregnskapet i samspill med finansierings- og investeringskalkyler, bedriftsintern statistikk, bedriftsøko­ nomiske analyser og budsjettene, vektlegger fremtiden og skal hjelpe oss til å ta de best mulige beslutninger for å nå de mål vi har satt for virksomheten. Figur 3.3 sammenligner finansregnskapet og driftsregnskapet på en del kjerneområder. Kjerneområder

Finansregnskapet

Driftsregnskapet

Brukere

Interessentene

Bedriftens ledelse og øvrige med­ arbeidere Bedriftens styre

Regnskapssystem

Det dobbelte bokholderi

Ingen restriksjoner

Krav/retningslinjer

Regnskapsloven av 1998 Aksjelovene av 1997 Skatteloven av 1991 Norsk Standard NS 4101 Norsk Standard NS 4102 Standarder og anbefalinger til «god regnskapsskikk»

Ingen. Formålet er å skaffe riktigst mulig informasjon for best mulige beslutninger.

Objektivitet

Ofte subjektive for planleggingsformål

Alle kostnader, også ekstraordinære Kun ordinære, driftsrelaterte

Regnskapsprinsipp

Historisk kost-prinsippet Forsiktighetsprinsippet

1 prinsippet ingen. Kan være historisk kost, gjenanskaffelseskost, eller hva som gir det beste grunnlaget for beslutninger

Fokus for regnskapet

Bedriften som helhet

De enkelte avdelinger, produkter, pro­ duktgrupper, etc.

Hyppighet

Vanligvis hvert halvår

Ofte hver måned og når det behøves

Detaljeringsgrad

Liten

Stor

FlGUR 3.3: En sammenligning av finansregnskapets og driftsregnskapets kjerneområder

ØKONOMIAVDELINGENS PLASS I BEDRIFTENS ORGANISASJON

3.3

63

Økonomiavdelingens plass i bedriftens organisasjon I figur 2.1 på side 35 er økonomiavdelingen vist som en stabsavdeling. Le­ deren for avdelingen har følgelig ingen ordregivende myndighet. Hvorledes får så økonomiavdelingens leder den autoritet i organisasjonen som normalt følger med en slik stilling? Bedriftens toppleder delegerer til økonomiavde­ lingen myndighet til å velge økonomistyringssystem, sette interne regn­ skapsstandarder og økonomiprosedyrer og å iverksette oppfølgingsrutiner gjennom avkreving av rapporter o.l. fra linjeorganisasjonen. Økonomiavde­ lingen opptrer m.a.o. på vegne av bedriftens toppleder i de fleste spørsmål av økonomisk karakter, og de er mange. Økonomiavdelingens størrelse vil nødvendigvis reflektere bedriftens størrelse. I en liten virksomhet vil kanskje selskapets daglige leder også fun­ gere som dens faglige økononomiansvarlige med en mindre regnskapsav­ deling, som foruten å føre regnskapet også utfører en del oppgaver på daglig leders ordre. I mellomstore bedrifter vil økonomiavdelingen ledes av en økonomisjef, mens tittelen i større virksomheter normalt vil være økonomi­ direktør eller finansdirektør. Tittelendringen innebærer også normalt større ansvar og flere arbeidsoppgaver. Som eksempel på økonomiavdelingen i en industribedrift viser figur 3.4 den sentrale økonomiavdelingen hos bildelprodusenten Kongsberg Auto­ motive ASA (KA), som vi skal presentere nærmere i kapittel 8.

FlGUR 3.4: Økonomiavdelingen i Kongsberg Automotive ASA.

64

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

I KA har datterselskaper og fabrikker utpreget selvstendig ansvar for drifts­ økonomi og personaladministrasjon. Dette gjenspeiler seg i at hvert datter­ selskap har egen økonomisjef som er ansvarlig for budsjettering, rapportering og økonomisk analyse. Økonomisjefen rapporterer til datter­ selskapets administrerende direktør, men har faglig rapporteringsansvar i forhold til konserndirektør for økonomi, finans og IT. Bokføring, registre­ ring og grunnlag for utlønning og personalarkiv tas hånd om i fabrikkene. På denne bakgrunn har KA en noe mindre stab sett i forhold til konserndi­ rektørens ansvarsområder.

Oppgavene til konserndirektørens stab kan kort beskrives som følger: Økonomisjefen er ansvarlig for at bedriften har regnskapssystemer som iva­ retar behovet for rapportering i forhold til interne og eksterne krav. Han er videre ansvarlig for regnskapsføringen og rapportering iht. offentlige krav/ retningslinjer, samt utbetaling, inkasso (= innkreving av tilgodehavender fra kunder) og sikring av bedriftens aktiva (likviditetsstyring, fordringer og forsikringer).

Konserncontrolleren er ansvarlig for koordinering av budsjetteringsproses­ sen, konsolidering (= sammenstilling av de enkelte delregnskaper til ett) og oppfølging av budsjetter og rapportering, analysearbeid, samt tilretteleg­ ging for kalkyler og oppfølging av produktøkonomi.

Systemsjefen er ansvarlig for utvikling og drift, samt tilrettelegging for ra­ sjonell bruk av bedriftens datasystemer. Cash Manager er ansvarlig for konsernets totale likviditetsstyring, her­ under plassering av konsernets overskuddslikviditet til best mulige betin­ gelser. I tillegg til det overordnede ansvar for ovennevnte oppgaver, er kon­ serndirektør for økonomi, finans og IT ansvarlig for bedriftens finansiering (egenkapital og belåning). I tillegg fungerer konserndirektøren som styresekretær.

Nærmere om økonomidirektøren Som nevnt ledes normalt økonomiavdelingen av en økonomidirektør. Den­ ne deltar aktivt i bedriftens ledergruppe og får normalt sin myndighet ved delegasjon fra bedriftens toppleder. Ansvarsområdene vil avhenge av be­ driftens størrelse og hvorledes bedriften er organisert, men vanligvis har økonomidirektøren fem hovedansvarsområder:

ØKONOMIAVDELINGENS PLASS I BEDRIFTENS ORGANISASJON

65

1 Regnskapsførselen 2 Ledelse og koordinering av budsjettarbeidet 3 Økonomisk oppfølging og kontroll, herunder den faglige utvikling av adekvate (= fullgode, helt dekkende) økonomistyringssystemer

4 Finansforvaltning, herunder anskaffelse av kapital og løpende oppføl­ ging av bedriftens likviditetsbudsjett/prognoser

5 Økonomiske analyser

Siviløkonom og stats.aut. revisor Erik Magelssen, konserndirektør for økonomi, finans og IT, Kongsberg Automotive ASA:

Økonomifunksjonens bidrag Tradisjonelt har de fleste økonomiavdelinger i bedrifter vært fokusert mot transaksjonsbehandling av historiske data. For at en økono­ miavdeling i økende grad skal kunne være en viktig bidragsyter til bedriftens verdiskap­ ning, må fokus dreies fra transaksjonsbehandling til fremtidsrettet analyse av informasjo­ nen som innhentes.

Markedsbildet og produkter endres raskere enn noen gang tidligere. Dette medfører at be­ driftens konkurransebilde blir stadig mindre forutsigbart, og ledelsen må på et tidlig tids­ punkt ta en rekke beslutninger med høy grad av kalkulert risiko knyttet til fremtidig utvik­ ling. Som beslutningsstøtte for dette kreves rask og pålitelig økonomisk informasjon som kan benyttes til analyse av fremtiden. Økonomiavdelinger må bruke mindre og mindre tid på selve transaksjonsbehandlingen og mer og mer tid på analyse av tallma­

terialet og strukturering av den økonomiske informasjon på en måte som gir grunnlag for videre strategiske analyser. Vi arbeider der­ for kontinuerlig med å redusere den tid som vi må benytte for å ferdigstille våre perioderapporter. Studier viser at de beste bedrifter i verden på dette området bruker 2-3 dager et­ ter månedens utløp på å rapportere månedsresultatet, og 6-7 dager inn i det nye året på å avslutte årsoppgjøret. Det er viktig å huske på at økonomisk informasjon er en slags ferskvare - den er kun av interesse i en be­ grenset periode.

Hvis vi skifter fokus fra transaksjonsbehandling til fremtidsrettet analyse som beslut­ ningsstøtte til ledelsen, vil de fleste bedrifter erfare at økonomipersonalet føler at de har en mer spennende og motiverende arbeidssitua­ sjon. De blir mer delaktige i prosessene rundt bedriftens beslutninger.

66

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

Regnskapssjefen Regnskapssjefen er bedriftens «vakthund» på grunn av sitt ansvar for be­ driftens regnskapsførsel. Av hovedoppgaver kan nevnes:

1 Bokføring (kontering) av alle bilag iht. bedriftens kontoplan. 2 Fakturering og faktureringsrutiner. 3 Kunde- og leverandørreskontro, mva., arbeidsgiveravgift og andre of­ fentlige avregninger/rapporter.

4 Bankavstemninger. 5 Regnskapsavslutninger for bedriftens bestemte regnskapsperioder.

6 Utarbeidelse av årsregnskap og ligningspapirer. 7 Deltagelse i løpende endrings- og forbedringsarbeider av EDB-løsninger, regnskapsrutiner o.l.

Faksimilen av stillingsannonsen kan ytterligere belyse regnskapssjefens rolle i virksomheten. Controller I de senere år har en ny stilling også vunnet innpass i mellomstore og større norske virksomheter - controlleren. Stillingsplasseringen kan variere noe fra bedrift til bedrift, men vanligvis vil controlleren være administrativt an­ svarlig for de som arbeider med bedriftens driftsregnskap og rapportere til økonomidirektøren. Controllerens tid frigjøres imidlertid fra de mer admi­ nistrative oppgaver til det som er hovedoppgavene:

1 Koordinering av budsjettprosessen gjennom en aktiv pådriverrolle.

2 Kostnads- og lønnsomhetskontroll gjennom aktiv og regelmessig opp­ følging av de enkelte avdelinger eller datterselskaper. Det er normalt controlleren som samler, aggregerer (= sammenkobler) og presenterer/ fortolker den løpende månedsrapportering med tilhørende avviksanaly­ ser (avviket mellom det løpende budsjett og det som blir oppnådd). 3 Utarbeidelse av analyser på eget initiativ og på initiativ fra toppledelsen.

4 Økonomisk rådgivning internt.

5 Utvikling av nye og forbedrede styringssystemer

ØKONOMIAVDELINGENS PLASS I BEDRIFTENS ORGANISASJON

67

68

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

I enkelte virksomheter vil controlleren være medlem av bedriftens toppledergruppe. Selv om han eller hun ikke har noen linjemyndighet utover sin egen avdeling, vil controlleren ofte utøve betydelig påvirkning på bedrif­ tens beslutninger gjennom den kontroll, fortolknings- og analysevirksomhet som utføres.

Controlleren er sammenlignet med en skipsnavigatør med administrerende direktør som skipskaptein. Navigatøren assisterer kapteinen ved hjelp av sin spesialkunnskap. Uten navigatør ombord risikerer skipet å komme ut av kurs. Kapteinen har likefullt suveren myndighet over skipet, men får råd av navigatøren med hensyn til kursen for å komme til bestemmelsesstedet på den mest fordelaktige måte. Stillingsannonsen for en controller kan ytterligere belyse stillingsinnholdet.

Artikkelen «Fremtidens økononomifunksjon» på neste side indikerer at det i fremtiden kan bli lagt mindre vekt på tradisjonelle økonomiske tallstørrel­ ser og mer vekt på forholdet til kunden og effektiviteten i de interne proses­ ser i bedriftens organisasjon. I dette ligger økt innsats på å styre bedriftens mange aktiviteter, sett i forhold til hvor effektivt de bidrar til å skape mer­ verdi for produkt og service overfor bedriftens kunder.

3.4

Revisjon Den eksterne revisjonen1 er ikke en del av bedriftens økonomiavdeling. Den utgjør imidlertid både en lovpålagt1 2 og viktig funksjon i arbeidet med å få frem så riktige regnskaper som mulig, slik at det er naturlig å ta med noen få kommentarer om funksjonen og revisorene. o A revidere vil si å granske en bedrifts årsregnskap og årsberetning, og deretter avgi en rapport om årsoppgjøret til generalforsamlingen (= eierne) - revisors beretning - hvor revisor redegjør for om årsoppgjøret etter hans eller hennes mening er iht. til det som kreves etter loven og at det ikke inne­ holder vesentlige feil. Privat revisjon oppsto fordi eierne av bedrifter følte behov for å kontrollere ledelsen. Revisor arbeider i dag selvstendig og uav­ hengig av alle brukere av regnskapet, også eierne, men det er eierne som i den årlige generalforsamling velger revisor. Uavhengighet er en forutset­ ning for at alle bedriftens interessenter skal ha tillit til revisor. Revisors uav­ hengighet er regulert i revisorloven og Den norske Revisorforenings regler for «God revisjonsskikk».

1

2

Flere større virksomheter har også etablert en internrevisjon. Den har mange tilsvarende oppgaver som den eksterne, men har størst fokus på oppfølgingen av virksomhetens egne rutiner og regler. Lovpålagt for alle regnskapspliktige og næringsvirksomheter med driftsinntekter over kr 5 mill, årlig.

69

Revisjon

Statsautorisert revisor og siviløkonom Bjørn Rist Partner, KPMG Management Consulting as

Fremtidens økonomifunksjon Rist har studert de internasjonale trender innen økonomistyring og de nye krav et dynamisk marked setter til bedriften og dens økonomimedarbeidere. «De endringer som skjer i næringslivet og den offentlige sektor vil få store konse­ kvenser for økonomifunksjonen. I den in­ dustrielle periode frem til 1970 var organi­ sasjonene stabile. Beslutninger og infor­ masjonsstrøm fulgte et forutbestemt og ofte et nivådelt og byråkratisk mønster. I løpet av de siste 20 år har vi opplevd for­ andringer som om det var bølger som slo inn i organisasjonene. De kom stadig hur­ tigere og med større kraft. Kostnadsreduk­ sjoner, kvalitet, kunder, tiden som ressurs og økt internasjonalisering er satt i fokus og har beredt grunnen for en ny æra: nettverksæraen. Nettverksæraen er den nye tid. Den epoke vi går inn i krever at medar­ beidere kan sette seg inn i vanskeligere problemstillinger enn tidligere, og den in­ formasjon som er tilgjengelig må skaffes hurtigere enn før. Nettverksløsninger byg­

ges opp rundt bedriftens medarbeidere; disse kommuniserer direkte med hveran­ dre og med økt grad av beslutningsmyn­ dighet. Utbredelsen av IT-løsninger mot omverdenen øker. Det enkelte foretak vil stadig oftere enn før revurdere og endre sin strategi. Det blir enda større behov for å se fremover og påvirke foretakets hand­ ling ut fra ulike perspektiv: det finansielle perspektiv, kundeperspektivet, organisasjo­ nens evne til læring og dens effektivitet. Behovet for å måle bedriftens prestasjoner i dens ulike aktiviteter vil øke, og aktivi­ tetenes ressursbruk i forhold til verdiskap­ ningen vil få økt fokus. Av dette følger at det skjer en funda­ mental forandring av økonomifunksjo­ nen. Ressursbruken i forbindelse med bilagsbehandling, regnskap og rapportering går ned, betydningen av det tradisjonelle budsjettet blir redusert, og det vil bli lagt større vekt på analyse, tolking og kommu­ nikasjon slik at det vesentlige kommer frem til beslutningstageme.»

Når revisor gransker bedriftens årsregnskap og årsberetning, kontrollerer han eller hun at regnskapsføringen er utført i samsvar med lov og forskrif­ ter, og om bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Det er viktig å understreke at ledelsen har et selvstendig ansvar for at disse opp­

70

ØKONOMISK STYRING OG ØKONOMIFUNKSJONENS ROLLE I BEDRIFTEN

gavene løses på en tilfredsstillende måte, og at revisor gjennom sin revi­ sjonsberetning plikter å gjøre oppmerksom på mangler ved dette arbeidet. Revisor plikter også å gjøre generalforsamlingen oppmerksom på eventuel­ le feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med de verdier som ligger i bedriften og som ledelsen forvalter. Det lovpålagte årsregnskap og årsberetning som revisor avgir sin beret­ ning om, består av: o

1 Årsberetningen 2 Resultatregnskapet som viser inntekter og kostnader for regnskapsåret. 3 Balanseoppstillingen som viser bedriftens eiendeler, gjeld og egenkapi­ tal på regnskapsårets siste dag.

4 Noter til regnskapet som gir utfyllende opplysninger om regnskaps­ tallene. 5 Kontantstrømoppstilling (små foretak3 kan unnlate å utarbeide denne).

Revisorer benyttes i dag i økende grad også som rådgivere for bedriftene, spesielt innenfor skatte- og selskapsrettslige forhold. En viktig del av revisors arbeid er dessuten å gi råd til forbedringer av de regnskapsrutiner og -systemer som bedriften benytter. Bedret intern kontroll er stikkord i denne forbindelse. En del større bedrifter ansetter også sine egne revisorer for å forestå egen intern revisjon og som i tillegg vil være bedriftens binde­ ledd til de eksterne, uavhengige revisorer. Egne internrevisorer finnes i økende grad i større konsern som kan ha mange datterselskaper å følge opp. Revisorer rekrutteres også i økende omfang til stillinger som regnskapssje­ fer, controllere og økonomisjefer/direktører. I Norge har vi to grupper revisorer: registrerte revisorer og statsautoriser­ te revisorer. For å bli registrert revisor kreves revisoreksamen fra en av høy­ skolene (3 års studietid), samt tre års praksis hos en revisor. To år av praksistiden skal være gjennomført etter bestått eksamen. For å bli statsautorisert revisor må man gjennomføre høyere revisorstu­ dium (1,5 år) ved Norges Handelshøyskole i Bergen, eller ved Handelshøy­ skolen BI i Sandvika utenfor Oslo. Opptak ved høyere revisorstudium kre­ ver bestått revisoreksamen eller bestått siviløkonomeksamen, juridisk em­ betseksamen eller sosialøkonomisk embetseksamen. Ytterligere kreves tre års praksis innen revisjon.

3

Med «små foretak» menes regnskapspliktige virksomheter som etter de to siste regn­ skapsårene oppfyller to av følgende tre vilkår: I) har mindre kr 40 mill, i salgsinntekt, 2) har mindre enn kr 20 mill, i balansesum, 3) har færre enn 50 ansatte.

71

Revisjon

Siviløkonom Freddy Hafskjold er løsningsarkitekt i SAP Norge AS; et datterselskap av det verdensom­ spennende SAP-konsernet som utvikler integrerte IKT-systemer for alle typer virksomheter

Økonomiløsninger for å møte morgendagens krav til økonomistyring Tidligere var kravet at økonomiavdelin­ gen skulle registrere og følge opp operati­ ve data. Nå er kravene for en vesentlig del knyttet til arbeidet med å analysere datae­ ne. Disse endringene stiller nye krav til økonomisystemet. I integrerte økonomi­ systemer registreres dataene bare en gang. Økonomiske transaksjoner genereres auto­ matisk som en følge av de økonomiske hendelsene som foregår i bedriften. Dette gir en umiddelbar og korrekt oppdatering av økonomisystemet. Eksempelvis kan prosessen for inngåen­ de fakturaer automatiseres ved bruk av elektronisk arbeidsflyt, gjeme kombinert med scanning av dokumentene. Innkjøpsordren som er knyttet til fakturaen innehol­ der all nødvendig informasjon om kvan­ tum, priser, betalingsbetingelser og andre leveransevilkår og om hvordan den skal re­ gistreres i regnskapet (konteringsinformasjon). Dersom priser og kvantum levert er iht. innkjøpsordren, kan fakturaen god­ kjennes av systemet. Dersom det er avvik

1

sendes fakturaen elektronisk til den ansvar­ lige personen som må godkjenne eller av­ vise fakturaen. Denne typen funksjonalitet er også med å muliggjøre en effektiv sen­ tralisering av økonomifunksjonen. Kravene til analyse har også økt. Mo­ derne økonomiløsninger bidrar til å frem­ skaffe et korrekt grunnlag for analysene. Systemet må støtte ulike metoder for driftsregnskap. Systemet må kunne define­ re prosessene og samle data knyttet til dis­ se. Dette er nødvendig for at kostnadene skal bli belastet det produktet som generer kostnaden. Alle disse dataene må deretter sammen­ stilles i ulike nøkkeltall. For å fremstille nøkkeltallene hentes data fra ulike delsystemer i virksomheten, og noen ganger også fra relevante eksterne kilder, som for ek­ sempel markedsdata. De eksterne dataene lagres som oftest i et datavarehus.1 Utfra disse dataene kan økonomiavdeling utar­ beide analyser som ledelsen kan basere sine beslutninger på.

Datavarehus er fellesbetegnelsen for uavhengige selskaper som bygger opp store databaser for for­ skjellig informasjon, ofte markedsrelatert. Bedrifter kan kjøpe informasjon fra disse dastabasene.

KAPITTEL 4

BEDRIFTENS KOSTNADER

Innhold 4.1 Tidsavgrensninger............................................................................... 77 4.2 Materialkostnader ................................................................................81 4.3 Lønnskostnader, feriepenger og arbeidsgiveravgift........................... 83 4.4 Merverdiavgift (moms) ....................................................................... 91 4.5 Investeringsavgift..................................................................................93 4.6 Avskrivninger ...................................................................................... 94 4.7 Bedriftens andre kostnader ............................................................... 107 4.8 Kalkulatoriske kostnader................................................................... 107 4.9 Kostnadsgruppering - oppsummering.............................................. 110

Davis AS i Drammen er en ledende tilvirker av multimedia presentasjonssystemer bas­ ert på digital teknologi. Bildet viser monte­ ringen av dataprosjektører, som utgjør en vesentlig del av virksomhetens omsetning. For å kunne sette opp en kalkyle over hva de enkelte modeller koster, må bedriftens medarbeidere vite nokså nøyaktig hva som

går med av deler og komponenter til hver enkelt modell, hva de koster å kjøpe inn eller tilvirke selv, og den tiden det tar å montere den. De må også kalkulere hvor mye av kostnadene forbundet med bruk av maskiner, utstyr og bedriftens fellestjenes­ ter som skal belastes den enkelte modell.

4 Bedriftens kostnader Som nevnt er leclelses- og styringsprosessen i en virksomhet konsentrert om å sette mål, planlegge, ta og gjennomføre beslutninger iht. planene og ende­ lig å kontrollere de oppnådde resultater mot det som var planlagt. Mye av det underlagsmateriale som virksomhetens ledere på alle plan benytter i prosessen, fokuserer planenes kostnader (og inntekter). De som deltar i be­ slutningsprosessene, må følgelig utvikle god forståelse for de ulike typer kostnader bedriften har, og hvorledes de forløper under gitte forutsetninger. I dette kapitlet skal vi se nærmere på bedriftens ulike kostnadsarter. I det et­ terfølgende kapittel skal vi se nærmere på kostnadenes forløp og hvordan vi kan klassifisere dem for bruk internt i virksomheten.

LÆRINGSMÅL: Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

1

forklare hva som menes med en kostnad

2

foreta tidsavgrensninger av bedriftens utgifter slik at forbruket av produksjonsfaktorer i perioden kan etableres

3

beskrive industribedrifters fire hovedtyper av materialkostnader, og regne ut materialenes inntakskost

4

skille mellom tidlønn og akkordlønn, og regne ut hva en ansatt koster

5

forklare hva merverdiavgift og investeringsavgift er, og hvordan merverdiavgiften beregnes av bedriftenes verdiskapningsprosesser

6

forklare hva avskrivning er, og kunne skille mellom lineære, degressive, progressive og variable avskrivningsmetoder og hvordan de forskjellige metoder benyttet på samme anleggsmiddel kan gi for­ skjellige kostnadsbelastninger

7

beskrive og gi eksempler på kalkulatoriske kostnader

8

foreta en kostnadsgruppering

76

Bedriftens kostnader

Når ledelsen i SAS planlegger en ny flyrute, må de beregne antatt forbruk av drivstoff, kostnadene forbundet med å kunne disponere selve flymaskinen, lønn til flyvere og kabinbesetning, og landingsavgifter som sammen­ stilles til en kalkyle over de kostnader selskapet kan forvente å få ved å star­ te den nye flyruten. Dersom et nystartet konsulentselskap skal arbeide med rådgivningsvirk­ somhet innen datateknikk, må ledelsen vite hvilket timehonorar de må fak­ turere sine kunder for sine tjenester. Timehonoraret skal dekke lønnen til de ansatte ingeniører, bruk av edb-utstyret som skal kjøpes inn, programvare, utgiftene til kontor, lys, varme, kontorrekvisita, telefon og telefax, og i til­ legg gi fortjeneste. På samme måte må en produsent av kjøkkeninnredninger vite nokså nøy­ aktig sitt forbruk av trevirke, sponplater, lim, stifter, skruer, arbeidslønn samt sine kostnader forbundet med bruken av maskiner, strøm og hva kost­ nadene for lokalene som huser bedriften er, skal han klare å lage en kalkyle for å fastsette den pris han må ta for å dekke sine kostnader og få fortjeneste. Disse kostnadene representerer forbruket av bedriftens produksjonsfak­ torer (kapittel 1), og vi skilte disse i følgende hovedgrupper:

1 Arbeidskraft (lønnskostnader, inkl, feriepenger og sosiale kostnader, til bedriftens ansatte) 2 Naturressurser (forbruk av råvarer, halvfabrikata, leie av tomt) 3 Produserte produksjonsmidler (forbruk, det vil si renter og kapitalslit av bedriftens investeringer i anlegg, maskiner, bygninger, biler, inventar og utstyr, men også f.eks. forbruk av kontorrekvisita, smøreoljer, forbruk av tjenester fra regnskapsbyrå, revisor, reklamebyrå o.l.) Som vi ser av eksemplene ovenfor, er de enkelte kostnader av høyst for­ skjellig karakter, men de har alle én ting felles: de beskriver et forbruk av en vare eller tjeneste.

En kostnad er forbrukt mengde av en produksjonsfaktor multiplisert med prisen per enhet av produksjonsfaktoren. Eller sagt på en annen måte:

Kostnader er forbruk av produksjonsfaktorer, målt i penger. Diskusjonen om kostnader og kostnadsforløpet vil, med unntak av noen ek­ sempler, for en stor del dreie seg om industribedriftens kostnader, da en slik virksomhet omfatter de aller fleste kostnadsarter. Kunnskaper om industri­ bedriftens kostnadsstruktur gir oss derfor en bredere og dypere forståelse som vi kan benytte i forståelsen av andre typer virksomheter.

77

Tidsavgrensninger

4.1

Tidsavgrensninger Siden kostnader dreier seg om et forbruk, indikerer dette at vi snakker om forbruket av produksjonsfaktorer i en tidsavgrenset periode, f.eks. en uke, en måned eller et år. Dette skiller seg fra begrepet utgift, som er noe bedrif­ ten pådrar seg når den f.eks. anskaffer råvarer. En utgift er derfor relatert til et gitt tidspunkt. Utgiften utløser en betaling enten samtidig med at utgiften pådras, det vil si ved kontant betaling for en vare eller tjeneste, eller forskjø­ vet i tid iht. den kredittid som bedriften har fått av sin leverandør eller i form av en forskuddsbetaling. Bedrifter har nesten alltid et lager av råvarer som bearbeides eller et lager av handelsvarer som den selger fra, og det er bare unntaksvis at det kvantum av varen som bedriften kjøper inn i en bestemt periode, er det samme kvantum som bearbeides eller selges i den samme pe­ rioden. Anskaffelsen og dermed utgiften kan derfor skje i en helt annen regnskapsperiode enn den hvor selve forbruket skjedde. Skal bedriften kunne vite om den tjener eller taper penger i en gitt periode, må den vite både inntektene og kostnadene den har hatt i nettopp den perioden.

La oss se på et eksempel fra en optisk forretning:

Forretningen anskaffet et parti brilleinnfatninger for kr 12 000 den 24. januar. Lagerbeholdningen av brilleinnfatninger den 01. januar hadde en kostpris på kr 8 000, mens lagerbeholdningen av brilleinnfat­ ninger den 31. januar var på kr 9 000. Forretningen pådro seg en utgift den 24. januar da den kjøpte og mottok brilleinnfatningene, men for å finne forbruket eller kostnaden av de brilleinnfatninger forretningen solgte i januar, kan vi sette opp følgende regnestykke: På lager 01.01. (inngående lagerbeholdning til perioden = IB)

kr

+ anskaffet 24.01.

» 12 000

- på lager 31.01. (utgående lagerbeholdning fra perioden = UB) » = Forbruk (kostnad) i perioden januar

8 000

9 000

kr 11000

Kostnadene for de brilleinnfatningene forretningen solgte i januar, var kr 11 000.

Vi kan sette opp ovennevnte regnestykke i form av en enkel ligning, hvor forbruket er x:

78

Bedriftens kostnader

(1)

Lagerbeholdning

Anskaffet

Lagerbeholdning

Forbruk i

01. januar (IB)

24. januar

31. januar (UB)

januar

kr 8 000

kr 12 000

kr 9 000

+

+

=

T Utgiften

x I

Kostnaden x = kr 11 OOO

Merk at utgående lagerbeholdning (UB) blir inngående lagerbeholdning (IB) for neste regnskapsperiode. La oss se på et annet eksempel:

Den samme optiske forretningen betaler lønn til sine seks ansatte med utbetaling etterskuddsvis den 30. i samme måned som den har påløpt. Julefeiringen for to av de ansatte ble forrige år noe voldsom, slik at de trengte et forskudd på februarlønnen sin, kr 10 000, som de fikk utbe­ talt sammen med sin ordinære januarlønn. I tillegg hadde en av de an­ satte arbeidet en del overtid i slutten av måneden, og kr 3 000 for dette skulle utbetales i begynnelsen av februar. Lønnsutgiften for forretnin­ gen for januar måned ble utbetalt over bank, og summen var kr 97 000. Forretningen skal avlegge regnskap for januar, og regner ut lønns­ kostnaden for måneden som følger: Utbetalt (utgiften) 30. januar

kr 97 000

- forskudd som i virkeligheten er et lån til

to ansatte og som skal tilbakebetales i februar

»

10 000

»

3 000

+ overtidsbetaling som påløp i januar, men som ikke

betales ut før i februar - Lønnskostnaden/forbruket som skal belastes for januar

kr 90 000

Hvis vi benytter ligningen i (1) og erstatter ordene «anskaffet» og «forbruk» med henholdsvis «utgift» og «kostnad», kan vi sette opp regnestykket på formen: IB

+

Utgift

=

UB

+

0

+

kr 97 000

=

kr (10 000 - 3 000)

+

=

kr 90 000

x

Kostnad

x

79

Tidsavgrensninger

Merk at vi her opererer med en utgående beholdning av lønn, som blir netto kr 7 000. Det er hva forretningen har til gode for arbeid som ennå ikke er utført (forskuddet på kr 10 000) minus hva bedriften skylder for arbeid som er utført (overtiden på kr 3 000 som skal betales i februar). Hvis forretningen i februar får en lønnsutbetaling (utgift) på kr 83 000, hva blir lønnskostnaden februarregnskapet skal belastes med? Den utgående beholdning av lønn (til gode) blir IB for februar, og vi kan derfor finne kostnaden ved ligningen (1): IB

+

Utgift

=

UB

+

Kostnad

kr 7 000

+

kr 83 000

=

kr 0

+

x

=

kr 90 000

x

Lønnskostnaden for februar ble også kr 90 000. Merk at vi godt også kan ha negative beholdninger. Skylder vi f.eks. lønn ved inngangen til en ny regn­ skapsperiode, blir IB lønn negativ med det beløpet vi skylder. Eksemplene ovenfor kan vi sammenfatte i følgende oppstilling: Utgifter + forskuddsbetalte utgifter (= beholdninger) ved periodens begynnelse (IB)

- forskuddsbetalte utgifter (= beholdninger) ved periodens slutt (UB) - ubetalte utgifter ved periodens begynnelse

+ ubetalte utgifter ved periodens slutt

= Kostnader i perioden

Ytterligere et eksempel kan belyse forholdene rundt tidsavgrensninger:

Det er vanlig at bedrifter betaler for sine forsikringer en gang årlig. Ut­ giften eller premien for hele året forfaller gjeme til betaling i januar. Dersom denne er kr 120 000, vil hver av de månedlige regnskapsover­ siktene få en kostnadsbelastning for forsikring på kr 10 000. Vi forbru­ ker med andre ord den forskuddsinnbetalte forsikringspremien med kr 10 000 per måned. Hvis bedriften avlegger regnskap hvert halvår, vil halvårsregnskapet bli belastet med en forsikringskostnad på kr 60 000. Vi kan også i dette eksemplet benytte ligningen i (1), hvor UB vil vise hva bedriften har igjen av årets forsikringspremie ved utløpet av perioden etter at forbruket (kostnaden) for perioden er trukket ifra. Vi forutsetter at forsikringspremien (utgiften) forfalt til betaling i begyn­ nelsen av januar, og følgende viser sammenhengen i januar måned:

80

Bedriftens kostnader

IB

+

Utgift

0

+

120 000

=

UB (31.01.)

+

Kostnad januar

110 000

+

10 000

Ønsker vi å foreta tidsavgrensingen på kontoer, kan den bokføringsmessig gjøres som fremstilt i figur 4.1. Forsikringsutgifter

Tidsavgrensninger/ Beholdninger

Forsikringskostnader

Betalings­ midler

120 000

120 000

►

120 000

10 000 - ► 10 000

UB 110 000

FlGUR 4.1: Kontomessig behandling av forskuddsbetalte forsikringer januar måned.

Figur 4.2 viser den prinsipielle kontobehandling av tidsavgrensninger med positive beholdninger, f.eks. varer på lager eller forskuddsbetalt lønn ved periodens begynnelse og slutt. Poster i balanseregnskapet:

Poster i resultatregnskapet: Tidsavgrensninger/ Beholdninger

Utgifter

Betalingsmidler

Kostnader

IB

Utgift

Kostnad

UB

FlGUR 4.2: Prinsipiell kontomessig behandling av tidsavgrensninger

Tidsavgrensningen for å omgjøre til kostnader de utgifter bedriften pådrar seg gjennom året, er en svært viktig oppgave for bedriftens økonomiavde­ ling. Bedriften er helt avhengig av å få regnet ut det nøyaktige forbruket som har gått med av hver enkelt produksjonsfaktor i den perioden det skal avlegges et regnskap for eller utarbeides en kalkyle på bakgrunn av. De kostnader som har påløpt i f.eks. januar måned, skal belastes perioderegnskapet for januar og ikke måneden før eller etter. Uten en slik tidsavgrens­ ning, hvor bedriften regulerer for økninger eller reduksjoner i lagerbehold­ ninger, for forskudd eller skyldig lønn til de ansatte, for forskuddsbetalte ut­ gifter, for korrekt belastning av renteutgifter og andre utgifter som betales uavhengig av når de er forbrukt, ville det være umulig å holde økonomisk orden på en bedrift av en viss størrelse.

Materialkostnader

81

De tidsavgrensningene vi gjør av bedriftens utgifter, kalles også for periodiseringer.

•

En handelsbedrift leier ut deler av sine lokaler. I april innbetalte leietakerne kr 60 000. Per 1. april skyldte leietakerne kr 10 000. Per 30. april hadde de samme leietakerne forskuddsbetalt kr 5 000. Hvor mye utgjorde bedriftens leieinntekter i april? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

4.2

Materialkostnader En stor kostnadsart i alle virksomheter med unntak av tjenesteytende bedrif­ ter er materialkostnader.

Industribedriften Materialer deles normalt inn i fire hovedtyper: -

Råvarer Halvfabrikata Hjelpematerialer Driftsmateriell

Råvarer. Med råvarer menes produkter som benyttes i sin tilnærmet opprin­ nelige form. Eksempler er trevirke, olje, leire, huder, bomull, ull. Vanligvis inkluderes også metaller i denne kategori, selv om metaller er et produkt som er fremkommet gjennom en relativt kostbar og svært energikrevende smelteprosess. Råvarene danner utgangspunkt for tilvirkningen av produk­ ter og utgjør som oftest en vesentlig del av bedriftens ferdige produkt. Halvfabrikata. Med dette menes ferdige delkomponenter eller foredlede «mellomprodukter» som inngår i bedriftens ferdige produkt. Forskjellen mellom råvarer og halvfabrikata er i regnskapsmessig forstand hårfin, og vi bruker oftest betegnelsen råvarer som en fellesbetegnelse for disse to varebegrepene. Årsaken er at halvfabrikata for de aller fleste industrivirk­ somheter er bedriftens viktigste «råvare». Det er halvfabrikata som i stor grad foredles til nye halvfabrikata, til delkomponenter og til ferdige produkter. Et eksempel kan være Hydro Aluminium som produserer aluminiumsbarrer (halvfabrikata), som blant annet videreforedles av Raufoss ASA (val­ ser og presser) til støtfangere (halvfabrikata/komponent), som igjen inngår i Volvos materialforbruk når de tilvirker biler.

82

Bedriftens kostnader

Hjelpematerialer. Med hjelpematerialer forstår vi materialer som inngår i det ferdige produkt, men som bare utgjør en liten del av det. Eksempler på hjelpematerialer er lim, spiker, skruer, maling, lakk, sytråd, m.v. I regnskapsmessig forstand inngår også hjelpematerialer i fellesbetegnel­ sen råvarer.

Driftsmateriell. Med driftsmateriell menes materiell som forbrukes i tilvirk­ ningen av det ferdige produkt, men som ikke blir en del av det ferdige pro­ dukt. Det kan dreie seg om smøreoljer, lyspærer, sandpapir, bor o.l. Drifts­ materiell inngår i kostnadsbegrepet andre driftskostnader eller andre tilvi rkn ingskostnader. Elektrisk kraft vil for de aller fleste virksomheter være å betrakte som drifts­ kostnader, men oftest spesifisert i bedriftens interne regnskaper som egen kost­ nadspost. For de store kraftkrevende smelteverkene i Norge er den elektriske kraften selve grunnlaget for virksomheten. Her blir elektrisk kraft å betrakte som en råvare på lik linje med den malm eller de metaller som smeltes, selv om den elektriske kraften er aldri så usynlig i det ferdige produkt. Inntakskost Alle materialer som kjøpes inn, kalkuleres til inntakskost. Med inntakskost menes selve kostnaden for materialene som er uttrykt i den mottatte faktura, med tillegg av eventuelle innkjøpskostnader som frakt, toll og mulige andre kostnader som påløper frem til lager hos den som har innkjøpt materialene. De aller fleste materialer vil bli liggende på lager i kortere eller lengre tid hos den som skal forbruke dem. Materialprisene kan derfor variere i denne tiden, og nar materialene blir brukt, kan f.eks. gjenanskaffelsesprisen være høyere eller lavere enn registrert inntakskost. Det eneste lovlige prinsipp i regnskapsføringen i Norge er å benytte materialenes opprinnelige anskaf­ felseskostnad, inkl, de nevnte innkjøpskostnadene. Vi kaller dette historisk kost-prinsippet. Inntakskost per enhet finner vi slik:

F^turaverdU-innkjopskostnader innkjøpt mengde

Handelsbedriften En handelsbedrift ble som nevnt kjennetegnet ved at den videresolgte i uendret tilstand varer som var produsert av andre. Materialkostnadsbegrepet for handelsbedriften blir derfor vareforbruket av de innkjøpte handels­ varer. Hjelpematerialer finnes i prinsippet ikke i handelsbedriften, ei heller halvfabrikata, dersom det da ikke er halvfabrikata handelsbedriften videre­ selger. Uansett er det varer som selges. De innkjøpte varers anskaffelses­ kostnad fastsettes på samme måte som for industribedriften.

Lønnskostnader,

feriepenger og arbeidsgiveravgift

83

Vareforbruket i handelsbedriften betegnes som solgte varers inntakskost, og forkortes gjerne SVI. Handelsbedriften forbruker også noe driftsmateriell, som inngår i kost­ nadsbegrepet andre driftskostnader. Tjenesteytende bedrifter Material- eller varebegrepet er i prinsippet fraværende i tjenesteytende bedrif­ ter. Her er jo oppgaven å gi råd, levere tjenester i form av arbeidskraft o.l. Bedriftene har også kostnader av typen driftsmateriell, som normalt inn­ går i fellesbegrepet andre driftskostnader.

4.3

Lønnskostnader, feriepenger og arbeidsgiveravgift Lønn til bedriftens ansatte er ved siden av kostnader til råvarer og halvfa­ brikata som oftest bedriftens betydeligste kostnad. I tjenesteytende virk­ somhet er lønnskostnadene helt dominerende, og f.eks. utgjør lønnsandelen i kommunal virksomhet ca. 70 % av de totale kostnader. Den høye kostna­ den for bedriften kombinert med et relativt sterkt oppsigelsesvern for de an­ satte, gjør det å ansette en ny medarbeider til en viktig beslutning, og vikti­ gere jo mindre virksomheten er. Det er menneskene som til syvende og sist legger forutsetningene for vel­ lykkede resultater. Dette kombinert med den betydelige kostnadsfaktor medarbeiderne i bedriften utgjør, gjør at arbeidet med å utvikle gode sam­ arbeidsforhold mellom menneskene i organisasjonen og et godt lederskap for å nå felles mål, er viet stor plass i bedriften (og utdanningssystemet). Produktivitetsbegrepet er sentralt i denne sammenheng. Med produktivitet menes produksjonsmengde sett i forhold til ressurs­ bruk og i denne sammenheng produksjonsmengde per arbeidet time eller produksjonsmengde per ansatt i en gitt periode.1 Det er gjennom årene utviklet en rekke forskjellige lønnssystemer, som alle kan grupperes som enten

1 Tidlønn 2 Akkordlønn eller 3 Kombinasjoner av de to

1

Vi beregner også produktivitet uttrykt som for eksempel produsert mengde i forhold til investert kapital (kapitalens produktivitet), kornmengde per dekar jord, etc.

84

Bedriftens kostnader

Tidlønn Med tidlønn menes timelønn, ukelønn, månedslønn og årslønn. Felles for dem alle er at det er arbeidstidens lengde som legges til grunn for lønnen, uavhengig av kvaliteten på og mengden av det arbeid som utføres (arbeidsytelsen). Bedriften bærer i prinsippet hovedansvaret for de ansattes produktivitet. En økning i produktiviteten gir en reduksjon i lønnskostnadene per produk­ sjonsenhet, mens et fall gir en økning. Akkordlønn Akkordlønn er basert på prinsippet om at jo mer arbeid den ansatte utfører, dess høyere lønn mottar han/hun. Vi skiller mellom stykkakkord og tidsakkord. Ved stykkakkord blir de ansatte betalt et bestemt kronebeløp per enhet som bearbeides. Bedriften som bruker stykkakkorder, vil ha delt opp i man­ ge stykkakkorder de deler av produksjonsprosessen som er målbare. De an­ satte kan da spesialisere seg i enkelte av arbeidsoppgavene for på den måten å bearbeide flest mulig enheter per tidsenhet. Lønnen øker følgelig propor­ sjonalt med arbeidsytelsen. Selv om det kan være arbeidskrevende for be­ driften å utarbeide og vedlikeholde akkordgrunnlag for mange bearbeidingsoperasjoner, bærer i prinsippet den ansatte selv hovedansvaret for pro­ duktiviteten. Lønnskostnaden per enhet for bedriften blir derfor konstant. Stykkakkorder kan benyttes på enkeltpersoner og for grupper. For sist­ nevnte kalles stykkakkorden da gruppeakkord. Ved tidsakkorder blir det fastsatt en standardtid per tilvirket enhet. Den virker på samme måte som for stykkakkorden, ved at lønnen for de ansatte øker proporsjonalt med innsatsen. De ansatte som er med på å tilvirke en­ heten, får betalt en timelønn som fremkommer ved at den fastsatte tilvirkningspris per enhet (standardtid per enhet • normal timelønn) deles på totale antall timer som har medgått i tilvirkningen, som igjen multipliseres med den ansattes timer. Prisen per tilvirket enhet for bedriften blir konstant, si­ den den ansattes egen timefortjeneste bestemmes av hvor mange enheter han eller hun tilvirker per time. Akkorder ble mye benyttet i industrien frem til midten av syttitallet. Både motstand fra fagforeninger (akkorder favoriserer dem som arbeider hurtigst og kan følgelig virke usosialt) og mer maskiner og automatisert drift har re­ dusert bruken av akkorder. Det brukes imidlertid kombinasjoner av tidlønn og akkordlønn, hvor akkordlønnen mer har fått karakter av en prodnksjonsbonus. Tidlønnen kan være den som er tariffestet (avtalt mellom arbeidsgi­ ver og fagforening) eller satt noe lavere, mens det på toppen av denne kom­ mer en variabel lønnsdel som betales ut på bakgrunn av oppnådd produk­ sjonsresultat, f.eks. i antall enheter produsert per uke, per måned eller per år. På denne måten tar de ansatte noe av ansvaret for produktiviteten. Avlønningen av selgere er ofte basert på ren provisjon av det vedkom­ mende selger (ren «akkord»), eller på en kombinasjon av en fast tidlønn og en variabel del avhengig av oppnådd salg.

Lønnskostnader,

feriepenger og arbeidsgiveravgift

85

Bonuser brukes mer og mer for ledere i næringslivet, hvor lederne i tillegg til tidlønn får en fastsatt andel av en oppnådd produksjon eller produktivitet over et visst avtalt nivå (produksjonsledere), eller som en viss prosent av virk­ somhetens oppnådde resultat (toppledere). Begrunnelsen for slike ordninger er at lederne skal bli ekstra resultatorienterte, noe som ikke minst eierne av virksomhetene er interessert i. Vi kaller slike ordninger for incentivordninger. Feriepenger Alle ansatte har krav på feriepenger uansett arbeidets avlønningssystem, omfang og varighet. De aller fleste forhold rundt ferien er regulert i en egen lov, ferieloven. Feriepengene opptjenes i det vi kaller opptjeningsåret, som er kalenderåret året før de utbetales. Utbetalingsåret kalles ferieåret. Ar­ beidsgiver avsetter løpende 10,2 % (12,5 % for arbeidstakere over 60 år) av feriepengegrunnlaget, som er ordinær opptjent lønn pluss overtid. Utbeta­ ling av de ansattes feriepenger skjer i tilknytning til ferieavviklingen. Den lovfestede ferien er 21 arbeidsdager (4 uker og 1 dag) (26 dager for arbeidstakere over 60 år).2 Hovedferien på normalt 3 uker tas vanligvis i juli måned (for de fleste industribedrifter i den såkalte «fellesferien» i de tre sis­ te uker av juli). Loven fastsetter for øvrig at alle har krav på tre ukers ferie i tidsrommet 01. juni - 30. september. De resterende 6 feriedager tas gjerne i forbindelse med julen, påsken og på de «inneklemte» dagene i mai måned. Lengden på den ferie som den enkelte arbeidstaker har krav på, er imid­ lertid avhengig av når arbeidstakeren ble ansatt i opptjeningsåret. Ble han eller hun ansatt etter 30. september, gir dette rett til kun 1 ukes ferie i det påfølgende år, mens tiltredelse senest 15. august gir rett til hovedferie det påfølgende år (ferieåret).

Andre lønnstillegg For de fleste ansatte på timelønn som omfattes av tariffavtale må bedriften også dekke full lønn for det som kalles bevegelige helligdager. Med bevegeli­ ge helligdager menes de helligdagene som ikke faller på samme dag eller dato hvert år. Dagene er 1. nyttårsdag, Skjærtorsdag, Langfredag, 2. påskedag, 1. mai, 17. mai, Kristi Himmelfartsdag, 2. pinsedag og 1. og 2. juledag. Bedriften avsetter løpende ca. 4,3 % av brutto timelønn til disse lønnsutbetalingene. Det beregnes også feriepenger av det som avsettes til bevegelige helligdager. Det kreves ikke slike avsetninger far dem som har månedslønn. Måneds­ lønnen er fast og uavhengig av hvor mange bevegelige helligdager det er i de enkelte måneder.

2

I forbindelse med tariffoppgjøret våren 2000 har LO og NHO blitt enige om å innføre den 5. ferieuke. Det skal innføres to dager i 2001 og to dager i 2002. Kostnads- og regnskaps­ messig vil dette medføre at feriepengeavsetningen i prosent øker forholdsmessig. Ordnin­ gen gjelder foreløpig for de virksomheter som har tariffavtaler, men det er å anta at Ferie­ loven vil bli endret tilsvarende, slik at alle får en 5. ferieuke etter noen tid.

86

Bedriftens kostnader

Arbeidsgiveravgift Arbeidsgiveravgiften er bedriftens andel av folketrygden (arbeidstakeren betaler en mindre andel som er inkludert i den skatt som arbeidstakeren blir trukket ved hver lønnsutbetaling). Arbeidsgiveravgiften beregnes på grunn­ lag av de ansattes bruttolønn; ordinær lønn, feriepenger og eventuelle andre ytelser eller fordeler som betraktes som lønn (f.eks. pensjonspremie betalt av arbeidsgiver, verdien av firmabil, gratis aviser, fri telefon utover en min­ stesats). Satsene som benyttes, er avhengig av hvor i landet den ansatte hor. Satsene er i dag - innenfor de begrensninger som EØS-avtalen setter - å be­ trakte som en del av myndighetenes distriktspolitiske virkemiddel, med de laveste satsene i næringsfattige eller vanskeligstilte områder av Norge. Sat­ sen er f.eks. 0 % i sone 5, som omfatter Nord-Troms og Finnmark. Per 1. januar 2000 var satsene som følger: Sone 1: 14.1 % Sone 2: 10.6% Sone 3: 6,4 % Sone 4: 5,1 % Sone 5: 0%

Det er dessuten en ekstra arbeidsgiveravgift på 10 % på den del av brutto­ lønnen som overstiger 16 G (G står for Folketrygdens grunnbeløp. 1 G = kr 49 090 per 01.05.00).

«Frynsegoder» Ansatte i ledende stillinger har ofte en del goder i tillegg til sin ordinære lønn. Den rette betegnelsen for disse er naturalytelser, mens de er bedre kjent som «frynsegoder» (av det engelske ordet fringe henefits). Det kan dreie seg om ting som fordel av å ha bil betalt av arbeidsgiver, fri bolig, fri telefon, rimelige lån og gratis aviser. Verdien av slike goder inngår både i beregningsgrunnlaget forden ansattes skattetrekk og arbeidsgiveravgift. De inngår imidlertid ikke i beregningsgrunnlaget for feriepenger. Andre forhold Ansatte vil fra tid til annen ha behov for fri til såkalte korte velferds­ permisjoner (legebesøk, begravelser o.l.), forhold som er regulert i bedrif­ tens tariffavtaler. I tillegg vil større bedrifter ofte ha subsidierte kantiner, bedriftshytter o.l. Kostnadene i forbindelse med ovennevnte kan beløpe seg til 10-15 % av utbetalt lønn. Korttids sykefravær har i mange år vært en stor kostnad for bedriftene, da bedriften dekker full lønn i inntil 14 dager under sykdom. I 1980-årene utgjor­ de korttidsfraværet en cirka kostnad på 5 % av utbetalt lønn. EO og NHO star­ tet i 1992 et samarbeid for å få dette ned, men med noe varierende resultater.

Lønnskostnader,

87

feriepenger og arbeidsgiveravgift

De aller fleste arbeidstakere har forsikringsordninger hos arbeidsgiver (kollektive ulykkesforsikringer), mens alle har yrkesskadeforsikring, som ble påbudt ved lov fra 01. januar 1992. Disse ordningene er i sin helhet be­ talt av arbeidsgiver. Hva koster en ansatt? Basert på ovennevnte kan vi sette opp følgende oversikter:

Ansatte med timelønn Vi forutsetter at den ansatte mottar en lønn på kr 120 per time.

+ +

+ —

Brutto timelønn til den ansatte 4,3 % for bevegelige helligdager, ca.

kr »

120,00 125,16

10,2 % * feriepenger

kr »

137,93

14,1 % arbeidsgiveravgift (sone 1)

kr »

Sum kostnad for bedriften

kr

157,38

5,16 12,77 19,45

* Prosenten vil øke allerede fra 2. halvår 2000 grunnet økningen i antall feriedager fra 2001. Se fotnote 2, s. 85.

Ovennevnte bedriftskostnad representerer et påslag på ca. 31 % på brutto ti­ melønn. Legger vi til kostnadene forbundet med forsikringsordninger, kortidsfravær, lønn under velferdspermisjoner, tilskudd til kantine, bedriftshytter, be­ driftsidrettslag etc., kan bedriftens totale kostnadspåslag bli på 40-55 % av brutto timelønn. Kr 120 i brutto timelønn utgjør følgelig en totalkostnad for bedriften på ca. kr 165-185 per time. Vi kaller ofte dette påslaget noe upre­ sist med fellesnavnet sosiale kostnader.

Ansatte med månedslønn (fastlønn) Vi forutsetter at den ansatte har en såkalt årsgasje på kr 240 000. kr 240 000 • 11*

kr

220 000

12 +

tillegg feriepenger, 10,2%

»

—

årslønn til den ansatte

242 440

+

14,1 % arbeidsgiveravgift (sone 1)

kr »

Sum kostnad for bedriften

kr

276 624

*

22 440 34 184

Ferieloven sier at den ansatte skal ha det som 10,2 % overstiger I månedslønn med. An­ tall feriedager er 25 virkedager eller 4,2 uker (basert på 6 dagers uke), og dette skal hol­ des utenom beregningen. Beregningsgrunnlaget blir derfor 1 1 månedslønner basert på avtalt årsgasje.

88

Bedriftens kostnader

Skandia Det svenske forsikringsselskapet Skandia har ansatte i sine selskaper som bærer tit­ telen Intellectual Capital Controller. Deres oppgave er å holde regnskap over hjernekraften i gruppens selskaper. Skandia har tatt konsekvensen av at den er en kunn­ skapsbedrift og at det som investeres i den ansatte gjennom lønn og opplæring ikke bare må fremkomme som kostnader. Som investeringer i maskiner og utstyr, mener selskapet at verdiene i de ansattes hoder også må vises som regnskapsbeholdninger i form «intellektuell kapital». Den består av to hoveddeler: 1 «Humankapital» - de ansattes kunnskap om og forbindelsene med kundene, og 2 «Strukturkapitalen» - kunnskapen de ansatte lar ligge igjen i datasystemene når de slutter.

Som tillegg til årsberetningen rapporterer nå selskapets intellektuelle kapital for å vise det Skandia mener er den samlede markedsverdien som ligger i selskapet. Sel­ skapet mener at verdien av den intellektuelle kapitalen kan være 10 ganger høyere enn selskapets bokførte regnskapsverdi, og denne fokusering har også hjulpet sel­ skapet til å ta vare på de ansattes kunnskap på en langt bedre måte enn tidligere. Det­ te gjør selskapet mindre sårbart når ansatte slutter.

I tillegg kommer påslagene for forsikringsordninger, eventuelle pensjons­ ordninger. naturalytelser, tilskudd kantine, bedriftshytter, bedriftsidrettslag etc. Ofte vil disse beløpe seg til påslag på 25-35 % på den avtalte årsgasje. For ovennevnte eksempel kan bedriftens totalkostnad bli fra kr 300 000 til kr 312 000.

Bedriftens timelønnskostnad for en ansatt er beregnet til kr 163,93. Ved­ kommende bor i en kommune hvor arbeidsgiveravgiften er 14,1 %. Feriepengeavsetningen er 10,2%. Avsetningen for bevegelige hellig­ dager er 4,3 %. Det er ingen andre kostnadsavsetninger. Hva blir time­ lønnen for den ansatte?

Svaret finner du bakerst i kapitlet.

Lønnskostnader,

89

feriepenger og arbeidsgiveravgift

Lønnskostnader i industrien i Norge og andre land I forbindelse med de årlige lønnsforhandlinger vil mange være opptatt av hvilke konsekvenser økninger vil få for industriens konkurranseevne i for­ hold til utenlandske konkurrenter. Lønnskostnader utgjør en stor del av bedriftenes samlede kostnader, og det er derfor viktig at vår relative lønnsøk­ ning ikke blir større enn hos våre utenlandske konkurrenter, og spesielt ikke i forhold til våre nærmeste handelspartnere. Konkurranseevnen er imidler­ tid ikke bare avhengig av lønnsnivået. Lønnsnivået må også ses i sammen­ heng med både hvor produktive bedriftens medarbeidere er og hvor effek­ tivt arbeidsoppgavene løses. I tillegg vil bedriftenes generelle kostnadsnivå spille inn når man foretar en analyse av konkurranseevnen.

Så mye arbeider vi Antall arbeidstimer per årsverk for industriarbeidere i ulike land (1997). Årsverket er basert på ukentlig arbeidstid med fratrekk for fri- og feriedager. USA

1904

Italia

1736

Sveits

1844

Finland

1716

Hellas

1840

Nederland

1715

Portugal

1823

Østerrike

1713

Irland

1802

** Norge

1703 i

Spania

1782

Belgia

1702

Storbritannia

1774

*** Danmark

1628

* Frankrike

1771

Tyskland

1573

Sverige

1752

* “ ***

Inkluderer ikke nedkorting av arbeidstiden til 35 timer i uken Inkluderer innføring av femte feieuke som vil være på plass i 2002. Inkluderer kutt i arbeidstid som følge av enigheten om å forlenge ferien med fem dager. Kilde: Den tyste arbeidsgiverorganisasjonen/LO-NHO-utredningen «Arbeidstidsordninger» (1999)

Det er imidlertid vanskelig å fremskaffe internasjonale sammenlignbare tall for lønnskostnader sett i forhold til effektivitet og produktivitet, mens lønnskostnadsnivået uttrykt i direkte og totale lønnskostnader per time for industriarbeidere måles løpende. De totale lønnskostnader består av lønn per arbeidet time, med tillegg av lønn for bevegelige helligdager og ferier, lønn under sykdom, velferdspermisjoner, arbeidsgiveravgifter og andre so­ siale kostnader som er i overensstemmelse med en internasjonal standard. Det vises til figur 4.3 på neste side, som sammenligner lønnskostnadene for industriarbeidere i en del land. Tabellen viser utviklingen i Norge sett i forhold til Vest-Europa, Nord-

90

Bedriftens kostnader

Amerika og Japan i perioden 1985-1999. Norge er gitt indeks 100, og vi kan derfor enkelt sammenligne Norge med nivået i andre land. I tallene for utviklingen i forhold til Norges viktigste handelspartnere, er handelspart­ nernes lønnskostnader uttrykt som veiet indeks 100. Legg merke til den konkurranseforbedring Norge kan vise til i forhold til sine viktigste han­ delspartnere i perioden 1988-1994. Totale lønnskostnader for voksne industriarbeidere i norske kroner. Landene

1985 1988 1990 1992 1995 1996 1997 1998 1999

Tyskland-vest

93

99

103

110

131

121

113

115

112

Sveits

93

98

97

101

120

114

102

103

100

Belgia

87

86

90

97

110

104

97

98

94

Østerrike

73

79

82

89

103

99

92

94

91

Nederland

85

86

85

88

98

92

87

87

84

Norge

100

100

100

100

100

100

100

100

100

Japan

61

68

60

71

98

84

82

76

88

Danmark

79

82

84

87

99

97

93

96

95

Sverige

93

91

98

107

88

98

94

93

91

126

75

70

70

71

71

77

76

79

Finland

79

85

98

87

99

94

90

91

89

Frankrike

73

70

72

73

82

80

76

77

75

106

73

74

74

67

67

69

66

66

Italia

74

76

81

85

67

71

74

72

70

Storbritannia

60

57

59

62

56

56

65

69

69

Irland

57

54

54

58

56

58

57

56

57

Spania

45

46

53

58

53

54

52

51

50

Hellas

35

28

31

32

38

38

39

38

37

Portugal

15

15

18

22

22

22

22

23

23

119

123

120

115

111

112

114

113

114

USA

Canada

Norge i forhold til gj.sn. for handels­ partnere (Handels partnere - 100)

FlGUR 4.3: Indeks Norge -100 (omregnet til norske kroner ved årlige gjennomsnittlige valutakurser ved Oslo Børs). Kilde: Bureau of Labor Statistics, USA (BLS) og NHO. Fra 1997 også OECD og lokale anslag.

Disse statistikkene legges til grunn for NHO/LOs såkalte beregningsutvalg, og selv om de bare gir de totale lønnskostnader per time, er de viktige, ikke minst for å vise det enkelte lands utvikling i forhold til andre.

Merverdiavgift (moms)

4.4

91

Merverdiavgift (moms) Merverdiavgiften ble innført i 1970 og avløste omsetningsavgiften, som var en avgift (salgsskatt) til staten som ble plusset på varens endelige salgspris til forbruker.

Med merverdiavgiftforstås at det skal betales en avgift på den merver­ di som det enkelte produksjons- eller distribusjonsledd i verdikjeden tilfører produktet på vei til forbruker.

Avgiften var på 20 % da den ble innført. Den 01. januar 1995 ble den øket til 23 %.3 Enkelte virksomheter faller utenom det som betegnes avgiftsområdet. For det første må bedriften ha et salg av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester på min. kr 30 000 årlig før den må registrere seg i avgiftsregisteret. Videre faller svært mange tjenesteytende næringer utenfor avgiftsområdet, f.eks. undervisning, advokatvirksomhet, konsulentvirksomhet, hotellovernattinger og helsetjenester. Det er videre unntak for salg av bøker, aviser og faglige tidsskrifter i siste omsetningsledd.4 Omsetning av tomter er også unntatt merverdiavgift. For bedrifter med en avgiftspliktig omsetning på over kr 30 000 er det viktig allerede nå å slå fast at merverdiavgiften normalt ikke er en kostnad for bedriften. De enkelte bedrifter i verdikjeden er kun innkrevere av avgif­ ten på vegne av staten, en avgift som til syvende og sist i sin helhet betales av den som kjøper produktene over disk, forbrukeren. Prinsippet er at bedrift A i verdikjeden påplusser fakturaens vareverdi 23 % merverdiavgift. Vi kaller denne merverdiavgiften for bedrift As utgå­ ende avgift. For bedrift B som mottar varen/fakturaen, kalles den samme av­ giften for inngående avgift. Når så bedrift B sender en faktura for sin vare til neste bedrift i verdikjeden, plusser bedrift B sin utgående merverdiavgift på sin salgspris. Bedrift A og B er begge ansvarlig for å sende forskjellen mellom sin utgående avgift og sin inngående avgift til staten, og avgiften blir følgelig ingen kostnad. For å illustrere i mer detalj hvordan merverdiavgiften virker, skal vi se på et eksempel hvor vi følger 1 kubikkmeter skurgran fra skogeierens hugst i skogen og frem til den ligger som 48 x 98 mm plank på et trelastutsalg. Vi kaller denne bearbeidingsprosessen for verdikjeden, hvor hvert ledd i kje­ den tilfører produktet sin verdiskapning eller merverdi.

3 4

Fra 1.1. 1993 til 1.1. 1995 var satsen 22 %. Det diskuteres politisk ev. å utvide avgiftsområdet til også å omfatte deler av ovennevnte.

92

Bedriftens kostnader

Verdikjeden er: Skogeier

Sagbruk

Merverdi (verdiskapning)-.

Merverdi'.

Merverdi:

Skjæring, sortering, lagring, håndtering, salg, transport, finansiering

Sortimentsfunksjonen, lagring, håndtering, salg, transport, finansiering

Tømmeret, hugst, sortering, salg, transport, finansiering

3>

F

Trelastutsalg

Mva-sats: 23 %

Verdikjeden

1

2

3

Inntakskost ekskl. mva.

Inngående mva.

Mer­ verdi

4

5

6

7

Salgspris Utgå-ende Tilsvarende Salgspris ekksl. mva. mva. mva. på mer­ inkl. mva. 1+3 verdi 5-2 4+5

Skogeier

0

0,00

330

330

75,90

75,90

405,90

Sagbruk

330

75,90

360

690

158,70

82,80

848,70

Trelastsalg

690

158,70

400

1 090

250,70

92,00

1 340,70

Sum

1 090

250,70

Å

Forbruker betaler

Kolonne 3 representerer den merverdi som den enkelte bedrift har tilført pro­ duktet. Denne tillagt bedriftens inntakskost gir bedriftens salgspris til neste be­ drift i kjeden. Mva. på salgsprisen (utgående avgift) minus mva. på inntakskosten (inngående avgift) representerer mva. på bedriftens merverdi som bedrif­ ten sender videre til staten (kolonne 6). Summen av kolonnen er nøyaktig lik den merverdiavgift som forbrukeren som siste ledd i verdikjeden betaler (ko­ lonne 5). Av dette regnestykket fremgår det også at de enkelte ledds fortjeneste (som er en del av merverdien) også belegges med merverdiavgift. Merverdiavgiften er en norsk avgift som ilegges, med forannevnte unntak, på alt salg innenlands. Varer og tjenester som eksporteres, erfølgelig ikke av­ giftspliktige. All import av varer og tjenester belegges imidlertid med merver­ diavgift på importverdien (varens pris levert norsk grense). Det er tollkassereren som fakturerer de importerende bedrifter for denne inngående avgiften. Størrelsen på merverdiavgiften og hvilke unntak som gjelder, vil fra tid til annen være gjenstand for finanspolitiske endringer.

93

Investeringsavgift

Dersom merverdiavgiften er 23 % og utsalgsprisen inkl. mva. er kr 369, hva blir utsalgsprisen uten mva.? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

4.5

Investeringsavgift Investeringsavgiften er en særavgift for næringsdrivende som også ble inn­ ført i 1970; opprinnelig som en statsskatt for å dempe stor investeringsiver i næringslivet. Opprinnelig var avgiften på 13 % av investeringsprosjektenes kostnad, noe som dermed gjorde nye prosjekter 13 % dyrere enn tidli­ gere. Investeringsavgiften er følgelig en kostnad for bedriften. Det har i årene etter innføringen vært relativt stor politisk uenighet om denne avgiften, noe som har medført at prosentsatsen først ble redusert, for så, med få unntak, å falle helt vekk for investeringer foretatt i fastlandsin­ dustrien (industri og bergverk). Et slikt unntak er varebiler. I dag er investeringsavgiften på 7 % (2000) og beregnes av anskaffelses­ kostnad5 for investeringer innen handels- og offshorevirksomhet. Investeringsavgiften gjør at alle kostnadene forbundet med investeringe­ ne blir 7 % høyere for bedriftene. Investeringsavgiften er imidlertid ikke bare knyttet til investeringer. Alle næ­ ringsdrivende må svare 7 % investeringsavgift av netto innkjøpspris for de fleste forbruksvarer bedriftene benytter av typen driftsmateriell og kontorrekvisita. Ek­ sempler vil være bensin (men ikke diesel), toalettpapir, blyanter, skrivepapir o.l. For å illustrere hvordan investeringsavgiften beregnes, kan vi se på føl­ gende eksempel hvor en bedrift anskaffer en varebil beregnet til varetrans­ port: Varebilens pris, inkl. mva. (123 %)

kr

246 000

-

inngående mva. (23 %/123 %)

»

46 000

=

Bedriftens anskaffelseskostnad, ekskl. inv.avgift (100 %)

kr

200 000

+

7 % investeringsavgift

»

14 000

-

Bedriftens bokførte anskaffelseskostnad

kr

214 000

Investeringsavgiften vil sannsynligvis bli trappet ned over tid for så å for­ svinne helt.

5

Anskaffelseskostnad = investeringsobjektets utgift - inngående merverdiavgift. Se for­ øvrig kap. 15.

94

Bedriftens kostnader

4.6

Avskrivninger De aller fleste virksomheter trenger utstyr, maskiner, transportmidler og kanskje bygninger for å kunne utføre sin forretningsidé. Vi kaller disse hjel­ pemidlene for anleggsmidler, og disse må behandles spesielt hva gjelder kostnader. Felles for dem er at de forbrukes over flere år av slitasje og verdiforringelse. Vi kaller dette forbruket over tid for avskrivninger, vi skal med andre ord belaste kostnadene forbundet med kjøpet eller anskaffelsen over tid og ikke på det tidspunkt eller i den regnskapsperiode anleggsmidlet ble kjøpt. Den regnskapsmessige registreringen av anleggsmidlets anskaf­ felseskostnad (utgiften) kaller vi aktivering. La oss først se nærmere på hva som i regnskapsmessig forstand defineres som et anleggsmiddel (skatteloven): Anleggsmidler som har en antatt brukstid på minst 3 år eller en anskaffelseskostnad på mer enn kr 15 000, skal aktiveres og avskrives. Er ikke ett av disse kriteriene tilfredsstilt, skal det foretas en direkte utgiftsføring, med andre ord kostnaden tas i den regnskapsperiode an­ leggsmidlet ble anskaffet.

Regnskapsloven (1998) § 5-3 sier bl.a. følgende om dette forbruket: Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig av­ skrivningsplan.

Loven sier at en «fornuftig avskrivningsplan» skal benyttes. Dette gir de en­ kelte bedrifter stor frihet til å velge avskrivningsplaner som passer bedrifte­ ne. De vanligste alternativer er:

Lineære avskrivninger Dette vil si like store avskrivninger hvert år eller hver regnskapsperiode over anleggsmidlets økonomiske levetid.6 De bedriftsøkonomiske avskriv­ ninger som bedriftene benytter, vil som oftest være lineære. Begrunnelsen for bruk av lineære avskrivninger er at bedriften får like store kostnadsbe­ lastninger hvert år eller hver periode, noe som blant annet gjør det lettere å sammenligne regnskapsperiodene. Degressive avskrivninger Med dette menes avskrivninger hvis årlige størrelse avtar over tid. De mest kjente innenfor denne kategori er saldoavskrivninger. Begrunnelsen for bruk av degressive avskrivninger er at bedriften får de største kostnadsmes­ sige belastningene de første årene, og at dette harmonerer med at anleggs­ midler alltid får de største verdifallene i de første årene. Saldoavskrivningene har også den effekt at de i forhold til lineære avskrivninger gir større 6

Begrepet «økonomisk levetid» er forklart i kapittel 15.

Avskrivninger

95

kostnadsmessige belastninger og følgelig lavere resultat og mindre skatt de første årene. Et viktig poeng i denne anledning er å fastslå at den årlige avskrivningskostnad ikke medfører noen utbetaling for bedriften. Utbetalin­ gen skjedde da anleggsmidlet ble anskaffet, men loven påla som kjent be­ driften å fordele kostnadsbelastningen over tid. Vi sier derfor at avskrivnin­ ger er ikke-betalbare kostnader, noe som igjen betyr at bedriften beholder pengene tilsvarende avskrivningene i bedriften. Dette sammen med et lave­ re skattbart resultat gjør at den degressive metode bedre enn de andre meto­ dene setter bedriften i stand til å betale renter og avdrag på f.eks. lån den tok opp da den gikk til anskaffelse av anleggsmidlet. Nedbetalingene på lånet er som regel størst i begynnelsen av låneperioden. Ofte vil bedriften i tillegg ha en del uventede og kostbare innkjøringsproblemer på nye maskiner o.l. Progressive avskrivninger Dette vil si avskrivninger hvis størrelse øker over tid. Begrunnelsen for den­ ne metoden er at det er relativt lave kostnader forbundet med nye anleggs­ midler. Vedlikeholdskostnadene øker med alderen, og økende årlige av­ skrivninger harmonerer derfor bedre med anleggsmidlets behov for økt vedlikehold. Igjen er tankegangen den «ikke-betalbare» eller kontantmessige effekt av avskrivningene. Avskrivningene, og tilsvarende de tilbakeholdte pengene, øker med tiden og setter bedriften i bedre stand til kontantmessig å betale for økende vedlikeholdskostnader. Økende kostnadsbelastnin­ ger i form av økende avskrivninger fører imidlertid til synkende resultat. Scandinavian Airlines System benytter denne metode for flyparken. Første året utgjør avskrivningen 2 % av anskaffelseskostnaden, hvoretter den øker med 1/3 prosentenhet årlig, det vil si 2 1/3 % i år 2, 2 2/3 % i år 3 osv. Flyene er fullt avskrevet etter ca. 19 år. Variable avskrivninger I denne metoden vil avskrivningene variere for hvert år eller hver regn­ skapsperiode. Den benyttes vanligvis dersom verdiforringelsen er direkte avhengig av bruken, og bruken varierer fra periode til periode. Metoden kal­ les også for produksjonsenhetsmetoden. De fleste oljeselskaper, f.eks. Stat­ oil, benytter denne for å avskrive produksjonsinstallasjonene på de enkelte oljefelt. Oljefeltene inneholder et beregnet totalt utvinnbart kvantum, og in­ stallasjonenes kostnad blir derfor avskrevet iht. hvor mye olje og gass av to­ talen det ble produsert i det enkelte år. Som produksjonsenhet kan også tenkes antall timer brukt av anleggsmidlet i den enkelte periode, sett i forhold til anleggsmidlets antatt totalt mulige timebruk, antall kilometer kjørt i den enkelte periode sett i forhold til anleggsmid­ lets (f.eks. lastebilens) antatt totalt mulige kilometerbruk før den er utslitt, o.l. For å se på hvorledes kostnadsforløpet blir ved de forskjellige metoder brukt på ett og samme anleggsmiddel, gjennomgår vi følgende eksempel:

96

Bedriftens kostnader

En bedrift har kjøpt en maskin til kr 500 000 og vurderer nå hvilken avskrivningsmetode som bør brukes for å fordele avskrivningskostnaden. Bedriften regner med at maskinen har en økonomisk le­ vetid på 5 år og en brukstid på totalt 10 000 timer. Bedriften regner ingen utrangeringsverdi eller skrapverdi av maskinen.

Lineære avskrivninger: Årlig avskrivning finnes ved å dele anskaffelseskostnaden med den økonomiske levetiden:

? .. . . . Anskaffelseskostnader kr 500 000 . Arhg avskrivning = ——------- —-------—- = ------ ------- = kr 100 000 Økonomisk levetid 5

Grafisk kan sammenhengen mellom bokført verdi (restverdi av an­ skaffelseskostnad etter avskrivninger) og avskrivning illustreres som i figur 4.4.

Bokført verdi

FlGUR 4.4: Restverdi etter lineære avskrivninger

97

Avskrivninger

Degressive avskrivninger: Bedriften kan her benytte både saldoavskrivninger og årssiffermetoden.

Saldometoden: Metoden forutsetter en årlig avskrivning basert på en konstant pro­ sent av anleggsmidlets verdi ved årets begynnelse. Bedriften velger en prosentsats på 30 og kan sette opp følgende regnestykke:

År

Uavskrevet restverdi ved årets begynnelse

%

Arets avskrivning

Uavskrevet restverdi ved årets slutt

1

kr

500 000

30

kr

150 000

kr

350 000

2

»

350 000

30

»

105 000

»

245 000

3

»

245 000

30

»

73 500

»

171 500

4

»

171 500

30

»

51 450

»

120 050

5

»

120 050

30

»

36 015

»

84 035

Ved bruk av saldometoden ville bedriften ikke klare å avskrive nok i løpet av den økonomiske levetiden. (Saldometoden vil for øvrig al­ dri gi 0, men loven gir bedriften anledning til å skrive av til 0 når rest­ verdien har kommet ned i kr 15 000.) Grafisk kan sammenhengen mellom bokført verdi og avskrivning illustreres som i figur 4.5. Bokført verdi

FlGUR 4.5: Restverdi etter saldoavskrivninger

98

Bedriftens

kostnader

Årssiffermetoden. I saldometoden ble årlig avskrivningssats holdt fast, men metoden gjør at avskrivningene blir gjort uavhengig o av anleggsmidlets levetid. Årssiffermetoden knytter avskrivningsdegresjonen til den årlige avskrivningen og tar anleggsmidlets le­ vetid med i beregningen.

Fordelingsgrunnlaget for de årlige avskrivningene settes lik sum­ men av antall år frem til levetidens slutt. Anskaffelseskostnaden blir deretter fordelt på de enkelte år, etter forholdet mellom gjenvæ­ rende levetid ved årets begynnelse og summen av årssifrene for hele den økonomiske levetiden.

Summen av årssifrene blir: 1 +2+3+4+5= 15 Uavskrevet restverdi ved årets slutt

År

Avskrivningssats

1

5/15

kr 166 667

kr

333 333

2

4/15

» 133 333

»

200 000

3

3/15

» 100 000

»

100 000

4

2/15

»

66 667

»

33 333

5

1/15

»

33 333

»

0

Årets avskrivning

Summen av avskrivningene i hvert av de 5 årene blir kr 500 000. Bokført verdi

FlGUR 4.6: Restverdi etter årssiffermetoden

99

Avskrivninger

Progressive avskrivninger: Årsaken til at bedriften ønsker å vurdere denne metoden er at den vur­ derer å finansiere maskinen gjennom å oppta et såkalt annuitetslån, som kjennetegnes ved at det årlige beløp som tilbakebetales er fast. Det be­ tyr at rentedelen av det faste tilbakebetalingsbeløpet avtar over tid, mens avdragsdelen øker tilsvarende for hvert år. Vi sa tidligere at av­ skrivninger er en ikke-betalbar kostnad som representerte penger som bedriften følgelig beholder. En progressiv avskrivningsmetode vil føl­ gelig passe avdragsprofilen for et annuitetslån, og de tilbakeholdte avskrivningspenger kan derfor benyttes til å betale avdrag med. Bedriften har bestemt at avskrivningen det første året skal være 10 % av anskaffelseskostnaden, og at avskrivningssatsen skal øke med 5 prosentenheter årlig, det vil si 15 % år 2, 20 % år 3, etc.

Årets avskrivning

U avs krevet restverdi ved årets slutt

År

Avskrivningssats

1

10 %

kr

50 000

kr

450 000

2

15 %

»

75 000

»

375 000

3

20 %

»

100 000

»

275 000

4

25 %

»

125 000

»

150 000

5

30 %

»

150 000

»

0

Summen av de årlige avskrivninger er kr 500 000.

Progressive avskrivninger kalles også for annuitetsmetoden. Vi kan illustrere sammenhengen mellom bokført verdi og av­ skrivninger slik: Bokført verdi

FlGUR 4.7: Restverdi etter progressive avskrivninger

100

Bedriftens kostnader

Variable avskrivninger: Antatt brukstid for maskinen er 10 000 timer. Vi finner derfor av­ skrivningen per time: Avskrivning per time (produksjonsenhet) = kr

- kr 50

Uavskrevet restverdi ved årets slutt

Antatt årlig bruk

År

Årets avskrivninger

2 500 timer

1

kr

125 000

kr 375 000

1 500

2

»

75 000

» 300 000

2 000

3

»

100 000

» 200 000

3 000

4

»

150 000

»

50 000

1 000

5

»

50 000

»

0

Summen av de årlige avskrivninger er kr 500 000.

Grafisk kan sammenhengen mellom bokført verdi og avskrivning illustreres slik:

Bokført verdi

FlGUR 4.8: Restverdi etter variable avskrivninger

101

Avskrivninger

Sammenstiller vi de enkelte metodene får vi følgende: År 1

Degressive

Lineære

Saldometode

Progressive

Variable

Årssifferenhet

1

100 000

150 000

166 667

50 000

125 000

2

100 000

105 000

133 333

75 000

75 000

3

100 000

73 500

100 000

100 000

100 000

4

100 000

51 450

66 667

125 000

150 000

5

100 000

36 015

33 333

150 000

50 000

Vi ser her at de forskjellige metodene gir høyst ulik kostnadsbelastning og dermed ulikt årlig resultat. Det som er viktig ved valg av avskrivningsme­ tode, er at bedriften velger en metode som gir et riktig bedriftsøkonomisk bilde av driften. I tillegg sier god regnskapsskikk at det skal vektige grun­ ner til å endre avskrivningsprinsipp fra ett år til et annet. Med de forskjel­ lige kostnadsbelastningene de enkelte metodene gir, kunne følgelig be­ driften manipulere resultatene ved hyppige endringer av metode.

□G

pay & brinck C1T maskin

Pay & Brink AS i Oslo selger Caterpil­ lar anleggsmaskiner til det norske markedet. Lang erfaring med an­ leggsmaskiner har gitt selskapet god kunnskap om maskinens økonomis­ ke levetid. Avhengig av hvilket bruks­ område kundene har tenkt å benytte maskinen på, gir selskapet råd med hensyn til avskrivningsmetode og av­ skrivningsperiode. For eksempel har en 20-tonns gravemaskin en anskaf­ felseskostnad på ca. kr 1 100 000 og ved normalt bruk en økonomisk le­ vetid på 10 000 timer. På grunnlag av den variable avskrivningsmetoden

gir dette en avskrivning på kr 110 per time. Rådet fra Pay & Brinck AS er at maskinene avskrives bedriftsøkono­ misk iht. timebruk. Det er også vanlig at Pay & Brinck AS inngår avtale om innbyttepris med sine større, riksdekkende entreprenørkunder allerede på salgstidspunktet. Pay & Brinck fastsetter innbytteprisen på basis av antall timer maskiner skal brukes og bruksområde. Kjøper kan derfor regne inn utrangeringsverdi når avskrivningsgrunnlaget skal fastsettes i regnskapet.

102

Bedriftens kostnader

1 Hvorfor avskrives ikke en vanlig tomt? 2 Dersom tomten var kjøpt for å drive sandtak, skal den da avskrives? I såfall hvilken avskrivningsmetode ville du velge? Svarene finner du bakerst i kapitlet.

Avskrivninger med utrangeringsverdi Noen ganger vet bedriften allerede på anskaffelsestidspunktet omtrent hvor mye et anleggsmiddel vil være verdt på det tidspunkt bedriften planlegger å skifte det ut, bytte det inn eller selge det. Denne sluttverdien kalles utrange­ ringsverdi. Eksempler på situasjoner hvor bedriftene legger inn kjente eller an­ slåtte utrangeringsverdier, vil i hovedsak være tidsbegrensede prosjekter for bedriften, f.eks. ved tidsbegrensede underleveranseoppdrag og i anleggsdrift. Når bedriften skal beregne et slikt anleggsmiddels lineære avskrivninger, brukes følgende formel:

° . . . . Anskaffelseskostnad - utrangeringsverdi Arhg avskrivning = --------------- -------- ——:------ A----- -------økonomisk levetid

103

Avskrivninger

Et eksempel kan belyse dette nærmere:

En bedrift kjøper en anleggsmaskin for kr 500 000. Den økonomiske le­ vetiden for anleggsmaskinen er de fem årene bedriften har kontrakt for bruk av maskinen. Ved utløpet av kontraktsperioden vil maskinen ha en innbytteverdi på kr 100 000.

Årlig lineær avskrivning =

500 000 ~ L00 000

= kr 80 000

Bokført verdi

FIGUR 4.9: Sammenheng mellom bokført verdi og avskrivning

Avskrivninger basert på gjenanskaffelseskostnad Regnskapslovgivningen fastsetter at det er de historiske anskaffelseskostna­ der som skal ligge til grunn for de årlige avskrivninger som foretas i finans­ regnskapet. I perioder med prisstigning vil følgelig de årlige avskrivninger være mindre enn det de burde være ut fra målsettingen om at de årlige av­ skrivninger skal reflektere hva det virkelige kapitalslitet er i nominelle (= løpende) kroner og hva avskrivningene tilbakeholder av midlerfor å sikre gjenanskaffelse av anleggsmidlet når dets økonomiske levetid er over. Enkel­ te bedrifter7 legger derfor avskrivninger basert på gjenanskaffelseskostnader (= markedsverdien av samme eller et likeverdig anleggsmiddel ) av de aktuel­ le anleggsmidler til grunn i driftsregnskapet. Ved bruk av gjenanskaffelseskostnaden som grunnlag for de årlige avskrivninger holder bedriften seg lø­ pende orientert om hva dagens verdi er av det investerte objekt/anleggsmiddel, og hva det årlige forbruket av det er i nominelle kroner. Denne kostnads­ 7

Ifølge undersøkelsen Norsk kalkulasjonspraksis 1993. Norges Handelshøyskole.

104

Bedriftens kostnader

belastningen skal representere det som er nødvendig for å tilbakeholde midler for å kunne gjenanskaffe det når den økonomiske levetiden er over.

Følgende eksempel kan klargjøre metoden:

En virksomhet anskaffet en maskin til kr 200 000 for fem år siden. Den økonomiske levetiden ble satt til 5 år, og bedriften ønsket å benytte line­ ære avskrivninger som utgangspunkt for en beregning som skulle legge avskrivninger basert på gjenanskaffelse til grunn for de årlige avskrivnin­ ger. Dette for å sikre nok tilbakeholdte midler i perioden med sikte på gjenanskaffelse. Det ble en relativt sterk prisstigning i perioden, og pris­ stigningen på en tilsvarende maskin ble systematisk bygget inn i avskrivningsplanen gjennom hva en gjenanskaffelse ville koste ved utlø­ pet av hvert år. Med unntak av år 1 måtte det derfor tas en tilleggsavskrivning hvert år for å fange opp det som ble avskrevet for lite i tidligere år. Tabellen nedenfor oppsummerer de fem årene. 4 5 Årlige avskrivnin ­ Nødvendig ger i alt tilieggsavskrivning

1 År

2 Gjenanskaffel­ seskostnad

3 Avskrivninger

1

200 000

40 000

2

220 000

44 000

4 000 • 1 år

48 000

3

240 000

48 000

4 000 • 2 år

56 000

4

270 000

54 000

6 000 • 3 år

72 000

5

280 000

56 000

2 000 ■ 4 år

64 000

Sum

242 000

0

40 000

280 000

Kolonne 3 viser hva de årlige lineære avskrivningene ble dersom de bare hadde vært basert på den løpende gjenanskaffelseskostnaden på maskinen (kolonne 2) ved utløpet av hvert enkelt år (gjenanskaffelseskostnad : 5). Summen av de årlige avskrivningene har imidlertid ikke tilbakeholdt nok til å finansiere en gjenanskaffelse (kr 280 000 ved utløpet av år 5). Kolonne 4 viser hva de årlige tilleggsavskrivninger var for å «ta igjen» tidligere års for lave avskrivninger. Som eksempel kan vi benytte talleneo for år 4. Da kostet det kr 270 000 å gjenanskaffe en tilsvarende maskin. Arets lineære avskrivninger ble kr 54 000 (270 000 : 5). Det er imidlertid avskrevet kr 18 000 for lite de foregående tre år, da restverdien av maskinen ved ut­ løpet av år 4 skulle være 270000 , —- ---- • 1 = 54 000. Kontroller.

Kolonne 5 viser de akkumulerte avskrivninger inkludert tilleggsavskrivningene. Som vi ser, tilsvarer summen gjenanskaffelsesprisen for en til­ svarende maskin ved slutten av den økonomiske levetiden.

105

Avskrivninger

Dersom virksomheter i sine driftsregnskaper benytter avskrivninger basert på gjenanskaffelsesverdier for å vise hva de virkelig forbruker av sine an­ leggsmidler iht. dagens priser/kostnader, vil de benytte avskrivningene som de fremkommer i kolonne 2, m.a.o. de årlige avskrivninger basert på årets gjenanskaffelseskostnad. Det er imidlertid vanskelig å begrunne at det ak­ tuelle års driftsregnskap også kostnadsmessig skal belastes med tilleggsavskrivningene for å rette opp tidligere års feil. Tilleggsavskrivningene som også skal fange opp tidligere års/or lave avskrivninger må derfor begrunnes ut fra den betraktning at avskrivningene skal sørge for at nok midler har blitt tilbakeholdt i bedriften i løpet av den økonomiske levetiden for å sikre finansiell gjenanskaffelse et nytt og likeverdig anleggsmiddel. Saldoavskrivninger og saldogrupper Som vist ovenfor, gir de enkelte metodene høyst ulik kostnadsbelastning i de enkelte år. Staten har imidlertid behov for å ha en ensartet metode for å beregne den skattbare inntekten til de enkelte bedrifter hvert år. Saldometo­ den er derfor påbudt som den metode som skal benyttes for å beregne be­ driftens skattemessige avskrivninger og dermed den skattbare inntekt. Finansdepartementet har gruppert anleggsmidlene i forskjellige saldo­ grupper, hver med en maksimal tillatt avskrivningssats. Saldogruppene med tilhørende maksimale satser er: Gruppe Type anleggsmiddel

Maks. avskrivningssats

a

Kontormaskiner o.l.

30 %

b

Ervervet forretningsverdi (goodwill) o.l.

30 %

c

Vogntog, lastebiler, busser, drosjebiler og kjøretøy for transport av funksjonshemmede

25 %

Personbiler, traktorer, andre rullende maskiner og materiell, andre maskiner, instrumenter, red­ skap, inventar m.v.

20 %

e

Skip, fartøyer, borerigger m.v.

20 %

f

Fly, helikoptere

12 %

g

Bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertnings­ steder

5 %

Forretningsbygg

2 %

d

h

Dersom gjenværende saldo for en saldogruppe kommer under kr 15 000, kan hele restsaldoen nedskrives til 0. Satsene vil fra tid til annen endres som ledd i regjeringens økonomiske politikk.

106

Bedriftens kostnader

Rosenborg Ballklub

Tidligere i dette kapitlet viste vi hvordan det svenske forsikringsselskapet Skandia rapporterte verdien av medarbeidernes kunnskap i form av intellektuell kapital som et tillegg til bedriftens vanlige regnskaper. Ingen tradisjonelle regnskapssystemer betrakter investeringer i medarbeidere som regnskapsmessige investeringer. Et unntak i norsk praksis er imidlertid kjøp og salg av profesjonelle fotballspillere. Norges Fotballforbund har gjennom den profflisens som forbundet utsteder til lagene i Eliteserien og 1. divisjon innført den regel at fotballklubbene, som er å betrakte som ideelle foreninger, skal utgiftseller inntektsføre kjøp og salg av fotballspillere i sin helhet på kontraktstidspunktet. Det betyr f.eks. at foreningsregnskapet til Rosenborg Fotballklubb kan variere betydelig fra år til år, avhengig av om det er kjøpt eller solgt fotballspillere.

Flere norske eliteklubber har imidlertid etablert allmenne aksjeselskaper (ASA), som har overtatt klub­ benes rettigheter og som motydelse finansierer klubbenes drift. Et eksempel er Stabæk Fotball. Stabæk Fotball er foreningen som har profflisens med NFF, men det er opprettet et Stabæk Fotball ASA, som kjøper, selger og eier spillerne. Disse stiller sin «stall» av fotballspillere til rådighet for fotballklubben og garanterer også økonomisk for at klubben aldri skal tape penger, men som i prinsippet også betyr at den heller aldri vil tjene penger. Det er ennå ikke etablert noe generelt prinsipp for hvordan spillerinvesteringer skal håndteres regnskapsmessig. Stabæk ASA, som ble etablert i 1998 og andre klubber med tilsvarende selskapskonstellasjoner, aktiverer kjøpesummen for den enkelte spiller som anskaffel­ seskostnad under Anleggsmidler; Spillerrettigheter, og avskriver investeringen lineært over kontraktstiden, normalt 3-5 år.

Spillerens verdi for fotballaget er knyttet til hvor god eller dårlig vedkommende er på fotballbanen. Denne verdien kan være det motsatte av verdien som reflekteres i balansen og er et argument for di­ rekte utgiftsføring. Et argument mot direkte utgiftsføring og for årlige avskrivninger er at en spiller ute av form ofte vil være forbigående. En ryddig behandling vil derfor være å benytte regnskaps- og aksjelovenes regel om at det kun er varige verdifall som skai medføre nedskrivninger. Et annet argu­ ment for å avskrive verdien over tid er at hele laget kan ha vekslende gode og dårlige sesonger, og hva med selskapenes verdi i de årene det går særdeles godt? En objektiv verdifastsettelse av en fotballspiller og for den saks skyld en annen medarbeider er svært vanskelig, hvis det i det hele tatt er mulig. Kravet til forsiktig regnskapsførsel kan tilsi at kjøp og salg av fotballspillere bør utgifts- og inntektsføres i sin helhet på kontraktstidspunktet. Dette synes å være tendensen i utlandet, hvor det er mer erfaring med profesjonell idrett. En konsekvens av dette vil sann­ synligvis være hyppige kjøp og salg av fotballspillere for å forsøke å utjevne de balansemessige sving­ ninger som ellers vil måtte oppstå. Spørsmålet vil finne sin løsning når selskapene i løpet av de nær­ meste år sannsynligvis blir tatt opp til børsnotering.

Bedriftens

4.7

andre kostnader

107

Bedriftens andre kostnader I tillegg til materialkostnader, lønn og avskrivninger har bedriftene et utall av kostnader, hvor relativt like kostnadsarter samles i hovedgrupper. En slik kostnadsgruppe er finanskostnader, som inkluderer alle rentekostnader på lån be­ driften måtte ha, eventuelle tap på valutaveksling og bankomkostninger (kost­ nader utover renter og valutatap forbundet med å benytte banken). Disse kost­ nadene grupperes i de fleste regnskapsoppstillinger sammen med eventuelle renteinntekter og/eller gevinster på valutaveksling bedriften måtte ha hatt. Industribedrifter vil ha relativt store kostnader forbundet med reparasjon og vedlikehold av maskiner, utstyr og bygninger. Disse grupperes ofte som driftskostnader. Andre kostnader grupperes under salgs- og administrative kostnader. Dette er kostnader som alle bedriftstypene har, og inkluderer kostnader for­ bundet med salgsinnsatsen, alle kostnader forbundet med å administrere virksomheten, blant annet telefon, telefax, kontorrekvisita, edb-kostnader og eventuelle husleiekostnader.

4.8

Kalkulatoriske kostnader Med kalkulatoriske kostnader menes kostnader som bedriften selv be­ regner eller kalkulerer størrelsen på.

Bedriftsøkonomiske avskrivninger er følgelig en kalkulatorisk kostnad. Eierlønn Et annet eksempel på en kalkulatorisk kostnad er eieren av et enkeltmannsforetak som får sin lønn gjennom det overskudd som virksomheten gir. Av kalkylemessige årsaker ønsker han eller hun å beregne inn i bedriftens bud­ sjetter eller kalkyler en lønnskostnad tilsvarende den innsats eieren gjør. Størrelsen på denne kan f.eks. settes til den antatte lønn eieren ville få der­ som han eller hun tok seg lønnet arbeid et annet sted. Vi kaller normalt den­ ne kostnad for kalkulatorisk eierlønn. På samme måte som for avskrivnin­ ger, blir også denne å betrakte som en ikke-betalbar kostnad.

Rente på egenkapitalen Et tilsvarende eksempel er rente på egenkapital. Dersom vi ønsker å kostnadsbelaste virksomheten for det egenkapitalen koster - igjen kan det være av kalkylemessige årsaker - beregner vi denne til en størrelse tilsvarende den avkastning vi kunne fått ved alternativ plassering av kapitalen, f.eks. ved innskudd i bank. Dette blir også en ikke-betalbar kostnad. Eierkapitalen betjenes som kjent indirekte gjennom det overskudd virksomheten får og direkte gjennom det utbytte som utbetales.

108

Bedriftens

kostnader

Kalkulatoriske renter I virksomheter som har flere fabrikker eller avdelinger som hver avlegger egne resultatregnskaper for sitt avgrensede virkefelt, er det vanlig at disse pålegges av bedriftsledelsen å beregne kalkulatoriske renter av den totale kapital som fa­ brikkene og/eller avdelingene binder for å utføre sin virksomhet. Med kapital­ binding menes verdien av de eiendeler som kontanter, kundefordringer, vare­ lagre og maskiner som den enkelte fabrikk- eller avdelingsledelse disponerer. Siden den enkelte leder har et ansvar for å skape best mulige resultater, vil han eher hun være interessert i å holde kostnadene så lave som mulig. En kalkulatorisk rentekostnad som beskrevet her, kan derfor virke motiverende på den en­ kelte leder til å bruke så lite kapital som mulig i driften av virksomheten. En høy produktivitet på kapitalen reduserer rentekostnadene.

Avsetning for tap på utestående fordringer Salg på kreditt medfører risiko for at enkelte av kundene ikke klarer å gjøre opp for seg og at bedriften må ta tap. For å ta høyde for mulige tap på ute­ stående fordringer er det vanlig at bedriftene tapsfører løpende en fastsatt prosent av alt kredittsalg. Denne kalkulatoriske kostnad er fastsatt på bak­ grunn av bedriftens erfaring sammenstilt med en løpende vurdering av kun­ denes godhet; en vurdering som oftest gjøres i samarbeid med bedriftens re­ visor. Denne kalkulatoriske avsetning kalles en delkredereavsetning, og den avsetning som bygges opp kalles delkrederefond. Fremtidige realiserte tap på utestående fordringer kan alternativt belastes som direkte kostnad el­ ler føres mot delkrederefondet, som reduseres tilsvarende. Avsetning for mulige, fremtidige garanti- og serviceforpliktelser Alle bedrifter som gir garantier i forbindelse med salg av sine produkter, vet at noen garanti- og serviceforpliktelser vil påløpe på et senere tidspunkt. For å ta høyde for dette, vil bedriftene foreta årlige kostnadsavsetninger, gjerne basert på tidligere erfaringstall i forhold til salget. De fremtidige garanti- og servicekostnadene kan da føres mot avsetningene og vil følgelig ikke belas­ te de fremtidige regnskaper med tidligere års «synder».

Kalkulatorisk husleie Ytterligere et eksempel på en kalkulatorisk kostnad kan være husleie. Dersom bedriften eier egne lokaler, vil husleiekostnadene bli belastet regnskapet gjen­ nom flere poster: som avskrivninger på bygningsmassen, som en del av rente­ kostnadene for ev. lån som bedriften måtte ta opp for å finansiere oppførelsen av bygningene, og gjennom driftskostnader som igjen er fordelt på mange pos­ ter, f.eks. vedlikehold, fyringsolje, o.l. Dersom bygningene eller lokalene ble anskaffet for mange år siden, kan de f.eks. være helt avskrevet. Dersom be­ driftsledelsen ønsker å få frem de reelle (= virkelige) husværekostnader forbun­ det med den bygningsmasse som disponeres, kan den f.eks. legge en markeds-

109

Kalkulatoriske kostnader

leie per kvm multiplisert med antall kvm som disponeres, til grunn for en husleiekostnad. Husleiekostnaden basert på markedsleie kan motivere ledelsen til å kvitte seg med eller leie ut arealer som den strengt tatt ikke har behov for. Bruk av kalkulatorisk husleie er ganske vanlig i interne avdelingsregnskap, der de enkelte avdelinger belastes med sin andel av bedriftens totale husleiekostnad - bokført eller kalkulatorisk. Når den enkelte avdelingsleder ser hva avdelingen «forbruker» av areal, kan det også her motivere til mer effektiv bruk av arealene. Kalkulatoriske kostnader for mange kostnadsarter benyttes ofte i interne avdelingsregnskaper for nettopp å få frem den virkelige ressurs­ bruk (og avdelingsresultat), samt motivere til mer effektiv bruk av ressursene. De fleste kalkulatoriske kostnader er ikke-betalbare kostnader.

Praksis i Norge KALKULATORISKE RENTER OG AVSKRIVINGER Undersøkelsen Norsk kalkulasjonspraksis 1993 viser følgende praksis ved­ rørende bruk av kalkulatoriske rentekostnader og prinsipper for beregning av kalkulatoriske avskrivninger: Kalkulatorisk rente i kalkylen Tar hensyn til kalkulatorisk rente Tar ikke hensyn til kalkulatorisk rente

36 % av bedriftene 64 % av bedriftene

Historisk kost eller gjenanskaffelseskost avskrivninger Basert på historisk kost 81 % av bedriftene Basert på gjenanskaffelseskost 19 % av bedriftene Undersøkelsen påpeker (Bjørnenak 1993) at utelukkelse av kalkulatoriske rentekostnader kan medføre en systematisk undervurdering av kostnader for kapitalintensive produkter. Som et eksempel nevner han at kostnader for å belegge en maskin systematisk blir undervurdert dersom man ikke tar hen­ syn til kalkulatoriske rentekostnader. Et produkt som anvender mye maskintid vil derfor bli undervurdert. Andelen bedrifter som tar hensyn til kalkulato­ riske rentekostnader i kalkylen, er imidlertid redusert i forhold til tilsvarende tall fra en undersøkelse foretatt i 1948 (57 %), noe som kan forklares med fokusering på dekningsbidragskalkulasjon fra 1960 og senere. Som det fremgår av tabellen benytter relativt få bedrifter gjenanskaffelses­ kost som avskrivningsgrunnlag for å beregne de årlige avskrivninger. En årsak til dette kan være at reglene og kravene i bedriftens finansregnskap har vært normgivende. Den lave prisstigning som vi har opplevd i de senere år kan også være en forklaring. I vårt naboland Sverige er det til eksempel langt mer vanlig å bruke både gjenanskaffelseskost ved beregning av avskrivninger og kalkula­ toriske rentekostnader (fra en upublisert undersøkelse av Ask og Ax 1992).

110

4.9

Bedriftens kostnader

Kostnadsgruppering - oppsummering Basert på ovennevnte diskusjon kan vi for oversiktens skyld gruppere en del av industribedriftens kostnadsarter slik:

Materialkostnader:

Råvarer Halvfabrikata Hjelpematerialer

Lønnskostnader:

Tidlønn og/eller akkordlønn Feriepenger Arbeidsgiveravgift Sosiale kostnader og andre personal­ kostnader

Andre driftskostnader:

Driftsmateriell Energikostnader (el.kraft) Reparasjon og vedlikehold Kostnader lokaler (leie m.v.) Verktøy, inventar etc. som ikke aktiveres Leie maskiner, inventar m.v.

Salgs- og admini­ strative kostnader:

Kontorrekvisita Telefon, telefax, post edb-kostnader Salgs- og reklamekostnader Kostnader og godtgjørelse for reiser, diett, bil m.v. Andre kostnadsgodtgjørelser (honorar revisor, styre m.v.) Kontingenter Forsikringer

Avskrivninger:

Lineære avskrivninger anbefales i bedriftens interne regnskaper. Saldoavskrivninger er pålagt i bedriftens skatte­ messige regnskap

Finansposter:

(Renteinntekter) (V alutakursgevinster) Rentekostnader Bankomkostninger Valutatap

111

bOSTNADSGRUPPERING - OPPSUMMERING

Svar på spørsmål Side 81: Utgiften kr 60 000 - skyldig per 01.04. « 10 000 - forskuddsbetalt per 30.04.« 5 000 = Leieinntekten kr 45 000 Side 88: Her må vi regne oss «nedover»: Lønnskostnaden tilsvarer 114,1 % av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget: kr -arbeidsgiveravgiften: kr 163,93 : 1,141 % *0,141 %» = Arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget (kan også finnes ved: kr 163,93 : 1,141) » (arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget tilsvarer 110,2 % av timelønnen, inkl.beveg, helligdager) - feriepengeavsetningen (kr 143,67 : 1,102 % • 0,102 %) » - Timelønnen, inkl, bevegelige helligdager (kan også finnes ved: kr 143,67 : 1.102) kr - avsetning for bevegelige helligdager: kr 130,37 : 1,043 % • 0,043 % » = Timelønnen (kan også finnes ved: kr 130,37 : 1.043 %) kr

163,93 20,26 143,67

13,30 130,37 5,37 125,00 (124,995)

Side 93: Utsalgsprisen inklusiv mva. tilsvarer 123 % (varens pris, ekskl. mva. er 100 % + mva. på 23 %). Utsalgsprisen, ekskl. mva. blir derfor: kr 369 : 1,23 = kr 300. Side 102: 1 Tomter utsettes sjelden for verdiforingelse og slitasje i tradisjonell for­ stand. Dersom en tomt får et varig verdifall for eksempel grunnet en svært sjenerende utbygging på en nabotomt (stenger for utsikt eller på annen måte medfører at tomten ikke kan selges til den prisen den ble kjøpt for), vil tomten kunne nedskrives til antatt verdi.

2 Dersom tomten ble ervervet for å drive et sandtak, ville det være natur­ lig å avskrive verdien i takt med uttaket av sand. mao. å benytte variable avskrivninger.

KAPITTEL 5

KOSTNADSFORLØPET

Innhold 5.1 Variable og faste kostnader......................................................... 5.2 Bedriftens totale kostnader........................................................... 5.3 Grensekostnader .......................................................................... 5.4 Den matematiske modell for bedriftens kostnader................... 5.5 Det relevante kapasitetsintervallet.............................................. 5.6 «Den nye økonomien» ............................................................... 5.7 Behovet for enhetskostnader....................................................... 5.8 Direkte og indirekte kostnader ................................................... 5.9 Alternativkostnaden ................................................................... 5.10 En oversikt over de enkelte kostnadsbegrepene.......................

115 123 124 132 135 138 139 140 142 146

Volvo Aero Norge AS (VAN) på Kongs­ berg tilvirker deler til jetmorer til mili­ tære og sivile fly. I nesten edle verdens passasjerfly finnes det deler fra VAN. Bil­ det viser tilvirkning av en turbinaksel til

en jetmotor. For ei kunne beregne de resultatmessige konsekvensene av for eksem­ pel økt tilvirkning av turbinaksler, er elet avgjørende å vite hvilke kostnader som vil endres på grunn av den økte aktiviteten.

5

Kostnadsforløpet Skal bedriftens medarbeidere kunne forutse eller beregne konsekvensene av de beslutninger som de tar, må de ha kjennskap til hvorledes kostnadene opp­ trer eller forløper dersom f.eks. produksjonen eller salget øker eller minker. De må også ha kjennskap til hvilke kostnader som påvirkes og endrer forløp dersom det investeres i nytt produksjonsutstyr, for å nevne et annet eksempel. Vi skal i dette kapitlet også diskutere viktige kostnadsklassifiseringer for å ut­ vikle en del kostnadsbegreper vi skal benytte i produktkalkulasjon.

LÆRINGSMÅL: Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

5.1

1

identifisere og gi eksempler på variable og faste kostnader, og forklare hvilken effekt endringer i aktivitetsmålet har på variable og faste kostnader, både totalt og for enhetskostnadene

2

forklare hva som menes med grense- og differansekostnader og kunne finne kostnadsoptimum både ved hjelp av diagram og matematikk

3

definere det relevante kapasitetsintervallet og forklare hvilken effekt det har for kostnadsforløpet

4

identifisere og gi eksempler på direkte, indirekte, reversible og irre­ versible, driftsuavhengige og driftsavhengige kostnader

5

strukturere kostnadsflyten i en regnskapsmessig for,

6

forklare begrepet alternativkostnad

Variable og faste kostnader En viktig klassifisering av bedriftens kostnader er å identifisere de kost­ nadsarter som forandrer seg når bedriftens aktivitet eller produksjonsvolum forandrer seg, og de kostnadsarter som i prinsippet er konstante, uavhengig av hvilket produksjonsnivå bedriften produserer på.

116

Kostnadsforløpet

De kostnader som varierer i direkte takt med aktivitetsnivået, kalles variable kostnader, mens de kostnader som er konstante innenfor en gitt kapasitetsgrense, kalles faste kostnader. Variable kostnader Aktivitetsnivået kan være antall produserte enheter, antall varer solgt, antall senger belagt, antall timer arbeidet, etc. Et godt eksempel på en variabel kostnad som varierer i direkte proporsjonalitet med produksjonsvolumet, er materialforbruket. Produserer eller selger bedriften ingen ting, forbruker den heller ikke materialer og har ingen material- eller varekostnad. For å illustrere hvordan en variabel kostnad svinger i takt med produk­ sjonsvolumet, kan vi se på produksjonen av et skrivebord som har fire ben laget av stålrør. Til hvert bord går det med 4 stk. stålrør med en samlet meterlengde på 3,0 m, inkl, avkapp og svinn. Dersom prisen levert fabrikk er kr 12,- per meter, kan vi sette opp følgende tabell: Antall produserte bord

Kostnad for bordben per bord

Totale variable kostnader bordben

1

kr 12 x 3,0 = kr 36,00

kr

500

kr 12 x 3,0 = » 36,00

» 18 000,00

1 000

kr 12 x 3,0 = » 36,00

» 36 000,00

36,00

Tabellen kan illustreres i figurene 5.1 (kostnad for bordben per bord) og 5.2 (totale variable kostnadene for bordben).

Variable enhetskostnader

kr 36

Q ---------- 1----------------- 1---------- 1----------------- 1---------► 250 500 750 1 000 D , Bord

FlGUR 5.1: Proporsjonale variable enhetskostnader ved forskjellige produksjonsvolumer

FlGUR 5.2: Totale proporsjonale variable kostnader ved forskjellige produksjonsvolu­ mer

117

Variable og faste kostnader

Av figur 5.1 ser vi at de variable kostnadene er lineære med antall enheter produsert, og vi kan uttrykke de variable kostnadene som en lineær kostnadsfunksjon, hvor VK står for de variable kostnadene, VEK for de variable enhetskostnadene og x for antall enheter: VK = VI K • x

Vi definerer også lønn til de produksjonsansatte som en variabel kostnad. Lønnskostnadene er imidlertid ikke alltid lineære med antall enheter pro­ dusert. Det oppstår ofte produksjonsproblemer grunnet av maskinhavari eller for liten produksjonskapasitet i enkelte avdelinger, slik at driftsledel­ sen må be de ansatte arbeide overtid for å kunne holde avtalt leveringstid. Av og til vil en god kunde be om raskere levering enn det bedriften normalt kan håndtere. Det kan føre til mangelfull produksjonsplanlegging, som igjen kan bety at produksjonen delvis stopper opp på grunn av forsinkelser av råmaterialleveranser. Svinnprosenten på råmaterialforbruket kan dess­ uten øke på grunn av hastverk og slurv i forsøket på å arbeide inn igjen tapt tid. Overtid, slurv og hastverk vil føre til at de variable kostnadene øker raskere enn produksjonsvolumet. De blir det vi kaller overproporsjonale variable kostnader. Bedriften vil også oppleve perioder hvor kostnadene vil være underproporsjonalt variable-, det vil si de variable kostnadene øker i lavere takt enn pro­ duksjonsvolumet. Dette er typisk for bedrifter som f.eks. starter opp en ny produksjonslinje. I starten klarer man ikke å utnytte produksjonsfaktorene optimalt; ofte tilvirkes små produksjonsserier i starten, det kan være kvali­ tetsproblemer slik at det forbrukes større mengder råmaterialer enn forut­ satt, i tillegg til at de produksjonsansatte ikke får utnyttet tiden optimalt på grunn av venting og generelt plunder og heft. Rabatter på innkjøpte råma­ terialer kan dessuten gi lavere råmaterialkostnader ved økende volum. Vi kan uttrykke disse typer variable kostnader i et enhetsdiagram slik det er gjort i figur 5.3. VEK kr

Overproporsjonal variabel enhetskostnad

-------------------------------------- Mengde x Underproporsjonal variabel enhetskostnad

FlGUR 5.3: Overproporsjonal og underproporsjonal variabel enhetskost­ nad

118

Kostnadsforløpet

I totaldiagrammet kan sammenhengen mellom de tre typer variable kostna­ der og produksjonsvolumet illustreres som i figur 5.4 nedenfor. I Område 1 har bedriften dårlig utnyttelse av sin produksjonskapasitet. Salget er svakt, og bedriften må produsere i relativt små serier for ikke å få for stor lageroppbygning. Den greier ikke å utnytte de produksjonsansatte optimalt, og det er mye dødtid. Alternativt kan det være en bedrift som er i oppstarten eller som kjører inn en ny produksjonslinje.

FlGUR 5.4: Totale variable kostnader under tre forskjellige betingelser

I Område 2 har bedriften kommet opp i det kapasitetsområdet som den er dimensjonert for. Produksjonsplanleggingen fungerer bra, og bedriften har klart å optimalisere den innbyrdes sammenhengen mellom de enkelte pro­ duksjonsfaktorene. De variable kostnadene øker tilnærmet proporsjonalt med volumet eller aktiviteten. I Område 3 begynner bedriften å nærme seg sin kapasitetsgrense. Flaske­ halser i de enkelte avdelinger avdekkes, og bedriften må ty til overtid i disse avdelingene for å få nødvendig produksjonsflyt. Produksjonsplanleggingen svikter, og innkjøpsavdelingen klarer ikke å få frem nok råmaterialer i tide, noe som igjen utløser mer behov for overtid, ja, endog noe skiftarbeid i peri­ oder. De variable kostnadene øker nå raskere enn produksjonsvolumet. Kan­ skje bedriften også må ta inn ufaglært arbeidskraft, som i en opplæringsperi­ ode fører til større lønnskostnader per produsert enhet enn forutsatt.

Faste kostnader De faste kostnadene forblir konstante uansett hvor mye bedriften produserer innenfor det gitte kapasitetsintervallet. Eksempler på faste kostnader er hus­

119

Variable og faste kostnader

leie. Uansett hvor mange brilleinnfatninger den optiske forretningen selger i en periode, er husleien den samme. Andre eksempler på faste kostnader er lønn til fast ansatte i varehandelsbedriften, lønn til produksjonsledelse, til ad­ ministrasjon, kostnader til lys og varme, avskrivninger og rentekostnader på lån. La oss gå tilbake til produksjonen av skrivebord. La oss anta at bedriften som produserer bordene har totale faste kostnader per måned på kr 450 000 i kapasitetsintervallet 0 - 1000 stk. bord per måned. Faste kostnader per måned

kr 450 000

-

—i-------------- 1---------------- i-------------- 1—

250

500

750

1 000

Figur 5.5: Faste kostnader

Som det fremgår av figuren ovenfor, er de faste kostnadene (FK) like høye enten bedriften produserer 250 stk. eller 1000 stk. per måned. Som det fremgår av tabellen nedenfor, synker imidlertid de faste enhetskostnadene (FEK) med økende volum:

Totale FK per måned

FEK ved de ulike produksjonsvolum

Månedlig produksjonsvolum

per enhet

kr

1800

»

»

900

»

»

750

»

»

600

»

»

1000

»

»

450

»

»

kr

450 000

250 enheter

»

450 000

500

»

450 000

»

450 000

Illustrerer vi de faste enhetskostnadene grafisk (figur 5.6), får vi en hyperbel:

FK x

120

Kostnadsforløpet

FIGUR 5.6: Synkende, faste enhetskostnader ved økende produksjonsvolum

Jo høyere produksjon bedriften oppnår, desto lavere blir de faste enhets­ kostnadene. Jo bedre en bedrift klarer å utnytte et produksjonsanlegg i for­ hold til det produksjonsvolum som ligger til grunn for den kostnadskalkyle som igjen ligger til grunn for produktets pris, i dette tilfellet skrivebordets, desto større fortjenestemargin vil følgelig bedriften oppnå. Vi ser fra ek­ semplet at bedriften halverer sine faste kostnader per enhet ved å øke pro­ duksjonen fra 250 til 500 skrivebord per måned. Ved en produksjon på 1000 skrivebord per måned når FEK sitt laveste nivå med kr 450. Som nevnt ovenfor var de faste kostnadene konstante i kapasitetsintervallet 0-1000 skrivebord. Dersom bedriften øker sin markedsandel på hjemmemarkedet eller finner nye eksportmarkeder, vil behovet for ekstra produksjonskapasitet melde seg. Dette betyr investeringer i flere maskiner, kanskje også fabrikkanlegg, flere mennesker på ordrekontoret, i produk­ sjonsplanleggingen, i salgsstaben, økte lån etc. De nye medarbeiderne vil alle forbruke kontorrekvisita m.v., samt at det faste kostnadsnivået for en rekke av de andre produksjonsfaktorene vil øke, fordi bedriften nå har fått et større omfang. La oss forutsette at de faste kostnadene øker med kr 250 000 per måned dersom produksjonskapasiteten øker fra maks. 1000 skrivebord til 2000 skrivebord per måned. Bedriften har videre regnet ut at en ytterligere økning av kapasiteten fra 2000 skrivebord til 3000 skrivebord per måned vil øke det faste kostnadsnivået med ytterligere kr 200 000. I totaldiagrammet kan kostnadsøkningen illustreres som i figur 5.7.

Variable

og faste kostnader

121

FK kr

900 000 700 000 450 000

__ _ ____________ 1----------------------- 1--------------- ► 1 000 2 000 3 000

Antall bord

FlGUR 5.7: Sprangvise faste kostnader

Faste kostnader karakteriseres ved at de endrer seg i sprang med aktiviteten, og at de er faste mellom sprangene. I denne sammenheng kaller vi de faste kostnadene for sprangvise faste kostnader. De sprangvise enhetskostnadene kan illustreres som i figur 5.8.

FlGUR 5.8: Sprangvise faste enhetskostnader

122

Kostnadsforløpet

Vi ser at kurvene får et brudd ved de maksimale kapasitetsnivåene 1000, 2000 og 3000 skrivebord. Det er videre verdt å merke seg at dersom bedrif­ ten velger å utvide kapasiteten til 2000 skrivebord per måned, må den minst produsere 1556 bord (kr 700 000 : 450) for å få samme FEK som den hadde ved maks. utnyttelse på 1000 bord i kapasitetsintervall 1. Ved maksimal ka­ pasitetsutnyttelse i intervall 2 blir FEK kr 350. Dersom bedriften velger å utvide kapasiteten ytterligere, må den minst være garantert en produksjon per måned på 2571 skrivebord (kr 900 000 : 350) for å få samme FEK som den hadde ved maksimal utnyttelse av kapasitetsintervall 2. Ovennevnte illustrerer risikoen forbundet med kapasitetsutvidelser. For hva skjer dersom den salgsøkningen som lå til grunn for utvidelsen til f.eks. kapasitetsintervall 2 uteblir, og bedriften oppnår et salg som krever en pro­ duksjon månedlig på 850 skrivebord? I stedet for FEK på ca. kr 530 (kr 450 000 : 850) har nå FEK økt til kr 823,50 (kr 700 000 : 850)! Vi kaller også de faste kostnadene for kapasitetskostnader siden de er knyttet til virk­ somhetens produksjons- og salgskapasitet (fysisk, organisatorisk og finan­ siell kapasitet).

Reversible og irreversible faste kostnader Beslutninger om utvidelser av bedriftens produksjonskapasitet er blant be­ driftens mest kritiske beslutninger, siden den binder opp mye av bedriftens finansielle ressurser i lang tid fremover. Slår ikke salgsprognosene til, ender bedriften opp med større kostnader enn tidligere. De kostnader som bedrif­ ten klarer å kvitte seg med nokså umiddelbart, kalles reversible faste kost­ nader, mens de kostnader forbundet med aktivitetsøkningen som bedriften ikke klarer å kvitte seg med, kalles irreversible faste kostnader. Skulle en slik situasjon oppstå, vil bedriften søke å gjøre sine irreversible kostnader reversible, men dette tar tid. Eksempler vil være utleie av ledige produk­ sjons- og/eller kontorlokaler, salg eller utleie av maskiner og jakt på nye forretningsområder hvor lokaler og utstyr eventuelt kan benyttes. Som regel vil dette også koste bedriften finansielle ressurser i form av tap på de an­ leggsmidlene som selges eller leies ut. Legg også merke til et annet forhold som karakteriserer faste kostnader. De påløper uansett om bedriften produserer eller ikke. Vi vil derfor også skille bedriftens kostnader i driftsavhengige og driftsuavhengige kostnader.

Driftsavhengige og driftsuavhengige kostnader1 Med driftsavhengige kostnader forstås kostnader som kun påløper når produksjon eller drift foregår.

1

Vi kaller også de driftsuavhengige kostnader for bedriftens stillstandskostnader.

Bedriftens totale kostnader

123

Dette betyr at alle variable kostnader per definisjon er driftsavhengige.

Med driftsuavhengige kostnader forstås kostnader som løper uansett om det foregår produksjon eller ikke. Dette betyr at i teorien vil alle faste kostnader være driftsuavhengige. Vir­ keligheten er litt mer nyansert, da enkelte av de faste kostnadene kan unngås dersom det blir driftsstans. Relativt umiddelbart kan bedriften f.eks. stoppe renhold av ubrukte lokaler, stenge av elektrisitet, redusere oppvarming og kanskje også stoppe noen av de administrative kostnadene. På kort sikt vil imidlertid de aller største faste kostnadene løpe, som f.eks. avskrivninger, renter på lån, husleiekostnader og lønn til administrasjonen, slik at det aller meste av bedriftens faste kostnader på kort sikt er å betrakte som driftsuav­ hengige. På noe sikt kan bedriften f.eks. permittere eller si opp deler av ad­ ministrasjonen og derved stoppe en del av de administrative kostnadene. En forståelse av hvilke kostnader som er driftsuavhengige og driftsavhen­ gige, blir særdeles viktig dersom bedriften planlegger midlertidig driftsstans. Bedriften ønsker selvfølgelig å redusere kostnadene og tapene mest mulig, og dette fordrer at beslutningstakerne må unngå kostnadsoverraskelser.

5.2

Bedriftens totale kostnader Bedriftens totale kostnader er summen av de faste og variable kostnadene:

TK = FK + VK Totalkostnadene er vist grafisk i øverste del av figur 5.9 på neste side. Som vi ser har totalkostnadene TK det samme kostnadsforløpet som de variable kostnadene (figur 5.4 side 120), men på et høyere nivå i diagrammet. For­ skjellen er de faste kostnadene. Selv om bedriften står stille, f.eks. ved et strømbrudd, påløper allikevel de faste kostnadene i sin helhet. Nederste del av figur 5.9 viser det tilsvarende kostnadsforløp for enhets­ kostnadene, hvor vi nå i tillegg introduserer begrepet bedriftens totale en­ hetskostnader, TEK, som er summen av FEK og VEK for den gitte produk­ sjonsmengde. TEK representerer med andre ord den gjennomsnittlige total­ kostnad per enhet, som vi finner ved å dividere de totale kostnadene, TK. for hvilken som helst produsert mengde med den produserte mengde, dvs. TK x

Det er den gjennomsnittlige kostnad bedriften er interessert i når den ska] beregne sitt resultat, som uttrykt per enhet blir forskjellen mellom pris og TEK.

124

Kostnadsforløpet

FlGUR 5.9: Totale kostnader og enhetskostnader ved varierende produk­ sjonsvolum

Gjennomsnittskostnadene per enhet er viktige, spesielt i forbindelse med produktkalkulasjon, men i beslutningmessige sammenhenger, f.eks. i for­ bindelse med planlagte produksjonsøkninger, er bedriftene interessert også i en annen type kostnad, den vi kaller grensekostnad.

5.3

Grensekostnader Bileiere i dette landet møter daglig den situasjonen som kostnadsbegrepet beskriver. Følgende eksempel kan klargjøre hva vi mener med grensekost­ nader:

Grensekostnader

125

Bilen vi har koster kanskje ny kr 200 000. Hvis vi regner 10 % årlige avskrivinger og 5 % rente på den kapital som er bundet opp i bilen (vi kunne ha satt pengene i banken og fått en tilsvarende renteinn­ tekt), får vi en årlig kapitalkostnad på kr 30 000.1 tillegg kommer de årlige kostnadene til forsikring, årsavgift, bensin og service, som i sum fort løper opp i over kr 22 000, slik at de totale kostnadene blir vel kr 50 000. Dersom vi kjører ca 16 000 km per år, blir den gjen­ nomsnittlige kostnad, TEK om vi vil, kr 3,25 per km. Mange av oss har en daglig arbeidsvei på kanskje 20 km tur-retur, og følgelig må vi regne med en daglig gjennomsnittskostnad på kr 65,- når vi bruker bilen. Selv om vi har buss- og jernbanestasjon like i nærheten og kan spare nærmere tusen kroner i måneden ved å kjøpe månedskort, går vi allikevel i garasjen og henter bilen hver dag. 1 dette tilfellet duger det nemlig ikke å sammenligne bilturens gjennomsnittskostnader med gjennomsnittskostnadene for tilsvaren­ de reise med buss eller tog, for da hadde vi benyttet offentlig kom­ munikasjonsmiddel med én gang! For hva koster virkelig bilturen? Bilen faller i verdi uansett om den brukes eller ikke. Selv om vi holder den ren og i orden, blir bilen ett år eldre for hvert år og faller tilsvarende i verdi, attpåtil spesielt mye de første årene. Hvis vi i løpet av året holder oss innenfor den avtalte kjørelengde forsikringen gjelder for, vet vi at premien løper uansett om bilen står i garasjen eller ikke. I tillegg påløper også den årlige veiavgiften, uavhengig av kjørelengde. De kostnadene vi der­ for legger til grunn når vi sammenligner bilturen med tog- eller buss­ reisen - bevisst eller ubevisst - er kun de direkte kostnadene som på­ løper: Bensin til turen med ca. kr 10 og kanskje litt til service. Derfor beregner vi en maksimal kostnad for vår arbeidsreise på kr 15, og da er ikke de offentlige kommunikasjonsmidlene interessante fra et økonomisk sammenligningssynspunkt. Kostnaden på kr 15 er vår grensekostnad, eller vår marginalkost­ nad - og med det mener vi kostnaden for å ta én tur ekstra. Det er m.a.o. uinteressant for oss å benytte de årlige gjennomsnittskostna­ der i sammenligningen, bilen har vi jo allikevel! Det selve bilen kos­ ter oss er en fast kostnad som løper uansett om vi bruker bilen eller ikke - det er kostnaden forbundet med å eie. Marginalkostnaden ut­ trykker den ekstrakostnaden vi får når vi kjører de 20 km til og fra arbeidet, og vi kjører én ekstra tur imorgen, og én ekstra tur til dagen etter osv.

126

Kostnadsforløpet

Betraktningene omkring grensekostnader har økonomene hentet fra mate­ matikken, hvor differensialregning egner seg nettopp til dette formålet. La oss nå overføre kostnadsbildet fra bileksemplet til industribedriftens kostnadsfunksjon TK = FK + VK. Vi kan da definere grensekostnaden på følgende måte:

Grensekostnaden er den kostnadsøkning bedriften får når den øker produksjonen med én ekstra enhet.

Ivrige matematikere vil se at grensekostnaden kan uttrykkes som stigningstallet på TK-kurven i øverste del av figur 5.9, med andre ord den deriverte av totalkostnadsfunksjonen med hensyn på produksjonsmengden x. uttrykt som dTK dx

Vi kan også finne grensekostnaden ved å regne ut hva endringen i TEK blir ved å øke produksjonen med én ekstra enhet og plotte inn endringene ved de respektive mengder i et diagram. For å illustrere med et eksempel skal vi se på produksjonen i en tenkt bedrift. Bedriften har etablert følgende sam­ menheng mellom antall produserte enheter og totale kostnader: Antall enheter 4 5 6 7 8 9 10

Totale kostnader 1 200 000 1 450 000 1 650 000 1 2 2 2

825 000 250 700

000 000 000 000

La oss f.eks. se på hva som skjer kostnadsmessig når bedriften øker produk­ sjonen fra 4 til 5 enheter. Kostnaden ved å produsere 4 enheter er kr 1 200 000 og ved 5 enheter er kostnaden kr 1 450 000. Kostnadsøkningen er på kr 250 000, og endringen i kostnader refererer seg verken til produksjonen av 4 eller 5 enheter, men til økningen fra 4 til 5 enheter. Med andre ord blir bedriftens eLslrakostnad - grensekostnaden - på kr 250 000 når den utvider produksjo­ nen fra 4 til 5 enheter. Dersom vi øker produksjonen fra 5 til 6 enheter, ser vi at økningen blir på kr 200 000 (1 650 000 - 1 450 000). Tabellen nedenfor viser endringene i kostnader ved å øke produksjonen fra 4 til 10 enheter.

127

Grensekostnader

Antall enheter

Totale kostnader

4

1 200 000

Grensekostnad

250 000 5

1 450 000 200 000

6

1 650 000 175 000

7

1 825 000 175 000

8

2 000 000

250 000 9

2 250 000

450 000 10

2 700 000

I tabellen har vi plassert kostnadsendringene - grensekostnadene - midt mellom antallet som produseres. Dette for å understreke at grensekostnaden verken refererer seg til produksjon av 4 eller 5 enheter, men til den endring som skjer når bedriften øker produksjonen med én enhet. Ut fra den matematiske definisjonen omhandler grensebegrepet kvotienter mellom uendelig små størrelser. Skulle vi fulgt den matematiske definisjonen helt korrekt, måtte vi derfor beregnet grensekostnadene for hver enkelt innsats­ faktor ved en uendelig liten endring i mengden av denne. I praksis ville dette ikke være mulig. I bedriftsøkonomisk sammenheng er det i de fleste tilfeller ikke hensiktsmessig å øke produksjonen med én enhet. Eksempler på dette kan være bedriftene som produserer knappenåler eller kulepenner. De fleste bedrif­ ter endrer produksjonsmengden i intervaller av kanskje mange tusen enheter. Marginaltanke gangen som grensekostnadsdiskusjonen representerer, er imid­ lertid svært sentral i bedriftens lønnsomhetsberegninger, da den fokuserer de kostnadsmessige endringer bedriften kan forvente å få ved økninger eller re­ duksjoner av produksjonsvolumet. Vi har derfor behov for et tilnærmet uttrykk for grensekostnadene, og mikroøkonomisk teori opererer derfor med begrepe­ ne differanse kostnader (DK) og differanseenhetskostnader (DEK)\ En bedrifts differansekostnader er definert som den kostnadsøkning den får ved å øke produksjonen med et gitt antall enheter.

mens

128

Kostnadsforløpet

differanseenhetskostnaden er definert som den gjennomsnittlige kost­ nadsøkning per enhet som bedriften får ved å øke produksjonen med en viss mengde.

Vi skal nedenfor vise et eksempel på en virksomhet som produserer kule­ penner, og hvor de naturlige produksjonsøkninger er i intervaller på 10 000 enheter per periode. Bedriften kan med samme maskinpark produsere fra 0 - 100 000 enheter per periode, og tabellen nedenfor viser kostnadsstruktu­ ren for de forskjellige mengdeintervaller: Antall enheter 0

Faste kostnader 250 000

Variable kostnader 0

Totale kostnader 250 000

10 000

250 000

110 000

360 000

Differansekostnader 110 000

70 000 20 000

250 000

180 000

430 000

60 000 30 000

250 000

240 000

490 000 50 000

40 000

250 000

290 000

540 000

50 000 50 000

250 000

340 000

250 000

400 000

590 000 60 000

60 000

650 000 70 000

70 000

250 000

470 000

720 000 90 000

80 000

250 000

560 000

810 000

110 000 90 000

250 000

670 000

920 000

130 000 100 000

250 000

800 000

1 050 000

I kolonnen til høyre har vi avsatt verdiene for differansekostnadene midt mellom produksjonsintervallene. Dette for å få frem at differansekostnade­ ne relaterer seg til kostnadsøkningen bedriften får fra ett produksjonsintervall til det neste.

129

Grensekostnader

Legg merke til at vi får de samme tall om vi regner differansekostnadene som forskjellen mellom de variable kostnadene eller mellom de totale kostnader ved de gitte mengder. Hvorfor?

Svaret finner du bakerst i kaptlet.

Vi har hittil bare sett på totalkostnadene, men for at bedriften skal kunne nyttiggjøre seg tallene i lønnsomhetsmessige vurderinger i forbindelse med produktkalkyler o.l., må den få frem den tilnærmede grensekostnaden. Vi kalte denne differanseenhetskostnaden, og finner den ved å dividere differansekostnaden mellom to produksjonsintervaller med mengden i interval­ let, uttrykt som følger:

Differansekostnaden (TK2 -TK,) Differanseenhetskostnaden (DEK) = ——----- ----- —--------- —------------Mengden i intervallet (x2-x,) Tabellen nedenfor viser også enhetskostnadene ved de forskjellige produk­ sjonsintervaller. I intervallet 10 000 - 20 000 enheter blir differanseenhets­ kostnaden kr 7, i intervallet 20 000 - 30 000 enheter blir DEK kr 6, mens den i intervallet 60 000 - 70 000 enheter blir kr 7. (Enhetskostnadene er av­ rundet til nærmeste kr 0,25). Antall enheter

0

FK 250 000

VK

TK 250 000

DK

TEK

VEK

FEK

11

110 000

10 000

250 000

110 000

25

360 000

11

36

7

70 000

20 000

250 000

180 000

430 000

12,50

9

21,50

8,25

8

16,25

6

60 000 30 000

250 000

240 000

490 000

5

50 000

40 000

250 000

290 000

540 000

340 000

590 000

6,25

7,25

13,50

5

6,75

11,75

5

50 000

50 000

250 000

6

60 000

60 000

250 000

400 000

4,25

650 000

6,50

10,75 7

70 000

70 000

250 000

470 000

3,50

720 000

6,75

10,25

7

10

9

90 000 80 000

250 000

560 000

3

810 000

11

110 000 90 000

250 000

670 000

920 000

800 000

1 050 000

2,75

7,50

10,25

2,50

8

10,50

13

130 000 100 000

250 000

DEK

130

Kostnadsforløpet

Siden de faste kostnadene for alle produksjonsintervallene forblir kr 250 000 og differanseenhetskostnaden først synker for så å stige, hva kan vi si om de variable kostnadene i denne bedriften? Forklar.

Svaret finner du bakerst i kaptlet.

I figur 5.10 nedenfor har vi tegnet inn grafene for de totale enhetskostnade­ ne, de variable enhetskostnadene og differanseenhetskostnadene. Vi plotter verdiene for differanseenhetskostnadene midt i produksjonsintervallene for å få frem at differanseenhetskostnadene viser den gjennomsnittlige kost­ nadsøkningen per enhet ved å utvide produksjonen med en viss mengde.

Figur 5.10: Enhetskostnadsdiagram.

131

Grensekostnader

Fra grafen ser vi at DEK-kurven faller i starten, for så å stige igjen. Forkla­ ringen er at så lenge den gjennomsnittlige kostnadsøkningen ved å produ­ sere én enhet ekstra er mindre enn TEK, vil gjennomsnittskostnaden synke. Det betyr at DEK trekker TEK nedover, sålenge DEK er mindre enn TEK. Når DEK og TEK er like store, vil gjennomsnittskostnaden verken øke eller minke. Når kostnadsøkningen ved å produsere en enhet ekstra er større enn gjennomsnittskostnaden, vil gjennomsnittet øke. DEK trekker da TEK opp­ over.

Skjæringspunktet mellom DEK og TEK kaller vi kostnadsoptimum, TEKmin. Ved avlesning på y-aksen ser vi at TEKmin er ca. kr 10, mens vi ved avlesning på x-aksen ser at dette representerer en produksjon på ca. 80 000 enheter, som kalles kostnadsoptimal mengde. Dette er den meng­ den bedriften bør produsere hvis den ønsker å minimalisere sine gjennom­ snittskostnader; med andre ord den mengden den kan produsere til lavest mulig gjennomsnittskostnad (det betyr nødvendigvis ikke at det er ved den­ ne mengde bedriften tjener mest penger. Den diskusjonen skal vi komme tilbake til i kapittel 7).

VEK representerer i likhet med TEK gjennomsnittskostnader ved de for­ skjellige produksjonsmengder. Hvorfor skjærer DEK-kurven også VEKkurven i det som synes å være dens minimumspunkt? Forklar.

Svaret finnes bakerst i kapitlet.

Vi har også muligheten til å finne kostnadsoptimum ved å gå ut fra totalkostnadsfunksjonen. I figur 5.11 på side 134 har vi plottet inn tallene for to­ talkostnadene. Ved å trekke en linje fra origo som tangerer totalkostnadskurven, vil vi fin­ ne kostnadsoptimum i tangeringspunktet. Leser vi av mengden vi får på xaksen i dette punktet, ser vi at den er den samme som vi fant i enhetskostnadsdiagrammet. Den matematiske sammenhengen kan forklares ved at

tg v = TEKmin

tg v = ^ = GK. dvs. TEKml„ = GK = DEK CIA

132

Kostnadsforløpet

FlGUR 5.11: Kostnadsoptimum og totalkostnadene

5.4

Den matematiske modell for bedriftens kostnader En mer nøyaktig metode for å finne kostnadsoptimal produksjonsmengde, TEKmin, er ved hjelp av matematikk. Fra matematikkboken kjenner vi annengradsligninger på formen

y = 0,75 x2 + 150 x+ 85 000 Denne kan vi betrakte som en kostnadsfunksjon, hvor v uttrykker bedriftens totale kostnader (TK). Splitter vi opp funksjonen, er leddet 0,75 x2 de overproporsjonale variable kostnadene, dvs. de kostnader som vokser raskere enn selve produksjonsmengden, jf. område 3 i figur 5.4. Det andre leddet 150x er også knyttet til de variable kostnadene. Disse vil vokse i samme takt som produksjonsmengden og uttrykker følgelig bedriftens proporsjonale va­ riable kostnader ettersom konstantleddet 150 multipliseres med mengden, jf. område 2 i figur 5.4. Det siste leddet, 85 000, representerer de faste driftsuavhengige kostnadene. Hvis bedriften er i stillstand, det vil si at x = 0, vil allikevel de faste kostnadene påløpe. Fra matematikken vet vi at forløpet til funksjoner som vokser eller avtar, kan uttrykkes ved hjelp av stigningstallet til funksjonen. Stigningstallet kan

Den

133

matematiske modell for bedriftens kostnader

vi finne ved hjelp av tangenten til et gitt punkt på grafen til funksjonen (figur 5.12).

Figur 5.12: Totalkostnadsdiagram

Ved å derivere kostnadsfunksjonen finner vi stigningstallet i et gitt punkt. Det betyr at for å finne kostnadsoptimum, må vi finne minimumspunktet for de totale enhetskostnadene (TEKmin), der DEK er lik TEK. Vi starter med å finne de totale enhetskostnadene (TEK) ved å dividere de totale kostnadene y på mengden x. Vi får da

y = TEK = 0J5x2 + 150x + 85 000 = 0J5x + 150 + §5000 XX

X

Ved å derivere den totale enhetskostnadsfunksjonen med hensyn på meng­ den x og sette den deriverte lik 0, finner vi hvor den har sitt minimumspunkt, TEKmin. Vi vet fra tidligere at DEK (~ grensekostnaden) skjærer den totale enhetskostnadskurven i dets minimumspunkt. Etter å ha derivert sitter vi igjen med uttrykket d TEK = 0 75 _ 85 QQQ = 0 dx ’ x2

0,75 _§5000 = 0 x"

134

Kostnadsforløpet

X

2

85 000 0,75 85 000 ~ 336 enheter 0,75

x

336 enheter er den produksjonsmengde som for bedriften er mest kostnadsoptimal, men hva blir kostnaden for hver av de 336 enhetene?

Den finner vi ved å sette mengden på 336 enhetene inn i TEK-funksjonen og får TEKmin = °’75 -336+150+ 5|^9 = 250+ 150 = 655

Beregningene vi har gjort kan vi kontrollere på to måter, enten matematisk eller grafisk. Ved matematisk kontroll vet vi fra diskusjonen tidligere at grensekostnaden/DEK skjærer både TEK-kurven og VEK-kurven i deres minimumspunkter. Det betyr at vi kan kontrollere vår utregning ved å sette TEK = GK (DEK).2 Uttrykket vi får blir

85 000 0,75x+ 150 + —~— = l,5x+150

(Legg merke til at grensekostnaden regnes ut fra TK og ikke fra TEK) som gir 0,75x - l,5x+ 150-150+ §1999 = q x n 85 000 n - 0,75x + -------- = 0 x - 0,75x2 + 85 000 = 0

0,75x2 = 85 000 x2 =

85 000 0,75

x = 336

Vi ser her at vi får samme svar ~ 336 enheter. 2

GK (DEK) er den deriverte av TK-funksjonen 0,75x2 + 150x + 85 000 som vist på side 132.

Det

relevante kapasitetsintervallet

135

Som en repetisjon anbefales det at du på egenhånd løser dette eksemplet grafisk.

5.5

Det relevante kapasitetsintervallet Vi har i de foregående avsnitter ved hjelp av mikroøkonomisk teori vist hvordan bedriften rent teoretisk bør tilpasse sin produksjonsmengde for å minimalisere kostnadene. I det praktiske liv vil det være både for vanskelig og tidkrevende å finne frem til bedriftens eksakte kostnadsfunksjon. I til­ legg vil bedrifter som arbeider i turbulente omgivelser og under stadig press fra konkurrerende bedrifter og deres produkter kontinuerlig arbeide med å redusere kostnader, noe som vanskeliggjør arbeidet ytterligere. De fleste bedrifter arbeider derfor med en lineær kostnadsfunksjon, hvor de variable kostnadene er proporsjonale med mengden. Bedriftsøkonomene kaller gjerne dette lineære området for det relevante kapasitetsintervallet, eller kapasitetsområde. Det er sammenfallende med det vi tidligere kalte Område 2 (figur 5.4), som var bedriftens normale ka­ pasitetsområde. Denne forenkling gjør at bedriften kan foreta analyser av forventet kostnadsforløp ved hjelp av relativt enkle regnestykker. Slike kostnadsestimater utgjør en viktig del av bedriftens planleggingsprosess. Det relevante kapasitetsintervallet er illustrert i figur 5.13.

FlGUR 5.13: Bedriftens relevante kapasitetsintervall

136

Kostnadsforløpet

Ved hjelp av denne forenkling, som ofte er nøyaktig nok dersom ikke helt spesielle kostnader bortfaller eller påløper ved volumendringer, kan bedrif­ tens totale kostnader uttrykkes som følgende lineære kostnadsfunksjon, hvor x angir antall enheter produsert: TK = FK + VEK ■ x Med basis i den forenkling vi har gjort ved at vi studerer kostnadsforløpet i bedriftens relevante kapasitetsintervall, kan vi benytte diagrammet i figur 5.14 i analysen.

FlGUR 5.14: Bedriftens kostnadsforløp i det relevante kapasitetsintervallet

Av dette følger at den kostnadsøkning bedriften får ved å øke produksjonen med en enhet eller en viss mengde, blir den variable enhetskostnaden mul­ tiplisert med den økte produksjonsmengden.

Den tidligere introduserte grensekostnaden - eller marginalkostna­ den - blir følgelig lik den variable enhetskostnaden, som er konstant.

La oss se på et eksempel: Den tidligere nevnte produsent av skrivebord produserer i øyeblikket med en kapasitetsutnyttelse på 450 bord per måned. Bedriften hadde faste kost­ nader på kr 450 000 per måned i kapasitetsintervallet 0-1000 bord (det re­ levante kapasitetsintervallet), mens vi antar at den variable enhetskostnaden per bord er kr 250. Bedriften har ledig kapasitet for ytterligere 550 bord innenfor intervallet Ved en kapasitetsutnyttelse på 450 bord per måned har bedriften følgen­ de kostnader:

Det

137

relevante kapasitetsintervallet

TEK

TK

Faste kostnader

450 000

1 000

Variable kostnader

112 500

250

Sum

562 500

1 250

Bedriften oppnår en salgspris per bord som gir full kostnadsdekning. Bedriften får forespørsel fra en kunde om den er interessert i å levere 300 bord per måned til en spesialpris. Hva er i så fall den laveste prisen bedriften kan godta? Bedriftens marginalkostnad inntil kapasitetsgrensen på 1000 bord er lik den variable kostnaden som det økte volumet gir. det vil si kr 250 per bord. Ved at bedriften oppnår full kostnadsdekning ved et salg på 450 bord per måned, er også bedriftens faste kostnader i sin helhet dekket ved dette nivået. Den laveste salgsprisen som bedriften kan akseptere, blir derfor en pris som dekker margi­ nalkostnaden på kr 250. Differansen mellom den pris bedriften oppnår og den variable enhetskostnaden/marginalkostnaden blir følgelig ren fortjeneste. Den nye situasjonen basert på en tilvirkning på 750 bord vil se slik ut: TK

TEK

Faste kostnader

450 000

600

Variable kostnader

187 500

250

Sum

637 500

850

Legg merke til at den gjennomsnittlige kostnaden per bord (TEK) har falt til kr 850 på grunn av den høyere kapasitetsutnyttelsen.

Oppsummering variable og faste kostnader i det relevante kapasitetsintervallet Kostnadsforløp

Kostnadstype

Totalkostnader

Enhetskostnader

Variable kostnader

Totale variable kostnader øker eller minker proporsjonalt eller tilnærmet proporsjonalt med økninger eller reduksjoner i aktivitetsnivået.

Variable enhetskostnader er konstante eller tilnærmet konstante

Faste kostnader

Totale faste kostnader er uavhengig av Faste enhetskostnader minker endringer i aktivitetsnivået og er følge­ ved økende aktivitet og øker ved lig konstante i et gitt kapasitetsinter­ fallende aktivitet. vall.

Ved økninger av kapasitetstrinnene, øker de totale faste kostnader i sprang.

Faste enhetskostnader etable­ rer seg på et høyere nivå når de faste kostnader økes.

138

5.6

Kostnadsforløpet

«Den nye økonomien» Den store interessen rundt virksomheter som arbeider innen telekommuni­ kasjon og internett, har ført til at mange har begynt å snakke om en «ny øko­ nomi» eller «nettverksøkonomien», som om en del tidligere økonomiske prinsipper og forutsetninger ikke lenger skulle ha gyldighet for denne type virksomheter. De høye børsverdiene på «internettselskapene» har ytterlige­ re forsterket utsagnene om «den nye økonomien». Begrepene er upresise og oppfattes nok på forskjellige måter. De grunnleggende økonomiske mekanismer og forutsetninger er som før. De som investerer ønsker selvfølgelig avkastning på investeringene, og avkastningens størrelse bestemmes som tidligere av hvor stor virksomhetenes fremtidige inntjening forventes å bli. De operative forutsetninger er imid­ lertid annerledes for disse selskapene. De nye kjennetegnene er i hovedsak at kundeorienteringen for denne type virksomhet er særdeles sterk, og at kostnadsstrukturen er annerledes. Deler av bransjen har ekstremt høye eta­ bleringskostnader knyttet til utvikling av og oppkobling av nettverksløsnin­ ger og til utvikling av markedet, mens de variable kostnadene knyttet til selve driften normalt vil være beskjedene. La oss se på et eksempel: For selskaper som utvikler programvarepakker, vil sannsynligvis det meste av salget, distribusjonen, betalingen, opplæringen og service snart foregå via nettet. Foruten kostnadene knyttet til programvareutvikling, vil selskapene ha sine største kostnader i forbindelse med nettverkstilknytninger og markedsfø­ ringstiltak over og utenom nettet. Disse kostnadene er faste og må for en stor del tas før virksomheten kommer i salgsposisjon. De variable kostnadene for denne type virksomheter blir i hovedsak transaksjonskostnadene på nettet, og de er svært lave per transaksjon. Grense- eller marginalkostnaden ved økt ak­ tivitet blir derfor tilnærmet null. Dette vil gi enorme stordriftsfordeler for de virksomhetene som klarer å oppnå markedsmakt og store salgsvolum. De virksomheter som kan «digitalisere» sine varer og tjenester og følgelig foreta leveransene via nettet, vil ha en kostnadsstruktur som beskrevet oven­ for. For andre virksomheter som selger og får sine besti llinger og oppgjør via nettet, men som leverer «ting» som må transporteres til kundene, vil kost­ nadsstrukturen også her endres noe, men ligne mer på den vi kjenner fra tra­ disjonelle virksomheter. Transaksjonskostnadene vil være tilsvarende for de rene «nettverksvirksomhetene», mens det vil være variable kostnader knyttet til selve de fysiske vareleveransene. De faste kostnadene vil også for disse virksomhetene være høye. Grensekostnadene ved økt aktivitet vil i hovedsak omfatte varekostnadene og ekspedisjons- og forsendelseskostnader for han­ delsvirksomheter og i tillegg de variable tilvirkningskostnadene for tilvirkningsvirksomheter. Elektroniske handelsløsninger er diskutert i mer detalj i avsnitt 6.11.

Behovet for enhetskostnader

5.7

139

Behovet for enhetskostnader Bedriften og dens medarbeidere trenger best mulig informasjon om produkt­ enes enhetskostnader av i hovedsak fire grunner: 1 2 3 4

For å beregne varelagernes verdi I planleggings- og oppfølgingsarbeidet Som utgangspunkt for produktkalkyler For å foreta lønnsomhetsanalyser

1 I forbindelse med vareopptellinger, som vi senere skal se er svært vikti­ ge både for å beregne bedriftens verdier på et gitt tidspunkt og for å be­ stemme regnskapsperiodens resultat, trengs det korrekte opplysninger om produktenes enhetskostnader. 2 En annen grunn er at korrekte enhetskostnader er svært viktige i bedrif­ tens planleggings- og oppfølgingsarbeid. Budsjettene blir til på bak­ grunn av forventede og beregnede kostnader tilknyttet det produksjons­ nivå som planlegges i de enkelte produksjonsavdelingene, mens tilbakerapporteringer fra produksjonen måler virkelig forbrukte kostnader mot de planlagte og ofte er gjenstand for omfattende analyser med tanke på forbedringer eller korrektive tiltak. Hvor godt bedriften og dens medar­ beidere lykkes i dette arbeidet, beror på kvaliteten på de rapporterte en­ hetskostnader. 3 Enhetskostnader danner også utgangspunktet for bedriftens produktkalky­ ler. Uten korrekte kostnadstall blir det svært vanskelig å ha noen forme­ ning om bedriften har en salgspris for produktet som gir full kostnadsdek­ ning og i tillegg fortjeneste. Som vi skal se i de to neste kapitlene, er det ofte vanskelig å komme frem til helt nøyaktige kalkyler. Den viktigste år­ saken er at de fleste bedrifter tilvirker eller selger en rekke forskjellige produkter som lages på de samme maskinene, og følgelig «deler» de faste kostnadene som bedriften har. I tillegg varierer kapasitetsutnyttelsen over tid, og det vil ut fra varierende produksjonsvolum oppstå vanskeligheter med å finne ut hva som er korrekte faste enhetskostnader.

4 Arbeidet med å komme frem til så nøyaktige enhetskostnader som mulig, er en høyt prioritert oppgave i mange virksomheter i arbeidet med å bedre lønnsomheten. Hvilke produkter tjener bedriften penger på, og hvor mye? Er det produkter som ikke gir nok lønnsomhet, og som kanskje bør droppes? Hva er i så fall de kostnadsmessige konsekvensene for de gjenværende produktene dersom enkelte produkter eller produktvarianter bortfaller? Skal bedriften akseptere en gitt pris for et gitt tilleggskvantum? Hva er marginalkostnadene? Skal bedriften selv tilvirke en delkomponent den trenger i sitt produkt, eller er det billigere å kjøpe

140

Kostnadsforløpet

den fra en annen produsent? Dette er spørsmål som bedriftene løpende stiller og analyserer. Korrekte enhetskostnader er helt nødvendige i be­ slutningsprosessen. En fellesnevner for bedrifter som har økonomiske vanskeligheter, er ofte at de har mangelfulle kalkyler, slik at ledelsen ikke vet hvilke varer og tjenes­ ter de taper eller tjener på. Ofte vil også mangelfulle produktkalkyler gi grunnlag for direkte feilbeslutninger ved at bedriften satser på produkter som i virkeligheten er tapsbringende på grunn av mangelfull kostnads­ belastning.

5.8

Direkte og indirekte kostnader Flere kostnadsbegreper er nødvendig for å bygge opp kostnadsforståelsen. I kalkulasjon og intern regnskapsrapportering vil vi støte på to sentrale begreper: direkte og indirekte kostnader. Med direkte kostnader menes kostnadsarter som er av vesentlig stør­ relse og som uten for store registreringsproblemer kan knyttes direkte til produktet. Direkte kostnader deles igjen opp i to hovedgrupper: direkte materialer og direkte lønn. Direkte materialer er kostnadene for de råmaterialer eller halvfabrikata som utgjør en vesentlig del av det ferdige produktet. Det kan f.eks. være smigodset som maskineres, stålplatene som benyttes i produksjonen av garderobeskap, eller treverket og stoffet som har gått med til å lage den stolen du sitter på. Vi kan måle eller beregne ganske nøyaktig hvor mye av hver komponent som går med til å tilvirke eller sammenstille det ferdige produktet.

Direkte lønn er den lønnskostnad som direkte og utvetydig kan knyttes til be­ arbeidingen av produktet. Eksempler vil være lønn til operatøren som betje­ ner et maskineringssenter, mureren som bygger murfasader, snekkeren som setter opp hus, syersken på en konfeksjonsfabrikk etc. Vi ser av eksemplene at direkte lønn gjelder lønnskostnaden til dem som fysisk er i forbindelse med det enkelte produkt, og hvor vi relativt enkelt kan registrere tidsbruken. De direkte kostnadene er per definisjon å betrakte som variable kost­ nader.

Direkte

og indirekte kostnader

141

At direkte materialer er en variabel kostnad, er åpenbart, mens direkte lønnsvariabilitet ikke er en selvfølge. De ansattes tariffestede og lovbestemte opp­ sigelsesvern og bedriftens ønske om å beholde fagarbeidere og andre spesia­ lister også i nedgangstider, gjør at direkte lønnskostnader i virkeligheten kommer i en mellomstilling mellom variable og faste kostnader. På kort sikt vil alle lønnskostnader være faste. Dersom en bedrift på grunn av sviktende etterspørsel ønsker å redusere produksjonsvolumet og f.eks. si opp eller per­ mittere ansatte, trer lov- og avtaleverket inn. Eventuelle permisjoner skal varsles minst 14 dager før de trer i kraft, mens det ved oppsigelse kan gå inn­ til tre måneder før ansatte slutter i bedriften. Ser vi på de direkte lønnskost­ nadene over lengre tid, er kostnadene variable. Når bedriftene i planleg­ gings- og regnskapsmessig forstand betrakter direkte lønn som en variabel kostnad, skyldes det at produksjonsbedriftene søker å fastsette og «låse» pro­ duksjonsplaner for flere måneder av gangen. Bedriftene kan derfor i rimelig god tid før iverksettelse planlegge og varsle endringer av antall ansatte der­ som belastningene i de enkelte avdelinger skulle endre seg. På denne måten planlegges de nevnte frister inn i løpende produksjonsplaner. Dette gjør at direkte lønn også kortsiktig kan betraktes som en variabel kostnad i kalkylemessig forstand. Enkelte bedrifter er også av en slik størrelse at ansatte fra avdelinger med liten belastning på kort sikt kan overføres til avdelinger som har ekstra stor belastning.

Med indirekte kostnader menes alle de andre kostnadene i produksjonsavdelingene som ikke direkte kan knyttes til produktet, eller som det er forbundet relativt store kostnader med å få registrert i detalj. Eksempler på indirekte kostnader er indirekte materialer, som vi tidligere i kapitlet omtalte som hjelpemateriell og driftsmateriell. Eksempler på hjelpemateriell er lim, lakk, spiker, sveisetråd og sytråd. Eksempler på drifts­ materiell er smøreoljer, sandpapir, lyspærer og rengjøringsmiddel. Felles­ nevneren for forbruket av disse innsatsfaktorene er at de er vanskelig å knytte til de enkelte produkter eller er å betrakte som rene felleskostnader. Den del av bedriftens lønnskostnader som bedriften oppebærer i produksjonsavdelingene og som ikke kan knyttes direkte til det enkelte produkt, inngår også i de indirekte kostnadene som indirekte lønnskostnader. Ek­ sempler på dette er lønnen til styringspersonellet (formenn, driftsledere etc.) som bruker sin tid rundt i tilvirkningsavdelingene og følgelig sin tid på mange produkter eller foredlingsstadier. Andre eksempler på indirekte lønnskostnader er lønn til rengjøringspersonale og vaktmestere. De fleste av de indirekte kostnadene som er nevnt ovenfor er variable kostnader, og i regnskapsmessig rapportering vil de ofte inkluderes i felles­ betegnelsen indirekte variable kostnader.

142

Kostnadsforløpet

De største indirekte kostnadene knyttet til tilvirkningsavdelingene er imidlertid faste. Eksempler på disse er er avskrivninger knyttet til bedriftens produksjonslokaler og maskiner, renter på lån som har finansiert nevnte bygninger og utstyr, eiendomsskatter og andre driftsuavhengige kostnader som påløper i tilvirkningssavdelingen, uavhengig av nivået på aktiviteten.

Praksis i Norge Undersøkelsen Norsk Kalkulasjonspraksis 1993 viser følgende kostnads­ struktur i de 75 bedrifter undersøkelsen omfatter:

Gj. snitt

Median

N. kvartil

0. kvartil

Direkte materialer

44,7 %

43%

36%

55%

Direkte lønn

14,0 %

12%

9%

18%

7,9 %

7%

3%

12%

33,6 %

32%

26%

41%

Andre direkte kostnader Indirekte kostnader

Sammenlignet med tidligere undersøkelser viser undersøkelsen at direkte lønn fremdeles utgjør en betydelig del av totalkostnadene i en norsk pro­ duksjonsbedrift, til tross for en stadig økende mekanisering eller automa­ tisering av produksjonen. Undersøkelsen viser også at den relative størrel­ se på de indirekte kostnader, ca. 1/3, er sammenfallende med undersø­ kelser foretatt blant amerikanske og britiske industribedrifter (Bjørnenak 1994).

5.9

Alternativkostnaden En av de fundamentale bedriftsøkonomiske forutsetninger er at tilgjengelige penger bare kan brukes én gang. Hvis vi står overfor to valg som begge koster penger og vi bare kan velge det ene, ofrer vi i valg av det ene samtidig mulig­ heten til å velge det andre alternativet. Vårt valg har en alternativkostnad, nem­ lig inntektsmulighetene forbundet med den andre valgmuligheten vi hadde. La oss først benytte et ikke-økonomisk eksempel. Du er invitert ut til middag og har valget mellom en saftig biff og en lekker fiskerett. Velger du biffen, er din alternativkostnad den kulinariske nytelse du forbinder med fisk, men som du altså ofrer fordi du bestiller biff. Hvis du likeledes bruker dine sparepenger til å kjøpe en bil, er din alter­ nativkostnad de renteinntekter du ellers ville ha fått om pengene hadde for­ blitt i banken og som du nå går glipp av.

Alternativkostnaden

143

Alternativkostnaden finnes ved at vi sammenligner bruken av ressursene i det aktuelle tilfellet med vår beste alternative anvendelse. Vi setter m.a.o. kostnaden forbundet med å benytte ressursene i det aktuelle alternativet lik den inntekt vi gir avkall på (ofrer) ved å ha satt ressursene inn i den beste al­ ternative anvendelsen. Mange kaller også tankegangen for offersynspunktet. Alternativkostnaden blir ikke registrert i bedriftens regnskaper, men den må alltid tas med i betraktning når en leder foretar et valg som koster pen­ ger. Og nesten alle valg en bedrift foretar vil være forbundet med alterna­ tivkostnader. Alternativkosttankegangen er helt fundamental i all økonomisk virk­ somhet hvor målet er å utnytte de knappe ressursene optimalt ut fra kravet til best mulig lønnsomhet. La oss se på et eksempel til: En bedrift vurderer å kjøpe en tomt som den ønsker å ha i reserve for fremtidig utvidelse. I stedet for å investere i tomten kunne bedriften plassert pengene som tomten ville kostet i rentebærende verdipapirer. Velger bedrif­ ten å kjøpe tomten, blir dens alternativkostnad den renteinntekt som verdipapirplasseringen ville ha gitt.

Når vi snakker om tomter: Kommuner eier ofte betydelige tomteområ­ der. Når man ønsker å realisere kommunale byggeprosjekter, regner man sjelden inn tomteprisen i prosjektets kostnad. Tomten har jo kommunen allikevel. Hva er dine kommentarer til denne praksis? Kommentarer finner du bakerst i kapitlet.

Som nevnt blir ikke alternativkostnaden registrert i bedriftens regnskaper, men vi forsøker å tallfeste den. Eksempelet på neste side kan belyse dette.

144

Kostnadsforløpet

La oss anta at kjøpmannen på hjørnet blir tilbudt kr 500 000 for sin for­ retning av en kjede som ønsker å innlemme den i sitt filialnett. For å klar­ gjøre sitt valg finner kjøpmannen frem resultatregnskapet for siste år som i forenklet form viser følgende tall: Salgsinntekter

kr 1 500 000

- Varekostnader

kr 900 000

- Driftskostnader

kr 300 000

Resultat

kr 1 200 000

kr

300 000

Forretningen er organisert som et enkeltmannsforetak, og kjøpmannens lønn dekkes av resultatet. I dette tilfellet må han vurdere følgende alter­ nativkostnader: 1 Den årlige lønn som han kunne tjene et annet sted, f.eks. som ansatt i den nye filialen eller hos andre. Han anslår denne til kr 275 000 per år.

2 Den forrentning eller avkastning som kjøpmannen kan oppnå ved å in­ vestere en ev. salgssum på kr 500 000 i et prosjekt med tilsvarende øko­ nomisk risiko som det forretningen representerer.

Dersom vi antar at en investering i et prosjekt med tilsvarende risiko gir en årlig avkastning på 10 %, dvs. kr 50 000, kan kjøpmannen sette opp følgende regnestykke for fortsatt drift av forretningen i egen regi: Salgsinntekter

kr 1 500 000

- Varekostnader

kr 900 000

- Driftskostnader______

kr 300 000

Resultat

kr 1 200 000 kr

300 000

- Alternativkostnadene: Bortfall av alternativ lønn hos andre

kr 275 000

Bortfall av alternativ avkastning fra

investering med tilsvarende risiko_________ kr 50 000

kr

325 000

Resultat ved å fortsette i egen regi i forhold til salg

kr

(25 000)

Ut fra en ren økonomisk betraktning bør kjøpmannen selge. I tillegg kom­ mer imidlertid en del kvalitative forhold som han vil måtte vurdere: Hvor mye er det verdt for ham fortsatt å være sin egen sjef? Kanskje synes han det er viktig å være med i byens handelsstandsforening, og hvilken «pris» setter han på det? I tillegg vil han vurdere forretningens fremtidsmulig­ heter.

145

Alternativkostnaden

La oss se på enda et eksempel: Ett av bedriftens produkter viser sviktende lønnsomhet, og bedriften vurderer om den skal stanse tilvirkningen nå eller fortsette i ett år til. Den har råstoff nok på lager for hele neste års produksjon som er be­ regnet til å gi salgsinntekter på kr 2 500 000. Råvarene er bokført til kr 1 500 000. Dersom tilvirkningen stanses, kan råvarene selges til en konkurrent for kr 1 300 000. Tilvirknings- og salgskostnader vi påløpe med kr 1 200 000 dersom varene ferdigstilles; kostnader som kan unn­ gås i sin helhet dersom tilvirkningen legges ned nå. Tilvirkningen skjer i et frittliggende lokale, som omgående kan leies ut for kr 80 000 per år, dersom tilvirkningen legges ned. Både bygning og maskinelt utstyr er tidligere avskrevet til 0. Maskinen kan selges omgående for kr 100 000. Hva bør bedriften gjøre? La oss regne på de to alternativer bedriften står overfor: kr 2 500 000

Salgsinntekter ved fortsatt drift i ett år - Varekostnader

kr 1 500 000

- Andre tilvirknings- og salgskostnader

« 1 200 000

= Resultat

«

2 700 000

kr

(200 000)

- Alternativkostnadene ved fortsatt drift: Bortfall av leieinntekter

kr

80 000

Bortfall av salgsinntekter maskin

«

100 000

Bortfall av salg av råvarer

«

1 300 000

Varekostnader

«

(1 500 000) kr

Resultat neste år ved å fortsette tilvirkningen i f.h.t. nedleggelse

(20 000)

kr (180 000)

Vi ser at varekostnaden er den samme i begge alternativene, og vi kan derfor se bort fra denne og sette opp regnestykket på følgende alterna­ tive måte: kr 2 500 000

Salgsinntekter ved fortsatt drift i ett år - Tilvirkningskostnader

kr 1 200 000

- Bortfall leieinntekter

«

80 000

- Bortfall salgsinntekter maskin

«

100 000

- Bortfall salg av råvarer

«

1 300 000 «

Resultat neste år ved å fortsette tilvirkningen i f.h.t. nedleggelse

2 680 000

kr (180 000)

146

Kostnadsforløpet

I det siste regneoppsettet har vi belastet «fortsatt drift-alternativet» direk­ te med alternativkostnadene representert med de inntekter som bedriften går glipp av ved å legge ned. Alternativkostnader er ofte «subjektive kostnader» hvor vurderinger spil­ ler inn. Alternativkostnadene representerer ofte vår nest beste mulighet når vi står overfor valgsituasjoner.

5,10 En oversikt over de enkelte kostnadsbegrepene

Kostnad

Verdimessig forbruk av produksjonsfaktor.

Kostnadsart

Gruppering av kostnader etter arten av produksjons­ faktorene.

Alternativkostnad

Den potensielle inntekt vi ofrer når vi velger bort ett mulig valg til fordel for et annet alternativt valg. Ofte representerer den mulighet vi velger bort vår nest beste mulighet.

Inntakskost

Fakturert kostnad på mottatte varer/materialer med til­ legg av alle innkjøpskostnader som toll, frakt, o.l. for å få varen frem til bedriftens lasterampe.

Tidlønn

Timelønn, månedslønn og årslønn.

Akkordlønn

En avtalt fast pris som den ansatte får for å utføre en bestemt arbeidsoppgave, enten på stykkbasis eller innenfor en avtalt maksimumstid.

Kalkulatoriske kostnader

Kostnader som bedriften selv beregner eller kalkulerer størrelsen på.

Ikke-betalbare kostnader

Kostnader som det ikke er forbundet noen utbetaling/ utgift med, f.eks. avskrivninger.

Variable kostnader

Kostnader som varierer i takt med aktivitets-/produksjonsvolumet

Overproporsjonale vari­ able kostnader

Variable kostnader som øker raskere enn produksjons­ volumet. Kalles også progressive variable kostnader.

En oversikt over de enkelte kostnadsbegrepene

Proporsjonale variable kostnader

147

Variable kostnader som varierer proporsjonalt med produksjonsvolumet

Underproporsjonale vari- Variable kostnader som øker i lavere takt enn produkabie kostnader sjonsvolumet. Kalles også degressive variable kostna­ der. Faste kostnader

Kostnader som er konstante innenfor en gitt kapasitets­ grense eller et intervall. Kalles også kapasitetskostnader og periodekostnader ved at de er knyttet til tilgjengelig kapasitet per periode i form av bygningen maskiner, administrative systemer, administrasjon og ikke til selve produksjonsvolumet.

Sprangvise faste kostnader Faste kostnader som karakteriseres ved at de endrer seg i sprang med aktiviteten og at de er faste mellom sprangene. Reversible kostnader

Kostnader som bedriften kan klare å kvitte seg med om den velger å reversere eller omgjøre iverksatte investeringer i f.eks. økt produksjonskapasitet.

Irreversible kostnader

Kostnader som bedriften ikke klarer å kvitte seg med, ihvertfall på kort- og mellomlang sikt, om den velger å reversere eller omgjøre iverksatte investeringer i f.eks. økt produksjonskapasitet.

Driftsavhengige kostnader Kostnader som kun påløper når produksjon eller drift foregår.

Driftsuavhengige kostnader

Kostnader som påløper uansett om det foregår produksjon eller ikke. Kalles også stillstandskostnader.

Grensekostnader

Den kostnadsøkning bedriften får ved å øke produksjo­ nen med én ekstra enhet.

Differansekostnader

Den kostnadsøkning bedriften får ved å øke produksjo­ nen med et gitt antall enheter.

Differanseenhetskostnader Den gjennomsnittlige kostnadsøkning per enhet som bedriften får ved å øke produksjonen med en viss mengde. DEK er tilnærmet lik grensekostnaden.

148

Kostnadsforløpet

Det relevante kapasitetsin- Det kapasitetsintervall som kan betraktes som bedriftervallet/området tens normale kapasitetsintervall og hvor de variable kostnader er proporsjonale med produksjonsvolumet. Kostnadsfunksjonen er lineær eller tilnærmet lineær i dette området. Marginalkostnaden

Et annet ord for grensekostnaden som normalt benyttes for å beskrive det variable kostnadsforløpet i det rele­ vante kapasitetsintervallet, dvs. VEK = marginalkost­ naden.

Direkte kostnader

Kostnadsarter som er av vesentlig størrelse og som uten for store registreringsproblemer kan knyttes direkte til produktet.

Direkte materialer

Kostnadene for de råmaterialer eller halvfabrikata som utgjør en vesentlig del av det ferdige produkt.

Direkte lønn

Den lønnskostnad, inklusive alle tillegg, som direkte og utvetydig kan knyttes til bearbeidingen/foredlingen av produktet.

Indirekte tilvirknings­ kostnader

De andre kostnadene i tilvirkningsavdelingene som ikke direkte kan knyttes til produktet, eller som det er forbundet relativt store kostnader med å få registrert i detalj.

Indirekte materialer

Hjelpemateriell som lim, lakk, sveisetråd, od. som inn­ går i produktet, men som det er upraktisk og for kost­ bart ut fra et registreringssynspunkt å forsøke å knytte direkte til det enkelte produkt. Inkluderer også driftsmateriell som sandpapir, smøreoljer, lyspærer, o.l.

Indirekte lønn

Formenn, ingeniører, vaktmestre, o.a. som er engasjert i tilvirkningsavdelingene, men som det er upraktisk og kostbart ut fra et registreringssynspunkt å forsøke å knytte direkte til det enkelte produkt som bearbeides.

Kostnadsforløp

Måten kostnadene reagerer med endringer i aktivitets­ nivået på.

En

oversikt over de enkelte kostnadsbegrepene

149

Svar på spørsmål Side 129: Siden TK = FK + VK, hvor FK er en konstant i det relevante kapasitetsin­ tervallet, vil kostnadsfunksjonene (og de tilhørende kurvene dersom vi ut­ trykker funksjonene grafisk) endre seg på samme måte ved endringer i mengden. Kostnadsendringene mellom de gitte nivåene kan følgelig utledes på basis av enten de totale kostnadene eller variable kostnadene. Side 130: De variable kostnadene er først underproporsjonale for deretter å bli overproporsjonale. Side 131: Vi har allerede slått fast at differansekostnadene - og differanseenhetskostnadene - er utledet på grunnlag av enten de totale kostnadene eller de variable kostnadene. Både TEK og VEK representerer gjennomsnittskosnader ved de forskjellige produksjonsmengdene. Dette betyr at så lenge kostnadsøkningen - DEK - ved å produsere en enhet ekstra er mindre enn gjennomsnittskostaden - det være seg den variable eller totale - vil gjennomsnittskostnaden syn­ ke. Så lenge DEK er mindre enn VEK, vil DEK «dra» VEK nedover. Når kostnadsøkningen representert ved DEK er nøyaktig like stor som VEK, blir VEK uforandret. Vi er i skjæringspunktet mellom DEK og VEK, representert ved VEKmin. Fra nå av er DEK større enn VEK, gjennomsnittet vil øke og føl­ gelig trekke VEK oppover. På figuren tilsvarer dette når DEK ligger over VEK. Tilsvarende betraktninger kan vi gjøre for TEK. Side 143: En kommune fører sine regnskaper etter det såkalte anordningsprinsippet, hvor investeringer normalt ikke aktiveres og avskrives. Normalt vil alle investeringer utgiftsføres i sin helhet det året de utføres. Det er ikke tradisjon for å tenke alternativ anvendelse av investeringskapitalen ut fra lønnsom­ hetsbetraktninger, hvor rentekostnaden for den kapital som benyttes belas­ tes prosjektet. Dette medfører at altemativkostnadsbegrepet sjelden trekkes inn i vurderingen, for eksempel det som et salg av tomten eller alternativ an­ vendelse kunne gi av inntekter. En konsekvens har uten tvil vært at det er foretatt mange kommunale avgjørelser som økonomisk sett ikke burde vært foretatt, og som har økt driftskostnadsnivået for kommunene unødig.

Altemativkostnadsbegrepet vil imidlertid ikke alltid kunne benyttes i kom­ munal sammenheng, siden kommunene både har lovpålagte og andre opp­ gaver som ikke er «lønnsomme» sett i bedriftsøkonomisk sammenheng. For de mer driftsrelaterte oppgavene, bør imidlertid altemativkostnadsbegrepet kunne føre til bedre beslutninger - til glede for den kommunale økonomi og skattebetalerne.

150

Kostnadsforløpet

KAPITTEL 6

INNTEKTSDANNELSEN

Innhold 6.1 Behov, ønsker og etterspørsel ......................................................... 154 6.2 Markedsføringsbegrepet ................................................................. 155 6.3 Bedriftens konkurransemidler......................................................... 157 6.4 Konkurranseformer og markeder ...................................................158 6.5 Teknologien som konkurransekraft................................................ 164 6.6 Markedsføringens arbeidsbetingelser ............................................ 164 6.7 Produkt............................................................................................... 166 6.8 Pris..................................................................................................... 169 6.9 Distribusjon...................................................................................... 179 6.10 Påvirkning.........................................................................................187 6.11 Elektroniske handelsløsninger........................................................ 191 6.12 Markedsføringsplanen ................................................................... 198

Antall bedrifter og størrelsen på bedriftene er med på å bestemme hvilken konkurranseform de enkelte bedrifter må forholde seg til når de skal skape inntekter. Oljeselskaper opererer i den konkurranseform vi kaller oligopol, som kjennetegnes av få, men nor­

malt svært kapitalsterke virksomheter. / denne konkurranseformen eksisterer det et gjensidig avhengighetsforhold mellom bedriftene, noe vi ofte merker i form av såkalte priskriger på bensin.

6 Inntektsdannelsen Det er bare under helt spesielle forutsetninger at produkter selger seg selv. Bedriftens medarbeidere må i dag utvikle bevisste holdninger til de krav markedet stiller til produkt og bedrift: For å nå bedriftens mål må den levere varer og tjenester som ikke bare kundene har behov for og ønsker seg, men som også gjør dem fornøyde. Enkelte japanske bedrifter har gått enda len­ gre; de vil ikke bare gjøre kundene fornøyde, de vil glede dem. Inntektssi­ den representerer nesten uten unntak den mest kritiske variabel for enhver bedrift. Kundetilfredshet er med på å skape stabilitet på inntektssiden: Til­ fredse kunder kjøper bedriftens produkter igjen, gir positiv omtale til andre potensielle kunder, lar seg ikke så lett påvirke av konkurrentenes tilbud og kjøper gjerne også andre produkter fra bedriften. Bedriftene står ved inngangen til dette tusenåret overfor helt nye mar­ kedsmessige utfordringer, som vil måtte medføre store endringer i hvordan de markedsfører sine produkter. Internett har skapt helt nye muligheter og utfordringer for den enkelte bedrift. Hele verden er i realiteten bare et taste­ trykk unna, men det er også konkurrentene. Handel over internett - e-handel - vil påvirke oss alle og vil raskt endre måten mange produkter selges og distribueres på. Vi skal drøfte disse utfordringer noe, men siden dette er en grunnbok, skal vi i dette kapitlet vie mest plass til de mer grunnleggende forhold som påvirker inntektsdannelsen. Vi skal se på de forskjellige markedsformer be­ driften kan konkurrere i, foruten at vi skal gjennomgå de konkurransemidler som den markedsorienterte bedriften har til rådighet for å kunne påvirke sitt salg. Produktets pris, som er det kraftigste virkemidlet bedriften kan bruke, vil bli viet størst oppmerksomhet.

LÆRINGSMÅL:

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

1

sette menneskers og bedrifters behov og ønsker i sammenheng med etterspørselen etter varer og tjenester

2

definere og forklare markedsføringsbegrepet og beskrive bedriftens konkurransemidler som uttrykt i de fire P-er

154

6.1

INNTEKTSDANNELSEN

3

forklare hva homogene og heterogene markeder er og beskrive de vanligste konkurranseformene i disse to markedene

4

beskrive forbruker- og bedriftsmarkedene og forklare hva som avgjør om en vare er å betrakte som en forbruker- eller bedriftsvare

5

definere produktbegrepet og de viktigste virkemidlene til bruk i produktdifferensiering

6

forklare produktets livssyklus

7

forklare den generelle pristeori

8

forklare hva som menes med en vares priselastisitet, og gjøre rede for forhold som virker inn på priselastisiteten

9

beskrive forhold som bestemmer prisen på en vare

10

beskrive de vanligste distribusjonsleddene, deres funksjoner og hva som påvirker valg av distribusjonskanal

11

forklare påvirkningsbegrepet og beskrive de fire hovedaktivitetene personlig salg, salgshjelp, samfunnsinformasjon/PR og reklame

12

beskrive markedsføringsplanen og dens hovedoppgaver

Behov, ønsker og etterspørsel Det utvikles årlig en mengde interessante varer og tjenester som sjelden fin­ ner veien til forretningenes hyller. Selv om produktene er aldri så finurlige og teknisk interessante, mangler markedet - i hvert fall der og da. Den tid er over da man kunne møte frem i banken med en god produktidé og på ba­ sis av ideen få finansieringshjelp til å sette i gang utvikling og produksjon. Det spørsmål alle vil ha besvart før man diskuterer en eventuell produksjon, er om det er foretatt en markedsundersøkelse for produktideen: Er det behov for produktet, og i så fall, hvor stort er behovet? Utgangspunktet for produksjon og salg er behov og ønsker. Produktaksept foreligger dersom forbrukerne føler at de gjennom produktet får til­ fredsstilt sine behov og ønsker. Et behov er en følt mangel på noe helt grunnleggende. Mat, klær og et sted å bo er det vi kaller primærbehov, som vi må ha skal vi overleve. Søvn, trygghet og anerkjennelse hører også med til våre primærbehov. Disse grunnleggende behovene finnes hos alle mennesker, uavhengig av sam­ funnsstruktur eller den påvirkning vi måtte ha vært utsatt for. Våre behov for f.eks. mat, klær, et sted å bo og søvn avleder nye behov,

Markedsføringsbegrepet

155

som vi kan kalle sekundærbehov. For å tilfredsstille vårt behov for søvn trenger vi en seng; brød og smør er med på å fy]le vårt behov for mat etc. Vi ser at sekundærbehovene fort blir til ønsker; enkelte ønsker vannsenger å ligge i for å få tilfredsstilt søvnbehovet, mens andre må ha en Jensen-madrass. Enkelte synes fisk tre dager i uken er en særdeles god måte å få stop­ pet sulten på, mens andre insisterer på mer kjøtt. Våre ønsker er skapt og påvirket av de sosiale forhold på stedet eller i landet vi bor i, og av skole, foreninger, kirke, foreldre, venner og bedriftene. Ønskene vil stadig være i endring etter hvert som vi får oppfylt våre ønsker og på grunn av endringer i vår sosiale situasjon. Vi ser at ønskene derfor kan være høyst forskjellige fra sted til sted, fra land til land og fra kontinent til kontinent. Mens våre ønsker om et sted å bo er en villa, vil kanskje et tilsvarende ønske i Malaysia være en hytte med palmetak bygget på pæler. Til tross for høyst forskjellige måter å tilfredsstille et grunnleggende behov på, har kanskje begge gjen­ nom sine hus oppnådd samme grad av status i sine nærmiljøer. Etterspørsel etter bestemte produkter har både med ønske/vilje og evne å gjøre. Vilje har å gjøre med rasjonelle og irrasjonelle holdninger hos den en­ kelte forbruker, mens evnen bestemmes av den kjøpekraft den enkelte for­ bruker har. Mange kan ønske seg en 27 fots cabincruiser, men få har øko­ nomisk evne til å kjøpe den. Og om det er økonomisk evne, er det slettes ikke sikkert at viljen er til stede. De aktiviteter som er retningsgivende for alle bedrifters forretningsmes­ sige tiltak for å skape aksept for sine produkter, kaller vi markedsføring.

6.2

Markedsføringsbegrepet American Marketing Association beskriver markedsføring slik: Med markedsføring menes planleggings- og gjennomføringsprosessen forbundet med unnfangelse, prissetting, markedspåvirkning og distri­ busjon av ideer, varer og tjenester som byttes med andre for å tilfreds­ stille individuelle og gruppers behov og ønsker.

Markedsføringsprosessen består følgelig av alle bedriftens aktiviteter fra en ny produktidé er unnfanget eller skapt og til den er solgt eller byttet mot penger til den tilfredse kunde. Det er verdt å understreke markedsføringens delaktighet i selve unnfangelsen av produktideen. Markedsundersøkelser og ideer kanalisert gjennom bedriftens markedsføringsorganisasjon er som regel bestemmende for hvilke produkter bedriften skal produsere og selge. Markedsorienterte bedrifter har derfor en sterk organisasjonsmessig inte­ grasjon mellom FoU,1 produksjons- og markedsføringsavdelingene. 1

FoU er en forkortelse for «forskning og utvikling».

156

INNTEKTSDANNELSEN

Markedsorientering er mer enn salg og reklame. Det er en filosofi som bedriftsledelsen søker å utvikle i alle leddene i organisasjonen - fra sentral­ bordet hvor kunden møter bedriften for første gang, og helt frem til at kun­ den tar produktet i bruk. Den amerikanske markedsføringsprofessor Philip Koder sier at markedsorientering hviler på fire hovedpilarer: fokus på mar­ kedet, kundeorientering, koordinert markedsføring og lønnsomhet. Med fokus på markedet menes at bedriften må definere hvilke markeder og hvilke kundegrupper den ønsker å henvende seg til med sine produkter. Ingen bedrift, om den er aldri så stor, kan operere i alle markeder og tilfreds­ stille alle behov. Med kundeorientering menes at bedriften må se behovene fra kundens synsvinkel, ikke ut fra sin egen oppfatning. I dette ligger en løpende oppga­ ve for bedriftens markedsførere når det gjelder å vite hva kundene til enhver tid legger vekt på ved produktet. Tilfredse kunder kjøper igjen og igjen og bidrar gjennom positiv omtale til at også nye kunder kommer til. Med koordinert markedsføring menes at de enkelte tiltak innen salg og reklame må koordineres innbyrdes, i tillegg til at alle ledd i organisasjonen blir motivert og lært opp til å betjene kundene best mulig. Store markedsføringsbudsjetter hjelper lite dersom f.eks. ordreavdeling opptrer arrogant og lite serviceinnstilt overfor kundene. Lønnsomhet er det bedriften har som mål, og det betyr at bedriften må ha kunder som bidrar til bedriftens fortjeneste. Størst mulig salg og flest mulig kunder er ingen god målsetting dersom den ikke samtidig gir bedriften den ønskede lønnsomhet. Fortjenestemulighetene i de markedsvalg bedriften står overfor, må derfor klarlegges. «Teori Albatross» for de ansatte i Kongsberg Simrad, et selskap i Kongs­ berg Gruppen, forteller oss at markedsorienteringen er sentral hos denne pro­ dusenten av datastyrte posisjonerings- og prosesstyringssystemer:

KONGSBERG SIMRAD

Teori Albatross - Det er kundene vi lever for, sammen med og av - Vi tar alle et lederansvar - God lønnsomhet er grunnleggende for vår virksomhet - Vi ser muligheter i stedet for trusler - Vi vii være individualister - Vi vil ha spesialkompetanse -Vår kvalitet er kundetilfredsstillelse

157

Bedriftens konkurransemidler

6.3

Bedriftens konkurransemidler I de aller fleste bransjer er det i dag et større tilbud av varer enn det er etter­ spørsel. Denne varerikdom. endog vareoverflod, setter betydelige krav til den enkelte bedrifts effektivitet i dette kjøpers marked. Med begrepet kon­ kurransemidler mener vi de virkemidler bedriften kan benytte for å påvirke etterspørselen etter sine varer og tjenester. Markedsførere grupperer nor­ malt konkurransemidlene i den såkalte marketing mix eller de fire P-er. Produkt, pris, påvirkning (eng. promotion) og plass (eng. place, det vil si distribusjon). Figur 6.1 nedenfor viser de fire P’er i Marketing Mix og deres innhold.

Rabatter Avanser Betalingsbetingelser

Annonsering Salgsapparat Public Relations Reklame

FlGUR 6.1: De fire P-er i Marketing Mix (Philip Kotler/Svein-Erik Blom (1993): Markedsføringsledelse)

Produktet - varen eller tjenesten som skal selges - er det grunnleggende konkurransemiddelet. I tillegg til selve produktet inneholder produktbegrepet alt fra emballasjens utforming til måten reklamasjoner (= klager på grunn av feil) håndteres på. Pris er det beløp som kundene i de forskjellige mellomledd og sluttbrukeren betaler for produktet. I dette ligger at bedriften må utvikle en pris- og rabatt-

158

INNTEKTSDANNELSEN

struktur som gjør det interessant for agenter, grossister, detaljister og til slutt den endelige bruker å kjøpe produktet. Påvirkning eller promosjon omhandler de aktiviteter som har til oppgave å fortelle markedet om produktet og å påvirke forbrukerne til å kjøpe nettopp det produktet. Med plass menes distribusjon, som omfatter alle aktiviteter forbundet med å gjøre produktet tilgjengelig, slik at det kan kjøpes når kundens behov opp­ står.

Bedriftens oppgave blir å sette sammen «miksen» av tilgjengelige konkurran­ semidler på en slik måte at bedriftens produkt(er) får størst mulig gjennom­ slagskraft i de utvalgte markeder, slik at bedriftens lønnsomhetsmål nås.

6.4

Konkurranseformer og markeder Før vi diskuterer de handlingsalternativer som Marketing Mix gir bedriften, må vi forstå de konkurranseforhold eller former den enkelte bedrift opererer under. Vi må først vite hvem kundene er, dernest kundenes preferanser overfor bedriften og dens produkt(er), samt antall bedrifter den konkurrerer med. Hvilke markeder bedriften henvender seg til, vil også innvirke på Marketing Mix.

Kundenes preferanser Dersom kundene er indifferente (= ikke har preferanser) overfor den enkelte bedrift eller dens produkter, sier vi at markedet er homogent. De produkter som gjerne tilbys i homogene markeder, kalles standardvarer. Standardvarer tilbys av flere bedrifter/produsenter og oppfattes av kundene som ensar­ tet. Eksempler på standardvarer er landbruksvarer, som korn, poteter, smør, kaffe, og en rekke råvarer, som metaller. Dersom en produsent av en standardvare tar en høyere pris enn de øvrige produsenter, vil han i prinsippet ikke få solgt en eneste produktenhet. Dersom produsenten tar en lavere pris enn de øvrige produsenter, vil han i prinsippet kunne selge seg tom for va­ rer. Rene homogene markeder hvor standardvarer omsettes, forekommer bare i lærebøker; det nærmeste vi kommer vil være torghandel, børshandel og internasjonal råvarehandel, som ofte foregår på råvarebørser. Teorien og modellene bak homogene markeder og standardvarer kan imidlertid hjelpe oss til å forstå hvordan beslektede markedsformer fungerer. Dersom kundene har preferanser overfor den enkelte bedrift og/eller de produkter den selger, sier vi at markedet er heterogent. Forbrukerne oppfat­ ter de enkelte produkter som differensierte i f.eks. kvalitet og form. Objek­

Konkurranseformer og markeder

159

tivt sett behøver det ikke være særlig stor forskjell mellom produktenes funksjon, men bruk av konkurransemidler som reklame eller en spesiell ut­ forming av produktet og emballasjen har gjort at forbrukerne oppfatter pro­ duktene som forskjellige. Vi kaller disse produktene for merkevarer. Ek­ sempler på merkevarer er Colgate tannpasta, Nora syltetøy, Blenda vaske­ middel og Levi’s dongeribukser. Kundenes preferanser kan også gå på den enkelte produsent. På grunn av en ytterst sjarmerende og imøtekommende selger foretrekker kunden å kjø­ pe en standardvare fra en bestemt produsent. Et annet eksempel på prefe­ ranse overfor den enkelte bedrift vil være forbrukere som handler i bestemte supermarkeder på grunn av nærhet eller at de liker lokalene eller betjenin­ gen. Dette er forhold som også gjør markedet heterogent. I homogene markeder vil markedsprisen være det eneste som forbruker­ ne er interessert i, og bedriftene har i prinsippet ingen annen mulighet til å påvirke salgsvolumet av sitt produkt enn via prisen. De fleste bedrifter vil følgelig søke å differensiere sitt produkt gjennom markedspåvirkning og andre konkurransemidler slik at forbrukerne oppfatter det annerledes enn tilsvarende produkter som tilbys. Dette betyr igjen friere prisfastsettelse og normalt bedre lønnsomhet.

Antall bedrifter Antall bedrifter og størrelsen på bedriftene som tilbyr samme vare, er også med på å bestemme konkurranseformen. Når det eksisterer et stort antall små bedrifter som tilbyr produkter som oppfattes som like (standardvarer), sier vi at vi har fullkommen konkur­ ranse.2 Markedet er med andre ord homogent, og den enkelte produsent har ingen innvirkning på prisens størrelse. Den er gitt, og ingen kan oppnå mer enn markedsprisen. Skulk noen forsøke å øke prisen, er forbrukerne fullt informert om kostnads- og prisforholdene og vil umiddelbart skifte til en annen leverandør. Fullkommen konkurranse representerer et ytterpunkt og finnes ikke i praksis, og det nærmeste vi kommer er f.eks. internasjonal rå­ varehandel. Imidlertid representerer markedsformen en standard som vi kan måle faktisk konkurranse mot. Figur 6.2 viser hvorledes etterspørsel skurven ser ut fra den enkelte pro­ dusent i et marked som har fullkommen konkurranse. Prisen er konstant, uavhengig av hvilket kvantum produsenten leverer til markedet, da de en­ kelte produsenter hver for seg representerer en svært liten del av den totale omsetning.

2

Fullkommen konkurranse kalles også atomistisk konkurranse av ordet atomistisk som bygger på læren om atomene; i denne betydning på læren om en konkurranseform som består av mange små og klart atskilte aktører.

160

INNTEKTSDANNELSEN

Pris, kr

-------------------------------- ► En enkelt leverandør

Antall enheter X

FlGUR 6.2: Etterspørselskurven sett fra den enkelte leverandør i et mar­ ked med fullkommen konkurranse

Det andre ytterpunkt er monopol. Monopol karakteriseres ved at det bare er én produsent eller tilbyder i markedet. Monopolisten kan i prinsippet selv velge pris på varen som tilbys. Monopoler finnes i både heterogene og ho­ mogene markeder. Det er flere årsaker til monopoldannelse: 1 Staten kan gi bedrifter enerett på produksjon og/eller salg av bestemte produkter. Vinmonopolet er et eksempel på at bedriftsøkonomiens monopolteori er rimelig sammenfallende med virkeligheten. 2 Staten har gitt enkelte bedrifter konsesjon på produksjon og/eller salg av bestemte produkter innenfor avgrensede områder. Eksemplet på dette er de mange lokale elektrisitetsverk, som har enerett på distribusjon av strøm i sine respektive markeder. 3 Patenter på oppfinnelser har gitt mange bedrifter monopol på bestemte produkter i et gitt antall år. Et eksempel er nylon (fellesnavnet er polyamid), som ble oppfunnet av det amerikanske kjemikonsernet DuPont. som i mange år var enerådende med dette syntetiske tekstilet. 4 Landbrukssamvirket hadde i mange år monopol på omsetningen av en­ kelte landbruksvarer. Det samme hadde Norcem når det gjaldt sement. Norcem startet som en sammenslutning av de tre norske Portland sementfabrikker. 5 Avtaler bedrifter imellom kan også danne grunnlaget for monopoler. Slike avtaler er normalt ulovlige. Prisdannelsen for monopoler med utgangspunkt i punktene 2, 4 og 5 oven­ for ble regulert av staten gjennom såkalte maksimalpriser for å hindre uri­ melige profittdannelser. Med unntak av monopoler som alltid kan oppstå gjennom patenter, er de fleste monopolformer på retur.

161

Konkurranseformer og markeder

FIGUR 6.3: Etterspørselskurven sett fra monopolbedriften

Figur 6.3 viser hvordan etterspørselskurven fortoner seg for monopolbe­ driften. Omsatt kvantum er direkte avhenging av prisens størrelse. Jo høye­ re pris, dess lavere kvantum vil markedet etterspørre, og omvendt. En mellomform kalles oligopol. Oligopolet kjennetegnes ved at få bedrif­ ter dominerer markedet, og på grunn av de enkelte bedrifters høye andel av totalmarkedet, eksisterer det gjensidige avhengighetsforhold mellom bedrif­ tene. Det en bedrift måtte foreta seg overfor markedet, får ganske raskt kon­ sekvenser for de andre. Markedene kan være både homogene og heterogene. I et homogent oligopol vil bedriftene være underlagt markedspriser, men pga. sin størrelse vil den enkelte bedrift kunne påvirke prisen f.eks. ved å redusere sitt tilbud av varer. Eksempel på bedrifter som opererer i et homo­ gent oligopol er produsenter av industrielle råvarer som aluminium, jernlegeringer og sink. I et heterogent oligopol har bedriftene klart å differensi­ ere produktene, men også her er den gjensidige avhengigheten stor. Eksemp­ ler på bedrifter i et heterogent oligopol er oljeselskapenes bensindistributører, bildekkprodusenter, bilprodusenter o.l. Kapitalinvesteringene i oligopoler er ofte så betydelige at få nye bedrifter har finansiell mulighet til å ta opp konkurransen.

Praksis i Norge Vi har alle erfart at en prisreduksjon på bensin hos ett oljeselskap nokså raskt resulterer i tilsvarende prisre­ duksjoner fra andre. Forbrukerne opplever ikke produktene så forskjel­ lige at de ikke skifter leverandør der­ som prisforskjellen blir stor nok. Hvis dette fortsetter over tid, er konse­

kvensen at alle får redusert sin fortje­ neste. Det er derfor sjelden store be­ vegelser i prisene til de fleste oligopolister, og når de kommer, er det fordi prissenkeren håper å beholde noe av den økte markedsandelen som for eksempel den reduserte bensinprisen ga.

162

INNTEKTSDANNELSEN

Den siste formen vi skal diskutere heter monopolistisk konkurranse. Den er karakterisert ved at det finnes mange konkurrenter uten dominerende mar­ kedsandel og med differensierte produkter. Vi kan si at hver bedrift i rea­ liteten er et lite monopol med sin spesielle merkevare. Monopolistisk konkur­ ranse er den vanligste konkurranseformen i den industrialiserte verden og er et resultat av den enkelte bedrifts arbeid med å skape preferanser nettopp for sitt produkt. Her har bedriftene tatt i bruk alle de konkurransemidler de har funnet formålstjenlig for å skape kundepreferanse for produktet, utformingen, emballasjen, pakningsstørrelsene, leveringsbetingelsene etc. til en pris som ofte vil være forskjellig fra tilsvarende produkter, som ikke helt kan erstatte nettopp bedriftens produkt. Eksempler på slike er det vi tidligere betegnet som merkevarer: Levi’s, Benetton, Blenda, Sterilan, Maarud chips. Det er bare Denofa-Lilleborg som produserer Sterilan. Selskapet har følgelig et lite monopol på dette merket, som bedriften gjennom sin markedsføring vil søke å øke salget av - på bekostning av konkurrerende såpemerker. Bedriftene i seg selv kan også være engasjert i monopolistisk konkurran­ se gjennom geografisk plassering. Supermarkedkjedene i en mindre by eller bydel bruker mange virkemidler overfor oss forbrukere for å skape prefe­ ranser for nettopp sin forretning. Det finnes flere konkurranseformer, men de ovennevnte er de viktigste. Konkurranseformene er oppsummert i figur 6.4.

Antall bedrifter i

Standardvare

Merkevarer

Homogent marked

Heterogent marked

Få store

Mange små

Oligopol

Fullkommen konkurranse

Differensiert oligopol

Monopolistisk konkurranse

Monopol

FlGUR 6.4: Konkurranseformer

Markedsinndeling Markedsføringsteorien deler inn markedet i to hovedgrupper; forbrukermarkedet og bedriftsmarkedet.

Forbrukermarkedet beskriver omsetningen av alle de varer og tjenester som er beregnet på å dekke personlige behov og ønsker. Bedriftsmarkedet beskriver omsetningen av alle varer og tjenester som er beregnet for videre bearbeiding og/eller videresalg av andre bedrifter.

Mange bedrifter vil operere med samme produkt på begge markeder, og å skille mellom de to er heller ikke alltid like klart.

Konkurranseformer og markeder

163

Det er selve kjøpsmotivet som avgjør om varen eller tjenesten er å be­ trakte som et forbruker- eller bedriftsprodukt.

Bedriftsmarkedet er større enn forbrukermarkedet, og det samme er antall varer og tjenester der. Bedriftsmarkedet består imidlertid av færre og større kunder hvor det ofte oppstår et samarbeid mellom leverandør og kunde for på en best mulig måte å møte kundens spesifikke behov. De offentlige mar­ keder (stat og kommuner) regnes som en del av bedriftsmarkedet. Forbrukermarkedet på sin side består av alle enkeltpersoner og hushold­ ninger. De vil være langt mindre homogene enn kundene i bedriftsmarke­ det, og bedrifter som ønsker å selge til dette markedet, er nødt til å dele det opp - segmentere markedet - for å få frem fellesnevnere og så skreddersy varer og tjenester til de enkelte kundesegmentenes behov. Alder og kjønn er viktige kriterier i segmenteringen av forbrukermarkedet. Bedriftens innbyrdes bruk av de mange konkurransemidlene i Marketing Mix vil følgelig være ganske forskjellig for samme vare, avhengig av hvilket marked den skal til. Et håndverktøy som venter på å bli plukket opp av en kunde i en jernvareforretning, vil normalt ha en helt annen emballasje enn om det samme håndverktøyet selges til en industribedrift. Som regel vil industri­ bedriften ha et uttrykt behov for nettop dette håndverktøyet. I jemvareforretningen kan en tiltalende pakning eller utforming av verktøyet bidra til at kun­ den ved ren impuls finner ut at dette ønsker han eller hun seg. Siden bedriftenes innkjøpsavdelinger er underlagt bedriftenes krav til lønnsomhet, vil varens rene nytteverdi bli tillagt større vekt i bedriftsmar­ kedet enn i forbrukermarkedet. Dette betyr ikke at bedriftene ikke tillegger andre faktorer rundt salget/kjøpet verdi. Andre faktorer som personlige re­ lasjoner, service, oppmerksomhet og risikoreduksjon for kunden, tillegges vekt. Dersom kunden kan velge relativt like produkter til omtrent samme pris fra mange leverandører, vil de ovennevnte faktorene spille en betydelig rolle i valg av leverandør. Er det derimot stor økonomisk forskjell mellom produkter som skal velges, vil den leverandør som har den laveste prisen, stille sterkest. Innkjøperen kan neppe forsvare et valg av en dyrere leveran­ dør og ville sannsynligvis bli stilt til ansvar av sin overordnede ved et slikt valg. Det er sagt at «bedrifter ikke foretar innkjøp, de etablerer forretningsfor­ bindelser», og utsagnet uttrykker på en god måte at også bedriftene gjeno nom et kjøp er ute etter å få verdier utover varens konkrete nytte. A bygge relasjoner - på mange plan - med sine bedriftskunder er derfor en viktig markedsføringsoppgave for leverandører til bedriftsmarkedet. Å selge i forbrukermarkedet kan fortone seg vanskeligere enn å selge i be­ driftsmarkedet. Den før nevnte uoversiktlighet krever kundesegmentering i tillegg til at forbrukerens avledede behov - ønskene - kan være resultatet

164

INNTEKTSDANNELSEN

av et særdeles komplisert samspill mellom kulturelle, sosiale, personlige og psykologiske faktorer; faktorer som bedriftene bare i liten utstrekning kan influere på. Kunnskaper om forbrukeratferd blir derfor en viktig ingrediens i bedriftens arbeid med å sette sammen konkurransemidlene for å få maksi­ mal uttelling i forbrukermarkedet. Det offentlige utgjør en betydelig del av bedriftsmarkedet (i 1998 var sam­ lede offentlige innkjøp i Norge beregnet til 210 milliarder kroner). Det of­ fentlige marked kjennetegnes av forhandlingssalg og rene anbud, men er for øvrig relativt likt det øvrige bedriftsmarkedet. Som nevnt ovenfor består bedriftsmarkedet også av bedrifter og enkeltper­ soner, hvis hovedoppgave er å videreselge varer og tjenester produsert av andre. Vi kaller disse for mellomleddene. De fleste produkter som brukes i vårt samfunn, går gjennom flere mellomledd på veien fra produsent til slutt­ bruker. Vi skal diskutere mellomleddene nærmere i avsnitt 6.9 Distribusjon.

6.5

Teknologien som konkurransekraft Ovennevnte beskrivelser av konkurranseformer klassifiserer bedriftenes konkurransesituasjon på et gitt tidspunkt. Bedriftenes teknologiske utvik­ ling - nye produkter og nye produksjonsprosesser - er et viktig konkurran­ seelement som faller utenfor en slik beskrivelse, da bedriftenes teknologis­ ke avansement foregår over tid. Dette gjør at bedrifter som på et tidspunkt har stor markedsmakt gjennom monopol eller oligopol, vil møte ny konkur­ ranse fra nye produkter og teknikker.

Det er fra helt nye produkter, ny teknologi og nye måter å organisere virksomheter på at eksisterende produkter og bedrifter vil møte den største konkurransen i fremtiden.

6.6

Markedsføringens arbeidsbetingelser Eksterne arbeidsbetingelser Som det fremgår av ovennevnte diskusjon, er bedriften til enhver tid under­ lagt en del eksterne forutsetninger som den ikke har kontroll over, men som den må søke å tilpasse seg. I kapittel 1 beskrev vi en del viktige samfunns­ økonomiske problemstillinger som påvirker bedriftens driftsbetingelser: De store teknologiske forandringene stiller betydelige krav til bedriftens evne til stadig å tilpasse seg nye produktpreferanser. Endringer i inntektsnivå og inntektsfordeling, internasjonal og nasjonal konjunkturutvikling og sosiale og kulturelle forhold i de markeder bedriften henvender seg til, vil påvirke

Markedsføringens

arbeidsbetingelser

165

både kjøpelyst og -evne. Politiske vedtak og miljødebatten kan også påvirke bedriftens arbeidsbetingelser, til dels dramatisk. Bedriftens påvirkningsmu­ ligheter i slike forhold er ofte begrenset. Konkurransesituasjonen bedriften møter kan dessuten - avhengig av konkurranseformen - være en ekstern rammebetingelse som bedriften vil ha vanskeligheter med å kunne påvirke, og som den heller må tilpasse seg.

Kvantifisering av markedet Kvantifisering av markedet og kundene, eller mer korrekt markedssegmen­ tene som bedriftens produkter skal henvende seg til, er den eksterne forut­ setningen som på mange måter er summen eller konsekvensen av de andre eksterne forholdene som påvirker bedriften. Dette gir bedriften den tallmessige dimensjon av markedet i form av: - Hvem er nåværende og potensielle kunder (bedrifter og personer)? - Hvor mange og hvor kjøpesterke er de?

Ytterligere analyser av kundene vil gi bedriften beslutningsgrunnlag for bruk av konkurransemidlene:

- Hvordan kan kundene nås? - Hvilke motiver har de for å kjøpe produktene? - Er det spesielle forhold som påvirker kjøpsmotivet - livsstil, sosio-økonomiske forhold, etc.? - Hvem kjøper, og hvilken beslutningsprosess ligger bak kjøpet? Interne arbeidsbetingelser Når markedet er kartlagt, vil målsettingene for markedsandel o.l. og hvor­ dan bedriften velger å søke å nå disse, være underlagt en del interne begrensninger. Vi kaller gjerne disse for bedriftens interne arbeidsbetingel­ ser, og de omfatter først og fremst bedriftens økonomiske og finansielle for­ utsetninger. Disse inkluderer eget kostnadsnivå, hvor fordeling av faste og variable kostnader er et viktig element, finansiell styrke og evne til å kunne finansiere for eksempel en planlagt vekst, og bedriftens generelle lønnsom­ het og risikoeksponering. En annen mulig begrensning er bedriftens perso­ nalmessige ressurser. Har den de rette folkene til å gjennomføre planen? Og hvis ikke, kan de skaffes? Marketing Mix og konkurransemidlene Vi skal nedenfor gjennomgå de konkurransemidler som inngår i Marketing Mix. Det bør understrekes at det selvfølgelig ikke kan lages en fast oppskrift på den miks som virker best for hvert enkelt produkt og marked; den er av­ hengig av de mange faktorer som influerer bedriftens valg der og da, ikke

166

INNTEKTSDANNELSEN

minst de interne arbeidsbetingelsene som er nevnt ovenfor. Gjennomgan­ gen blir derfor mer en diskusjon om de mange virkemidler som bedriften har mer eller mindre kontroll over, og som er tilgjengelige for bruk i bedrif­ tens bevisste arbeid med markedsføringen av sine produkter.

Vi har ovenfor påstått at fordelingen av faste og variable kostnader er et viktig element i det vi kaller bedriftens interne arbeidsbetingelser. Hvorfor? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

6.7

Produkt Professor Philip Kotler definerer produktbegrepet på følgende måte:

Marketing Mix

«Produkt er alt som kan tilbys markedet og som tilfredsstiller behov/ønsker og tillegges verdi, slik at det kan oppstå et bytteforhold.» Produkt

Plass

Produktbegrepet innbefatter følgelig alle varer og tjenester, men også personer (artister o.l.), steder (turiststeder o.l.), ideer (kristent budskap o.l.) og organisasjoner (kristne og humanitære organisa­ Påvirkning sjoner o.l.). I definisjonen ligger også at produkt­ begrepet innbefatter de fordeler og forventninger som brukeren regner med å få i tillegg til selve det konkrete produktet. I resten av kapitlet vil vi bruke ordet produkt som et sam­ lebegrep for disse betydninger. For å anskueliggjøre produktet og dets innhold og de muligheter bedrif­ ten har for å differensiere produktet i forhold til konkurrentene, har Kotler delt produktet i fem produktnivåer, som vist i figur 6.5. Med det indre produktet forstår vi selve behovet. Dersom vi har behov for å slå gresset i hagen, trenger vi et redskap til å utføre arbeidet med. Dette red­ skapet kaller vi det ytre produktet, som er det konkrete produktet som skal til­ fredsstille det behov vi har. Allerede på dette nivået foreligger det minst seks produktaltemativer: ljå, plenklipper med eller uten motor, plenklipper med motor og gressoppsamler eller rider med eller uten gressoppsamler. Det tredje nivået kalles forventet produkt. Med det menes de egenskaper og forhold en kjøper normalt forventer av produktet når han eller hun går til anskaffelse. Dersom forventningene har vært å sitte bedagelig på en rider, da utelukkes de tre andre alternativer. Dersom forventningene har vært en

Varianter Kvalitet Utforming Utstyr Merkenavn Pakning Størrelser Service Pris Garantier Reklamasjoner

167

Produkt

Fremtidige tanker og planer for produktfornyelse

Kundenes forventninger til og inntrykk av salget Det kunden forventer å finne av egenskaper ved produktet

Det konkrete produktet

Behovet

FlGUR 6.5: Kotlers fem produktnivåer (Philip Kotler /Svein-Erik Blom (1993): Markedsføringsledelse)

plenklipper med motordrift og gressoppsamler, da står kjøperen igjen med ett hovedalternativ. Produktenes utforming, farger, varemerke, ekstrautstyr etc. og pris vil bli sammenstilt med de forventninger kjøperen har. Dette vil kanskje redusere antall aktuelle merker til to eller tre. Det fjerde nivået kalles utvidet produkt, og det er på dette nivået det mes­ te av dagens konkurranse foregår, spesielt der hvor det er liten pris- og funksjonsforskjell mellom konkurrerende varer. Her vil kjøperens forventninger til og inntrykk av den enkelte leverandør og forhandler komme inn. Er be­ tjeningen hyggelig og forekommende? Hvilke servicevilkår følger plen­ klipperen? Har forhandleren eget serviceverksted? Hvilke garantier blir gitt? Dette er i hovedsak faktorer som ikke har noe med selve produktet å gjøre, men som omgir produktet. I det utvidede produktbegrepet ligger følgelig bedriftens mulighet til å differensiere produktet fra konkurrentene ut fra den målsetting at den øns­ ker å gjøre kunden fornøyd. Men dette krever at leverandøren vet hva kun­ den ønsker, noe som krever kartlegging av kundenes oppfatninger. Dersom kundene ikke ser noen fordeler med f.eks. en del av ekstrautstyret på enkelte av plenklipperne, så skal det heller ikke være der. Alt koster, og ekstrautstyr som ingen eller få ønsker, kan tas vekk og prisen reduseres. Dette vil være med på å styrke produktets konkurransekraft. Å finne ut hva den potensielle kunde ønsker, hvilke krav og forventnin-

168

INNTEKTSDANNELSEN

ger han eller hun har til produktet, er like viktig både i forbruker- og be­ driftsmarkedet. Det femte nivået kalles det potensielle produktet og er med for å under­ streke den markedsorienterte bedriftens bevisste holdning til og løpende ar­ beid med produktfornyelse. Hvilke forbedringer bør gjøres med produktet, og når? Hvorledes kan bedriften differensiere sitt produkttilbud, og når? Som vi skal se nedenfor, har de færreste produkter evig liv. Forbedringer og nye produkter avløser stadig eksisterende produkter.

Produktbegrepets virkemidler Gjennom produktbegrepet har bedriften en rekke virkemidler som den kan bruke for å differensiere sitt produkt fra konkurrentenes: - Uttrykt og akseptert kvalitetsnivå - Emballasjens/pakningenes utforming, materialer og størrelser - Antall varianter i et sortiment (= sammensetningen av alle de produkter bedriften fører) - Serviceinnstilling overfor kundene - Leveringsdyktighet og punktlighet - Garantier - Reklamasjonsrutiner - Varemerkeprofil - Medarbeidernes generelle holdninger overfor kundene - Vilje til problemløsning/rådgivning overfor kundene Produktets livssyklus Produkter har som mennesker en livssyklus. Fra fødsel til død opplever pro­ duktet flere stadier og forskjellige konkurransesituasjoner påvirket av pro­ duktets egen alder, endrede interne forhold i bedriften, endringer i folks kjø­ pekraft og vaner og inntreden av aggressive konkurrenter. Hvor langt liv produktet skal få vil for en stor grad avhenge av hvor dyktig bedriften er til enhver tid å tilpasse produktet til de nye situasjoner som oppstår. I dette lig­ ger at et produkt bare unntaksvis har funnet sin endelige form. Det femte ni­ vået representert ved det potensielle produktet, som diskutert ovenfor, un­ derstreker at bedrifter må være bevisst produktets livssyklus og ha alterna­ tive produkt- og markedsstrategier klare. Lengden og formen på livssykluskurven vil variere fra produkt til pro­ dukt. Noen produkter vil ha et begrenset liv på noen måneder (moteplagg), mens andre produkter kan leve i mange år (f.eks. biler). De fleste produkter følger imidlertid i en eller annen form den generelle livssykluskurven og dens stadier som er eksemplifisert i figur 6.6.

169

Pris

Figur 6.6: Produktets livssyklus

Dyktige ledere vil aldri slå seg til ro selv om de har produkter i vekst- og modningsstadiet. De vet at produktene vil få en tilbakegang på ett eller annet tids­ punkt. De vil satse på løpende produktutvikling med forbedrede eller nye pro­ dukter (og tilbud) under diskusjon og utprøving, samt utvikling av nye mar­ keder som kan fange opp den reduksjon eksisterende markeder vil gi.

En viktig del av markedsføringsarbeidet i enhver bedrift er å skape klima og grobunn for løpende produktutvikling og arbeid for å skape nye bruksog markedsmuligheter.

6.8

Pris

Betalingsbetingelser

For de aller fleste ideer, varer og tjenester representerer prisen - det markedet verdset­ ter ideen, varen eller tjenesten til i kroner og øre - det sterkeste konkurransemidlet. Og med pris menes så mangt: Det er husleien vi betaler for leiligheten vi leier, honoraret til tannlegen, revisor eller advokat, kontingen­ ten til vår yrkesforening eller idrettslaget, gasjen til selskapets daglige leder, timeløn­ nen til medarbeiderne i produksjonsavdelingen eller i forretningen, taksten for drosjeturen, renten på boliglånet i banken, for å nevne noen prisbegreper utover prisen for en konkret vare. I kapittel 1 diskuterte vi ved hjelp av pris-

170

INNTEKTSDANNELSEN

og kvantumskurver hvordan markedet i en fri markedsøkonomi koordinerte balansen mellom det de enkelte bedrifter eller andre har å tilby, og det hus­ holdninger og andre etterspør. (For repetisjon se avsnitt 1.4.) Tidligere betydde prisen mest for kjøperens valg og fikk følgelig en sær­ stilling i økonomisk teori. Slik er det fremdeles for standardvarer, mens for merkevarer i vår del av verden er de andre konkurransemidlene etter hvert blitt stadig viktigere for kjøpernes valg. En annen begrensning i pristeorien er at teorien forutsetter at bedriften har fullt kjennskap til etterspørselskurvene for produktene den tilbyr. Det har bedriftene sjelden. For de aller fleste produkter er det imidlertid slik at prisens nivå virker inn på hvor mye som vil bli etterspurt: Det normale er at jo lavere prisen settes, desto større vil etterspørselen bli. Prisen er dessuten det eneste av konkurransemidlene som skaper inntekt alle de andre skaper kostnader. Det prisnivået som velges, vil derfor være av­ gjørende for om bedriften skal nå sine økonomiske og andre mål, og for hvor­ ledes de andre konkurransemidlene bør brukes i markedsføringen av produktet. Det er vanskelig å beregne hvor stor etterspørsel en bedrift kan forvente for et gitt produkt ved forskjellige prisnivåer. De aller fleste bedrifter vil på en eller annen måte arbeide med denne problemstillingen når de skal sette opp det årlige salgsbudsjettet, mens de mest profesjonelle merkevareprodusentene vil bruke mye tid på å lære mest mulig om hvordan etterspørselen etter produktet vil reagere på endringer i prisen. Selv om pristeorien har begrensninger, er spesielt teorien om priselasti­ sitet grunnleggende for enhver som skal arbeide med fastsettelse av priser på bedriftens produkter.

Priselastisitet En vares priselastisitet uttrykker hvor følsom etterspørselen er for prisend­ ringer og defineres som relativ mengdeendring dividert med relativ pris­ endring.

En vares priselastisitet kan matematisk uttrykkes som

Kq-K,

‘ 0

1 1

p

hvor

eD P() P| Kg Kj

= = = = =

Priselastisitetskoffisienten Opprinnelig pris Ny pris Opprinnelig mengde (kvantum) ved Po Ny mengde ved P|

Pris

171

De spørsmål vi ønsker å få klarlagt er hvor mye etterspørselen etter en gitt vare vil endres dersom prisen reduseres eller økes med for eksempel 5 % eller 8 %. Bedriften vil benytte denne kunnskapen til å beregne de lønnsomhetsmessige konsekvenser av prisendringer.

FlGUR 6.8: Uelastisk og elastisk etterspørsel

Figur 6.8 viser etterspørselskurvene for to forskjellige varer. I diagrammet til venstre ser vi at en til dels stor prisendring gir liten mengdeendring, mens det motsatte er tilfellet for varen som er illustrert i diagrammet til høyre. Av dette følger at varen til venstre har liten priselastisitet - den er uelastisk. Eksempler på varer som er prisuelastiske, er typiske nødvendighetsvarer som brød, melk, såpe. Selv om prisen blir aldri så lav, er det grenser for hvor mange brød hver enkelt husholdning kan konsumere daglig! Varen til høyre har stor priselastisitet - den er elastisk. Eksempler på varer som har høy pris­ elastisitet er feriereiser, spesielle klesplagg, med andre ord mer luksuspregede varer. Prisreduksjoner vil gi økte salgsinntekter. Tenk bare på hva som ville skje dersom turoperatørene reduserte prisen på Syden-reiser med 50 %! Vi sier at en vare er nøytralelastisk dersom endringen i relativ pris er lik endringen i relativ mengde, dvs. salgsinntektenes størrelse er upåvirket av prisendringer. Sett i sammenhengen med priselastisitetskoeffisienten e sier vi at varer er uelastisk dersom eD < 1 (i realiteten -1, men vi sløyfer vanligvis fortegnet)

elastisk dersom eD> 1

nøytralelastisk dersom eD = 1

172

INNTEKTSDANNELSEN

Dersom en vare har en priselastisitet på 1,6, vil en prisreduksjon på 5% føre til en økning av etterspurt mengde på 8 % (5 % • 1,6). Det bør ellers nevnes at priselastisiteten blir større dess lengre tid forbru­ keren eller bedriften trenger til å reagere på prisendringer. Dette skyldes at det normalt vil gå noe tid før kjøperen finner frem til substitutter eller endrer kjøpevaner.

Estimerte priselastisiteter for utvalgte varer Vareslag

Priselastisitet

Poteter

0,3

Sukker

0,3

Offentlig transport

0,4

Mat

0,4

Sigaretter

0,5

Bensin

0,6

Klær

0,6

01

0,9-1,1

Møbler

1,2

Strøm

1,3

Lammekjøtt (Storbritannia)

1,5

Personbiler

2,1

Tallene er hentet fra i hovedsak amerikanske studier og må betraktes som anslag. Priselastisiteter vil normalt også variere noe fra land til land. Kilde: Lipsey & Courant: Economics, Harper Collins, 1996

Inntektselastisitet Kjøpernes inntektsforhold påvirker også etterspørselen. Økonomisk teori beregner også varers inntektselastisitet, som defineres som den relative end­ ringen i etterspurt mengde, dividert med den relative endringen i inntekt. AK Uttrykt matematisk blir formelen for inntektselastisitet: ef = — Selv om få eller ingen bedrifter har nøyaktige kunnskaper om inntektselastisitetens påvirkning på det enkelte produkt, er det i det minste viktig å ha ge­ nerelle oppfatninger om inntektsendringers betydning for etterspørselen. Dersom f.eks. kjøpet av en vare representerer en svært liten del av kjøpe­ rens inntekt, vil inntektsendringer sannsynligvis ha liten påvirkning på etter­ spørselen. Vi sier at en slik vare har lav inntektselastisitet. Andre eksempler på varer som har lav inntektselastisitet er nødvendighetsvarer. Typiske luksusvarer vil forventes å ha høy inntektselastisitet. Et annet forhold er kjøperens inntekt i forhold til gjennomsnittet. Dersom

173

Pris

inntekten er høyere enn gjennomsnittet, er det grunn til å anta at inntekts­ elastisiteten er lavere for flere varer enn om det motsatte er tilfellet. Den forventede inntektsutviklingen og dens sannsynlige påvirkning på etterspørselen av bedriftens produkter er en viktig forutsetning i bedriftens budsjettarbeid. Estimerte inntektselastisiteter (ej)for enkelte varer i USA Vareslag

Inntektselastisitet

Helmelk

-0,5

Mel

-0,4

Vin (Frankrike)

0,1

Mat

0,2

Ost

0,4

Bensin

Vin

1,1 1,4

Fløte (Storbritannia)

1,7

Strøm (husholdninger) Restaurantbesøk

1,9 2,0

Utenlandsreiser

3,1

Av tabellen ser vi at dersom forbrukerens inntekt øker med 1 %, øker for­ brukerens utgift til restaurantbesøk med 2 %, mens utgiften til melk reduse­ res med 0,5 %. Ellers ser vi at utenlandsreiser er sterkt luksuspreget, mens mel og helmelk er det motsatte. Tallene ovenfor er hentet fra flere undersøkelser, bl.a. foretatt av Food and Agriculture Organization (FAO), som er en del av FN-systemet. Kilder: Salvatore, Dominick: Managerial Economics, McGraw-Hill, 1996 og Lipsey & Courant: Economics, Harper Collins, 1996

Metoder for beregning av priselastisitet Det er ingen rett frem-metode for å beregne et produkts priselastisitet som uttrykt i ovennevnte formel. Metodene kan variere fra produkt til produkt, og når de enkelte metoder skal anvendes, blir ofte et spørsmål om bedriftens erfaring. Vi skal nedenfor peke på noen metoder som benyttes: En metode kan være å variere prisene systematisk i en bestemt forretning for så å analysere hvilken effekt dette har for salgsvolumet. Skal denne meto­ den ha en vitenskapelig forankring, må den foregå over tid og sammenlignes med kontrollgrupper som handlet på steder hvor prisene ble opprettholdt. En annen metode er å intervjue kunder som blir stilt overfor forskjellige prisalternativer for et gitt produkt og spørre dem om hvor mange enheter de kunne tenke seg å kjøpe ved ulike prisnivåer.

174

INNTEKTSDANNELSEN

Intervju med forhandlere kan også gi kunnskap om en vares prisfølsomhet. Forhandlerne har gjerne god kunnskap om sine kunders reaksjoner og kan gi verdifulle innspill. I tillegg til ovennevnte vil statistikk over eget og konkurrentenes salg ved prisendringer kunne gi holdepunkter, spesielt dersom dette gjøres systematisk.

NORSK

KJØTT

Norsk Kjøttsamvirke BA (Norsk Kjøtt) som er en del av Landbrukssamvirket, har bl.a. ansvar for markedsregulerin­ gen av kjøttråvarer i Norge. Aktiv bruk av pris som virkemiddel, blir stadig viktige­ re for å holde markedet i best mulig ba­ lanse. Med et årlig produksjonsvolum i Norge på ca. 220 millioner kilo kjøtt, ser en fort betydningen av riktig prissetting (10 øre per kg representerer kr 22 mill.). Norsk Kjøtt benytter følgende

priselastisiteter som forutsetning for valg av prisstrategi: Storfekjøtt Sau/lam Gris

0,7 0,6 0,4

Disse priselastisitetene er beregnet av Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning (NILF) i 1995/1996. Ikke uventet viser det seg at elastisitetene endres når prisnivået endres vesentlig

Det er vanskelig å finne en vares priselastisitet. Sikre metoder mangler, og skjønn og erfaring spiller derfor en betydelig rolle når etterspørselskurven skal utarbeides.

En bedrift har gjennomført en test ved å variere prisene systematisk i en av Oslos forretninger. Da prisen ble økt med 15 %, falt salgsvolumet med 20 %. Synes bedriften å stå overfor eleastisk, nøytralelastisk eller uelastisk etterspørsel? Hva synes varens priselastisitet å være? Svarene finner du bakerst i kapitlet.

Faktorer som innvirker på priselastisiteten Etterspørselskurven representerer de individuelle husholdningers eller kjøperes akkumulerte etterspørsel for varen ved alternative produktpriser. De enkelte kjøperes reaksjoner kan være nokså ulike, og som markedsfører blir det derfor svært viktig å forstå de mange faktorene som kan innvirke på et produkts priselastisitet:

175

Pris

1 Dersom produktet representerer en unik verdi for kunder, er priselastisi­ teten vanligvis liten. Et eksempel vil være prisen på bensin overfor kun­ der som er avhengig av bilen for å komme seg frem og tilbake på jobb. 2 Likeledes vil en vare ha lav priselastisitet dersom den utgjør en ubetyde­ lig økonomisk belastning i forhold til det andre som kunder har behov for. Eksempler vil være tannpasta og såpe. 3 Varer som har konkurrenter som lett kan tjene som erstatning - såkalte substitutter - vil ha høy priselastisitet dersom kundene er oppmerk­ somme på disse. Eksempler på slike varer er smør og margarin, buss og bil, olje og elektrisitet. For å måle hvilken etterspørselsendring en prisendring på én vare har på en annen vare, beregner økonomene det som kalles krysselastisitet (eK). Den angir hvilken mengdeendring man kan forvente for f.eks. vare B ved en prisendring for vare A.

Estimerte krysselastisiteter (eK)for enkelte varer i USA Vareslag

Krysselastisitet i forhold til prisen på:

Krysselastisitet

Margarin

Smør

1,53

Svinekjøtt Kylling

Storfekjøtt

0,40

Svinekjøtt

0,29

Klær

Annen mat

Underholdning

Annen mat

-0,18 -0,72

I tilfellet margarin - smør betyr tallene at 1 % økning i prisen på margarin medfører at etterspørselen etter smør øker med 1,53 %, mens 1 % økning i prisen på klær medfører en reduksjon i etterspørselen etter mat på 0,18 %. De fleste av tallene er fra 1982. Kilde: Salvatore, Dominick: Managerial Economics, McGraw-Hill, 1996

4 Varer som kunder trenger i forbindelse med kapitalvarer som de allere­ de har, er normalt uelastiske. Eksempler på dette er reservedeler til mas­ kiner. Leverandører av kapitalvarer priser bevisst nesten alle typer reser­ vedeler høyt, selv standardvarer, da kunder vanligvis kjøper alle reser­ vedeler fra den opprinnelige leverandøren. 5 Varer som er forbundet med spesielt god kvalitet, prestisje eller eksklu­ sivitet, er uelastiske. Eksempler på dette vil være spesielle armbåndsur og spesielle bilmerker. 6 Enkelte varer har ikke noen selvstendig priselastisitet. De er så nøye til­ knyttet en annen vare at etterspørselen er helt avhengig av etterspørselen etter hovedvaren. Vi kaller slike varer for komplementære varer. Ek­ sempler er ski, med skistøvler, staver og bindinger som komplementære

176

INNTEKTSDANNELSEN

varer. Et annet eksempel er videomaskiner og videofilmer. For å ha noen mening om komplementære varers priselastisitet, må vi studere hovedvarene. Faktorer som bestemmer prisen Kostnadene Kostnadene forbundet med tilvirkningen av et produkt setter på mellomlang og lang sikt den nedre grensen for hvilken pris bedriften må ha for produktet. Kortsiktig kan bedriften bevisst selge produktene til en lavere pris (hvor lav?), for f.eks. å opparbeide seg en viss markedsandel, møte konkurranse eller for å holde beskjeftigelsen i gang. Dersom produktet er nødvendig av hensyn til andre beslektede produkter bedriften har, vil den også kunne akseptere tap på lang sikt, dersom dette oppveies av fortjenesten på de andre produktene. Skal bedriften overleve på sikt, må den imidlertid tjene penger slik at den både kan fornye seg og gi avkastning på den kapital som er investert. I forrige kapittel gjennomgikk vi forskjellige kalkylemodeller og konklu­ derte med at et produkts kostnad er nøye knyttet til det volum som produse­ res. Dette betyr at bedriften i sin prissetting må ta høyde for den innflytelse varierende produksjonsvolum vil ha på kostnadene. Dette kombinert med spørsmålet om hva markedet er villig til å betale for produktet, understreker at kostnadene bare bør være retningsgivende og ikke bestemmende ved prisfastsettelse. Etterspørselen Etterspørselskurven vil danne grunnlaget for hvor mye kundene kjøper av produktet ved alternative priser. Vi kan derfor si at etterspørselen etter det gitte produktet gir en øvre ramme for hvilken pris som kan oppnås. For stan­ dardvarer er rammen relativt fast, mens for merkevarer gir rammen noe fleksibilitet ut fra hvor dyktig bedriften er i sitt arbeid med å differensiere produkt og tilbud. Det blir derfor viktig å få klarlagt hvor differensierte ide­ ene. produktene eller tjenestene er i kundenes øyne. Merkevarebedrifter og bedrifter med kunder som vektlegger andre nyttefaktorer enn pris, vil derfor studere nøye de faktorer som innvirker på den totale etterspørselen, som:

-

kjøpernes preferanser og kjøpsatferd inntektsforhold alternative produkter tilgjengelig (substitutter) konkurransesituasjonen

Analyser av disse forholdene vil være viktige faktorer for å bestemme hvil­ ken produkt- og markedsstrategi bedriften skal følge, og følgelig sammen­ setningen av og mengden av de andre komponentene i marketing mix som bør settes inn for å nå bedriftens mål.

Pris

177

Konkurrentenes priser og tilbud Konkurrentenes priser for tilsvarende produkter vil ofte danne basis for be­ driftens prissetting. Er bedriftens produkt temmelig likt konkurrentenes, kan ikke prisen variere mye, da konkurrentenes pris oppfattes som mar­ kedspris. Oppfattes produktet som bedre enn konkurrentenes, kan prisen settes høyere med for eksempel økt innsats av andre elementer i marketing mix for å bevisstgjøre markedet om kvalitetsforskjellen. Oppfattes produk­ tet dårligere enn konkurrentenes, må prisen settes lavere.

Målsettinger for bedriftens prispolitikk For produkter hvor differensiering er mulig, vil bedriftene knytte målsettin­ ger til hva de ønsker å oppnå med produktene, og ut fra disse utarbeide de respektive produkt- og markedsstrategiene. Svært mange bedrifter er såkalte «etterdiltere». I tillegg til å kopiere kon­ kurrentenes produkter, kopieres også prisene. Bedriften følger med andre ord gjengs markedspris. Bransjepraksis Enkelte bransjer innen varehandelen har tradisjonelt hatt normer for avan­ se- og rabattstørrelser. Innkjøpskonstellasjoner i form av fagkjeder har imidlertid forårsaket endringer i mange bransjer, og satt produsentene under et betydelig prispress.

Anbudsprising Innen byggebransjen og for en rekke offentlige og private innkjøp hvor de ønskede produkters egenskaper kan spesifiseres, er anbud vanlig. Bedrifte­ ne sender inn sine tilbud innen bestemte frister, og kjøper velger ut det beste tilbudet, hvor pris normalt utgjør det viktigste kriterium for valg. Interne forhold i bedriften utover produktkostnader Bedriftens økonomiske situasjon vil også påvirke prissettingen, spesielt på kort sikt. Bedriften kan ha dårlig likviditet (= lite tilgang på kontanter og andre betalingsmidler) og priser bevisst et vareparti lavt for raskt å kunne omsette det. Bedriftens kapasitetssituasjon kan også påvirke prissettingen.

Pristilpasning Det er normalt å knytte rabatt-, bonus og andre tilpasningsordninger til pro­ duktets pris. - Geografisk tilpasning Ofte vil bedrifter tilby å levere produktene fraktfritt dersom avstanden mel­ lom produsent og kjøper ikke er for stor. Andre kjøpere som ligger langt un­ na, kan derimot få et pristillegg som reflekterer transportkostnaden. - Rabatter Den vanligste formen for rabatt er såkalte kontantrabatter. Leverandøren

178

INNTEKTSDANNELSEN

yter et prisavslag for at kundene skal betale så raskt som mulig. Med kon­ tant menes som regel betaling innen 10 dager, men det ytes rabatter også for betaling senere. En ordning er 3 % per 10 dager, som betyr at kjøper kan trekke fra 3 % av fakturaens pålydende ved betaling senest 10 dager fra fakturadato. En annen ordning er 2 % per 30 dager. Ofte vil de enkelte bransjer følge sedvane eller normer når det gjelder kontantrabatter. For selger er tilbud om kontantrabatter ofte «dyre» penger dersom de ikke er innberegnet i salgsprisen. La oss belyse dette med et eksempel.

Vi forutsetter at selger tilbyr kunden to alternative betalingsbetingelser: 2 % per 10 dager, alt. netto per 30 dager. Kunden oppnår med andre ord en rabatt på 2 % ved å betale 20 dager tid­ ligere enn ved nettoalternativet. For å finne ut hvilken rente p.a. (pro anno - rente på årsbasis) kunden oppnår på sine penger ved å utnytte ra­ batten, kan vi sette opp følgende uttrykk (ca.): . Rabattsats ., 2% Rente p.a. = ——-------- --——— ■ 360 dager = —-------- 360 dager = 36 % Differanse i kredittid 20 dager 6 d

Hvis kunden har anledning, bør han eller hun låne penger i banken (f.eks. benytte bedriftens kassekreditt til ca. 9 % rente) for å dra fordel av tilbudet. - Kvantumsrabatter De fleste leverandører yter rabatter på basis av den mengde som kjøpes. Mengde- eller kvantumsrabattene kan ha forskjellig form. De kan ytes på hver ordre for å motivere kjøper til å kjøpe mest mulig av gangen. Det kan også være rabatter som gis med bakgrunn i årlige kjøp. Ofte vil bedrifter ope­ rere med rabattskalaer, hvor rabattene øker med økende uttak. Dette favorise­ rer de største kjøperne. Slike rabatter kalles gjeme årsbonuser. Enkelte bedrifter, spesielt grossister, opererer i dag også med en form for lojalitetsbonus. Dersom en detaljist forplikter seg til å kjøpe en viss prosent av alle sine innkjøp hos en bestemt grossist, yter grossisten en ekstra bonus. Hensikten fra grossistens side er som for kvantumsrabattene, størst mulig salg både per ordre og totalt.

- Sesongrabatter I bransjer med årvisse sesonger brukes forskjellige typer sesongrabatter. I sportsbransjen vil mange vintersportsprodusenter tilby såkalte tidligordrerabatter for alle ordrer som mottas f.eks. seks måneder før sesongen starter. Tilsvarende ordninger vil også produsenter av typiske sommerartikler ha.

Distribusjon

179

Disse rabattene motiverer grossister og detaljister til å bestille tidlig slik at produsentene kan planlegge og gjennomføre produksjonen rasjonelt og i god tid før sesongen starter.

- Andre rabatter Spesielt innen merkevarer er det vanlig med såkalte kampanje- eller tilbudsrabatter. Dette kan være rabatter til mellomleddene og/eller rabatter til for­ brukerne. Kampanjerabatter kan ytes i forbindelse med større reklamekam­ panjer for det enkelte produkt, og produsenten må da forsikre seg om at pro­ duktet er tilgjengelig i stort nok volum for det kjøpende publikum. En tilbudsrabatt er egentlig en måte å redusere prisen på for å oppnå økt salg for produktet i en tidsbegrenset periode. Når tilbuds- eller kampanjeperioden er over, opphører rabatten, og den opprinnelige prisen er igjen gjeldende. Se også avsnitt 7.7 Prisdifferensiering. Andre rabatter kan være i form av spesielle innbyttepriser for det gamle produktet uansett alder og forfatning - dersom det samtidig kjøpes et nytt. Bedrifter vil ofte også yte rabatter overfor grossister og detaljister dersom de fører bedriftens komplette sortiment av en produktgruppe.

Mange bedrifter har utvist stor oppfinnsomhet i å utvikle forskjellige rabatt­ ordninger, og for mange innkjøpere er det av stor psykologisk viktighet å opp­ nå størst mulig rabatt. For bedriften er det imidlertid nettoprisen som teller, og som nevnt innledningsvis, må bedriften alltid være bevisst hva slike ord­ ninger koster.

6.9

Produkt

Distribusjon Bedriftens valg av produktprofil, prispoli­ tikk og organiseringen av egen markedsføringsavdeling henger nøye sammen med hvorledes bedriften ønsker å selge sine pro­ dukter. Ønsker den å knytte til seg få, eksklu­ sive forhandlere, eller ønsker den å selge sine varer til flest mulig gjennom flest mulig Plass forhandlere? Vi kaller alle de tiltak og akti­ Mellomledd Spredning/dekning viteter som har til formål å fordele og bringe Utvalg Lokalisering ut produktene til sluttbrukerne for distribu­ Lager Transport sjon. Bedriftens valg av distribusjonssystem har avgjørende betydning for alle de andre Påvirkning markedsføringsbeslutningene som bedriften tar. Valg av distribusjonssystem innebærer primært valg av distribusjonska­ nal, hvilken vei produktet skal gå fra produsent via mellomleddene til kun-

180

INNTEKTSDANNELSEN

de, og valg av distribusjonsledd og hvilke spesifikke mellomledd som skal brukes, for eksempel grossister og detaljister. Integrert i disse valgene lig­ ger det krav til lokalisering, krav til servicenivå både hos bedriften og mel­ lomleddene (leveringsdyktighet, nivå på sikkerhetslagre) og krav til sortimentsbredde og -dybde. I mange bransjer er distribusjonsmønsteret fast, slik at bedriften må til­ passe seg det eksisterende systemet. Dette gjelder spesielt dagligvarer og faghandelen. Da blir ikke lenger distribusjonen et konkurransemiddel, men snarere en ekstern arbeidsbetingelse hvor bare de største bedriftene vil ha endringsinnflytelse. Mange bedrifter vil også oppleve at distribusjonskanaler kan være mer el­ ler mindre stengt. Former for eneforhandleravtaler kan foreligge, eller distribusjonsleddene er overhodet ikke interessert i å ta opp nye produkter. Med den varerikdom som vi har i dag, vil distribusjonsleddene være tilbakeholdne med å ta opp nye produkter som er lite differensiert fra eksisterende produk­ ter. Mange bedrifter opplever derfor det å finne frem til de ideelle distribu­ sjonskanalene som vanskelig og må ofte akseptere en langtfra optimal distri­ busjon. Denne barrieren har medført at bedrifter er blitt tvunget til å åpne helt nye kanaler for sine produkter; både med fiasko og suksess som resultat. Jo sterkere bedriftskonsentrasjoner man får i mellomleddene, desto vanskeligere blir det å finne egnede distribusjonskanaler for sine produkter. Distribusjonen av produkter til forbrukermarkedet skiller seg en del fra distribusjonen i bedriftsmarkedet, spesielt ved salg og distribusjon av investeringsvarer, for eksempel maskiner. Distribusjonen av de sistnevnte pro­ dukter vil bli omhandlet i eget avsnitt.

Distribusjonsleddene og deres funksjoner Fremveksten av distribusjonsleddene er resultat av den masseproduksjon som oppsto i og med industrialiseringen og gjennom spesialiseringen av produksjonen. De lokale markedene ble for små, og bedriftene måtte basere seg på salg til større markeder; først nasjonale og deretter internasjonale. Massedistribusjon med en rekke mellomledd i en verdikjede gjør i dag pro­ duktet tilgjengelig for kunden nær sagt hvor som helst i landet, når kunden måtte ønske det. I denne prosessen utfører det enkelte distribusjonsledd i hovedsak fire funksjoner: 1 Overføring av eiendomsretten De fleste mellomledd kjøper produktene fra produsenten eller andre mel­ lomledd. Dette betyr at eiendomsretten er overført, slik at det enkelte mel­ lomledd i prinsippet står fritt til å gjøre hva det vil med produktet.

Distribusjon

181

2 Sortimentsfunksjon Dette er kanskje den viktigste oppgave mellomleddene har. De kjøper varer fra en rekke spesialiserte produsenter eller andre mellomledd og foretar ompakninger og fordeling i den hensikt å sette sammen et sortiment som er til­ passet behovene hos den enkelte kunde eller kundegrupper. 3 Lagring, håndtering og transport Mellomleddene holder lager og bidrar derfor til å få ønskede produkter raskt frem til kunden. I dette inngår også varehåndtering og transport - enten med egne eller leide transportmidler. 4 Finansiering Ved at mellomleddene kjøper produktene er de med på å finansiere de ofte betydelige kostnadene som er forbundet med å tilvirke og få et produkt frem til kunden. Det at de også holder lagre, betyr at produsentene ikke trenger å ha så store lagre som de ellers måtte ha hatt om ønsket leveringsdyktighet skulle opprettholdes. Dette betyr mindre kapitalbinding hos produsenten og de andre mellomleddene. I tillegg gir mellomleddene kreditt til sine kunder og tar følgelig risiko. De er dessuten en viktig informasjonskilde for produsenten og de andre mel­ lomleddene om markedstrender, nye konkurrenter, endret kjøpsatferd m.v.

Distribusjonskostnadene utgjør i mange bransjer en betydelig kostnad. I en­ kelte bransjer kan distribusjonskostnaden komme opp i 60-70 % av produk­ tets netto utsalgspris. Mange har derfor snakket om «fordyrende» mellom­ ledd. Enkelte ganger har nok det vært korrekt, da foreldede distribusjonsmønstre har vært vanskelig å endre. Imidlertid bør vi huske på at mellom­ leddene også bruker begrensede ressurser og er underlagt de samme krav til effektivitet som produsentene. Dette har medført at mellomleddene i stadig sterkere grad spesialiserer seg og derved øker sin effektivitet. Skulle produ­ sentene selv overta de funksjoner som mellomleddene har, ville disse kost­ nader også måtte dekkes inn. Figur 6.9 viser direkte og indirekte distribusjon. De enkelte produsenter, her fire, tilvirker og selger et begrenset antall varer direkte til kundene, også for enkelhets skyld fire. Dette innebærer totalt sett 16 kontakter. I den indi­ rekte distribusjonen har vi introdusert et mellomledd som utfører sortimentsfunksjonen. Mellomleddet kjøper varene fra de fire produsentene og lagrer og videreselger dem i ønsket sortiment til kundene. Innføringen av mellomledd har forenklet og rasjonalisert distribusjonen til åtte kontakter. Hvis vi tenker oss 5 000 kunder og 50 produsenter, ser vi hvor komplisert distribusjonen ville blitt uten mellomledd.

182

INNTEKTSDANNELSEN

Antall kontakter = P K = 4 - 4 = 16

P - Produsent

K = Kunde

M = Mellomledd

FlGUR 6.9: Eksempler på direkte og indirekte distribusjon

Mellomleddene Vi skal nedenfor diskutere de viktigste mellomleddene. Engrosleddet Aktørene i engrosleddet kalles grossister.

Grossistene har som oppgave å anskaffe i eget navn og lagre varerfra innenlandske og utenlandske produsenter eller andre leverandørerfor å videreselge dem i større partier til produsenter og andre viderefor­ handlere.

Grossistene er det tradisjonelle mellomleddet mellom produsenter og detal­ jister, og salg til detaljister er den dominerende oppgaven. De selger imid­ lertid også til produsenter, det gjelder spesielt importerte produksjonsmid­ ler. Grossistene utøver som regel alle de funksjoner som er beskrevet oven­ for, og det bør understrekes at de ofte har store salgsavdelinger. Grossistene er spesielt viktige for mindre produsenter uten egen salgsorgani­ sasjon. På grunn av sitt store volum og sin geografiske beliggenhet er de som regel så effektive i sin distribusjon at også større produsenter bruker dem og hel­ ler benytter egne ressurser på å forbedre sin produksjon og øvrige markedsfø­ ring. Ofte vil detaljistene foretrekke å handle med et fåtall leverandører, noe som også gjør grossistene til attraktive samarbeidspartnere for produsentene. Mange grossister har i dag startet kjeder, som gjennom avtaler har bundet opp en rekke detaljister gjennom oppkjøp eller avtaler. Eksempler på slike er Gresvig med kjedene G-Sport og Intersport. og Hakon-Gruppen med matva­ rekjedene Rimi, ICA og Fakta. Dette gjør at produsentene må samarbeide med grossistene for i det hele tatt å få til en tilfredsstillende distribusjon.

Distribusjon

183

Det er også eksempler på at detaljister har startet såkalte frivillige fagkjeder og selv opprettet en grossistfunksjon for å få best mulige innkjøp. Ek­ sempler er Elkjøp, Jemia og Expert-gruppen. Det er en tendens til at grossistene spesialiserer seg innenfor de enkelte bransjer. Bedret kommunikasjon og nye distribusjonsformer har bidratt til at betydningen av grossistfunksjonen er sterkt redusert. Detaljistleddet Vi har tidligere beskrevet detaljisten som forretningen på hjørnet som selger varer til deg og meg.

Detaljistens funksjon er mer presist å utføre alle de aktiviteter som er forbundet med å selge varer og tjenester til de endelige forbrukere for deres personlige forbruk.

Det finnes en rekke forskjellige typer detaljistforretninger: dagligvareforret­ ninger med alt fra storkiosker til supermarkeder, faghandel som jemvareforretninger, malerforretninger etc. (faghandelen står for 64 % av all detaljhan­ del i Norge), spesialforretninger som varehus, butikksentra og postordreforretninger, og omførselshandel som handel på torv, fra automater etc. Utviklingen innen detaljhandelen går mot større og flere kjededannelser og dermed mot sterkere innkjøpskonsentrasjoner. Spesielt sterk er denne innenfor dagligvarehandelen. I deler av faghandelen, som for klær og elek­ triske artikler, øker også innkjøpskonsentrasjonen grunnet kjededannelser. Dette har medført et sterkt press på produsentenes priser og fører også til sterkere konsentrasjon på produsentsiden for å søke å motstå presset. Agentleddet

En agent er en selvstendig næringsdrivende som formidler salg for en eller flere oppdragsgivere.

I motsetning til grossisten kjøper og lagerfører ikke agenten varer, men for­ midler kontakt og salg mellom de produsenter han eller hun representerer, og kunden. Når et salg er gjennomført, vil agenten følge vareleveransen, for eksem­ pel tollbehandling ved import, og ellers leveranse til og innbetaling fra kun­ den. dersom det er nødvendig. Det eneste som agentene lagerfører er som regel de vareprøver som er nødvendige for å kunne utføre salgsarbeidet.

184

INNTEKTSDANNELSEN

Agenter er spesielt viktige for produsenter som eksporterer og som ikke har eget salgskontor i det angjeldende land. Agentene vil være spesialister i bransjen og kjenne markedet, og de opptrer som produsentens salgsrepresentant. Agentene lønnes som oftest gjennom en avtalt provisjonssats på oppnådd salg. For produsenten betyr dette at salgsarbeidet ikke har kostet noe dersom salg ikke er oppnådd. Agenten på sin side er helt avhengig av å oppnå salg for å få inntekt, noe som sporer til innsats. Distribusjonskanalene De distribusjonskanaler som er tilgjengelige for en produsent, kan variere i lengde. Forhold som avgjør lengden er produktets kostnad, holdbarhet, hvor det etterspørres, bedriftenes egne ønsker og valg og bransjens distribusjonsmønster, for å nevne de viktigste.

FlGUR 6.10: Fire hovedformer for distribusjon i forbrukermarkedet

Vi har i figur 6.10 vist de fire hovedformene som er vanlig i distribusjon av varer til forbrukermarkedet. Agentene er ikke tatt med, men kan i prinsippet komme inn i alle versjonene som representanter for produsentene. Kjedenes innkjøpsfunksjon er heller ikke vist, men kan komme inn i stedet for grossis­ ten eller som et mellomledd mellom grossist og detaljist

Distribusjon i bedriftsmarkedet Distribusjonen av vanlig forbruksmateriell til bedriftsmarkedet skjer som re­ gel på samme måte som i forbrukermarkedet. En forskjell er som regel pri­ sen. Større detaljister vil søke å gi bedriftene gunstige rammeavtaler for det de måtte trenge av forbruksmateriell. Enkelte grossister har egne industriavdelinger som opererer direkte i bedriftsmarkedet, noen ganger i konkurranse med sine egne kunder, detaljistene, og det er ikke alltid problemfritt.

Distribusjon

185

Produsenter av mer spesialisert driftsmateriell som krever produktkunnskap, vil ofte distribuere gjennom egne salgsavdelinger eller gjennom industriavdelinger hos grossister. Distribusjon av større investeringsvarer foregår nesten alltid direkte fra produsent til bruker, eventuelt ved hjelp av en agent. Dette er som regel kva­ lifisert salg hvor varen skal «skreddersys» kjøpers eksakte behov, noe som fordrer direkte kontakt mellom produsent og kjøper. Ved slike salg over landegrenser vil produsentens agent nesten uten unntak inneha en nøkkel­ rolle i kontakten mellom kjøper og selger. Unntakene er der hvor produsen­ tene har egne salgskontorer.

Faktorer som påvirker valg av distribusjonskanal Utgangspunktet for å foreta valg av distribusjonskanal er hva bedriften sel­ ger, hvem kundene er, hvor de er og hvorfor og hvordan kundene kjøper. Opp mot dette må bedriften finne ut hvilke distribusjonsmuligheter som er til stede. Foruten de begrensninger som ligger i hvem og hvor kundene er, begren­ ses distribusjonsmulighetene av selve produktets egenskaper, slik som stør­ relse, vekt, holdbarhet og selvfølgelig den produktprofil bedriften har valgt. Er kundene konsentrert i ett geografisk område, kan dette bety at bedrif­ ten velger en direkte distribusjon. Er det motsatte tilfellet, må bedriftene velge mellomledd som når de aktuelle geografiske områdene. Det betyr som oftest mange mellomledd. Skal bedriften distribuere ferskvarer, krever det spesielle tidsfrister, slik at varen ikke skal bli ødelagt. Dette setter også fysiske krav til mellomled­ dene i form av for eksempel kjøletransport og kjøledisk/rom. Den produktprofil vi har valgt, vil henvende seg til spesielle kundesegmenter. Hvordan disse kundesegmenter foretar sine innkjøp, er det derfor viktig å få klarlagt for å sammenstille denne informasjon med de tilgjenge­ lige distribusjonsalternativene. Den servicegrad bedriften ønsker å holde, vil også spille inn. Dersom be­ driften ønsker å holde en høy servicegrad i form av korte leveringstider, stor leveringshyppighet, god tilgjengelighet og pålitelighet, må den distribu­ sjonskanalen som velges, være innstilt på å følge opp dette i alle ledd. En høy servicegrad koster, og produsenten må derfor tilby avanser som reflek­ terer de krav som stilles til distribusjonsleddene. Konkurransen vil også ha innvirkning på valg av distribusjonskanal. Den dominans enkelte konkurrenter har innenfor gitte bransjer, medfører kan­ skje at bedriften orienterer seg mot utradisjonelle distribusjonskanaler.

186

INNTEKTSDANNELSEN

ØSSILOR

Essilor Norge AS er et heleiet datterselskap av det franske optikk-konsernet Essilor Inernational. Essilor Norge, som holder til på Kongsberg, tilvirker og distribuerer årlig mer enn 500 000 brilleglass til norske optikere.

Hver dag foretar optikere over hele lan­ det synsundersøkelser og anbefalinger av ulike typer brilleglass. Over halvparten av Norges befolkning bruker briller, og de fleste brillebrukere har ulik korreksjon. Det betyr behov for individuelt tilpassede og tilvirkede brilleglass (styrkekombinasjoner, farging, herding og antirefleksbehandlinger). Essilor har valgt å holde en høy servicegrad for sin distribusjon av glass og beslektede produkter. Dette har medført at alle de interne og eksterne aktivitetene som er nødvendige å gjen­

nomføre fra en bestilling innløper til den er levert hos kunden, er gjennomgått og analysert med det formål å redusere le­ veringstiden til et minimum. Optimalt lagernivå av brilleglass og andre varer i forhold til målsatt leveringstid har vært vurdert og fastsatt, og avtaler med bil- og flytransportører inngått. Ved bruk av EDI (Electronic Data Interchange) og inter­ nett, i tillegg til telefon eller fax, er opti­ kerne over hele landet garantert leveran­ ser på 1-3 dager, avhengig av brilleglas­ sets kompleksitet.

Valg av distribusjonskanal for det gitte produktet blir ofte et kompro­ miss mellom de mange faktorer som er nevnt ovenfor.

Den ideelle kanal finnes ikke eller er kanskje sperret av attraktive konkur­ rerende produkter. Som nevnt innledningsvis er det siste en situasjon som mange møter i dag. Dette fremtvinger andre og kanskje helt nye kanaler, skal bedriften i det hele tatt få distribuert sine varer. Direkte salg til forbru­ ker som eneste utvei kan bety at bedriften etter en stund må gi opp. Direktesalg er sjelden lønnsomt hvis det ikke dreier seg om spesielle produkter med svært gode marginer og som har tradisjon innenfor direkte salg, som f.eks. bokverk og spesielle husholdningsartikler.

Internett og distribusjonsleddene Fremveksten av elektroniske handelsløsninger vil endre dagens distribusjon innenfor en rekke bransjer. Dette vil spesielt gjelde varedistribusjonen av de mer forbruksrelaterte varer i bedriftsmarkedet og økte direkte forsendelser til bedrifter og forbrukere gjennom økt «postordre-salg» via internett. Faksimi­ len nedenfor viser at post- og transportselskapene forventer en betydelig øk­ ning i antall vareforsendelser grunnet salg over internett. Internett som dis­ tribusjons- og kommunikasjonskanal er diskutert spesielt i avsnitt 6.11.

187

PÅVIRKNING

E-frakt til himmels Av GREGERS OTTESEN Oslo Økningen i netthandelen fører til eksplosjon i antall pakker sendt til norske husholdninger. Aktører i bransjen regner med en tidobling i fraktverdien av nettpakker de neste to årene. Både norske og utenlandske storaktører er i ferd med å posi­ sjonere seg for det som ligger an til å bli et voldsomt vekstmarked. Grove estimater fra Posten Norge viser at fraktmarkedet av nettgods til norske husholdnin­ ger vil vokse fra anslagsvis 600 millioner kroner ifjortil tre mil­ liarder kroner i år og seks milli­ arder kroner i år 2001. I tillegg kommer verdien av pakker i det profesjonelle markedet som er atskillig større.

- Tallene er svært usikre, men viser retningen i markedet, sier direktør Rolf Erik Hasle i Pos­ ten Fjernhandel. For Posten Fjernhandels del regner han med en omsetnings­ økning fra 20 millioner kroner ifjor til 100 millioner kroner i år. Over de neste fem årene reg­ ner han med en samlet omset­ ning på minst én milliard kro­ ner. - De store utenlandske trans­ portørene er en formidabel trus­ sel, sier han. De store utenlandske aktøre­ ne er i ferd med å posisjonere seg og vil tilby hard kamp. - Vi ser på e-handel som ett av våre store vekstmarkeder. Vi merker veksten allerede. Frakt­ markedet av varer fra e-handelbcdrifter til forbrukere vil eks­ plodere, sier nordic operations

manager Rolf Brustad i UPS Norge as. Selskapet tilhører et av verdens største fraktselska­ per med verdens tiende største flyflåte og frakter 12,5 milli­ oner pakker hver dag. UPS (United Parcel Service) vil hovedsakelig satse på frakt av pakker fra de store utenland­ ske e-handclsbedriftene inn til norske husholdninger. Selska­ pet har avtale med mange av de store skandinaviske og ameri kanske e-handelshusene. Mens Posten kan benytte sitt nettverk av postbud og oppkjøpte budfir­ maer, er UPS i ferd med å bygge opp en flåte av egne budbiler, men samarbeider også med and­ re transportfirmaer om å få va­ rene frem. Brustad vil ikke opp­ gi tall for den norske virksom­ heten. [email protected]

(Faksimile fra Dagens Næringsliv, torsdag 17. mars, 2000)

6.10 Påvirkning Den siste P-en i Marketing Mix er den påvirk­ ning bedriften foretar overfor marked og kunder for å øke salget av sine produkter. Vi kaller også dette begrepet for promosjonsaktiviteter, av det engelske ordet promotion. En fellesnevner i påvirkningsprosessen er den kommunikasjon som foregår mellom bedriften og dens nåværende og potensielle kunder. Vi deler gjeme disse aktivi­ tetene inn i fire hovedområder: personlig salg, salgshjelp (salgspromosjon), samfunnsinformasjon/PR (public relations) og reklame. Personlig salg Personlig salg er for mange bedrifter det viktig­ Reklame ste virkemidlet for å gjennomføre et salg. Per­ sonlig kontakt mellom selger og kjøper er som oftest også helt nødvendig for salget; produktets egenskaper skal forklares og/eller demonstreres, eventuelt skreddsys til kjøpers behov; priser og an-

188

INNTEKTSDANNELSEN

dre betingelser diskuteres og avklares, og eventuelle salgskontrakter gjen­ nomgås og undertegnes. Ordet «selger» har ingen entydig mening i vårt språk, og dette bidrar til at bedriftene glemmer ofte bort en del av sine ansatte når det gjelder selgeroppiæring.

Alle bedriftens ansatte som er i kontakt med kunden og kundebedriftens an­ satte, er i virkeligheten d betrakte som selgere.

I en markedsorientert virksomhet er bedriftens daglige leder å betrakte som dens fremste selger. De andre er de forskjellige selgerkategoriene som salgskonsulenter, salgssjåfører, butikkekspeditører. tekniske eksperter og konsu­ lenter, dørselgere, telefonselgere, men også bedriftens medarbeidere på sen­ tralbordet, ordrekontoret, lageret og i transport- og forsendelsesavdelingene. Vi har tidligere nevnt at kundens første møte med bedriften skjer gjennom de ansatte på bedriftens sentralbord, og her starter arbeidet med å påvirke kunden. Både rask betjening og en hyggelig og hjelpsom tone gir kunden den rette introduksjonen til bedriften. I dagens situasjon med stor likhet mellom varer og tjenester, relativt like priser og økt konsentrasjon og makt i innkjøpsleddene, må bedriften være seg sin kundekontakt bevisst på en helt an­ nen måte enn tidligere. Gode relasjoner mellom alle bedriftens kontaktpunk­ ter og nåværende og potensielle kunder blir særdeles viktig i arbeidet med å differensiere bedriftens produkter og tilbud. Dette krever fokusering internt i bedriften på hvorledes bedriftens medarbeidere skal formidle og kommuni­ sere den profil eller image bedriften og dens produkter ønsker å etablere. Oppgavene og kravene til selgere i de forskjellige bransjer og markeder vil være forskjellige. En salgspresentasjon som skal gjennomføres overfor profesjonelle innkjøpere i en bedrift, krever langt mer planlegging og for­ beredelse enn et salgsmøte eller en demonstrasjon hos detaljisten. Det vil imidlertid være å gå for langt å diskutere de forskjellige oppgaver og krav her, og vi skal i stedet peke på en del egenskaper som selgere bør ha felles: 1 2 3 4 5 6 7 8

God produktkunnskap Forståelse av kommunikasjonsprosessen oss mennesker imellom Forståelse av å kunne benytte forskjellige former for salgsteknikk Ha interesse for mennesker Ha godt humør Ha gode manerer Pålitelighet og ærlighet Nøyaktighet og lojalitet

Skal det kunne skapes gode og varige relasjoner mellom bedrift og kunde, må den være tuftet på åpenhet og tillit. Hvordan bedriftens selgere håndterer informasjon om konkurrenter og andre kunder i samtaler med den aktuelle

189

PÅVIRKNING

o

kunde, er et særdeles viktig poeng å få med seg. Åpenhet betyr ikke at en kunde blir delaktig i hva andre kunder har meddelt selgeren eher ligger i sel­ gerens mange oppfatninger om konkurrentene og deres produkter. Kunden vil for det første tro at selgeren refererer også deres samtale for sine andre kunder, og hvorfor skal kunden kjøpe selgerens produkter dersom det beste som kan sies om dem er hvor dårlige de konkurrerende bedrifter og produk­ ter er? En god leveregel er: «Kan man som selger ikke si noe positivt om konkurrentene og deres produkter, så holder man heller munn!» Tillit skapes gjennom et langsiktig arbeid hvor man har kundens ve og vel for øye, med pålitelighet og ærlighet som to bærebjelker. Salgshjelp

Med salgshjelp menes tiltak og hjelpemidler til hjelp for egne selgere og videreforhandlere med det formål å fremme salget av egne produk­ ter.

Eksempler på salgshjelp er utstillinger og messer, demonstrasjoner, underholdningsopplegg, forskjellige typer spill og konkurranser, små gaver (give-aways) og vare- eller smaksprøver. Salgshjelpemidler kjennetegnes av tre spesielle særpreg: - For det første skal de tiltrekke seg oppmerksomhet. Vanligvis vil de også gi informasjon om produktet, eher lede potensielle kunder frem til produktet. - For det andre skal de anspore eller motivere til økt interesse for bedrift og/eller produkt. - For det tredje vil de være en invitasjon til kjøp. Salgshjelp er vanligvis kortvarig av natur og brukes til å forsterke salgsbudskap for å få en raskere og sterkere respons fra kundene. Et eksempel kan være de såkalte sjokkselgere (salgsstad ver) som plasseres på bensinstasjoner, kios­ ker og dagligvareforretninger fulle av Nidar-marsipan før hver påske og jul.

Samfunnsinformasjon/Public Relations (PR) Spesielt de større bedriftene har i de senere år etablert egne informasjons­ avdelinger som har til formål å informere offentligheten, herunder de poli­ tiske organer, om bedriften og dens gjøremål. Hensikten er å skape et po­ sitivt omdømme av bedriften i folks bevissthet; et omdømme som kan være til hjelp for salget av bedriftens produkter så vel som for rekrutteringen av arbeidskraft, kanskje også for kursene på bedriftens aksjer på Oslo Børs, og definitivt til nytte vis-å-vis lokale og sentrale myndigheter i spørsmål

190

INNTEKTSDANNELSEN

om støtte og hjelp. Stadige drypp i form av pressemeldinger og uttalelser fra bedriftens informasjonsdirektør eller daglige leder i aviser, fagblader, radio og TV om nye kontrakter, nye produkter, politiske vedtak etc., er vik­ tige innspill i bedriftens markedsføringsprosess. PR-arbeid er ikke noe som er forbeholdt de store selskapene. Også mind­ re virksomheter vil ha stor nytte av regelmessig kontakt med lokale aviser og myndigheter.

Otto Ottesen er professor i økonomisk/administrative fag ved Høgskolen i Stavanger, professor II ved BI Stiftelsen og veileder ved Handelshøjskolen i Århus. Ovennevnte er et utdrag fra et in­ tervju i Kapital nr. 5, 1996. 0

Professor Otto Ottesen

Ta vare på kjøperinitiativet! - Bedriftens viktigste målgrupper vil all­ tid bestå av kjøpere som på eget initiativ plasserer ordre eller forespør. Fokus må derfor settes på kjøperinitiativet, mener professor Otto Ottesen. - All teori er rettet mot det jeg kaller selgerinitiativet, det vil si at bedriften tar in­ itiativ overfor eksisterende og nye kunder. Men faktum er at mesteparten av salget i en lønnsom bedrift oppstår som følge av at kjøperen tar kontakt. Det er et tema som er lite påaktet i markedsføringsfaget, men som alle som driver salg - om de tenker seg om - vet hvor viktig er.

Ottesen mener ledelsen må kartlegge føl­ gende forhold: - Hvor mange henvendelser får vi? Ordrer og forespørsler? - Når kommer de på året? - Hvordan blir de tatt imot, behandlet og fulgt opp?

- Har mottakerapparatet kompetanse og kapasitet? - Hvor mye får man ut av kjøperinitierte kontakter?

Kartleggingen av og fokus på kjøperinitiativ kan gå på så konkrete forhold som sen­ tralbordet. Hvor lang tid tar det før kjøpe­ ren får svar? Er det noen til stede som kan svare på spørsmål? Treffer en rette ved­ kommende? Ringes det tilbake? - Fremtidens kjøperinitiativ er et resultat av alle deler av en bedrifts tidligere mar­ kedskontakt. Det vil si mengden, timingen og utformingen av selgerinitiativet. pris, forholdet til kundene og måten kundene blir behandlet på. I den grad dette ikke blir håndtert skikkelig, utnytter man ikke den avkastning som ligger i selskapets tidlige­ re innsats. Hva som er sådd, må bli høstet, konkluderer Ottesen.

Elektroniske

handelsløsninger

191

Reklame

Med reklame menes betalt massekommunikasjon av informasjon og ideer med det formål å gjøre produkter og tilbud kjent, og å skape be­ stemte innstillinger hos forbrukere for på den måten å forberede salg.

Eksempler på reklame er annonsering i aviser, tidsskrifter, radio og TV, på internett, trykte budskap på emballasjen, postal reklame, kataloger og bro­ sjyrer, kinoreklame, foldere og plakater, trafikkreklame, butikkreklame, au­ diovisuelle hjelpemidler som lysbilder og videopresentasjoner, bedriftens varemerker og logo (bedriftsmerke). Vi møter reklamen over alt, spesielt benyttes den mye i markedsføringen av forbruksartikler. Reklamen er som det fremgår av eksemplene ovenfor svært mangfoldig, men all reklame inneholder enkelte særpreg:

1 Den er upersonlig. 1 motsetning til personlig salg som legger opp til en dialog med kunden, kan reklamen bare kommunisere med den potensi­ elle kunde gjennom en monolog. Og det er slett ikke sikkert at budska­ pet formidlet i monologs form når frem. Hvor mange leser for eksempel den postale reklamen som man daglig finner i postkassen? 2 Den er offentlig. Her holdes ingen ting hemmelig, og det som formidles gjennom reklameteksten (budskapet), dreier seg om et standardtilbud åpent for alle. 3 Den er overtalende. Reklameteksten forsøker å overtale mottakerne til å kjøpe produktet, og budskapet repeteres gjerne flere ganger. 4 Reklamen har gjerne forsterket uttrykksform. I det ligger at en tekst eller et budskap gjerne forsterkes gjennom grafisk formgivning, farger, lyd og bevegelse.

I markedsføring av merkevarer til forbrukerne utgjør reklamekostnadene vanligvis den største posten på bedriftens samlede markedsføringsbudsjett. Hvilken rolle de enkelte virkemidler skal spille i bedriftens innsats for å påvirke markedet, vil være avhengig av hvilket produkt vi snakker om, og de kunder og markeder produktet henvender seg til. Generelt kan sies at for bedrifter i forbrukermarkedet vil reklameaktivitetene ha større forholds­ messig betydning enn de andre påvirkningsmulighetene. For bedrifter som selger til bedriftsmarkedet, vil personlig salg være det viktigste virkemidlet.

6.11 Elektroniske handelsløsninger Vi er både bivånere til og deltagere i kanskje historiens største og raskeste endring i hvordan varer og tjenester selges og kjøpes. Fremveksten av in-

192

INNTEKTSDANNELSEN

ternett som distribusjons-og kommunikasjonskanal har gjort verden mindre for oss alle. Vi er aldri lenger unna nær sagt alle verdens leverandører, «all verdens» informasjon eller for den saks skyld hverandre, enn et par taste­ trykk på PC’en. Verdens samlede salgsvolum «on-line» ble i 1997 estimert til ca. kr 16 milliarder. Ved slutten av år 2000 er salgsvolumet estimert til kr 2 616 mil­ liarder! Dette er også forklaringen på den svært høye børsverdien på mange av selskapene som har satset på handel ved hjelp av internett; det vi kaller e-handel. Investorer mener at cyberspace blir den nye store markedsplas­ sen, hvor svært mange - både forbrukere og bedrifter - kommer til å gjøre sine innkjøp i fremtiden. Selskapsverdiene er derfor et uttrykk for forvent­ ninger om store fremtidige overskudd. For å sette e-handel inn i en sammenheng, kan det være nyttig at vi først ser på de tre hovedområdene hvor elektroniske handels- og kommunikasjons­ løsninger har fått sterk utbredelse. Figur 6.11 skisserer disse områdene.

Internett

Intranett

Extranett

FlGUR 6.11: De tre hovedområder for elektroniske handelsløsninge r

De digitaliserte nettverkene som konverter tekst, data, lyd og bilde til «bits» som med svært høy hastighet sendes fra sendere til mottakere over hele klo­ den, kalles internett når den forbinder brukere med hele det digitale infor­ masjonssystemet som eksisterer. Det kalles intranett når det forbinder de ansatte i en virksomhet eller organisasjon og extranett når det forbinder en virksomhet med andre virksomheter, som dens leverandører og kunder. De fleste av oss benytter allerede e-post og internett, både til betalingsfor­ midling gjennom nettbankerog som informasjonskanal. Vi er sannsynligvis også del av intranettsystemet på den høyskole vi går eller i den virksomhet vi er ansatt. Vi har et annet sted i boken kort beskrevet hvordan virksomhe­ tene kan benytte extranett til å effektivisere driften, og skal nedenfor se nær­ mere på det området som er mest synlig for oss som forbrukere, nemlig den økende handelen som foregår via internetts websider. Websidene representerer en helt ny konkurrransearena, og bedriftene vil kunne utvikle mange nye forretningsmodeller på denne arenaen. Selve e-handelen kan karakteriseres som en avansert form for postordre­ salg. Det er mange markedsmessige fordeler3 som ligger til grunn for det voldsomme oppsvinget for internett som handelskanal;

Elektroniske

193

handelsløsninger

Tilgjengelighet Virksomheten i Cyberspace stenger aldri. En nylig foretatt amerikansk un­ dersøkelse viser at enkelte virksomheter oppnår rundt 1/3 av sitt salg i tids­ rommet 23.00 til 07.00. For travle yngre mennesker representerer derfor in­ ternett muligheten til å foreta innkjøpene når det måtte passe den enkelte og hvor som helst det måtte finnes en PC med internett-tilkobling. De sel­ gende virksomheter trenger på sin side ikke å tenke på å ha kostbare ansatte til å holde åpent på ugunstige tidspunkter. Effektuering av ordrene foregår selvfølgelig på de gunstigste tidspunktene både for de ansatte og kostnads­ messig. Pris Som det fremgår av figur 6.12, er prisen normalt lavere ved intemettsalg enn ved salg over disk. Vi har pekt på én av fordelene ovenfor. En annen Adresse |#] http//www komplett no/

GÅ TIL HANDLEVOGNEN

Handlevognen er tom

[jelp

>m0ss'i

Leveringer l Betingelser ; buppor

loveasti * Backup

9 Bærbart :® CD brenner > CDZDVD

Varenr Navn

, ’ CPU (Prosessor) K|«lir,.p Vi:-. siot iSlot Å

Slot FCPØA SlotKonverter Socket 370 Socket? 9 Diverse > DVD Film

Butikkpris WebPris Ant

102944 AfreeyDVD spiller standalone 2060 ► MP3 R«Uil

2 895.00

1 01 968 Aopen DVD spiller 10x/40x Drive slot in ► R eta il

1 250.00

2 845.00 fF

Creative DVD spiller 6x. 1 (elastisk etterspørsel) til e < 1 (uelastisk etterspørsel). Vi kan finne forklaringen på kurven for de totale inntektene. Så lenge e > 1, vil totalinntekten øke når prisen reduseres, dvs. GI vil være positiv. Dersom e < 1 og prisen reduseres, vil totalinntekten falle, dvs. GI vil være negativ. Der hvor totalinntekten er størst, dvs. hvor GI = 0, må priselastisiteten være akkurat 1, dvs. nøytralelastisk.

7.5

Kvantumstilpasning i et marked med fullkommen konkurranse - grafisk metode De fleste bedrifter må imidlertid konkurrere med en rekke andre bedrifter på sine markeder. Den konkurranseformen hvor ingen av bedriftene har mulighet til å på­ virke prisen på produktet og hvor prisen av de enkelte produsenter oppfattes som fast uansett solgt kvantum, kalte vi fullkommen eller atomistisk konkurranse. Vi skal nå se på hvordan en bedrift som konkurrerer i en slik situasjon vil tilpasse seg gjeldende markedspris med vinningsoptimalisering som mål. Fremgangsmåten for å finne bedriftens optimale tilpasning vil være til­ svarende monopolsituasjonen, bortsett fra at prisen er bestemt av markedet. Det betyr at bedriften vil tilpasse sin produksjon og sitt salg til den omsetningsmengde hvor grensekostnaden = grenseinntekten. Bedriftens totale inntekter fant vi gjennom funksjonen TI = p ■ x

hvor p i dette tilfellet oppfattes av hver enkelt produsent som en gitt størrel­ se. Siden p er konstant, blir derfor grenseinntekten

Dette betyr at for hver ekstra enhet bedriften selger av produktet vil merinntek­ ten den får, tilsvare produktets enhetspris. Det betyr derfor at priskurven. og GI-kurven vil være sammenfallende og dermed like. Siden prisen er konstant og uavhengig av mengden, vil priskurven/GI-kurven i enhetsdiagrammet av­ tegnes som en rett linje parallell med x-aksen. Vi skal vise dette med et eksem­ pel. La oss anta at bedriften vi diskuterte i monopolsituasjonen nå ikke lenger er alene på markedet med sitt produkt, men må tilpasse seg en markedspris for produktet på 13 kroner. Bedriften hadde følgende enhetskostnader:

216

Inntekter, kostnader og resultat - en

Antall enheter

teoretisk modell

FEK

VEK

25

11

TEK

DEK

0

11 10 000

36 7

20 000

12,50

9

21,5

30 000

8,25

8

16,25

6 5

40 000

6,25

7,25

13,5

50 000

5

6,75

11,75

5 6 60 000

4,25

6,50

10,75

70 000

3,50

6,75

10,25

80 000

3

7

10

90 000

2,75

7,50

10,25

100 000

2,50

8

10,50

7 9

11 13

Ved å plotte ovennevnte tall inn i et diagram sammen med pris/DEI-kurven, kan vi finne bedriftens vinningsoptimale tilpasning. Diagrammet er vist i fi­ gur 7.5.

Figur 7.5: Prisfast tilpasning

Kvantumstilpasning under fullkommen konkurranse - et matematisk eksempel

217

Ut fra figur 7.5 ser vi at bedriften får størst fortjeneste når den produserer og selger ca. 95 000 enheter. Den vinningsoptimale mengde gir en total for­ tjeneste på ca.: Pris - TEK

-n

13 kroner per enhet ■ 95 000 enheter 10,50 kroner per enhet ■ 95 000 enheter 2,50 kroner per enhet • 95 000 enheter

= kr 1 235 000 = « 997 500 = kr 237 500

Vi kaller også vinningsoptimaliseringen i fullkommen konkurranse for prisfast tilpasning.

I diagrammet har vi også markert den kostnadsoptimale mengden på ca. 80 000 enheter. Det er også mulig å løse tilpasningsbetingelsen matematisk.

7.6

Kvantumstilpasning under fullkommen konkurranse - et matematisk eksempel Vi tar utgangspunkt i samme kostnadsfunksjon som under monopoltilpasningen:

TK = 0,75x2 + 150x +85 000 Dersom vi setter den faste prisen p til kr 300 per enhet, blir totalinntektsfunksjonen:

TI = p • x = 300 • x Under monopolbetingelsen regnet vi grensekostnaden (GK) til å være

GK =

dTK

dx

= l,5x + 150

For å finne grenseinntekten (GI) tar vi utgangspunkt i TI-funksjonen og de­ riverer denne med hensyn på mengden: GK =

dx

=300

Ved å sette GK = GL finner vi vinningsoptimal mengde 300= l,5x + 150

l,5x = 300- 150 x = 100 enheter

218

Inntekter, kostnader og resultat - en

teoretisk modell

Vi kan kontrollere ovennevnte ved å sette ligningene for totalinntekten og totalkostnaden inn i resultatfimksjonen:

7t = TI-TK k = 300x - (0,75x2 + 150 x + 85 000) ti = - 0,75x2 + 150x-85 000

Vi deriverer resultatfunksjonen med hensyn på mengden x og setter den de­ riverte lik 0 og får da: dir - =0 ==> -l,5x + 150 = 0 dx

x = 100 enheter

7.7

Prisdifferensiering Dersom en bedrift som arbeider under monopol, monopolistisk eller oligopolistisk konkurranse, har tilpasset seg vinningsoptimalt og fremdeles har ledig tilvirkningskapasitet, kan det lønne seg å selge ut deler av denne kapasiteten til et annet marked eller markedssegment til en lavere pris. Vi kaller dette for pris­ differensiering. Hvis vi ser fenomenet i forhold til forbrukerne eller markedet som må betale den høyeste prisen, kaller vi det prisdiskriminering. Forutsetninger for at en bedrift skal kunne prisdifferensiere er a. at markedene eller markedssegmentene kan holdes adskilt, slik at det ikke oppstår lekkasjer mellom dem,

b. at bedriften må kunne fastsette pris og differanse inntekt for varen i minst ett av markedene. Skal prisdifferensieringen være lønnsom er det dessuten en forutset­ ning at priselastisiteten for varen er forskjellig på de enkelte delmar­ keder. Bedrifter som bare arbeider under fullkommen konkurranse, kan ikke foreta prisdifferensiering.

Prisdifferensiering

219

En bedrift kan prisdifferensiere ut fra fire forhold: 1 Etter bruk 2 Etter tid 3 Etter kjøpere 4 Etter geografi ] Etter bruk De fleste virksomheter som leverer til både forbruker- og bedriftsmarkede­ ne, opererer med forskjellige priser i de to markeder. Dette gjelder f.eks. matvarer. Et annet eksempel er elektrisitetsverkene som opererer med for­ skjellige priser til private husholdninger og storbrukere, som normalt vil være næringsforetak eller offentlig virksomhet.

2 Etter tid Det kan også benyttes forskjellige priser til forskjellige tider. Begrepet «happy hour» tør være kjent for de som av og til frekventerer sjenkesteder, med spesialtilbud for eksempel mellom kl. 17.00 og kl. 19.00. Et annet ek­ sempel er turoperatører og turiststeder som opererer med forskjellige priser til forskjellige tider på året (høysesong og lavsesong). Ikke minst studente­ ne vet å benytte lavsesongene for turer til Syden eller andre feriemål. 3 Etter kjøpere De fleste lesere av denne boken har gleden av å oppnå spesielle rabatter på NSB gjennom sin studentstatus. NSB opererer også med rabatter for barn, militære og pensjonister. Hvert rabattsegment representerer forskjellige markeder, og identifikasjon i form av vernepliktsbok, studiebevis, eller ald­ er hindrer at det blir lekkasjer mellom markedene. Et annet vanlig kriterium for prisdifferensiering er antall kjøpere (grupper). 4 Etter geografi Det er svært vanlig at bedriftene opererer med forskjellige priser på eksport­ markedene i forhold til hjemmemarkedet. Kjøpekraften eller konkurranse­ forholdene i de enkelte land kan være svært forskjellige, noe som nødven­ diggjør prisdifferensieringer. Det er imidlertid viktig å passe på at prisfor­ skjellene ikke blir så store at en importør i ett land kan reeksportere varene til et annet land og følgelig skape lekkasje. Vi har sett dette i Norge gjennom f.eks. parallellimport av enkelte moteklær og CD-plater.

Når en bedrift vurderer å prisdifferensiere, blir det viktig å vite hvordan den totale produksjonen skal fordeles mellom de enkelte markeder for å oppnå størst mulig samlet fortjeneste.

220

Inntekter,

kostnader og resultat

- en teoretisk modell

Eksempel 1 - Forespørsel om tilleggssalg for en monopolbedrift som har foretatt vinningsoptimal tilpasning i sitt hjemmemarked; dvs. delvis til­ pasning til to markeder Vi skal benytte monopolbedriften som vi møtte i eksempel 7.2 og forutsette at bedriften får en forespørsel fra Tyskland om den kan levere så mange en­ heter som mulig til en pris på kr 12,00 per enhet. Siden prisen for det fore­ spurte kvantum til Tyskland er konstant for hele volumet, blir differanseen­ hetsinntekten, DEI, sammenfallende med prisen på kr 12,00 per enhet. Vi har følgelig forutsatt i dette eksemplet at eksportmarkedet er å betrakte som et marked under fullkommen konkurranse. Dette er en realistisk forutset­ ning da svært mange bedrifter må tilpasse seg en gjeldende markedspris på eksportmarkeder. Bedriftens tilbudsvolum kan utgjøre en svært liten eller ubetydelig del av totalmarkedet og vil følgelig heller ikke påvirke dets stør­ relse i vesentlig grad.

Basert på figur 7.3, har vi vist den nye situasjonen i figur 7.6.

FlGUR 7.6: Delvis tilpasning til to markeder

221

Prisdifferensiering

Om dette er lønnsomt, blir et spørsmål om merinntektene ved Tysklandssalget blir større en merkostnadene, dvs. om DEIEkspOrtmarkedet > DEK. Vinningsoptimal mengde på hjemmemarkedet var ca. 55 000 enheter. Den første enheten på eksportmarkedet vil gi en tilvekst til resultatet på kr 12,00 (pris eksport) - ca. kr 6,00 (DEK ved 55 001 enheter) = ca. kr 6,00, mens tilveksten til resultat av enhet nr. 80 000 blir ca. kr 2,00. Bedriften maksimerer sitt resultat ved å selge 35 000 enheter til Tyskland (to­ talt salg 90 000 enheter), som er representert ved skjæringspunktet mellom DEK og DEI Eksportmarkedet • Utover dette nivået blir DEK > DEIEkspOrtrnarkec|et. Vi kan regne ut bedriftens tilnærmede samlede resultat ved å betrakte overskuddsområdet for eksportmarkedet som ligger mellom DEI og DEK som en trekant:

Resultat på hjemmemarkedet (ca. kr 6,00 • 55 000 enheter (se side 214))

+ Resultat på eksportmarkedet3: Totalresultatet

ca~

6.00

= ca. kr 330 000 qqq

« « ] 95

qqq

ca. kr 435 000

Årsaken til at vi kun behøver å vurdere merinntektene (DEI) mot merkost­ nadene (marginalkostnadene/DEK), skyldes at de faste kostnadene allerede er dekket av det bedriften omsetter i hjemmemarkedet.

Eksempel 2 - Monopolbedriften tilpasser seg vinningsoptimalt i to markeder. Vi skal til slutt se på et eksempel hvor monopolbedriften i eksemplet oven­ for tilpasser sin tilvirkning og salg i de to markedene slik at resultatet blir størst mulig. Skal bedriften få dette til, må den sende enheter til det marked som gir høyest DEI. Dette må bety at bedriften må tilpasse salgsmengdene til hvert delmarked slik at DEI på begge markeder blir like store, siden det alltid vil lønne seg å flytte enheter for salg fra det markedet som gir dårligst DEI til det som gir høyest. Vi har vist dette i figur 7.7 på neste side. Som det fremgår av figuren er nå salgsvolumet til hjemmemarkedet redusert til 40 000 enheter, siden DEIHjemmemarked = DEI Eksport ved denne mengden. Ved salgsvolum fra 0 til 40 000 enheter er DEI ved hjemme­ markedet høyere enn DEI i Tyskland. Fra og med 40 001 enheter vil det lønne seg å selge på det tyske markedet siden DEI Eksport er større enn DEI Hjemmemarked- Ved 90 000 enheter blir DEK større enn DEI Eksport’ bedriften har nådd det mest lønnsomme volumet til Tyskland, som blir 50 000 enheter (90 000 - 40 000). 3

Merkostnadene er kun de variable kostnadene, siden de faste allerede er dekket. Ved 55 000 enheter: DEI - DEK = ca. kr 6,00 T „. . . . ,v Ved 90 000 enheter: DEI - DEK = ca. kr 0 J gjennomsnitt kr 3.00

222

Inntekter,

kostnader og resultat

-

en teoretisk modell

FlGUR 7.7: Vinningsoptimal tilpasning i to markeder

Vinningsoptimum ved prisdifferensiering finner vi altså når DEIHjemmemarked ~ DEIEksportmarked ~ DEK

Legg merke til at vinningsoptimalpris i hjemmemarkedet nå er steget til kr 20,00 per enhet, mens TEK ved et volum på 90 000 enheter er ca. kr 10,00 per enhet.

Bedriftens samlede resultat blir nå: Hjemmemarkedet: ca. kr 10,00 (20,00 - ca. 10,00) • 40 000 enheter

= ca.kr 400 000

Eksportmarkedet: ca. kr 2,00 (12,00 - ca. 10,00) • 50 000 enheter

= « « 100 000

Totalresultatet

ca. kr 500 000

Optimal tilpasning med konstant variabel enhetskostnad

223

Dersom en tilleggsordre er en engangsordre, vi] bedriften benytte en bereg­ ningsmodell som vist i eksempel 1. Er derimot prisdifferensiering i andre markeder noe som skjer løpende, vil bedriften søke å tilpasse seg vinnings­ optimum som vist i eksempel 2. For hjemmemarkedet vil det ha den konse­ kvens at forbrukerne her må betale en høyere pris enn de ellers måtte, siden det kvantum som tilbys har blitt redusert. I eksempel 2 er prisen ca. kr 3,00 høyere enn i eksempel 1. Vi kan derfor hevde at forbrukerne på hjemme­ markedet subsidierer de utenlandske kjøperne. Dette er f.eks. en påstand som av og til fremsettes i forbindelse med innenlandske flypriser.

7.8

Optimal tilpasning med konstant variabel enhetskostnad I det relevante kapasitetsintervallet forutsatte vi proporsjon al i tet mellom va­ riable kostnader og tilvirkningsmengde. Figur 7.8 viser optimal tilpasning med konstant variabel enhetskostnad. Vinningsoptimal mengde bestemmes som i de foregående eksempler ved at DEI settes lik DEK. DEK er her sam­ menfallende med VEK, siden denne er konstant.

VEK er detfor et estimat for differanse enhetskostnadene i det relevante kapasitetsintervallet.

FIGUR 7.8: Optimal tilpasning med konstant variabel enhetskostnad

224

Inntekter, kostnader og resultat - en

teoretisk modell

Svar på spørsmål Side 205: Vi finner funksjonen for TI ved å multiplisere prisfunksjonen med x og får TI = -2/3x2 + 1 400 x.

TK er den antideriverte av GK. Siden GK - l/2x + 200, blir den antideriverte: TK = l/4x2 + 200x + 300 000 (FK) GI = -4/3x + 1400

K = (-2/3x2 + 1 400 x) - (l/4x2 + 200x + 300 000) ti = - ll/12x2 + 1 200 x-300 000 Side 207: Årsaken til at grenseinntekten synker dobbet så raskt som prisen er rent matematisk betinget. Vi kan forklare dette gjennom den tilfeldig valgte TI-funksjonen

TI = -2x2 + 400x. Vi kan erstatte TI med p • x og får p • x = -2x2 + 400x. Vi omgrupperer ligningen og finner prisfunksjonen: p = -2x + 400. Grenseinntekten er som kjent den deriverte av TI-funksjonen med hensyn på mengden x og vi deriverer derfor TI-funksjonen ovenfor og får

— = -4x + 400 dx

Vi ser at stigningstallet i den deriverte er dobbelt så stor som stigningstallet i prisfunksjoen (-4x i forhold til -2x).

Side 209: Som vi husker består differanseenhetsinntekten (grenseinntekten) av to ting: • Den ekstra inntekt bedriften får ved å selge en enhet ekstra til minus • Den inntekt bedriften må gi slipp på ved å sette ned prisen på de andre enhetene. Differanseenhetsinntekten synker fordi det blir stadig flere en­ heter å rabattere etter hvert som prisen settes ned for å selge større volum.

KAPITTEL 8

PRODUKTKALKULASJON: METODER

Innhold 8.1 Selvkostkalkylen ..............................................................................228 8.2 Divisjonskalkulasjon....................................................................... 230 8.3 Ekvivalenskalkulasjon..................................................................... 232 8.4 Industribedriften ..............................................................................234 8.5 Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden...................................... 236 8.6 Eksempel på tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden i industribedriften .............................................. 242 8.7 Bidragsmetoden ..............................................................................245 8.8 Tilleggskalkulasjon etter bidragsmetoden ....................................248 8.9 Bidragskalkulasjon eller selvkostkalkulasjon? ............................. 251 8.10 Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) .............................................. 252

Bedrifter med like produkter eller ensartet produksjonsprosess, benytter ofte det vi kaller divisjonskalkulasjon når produkt­ enes enhetskostnader kalkuleres. Et eksempel på virksomheter som produserer

relativt like produkter i ensartede produk­ sjonsprosesser er ølbryggerier og mineralvannsfabrikker Bildet viser deler av tapperilinjen til Ringnes ASA på Gjelleråsen utenfor Oslo.

8 Produktkalkulasjon: Metoder Ved produktkalkulasjon er oppgaven å beregne det enkelte produkts eller den enkelte ordres kostnad. I avsnitt 5.7 diskuterte vi blant annet behovet for enhetskostnader i forbindelse med varelagervurderinger, planleggingsog oppfølgingsarbeidet og produktkalkyler. Produktkalkyler danner ut­ gangspunktet for produktets prisfastsettelse, selv om også andre faktorer enn produktets kostnadsbruk påvirker denne. Vi skal i dette kapitlet disku­ tere de to hovedmetodene som benyttes: selvkostmetoden hvor salgsprisen i prinsippet beregnes på bakgrunn av de kalkulerte kostnader, og bidrags­ metoden, som ofte benyttes av bedrifter som må forholde seg til priser fast­ satt av markedet. Selv om markedet normalt fastsetter prisen i bedrifter hvor bidragsmetoden benyttes, er bedriftens medarbeidere også her avhengig av å vite om den pris markedet er villig til å betale, virkelig dekker produktets kostnader og eventuell fortjeneste. Et sentralt spørsmål uavhengig av meto­ de blir derfor om hvilke av bedriftens kostnader som skal inngå i de enkelte produkters kalkyler.

LÆRINGSMÅL:

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne 1

sette opp og forklare den prinsipielle selvkostkalkyle

2

utarbeide selvkostkalkyler basert på divisjons- og ekvivalenskalkulasjon

3

forklare begrepet tilvirkningskost og kunne utarbeide selvkostkalky­ ler basert på tilleggskalkulasjon

4

sette opp og forklare den prinsipielle bidragskalkylen og utarbeide bidragskalkyler basert på tilleggskalkulasjon

5

forklare styrker og svakheter ved selvkost- og bidragskalkulasjon

228

Produktkalkulasjon: Metoder

Produktkalkulasjon danner grunnlag for både forkalkyler og etterkalkyler. Forkalkylens formål er å beregne hva et produkt eller en ordre forventes å koste og utarbeides følgelig før en produksjon igangsettes. Etterkalkylen har til formål å vise hva som virkelig skjedde. Den bygger på de faktiske kostnadene som påløp i forbindelse med produksjonen på basis av informa­ sjon fra bedriftens regnskapssystem. Analyser av de avvik som oppsto mel­ lom for- og etterkalkylen er en viktig del i arbeidet med å forbedre driften og dermed konkurransekraften. Vi skal i dette og neste kapittel diskutere etterkalkulasjon for så å studere forkalkulasjon og avviksanalyse i kapittel 12.

8.1

Selvkostkalkylen I en selvkostkalkyle innkalkuleres alle kostnader i produktets eller ordrens kostpris. Det prinsipielle oppsettet for en selvkostkalkyle er: Direkte materialer1 (VK) + Direkte lønn (VK) + Indirekte tilvirkningskost(VK + FK) = Tilvirkningskost + Administrative kostnader2 (VK + FK) + Salgskostnader(VK + FK) = Selvkost + Fortjeneste = Salgspris

Indirekte tilvirkningskost Som det fremgår av oppstillingen har vi innført to nye kostnadsbegreper: in­ direkte tilvirkningskost og tilvirkningskost. Med tilvirkningskostnader me­ nes summen av de kostnader som går med til å tilvirke eller produsere va­ ren. Indirekte tilvirkningskostnader omfatter følgelig alle andre tilvirk­ ningskostnader utover direkte lønn og direkte materialer. Eksempler er: 1 2

materialhåndteringskostnader (f.eks. lønn til lageransatte, leie av lager) indirekte materialer (hjelpematerialer, emballasje, driftsmateriell) indirekte lønnskostnader, inkl, sosiale kostnader (formenn, driftsledere m.fl.) lokalkostnader for produksjonsavdelingene avskrivninger på maskiner og inventar reparasjon og vedlikehold renter på kapital investert i maskiner og utstyr elektrisk kraft For repetisjon, se avsnitt 5.7. En mindre del av de administrative kostnadene og salgskostnadene vil være variable kostnader.

Selvkostkalkylen

229

En industribedrift har ofte mange forskjellige avdelinger med høyst ulik kostnadsstruktur. De indirekte kostnadene deles derfor opp på de forskjelli­ ge avdelinger for å få frem mer ensartede kostnadsgrupper; f.eks. vil alle kostnader forbundet med å håndtere de råvarer og halvfabrikata som bedrif­ ten kjøper inn og benytter i sin produksjon, grupperes som materialhåndteringskostnader. Størrelsen på de indirekte kostnadene vil være knyttet til forskjellige typer aktivitetsmål. Eksempler på slike aktivitetsmål er -

direkte materialforbruk (materialhåndteringskostnadene) antall arbeidstimer/direkte lønn (f.eks. indirekte lønnskostnader) antall maskintimer (f.eks. reparasjon og vedlikehold) salgsvolumet (f.eks. salgsprovisjoner)

Salgskostnader Med salgskostnader menes de fleste av markedsføringskostnadene; som re­ klame, distribusjonskostnader, salgsavdelingens administrasjonskostnader, inklusive selgerkostnader (lønn, reise- og oppholdskostnader). De aller fleste av salgskostnadene er å betrakte som faste kostnader, men har gjerne en mindre variabel del. Et eksempel på variable salgskostnader vil være salgsprovisjoner. Lønn til bedriftens selgere består ofte av en fast del og en variabel del som er basert på oppnådd salg.

Administrasjonkostnader Administrasjonskostnadene omfatter alle bedriftens andre indirekte kostna­ der utover salgs-og tilvirkningskostnader. Blant de største postene vil være lønn - gasjer - til bedriftens medarbeidere som arbeider i økonomi- og ad­ ministrasjonsavdelingene, i andre administrative linje- og stabsfunksjoner og til ledelsen. Andre eksempler er kostnader til kontorhold, inkl, renter og avskrivninger av primært administrasjons- og lagerbygninger, kommunika­ sjonskostnader, honorarer, sjefens firmabil, o.l. Administrasjonskostnadene vil ofte utgjøre betydelige beløp, hvorav de aller fleste kostnader er å be­ trakte som faste. Kalkulasjonsformer etter selvkostmetoden Bedrifter benytter vanligvis en av to kalkyleformer; divisjonskalkulasjon eller tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden. Vår diskusjon av de to for­ mene vil ta utgangspunkt i deres prinsipielle form. Det er imidlertid viktig å merke seg at mange virksomheter benytter hybrider3 av disse.

3

«Krysning mellom to ulike arter, bastard» - i vår betydning: sammensatt av elementer fra to ulike kalkyleformer.

230

Produktkalkulasjon: Metoder

Det styrende er at man finner frem til den kalkyleformen som gir best informasjon om de underliggende kostnadsforhold i den enkelte virk­ somhet.

Kalkyleformen er ikke et mål i seg selv; det viktige er å utvikle kalkyler som gir ledelsen og de ansatte best mulig informasjon om hva det enkelte pro­ duktet virkelig koster.

8.2

Divisjonskalkulasjon4 I en divisjonskalkyle betraktes alle kostnader som direkte i forhold til pro­ duksjonsmengden i form av antall produkter tilvirket eller antall timer fak­ turert (tjenesteytende virksomhet) i en gitt periode. Summen av alle kostna­ dene divideres med total produksjonsmengde, og en gjennomsnittskostnad per produktenhet fremkommer:

Enhetskostnad _ Totale kostnader (per liter, per time, per flaske, per murstein) Total produksjonsmengde (liter, timer, flasker, murstein)

Divisjonskalkulasjon benyttes i virksomheter som har ensartet produksjon - for eksempel ett produkt eller en ensartet produksjonsprosess. Eksempler på virksomheter som i en eller annen form benytter divisjonskalkulasjon er former for prosessindustri (sementproduksjon, smelteverk, kraftverk, oljeog gassproduksjon) og bedrifter som produserer relativt like produkter i en ensartet produksjonsprosess eller det samme produktet over et bestemt tids­ rom, f.eks. uke, måned, kvartal (murstein- og teglsteinsprodusenter, mineralvannfabrikker, kornmøller. malingsfabrikanter). Mange tjenesteytende virksomheter benytter også divisjonskalkulasjon.

4

Den amerikanske betegnelsen for divisjonskalkulasjon er Process Costing eller prosesskalkulasjon slik den benevnes i den norske utgave av Horngren, Foster & Datar: Drifts­ regnskapet. Siden divisjonskalkulasjon fremdeles synes å være den innarbeidede benev­ nelsen i Norge, har vi valgt å fortsette og bruke denne benevnelsen.

231

Divisjonskalkulasjon

Eksempel - Utarbeidelse av kalkyle basert på divisjonskalkulasjon I oktober måned 20x1 produserte et teglverk 200 000 murstein. Totale kostnader for måneden var kr 1 200 000 fordelt som følger: kr

Direkte materialer Direkte lønn Indirekte tilvirkningskostnader Tilvirkningskost Salgs- og adm.kostnader Selvkost

kr kr

300 200 400 900 300 1 200

000 000 000 000 000 000

En enkel divisjonskalkyle gir enhetskostnaden: Totale kostnader kr 1 200 000 . -—7----- T-;—:------------ 7“ - —— = kr 6,00 per murstein Total produksjonsmengde 200 000 -------------------------Divisjonskalkulasjonen kan utarbeides i mer detalj, for eksempel vise virk­ somhetens tilvirkningskostnad og/eller splittes opp på ulike avdelinger. Jo mer detaljert kostnadsinformasjon som kan fremskaffes, f.eks. om virk­ somhetens eller avdelingenes variable og faste kostnader, dess bedre vil kalkylen kunne bli.

Tilvirkningskostnaden per murstein være: Tilvirkningskostnader Total produksjonsmengde

kr 900 000 . . „ ‘200000’ ~kr4'51'

Det er vanlig at salgs- og administrasjonskostnadene uttrykkes som et prosenttillegg eller påslag på tilvirkningskostnaden. I vårt eksempel blir tillegget: Salgs- og adm. kostnader 1An ~ kr 300 000 inn ~ „ Tilvirkningskostnader ' 100 % = kr900000 ' 100 % = Tl% Dersom teglverket oppnår en pris på kr 7,00 per murstein ved salg til grossist, blir fortjenesten per murstein kr 1,00 og samlet fortjeneste før skatt i oktober kr 200 000.

•

En bedrift som benytter selvkostkalkulasjon formalte sist år 200 000 tonn barytt (bariumsulfat), som benyttes som vektmateriale i borevæske for olje- og gass boring. Fortjenesten var kr 40 per tonn. Bedriften hadde faste kostnader på kr 15 000 000, mens de variable kostnadene, i hoved­ sak baryttmalm, utgjorde kr 81 000 000. Dersom bedriftens volum i stedet hadde vært 150 000 tonn, hva ville for­ tjenesten per tonn da ha blitt forutsatt samme salgspris per tonn?

Svaret finner du bakerst i kapitlet.

232

8.3

Produktkalkulasjon: Metoder

Ekvivalenskalkulasjon Ekvivalensmetoden5 kan benyttes når bedriften fremstiller flere produkter ba­ sert på samme innsatsfaktorer og samme produksjonsprosess, men hvor inn­ satsfaktorenes sammensetning varierer fra produkt til produkt. Ved å innføre et ekvivalenstall (ekvivalens betyr å gjøre lik) omregnes mengdene av de uli­ ke innsatsfaktorer til en felles benevning, slik at de forskjellige produkter ut­ trykkes i sammenlignbare tall - ekvivalensenheter. (Divisjonskalkulasjon er i realiteten ekvivalenskalkulasjon med ekvivalenstall 1.) Summen av ekvivalensenhetene uttrykker totaltallet for den samlede produksjonen, og ved å di­ videre totalkostnadene med antall ekvivalensenheter får vi gjennomsnitts­ kostnaden per ekvivalensenhet. Denne igjen multiplisert med det enkelte produkts ekvivalenstall gir oss de enkelte produkters enhetskostnad. En videreføring av eksemplet fra teglverket vil klargjøre prinsippene bak ekvivalenskalkulasjon.

Eksempel - utarbeidelse av kalkyle basert på ekvivalenskalkulasjon I november måned 20x1 fremstilte teglverket både murstein og takstein. 100 000 murstein ble produsert, mens tallet for takstein var 200 000. Rå­ materialene er de samme, og produksjonsprosessen krever bare mindre omstillinger ved skifte av produkt. Bedriften har beregnet at en takstein krever 40 % av de råvarer som medgår til en murstein, 60 % av direkte lønn og 50 % av de indirekte tilvirk­ ningskostnadene som medgår til mursteinsproduksjonen. Salgs- og admi­ nistrasjonskostnadene regnes som et prosenttillegg på tilvirkningskost.

Totale kostnader i november var: Direkte materialer Direkte lønn Indirekte tilvirkningskost. Tilvirkningskost Salgs- og adm. kostnader Selvkost

5

270 220 400 890 kr 300 » kr 1 190

kr »

Kalles også differensiert divisjonskalkulasjon.

000 000 000 000 000 000

233

Ekvivalenskalkulasjon

Salgs- og adm. kostnaders prosenttillegg av tilvirkningskost:

Kr 300 000 • 100 % kr 890 000

Følgende ekvivalenstall er oppgitt for de forskjellige produksjonsfaktorene: Ekvivalenstall Takstein Murstein

Kostnadsart

Periodens kostnader

Direkte materialer

1

0,4

kr 270 000

Direkte lønn

1

0,6

kr 220 000

Indir.tilvirk.kostnader

1

0,5

kr 400 000

Kostnadsart

Ekvivalenstall • Prod.mengde >= Murstein + Takstein J

ekvivalensmengde

Kostnad per ekvivalensenhet

Dir. materialer

1 ■ 100 000 + 0,4 • 200 000 = 180 000

Direkte lønn

1 ■ 100 000 + 0,6 ■ 200 000 = 220 000

= kr 1,00

lnd.tilvirk.kost. 1 ■ 100 000 + 0,5 ■ 200 000 = 200 000

= kr 2,00

1 ot) 000

= kr 1,50

Tilvirkningskostnadene per produktenhet finner vi ved å multiplisere kostnadene per ekvivalensenhet med ekvivalenstallene:

Direkte materialer

Takstein Murstein 1 ■ 1,50 = kr 1,50 0,4 ■ 1,50 = kr 0,60

Direkte lønn

1 ■ 1,00 = kr 1,00 0,6 ■ 1,00 = kr 0,60

Indirekte tilvirk.kostn.

1 ■ 2,00 = kr 2,00 0,5 ■ 2,00 = kr 1,00

Tilvirkningskost + 33 % salgs- og adm. kostn.

Selvkost

kr 4,50

kr 2,20

= kr 1,50

= kr 0,75

kr 6,00

kr 2,95

La oss kontrollere beregningene: Murstein: 100 000Takstein: 200 000Selvkost:

kr 6,00 = » 2,95 =

kr 600 000 » 590 000 kr 1 190 000

234

8.4

Produktkalkulasjon: Metoder

Industribedriften Før vi studerer tilleggskalkulasjon nærmere, kan det være nyttig å se på hvorledes en industribedrift kan være organisert og hvilke kalkylemessige utfordringer industribedriften har. Kongsberg Automotive ASA er vårt eksempel på en industribedrift.

KONGSBERG AUTOMOTIVE Kongsberg Automotive ASA (KA) har spesialisert seg på produksjon av bildeler. Konsernet er leverandør til mange bilmerker, med Volvo, Scania og Saab som de største kundene. Konsernets strategiske satsningsområder er girskiftsystemer, clutchaktuering, varmeseter og stabilatorstag til tunge lastebiler og busser. All utviklingsaktivitet og det meste av investeringene rettes mot disse strategiske områdene, som utgjør vel 70 % av konsernets samlede driftsinntekter. Resterende virksomhet er komponentleveranser i stål og plast, som ventes å utgjøre en stadig mindre andel av konsernets driftsinntekter. KA selger årlig (1999) bildeler for kr 1 267 mill, og er i ferd med å bli en bety­ delig aktør innen Eu­ ropas største industri­ gren. Kongsberg Au­ tomotive har sine nor­ ske fabrikker i Rollag kommune i Numedal og i Hvittingfoss i Kongsberg kommu­ ne. KA har dessuten fabrikker i Sverige, England, USA, Mexi­ co og i Brasil. Kon­ sernledelsen og en stor utviklingsaktivi­ tet er lokalisert i Kongsberg, mens det er egne salgsselskaper i Frankrike og Tysk­ land. Montasje av hydrauliske girskiftsystemer

Industribedriften

235

Per 01.03. 2000 hadde konsernet 1308 ansatte, hvorav 415 i Norge. Fore­ taket eies av Industrikapital AS, som er et svensk-norsk investeringssel­ skap. For å vise hvordan en industribedrift kan være organisert, benytter vi KAs fabrikk i Hvittingfoss i Kongsberg kommune som eksempel (figur 8.1 nedenfor).

Figur 8.1: Organisasjonskart - Kongsberg Automotive, fabrikk Hvittingfoss

Som det fremgår av organisasjonskartet, er produksjonen i Hvittingfoss orga­ nisert i tre produksjonsavdelinger eller produksjonsteam; to for egenutvikle­ de produkter og en for leieprodukter. Produksjonsavdelingene ledes av hver sin produksjonssjef (teamleder) med resultatansvar for sine respektive avde­ linger. Produksjonsavdelingene støttes av de andre avdelingene, som er MAavdeling (materialstyring og innkjøp), kvalitetsavdeling og en økonomiavde­ ling. Produksjonsavdelingene med støtte av MA-avdelingen og kvalitetsavdelingen har regelmessig kontakt med kundene for å følge opp leveransevolumer og kvalitet.

236

Produktkalkulasjon: Metoder

Avdelingenes oppgaver er stikkordsmessig beskrevet i organisa­ sjonskartet, men det bør knyttes noen kommentarer til MA-avdelingen. Bilindustrien er i stor grad byg­ get opp omkring den såkalte Just In Time-filosofien. Denne går i hoved­ sak ut på å kontrollere materialflyten fra leverandører, gjennom egen bedrift og til kunde (bilfabrikken), slik at unødige mellomlagre unngås. Produktene/materialene skal an­ komme neste ledd i bearbeidingsprosessen når det er behov for dem, ikke før og ikke senere. Dette betyr store kostnadsreduksjoner for be­ driftene, da alle mellomlagre kan holdes på et minimum. Dette krever imidlertid god organisering og oppfølging. KA har også en rekke underleve­ randører, og det er MA-avdelingens oppgave å følge opp også disse i tillegg til den interne flyten i KAs fabrikker og leveransene til kundene. Alt det innkjøp som KA foretar, styres følgelig også av MA-avdelingen. Just In Time-leveranser stiller store krav til kvalitetssikker produksjon, som i sin tur medfører kostnadsreduksjoner. Kvalitetsavdelingen følger opp både kvaliteten på den interne produksjonen og på den produksjon som foregår hos underleverandører med sikte på å oppnå «0-feils produksjon». En viktig forutsetning for god økonomisk styring av virksomhetene er riktige produktkalkyler. Som det fremgår av organisasjonskartet for fabrikken i Hvit­ tingfoss og den tilhørende beskrivelsen, er mange avdelinger involvert i til­ virkningen av produktene, men normalt med svært ulik ressursinnsats overfor de enkelte produkttyper. Dette krever en kalkulasjonsmetode som fanger opp produktenes ulike ressursforbruk, slik at de enkelte produkter bærer fabrikk­ enes samlede kostnader i forhold til deres underliggende ressursbruk. Vi skal se på en slik metode nedenfor.

8.5

Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden6 Som vist ovenfor har industribedrifter en kompleks organisasjons- og kost­ nadsstruktur, hvor hver avdeling på sin måte bidrar til den samlede verdiskap­ 6

Den amerikanske betegnelsen for tilleggskalkulasjon er Joh Order Costing eller ordrekalkulasjon slik den benevnes i den norske utgave av Homgren, Foster & Datar: Driftsregn­ skapet. Tilleggskalkulasjon er den innarbeidede benevnelsen i Norge og beskriver etter vår mening metoden bedre. Vi har valgt å fortsette å bruke benevnelsen tilleggskalkulasjon

Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden

237

ning representert ved bedriftens mange svært ulike produkter eller ordrer. I forbindelse med råvarelageret oppstår planleggings-, innkjøps- og materialhåndteringskostnader, i produksjonsavdelingene en rekke indirekte tilvirk­ ningskostnader, i utviklingsavdelingen kostnader knyttet til produktforbe­ dringer og nyutvikling, i økonomi- og regnskapsavdelingene administra­ sjonskostnader og i salgsavdelingen markedsføringskostnader.

Den kalkulasjonsmessige utfordring blir derfor å fordele disse indirekte kostnadene slik at de enkelte produkter eller ordrer får en kostnadsbelast­ ning som reflekterer det de forbruker av de nevnte indirekte kostnadene, som for en stor del vil være bedriftens felleskostnader. Vi kaller avdelinger eller arbeidssteder hvor kostnader oppstår for kost­ nadssteder. Vi skal drøfte kostnadsstedene grundigere i kapittel 10. Ved å knytte eller fordele de indirekte kostnadene til de enkelte avdelingene/kostnadsstedene hvor de oppstår, får vi mer ensartede kostnadsgrupper, slik at det senere blir lettere å fordele disse avdelingskostnadene ut på de objekter eller aktiviteter7 vi skal beregne kostnadene for. Det endelige målet for kostnadberegningen vil normalt være bedriftens produkter eller ordrer, som vi kaller bedriftens kostnadsbærere. Det er disse som gir bedrif­ ten salgsinntekter og følgelig må bære kostnadene. Tilleggskalkulasjon er en kalkylemetode som tar hensyn til at både produk­ sjons- og kostnadsstruktur er uensartet, og kalkylen skiller mellom direkte og indirekte kostnader. Figur 8.2 viser prinsippet for tilleggskalkulasjon.

FIGUR 8.2: Prinsippet for tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden 7

Ordet kostnads objekt har vunnet noe innpass i norsk regnskapsterminologi. Et kostnadsobjekt er hva som helst som man ønsker å måle kostnaden for, f.eks. et produkt, et pro­ sjekt. en tjeneste eller en ordre hvor betydningen er sammenfallende med kostnadsbærer, men også en kunde, en aktivitet som forbruker eller mottar ressurser, en avdeling eller et program (f.eks. et fag ved en høyskole). Kostnadsobjekt benyttes i den norske utgave av Homgren, Foster, Datar: Driftsregnskapet. Vi har valgt fortsatt å benytte begrepet kost­ nadsbærer, da det er innarbeidet i norsk regnskapsterminologi, i tillegg til at en fortsatt bruk av det gjør at vi beholder andre innarbeidede begreper som kostnadssteder, som vi tror det er viktig å beholde, ikke minst for å forklare den kostnadsovervelting som skjer i bedriften. En av årsakene til at ordet kostnadsobjekt har erstattet kostnadsbærer i ameri­ kansk litteratur, skyldes ikke minst den fokusering som aktivitetsbasert kostnadsanalyse (ABC) har fått på bekostning av tilleggskalkulasjon, en utvikling som neppe blir helt pa­ rallell i Norge, da tilleggskalkulasjon har vært brukt forskjellig i de to land.

238

Produktkalkulasjon: Metoder

Kostnadsfordelingen De direkte kostnadene kan vi uten for store registreringsproblemer knytte til de enkelte produkter, mens de indirekte kostnadene (formenn, smøreol­ jer, lys, varme, avskrivninger, administrasjonskostnader m.v.) - felleskost­ nadene - knyttes til kostnadsbæreren i henhold til et fordelingsgrunnnlag utarbeidet som et kostnadstillegg. Vi kaller dette kostnadstillegget for en til­ leggssats. Det må fordeles slik at de enkelte produkter eller ordrer får en kostnadsbelastning som reflekterer det de forbruker av de indirekte kostna­ dene. Fremgangsmåten er at de indirekte kostnadene først fordeles på be­ driftens avdelinger etter hvor kostnadene er forbrukt. Deretter regnes sum­ men av de indirekte kostnadene per avdeling ut som et prosent- eller kronetillegg av avdelingens forutbestemte fordelingsgrunnlag: Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen A , . .„ ------------ ——----------- :---------------— = Avdelingsvis tilleggssats Fordelingsgrunnlaget

Fordelingsgrunnlaget De avdelingsvise fordelingsgrunnlagene kan utarbeides på basis av for­ skjellige aktivitetsmål: f.eks. forbruk av en produksjonsfaktor uttrykt i kro­ ner, timer, kg etc., avhengig av hva som best beskriver eller måler ressurs­ bruken i avdelingen i forhold til kostnadsbæreren. Fordelingsgrunnlaget bør dessuten være lett å måle, og av hensyn til en så korrekt produktkalkyle som mulig bør det også være proporsjonalt med det aktivitetsmål som er valgt. Vi er med m.a.o. på jakt etter å finne den faktoren som driver kostnadene i de enkelte avdelinger. Kostnadsdrivere i tilvirkningsavdelingene vil ofte være maskintimer i en maskinorientert avdeling og arbeidstimer eller direk­ te lønn i en arbeidsintensiv avdeling. Eksempler på typiske kostnadsdrivere for de indirekte kostnader er, alt per periode:

Indirekte materialkostnader

- direkte materialforbruk - antall kilo eller enheter som hånd­ teres i varemottaket - hvor ofte råmaterialene bringes fra lager til tilvirkningsavdelingene

Indirekte tilvirkningskostnader

- antall ganger maskinene omstilles til tilvirkning av et annet produkt eller en annen kvalitet - antall maskintimer medgått i tilvirkningsavdelingen -antall arbeidstimer medgått i tilvirkningsavdelingen - direkte lønn forbrukt - antall ganger maskinene repareres

Tilleggskalkulasjon

etter selvkostmetoden

239

- antall ganger en test eller varekon­ troll utføres Indirekte salgs- og adm.kostnader - sum tilvirkningskostnader - antall hestillinger som innkjøpsavde­ lingen foretar - antall fakturaer som behandles i faktureringsavdelingen - antall vareforsendelser som foretas -antall bilag som behandles i regn­ skapsavdelingen

De indirekte variable kostnadene i tilvirknings- og salgs/adm.avdelingene har som kjent et tilnærmet proporsjonalt forhold til aktiviteten, mens det er rela­ tivt vanskelig å finne velegnede kostnadsdrivere for de faste kostnadene. Materialavdelingen (råvarelageret)

De indirekte kostnader for materialhåndteringen innkalkuleres van­ ligvis som et prosenttillegg på forbruket av direkte materialer. Det koster imidlertid det samme å håndtere lik mengde av en meget kostbar råvare som for en meget billig, slik at enkelte ganger er ikke varens verdi det relevante fordelingsgrunnlaget. Bedriften er selvfølgelig interessert i å komme frem til det fordelingsgrunnlag som gir den mest korrekte fordelin­ gen av de indirekte materialkostnadene.

La oss anta at en bedrift hadde indirekte materialhåndteringskostnader (f.eks. kostnadene forbundet med lagerleie, lys, varme og en lageransatt med gaffeltruck) på kr 60 000 i siste regnskapsperiode. I samme periode transporterte den lageransatte råmaterialer for kr 600 000 ut av råvarela­ geret og inn i tilvirkningsavdelingene. Dette uttaket er registrert som pe­ riodens direkte materialer forbrukt. De indirekte materialhåndteringskostnadene er nødvendige både for å oppnå tilfredsstillende lagring og for å få råvarene frem til tilvirkningsavdelingene, hvor bearbeidingen starter. Materialkost ved produksjonsstart må derfor inkludere materialhåndteringskostnadene. Periodens råmaterialkostnad regnes ofte ut som et prosenttil­ legg av periodens forbruk av direkte materialer:

Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen Tilleggssats = ------------ - ■■■ ------------------ --------- £— = Fordelingsgrunnlaget

240

Produktkalkulasjon: Metoder

Matenalhandtermgskostnader --------- —— ------------- —---------------Direkte materialer

kr 60 000 kr 600 000

l()0 % = ,—■ KJO 7c = 10 7c

Dersom det til ett av produktene som ble tilvirket i perioden gikk med råmaterialer med en inntakskost på kr 20 000, skal produktet derfor be­ lastes med en total materialkost på kr 22 000 ( kr 20 000 + 10 %). Pro­ duktet bærer dermed sin andel av materialhåndteringskostnadene.

Alle produktene som ble tilvirket i perioden hadde følgelig i sum en materialkost på kr 660 000 (kr 600 000 + 10 %).

Tilvirkningsavdelingene

De indirekte kostnadene i tilvirkningsavdelingene regnes normalt som et tillegg enten på direkte lønn, arbeidstimer eller på maskintimer for­ brukt i de respektive avdelinger.

Er avdelingen arbeidsintensiv, vil de indirekte kostnadene fordeles på grunn­ lag av direkte lønn eller arbeidstimer, mens i automatiserte avdelinger vil for­ brukte maskintimer normalt være det mest korrekte fordelingsgrunnlaget.

Salgs- og administrasjonsavdelingene Salgs- og administrasjonskostnadene regnes vanligvis som et prosent­ tillegg på sum tilvirkningskost.

Dette gir oss følgende modell for en tilleggskalkyle i en industribedrift med to tilvirkningsavdelinger; maskinavdeling og monteringsavdeling:

Direkte materialer + Indirekte materialhåndterings- og innkjøpskostnader: som tilleggssats f.eks. de indirekte kostnader i % av direkte materialer Materialkost

Tilleggskalkulasjon

241

etter selvkostmetoden

Direkte lønn, maskinavdeling + Indirekte tilvirkningskost i maskinavdeling: som tilleggssats f.eks. de indir. kostnader i % av maskintimer + Direkte lønn, monteringsavdeling + Indirekte tilvirkningskost i monteringsavdeling: som tilleggssats f.eks. de indirekte kostnader i % av direkte lønn = Foredlingskost

Vi har her innført to nye kostnadsbetegnelser: Materialkost, som er summen av råmaterialkostnadene og de indirekte materialhåndterings- og innkjøpskostnader forbundet med å få varene frem til tilvirkningsavdeling. Foredlingskost, som er summen av alle de direkte og indirekte kostnade­ ne som påløper i bearbeidingsprosessen i tilvirkningsavdelingene.

Selvkostkalkylen basert på tilleggskalkulasjon blir da: Materialkost + Fored I i ngskost_______________ ___________________________ ______ = Tilvirkningskost + Salgs- og administrasjonskostnader: som tilleggssats benyttes vanligvis salgs- og administrasjonskostnader i % av tilvirkningskost = Selvkost + Tillegg for fortjeneste_____________________ _____________________ = Kalkulert salgspris, ekskl. mva.

En ordreprodusent hadde følgende tilvirkningskostnader sist år: Direkte materialer Indirekte kostnader materialavd. Direkte lønn Indirekte tilvirkningskostnader Sum tilvirkningskostnader

5 000 600 3 000 1 500 kr 10 100

kr

000 000 000 000 000

Fordelingsgrunnlaget i materialavdelingen er direkte materialer, mens det i tilvirkningsavdelingen er maskintimer. Tilvirkningen sist år krevde 6 000 maskintimer. Hva ble tilvirkningskost for en av ordrene, hvor det medgikk direkte materialer for kr 40 000, direkte lønn for kr 35 000 og 300 maskintimer?

Svaret finner bakerst i kapitlet.

242

8.6

Produktkalkulasjon: Metoder

Eksempel på tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden i industribedriften Følgende eksempel belyser hvordan vi kan nyttiggjøre oss tilleggskalkula­ sjon i en industribedrift: Bedriften Finmekanikk AS produserer metallbeholdere, servoer, og an­ net finmekanisk utstyr med smigods som det viktigste råmaterialet. Kundekretsen er i hovedsak serviceselskaper innen olje- og gassindu­ strien og bilfabrikker. Bedriften har to tilvirkningsavdelinger: Maskinavdelingen hvor smigodset maskineres, og en montasjeavdeling, hvor metallbeholderne og servoene monteres. Monteringen skjer i hovedsak manuelt. Bedriften har i tillegg en materialavdeling, som både forestår inngangskontrollen og varehåndteringen av råmaterialene - fra mottak til levering til maskinavdelingen iht. produksjonsplanene. En fjerde av­ deling er salgs- og administrasjonsavdelingen.

Følgende tall var tilgjengelig for Finmekanikk AS i 1. kvartal 20x1: Driftsinntekter

4 800 000

Direkte materialer Direkte lønn Sum direkte kostnader

1 300 000 1 500 000

Lønn styringspersonell og adm. Driftsmateriell Energikostnader Rep. og vedlikehold Kontorholdskostnader Salgskostnader Husleie Finanskostnader Avskrivninger Sum indirekte kostnader Resultat

2 800 000

400 200 80 120 220 100 140 180 400

000

000 000 000 000 000 000 000 000 1 840 000 160 000

Eksempel på tilleggskalkulasjon

Finmekanikk AS benytter tilleggskalkulasjon basert på selvkostmeto­ den og ønsker å foreta en etterkalkulasjon for produksjonen i 1. kvartal.

Det bedriften må gjøre først, er å fordele de direkte lønnskostnadene på de to tilvirkningsavdelingene, samt registrere kapasitetsutnyttelsen. Deretter må de indirekte kostnadene fordeles på bedriftens fire avdelin­ ger. Regnskapsavdelingens gjennomgang av tallene og forutsetningene ga følgende fordeling: Direkte lønnskostnader Maskinavdelingen Montasjeavdelingen Sum direkte lønn

kr 600 000 « 900 000 kr 1 500 000

Medgåtte maskintimer: 1 925 t Medgåtte arbeidstimer: 5 600 t

Indirekte kostnader Kostnadsart

Materialavdeling

40 Indirekte lønn 10 Driftsmateriell Energikostnader 10 8 Rep. og vedlikeh. Kontorholds2 kostn. Salgskostnader 10 Husleie 40 Finanskostn. 10 Avskrivninger Sum indir. kostn. 130

Maskin­ avdeling

Montasjeavdeling

Sum kostnader

Salgs- og adm.avdeling

80 60 20 16

000 000 000 000

200 000 20 000 10 000 0

400 200 80 120

000 000 000 000

4 4 000 000 — — 000 60 000 40 000 80 000 20 000 300 000 40 000 770 000 280

000 — 000 000 000 000

210 100 30 40 50 660

000 000 000 000 000 000

220 100 140 180 400 1 840

000 000 000 000 000 000

000 80 000 000 110 000 000 40 000 000 96 000

Vi kan nå gruppere kostnadstallene iht. oppsettet for selvkostkalkylen som vist på side 230: Direkte materialer + indir. matr. kostnader

kr 1 300 000 130 000 = Materialkost

Dir. lønn maskinavd. + indir. kostn. maskinavd = Kostn. maskinavd.

600 000 770 000 kr 1 370 000

Dir. lønn montasjeavd. + indirekte kostn. montasjeavdeling = Kostn. montasjeavd.

kr

kr 1 430 000

kr

900 000

280 000 kr 1 180 000 = Foredlingskost

kr 2 550 000

kr 3 980 000 = Tilvirkn. kost 660 000 + Salgs/adm.kost. kr 4 640 000 = Selvkost 160 000 + Fortjeneste kr 4 800 000 = Driftsinntekter

244

Produktkalkulasjon: Metoder

Vi ønsker nå å regne ut tilleggssatsene for å kunne knytte de indirekte kostnadene til kostnadsbærerne og har etablert følgende fordelingsgrunn­ lag for de enkelte avdelinger:

Materialavdelingen:

Materialtillegget skal innkalkuleres som et prosenttillegg på forbruket av direkte materialer.

Maskinavdelingen:

De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et kronetillegg på medgåtte maskintimer.

Montasjeavdelingen: De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et kronetillegg på medgåtte arbeidstimer. Salgs-og adm.avd.:

De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et prosenttillegg på tilvirkningskost.

De avdelingsvise tilleggssatsene blir som følger:

Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen Fordelingsgrunnlaget Materialavdelingen: kr

• 100% = 10 % på dir, materialer kr 1 300 000 ------ c--------------------

w .. ... kr 770 000 Maskinavdelingen: i - kr 400 per maskintime 1 925 t -------- E-----------------Montasjeavdelingen:

kr 280 000 = kr 50 per arbeidstime 5 600 t

Salgs- og adm. avd.:

kr 660 000 kr 3 980 000 • 100% = 16,5 % på tilvirkningskost

Ett av de produktene som ble produsert i 1. kvartal 20x1 var metallbeholdere for Norske Brønntjenester AS. Avtalt pris per stk. fra Finmekanikk AS var kr 1 200, ekskl. mva. som ga en forhåndsberegnet fortjeneste per enhet på kr 85. Bedriften ønsker nå å etterkalkulere produktet på basis av forbrukte direkte kostnader og forbrukt tid og de avdelingsvise tilleggs­ satser. Produktet hadde iht. materialrekvisisjonen et materialforbruk per enhet på kr 300. Det er iht. timelistene registrert et direkte timeforbruk i maskinavdelingen på 1 maskintime per enhet, mens det i montasjeavde­ lingen er registrert et tidsforbruk på 0,5 t per enhet. Brutto timelønn, inkl, alle sosiale kostnader var i perioden kr 130 per time.

245

Bidragsmetoden

Vi kan på denne bakgrunn sette opp følgende etterkalkyle per enhet av nevnte metallbeholdere: Direkte materialer + 10 % materialtillegg = Materialkost

kr « kr

300 30 330

Direkte lønn i maskinavdeling 11 ■ kr 130 per t + tillegg maskinavd. 11 • kr 400 Direkte lønn i montasjeavdeling 0,5 t ■ kr 130 pert + tillegg montasjeavd. 0,5 t ■ kr 50 = Foredlingskost

kr « « « kr

130 400 65 25 620

Tilvirkningskost + tillegg Salgs/adm.kostn 16,5 % ~ = Selvkost per enhet Salgspris = Fortjeneste per enhet

kr 950 « 157 kr 1 107 « 1 200 93 kr

Vi ser at fortjenesten per enhet ble kr 8 (93 - 85) bedre enn beregnet, tilsvarende et fortjenestestillegg på 8,4 % -100 %). Fortjenestetillegget for hele bedriften i 1. kvartal var på 3,45 % på selvkost (v ___ 160 000___ ■ 100 %).7 Det betyr at deler av den andre produksjonen 2 800 000 + 1 840 000 .J 1 . f V oppnådde lavere fortjeneste enn gjennomsnittet, kanskje endog tap. For a finne mer ut om dette, må vi på tilsvarende måte etterkalkulere de andre produktene bedriften tilvirket i 1. kvartal. Disse kan så sammenlignes med forkalkylene for å studere nærmere de kostnads- og inntektsavvik som måt­ te ha oppstått i forholdet mellom de virkelige, realiserte tall og forkalkylene.

8.7

Bidragsmetoden I selvkostmetoden søkte vi å innkalkulere alle produktets eller ordrens kostna­ der forbundet med produktets eller ordrens kostnad, uavhengig av om kostna­ dene var variable eller faste.

/ bidragskalkulasjon innkalkulerer vi bare de kostnadene som er vari­ able. De faste kostnadene fordeles ikke på de enkelte produkter eller ordrer, men behandles som en periodekostnad.

Vi unngår derfor alle de vanskeligheter som er forbundet med arbeidet med å for­ dele felleskostnadene. Figur 8.3 viser forholdet mellom direkte og indirekte kost­ nader. kostnadsbærer og periodekostnader.

246

Produktkalkulasjon: Metoder

Periodekostnader (Bedriftens driftsuavhengige, faste kostnader)

FlGUR 8.3: Forholdet mellom direkte og indirekte kostnader, kostnadsbærer og periodekostnader

Det prinsipielle oppsett for en bidragskalkyle er:

Direkte materialer + Direkte lønn + Indirekte variable tilvirkningskostn. = Tilvirkningsmerkost + Variable salgskostnader + = + =

Variable administrasjonskostnader Salgsmerkost Dekningsbidrag Salgspris

(VK) (VK) (VK) (VK) (VK) (VK) (VK)

Salgswerkost kalles også minimumskost.

Dekningsbidraget er det sentrale begrepet i bidragskalkulasjon. Det er dekningsbidraget, forskjellen mellom salgspris og variable kostnader (salgsmerkost), som skal dekke bedriftens faste kostnader og fortjeneste. Hvis vi setter ovennevnte prinsipielle oppsett «på hodet», blir bidragsbegrepet kanskje klarere:

247

Bidragsmetoden

Salgspris - Variable kostnader = Dekningsbidraget - Faste kostnader = Fortjeneste

Fremgangsmåten ved bidragskalkulasjon er først å innkalkulere de variable kostnadene knyttet til produktet eller ordren, dvs. produktet eller ordrens minimumskost, for så å plusse på et tillegg, dekningsbidrag, for å komme frem til salgsprisen. De fleste metoder for lønnsomhetsberegninger er knyttet til bidragsme­ toden. Dette skyldes at de aller fleste bedrifter må prise sine produkter iht. til gjeldende markedspriser, ofte fastsatt av de ledende virksomheter innenfor de enkelte produktområder. Hvis kundene ikke er villig til å be­ tale den pris som bedriften trenger iht. selvkostkalkylen, vil bedriften måt­ te vurdere lønnsomheten av produktet eller ordren gjennom hvilket dek­ ningsbidrag det eller den gir til dekning av bedriftens faste kostnader i perioden;/rz57e kostnader bedriften har uansett om den får ordren eller ikke. Minimumskost representerer kortsiktig den laveste pris bedriften kan ta. Den pris bedriften får over dette nivået gir bidrag til dekning av de faste kostnader og fortjeneste. Vi kan også benytte kostnadstillegg i bidragskalkulasjon, men beregnin­ gen skal bare vise hvor store tillegg som er nødvendige for å dekke de vari­ able kostnadene. Det er altså dekningsbidragene fra de produkter eller ordrer som bedrif­ ten produserer, som i sum skal dekke bedriftens faste kostnader og fortje­ neste i produksjonsperioden, som prinsipielt vist i figur 8.4. Kostnadsbærere: Produkter eller ordrer

=

Driftsinntekter Direkte materialer Direkte lønn Indir. variable kostnader Dekningsbidrag

f +

f +

l3 + -■ + In

Sum

= 1

> VK, + VK2 + VK3+ .... + VKn = VK

J DB, + DB2+ DB3+ .... + DBn = DB

Faste kostnader = FK Resultat

= R

FlGUR 8.4: Resultatregnskapet etter bidragsmetoden

I handelsbedrifter benyttes nesten utelukkende bidragsmetoden, noe vi skal diskutere nærmere i avsnitt 9.10.

248

Produktkalkulasjon: Metoder

En bedrift har i en periode et salgsvolum på 10 000 enheter, som gir en salgsinntekt på kr 10 000 000. De variable enhetskostnadene er kr 600, mens de faste enhetskostnadene er kr 420. Dersom bedriften fikk en fore­ spørsel på å levere ytterligere 2 000 enheter til en pris på kr 800, hvordan ville denne ordren påvirke bedriftens resultat? Bedriften har en kapasitet per periode på inntil 14 000 enheter. Benytt et regnskapsoppsett tilsvarende det i figur 8.4 når du løser opp­ gaven.

Svaret finner du bakerst i kapitlet.

8.8

Tilleggskalkulasjon etter bidragsmetoden Tilleggskalkulasjon etter bidragsmetoden benyttes i stor utstrekning i in­ dustri- og handelsbedrifter. I tjenesteytende bedrifter benyttes tilleggskal­ kulasjon etter bidragsmetoden bare i mindre grad, da de fleste tjenesteyten­ de virksomheter har mest faste kostnader. Vi skal belyse tilleggskalkulasjon etter bidragsmetoden gjennom eksemplet med tilvirkningsbedriften Finme­ kanikk AS (avsnitt 8.6): Bedriften ønsker nå foreta en etterkalkulasjon for 1. kvartal 20x1 basert på bidragsprinsippet. Følgende regnskapstall fra selvkostgjennomgangen er tilgjengelige:

Direkte lønnskostnader Maskinavdelingen Montasjeavdelingen Sum direkte lønn

kr 600 000 « 900 000 kr 1 500 000

Aktivitetsmål Medgåtte maskintimer: Medgåtte arbeidstimer:

1 925 t 5 600 t

Regnskapsavdelingen fordelte de indirekte kostnader på de fire avdelin­ gene, men vi må nå be avdelingen om å foreta en ytterligere spesifika­ sjon av disse kostnader, oppdelt på variable og faste kostnader:

Indirekte kostnader Kostnadsart

Material- Maskin­ Montasje- Salgs- og Sum kost­ avdeling avdeling avdeling adm.avd. nader Sum indir. kostnader 130 000 770 000 280 000 660 000 1 840 000 Derav: Variable kostnader 32 500 146 300 112 000 75 000 365 800 Faste kostnader 97 500 623 700 168 000 585 000 1 474 200

Tilleggskalkulasjon

249

etter bidragsmetoden

Direkte materialer Direkte lønn maskinavdeling Direkte lønn montasjeavdeling Indirekte variable tilvirkningskostnader Indirekte variable materialkostnader Indirekte variable kostn. maskinavd. Indirekte variable kostn. montasjeavdeling

kr 1 300 000 « 600 000 « 900 000

Tilvirkningsme/kost Indirekte variable salgs/adm. kostnader Salgsme/kost + Dekningsbidrag Driftsinntekter

kr 3 «

« « «

kr 3 « 1 kr 4

32 146 112 090 75 165 634 800

500 300 000 800 000 800 200 000

eller ovennevnte oppstilling slik vi normalt presenterer bidragsregnskapet: Driftsinntekter Variable kostnader: Direkte materialer Direkte lønn Indirekte variable tilvirkningskostnader Indireke variable salgs-/adm.kostnader Dekningsbidrag Faste kostnader: Indirekte faste tilvirkningskostnader Faste salgs/adm.kostnader Resultat

kr 4 800 000 « « « «

1 300 000 1 500 000 290 800 75 000 kr 1 634 200

« «

kr

889 200 585 000 160 000

Ved å dividere de indirekte variable kostnadene på de avdelingsvise fordelingsgrunnlagene, får vi de avdelingsvise tilleggssatsene etter bi­ dragsmetoden. La oss repetere hva fordelingsgrunnlagene var:

Materialavdelingen:

Materialtillegget skal innkalkuleres som et pro­ senttillegg på forbruket av direkte materialer.

Maskinavdelingen:

De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et kronetillegg på medgåtte maskintimer.

Montasjeavdelingen: De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et kronetillegg på medgåtte arbeidstimer.

Når det gjelder fordelingsgrunnlaget for de variable salgs- og admini­ strasjonskostnadene, blir dette annerledes enn i selvkostmetoden. I bi­ dragsmetoden vil fordelingsgrunnlaget være tilvirkningsmerkost.

250

Produktkalkulasjon: Metoder

Salgs- og adm.avd.:

De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et prosenttillegg på tilvirknings/zzerkost.

De avdelingsvise tilleggssatsene blir som følger =

Material avdelingen:

Maskinavdelingen:

|qqqqq ' 100% = 2>5 % på dir. materiale

kr 146 300 1 925 t

Montasjeavdelingen:

Salgs- og adm. avd.:

= kr 76 per maskintime

kr 112 000 kr 5 600 t

= kr 20 per arbeidstime

kr 75 000 kr 3 090 800

100% ~ 2,4 % på tilvirkningszzzerkost

Et av de produktene som ble produsert i 1. kvartal 20x 1, var som tidligere behandlet i selvkostkalkylen metallbeholdere levert til Norske Brønntjenester AS. Avtalt pris per stk. fra Finmekanikk AS var kr 1 200, ekskl. mva. som ga en beregnet fortjeneste per enhet på kr 85. Bedriften ønsker nå å etterkalkulere produktet basert på bidragskalkylen. Produktet hadde iht. materialrekvisisjonen et materialforbruk per enhet på kr 300. Det er iht. timelistene registrert et direkte timeforbruk i maskinavdelingen på 1 maskintime per enhet, mens i montasjeavdelingen er det registrert et tids­ forbruk på 0,5 t per enhet. Brutto timelønn, inkl, alle sosiale kostnader var i denne perioden kr 130. Vi kan på denne bakgrunn sette opp følgende etterkalkyle basert på bi­ drag per enhet for metallbeholderen: Direkte materialer Direkte lønn maskinavdelingen Direkte lønn montasjeavdelingen

kr 300 « 130 « 65

Indirekte variable tilvirkningskostnader: Materialtillegg: 2,5 % av direkte materialer Maskinavdeling: kr 76 per maskintime Montasjeavdeling: kr 20 per arbeidstime Tilvirkningsmerkost Variable salgs- og administrasjonskostnader: 2,4 % av tilvirkningsmerkost ~ Sa/gsmerkost/minimumskost

kr

7,50 76 10 588,50

kr kr

14 602,50

Salgspris Dekningsbidrag per enhet

kr 1 200 kr 597,50

« « «

Bidragskalkulasjon eller selvkostkalkulasjon?

251

Dersom det ble produsert og levert 2 000 metallbeholdere i 1. kvartal 20x1, hadde Finmekanikk AS et samlet dekningsbidrag fra denne or­ dren på kr 1 195 000 til deldekning av bedriftens faste kostnader og for­ tjeneste. Summen av dekningsbidragene fra alle bedriftens ordrer i pe­ rioden oversteg de faste kostnader med kr 160 000 (= resultatet).

Sett fra et konkurransesynspunkt, representerer en enhetspris på kr 602,50 på kort sikt den absolutte minimumspris Finmekanikk AS kan akseptere. Alt det bedriften får utover denne prisen gir et bidrag til bedriftens faste kostnader. Bidragskalkulasjon er en marginalkalkulasjon og henspeiler på vår dis­ kusjon av grense- eller marginalkostnader i avsnitt 5.5 Det relevante ka­ pasitetsintervallet (side 137). I det relevante kapasitetsintervallet forutsetter vi at de variable kostnader er proporsjonale med mengden, slik at grenseeller marginalkostnaden er lik den variable enhetskostnaden.

8.9

Bidragskalkulasjon eller selvkostkalkulasjon? Forkjemperne for bidragskalkulasjon hevder at periodens faste kostnader er relatert til bedriftens kapasitet og ikke til enhetskostnaden forbundet med det å produsere et gitt produkt i perioden. De mener at alle de faste kostna­ dene, som kapitalkostnader på bygg og anlegg, forsikringer, lønn til styringspersonell o.l.. representerer kostnader forbundet med det å være produksjonsklar og vil påløpe uavhengig av om bedriften produserer det aktu­ elle produktet i perioden eller senere. Derfor skal bare de variable produkt­ kostnadene inkluderes i kalkylen. Tilhengere av selvkostkalkulasjon mener at alle kostnader må tas med, da de faste kostnadene, f.eks. kapitalkostnader forbundet med produksjonsan­ legget, er like viktige å ta med som de variable. Uten de førstnevnte ville det ikke bli tilvirket noe produkt, så produktene må derfor belastes sin forholds­ messige del av de faste kostnadene.

Som nevnt kan bedriften sjelden fastsette produktets salgspris på basis av selvkostkalkylen alene. Markeds- og konkurranseforholdene vil som oftest spille en avgjørende rolle i fastsettelsen av salgsprisen, slik at bidragskalkulasjonen gjennomføres. Det er imidlertid viktig at bedriften også kjenner selvkostkalkylen. Den vil kunne gi en nødvendig intern referanse, i tillegg til at arbeidet med kalkylen kan klargjøre en del uheldige kostnadsforløp forbundet med produksjonen. Dette kan igjen føre til endringer med forbe­ dret lønnsomhet som resultat. Fallende priser tvinger ofte bedriftene til å løse produksjonen på nye og mer rasjonelle måter.

252

Produktkalkulasjon: Metoder

Praksis i Norge Undersøkelsen Norsk Kalkulasjonspraksis 1993 viser at norske industri­ bedrifter i stor utstrekning anvender både selvkost og bidragskalkyler. Kalkulasjonsprinsipper i ulike situasjoner (i %)

Formål Hovedprinsipp

Bidrag 71

Prisfastsettelse Lønnsomhetsanalyser Internprising Lagervurderinger

83 90 57 44

Selvkost 45

Begge 16

66 52 67 76

49 42 24 20

* Begge = Bidrag + Selvkost - 100

Ifølge Bjørnenak anvender 93 % av bedriftene både bidrags- og selvkostme­ toden i minst én av situasjonene, dvs. at bedriften anvender begge prinsip­ pene i en situasjon, eller anvender bidragsmetoden i ett tilfelle (f.eks. lønn­ somhetsanalyser) og selvkost i et annet (f.eks. lagervurderinger). I Sverige og Storbritannia er tilsvarende tall 32,2 % og 54 %. Norsk (og dansk) praksis er bidragsorientert i motsetning til svensk, amerikansk og engelsk praksis som synes å være selvkostorientert. Bidragstradisjonen startet på 60-tallet og skyldes ifølge Bjørnenak de arbeider som ble utført av professor Palle Hansen ved Handelshøjskolen i København. Det er imidlertid verdt å merke seg at de norske bedriftene i stor utstrekning benytter selvkostkalkyler som et supplement til bidragskalkylene.

Det er imidlertid viktig å understreke at en bedrift ikke kan drive særlig len­ ge dersom de samlede dekningsbidragene ikke gir full dekning (og litt til) av de faste kostnader. Dersom en bedrift bare opererer ut fra en marginalbetraktning i sin prissetting, uten å vite hva den trenger av samlet deknings­ bidrag for å få full kostnadsdekning, kan resultatene bli katastrofale. I de fleste virksomheter ligger det en betydelig utfordring for ledelsen i å bygge en økonomisk holdbar bro mellom selvkost- og bidragskalkulasjon. De fleste metoder for lønnsomhetsberegninger er knyttet til dekningsbidragsbegrepet, og vi skal derfor behandle dette nærmere i kapittel 13.

8.10 Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) I løpet av de siste årene har aktivitetsbasert kalkulasjon (av det engelske uttryk­ ket Activity Based Costing - ABC) fått stor oppmerksomhet, spesielt i ameri­ kansk litteratur. Metoden tar utgangspunkt i bedriftens verdikjede og beskriver og definerer de aktiviteter som utføres internt i forhold til kalkyleobjektet,

Aktivitetsbasert

253

kalkulasjon (ABC)

f.eks. et produkt eller en produktgruppe. Det er en metode som fokuserer de indirekte kostnadenes bidrag i verdiskapningsprosessen og hvilke kostnadsdrivere som best beskriver ressursbruken. Foruten å bedre kalkylekvaliteten, er et overordnet mål med ABC å søke eliminere eller redusere ressursbruk som ikke skaper merverdi i forhold til bedriftens produkter. Metoden minner en del om tilleggskalkulasjon og har mange likhetstrekk, men definerer både direkte og indirekte kostnader noe annerledes. Metoden har også funnet anvendelse her hjemme, spesielt i forbindelse med lønnsomhetsanalyser. * ABC som metode blir ikke behandlet i denne boken.

Svar på spørsmål Side 233 De variable kostnadene er proporsjonale med volumet, som betyr at den va­ riable enhetskostnaden (VEK) på kr 405 per tonn (kr 81 000 000 : 200 000 tonn) er konstant, uavhengig av volum. Vi trenger derfor kun å finne endringen i de faste enhetskostnadene (FEK). Det er som vi husker volumet (x) som avgjør hvor store de faste en­ hetskostnaden (FEK) blir: ES . Økningen i FEK vil derfor føre til en tilsva­ rende reduksjon i fortjenesten per tonn. FEK ved 150 000 tonn blir (kr 15 000 000 : 150 000 tonn) = kr FEK ved 200 000 tonn var (kr 15 000 000 : 200 000 tonn) =_____ « Økning i FEK kr

100 75 25

Ny fortjeneste per tonn: Ved 200 000 tonn kr 40 - Økning i FEK« 25 Ved 150 000 tonn kr 15

Side 241: De avdelingsvis tilleggssatsene = Materiavdelingen =

kr 5 000 000

°

Tilvirkningsavdelingen = k.r ’ °

c

Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen Fordelingsgrunnlaget

‘ 100% = 12%

000 = kr 250 per time

6 000 timer

Produktkalkylen for ordren: 8

Bøkene Driftsregnskap og budsjettering, Tano Aschehoug 1999 og Driftsregnskapet, Tano Aschehoug 1997, behandler ABC.

254

Produktkalkulasjon: Metoder

Direkte materialer Indirekte materialkostnader Materialkost

kr kr 40 000-0,12 kr

Direkte lønn Indirekte tilvirkningskostnader Foredlingskost

40 000 4 800 44 800

35 000 75 000 kr 110 000 kr

3001 • kr 250

Tilvirkningskost

kr 154 800

Side 248: Per enhet Nåværende situasjon

Driftsinntekter

- Faste kostnader

= Resultat

Per enhet Tiileggsordre

sjon (10 000 enh)

Sum Tiileggsordre (2 000 enh)

Ny situasjon (12 000 enh)

Per enhet ny situasjon (12 000 enh)

kr 1 000

kr 10 000 000

kr 800

kr 1 600 000

600

6 000 000

600

1 200 000

7 200 000

600

400

kr 4 000 000

kr 200

400 000

kr 4 400 000

= 367

0

4 200 000

- Variable kostnader

= Dekningsbidrag

Sum Nåværende situa­

kr

kr

4 200 000 *

kr (200 000)

kr

400 000

kr 11 600 000

kr

= 967

200 000

* kr 420 per enhet ■ 10 000 enheter

De faste kostnadene endres ikke ved tilleggsordren, slik at det dekningsbidraget ordren gir går direkte til dekning av faste kostnader og fortjeneste. Bedriftens nåværende volum gir et underskudd på kr 200 000. Tilleggsord­ ren gir et dekningsbidrag på kr 200 per enhet, som gjør at periodens resultat forbedres med kr 400 000 til et overskudd på kr 200 000. Den nye situasjonen gir en gjennomsnittspris for de 12 000 enhetene på kr 967 (kr 966,67), de variable enhetskostnadene forblir uendret på kr 600, slik at det gjennomsnittlige dekningsbidraget blir kr 367 (kr 366,67 per en­ het).

KAPITTEL 9

PRODUKTKALKULASJON: PRAKSIS

Innhold 9.1 Krav til kalkulasjonsmetodene i industribedriften ................. 9.2 Kostnadsdokumentasjon ........................................................... 9.3 Mer om kostnadsdokumentasjon av vareforbruket ............... 9.4 Den tjenesteytende bedriften..................................................... 9.5 Krav til kalkulasjonsmetodene i tjenesteytende virksomheter ..................................................... 9.6 Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden - tjenesteytende bedrifter ......................................................... 9.7 Kostnadsdokumentasjon i en tjenesteytende bedrift............... 9.8 Offentlig tjenesteproduksjon..................................................... 9.9 Handelsbedriften ........................................................................ 9.10 Krav ti] kalkulasjonsmetodene i handelsbedriften................... 9.11 Kalkulasjonsmodeller i handelsbedrifter.................................. 9.12 Bruttofortjeneste og dekningsbidrag......................................... 9.13 Lærekurven ................................................................................ 9.14 Stordriftsfordeler.......................................................................

257 258 261 263 267 267 273 273 278 280 280 283 284 285

Bildet viser landskapsarkitekt Aase Skaug fra rådgivningsselskapet Asplan Viak AS som redegjør for Bjørvika-prosjektet i Oslo. Vi skal komme tilbake til Asplan Viak sene­ re i kapitlet. Svært mange av de selskapene som kalles tjenesteytende virksomheter sel­

ger virksomhetens og de ansattes kunnskap og erfaring i form av fakturerte timer. Det er derfor viktig at disse virksomhetene vet hva hver time koster og hvor mange timer de har tilgjengelig for salg.

9 Produktkalkulasjon: Praksis Vi skal i dette kapitlet se nærmere på de forhold som kalkulasjonsmetodene vektlegger i de enkelte bedriftstyper. I tillegg skal vi gå grundigere igjen­ nom den kostnadsdokumentasjon som er forutsetningen for pålitelige produktkalkyler og gode beslutninger. I den anledning skal vi stifte bekjent­ skap med representanter for industri-, tjenesteytende og handelsbedrifter, samt studere nærmere hvordan kalkulasjon kan utføres i disse virksomheter. Til slutt i kapitlet skal vi forklare hvorledes enkelte bedrifter benytter lære­ kurven i sin kalkulasjon.

LÆRINGSMÅL:

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne 1

identifisere underlagsmaterialet som dokumenterer kostnadsflyten i en industribedrift som benytter tilleggskalkulasjon

2

beskrive den generelle fem-trinns fremgangsmåten ved utarbeidelse av tilleggskalkyler

3

forklare hva som skiller kalkulasjon i handelsbedrifter fra de andre bedriftstypene og kunne utarbeide en kalkyle for handelsbedrifter ba­ sert på avanse-, bruttofortjeneste- og dekningsbidragsbegrepene

4

9.1

forklare og beskrive bedriftens lærekurve.

Krav til kalkulasjonsmetodene i industribedriften En av de viktigste oppgavene for kalkulasjon i industribedriften er å frem­ skaffe detaljert kostnadsinformasjon om de enkelte produkter. Industri­ bedriften bearbeider som kjent varer ved å øke foredlingsgraden eller om­ skape råmaterialer/råvarer til helt andre varer. Etter hvert som råmaterialene bearbeides gjennom produksjonsprosessen, øker verdien. Verdien på de forskjellige produksjonsstadie r bestemmes av medgåtte kostnader og benyttes bl.a. i verdifastsettelsen av bedriftens varelagre ved regnskapsavslutninger.

Et vesentlig krav er at kalkylene må gi så korrekt informasjon som mulig om produktenes enhetskostnader på de forskjellige produksjonsstadier.

258

Produktkalkulasjon: Praksis

Informasjon om enhetskostnadene er også viktig i forbindelse med fastsettelse av produktenes pris, for lønnsomhetsvurderinger av bedriftens ulike produkter og for analyser og forbedringsarbeid mht. produksjonsprosesser o.l. Produkt­ kostnader utgjør også en viktig del av industribedriftens budsjetter. Bedriftens interne regnskaper og kalkyler må også kunne gi informasjon om de underliggende kostnadsforholdene i bedriften eller de enkelte avde­ linger. Hvilke kostnader er variable, dvs. øker eller minker med produk­ sjonens mengde, og hvilke kostnader er faste, dvs. er mer eller mindre uav­ hengig av produksjonsmengden i en periode? Dette er særdeles viktig infor­ masjon både for produktkalkulasjonen, det løpende arbeidet med å forbedre bedriftens lønnsomhet og for budsjettene, og setter krav til detaljer og påli­ telig kostnadsdokumentering.

9.2

Kostnadsdokumentasjon Industribedriftens produksjonsprosess starter idet råmaterialene (med andre ord de direkte materialene) transporteres fra råvarelageret og til starten på produk­ sjonslinjen eller det arbeidssted hvor bearbeidingen tar til. Hvert uttak av råma­ terialer fra lageret skjer på bakgrunn av en materialrekvisisjon som

1 spesifiserer type og kvantum 2 spesifiserer hvilken produksjonsordre (hvilken kostnadsbærer) materia­ lene skal belastes

Dokumentet, som normalt utstedes av den/dem som arbeider med produk­ sjonsplanlegging iht. vedtatte planer, danner grunnlag både for materialflyten i produksjonen og for materialforbruket i kalkylen. Figur 9.1 på neste side viser en slik materialrekvisisjon. I dag er dette som oftest datautskrifter i et integrert material- og produksjonsplanleggingssystem (MPS-system), som har blitt et viktig og nesten uunnværlig styringsredskap i mange bedrifter. MATERIALREKVISISJON

Materialrekvisisjon nr.: 20x1. 1680 Ordre nr.: 20x1.98v Art nr. 00001992

Dato: 10.10. 20x1

Beskrivelse Kvantum Emner for holdere 300

Utstedt av: Avd. PP Steinar Kjuus Mottatt av: 3600 Maskin. Ivar Moe

Enhetskostnad kr. 45,00

Dato: 10.10. 20x1 Dato: 10.10. 20x1

FlGUR 9.1: Eksempel på materialrekvisisjon

Sum materialkost. kr. 13 500,00

259

Kostnadsdokumentasjon

Den direkte lønn som skal belastes produktet eller ordren, overføres fra timelister som de ansatte selv fører, eller som føres av arbeidsformenn. Ti­ melistene spesifiserer de enkelte ordrene som de ansatte har arbeidet med, og den tid som har gått med. Figur 9.2 viser en tradisjonell timeliste. Mange bedrifter registrerer i dag operatørenes timeforbruk gjennom datafangst på stasjonære eller mobile registreringsenheter utplassert i de enkelte avdelin­ ger. Tidsregistreringen overføres løpende eller for eksempel daglig til be­ driftens MPS/regnskapssystem og danner grunnlaget for lønnsutbetaling til de ansatte og for den direkte lønnsandelen i kalkylen.

TIMELISTE 1221 UKE NR.: 41/x4 STED

3622 3622 3622 3622 3622 3622 3622 3622 3622 3622

Ordre nr. Mandag Tirsdag

5027 5001 2065 2065 1992 1992 5001 5001 5027 2065

SUM

Innarbeiding Avspasering Overtid 50 % Overtid 100% Overt./avspas. 50 % Overt/avspas. 100 % Ulønnet perm Lønnet perm Borgerplikt Egenmelding Omsorg Syk 14 dager Millitærtjeneste Ferie Ekstra fri

0804 0900 0801 0802 0805 0806 0104 0710 0710 0214 0202 0215 0216 0225 0102 0920 Sum

Onsdag Torsdag

Fredag

3,0 1,0 3,5 0,5 7,0

______

5,0 2,5

7,5 4,5 3

7,5

7,5

7,5

7,5

7,5

7,5

7,5

7,5

15

7,5

L.NR.: 4296

Navn: Ivar Moe

FIGUR 9.2: Timeliste for produksjonsmedarbeider

—

260

Produktkalkulasjon: Praksis

Et eksempel på slik datafangst er bruken av strekkoder. Hver operatør og hvert produkt eller ordre har sin spesielle strekkode. Når operatøren starter bearbei­ dingene, scanner hun eller han tre strekkoder: Strekkoden på operatørens iden­ titetskort, en strekkode som registrerer at arbeid starter på den bestemte arbeids­ plassen, for eksempel maskinen, og strekkoden tilhørende produktet eller or­ dren. Når arbeidet er ferdig, gjentar operatøren prosedyren: Først scanner hun eller han sitt eget identitetskort, deretter strekkoden på arbeidsplassen som for­ teller at arbeidet er avsluttet og til sist strekkoden for produktet eller ordren. Hver gang strekkoden blir scannet, blir informasjonen overført til en datamas­ kin som inneholder nødvendige data, slik at når arbeidet er avsluttet kan time­ lister automatisk sammenstilles, direkte lønnskostnader automatisk bli belastet produktene, etc. Bruk av for eksempel strekkoder eliminerer mye rutinearbeid med å holde orden på timelister og timebelastninger, samtidig som arbeidet både går langt raskere og blir nøyaktig. Alle de andre kostnadene i forbindelse med tilvirkningen blir registrert per kostnadssted og fordelt i h.t. tilleggssatser. Direkte materialer, direkte lønn og de indirekte tilvirkningskostnadene som skal belastes den spesifikke produksjonsordren, samles på et kalkyle­ sammendrag. Det danner grunnlaget for å kalkulere enhetskostnaden og blir også faktureringsgrunnlaget for fakturaen som bedriften utsteder til kunden. Figur 9.3 viser et slikt sammendrag. Normalt er dette en del av bedriftens integrerte EDB-system (MPS/regnskap). Ordre/produktkalkylen Ordre nr.: 20x1.98v

Kunde: Norsk Verkstedsproduksjon AS

Dato igangsatt: 10.10.20x1

Dato ferdig: 12.10.20x1

Avdeling: 3600 Maskin

|

Materialkost Materialrekvisisjon nr.

20x1.1680

Leveringsbetingelse: Ab verk Dato mottatt

00001992

10.10.20x1

Kvantum brukt 300

Lønnsnr. 4296

Art. nr. 36221992

Antall timer brukt 12

Timesats kr 170,00

Sum dir. lønn kr 2 040,00

Antall timer brukt 12

Tilleggssats kr 600,00

Sum indir tilvirk.kostn. kr 7 200,00

_ Art. nr.

Dir. lønn Timeliste 41/x1

Indirekte tilvirkningskostnader Kostnadssted Fordelingsgrunnlag Maskin. 3622 Maskintimer

Art, nr.______ 36221992

Enhets kostnad kr 45,00

Sum materialkost. kr 13 500,00

Sum tilvirkningskostnad

kr 22 740,00 kr 6 822,00

Tillegg for salgs- og administrasjonskostnader: + 30 % på tilvirkningskost Selvkost

kr 29 562,00

+ fortjenestetillegg: 10 % av selvkost

kr 2 956,00

FAKTURERINGSGRUNNLAG

kr 32 518,00

Enhetskostnad:

. = kr 108.39 Antall enheter

FlGUR 9.3: Kalkylesammendrag

Figur 9.4 oppsummerer flyten av kostnadsdokumentasjonen i en industri­ bedrift som benytter tilleggskalkulasjon.

Mer

261

om kostnadsdokumentasjon av vareforbruket

Salgsordre En salgsordre danner grunnlaget for å utstede en

I Produksjonsordre En produksjonsordre igangsetter produksjonen og kostnadene henføres til kostnadsbæreren gjennom

i Materialrekvisisjoner (Direkte kostnader)

i

r

Timelister (Direkte kostnader)

Tilleggssatser (Indirekte kostnader)

De påløpte kostnadsarter akkumuleres av bedriftens økonomiavdeling i et

I Kalkulasjonssammendrag Kalkulasjonssammendraget sammenstiller regnskapsperiodens kostnader

FlGUR 9.4: Flyten av kostnadsdokumentasjonen i en industribedrift som benytter tilleggskalkulasjon.

9.3

Mer om kostnadsdokumentasjon av vareforbruket Selv om virksomheten har god dokumentasjon for sitt vareforbruk (materialrekvisisjoner og annen informasjon), utgjør vareforbruket normalt en så stor andel av dens totale kostnader at det må kontrolleres. God regnskapsskikk til­ sier at vareforbruket gis ekstra kontroll i forbindelse med regnskapsavleggelser. Det er i hovedsak tre måter vi kan etablere og kontrollere verdien av virk­ somhetens varebeholdninger på:

1 Fysisk opptelling av varebeholdningene ved periodens slutt 2 Løpende registrering av varens inngang og utgang lager 3 Løpende registrering av inngang og utgang lager, med fysisk varetelling som kontroll av deler av varebeholdningene hvert halvår eller år. Den tradisjonelle og mest vanlige måten i små virksomheter er å telle opp varelageret rent fysisk ved periodens slutt. I en liten handelsvirksomhet med gode marginer gjøres dette som regel i forbindelse med årsoppgjøret den 31.12.

262

Produktkalkulasjon: Praksis

PRIOR

NORSKE EGGSENTRALER

Hærland Produkter AS styrer driften ved hjelp av strekkoder og Windowsbasert produksjonsstyringssystem.

Hærland Produkter AS, som ligger ved Mysen i Eidsberg kommune, videreforedlet i 1999 kylling og kalkun til en salgsverdi på kr 530 mill. Hærland har 419 ansatte og eies av Prior Norge, som er en del av landbrukssamvirket. Den hypermoderne bedriften disponerer 13 000 kvm produksjonslokaler og tilvirkningen styres gjennom et PC-nettverk hvor hver av de 6 tilvirkningsavdelingene har PCer med skrivere, strekkode-skannere og au­ tomatiske vekter i alle produksjonslinjer. Det utarbeides daglig en produksjonsplan for hver avdeling som de enkelte arbeidslede­ re får utskrifter av, sammen med strekkode og partinummer for hvert vareparti som skal be­ arbeides. Strekkoden/partinummeret brukes til å regis­ trere innveiingen av råvarene, identifisere hvilke medarbeidere som deltar i tilvirknin­ gen, samt registrere ferdigvarene som strøm­ mer ut fra produksjonslinjene. De ansatte har hvert sitt kort med sin strekk­ ode (lønnsnummer), og skanner seg inn på den avdeling og på det partinummer som skal be­ arbeides. Når arbeidet med et parti er avslut­ tet, skanner den ansatte seg inn på neste parti som skal bearbeides. Systemet logger medar­ beideren samtidig ut av det partiet som han el­ ler hun tidligere arbeidet med. Kortet benyttes også som nøkkel/adgangstegn til bedriften. Produksjonsstyringssystemet gir fullsten­ dig oversikt over hva som medgår av råvarer og tid til å produsere et bestemt vareparti. Driftsledelsen kan straks sammenholde det virkelige ressursforbruket med forkalkylen og forsikre seg om at produksjonsutviklingen er som forutsatt. I motsatt fall kan korrigeren­ de tiltak igangsettes umiddelbart. Registreringen gir også grunnlaget og dokumentasjonen for utbetalingen av lønn til de an­ satte; et arbeid som tidligere var svært tidkrevende da det ble utført manuelt på basis av hånd­ skrevne timesedler. Kortet benyttes også som «kredittkort» ved kjøp i bedriftens kantine og ved ansattes innkjøpsordninger. Alt kjøp trekkes nå automatisk fra i lønnsutbetalingen til de ansatte.

Den tjenesteytende bedriften

263

I industribedrifter og noe større handelsbedrifter nødvendiggjør den løpen­ de oppfølging av planer og budsjetter at vareforbruket og beholdningsend­ ringer beregnes periodisk; ofte hver måned eller hvert kvartal. Dette skjer gjennom løpende registrering av varenes inngang og/eller utgang av de forskjellige lagre og/eller ved registreringspunkter i produksjonsprosessen. Ofte benyttes også et beregnet vareforbruk basert på historiske data. Det be­ regnede forbruket kontrolleres gjennom fysiske opptellinger av alle behold­ ninger en eller flere ganger per år. Den tredje måten er basert på løpende registreringer av inngang og ut­ gang lager, med fysisk varetelling som kontroll av deler av varebeholdning­ ene hvert halvår eller år. Dette er vanlig i mange større industrivirksomhe­ ter med gode datasystemer og hvor fullstendige vareopptellinger, halvårlig eller årlig er for tidkrevende og kostbart. Gode datasystemer har redusert behovet for fysiske opptellinger, men det er de rent fysiske tellingene og den påfølgende realistiske verdisettingen (med fratrekk for ukurans etc.) som gir oss den sikreste beholdningsverdien. Verdifastsettelsen av behold­ ningene er svært avgjørende for bedriftens regnskapsresultat, og bedriftens revisor vil derfor i kontrolløyemed noen ganger selv delta i den fysiske tel­ lingen og ellers foreta fysiske stikkprøver.

9.4

Den tjenesteytende bedriften Disse bedrifter kjennetegnes ved at de utvikler og selger tjenester. De kan også nyttiggjøre seg tilleggskalkulasjon, men før vi ser nærmere på de kalkulasjonsmessige utfordringer, skal vi stifte nærmere bekjentskap med en typisk representant for denne bedriftstype - Asplan Viak AS.

Asplan Viak +++ Asplan Viak er en gruppe selskaper som arbeider med rådgivning innen kom­ mune-og regionalplanlegging, som omfatter areal-og reguleringsplaner og kommunalteknikk, som omfatter vei-, vann- og avløpsteknikk. Selskapets kunder er i hovedsak kommuner, Statens Vegvesen og private utbyggere. Asplan Viak Konsern AS,' som er morselskap i selskapsgrupperingen, har i dag (2000) 6 datterselskaper som gjennom avdelingskontorer er repre­ sentert på i alt 18 forskjellige steder i Norge. Konsernet eies av en stiftelse, og har 350 ansatte (2000), hvorav 180 ingeniører og sivilingeniører, 70 ar­ kitekter, 70 annet fagpersonell og 30 i administrative funksjoner. Omsetnin-

1 2

For repetisjon av konsern, henvises det til avsnitt 2.9 Konsernselskap. For repetisjon av stiftelse, se 2.8 Valg av selskapsform.

264

Produktkalkulasjon: Praksis

gen i 1999 var kr 220 mill. Lønnskostnadene og kostnadene til faglig utvik­ ling utgjorde i 1999 kr 139 mill. Selskapet arbeider også på eksportmarke­ det gjennom Norplan (et samarbeidende eksportselskap for norske rådgivningsbedrifter) og spesialiserte samarbeidsselskaper. Selskapet har sitt ho­ vedkontor i Sandvika i Bærum kommune. (100%)—

Asplan Viak

(100%)—

Asplan Viak Bergen

(l00%)—

Asplan Viak Informasjonsteknologi

(100%)—

Asplan Viak Stavanger

0-

Asplan Viak Sør Asplan Viak Trondheim

Asplan Viak Lovejoy London

— Norway Mapping Group Oslo

FIGUR 9.5: Viser de heleide og deleide selskapene som inngår i Asplan Viak

Et typisk avdelingskontor består av ingeniører eller andre rådgivende fag­ personer, og har ingen eller en liten egen administrasjon. Det legges vekt på at virksomheten ute på avdelingskontorene i størst mulig grad skal være verdiskapende i forhold til klientene. De administrative funksjoner utføres i hovedsak av det datterselskap som avdelingskontoret organisatorisk hører inn under. Datakommunikasjon mellom de enkelte avdelingskontorer og selskap og mellom de enkelte selskaper i gruppen er under stadig utbyg­ ging, slik at de administrative funksjoner løpende kan effektiviseres og kan­ skje aller viktigst, at både tilgangen til gruppens samlede kompetanse blir bedre og at informasjonsutveksling om faglige problemstillinger kan skje raskere og billigere enn tidligere. Det foregår en bevisst registrering av be­ driftens samlede kompetanse på sentrale databaser. Selskapene i gruppen arbeider med et mangfold av oppgaver innen:

Den

265

tjenesteytende bedriften

Samfunnsanalyser - omfatter økonomiske analyser og utredninger innen fagområder som de­ mografi, bolig- og tomtepolitikk, skole-, barnehage- og omsorgspolitikk, miljøforvaltning samt næringsutvikling.

Kanaler i Arendal

Renseanlegg på Oddenøya

Regional planlegging - som omfatter samordning av arealbruk og planlegging utover et fylke.

Byplanlegging og stedsanalyser - En byplan er en fysisk plan for utformingen av en bydel eller et bysenter med utgangspunkt i en bærende idé. Landskapsarki tektu r - dekker alt fra utforming av urbane uterom til planlegging av store natur­ inngrep, herunder konsekvensutredninger, landskapsanalyser, regulerings­ planer til byggeplaner, drifts- og vedlikeholdsbeskrivelser. Miljø - Arbeid innen dette feltet spenner fra naturforvaltning til miljøøkonomi og miljøledelse. Samferdselsutredninger - som omfatter alle transportformer hver for seg eller i ulike kombinasjoner.

Vei- og jernbaneprosjektering - som omfatter alt fra stedsanalyser og visuell profil til selve prosjekterings­ oppgavene. Vann, avløp og renovasjon - Innbefatter prosjektering av vannbehandlings- og ledningsanlegg og transport- og renseanlegg.

266

Produktkalkulasjon: Praksis

Arkitektur- og byggprosjektering - Arkitekttjenester, prosjektering og byggeledelse. Informasjonsteknologi og geografiske informasjonssystemer - Omfatter produksjon av temakart, kartbøker, informasjonstavler, data­ baser og intemettløsninger.

Konsernsjef Per Arild Garnåsjordet:

«Kompetanse blir fremtidens knapphetsfaktor» Gamåsjordet er utdannet geograf fra UiO. Han har tidligere arbeidet som leder i ulike industriog konsulentselskaper. Han begynte som konsernsjef i Asplan Viak i 1996.

«Det å ta vare på og videreforedle den kunnskapen som er bygget opp i vårt konsulentmiljø er vår viktigste oppgave og største utfordring», sier Gamåsjordet. «Vi lever av å kunne gi våre klienter de beste råd og løsninger, og en overordnet oppgave blir derfor å holde fokus på den kapital som ikke registreres i bedriftens regnskapsbalanse, nemlig ’menneskekapitalen’». - Kompetansen blir fremtidens knapphetsfaktor, og flere i konsulentbransjen ønsker å utvikle egne kompetanseregnskaper, som et tillegg til våre tradisjonelle regnskaper. Innen bransjen må vi i dag regne med at 10 % av de ansatte årlig skifter arbeidsgiver. For å motvirke at denne trenden øker og samtidig sørge for å beholde den kompetanse som de ansatte som slutter representerer, må vi gjøre to ting: Det ene er at vi sørger for at bedriften kan bidra til å videreutvikle den faglige kompetanse som den enkelte med­ arbeider besitter. Våre medarbeidere er nysgjerrige og ønsker å lære mer. Vi må derfor legge forholdene til rette for at dette ønsket kan tilfredsstilles gjennom kurs og andre faglige aktiviteter. Det andre er at vi må kunne «lagre» kompetansen som våre ansatte etter hvert utvikler, slik at den ikke forsvinner ut av selskapet med ansatte som slutter. Det er viktig at våre nye medarbeidere raskt kan få en oversikt over og nyttiggjøre seg bedriftens samlede kompetanse når løsninger på oppdrag vurderes og diskuteres. - Vi bruker i dag store beløp på å bygge opp databaser hvor både den enkelte ansattes kompetanse kan lagres, i tillegg til den kompetansen som bedriften som enhet besitter; som kunde- eller klientrelasjoner, systemer og arbeidsmetoder. Et eget kompetanseregnskap vil kunne gi oss viktig styringsinformasjon i vårt systematiske arbeide med ut­ viklingen av kompetansen både hos våre medarbeidere og i bedriften, avslutter Gam­ åsjordet.

Krav til

9.5

kalkulasjonsmetodene i tjenesteytende virksomheter

267

Krav til kalkulasjonsmetodene i tjenesteytende virksomheter Tjenesteytende virksomheter inkluderer rådgivende tjenester innen forskjellige fagfelter, regnskapsbyråer, revisjonsselskaper, advokatkontorer, tannlege- og legekontorer, forskningslaboratorier, engineering virksomhet, film- og fjern­ synsproduksjon, mange typer offentlig tjenesteproduksjon som pleie- og om­ sorgstjenester, veivedlikehold, o.l. Tjenesteproduksjon er den virksomhet som viser størst vekst, og sannsynligheten for at leseren av denne bok vil få sin ar­ beidskarriere i en eller annen tjenesteytende virksomhet er stor. De fleste tjenesteytende virksomheter selger kunnskap, erfaring og/eller sin arbeidskraft gjennom timer. I forhold til vareproduksjon og varehandel er det en vesensforskjell for denne type tjenesteytende virksomheter: Produktet som selges kan ikke lagres. Dersom en time tapes i forhold til en klient eller kunde, er den tapt for alltid. Kalkulasjonsmetodene må derfor fokusere mye rundt ti­ men som kostnadsbærer. Det må lett kunne gi informasjon om hva en time koster og dessuten informasjon som setter bedriften i stand til å analysere til­ gjengelig tid, solgt tid og andre forhold som vil være viktige i arbeidet med å forbedre bedriftens lønnsomhet og effektivitet. Et viktig middel til å øke de an­ sattes effektivitet vil normalt være å «investere» i faglig utvikling. I tjeneste­ ytende bedrifter som i hovedsak selger timer går normalt 65-70 % av de sam­ lede inntekter med til å dekke personalkostnadene. I disse bedriftene er det også en ledelsesmessig utfordring å styre de ansattes produktivitet, slik at an­ delen solgte timer for den enkelte blir som forutsatt.

9.6

Tilleggskalkulasjon etter selvkostmetoden - tjenesteytende bedrifter Vi skal nedenfor se på et eksempel hvor et revisjonsselskap benytter til­ leggskalkulasjon etter selvkostmetoden når den utarbeider faktureringsgrunnlaget for en av sine klienter. I eksemplet skal vi benytte følgende generelle fremgangsmåte i utarbei­ delsen av tilleggskalkylenfi 1 2 3 4 5

Identifikasjon av kostnadsbæreren Identifikasjon av de direkte kostnadene knyttet til kostnadsbæreren Identifikasjon av de indirekte kostnadene forbundet med kostnadsbæreren Etablering av fordelingsgrunnlaget Beregning av tilleggssatser for fordeling av de indirekte kostnadene.

3

Fremgangsmåten er inspirert på en generell fremgangsmåte i seks punkter i Horngren. Foster, Datar (1997): Cost Accounting - A managerial Emphasis. Prentice Hall Interna­ tional Editions.

268

Produktkalkulasjon: Praksis

Eksempel- utarbeidelse av faktureringsgrunnlag i et revisjonsselskap Revisjonsselskapet Lieungh & Partners har mange hundre klienter og må følgelig holde god oversikt over den tid og innsats de enkelte revi­ sorer og assistenter benytter hos hver av dem. Bedriften benytter til­ leggskalkulasjon etter selvkostmetoden, og fakturagrunnlaget til hver kunde er basert på de kostnader som kan knyttes direkte til kunden, mens de indirekte kostnadene fordeles iht. en tilleggssats hvor forde­ lingsgrunnlaget er antall direkte timer. Årsaken til at revisjonsselskapet benytter direkte timer som fordelingsgrunnlag og ikke medgått lønn, skyldes at bedriften har tre revisorkategorier - partner, revisor og assi­ stent - som på bakgrunn av avlønning faktureres til forskjellig timepris. De indirekte kostnadene påløper imidlertid i omtrent samme omfang, uavhengig av hva den enkelte revisor måtte ha i lønn. Lieungh & Partners hadde i 20x 1 indirekte kostnader på kr 3 640 000 til husleier og andre husrelaterte kostnader, administrativt personell, le­ delse, edb-utstyr og programmer, kurskostnader, profesjonell assistan­ se (vesentlig jurdisk), porto og telefon. Timesatsene for de enkelte revisorkategorier er beregnet på bak­ grunn av gjennomsnittlige lønnskostnader innen hver kategori, inklusi­ ve alle sosiale kostnader. Vi skal følge revisor Jan Erik Andreassens revisjonsoppdrag hos Efteløt Produkter AS. 1 Identifikasjon av kostnadsbæreren Kostnadsbæreren er de timer som Andreassen har registrert for sitt ar­ beid gjennom årene hos Efteløt Produkter AS. Ifølge timelistene har han brukt 68 timer. 2 Identifikasjon av de direkte kostnadene som er knyttet til kostnadsbæreren. Andreassens interne timekostnad er kr 420. I tillegg har han registrert reise- og oppholdskostnader på kr 5 200 i forbindelse med oppdragene.

3 Identifikasjon av de indirekte kostnadene forbundet med kostnadsbæreren. Som nevnt ovenfor hadde Lieungh & Partners indirekte kostnader på kr 3 640 000, som skal fordeles på antall timer iht. en tilleggssats. 4 Etablering av fordelingsgrunnlaget. Fordelingsgrunnlaget er antall medgåtte klienttimer i 20x 1, som er 9 100 timer. 5 Beregning av tilleggssats for fordeling av de indirekte kostnadene. Tilleggssats =

Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen _ kr 3 640 000 = kr 400 per time Fordelingsgrunnlaget 9 100 timer

Tilleggskalkulasjon

etter selvkostmetoden

-

tjenesteytende bedrifter

269

Følgende etterkalkyle kan settes opp for Jan Erik Andreassens arbeid hos Efteløt Produkter AS i 20x 1: kr 28 560 « 5 200 « 27 200 kr 60 960

Direkte lønnskostnader: kr 420 • 68 timer Reise- og oppholdskostnader Fordelte indirekte kostnader: kr 400 ■ 68 timer Sum

______________________________ ____

Etterkalkylen med et fortjenestetillegg legges til grunn for den faktura som Lieungh & Partners sender Efteløt Produkter AS for årets revisjonsoppdrag.

Som nevnt er kostnadsbæreren i en tjenesteytende virksomhet ofte utfakturerte timer, men hvor mye tid har den enkelte medarbeider tilgjengelig for salg?

Mål for kapasitet Nedenfor følger et kapasitetsoppsett som mange konsulentselskaper, f.eks. rådgivende ingeniører, benytter og som kan være et utgangspunkt for å finne hvor mye salgbar timekapasitet vi kan forvente fra et årsverk i Norge i dag. Lønnet tid - ferier - bevegelige helligdager Brutto arbeidstid Lønnet fravær: - kurs/etterutdannelse - korttidssykefravær/korte velferdspermisjoner Salgbar tid

52 4 2 46

uker uker1 uker uker

2 uker 1 uke 43 uker

Det vil si 43 ■ 5 arbeidsdager = 215 arbeidsdager årlig.

Ved 100 % utnyttelse Ved 80 % utnyttelse Ved 60 % utnyttelse

Daglig salgbar tid 7.5 timer 6,0 timer 4.5 timer

Årlig salgbar tid 1 612,5 timer 1 290 timer 967,5 timer

I budsjetteringssammenheng benyttes normalt 70 - 80 % utnyttelsesgrad. i

Lovfestet ferietid i Norge per år er 4 uker og 1 dag (2000). Det gir en brutto årlig arbeidstid på 45,8 uker (52 - 4,2 - 2) eller 1 717,5 timer (45,8 ■ 37,5 t). For å forenkle noe regner vi 4 ukers ferie i dette eksemplet. Ferietiden vil for de fleste grupper utvides til 5 uker i løpet av 2001 og 2002.

270

Produktkalkulasjon: Praksis

Vi skal se på et nytt eksempel som både belyser tilleggskalkulasjon og timekapasiteter.

Eksempel - utarbeidelse av kalkyle i en tjenesteytende virksomhet basert på tilleggskalkulasjon og salgbar tid RD Consult AS er rådgivende ingeniører innen geoteknikk og har to­ talt 8 ingeniører og sivilingeniører i direkte rådgivningsvirksomhet, med Statens Vegvesen og kommuner som de største oppdragsgiverne. I til­ legg til rådgivende ingeniører har selskapet 4 ansatte på kontoret med oppgaver innen vanlige kontortjenester (resepsjon, telefon, kopiering, tekstbehandling) og regnskap/lønnsarbeid.

Resultatregnskapet for RD Consult AS i 20x1 viste følgende: Salgsinntekter (utfakturerte timer) Andre inntekter (div. materiell) Sum driftsinntekter Lønn ingeniører, inkl. sos. kostn. Lønn kontorpersonale, inkl. sos. kostn. Husleie, inkl, lys, varme Telefon, telefax, porto Reise- og oppholdskostnader Div. materiell og rekvisita Kontingenter og forsikringer Honorarer Avskrivninger Driftsresultat Rentekostnader Resultatet

kr » kr

» » » » » » » » »

kr »

kr

5 100 000 200 000 5 300 000

2 800 000 900 000 300 000 200 000 400 000 350 000 170 000 200 000 130 000 (150 000) 150 000 (300 000)

Siv.ing. Richard Dale, som er hovedaksjonær og daglig leder i RD Con­ sult AS, er naturlig nok misfornøyd med resultatet. Til tross for jevn og god oppdragsmengde har virksomheten tapt penger. RD Consult har be­ regnet ens timepris på kr 450,- for de utfakturerte timene i de siste årene, men dette er øyensynlig ikke nok lenger. Han beslutter derfor omgående å utarbeide en kalkyle for å se hva hver time koster. Dale velger å følge den generelle fremgangsmåte som vist tidligere: 1 Identifikasjon av kostnadsbæreren Kostnadsbæreren er de timer som RD Consult AS utfakturerer sine kunder. RD Consult har riktignok noen mindre inntekter på salg av materiell, men siden disse i hovedsak er viderefakturering av kostnader i forbindelse med oppdragene (modeller, div. tegninger medtatt under Div. materialer og rek­ visita), ser Dale helt bort fra disse inntektene.

Tilleggskalkulasjon

etter selvkostmetoden

- tjenesteytende bedrifter

271

Hvor mange timer har RD tilgjengelig for sine klienter? Dale har som utgangspunkt for den nåværende timesatsen benyttet 7,5 time per dag per ingeniør, 46 uker i året som salgbar tid. Ved en ny gjennomgang ser han imidlertid at han ikke har avsatt tid til etterutdan­ nelse for sine ingeniører, og det er noe det blir stadig mer av. Dette er tid som må dekkes opp av de timer som utfaktureres. Dale vurderer iht. «Mål for kapasitet» ovenfor salgbar tid per ingeni­ ør per år til 43 uker, dvs. 215 arbeidsdager.

Dale mener at 80 % gjennomsnittlig utnyttelse av salgbar tid per inge­ niør er det RD Consult AS normalt kan forvente å utfakturere i året, noe som også stemmer godt overens med utfakturerte timer i 20x1. En for­ ventet utfakturering på 80 % av salgbar tid tilsvarende 1 290 timer (215 dager • 7,5t • 0,80) bør følgelig legges til grunn i kalkylen. I tillegg må han huske på å redusere sin egen tid med ytterligere 50 %, som er det som omtrentlig går med til administrasjon av RD Consult AS. Dette gir følgende totale salgbare tid som legges til grunn i kalkylen: 8 ingeniører, inkl. Dale ■ 1 290 timer = - Dales tid til administrasjon = Sum salgbar tid =

10 320 timer 645 timer 9 675 timer

Basert på en divisjonskalkulasjon, fratrukket kr 200 000 på kostnadssi­ den (se kommentarene om «andre inntekter» ovenfor), kan Dale enkelt regne ut hva RD Consult måtte ha fakturert per time i 20x1 for å få et nullresultat: Totale kostnader _ 5 400 000 _ Salgbar tid 9 675

^cg

Dale kunne ha brukt divisjonskalkulasjon i det videre arbeidet, men ønsker å benytte tilleggskalkulasjon med et tillegg som skal fange opp kostnader forbundet med kontorhold, støttefunksjonene og ingeniør­ enes reise- og oppholdskostnader i forbindelse med klientoppdrag. 2 Identifikasjon av de direkte kostnader knyttet til kostnadsbæreren De direkte kostnadene som er knyttet til ingeniørene, inkludert Dale, er lønn og sosiale kostnader. Dale benytter ens timesats overfor sine opp­ dragsgivere og regner derfor ut en gjennomsnittskostnad per time. Lønnen, inkl. sos. kostnader, er iht. regnskapet kr 2 800 000. Dette gir en direkte gjennomsnittlig kostnadsbelastning per salgbar time på:

272

Produktkalkulasjon: Praksis

kr 2 800 000 - kr 289 9 675

3 Identifikasjon av de indirekte kostnadene forbundet med kostnadsbæreren De indirekte kostnadene forbundet med utfakturerte timer er alle kost­ nadene forbundet med kontoret og støttefunksjonene her. Fra regn­ skapsoppsettet ser vi at disse er de gjenværende kostnadene når ingeni­ ørenes direkte lønn og de før nevnte kr 200 000 (inkludert i Div. mate­ rialer og rekvisita), som ble viderefakturert klientene, er trukket fra. De indirekte kostnadener er kr 2 600 000. Disse skal regnes ut som én tilleggssats. 4 Etablering av fordelingsgrunnlaget Fordelingsgrunnlaget skal være ingeniørenes direkte lønnskostnad per salgbar time, det vil si kr 289. 5 Beregning av tilleggssats forfordeling av de indirekte kostnadene Dale ønsker som nevnt å beregne tilleggssatsen som et prosenttillegg på den direkte lønnskostnaden per forventet utfakturert time. Først finner han de indirekte kostnadene per forventet utfakturert time, for så å beregne denne i prosent av den direkte lønnskostnad per forventet utfakturert time:

kr 2 600 000 9 675

kr 269

Tilleggssatsen blir —- • 100 % - 93 % RD Consults selvkostkalkyle i 20x1 gir derfor en timepris på: kr 289- 1,93-kr 558. Alle virksomheter er avhengig av fortjeneste, og Richard Dale ønsker et fortjenestetillegg på 7,5 % på selvkost, dvs. ~ kr 42 per time. Dette betyr at RD Consults timepris skulle ha vært: kr 558- 1,075 -kr 600.

Tilleggssatsen, inkl, fortjeneste, blir da (269 + 422 100% . |oq % ~ jQg % 289 Dette betyr at hver time som registreres brukt på en klient, skulle vært på­ plusset 108 % for å dekke inn RD Consults totale kostnader og fortjeneste.

Kostnadsdokumentasjon i

en tjenesteytende bedrift

273

Dersom klientene er villige til å akseptere en timepris på kr 600, hva er de økonomiske konsekvenser for RD Consult AS dersom utfakturerte ti­ mer blir 70 % av salgbar tid? Regn ut. Svaret finner du bakerst i kapitlet.

9.7

Kostnadsdokumentasjon i en tjenesteytende bedrift I eksemplet ovenfor var kostnadsbæreren de timer som konsulentselskapet ut­ fakturerte sine klienter. Det er derfor viktig at den enkelte medarbeider som bruker tid direkte overfor klienten, holder nøyaktig oversikt over tidsforbru­ ket. Vanligvis registreres dette på en daglig timeliste, hvor den enkelte spesi­ fiserer hvordan hver halvtime av dagen er brukt. Listene summeres ukentlig av bedriftens regnskapsavdeling og danner grunnlaget for fakturaene til opp­ dragsgiverne. Et eksempel på en slik timeliste er vist i figur 9.6.

I mange selskaper foregår registreringen i dag direkte på en datamaskin. Dokumentet er det viktigste i enhver tjenesteytende virksomhet hvor kostnadsbærer er time, siden det danner utgangspunktet for virksomhetens inn­ tekter. Det fordrer derfor at timelistene både føres løpende og er nøyaktige.

9.8

Offentlig tjenesteproduksjon Det offentlige har i dag en betydelig tjenesteproduksjon. Våre sykehus, sy­ kehjem og aldershjem er eksempler på offentlig tjenesteproduksjon. I mot­ setning til de fleste næringsvirksomheter, som har maksimering av fortje­ nesten som målsetting, er målsettingen til de offentlige tjenesteytende virk­ somheter at de skal oppfylle en rekke behov som befolkning eller politiske grupperinger krever, og som er vedtatt gjennomført av politiske myndighe­

274

Produktkalkulasjon: Praksis

ter. Offentlig tjenesteproduksjon er med få unntak finansiert gjennom årli­ ge, offentlige budsjettbevilgninger, og virksomhetene søker å optimalisere driften mellom de lovpålagte oppgaver de har, basert på de årlige budsjet­ ter virksomhetene får til rådighet. Offentlig virksomhet blir følgelig mer regelstyrt enn privat næringsvirksom­ het, og årsprogrammer over hva virksomhetene planlegger å gjøre innenfor de bevilgede budsjettrammer erstatter salgsbudsjetter, som er de private virksomheters grunnlag for målsetting og planlagt drift. Strategisk planlegging, årsplanlegging og oppfølging og kontroll med utviklingen, slik vi finner det i privat næringsvirksomhet, blir mer og mer vanlig også i offentlig virksomhet. Res­ sursknapphet setter også her større krav til den avkastning ressursene gir; ikke i form av kroneavkastning på den investering som er gjort, men i form av antall behandlede pasienter, bemanning sett i forhold til antall pasienter, antall kilo­ meter vei bygget og til hvilken kostnad per km etc. Mange offentlige virksomheter gjennomgår i dag omorganiseringer med sikte på å klargjøre resultatansvar og egen konkurranseevne for de deler av virksomheten som omfatter tjenesteproduksjon. Et eksempel er i Statens vegvesen Østfold (se nedenfor). Ved å organisere tjenesteproduksjon i egne avdelinger som må konkurrere om oppdrag, må avdelingene bevise egen konkurransedyktighet og dokumentere egen effektivitet. Siktemålet er å øke effektiviteten i offentlig tjenesteproduserende virksomhet. De kalkulasjonsmessige utfordringene for slike avdelinger blir derfor tilsvarende de vi normalt møter i privat tjenesteytende virksomhet. Statens vegvesen Østfold er vårt eksempel på offentlig tjenesteytende virksomhet.

Statens vegvesen Østfold Hensikt Statens vegvesen tar ansvar for vegen og trafikken i arbeid for et bedre samfunn. Visjon år 2010 Landet er bundet sammen på en miljøvennlig, trygg og effektiv måte.

Vi bidrar til trivelige og levedyktige lokalsamfunn.

Det er enkelt og det gir positive opplevelser å være trafikant. Vi er verdsatt som en konkurransedyktig og kreativ etat. Vårt arbeid er preget av respekt og omtanke for medmennesker.

Offentlig

tjenesteproduksjon

275

Organisasjon og virksomhet Utbygningsavdelingen er en myndighetsavdeling som har ansvar for veg­ vesenets plan og byggherreroHe. Ansvaret omfatter hele produksjonslinjen: rutevise utredninger, konsekvensutredning av vegprosjekter, kommunedelplan, grunnerverv, tildeling av byggeoppdrag, bygging og sluttrapport. Ved konsekvensutredninger er nytte/kostnadsberegninger et viktig verktøy. Produksjonsavdelingen har ansvaret for vegvesenets produksjonsvirksomhet som omfatter egen anleggs- og vedlikeholdsproduksjon, nødvendige hjelpe­ funksjoner som maskin- og verkstedsdrift, grunnboring og drift av bygninger. For å utføre denne produksjonen kan produksjonsavdelingen benytte både egne og private ressurser. Private ressurser vi] være maskiner, utstyr, varer, tjenester og i noen tilfeller underentrepriser. Målet for egenproduksjonen er å være konkurransedyktige på de felter der det satses på egen produksjonsvirksomhet. Trafikkavdelingen er en myndighetsavdeling som ivaretar vegvesenets ansvar som forvalter av vegtrafikksystemet, herunder ansvaret:

- for effektiv og sikker trafikkavvikling og godt vedlikehold av riks- og fylkesvegnettet. - for at trafikanter har tilstrekkelige kunnskaper og ferdigheter før de slip­ per til i trafikken, og for at kjøretøyene tilfredsstiller sikkerhetsmessige og miljømessige krav. - for å foreslå tiltak for å utvikle vegtrafikksystemet i takt med samfun­ nets behov. I tillegg til ovennevnte produksjonsavdeling og de to myndighetsavdelinger er det en administrasjonsavdeling som forestår alle fellestjenester, som personal, økonomi/regnskap, juridisk bistand etc. og en stabsavdeling.

276

Produktkalkulasjon: Praksis

Riksvegsaker

Fylkesvegsaker

FlGUR 9.7: Politiske styringsniåver og organisasjonsplan for Statens veg­ vesen Østfold

Statens vegvesen Østfold hadde 419 fast ansatte i 2000. Av disse er ca. 118 sivilingeniører og ingeniører. Virksomheten styres etter årsplaner, som inneholder en rekke faste oppgaver, som trafikktilsyn og vegvedlikehold, og prosjekter, som f.eks. trafikksikring og anlegg av nye veger. Årsplanens innhold blir til slutt en konsekvens av hva det offentlige bevilger av økonomiske midler til virksomheten. Statens vegvesen Østfold brukte i

Offentlig

tjenesteproduksjon

277

1999 kr 413 millioner i sin virksomhet. Etaten har også inntekter. Ca. kr 12 mill, ble i 1999 innbetalt til Trafikkavdelingen i form av sertifikat-, prøveskilt- og påskiltingsgebyrer.

Vegsjef Olav Sætre, Statens vegvesen Østfold

«Vi er til for trafikantenes skyld» Bevilgende myndigheter og publikum stiller i dagens Nor­ ge økende krav til målbare resultater i offentlig virksomhet. Dette har medført store organisasjonsendringer i enkelte virksomheter for å få mer effektive organisasjoner og økt verdiskapning. Statens Vegvesen er intet unntak, og gjen­ nomgikk i 1995 en stor omorganisering for å legge grunn­ laget for en enda mer effektiv etat. Vegsjef Olav Sætre er opptatt av at Vegvesenet skal tilfredsstille sine brukere på en best mulig måte, noe som både omorganiseringen og god husholdering i etaten etter hans mening vil mu­ liggjøre. Sætre er særlig opptatt av forholdet til brukerne.: «Vegene og Vegvesenet er ikke til for sin egen skyld, men for trafikantene og samfunnet forøvrig. Det er mange som har bruk for gode og trygge veier når han eller hun skal på skolen, arbeidet, til butikken eller må fort til sykehuset. Og vi har et næringsliv som har behov for effektive transporter, ikke minst på veg. - Statens Vegvesen forvalter en viktig del av samfunnets samlede transportsys­ tem, og det skal stilles store krav til oss som etat. Vi skal utvikle fremfor alt tryg­ ge, miljøvennlige og effektive transportårer som en del av et samlet transportnett, og vi skal ta best mulig vare på dem. Og det til kostnader som tåler sammenlig­ ning. Vår egen produksjonsavdeling må etter omorganiseringen bl.a. bevise sin egen konkurransedyktighet både hva gjelder kompetanse og effektivitet. Myndighetsavdelingene representert ved utbyggings- og trafikkavdelingene, må også fun­ gere effektivt og rasjonelt som planlegger, tilrettelegger og byggherre. Adminis­ trasjonsavdelingen skal sørge for at de interne administrative tjenester utføres pro­ fesjonelt, effektivt og til lavest mulig kostnader. Målet er at Statens Vegvesen i et betydelig samspill med bl.a. private konsulenter og entreprenører skal gi dem som har bruk for transport mest mulig igjen for hver eneste krone som settes inn i transportsektoren. - Vi må imidlertid være beredt på nye utfordringer i etaten, som vil kreve videre utvikling og tilpasning av vår organisasjon og kompetanse. Økt ansvar for plan­ legging av infrastruktur for kollektivtransporten kan stå som eksempel på en slik utfordring. Skal vi være i stand til å bli stadig bedre på de oppgaver vi allerede har, samt tilpasse oss nye, må vi være innstilt på endringer både i organisasjonen og dens kompetanse», avslutter vegsjef Olav Sætre.

278

Produktkalkulasjon: Praksis

Handelsbedriften

9.9

Markt & Co. AS er vårt eksempel på en handelsbedrift.

MARKT & CO. A/S

Markt & Co. AS er et norsk handelsforetak som i de siste 75 år har betjent jernvarebransjen med verktøy og verktøyrelaterte produkter. Mest kjent er selskapets selvvalgspakninger med skruer, stifter og spiker som markedsfø­ res på egne salgsstativer i bl.a. jern- og byggvareforretninger. Selskapet markedsfører også en rekke norske og internasjonale merkevarer, bl.a. Hi­ tachi elektroverktøy. Markedet er i dag Skandinavia og de baltiske land. Markt & Co. AS har hovedkontor på Skårer utenfor Oslo, et pakkeanlegg (primært selvvalgs-artiklene) i Sigdal kommune (Buskerud), og datterselska­ per i de skandinaviske land samt Litauen og Polen, som betjener disse marke­ der. Konsernet har totalt 104 ansatte (2000). Omsetningen var i 1999 kr 250 mill, og resultatet kr 9,1 mill. Organisasjonen Det norske aksjeselskapet er det største og er også morselskap i konsernet Markt & Co. AS. Selskapets utenlandske datterselskaper og dets norske organisasjon er vist i figur 9.8 Markt & Co Konsern Adm. dir.

MFT Danmark AS Danmark

Markt InvestAS Nerstad Eiendom AS

Markt & Co AB Sverige

Markt & Co UAB Litauen

Markt & Co Polen

Markt & Co AS Norge

Økonomidirektør Administrasjon og produksjon

Lagersjef

Produksjon

Ferdigvarelager

Salgssjef Markt Engros

Regnskaps­ sjef

Økonomi og regnskap

Innkjøp

Ordrekontor

Markedskoordinator

Varegruppe 2

Salgsstab

FlGUR 9.8: Organisasjonskart Markt & Co

Varegruppe 1

— Produktsjefer Ordrekontor

Salgssjef Markt Industri

Salgsstab

Serviceavd.

Handelsbedriften

279

Konsernets administrerende direktør og økonomidirektøren utgjør konsern­ ledelsen. De har også tilsvarende stillinger i det norske selskapet, som er den største enheten. Markt & Co AS er organisert i to hovedavdelinger, salg/produkt og lager/ økonomi. Salgsavdelingen er delt i to avdelinger: Markt Industri og Markt Engros. Markt Industri er basert på Hitachi elektroverktøy (varegruppe 1) og arbeider tett sammen med 80 selvstendige norske forhandlere mot sluttforbrukeme, som er virksomheter innen industri, bygg og anlegg. Den andre salgs­ avdelingen arbeider med salg til norske grossister av i hovedsak selvvalgsproduktene (varegruppe 2) og de varene fra Varegruppe 1 som selges via gros­ sister. Grossistene står for den videre distribusjonen til bygg- og jemvareforretninger over hele landet, og hvor du og jeg er sluttbrukerne. En vesentlig oppgave for salgsmedarbeiderne for Varegruppe 2 er å etterfylle pakninger av skruer og beslag i selvvalgsstativene i de enkelte jemvareforretninger. Produktsjefene, som rapporterer direkte til adm. direktør, er markedsføringsansvarlige for sine respektive produkter og følgelig ansvarlig for all salgsdokumentasjon. markedsføringskampanjer, produktopplæring, o.l. Økonomidirektøren er ansvarlig for de økonomiske og administrative funk­ sjoner. Hans ansvarsområder inkluderer også produksjonsavdelingen i Sig­ dal kommune, hvor all pakking av selvvalgsproduktene foregår, og ferdigvarelageret som også betjener det svenske markedet. Ett lager for flere markeder betyr normalt lavere lagerkostnader og lavere lagerbeholdninger og følgelig mindre kapital bundet i lagrene. En suksessfaktor vil imidlertid være å kunne levere varene til de utenlandske kundene like raskt og smidig som fra nasjonale lagre. De logistikkansvarlige hos Markt & Co. AS har arbeidet mye med å effektivisere distribusjonen. Nå kan varene nå frem til 80 % av det svenske markedet dagen etter at varene er bestilt, så fremt Markt & Co AS mottar bestillingen innen kl 11.30. Va­ rene forlater da Skårer kl 15.00 og er i Ørebro samme kveld kl 20.00. Her sorteres leveransene og kjøres ut til kundene neste morgen. Fokus for bedriftens interne regnskaper I tillegg til månedlig rapportering av omsetningsutviklingen for de enkelte kunder og land i forhold til budsjett, fokuserer og beregner Markts interne regnskaper virkelig og budsjettert bruttofortjeneste, kundefordringenes størrelse, størrelsen på varelagrene og varelagrenes omløpshastighet sett i forhold til omsetningens størrelse.

280

Produktkalkulasjon: Praksis

Administrerende direktør Stein Thilert, Markt & Co. AS.

«Ta vare på de kundene du har» Adm. dir. Stein Thilert har viet det meste av sin yrkeskarriere til markedsføringsoppgaver, hvorav 18 år til markedsføring av produkter overfor bygg-, jernvare- og vedlikeholdsmarkedet.

«Jeg har spesielt én kjepphest i mitt arbeid overfor mine medarbeidere. Det er å benytte de fleste anledninger til å understreke hvor viktig det er at våre nåværende kunder er fornøyde. De skal alltid ha 1. prioritet når det gjelder vår organisasjons kapasitet: Vi skal gi dem den tid de har behov for i vår kontakt. Vi bruker derfor mye ressurser til forhandler- og kunderelatert opplæring og til oppfølging av de enkelte kunderelasjoner. Først når vi vet at organisasjonen har fått den nødvendige kapasitet, brukes den til å utvide vår kundekrets, men kun da. Det kan ofte synes mer spennende for en selger å forfølge nye kundemuligheter enn de «gamle trauste». En bedrifts suksess henger imidlertid nøye sammen med kundenes tilfreds­ het, og fornøyde kunder kjøper igjen og igjen. Et viktig styringsparameter og mål hos Markt & Co er derfor at omsetningen per kunde øker over tid. Det er også med på å gi oss den fi­ nansielle stabilitet enhver organisasjon trenger i sitt løpende forbedringsarbeid».

9.10 Krav til kalkulasjonsmetoder i handelsbedriften Handelsbedrifter kjennetegnes ved at de videreselger i uendret tilstand varer til­ virket av andre. Handelsbedriftens dominerende kostnad er derfor varekostna­ den, og de interne regnskapene må følgelig kunne gi detaljert informasjon om varekostnadene, lagerstørrelser, omsetningshastigheter og det viktige nøkkel­ tallet vi kalte bruttofortjenesten (salgspris - varens inntakskost). Internregn­ skapene må også kunne gi lett tilgjengelig informasjon som kan brukes i be­ driftsøkonomiske analyser for å etablere de mest økonomiske ordrestørrelser, salgskostnader, transport- og andre distribusjonskostnader.

9.11 Kalkulasjonsmodeller i handelsbedrifter Kalkulasjonsgrunnlaget og avansen I handelsbedrifter benyttes ofte en meget enkel form for priskalkulasjon. En­ kelte virksomheter kan ha mange tusen forskjellige varer i sitt sortiment, og bruk av selvkostkalkyler i en eller annen form vil være særdeles problema­ tisk, foruten at de ville være svært tidkrevende å utarbeide. I de aller fleste bransjer benytter man derfor ett tillegg eller påslag som plusses på varens inntakskostnad (varens pris pluss evt. tillegg for transport, toll etc.). Vi kaller

281

Kalkulasjonsmodeller i handelsbedrifter

normalt varens inntakskost for kalkulasjonsgrunnlaget. Kalkulasjonsgrunn­ laget påplusset tillegget gir varens videresalgspris, ekskl. mva. for videresalg til andre handelsvirksomheter, og normalt inkl. mva. for detaljister som sel­ ger direkte til forbruker. Tillegget skal dekke virksomhetens faste kostnader og fortjeneste og kalles avansen.

Avansen er differansen mellom varens kalkulerte salgspris, ekskl. mva. og varens inntakskost. Avansens størrelse vil ofte være lik for hver varegruppe, men kan variere mye fra varegruppe til varegruppe. Vi skal se på et eksempel fra jemvarebransjen.

En grossist i jemvarebransjen har gjerne en avanse på 35 % på håndverktøy for videresalg til detaljist. Det betyr at grossisten multipliserer varens inn­ takskost fra produsent med en faktor på 1,35 for å finne salgsprisen til de­ taljist, ekskl. mva. Hvis vi forutsetter at håndverktøyets inntakskost er kr 80,00 per enhet, får vi følgende kalkyle for grossisten: Kalkulasjonsgrunnlaget (= varens inntakskost) + 35% avanse Pris til detaljist, ekskl. mva. (= netto salgspris) + 23% merverdiavgift Salgspris, inkl. mva.

kr 80,00 “ 28,00 kr 108,00 - kr 24,80 kr 132,80

Detaljisten på sin side har ofte en avanse ekskl. mva. på 45 % for samme vare. Det betyr at detaljisten multipliserer inntakskost fra grossist med 1,45 for å finne salgsprisen, ekskl. mva., og ytterligere med 1,23 for å innkalku­ lere merverdiavgiften for å finne den prisen som du og jeg må betale for va­ ren i forretningen. Vi har nedenfor vist den samlede kostnadskalkyle (dvs. ekskl. mva. for grossisten og detaljisten) i distribusjonskjeden: Pris fra produsent til grossist

kr

Grossistens avanse + 35 % Pris til detaljist, ekskl. mva.

kr kr

Detaljistens avanse, ekskl. mva. + 45 % kr Utsalgspris, ekskl. mva. kr + 23 % mva. kr Utsalgspris, inkl. mva. avrundet kr

80,00 (Grossistens kalkulasjonsgrunnlag) 28,00 108,00 (Detaljistens kalkulasjonsgrunnlag) 48,60 156,60 36,00 192,60 (Prisen du ogjeg betaler)

Det eksisterer en rekke forskjellige rabattordninger både mellom produsent og grossist og mellom grossist og detaljist, slik at sluttleddets (detaljistens) virkelige avanse ofte blir noe bedre, om den da ikke ender opp som rabatt på utsalgsprisen.

282

Produktkalkulasjon: Praksis

Andre bransjer kan ha avanser av tilsvarende størrelse. Bransjer som selger sesongvarer, f.eks. moteklær, vil ofte operere med langt høyere. Matvarer og andre varer med stor omsetningshastighet har som regel lave avanser. Hvorfor er det slik at varer med høy omsetningshastighet normalt har langt lavere avanser enn varer med lav omsetningshastighet? Svaret finner du bakerst i kapitlet. Bruttoavansen I varehandel vil også begrepet bruttoavanse opptre. Bruttoavansen er definert som summen av avansetillegget og merverdiavgiftstillegget.

Når vi multipliserer kalkulasjonsgrunnlaget med bruttoavansetillegget, får vi m.a.o. frem salgspris, inkl. mva. Vi finner bruttoavansen til detaljisten ovenfor på følgende måte: Bruttoavansen i kroner Avansen kr 48,60 Merverdiavgiften_____________ « 36,00 Bruttoavansen kr 84,60

Bruttoavansen i prosent Ir Rzl

- • 100% = 78,33 % kr 108,00

Ønsker vi å finne utsalgsprisen, inkl. mva. kan vi derfor multiplisere kalku­ lasjonsgrunnlaget med kalkulasjonssatsen 1.7833, det vil si kr 108,00 • 1,7833 = kr 192,60. Bruttofortjenesten Hvis vi sier at virksomheten skal ha en avanse på 50 % og varens inntakskost er kr 100, så blir varens salgspris, ekskl. mva. kr 100 • 1,50 = kr 150.

Vi skal innføre er nytt fortjenestebegrep som har likhetstrekk med avansen, nemlig bruttofortjenesten. Varens bruttofortjeneste uttrykkes som forskjellen mellom salgspris og varens inntakskost/kalkulasjonsgrunnlaget, det vil si Salgspris, ekskl. mva. Inntakskost Bruttofortjeneste

kr 150 ” 100 kr 50

Bruttofortjeneste

283

og dekningsbidrag

Som vi ser er avanse og bruttofortjeneste uttrykt i kroner det samme begge er forskjellen mellom salgspris og varens inntakskost. Uttrykt i prosent er de imidlertid forskjellige, da avansen uttrykkes som en pro­ sent av varens inntakskost, mens bruttofortjenesten uttrykkes som en prosent av varens salgspris.

Bruttofortjenesten i prosent blir følgelig: —■ 100 % = 33,3 % Kr 1 DU

Bruttofortjenesteprosenten for hver varetype, varegruppe og som et gjen­ nomsnitt for hele virksomheten, er vanligvis det viktigste lønnsomhetsmål handelsbedriften har.

Det er samtidig enkelt å regne ut og enkelt å formidle til bedriftens medar­ beidere. En handelsbedrift har en inntakskost på kr 200,00 for en vare. Ønsket bruttoavanse er 80%.

a) Hva blir utsalgsprisen, inkl, mva.? b) Hva blir utsalgsprisen, ekskl. mva? c) Hva blir bruttofortjenesten i kr og %? d) Hva er avansen i kr og % Svarene finner du bakerst i kapitlet.

9.12 Bruttofortjeneste og dekningsbidrag I de handelsbedrifter hvor varekostnadene er de eneste variable kostnadene, blir bruttofortjenesten analog med dekningsbidragsbegrepet. Mange handelsbe­ drifter har imidlertid også andre variable kostnader utover varekostnadene. Dis­ se kan være salgsprovisjoner, markedsføringstilskudd til felles markedsføring­ stiltak basert på en avtalt prosent av omsetningen, som ofte er vanlig i kjøpes­ entre, og variabel husleie basert på en avtalt prosent av omsetning. Et prinsipielt oppsett for bidragsregnskapet i en handelsbedrift blir der­ for: S a Igs/drifts inntekter - Varekostnader = Bruttofortjeneste - Andre variable kostnader = Dekningsbidrag - Faste kostnader Resultat

(VK) (VK)

(FK)

284

Produktkalkulasjon: Praksis

•

En varehandelsvirksomhet holder til på Stortorvet. Bedriften har en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 36%, mens husleien består av en fast del på kr 120 000 år + en omsetningsavhengig del tilsvarende 5% av netto salgsinntekter. I tillegg betales det en senteravgift på 3% av nettoomsetning. Salgsinntektene sist år var kr 10 000 000.

a) Hva var de gjennomsnittlige varekostnadene? b) Hva ble det gjennomsnittlige dekningsbidraget i kr?

Svarene finner du bakerst i kapitlet.

9.13 Lærekurven I forbindelse med kalkulering av nye produkter som trenger nye produk­ sjonsprosesser, bør vi være oppmerksom på det vi kaller lærekurven. Den går ut på at de ansatte i en bedrift etter en tid blir dyktigere i å utføre arbeids­ operasjonen enn de var i starten. Dette betyr at bedriften kan forvente en nedgang i direkte lønnskostnader per enhet etter en viss tid. Lærekurven re­ laterer seg mer til antall enheter produsert enn til den tid som forløper, og gir vanligvis mest kostnadsreduksjoner i direkte lønn. En nedgang i de direkte lønnskostnadene kan bety nedgang i bearbeidingstiden. I så fall vil bedriften kunne tilvirke flere produkter per tidsenhet og følgelig også få re­ dusert de faste enhetskostnadene. Lærekurven kan gi relativt store kostnadsreduksjoner for arbeidsintensi­ ve produkter og legges normalt inn i produktkalkylene. For eksempel legger en av de virksomheter forfatteren har konsultert i forbindelse med denne boken inn reduksjoner i den opprinnelig beregnede direkte lønn på hen­ holdsvis 5 % i år 2 og 3 % i år 3 for serieproduserte komponenter. Erfaringer fra USA og Storbritannia4 (flyindustrien) antyder at tidsforbruket reduseres med en konstant prosentverdi for hver fordobling av den produserte mengde. Vi kan derfor indikere følgende formel for lærekurven: Gjennomsnittstiden per enhet for å produsere det akkumulerte antall = L ■ gjennomsnittstiden per enhet for å produsere halvparten av det akkumu­ lerte antall. (L er en prosent, vanligvis mellom 70 og 90). Kurven i fig. 9.9, hvor L er 80 %, kan belyse ovennevnte nærmere. Akkumulert produksjon i antall enheter

100,00

5 10

80,00 64,00

20 40

80 4

Gjennomsnittlig tidsfor­ bruk per enhet (timer)

____

51,20 40,96

Sum tidsforbruk (timer) 500,00 800,00

1 280,00 2 048,00 3 276,80

Allen, M. W. og Myddelton, R. D.; Management Accounting, Prentice Hall, 1992.

Stordriftsfordeler

285

FlGUR 9.9: Eksempel på en lærekurve

I utgangspunktet er det beregnet å gå med 500 timer for å produsere 5 enheter. Med en L-faktor på 80 % betyr det at når produksjonen har nådd 10 enhe­ ter, kan tidsforbruket forventes redusert til 80 % av gjennomsnittstiden for å produsere halve volumet; det vil si 0,80 • 100 - 80 timer i gjennomsnitt. 10 enheter kan da forventes å få et samlet tidsforbruk på 800 timer. Som det fremgår av lærekurven, avtar effekten med antall enheter produsert. Den økte produktiviteten kommer både av at den enkelte medarbeider har blitt dyktigere gjennom økende erfaring med produktet, og av at økt erfa­ ring gir bedre organisering av arbeidsoperasjonene. Sagt med andre ord; Vi oppnår bedre produktivitet og effektivitet og herav lavere enhetskostnader gjennom økt individuell og organisasjonsmessig læring. Som nevnt vil effekten bli størst i arbeidsprosesser som er arbeidsinten­ sive. Vi skal imidlertid også ha i tankene at erfaring med et produkt ofte vil lede til designmessige og prosessmessige endringer, som også kan redusere enhetskostnadene over tid.

9.14 Stordriftsfordeler En økning av produksjonsvolumet betyr at det blir flere enheter å dele de faste kostnadene på. I mange bransjer er initialkostnadene, det vil si alle kostnadene forbundet med å sette i gang ny produksjon, så store at bedrif­ tene må være garantert store volumer for at produksjonen i det hele tatt skal være regningssvarende. Likeledes kan en bedrifts konkurransesituasjon for­ bedres betraktelig gjennom for eksempel å åpne nye salgskanaler som betyr nye, store tilleggsvolum av et gitt produkt. Med unntak av prosessindustrien i Norge, som er store virksomheter i in­ ternasjonal sammenheng, er Norges industrielle problem og utfordring de

286

Produktkalkulasjon: Praksis

mange små enhetene med begrensede finansielle ressurser og et lite hjem­ memarked. Et stort hjemmemarked gir ofte stabilitet og finansiell sikkerhet. Disse «naturgitte» begrensningene har medført at mange bedrifter har slått seg sammen i forsøk på å spesialisere de enkelte produksjonsenhetene, for på den måten å oppnå de fordeler store produsenter får både gjennom lære­ kurven og «economies of scale». Det ligger store besparelser dersom spesialisering av virksomheter kan føre til større volum:

- lavere faste enhetkostnader gjennom bedre utnyttelse av maskiner og anlegg (f.eks. økning av arbeidsdagen til to-, tre-, fire- og femskiftsordninger på det samme maskineriet!) - store serier gir mindre omstillingstid på maskiner og større muligheter til å benytte spesialmaskiner og utstyr, som igjen kan forbedre produk­ sjonsprosessen - spesialisering av de ansatte gir større effekt av lærekurven - større volum gir bedre innkjøpspriser på bedriftens råvarer - forholdsmessig redusert lagerhold (mindre penger bundet i lager) En undersøkelse fra 19715 fra enkelte bransjer i Storbritannia viste hvordan enhetskostnadene for direkte lønn og for kapital (renter og avskrivninger på bygninger og maskiner) ble redusert dersom produksjonsvolumet ble økt fem og ti ganger som vist i figur 9.10: -------------------------------- -—.

Basis volum

Økning av basisvolum 10x 5x

Bryggerier 1 1000 fat per år Indeks av dir. lønn og kapitalkostnader

100 100

500 43

1000 28

Oljeraffinerier 1 millioner av tonn råolje per år Indeks for raffineringskostnader pr. tonn råolje

1 100

5 56

10 44

Maskinprodusenter Antall maskiner produsert per år Indeks for fabrikkostnad per enhet

10 100

50 55

100 49

Bilfabrikker Kapasitet i 1 000 biler per år Indeks av dir. lønn og kapitalkostnader

100 100

500 69

1000 28

Sementfabrikker Kapasitet i 1 000 tonn per år Indeks av dir. lønn og kapitalkostnader_____________

100 100

500 69

1 000 58

FlGUR 9. JO: Fem eksempler på stordriftsfordeler 5

Jackson, D. (1982), Introduction to Economies; Theory & data, Macmillan, s. 304/Pratten, C. F. (1971), Economies of Scale in Manufacturing Industry, Cambridge University Press s. 202.

287

Stordriftsfordeler

For de bedrifter som klarer å øke sine volumer gjennom større utnyttelse av eksisterende anleggsinvesteringer, kan det ligge an til betydelige reduksjo­ ner i enhetskalkylen, og dermed i bedriftens konkurransekraft. Det ligger fremdeles store utfordringer og venter i norsk industristruktur!

«Vinn eller forsvinn» Selskaper som klarer å bli dominerende på salg gjennom internett, vil oppnå betydelige stordriftsfordeler. Det er årsaken til at så mange «internettselskaper» nå investerer store beløp i å bygge internasjonale nettverk og kunderelasjoner for å legge grunnlaget for stor volumvekst i salget. Det betyr at de faste kostnadene blir svært høye. Et høyt salgsvolum vil føre til at de faste enhetskostnadene per transaksjon blir svært små, mens avanserte elektro­ niske bestillings- og effe ktu e ri ngs system er gjør at de variable salgskostna­ dene for hver ny kunde (marginal/grensekostnaden) blir tilnærmet null. Iføl­ ge det amerikanske post- og transportselskapet Federal Express (Finansavi­ sen 30. mars, 2000) går det med USD 40 millioner til å etablere en god hjem­ meside, mens de årlige kostnadene til å vedlikeholde en hjemmeside kan be­ løpe seg til USD 1 million. Lykkes man ikke i å etablere nødvendig salgsvolum, blir fallhøyden betydelig.

Svar på spørsmål Side 273:

Dersom utfakturerte timer er 70 % av salgbar tid, får det følgende konse­ kvenser: 70 % utnyttelsesgrad av brutto salgbar tid:

8 ingeniører, inkl. Dale • 1128,75 (1612,50 • 0,70) - Dales tid til adm - ingen endring Sum netto salgbar tid

= 9 030 timer = 645 « = 8 385 timer

Dette gir en samlet kostnad per time kr: 5 400 000/8 385 = kr 644,00

RD Consult vil ved en utnyttelsesgrad på 70 % få en inntjeningssvikt på kr 44 per time (kr 644 - kr 600) • 8 385 timer = kr 368 940 i forhold til en utnyttelsesgrad på 80 %. Side 282: Dette har primært med salgsvolum og kapitalinnsats bak hver solgte krone å gjøre.

288

Produktkalkulasjon: Praksis

I dagligvarehandelen befinner befinner varene seg i hyllene i gjennom­ snitt bare noen dager før de selges. Enkelte varer som melk skiftes ut daglig. Dagligvarer har normalt høyt daglig salgsvolum og høy omsetningshastig­ het (lav kapitalbinding i varelagre). Dette betyr at dagligvarehandelen kan klare seg med relativt lave avanseprosenter for å tjene et tilfredsstillende kronebeløp. Et motsatt eksempel er gullsmedforretningen, hvor varene kan ligge på lager i mange uker, ja kanskje år før de selges. Omsetningshastigheten er lav (høy kapitalbinding i varelagre) og gullsmedforretningene har også nor­ malt lave salgsvolum. Det betyr at avanseprosenten må være høy skal for­ retningsdriften kunne gi tilfredsstillende inntjening. Side 283: a) kr 360,00 (kr 200 • 1,80)

b) kr 292,68 [kr

c) Pris kr292,68 - Inntakskost ___ « 200,00 = Bruttofortjeneste kr 92,68

Bruttofortjeneste i % = J

Pris

. j 00% =

kr 300,00

-100% = 30,89 %

c) Avansen i kr er det samme som bruttofortjenesten i kr (forskjellen mel­ lom salgspris og inntakskost), dvs. kr 92,68 %.

Avansen i % =

^-"7" ! kr Inntakskost

■ 100% =

kr 200,00

Side 284: Salgsinntekter - Varekostnader (100%-36%=64%) = Bruttofortjenesten 34% - Andre variable kostnader (5%L+ 3 %y= 8%) = Dekningsbidraget

• 100% = 46,34 %

kr 10 000 000 6 400 000 kr 3 600 000 800 000 kr 2 800 000

KAPITTEL 10

KOSTNADSFORDELINGEN

Innhold 10.1 Generelt om kostnadsfordelingen ................................................ 292 10.2 Registrering av de direkte kostnader............................................ 293 10.3 Registrering av de indirekte kostnader ........................................ 294 10.4 Kostnadssteder................................................................................ 297 10.5 Kostnadsfordelingen på kostnadssteder........................................ 298 10.6 Kostnadsfordelingen på kostnadsbærere...................................... 308 10.7 Kostnadsfordelingen ved bidragskalkulasjon ............................. 311 10.8 Eksempel ........................................................................................ 311 10.9 Kostnadsfordelingens formål........................................................ 317 10.10 Prinsipper for kostnadsfordelingen .............................................. 319

Fordelingen av de indirekte tilvirknings- og administrasjonkostnadene på de enkelte produkter for å få riktigst mulig produktkalkyle, er en vanskelig oppgave. Bildet viser en av de datastyrte fresemaskinene ved Kongsberg Automotives fabrikk i Hvitting­ foss. De indirekte kostnader omfatter alle kostnadene forbundet med selve maskinen, som kan bearbeide mange forskjellige pro­

dukter i løpet av en periode, lønnskostna­ dene til formenn og driftsledere, kostnadene knyttet til fabrikkbygget, støttefunksjoner, fabrikkadministrasjonen og hovedkontorer. Som vi skal se i dette kapitlet, kan kostnads­ fordelingen også ha andre formål enn det å vise riktigst mulig produktkostnad. Foto: Media Foto AS

10

Kostnadsfordelingen I kapittel 8 diskuterte vi de to hovedmetodene vi benytter i produktkalkula­ sjon og hvorledes vi kunne beregne produktets selvkost eller salgsmerkost ved å henføre de indirekte kostnadene til produktet eller orden - kostnads­ bæreren - ved hjelp av tilleggssatser. Det vi ikke diskuterte, var på hvilken måte vi fordelte bedriftens indirekte kostnader på de enkelte avdelinger el­ ler kostnadsobjekter, slik at vi med rimelig grad av sikkerhet kan slå fast at vår produktkalkyle er riktig. Vi skal i dette kapitlet se nærmere på kostnadsfordeling av bedriftens in­ direkte kostnader og diskutere de metoder vi kan benytte for å henføre dem til kostnadsbæreren, slik at kalkylen gir et best mulig uttrykk for det forbruk av innsatsfaktorer som produktet eller ordren legger beslag på. I kapittel 8 viste vi hvordan vi beregnet et produkt eller en ordres selvkost eller salgsmerkost ved først å knytte de direkte kostnadene til kostnads­ bæreren, for deretter å henføre bedriftens indirekte kostnader til kostnads­ bæreren ved hjelp av tilleggssatser. Vi skal i dette kapitlet drøfte nærmere de ulike formål kostnadsfordelin­ gen kan ha og alternative måter kostnadsfordelingen kan gjennomføres på.

LÆRINGSMÅL:

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne 1

forklare hvordan direkte materialer og direkte lønn registreres og kostnadsfordeles

2

forklare hvordan de indirekte kostnader registreres og diskutere de spesielle fordelingsmessige utfordringer som fordelingen av indirekte kostnader representerer

3

forklare formålet med kostnadssteder og definere og gi eksempler på fellesavdelinger, hjelpeavdelinger og hovedavdelinger

4

diskutere fire forskjellige formål som kan ligge til grunn for kost­ nadsfordelingen av de indirekte kostnader

5

diskutere fire prinsipper for fordelingen av indirekte kostnader

292

Kostnadsfordelingen

6

forklare og beskrive primærfordelingen og viderefordelingen av indi­ rekte kostnader og gi eksempler på bruk av fordelingsnøkler

7

kunne vise hvorledes trinnvis fordeling av de indirekte kostnader ut­ føres

8

kunne vise hvorledes kryssfordeling utføres

9

kunne beregne tilleggssatser og diskutere bruk av forskjellige forde­ lingsgrunnlag i bedriftens hovedavdelinger

10

kunne utarbeide en kalkyle for både selvkost- og bidragskalkulasjon som vist i avsnitt 10.8

10.1 Generelt om kostnadsfordelingen Normalt vil målet for kostnadsfordelingen være å komme frem til så riktige produktkalkyler som mulig. Vi har tidligere slått fast at de direkte kostnadene uten for store vanske­ ligheter kan knyttes til den enkelte kostnadsbærer. De er å betrakte som va­ riable kostnader i forhold til produksjonsmengden. Fordelingen av de indi­ rekte kostnadene til de samme kostnadsbærere er derimot en vanskelig og ofte konfliktfylt oppgave. De indirekte kostnadene er for en stor del felles­ kostnader og er derfor å definere som periodekostnader knyttet til bedrif­ tens kapasitet for å kunne tilvirke, administrere og markedsføre, uavhengig av hvor mye av det enkelte produkt som tilvirkes, administreres og mar­ kedsføres i angjeldende periode. Spesielt krevende blir det dersom bedrif­ ten tilvirker mange produkter med svært ulik ressursinnsats. De indirekte kostnadene kan i tillegg være svært uensartete, noe som kan gjøre en fornuftig kostnadsgruppering vanskelig. Dessuten vil det ofte være vanskelig å måle hvordan de mange støtteavdelingene bidrar i verdiskapningsprosessen til det enkelte produkt. Det kan være vanskelig å finne de kost­ nadsmessige forbindeleslinjer mellom disse aktivitetene og den enkelte kost­ nadsbærer. Et eksempel på dette er kostnadene forbundet med bedriftens produktutviklingsavdeling. Hvor mye skal de eksisterende produkter bære av disse og hvordan skal kostnadene fordeles? Større bedrifter har mange stabs­ avdelinger, og hvordan bør de indirekte kostnadene knyttet til for eksempel innkjøpsavdelingen eller personalavdelingen fordeles? Det er sannsynligvis lettere å finne de kostnadsmessige forbindelseslinjer mellom innkjøpsavde­ lingen og de enkelte produkter enn det er for personalavdelingen. Av enkeltkostnader kan vi for eksempel nevne kostnadene knyttet til sjefens firmabil. Hvor mye av dem skal kostnadsbelastes det enkelte produkt og hvordan?

Registrering av de direkte kostnader

293

Veksten i de indirekte kostnadene har medført at det i de senere år har vært arbeidet mye med å komme frem til bedre fordelingsmekanismer for klarere å få frem kostnadssammenhengene i forhold til sluttproduktene.1 Fokus for driftsregnskapet er resultatberegning og lønnsomhetsanalyser av bedriftens enkelte produkter, produktgrupper og virksomhetsområder. Foruten å fremskaffe best mulige produktkalkyler, skal driftsregnskapet i tillegg fremskaffe data for å kunne måle eller beregne nytten av aktiviteter og avdelinger, og ikke minst, muliggjøre oppfølging og kontroll med driftsutviklingen, herunder kostnadskontroll. Oppfølging og kontroll av de indirekte kostnadene er vanskelig dersom be­ driften ikke klarer å fordele de indirekte kostnadene på en slik måte at de opp­ trer mest mulig likt i forhold til kostnadsbæreren. En slik gruppering setter oss bedre i stand til å måle kostnads-/nytteeffekten i forhold til kostnadsbæreren. slik at vi får et best mulig grunnlag for fremtidige beslutninger og valg. Ingen ting skaper mer intern uro i en organisasjon enn om avdelingslede­ re med resultatansvar har blitt «tildelt» indirekte kostnader som de verken har kunnet påvirke eller mener har bidratt til å løse avdelingenes oppgaver. Siden det alltid vil måtte utøves fordelingsmessig skjønn, er det svært viktig at formålet med kostnadsfordelingen er klart og akseptert, og at de metoder og prinsipper som benyttes samsvarer mest mulig med formålet. Som vi skal se vil ikke formålet alltid være å måle det enkelte produkt eller ordres lønnsomhet, selv om det er det normale. Før vi ser nærmere på formål, prinsipper og metoder for kostnadsforde­ lingen, skal vi se litt på hvordan registreringen av direkte og indirekte kost­ nader foretas.

10.2 Registrering av de direkte kostnader Direkte materialer Utgangspunktet for innkjøp av råvarer og halvfabrikata (inngår i fellesbe­ tegnelsen råvarer) er bedriftens produksjonsbudsjett: hvor mye skal produ­ seres av de enkelte produkter og når. Dette danner igjen grunnlaget for ut­ stedelse av innkjøpsordrer slik at de nødvendige råvarer er tilgjengelig på bedriften når de skal benyttes. Som grunnlag for materialforbruket i de en­ kelte produkter, foreligger en materialspesifikasjon som i detalj beskriver hva som skal gå med av direkte materialer. Det er veiet, målt og/eller angitt i enheter med tilhørende priser (inntakskost). Selve kostnadsgrunnlaget er bedriftens inngående fakturaer fra sine mange råvareleverandører, fra trans­ portører og speditører,12 fra tollmyndighet o.l., som blir registrert som råvarebeholdning til inntakskost ved ankomst bedrift. 1 2

Se bl.a. avsnitt 8.9 Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC). Personer eller selskaper som for andres regning mottar og sender varer, besørger omlas­ ting, tollklarering etc.

294

Kostnadsfordelingen

De løpende produksjonsplaner og produktkalkyler gir grunnlag for utste­ delse av materialrekvisisjonene, som «trekker» de ønskede mengder fra råvarelageret. Materialrekvisisjonene gir oss løpende oppfølging av uttaket per periode, som registreres som materialforbruk på periodens tilvirkningskonti for de enkelte produkter. Forbruket avstemmes senere mot forhåndskalkylene/spesifikasjonene. Figur 10.1 gir en forenklet oversikt over bedrif­ tens vareflyt og hvordan materialkostnader registreres.

Dir. materialer Produkt X

Produksjonsplan Produksjonskalkyler

FIGUR 10.1: Vareflyt og kostnadsregistrering av direkte materialer

Direkte lønn Lønnsutgiften registreres på grunnlag av de ansattes timesedler eller fastlønnsavtaler og danner utgangspunktet for lønnsutbetalingen. Lønnskostna­ dene forbundet med den direkte bearbeidingen av produktene - det vi kalte foredlingen - ble som diskutert i kapittel 6 registrert på en detaljert timeseddel eller gjennom datafangst, slik at den enkelte medarbeiders timeinnsats på de enkelte produkter eller ordrer kunne spesifiseres og beregnes. Timefor­ bruket, ev. tillagt en forhåndsdefinert «dødtid» multiplisert med bedriftens brutto timesatser dividert med antall enheter foredlet/bearbeidet, gir oss den direkte lønnskostnaden per enhet. Figur 10.2 på neste side gir en forenklet oversikt over kostnadsflyten og registreringen av direkte lønnskostnader. Som nevnt er det normalt få problemer med å knytte de direkte kostnadene til det enkelte produkt. Det forutsetter imidlertid at bedriften har en viss kvalitet på sine registreringssystemer, god intern orden og disiplin og nøy­ aktighet blant produksjonsansatte og styringspersonell når det gjelder regi­ streringen av hvor tiden er brukt.

10.3 Registrering av de indirekte kostnader Grunnlaget for registreringen av de indirekte kostnader er både eksterne bi­ lag i form av inngående fakturaer for kjøpte varer og tjenester og interne kostnadsbilag basert på interne avregninger. Årsaken til at det utstedes in­ terne kostnadsbilag er at

295

Registrering av de indirekte kostnader

Produkt X

Direkte lønn Produkt X

Direkte lønn Produkt Y

Spesifisering av tid brukt på de enkelte produkter

FlGUR 10.2: Kostnadsflyt og registrering av direkte lønn. 1 utgiftene kan gjelde beløp som angår flere perioder og følgelig må tidsavgrenses. Normalt vil dette skje ved at det utstedes et kostnadsbilag for hver regnskapsperiode som omfattes av beløpet,

2 kostnader uten tilhørende utgifter skal belastes perioden. Eksempler på dette er kalkulatoriske kostnader som avskrivninger, renter, husleie, o.l. 3 noen av de indirekte kostnadene vil være variable, og dette kan bety at inn­ gående fakturaer må splittes opp i en variabel del og en fast. De variable kostnadene utgjør normalt en liten andel av de indirekte kostnadene,

4 inngående fakturaer blir gjenstand for kostnadsfordeling mellom flere avdelinger. For å illustere de fordelingsmessige utfordringer som oppstår med de indi­ rekte kostnader, kan vi ta fakturaene for elektrisk kraft som et eksempel. Disse mottas normalt fire ganger årlig (a konto beløp i de tre første faktura­ ene og endelig avregning av reelt forbruk på den siste). Fakturaene må for det første tidsavgrenses slik at hver måned kostnadsbelastes for sin andel. Kostnadene må deretter fordeles og eventuelt viderefordeles både én og to ganger til bedriftens enkelte avdelinger etter en fordelingsnøkkel som gjen­ speiler den enkelte avdelings forbruk av elektrisk kraft. Og endelig blir den elektriske kraften en del av hovedavdelingens indirekte kostnader som skal veltes over på kostnadsbæreren via tilleggssatser. Dersom deler av den elektriske kraften også er å betrakte som en variabel kostnad, vil fakturaene i utgangspunktet normalt også splittes opp i variable og faste kostnader. Figur 10.3 viser en skjematisk oversikt over kostnadsfordeling og hvor­ for interne kostnadsbilag må utstedes og inngående fakturaer omarbeides/

296

Kostnadsfordelingen

spesifiseres for å kunne ta den ønskede kostnadfordeling med kostnadsbæ­ reren som det endelige mål. Januar

Fakturaen periodiseres med 1/3 på hver måned, evt. iht. antall operative dager per måned

Månedskostnader fordelt ut på de enkelte kostnadssteder iht. fordelingsnøkler

Overveltes på kostnadsbærerne via tilleggssatser

Internt bilag

Internt bilag

Internt bilag

FlGUR 10.3: Kostnadsfordeling basert på interne kostnadsbilag

Praksis i Norge Den kontomessige behandling av ovennevnte transaksjoner var tidligere svært arbeidskrevende med hovedboken som kilde for det nødvendige tall­ materialet. De fleste bedrifter benytter idag edb-systemer med det vi kan kalle et flerdimensjonalt registreringssystem. I et slikt system kan hver enkelt transaksjon konteres (= føres) mot flere konteringselementer samtidig, uten at dette kommer i konflikt med kravet til dobbelt bokholderi. Konteringen gjen­ nomføres i en kodestreng, som kan beskrives som et utvidet kontobegrep be­ stående av en viss sifferrekke, hvor hvert enkelt siffer har en bestemt betyd­ ning. Hvert siffer representerer en ny dimensjon, slik at den tallinformasjon som registreres/konteres én gang som en kostnadsart, kan gjennom den ønskede kode brytes ned på mange nivåer som avdelinger, produktgrupper, geografiske områder, produkter, prosjekt, aktiviteter, distribusjonskanaler, kunder, o.l. ved hjelp av en rapportgenerator. I et flerdimensjonalt registreringssystem vil kontoplanen kunne være enkel og oversiktlig, samtidig som bedriftens behov for gode og detaljerte kalkyler for lønnsomhetsvurderinger av bedriftens produkter, ordrer og kunder tilfredsstilles.

Kostnadssteder

297

10.4 Kostnadssteder Fellesavdelinger, hjelpeavdelinger og hovedavdelinger Skal bedriften nå de målsettinger den har, må innsats og ressurser koordi­ neres på alle nivåer. I arbeidet med å organisere virksomheten må lederen både ha en formålstjenlig organisasjonsstruktur og kvalifiserte medarbei­ dere til å fylle dens posisjoner og til å utføre de oppgaver som skal løses. Organisasjonsstrukturen består av en rekke avdelinger og arbeidssteder som skal løse eller utføre hver sin deloppgave, som i sum skal føre til målopp­ nåelse for bedriften. Eksempler på slike avdelinger er produktutviklingsavdeling, innkjøpsavdeling, salgsavdeling, tilvirkningsavdelinger på forskjel­ lige nivåer fra fabrikknivå og ned til en spesialavdeling «på gulvet», vedlikeholdsavdelingen, juridisk avdeling, PR-avdeling, bedriftskantine etc. Hver av disse avdelingene er homogene i den forstand at de har en be­ stemt oppgave som skal løses for bedriften. Hver av avdelingene eller hvert arbeidssted forbruker ressurser og har sin ansvarlige leder. Lederen er an­ svarlig for sitt kostnadsbudsjett (og noen ganger også inntektsbudsjett) og vil normalt kunne påvirke kostnadsbruken gjennom de beslutninger som tas. Vi kalte de avdelinger eller arbeidssteder hvor kostnader oppstår for kostnadssteder.

Kostnadsstedene kan deles inn i to hovedgrupper - direkte og indirekte kostnadssteder. Direkte kostnadssteder kalles hovedavdelinger.

En hovedavdeling er en avdeling som leverer tjenester direkte til be­ driftens kostnadsbærere.

I en produksjonsbedrift vil de viktigste hovedavdelinger være:

Material- og innkjøpsavdeling Tilvirkningsavdelingene Salgsavdelingen Administrasjonsavdelingen

I en handelsbedrift er eksempler på hovedavdelinger innkjøps-og varelageravdelinger, administrasjonsavdelinger og de enkelte salgsavdelinger. I den tjenesteytende bedrift vil hovedavdelingene være de enkelte konsulentavdelinger/grupper og administrasjonsavdelingen.

298

Kostnadsfordelingen

Indirekte kostnadssteder deles i to hovedgrupper - fellesavdelinger og hjelpea vdelinger.

En fellesavdeling er en avdeling som yter tjenester til alle eller de fles­ te av bedriftens øvrige avdelinger.

Eksempler på fellesavdelinger er: Eiendomsforvaltning/avdeling - «eier» og vedlikeholder ahe bedriftens eiendommer og bygninger Fellesadministrasjon - bedriftens felles administrative «over­ bygning» Eget brannvern Personalavdeling Juridisk avdeling Hovedplanleggingsavdeling En hjelpeavdeling er en avdeling som yter tjenester til noen av bedrif­ tens øvrige avdelinger.

Eksempler på hjelpeavdelinger er: Reparasjons- og vedlikeholdsavdeling Verktøyavdeling Tegnekontor/konstruksjonsavdeling Prosessforberedelsesavdeling Utviklingsavdeling Felles- og hjelpeavdelingene er opprettet for å lette kostnadsfordelingen med det mål at hver aktivitet som er inkludert i kostnadsstedet har samme eller tilnærmet samme årsaks-Zvirkningsforhold til kostnadsbæreren.

10.5 Kostnadsfordelingen på kostnadssteder Figur 10.4 viser skjematisk hvordan kostnadsoverveltingen skjer. De indi­ rekte kostnadene registreres gjennom de eksterne og interne bilagene på de enkelte kostnadskonti. Deretter starter fordelingen på kostnadssteder gjen­ nom det vi kaller primærfordelingen. For bedrifter med fellesavdelinger og hjelpeavdelinger - det vi kalte de indirekte kostnadsstedene - må de indi­ rekte kostnadene som oppstår her og viderefordeles til hovedavdelingene, først henføres til de avdelinger hvor de har oppstått.

Kostnadsfordelingen på kostnadssteder

299

Hovedavdelingenes indirekte kostnader overveltes ti] slutt kostnadsbærerne via tilleggssatser. Direkte kostnader

Primærfordelingen

Figur 10.4: Kostnadsoverveltingen ved tilleggskalkulasjon

Kontoplanen representerer bedriftens grunnleggende struktur i internregn­ skapet og ska] gi tallmessige oversikter over verdiskapning, ressursbruk og lønnsomhet for de områder vi tidligere har diskutert, inklusive kostnadsste­ denes ressursforbruk. Med bakgrunn i ovennevnte diskusjon betyr dette at kontoplanen må følge bedriftens organisasjonsstruktur og i tillegg være bygget opp slik at interne overføringer mellom avdelingene lar seg registre­ re. At kontoplanen og kostnadsstedene følger organisasjonsstrukturen, mu­

300

Kostnadsfordelingen

liggjør forbedret kostnadskontroll. Ansvaret klargjøres ved at de enkelte le­ dere på de forskjellige nivåer er ansvarlige for hvert sitt budsjett og tilhø­ rende oppgaver.

Praksis i Norge Undersøkelsen Norsk Kalkulasjonspraksis 1993 ga følgende opplysninger om norske bedrifters bruk av kostnadssteder:

Kostnadssteder

Andel

Avdelinger Maskingrupper Enkeltmaskiner Aktiviteter Andre

67% 16% 16% 5% 8%

Gj. antall 34 24 71

Mer enn 10 steder 48% 50% 60%

Som det fremgår av ovennevnte tabell dominerer avdeling som inndelingsgrunnlag, mens innen de ulike grupperingene anvender halvparten av bedrif­ tene mer enn ti grupper av indirekte kostnader. Bruken av så mange kost­ nadssteder står i sterk kontrast til amerikansk og engelsk praksis, hvor ett kostnadssted er relativt vanlig (Bjørnenak 1994).

Primærfordelingen I primærfordelingen registreres kostnadsartene direkte på de avdelinger som er årsak til kostnadene eller ut fra fordelingsnøkler som måtte ligge til grunn for en fordeling av både påløpte og kalkulatoriske kostnader.

Vi skiller i primærfordelingen ikke mellom indirekte og direkte kostnads­ steder, da oppgaven er å knytte kostnadene direkte til det sted hvor de har oppstått.

Avsnitt 9.2 diskuterte denne registreringen og de forskjellige kostnadsbilag som lå til grunn. Der hvor det foreligger inngående fakturaer for det enkelte kostnadssteds innkjøp av varer og tjenester, er det sjelden diskusjon om rik­ tigheten av at kostnadene i sin helhet belastes det spesifikke kostnadsstedet. Som nevnt må vi imidlertid ofte benytte interne kostnadsbilag hvor både re­ gistrerte og kalkulatoriske kostnader skal fordeles på noen eller samtlige kostnadssteder ut fra fordelingsnøkler. Fordelingsnøklene bør så vidt mulig bygge på årsaks-/virkningsprinsippet, m.a.o. hvert enkelt kostnadssted be­ lastes med den andel av felleskostnadene som kostnadsstedet har forårsaket. Som et eksempel på bruk av fordelingsnøkler i primærfordelingen kan vi ta husværkostnader.

301

Kostnadsfordelingen på kostnadssteder

Bedriftseksempel En bedrift leier alle kontorlokalene som huser hovedkontoret. Bedrif­ ten betaler en årlig husleie på kr 840 000. Leien faktureres forskuddsvis for ett år av gangen med forfall 01. januar hvert år. Bedriften har funnet ut at den kostnadsfordeling som best reflekterer de enkelte avdelingers kostnadsbruk, er fordeling av husleien på de enkelte avdelinger iht. antall kvadratmetre hver avdeling okkuperer. Gjennom en slik forde­ ling motiverer ledelsen også avdelingslederne til effektivt å utnytte plassen, da ingen av dem ønsker å bruke mer kostnader enn det de be­ høver. Kvaliteten på kontorlokalene er relativt lik, slik at ledelsen har unngått diskusjon om kvm-pris i forhold til kvalitet. Bedriften har følgende avdelinger ved hovedkontoret: Avdeling

Antall kvm kontor

Utviklingsavdeling

200 kvm

Økonomiavdeling

100 «

Innkjøpsavdeling

80 «

Markedsføringsavdeling

150 «

Toppledelse/styre/fellesareal

170 «

Sum

700 kvm

Fordelingsnøkkelen blir å beregne ut fra det totale antall kvadratmeter: 700 Bedriften har resultatrapportering hver måned, og den inngående fak­ tura på kr 840 000 må derfor først tidsavgrenses/periodiseres i et eget kostnadsbilag for å få frem den månedlige husleiekostnaden: kr 840 000 : 12 = kr 70 000 per måned. Fordelingsnøkkel blir månedlig leie per kvm', kr 70 000 : 700 kvm = kr 100 per kvm. Interne kostnadsbilag må deretter lages for å foreta kostnadsfordelingen på de enkelte avdelinger. Avdelingsvis månedlig kostnadsbelastning blir: Utviklingsavdeling (Hjelpeavdeling: 200 kvm ■kr 100)

= kr 20 000

Økonomiavdeling (Fellesavdeling)

= kr 10 000

Innkjøpsavdeling (Hovedavdeling)

= kr

Markedsføringsavdeling (Fellesavdeling)

= kr 15 000

Toppledelse/styre/fellesareal (Fellesavdeling) Sum

= kr 17 000 = kr 70 000

8 000

Normalt vil kostnadene direkte knyttet til bruken av lokalene, som ved­ likehold, renhold, o.l. bli tillagt husleiekostnaden før fordeling.

302

Kostnadsfordelingen

Vi har i tabellen nedenfor vist eksempler på kostnadsarter og mulige forde­ lingsnøkler:

Kostnadsarter

Mulige fordelingsnøkler

Indirekte materialer (hjelpematerialer, embal­ lasje og driftsmaterialer)

Materialrekvisisjoner

Indirekte lønn

Direkte avdelingskostnader i henhold til lønningslister. Lønn felles for flere avdelin­ ger fordeles etter virkelig eller anslått tid i avdelingene

Sosiale kostnader (arbeidsgiveravgift, ferielønn og andre sosiale kostnader)

Direkte og indirekte lønn opptjent i avdelingene

El.kraft, varme

Kraftforbruket i hver avdeling: Hvis mulig etter måler, ellers iht. beregnet effekt i kW eller HK

Husværkostnader

Gulvflate eller volum som hver avdeling disponerer, eventuelt vurdert forskjellig for forskjellige etasjer

Reparasjoner og vedlikehold

Spesifikasjon av kostnadene direkte på avdelingene, eller etter antall timer repara­ sjons- og vedlikeholdsarbeid utført for hver avdeling

Diverse driftskostnader (Porto, telefon etc.)

Fordelingsgrunnlag fastsettes skjønnsmessig, f.eks. antall personer i hver avdeling

Avskrivninger og renter

Spesifikasjon avdelingsvis f.eks. etter ver­ diene i avdelingene. For varige produk­ sjonsmidler som yter tjenester til flere avdelinger, fordeles avskrivninger og ren­ ter etter en fordelingsnøkkel som uttrykker tjenester ytet, f.eks. målt ved antall maskin­ timer

Forsikringer

Spesifikasjon avdelingsvis, eventuelt etter forsikringsverdi, alternativt etter verdi av det som er investert i avdelingene

Administrasjons- og salgs­ kontor

Direkte avdelingskostnader

FlGUR 10.5: Eksempler på fordelingsnøkler i primærfordelingen

Kostnadsfordelingen på kostnadssteder

303

Når vi utarbeider fordelingsnøkler, bør vi prinsipielt benytte variable forde­ lingsnøkler for de indirekte variable kostnader og faste fordelingsnøkler for de indirekte faste kostnader.

I stedet for å ansette egne juridiske medarbeidere, har foretaksledelsen funnet det hensiktsmessig å kjøpe sine juridiske tjenester fra et advokat­ kontor. Avtalen er utformet slik at bedriften betaler advokatkontoret et fast årlig beløp på kr 500 000 for inntil 400 timer årlig. Som motydelse for det faste årlige beløpet har advokatkontoret forpliktet seg til alltid å gi juridisk assistanse fra alle nivåer i foretaket første prioritet. For kjøp av tjenester ut over 400 timer årlig, betaler foretaket kr 1 000 per time. Totalt ble foretaket fakturert for kr 800 000 sist år. Juridiske kostnader har tidligere ikke blitt fordelt, men foretaksledelsen ønsker nå synliggjø­ re denne tjenesten ved å fordele de juridiske kostnadene på de enkelte brukere/avdelinger.

a) Hvor mange juridiske timer kjøpte foretaket sist år? b) Hvilken fordelingsnøkkel ville du ha valgt basert på de foreliggende kostnader? c) Dersom du som medlem av foretaksledelsen skulle fastsette en frem­ tidig fordelingsnøkkel, hvordan ville du bygget den opp dersom du ønsket å motivere avdelingene til å benytte de juridiske tjenestene? d) Dersom du ikke mener det er viktig at avdelingene benytter juridisk bistand mer enn de selv mener er strengt tatt nødvendig, hvordan ville du da fastsette en fremtidig fordelingsnøkkel når du mener det er vik­ tig å benytte samme advokatkontor (advokatene får god kjennskap til foretaket, etc.)? Svarene finner du bakerst i kapitlet.

Viderefordelingen I bedrifter som har fellesavdelinger og hjelpeavdelinger, er det behov for å viderefordele de kostnader som har oppstått i disse avdelinger. Det utarbei­ des som kjent ingen tilleggssaster for felles- og hjelpeavdelinger, kun for hovedavdelingene. De kostnader som oppstår i disse avdelingene, må der­ for viderefordeles til de hovedavdelingene som har nydt godt av de tjenester som felles- og hjelpeavdelingene har utført. Vi må m.a.o. «tømme» disse kostnadsstedene for kostnader og belaste hovedavdelingene tilsvarende. Vi skal se nærmere på tre metoder som kan benyttes i viderefordelingen: trinnvis fordeling, kryssfordeling og direkte fordeling.

304

Kostnadsfordelingen

Kostnadssteder

Indirekte kostnader

Indirekte materialer Indirekte lønn Elektrisk kraft Husværkostnader Finanskostnader Avskrivninger Sum primærfordelingen Viderefordeling 1 Viderefordeling 2 Viderefordeling 3

Sum

Felles­ avdelinger F1 F2

K1 - K1

0

K = Sum indirekte kostnader etter primærfordelingen S = Sum indirekte kostnader etter viderefordelingen

• • • • • • K2 + -S2

0

Hjelpe­ avdelinger H1 H2

K3 + + -S3 0

• • • • • • K4 + + + -S4 0

Hovedavdelinger Hoved 1

Hoved 2

Hoved 3

• • • • •

• • • • • • K6 + + + + S6

• • • • • • K7 + + + + S7

K5 + + + + S5

Til kostnadsbærere via tilleggssatser

FlGUR 10.6: Trinnvis viderefordeling ved hjelp av kostnadsskjema

Metode 1: Trinnvis fordeling Fellesavdelingene yter tjenester til alle bedriftens øvrige avdelinger, både hjel­ peavdelinger og hovedavdelinger. Fellesavdelingene kan også yte tjenester til hverandre, og vi starter den trinnvise viderefordelingen slik at et kostnadssted hare mottar kostnaderfra etforanliggende kostnadssted og hare avgir kostnad­ er til påfølgende kostnadssteder. Etter at fellesavdelingenes kostnader er for­ delt, viderefordeles hjelpeavdelingenes kostnader til de påfølgende hjelpe- og hovedavdelinger som har mottatt tjenester fra disse. Og slik fortsetter vi inntil alle de indirekte kostnader har endt opp i de respektive hovedavdelinger. Figur 10.6 viser hvor viderefordelingen kan foregå ved hjelp av et kostnadsfordelingsskjema, mens figur 10.7 på neste side viser den kontomessige behandling av tilsvarende fordeling.

Metode 2: Kryssfordeling I større bedrifter vil ofte mange avdelinger yte innbyrdes tjenester til hver­ andre, og en trinnvis fordeling kan derfor bli både vilkårlig og vanskelig å foreta. Kryssfordelingsmetoden er en matrisemetode som baserer seg på li-

305

Kostnadsfordelingen på kostnadssteder

Kostnadsbærer Produkt A

Kostnadssteder Fellesavdeling(er)

Kostnadsarter Indirekte kostnad(er)

>

Kostnadsbærer Produkt B

Hjelpeavdeling(er)

> Kostnadsbærer Produkt C

Hovedavdeling(er)

>

> via tilleggssats

FlGUR 10.7: Kontomessig behandling av trinnvis fordeling

neær algebra og tar hensyn til alle gjensidige tjenester som er ydt hjelpeavdelinger eller fellesavdelinger imellom. Et eksempel kan belyse metoden. Vi antar at en bedrift har to fellesavdelinger X og Y og to hovedavdelinger A og B. I primærfordelingen er kostnadene for X kr 1 600 og for Y kr 1 310, tilsammen kr 2 910. Tjenestene fra de forskjellige avdelingene fordeler seg slik:

Fellesavdeling X

10% til Y 60 % til A 30 % til B

Fellesavdeling Y

20 % til X 40 % til A 40 % til B

Vi kan finne kostnadene for de to fellesavdelingene ved følgende to ligninger:

X = 1 600 + 0,20 Y Y = 1 310 + 0,10X Ved algebraisk løsning (vi setter ligningen for Y inn i ligningen for X) finner vi

306

Kostnadsfordelingen

X = I 900 Y = 1 500 3 400

Vi ser at summen av X og Y overstiger summen i primærfordelingen, kr 2 910. Dette skyldes at det fra førstnevnte sum må trekkes det fellesav­ delingene yter hverandre. For X gjelder dette 10 % til Y, dvs. kr 190, mens for Y gjelder dette 20 % til X, dvs. kr 300. Summen kr 490 tilsvarer diffe­ ransen mellom primærfordelings- og kryssfordelingssummene (kr 3 400-kr 2 910). Den endelige fordelingen kan vises i følgende tabell: Kostnadssteder Fellesavdelinger

X

Y

Hovedavdelinger

A

B

Fellesavdelinger

X kr 1900

Y kr 1500

kr 190 kr 300 20%

10 % kr 1140 60 %

kr 570

30%

kr 600 40%

kr 600 40%

kr 1740

kr 1170

+

Kryssfordelingen vises kontomessig i figur 10.8.

FIGUR 10.8: Kontomessig behandling av kryssfordeling

= kr 2910

307

Kostnadsfordelingen på kostnadssteder

Metode 3: Direkte fordeling Dersom vi hadde sett hort fra at fellesavdelingene yter tjenester til hveran­ dre og istedet fordelt primærfordelingens kostnader direkte på hovedavdelingene, ville vi fått en fordeling som vist i tabellen nedenfor.

Kostnadssteder Fellesavdelinger

Hovedavdeling A

Hovedavdeling B

X kr 1600

kr 1067

(60/90%)

kr 533

(30/90 %)

Y kr 1310

kr 655

(40/80 %)

kr 655

(40/80 %)

kr 2910

kr 1722

kr 1188

Som det fremgår av tabellen, avviker den tallmessige løsningen basert på direkte fordeling lite fra tallene basert på kryssfordelingen, noe som også ofte er tilfelle i det virkelige liv. Dette forholdet sammen med det faktum at kryssfordelingen både kan være vanskelig og tidkrevende å forholde seg til, gjør at den brukes lite. Kryssfordelingen har imidlertid det beste teoretiske fundamentet.

Andre metoder: Kostnadsfordeling basert på internpriser Mange bedrifter har etablert priser på interne tjenester levert av spesielt hjelpeavdehnger. De øvrige av bedriftens avdelinger som nyttiggjør seg disse avdelingers tjenester, blir internfakturert iht. registrert bruk. Ideen er å fokusere den interne ressursbruk og lønnsomhet for å skape effektive hjelpeavdelinger. Enkelte større bedrifter tillater endog at avdelinger kan kjøpe tjenester fra eksterne leverandører, dersom bedriftens egne interne tjenester ikke kan konkurrere i pris. Kostnadsfordelingen ved hjelp av internpriser er imidlertid ikke tema her.

Mange større virksomheter har sitt hovedkontor i Oslo med tilvirkningsbedrifter og salgskontorer i forskjellige deler av landet. Hvilke argumen­ ter taler for og hvilke taler mot å fordele hovedkontorets kostnader på de øvrige avdelinger? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

308

Kostnadsfordelingen

10.6 Kostnadsfordelingen på kostnadsbærere Som nevnt er det endelige målet for kostnadsfordelingen bedriftens kost­ nadsbærere - produktene eller ordrene som gir salgsinntekt. De indirekte kostnadene som gjennom primærfordelingen og viderefordelingen har endt opp i bedriftens hovedavdelinger, fordeles nå på de enkelte kostnadsbærere ved hjelp av avdelingsvise tilleggssatser. Vi regnet som kjent ut tilleggssatsene for hovedavdelingenes indirekte kostnader som et kronetillegg eller prosenttillegg av det forutbestemte for­ delingsgrunnlaget (kroner, timer, kg etc.):

Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen . , ... ------------------- - -------------------------- -— = Avdelingens tilleggssats Fordelingsgrunnlaget

Normalt tilstreber bedriften å etablere et fordelingsgrunnlag basert på den faktor som best uttrykker kostnadsbærerens bruk av bedriftens ressurser; om det er antall timer arbeidet, lønnsutbetalingene i avdelingene i perioden, antall kilo råstoff forbrukt, antall maskintimer benyttet, etc. Vi kaller dette prinsippet for årsaks-/virkningsprinsippet. Det er nærmere diskutert i av­ snitt 10.10. Materialavdelingen Tilleggssatsen for de indirekte kostnadene som påløper i forbindelse med bestillinger (innkjøpskostnadene), lagring og materialhåndtering, kalte vi o materialtillegget. Arsak/virkning i forhold til kostnadsbæreren for disse er i hovedsak forbruket av de direkte materialer. Vi har imidlertid to hovedvalg vi kan gjøre når vi skal velge periodens fordelingsgrunnlag:

1 Direkte materialer (verdifordeling i kr) 2 Forbrukt mengde av materialer (mengdefordeling i kg, m etc.)

Hva bedriften velger vil avhenge av hvilket av de alternativer som best ut­ trykker ressursbruken i materialavdelingen. Hvis bedriften f.eks. foredler metaller - fra den edle sort til den billige legering - vil mengdefordeling sannsynligvis være å foretrekke på grunn av den store forskjellen i råvare­ nes kilopris. Dersom verdifordeling var lagt til grunn, ville de edle og dyre­ re materialer bære en uforholdsmessig stor del av lagrings- og materialhåndteringskostnadene, og kalkylen ville ikke gi et riktig bilde av produkt­ enes virkelige forbruk av disse kostnader. Dersom bedriften fordeler de indirekte kostnadene påløpt i innkjøpsavde­ lingen basert på direkte materialforbruk, kan dette ofte gi vilkårlig kost­ nadsbelastning på de enkelte kostnadsbærere. Som tidligere diskutert er

Kostnadsfordelingen

på kostnadsbærere

309

kostnadsdriveren i en innkjøpsavdeling normalt hvor mange ganger en be­ stilling foretas i en periode, ikke hvor mye som bestilles hver gang.

Tilvirkningsavdelingene Når det gjelder fordelingen av de indirekte foredlingskostnader, benyttes det normalt tre typer fordelingsgrunnlag i de enkelte kostnadssteder:

1 Direkte arbeidstimer i perioden (tidsfordeling) 2 Direkte lønn (verdifordeling) 3 Antall maskintimer (tidsfordeling)

Om direkte arbeidstimer eller antall maskintimer benyttes, vil som kjent av­ henge av hvilke av dem som best driver kostnadene og forklarer kostnadsbruken på kostnadsstedet. Skjevfordeling kan imidlertid oppstå dersom bruk av direkte lønn i kroner benyttes. Forutsatt at antall ansatte har samme lønnssats og at det heller ikke er arbeidet overtid i perioden, vil tidsfordelingen og verdifordelingen gi nøyaktig samme resultat. Lønnssatsene kan imidlertid ofte variere noe, og dersom det i perioden har foregått en del om­ skifting av personell mellom de forskjellige kostnadssteder, vil kalkylene basert på de to fordelingsgrunnlag gi forskjellig resultat. Tilsvarende kan det bli dersom det i perioden er blitt benyttet en del overtidsarbeid som nor­ malt skjer til langt høyere lønnssatser. Ved bruk av direkte lønn som forde­ lingsgrunnlag vil følgelig alle kostnadsbærerne få sin matematiske fordelte andel av de indirekte kostnader på basis av et fordelingsgrunnlag som inklu­ derer overtid for noen av kostnadsbærerne. Vi vil m.a.o. få en underbelastning av indirekte kostnader for produkter hvor overtid er benyttet, og en overbelastning av indirekte kostnader for produkter hvor overtid ikke har vært benyttet. Dersom akkordlønn benyttes, bør verdifordeling legges til grunn, da direkte lønn blir proporsjonal med tilvirket mengde i perioden. Det har i de siste 20-30 år vært en sterk automatisering av industribedrift­ enes tilvirkningsprosess. Dette har medført at de faste kostnader (renter og avskrivninger forbundet med investeringer i maskiner og utstyr) har økt sin relative andel i forhold til spesielt direkte variable lønnskostnader. For sterkt automatiserte bedrifter med mange ulike typer maskiner og utstyr, bør en oppdeling i flere maskintillegg vurderes, også innenfor de enkelte tilvirkningsavdelinger (for en mer detaljert diskusjon av trenden mot mer fas­ te kostnader, henvises det til avsnitt 13.7). Jo flere tilleggssatser bedriften benytter, dess bedre blir de enkelte pro­ duktkalkyler.

310

Kostnadsfordelingen

Salgs- og administrasjonstillegg Salgs- og administrasjonstillegg vil normalt fordeles på kostnadsbærerne ved hjelp av følgende fordelingsgrunnlag:

1 Tilvirkningskost for solgte produkter (selvkostmetoden), alternativt tilvirkningsmerkost (bidragsmetoden) 2 Antall solgte produktenheter Salgs- og administrasjonskostnadene kan også fordeles hver for seg. En oppdeling vil være nødvendig dersom bedriftene vurderer sine varebehold­ ninger til tilvirkningskost pluss andel av administrasjonskostnadene. Se for­ øvrig kapittel 11 Resultatberegning og beholdningsendringer.

Praksis i Norge Undersøkelsen Norsk Kalkulasjonspraksis 1993 viser følgende anvendelse av fordelingsgrunnlag: *

Antall ulike typer av fordelingsgrunnlag En To Tre Mer enn tre

35 37 15 12

% % % %

Typer av fordelingsgrunnlag Antall enheter produsert Direkte lønn Maskintid Direkte arbeidstid Kostnader for direkte material Andre fordelingsnøkler

40 % 37 % 29 % 28% 26% 23%

Den høye andelen av bedrifter som benytter antall enheter produsert som fordelingsgrunnlag, skyldes trolig en høy andel av prosessindustri i undersø­ kelsen. Prosessindustrien benytter normalt divisjonskalkulasjon (for repeti­ sjon, se avsnitt 8.2). *

Undersøkelsen benytter ordet fordelingsnøkkel, men refererer til siste-trinnsfordelingen til kostnadsbærer (fra hovedavdeling til kostnadsbærer ved hjelp av tilleggs­ satser).

Kostnadsfordelingen ved bidragskalkulasjon

311

10.7 Kostnadsfordelingen ved bidragskalkulasjon Når bedriften bruker selvkostkalkulasjon, fordeler den som kjent både de indirekte variable og indirekte faste kostnadene på kostnadsstedene. I bi­ dragskalkulasjon går vi prinsipielt frem på samme måte som for selvkost­ kalkulasjon både i primær- og viderefordelingen, men fordeler kun de indi­ rekte variable kostnadene. De indirekte kostnadene betraktes som kjent som rene periode- eller kapasitetskostnader. Tilleggssatsene beregnes på bakgrunn av de indirekte variable kostnader.

10.8 Eksempel Vi skal nedenfor gjennomgå et større eksempel, hvor vi også skal se nær­ mere på forskjellige kostnadssteder.

Utarbeidelse av kalkyle i en industribedrift basert på tilleggskalkula­ sjon AS Mekanisk Produksjon er en ordreproduserende bedrift som i de sis­ te årene i hovedsak har arbeidet som underleverandør for bedrifter som leverer prosessanlegg til olje- og gassproduksjonen i Nordsjøen. I til­ legg produserer bedriften spesialmaskiner for næringsmiddelindustri­ en.

Bedriften har følgende kostnadssteder (avdelinger):

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Materialavdeling Maskineringsavdeling Sveiseavdeling Monteringsavdeling Reparasjons- og vedlikeholdsavdeling Konstruksjons- og planleggingsavdeling Salgsavdeling Fellesadministrasjon Eiendomsforvaltning

Kostnadssted 1 er materialavdeling, kostnadsstedene 2-4 er tilvirkningsavdelinger, kostnadsstedene 5 og 6 er hjelpeavdelinger, som de­ fineres som avdelinger som yter tjenester til noen av bedriftens øvrige avdelinger. I dette tilfellet yter kostnadsstedene 5 og 6 tjenester overfor tilvirkningsavdelingene.

312

Kostnadsfordelingen

Kostnadsstedene 7 og 8 er salgs- og administrasjonsavdelinger, mens kostnadssted 9 er en fellesavdeling, som forvalter bygningsmassen til AS Mekanisk Produksjon. Kostnadsstedene 1, 2, 3, 4, 7 og 8 er bedriftens hovedavdelinger, som det til slutt skal utregnes tilleggssatser for. I 4. kvartal i 20x1 satte bedriften i arbeid og ferdigstilte fire prosessmoduler og spesialmaskiner registrert som ordre 309, 310, 311 og 312. Bedriften hadde følgende kostnader i perioden:

Sum

Kostnadsarter Direkte kostnader: Direkte materialer Direkte lønn

kr kr

2 600 000 3 900 000

Indirekte kostnader: Hjelpemateriell Div. indirekte tilvirkningskostnader Indirekte lønn Elektrisk kraft Administrative kostnader Div. salgskostnader Forsikringer Rentekostnader Avskrivninger Sum kostnader

kr kr kr kr kr kr kr kr kr kr

2 2

1 1 15

360 300 200 200 500 200 140 260 600 260

000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

Bedriften ønsker å utarbeide tilleggskalkyler og velger den generelle fremgangsmåten som diskutert i kapittel 9:

1 Identifikasjon av kostnadsbæreren 2 Identifikasjon av de direkte kostnader knyttet til kostnadsbæreren 3 Identifikasjon av de indirekte kostnader forbundet med kostnadsbæ­ reren 4 Etablering av fordelingsgrunnlaget 5 Beregning av tilleggssats for fordeling av de indirekte kostnader

/ Identifikasjon av kostnadsbæreren Kostnadsbærerne i 4. kvartal er ordrene 309, 310, 311 og 312.

313

Eksempel

2 Identifikasjon av de direkte kostnader knyttet til kostnadsbæreren På grunnlag av materialrekvisisjoner og timelister har økonomiavdelingen registrert og spesifisert de enkelte ordrers kostnadsforbruk og det antall maskintimer og ar­ beidstimer som har medgått, som følger: Ordrer

Direkte materialer

Direkte lønn

kr

kr

Maskineringsavdeling Dir. lønn Maskintimer kr

t

Monteringsavdeling Sveiseavdeling Arb. timer Dir. lønn Arb. timer Dir. lønn kr

kr

t

t

Nr. 309

860 000 1 210 000

200 000

1 400

470 000

3 100

540 000

3 800

Nr. 310

930 000 1 400 000

220 000

1 600

570 000

3 800

610 000

4 400

Nr. 311

570 000

980 000

350 000

2 000

110 000

700

520 000

3 460

Nr. 312

240 000

310 000

40 000

400

120 000

900

150 000

1 140

2 600 000 3 900 000

810 000

8 500 1 820 000

12 800

Sum

5 400 1 270 000

3 Identifikasjon av de indirekte kostnadene forbundet med kostnadsbæreren Alle de indirekte kostnadene er i 4. kvartal knyttet til de nevnte ordrer, men de må ytterligere fordeles på de enkelte avdelinger. Nedenfor følger en oversikt som viser hvilke fordelingsnøkler for primærfordelingen som driftsledelsen og økonomiavdelingen i fellesskap har lagt til grunn for for­ delingen av de indirekte kostnadene på de enkelte kostnadssteder: Kostnadsart

Fordelingsnøkler

Hjelpemateriell

Kostnadsbelastning iht. materialrekvisisjoner utstedt av de enkelte avdelinger

Div. indir. ti 1 virk.kostn.

Kostnadsfordeling iht. oversikter og statistikker

Indirekte lønnskostnader

Kostnadsfordeling iht. timelister og avdelingstilknytning

Elektrisk kraft

Kostnadsfordeling iht. målere i de enkelte avdelinger

Administrative kostnader

Direkte kostnadsbelasting - fellesadministrasjonen

Div. salgskostnader

Direkte kostnadsbelastning - salgsavdelingen

Forsikringer

Kostnadsfordeling iht. avdelingens forsikringsverdi

Rentekostnader

Rentekostnader forbundet med drift belastes de enkelte avdelinger iht. kapital investert. Alle rentekostnader på ei­ endommene belastes eiendomsavdelingen

Avskrivninger

Kalkulatoriske avskrivninger belastes de enkelte avdelinger iht. investert kapital. Alle avskrivninger på eiendommene belastes eiendomsavdelingen

314

Kostnadsfordelingen

Driftsledelsen og økonomiavdelingen har videre bestemt at eiendomsavdelingens kostnader (fellesavdeling) skal fordeles på de øvrige avdelinger iht. det antall kvadratmeter grunnflate avdelingene benytter. De kostnader som påløper i reparasjons- og vedlikeholdsavdelingen (hjelpeavdeling), fordeles på konstruksjons-, material- og tilvirkningsavdelingene iht. regis­ trert oppdrag for de tre avdelinger. Eventuell manglende inndekning tilleggsbelastes basert på forholdsmessig bruk. Den andre hjelpeavdelingen, konstruksjon og planlegging, får sine kostnader fordelt på tilvirkningsav­ delingene på basis av antall detaljplaner utstedt til de enkelte avdelinger. Legg merke til at de indirekte kostnadene først fordeles på samtlige kost­ nadssteder, deretter fordeles fellesavdelingens kostnader ut igjen på samtlige av de øvrige kostnadsstedene. Til slutt fordeles hjelpeavdelingenes kostnader på de kostnadssteder som har mottatt tjenester. Vi kaller fordelingsmetoden for trinnvis fordeling:

Indirekte Eiend.- forkostnader valtn-. avd.

Rep. og vedl.h.

Konstruk­ sjon og planavd.

Material­ avdeling

Maskine­ ri ngsavdeling

Sveise­ avdeling

Montavdeling

Salgs­ avdeling

Fellesadm.

Kostnadsart Hjelpemateriell

360 000

10 000

10 000

10 000

6 000

60 000

100 000

150 000

600 000

800 000

900 000

6 000

8 000

Div.indir. tilvirkn.kostn.

2 300 000

Indirekte lønn

2 200 000

60 000

120 000

260 000

180 000

300 000

300 000

400 000

120 000

460 000

Elektrisk kraft

200 000

40 000

10 000

10 000

20 000

50 000

30 000

20 000

5 000

15 000

Adm.kostn.

500 000

Div. salgskostn.

200 000

Forsikringer

140 000

40 000

5 000

5 000

20 000

30 000

15 000

10 000

5 000

10 000

Rentekostnader

1 260 000

600 000

10 000

20 000

60 000

240 000

160 000

120 000

10 000

40 000

Avskrivninger

1 600 000

400 000

20 000

40 000

40 000

500 000

250 000

200 000

20 000

130 000

1 150 000

20 000

30 000

100 000

200 000

200 000

400 000

20 000

180 000

195 000

5 000

10 000

110 000

40 000

30 000

380 000

40 000

100 000

80 000

160 000

Eiend.forvaltn. fordeles

Rep. og vedlike­ hold fordeles Konstruk. og plan, fordeles

500 000 200 000

1 Sum

8 760 000

II

III

IV

476 000 2 190 000 1 975 000 2 390 000

386 000 1 343 000

315

Eksempel

4 Etablering av fordelingsgrunnlaget AS Mekanisk Produksjon benytter følgende fordelingsgrunnlag når sel­ skapet utarbeider tilleggssatser for bedriftens hovedavdelinger.

Materialavdelingen:

Kostnadstillegget skal regnes i prosent av direktematerialer.

Maskineringsavdelingen: Siden avdelingen er maskinorientert, ønsker bedriften å regne ut tilleggssatsen som et kronetillegg på totalt medgåtte maskintimer. Sveiseavdelingen:

Bedriften har flere større sveiseautomater, men avdelingen er allikevel mest arbeidskraftsorientert. Tilleggssatsen blir derfor reg­ net som et kronetillegg på totalt antall med­ gåtte arbeidstimer.

Monteringsavdelingen:

Avdelingen er arbeidskraftsorientert, og til­ leggssatsen skal regnes ut som et kronetillegg på totalt medgåtte arbeidstimer.

Salgsavdelingen:

Tilleggssatsen skal regnes ut som et prosent­ tillegg på tilvirkningskostnaden.

Fellesadministrasjonen: Tilleggssatsen skal regnes ut som et prosent­ tillegg på tilvirkningskostnaden. 5 Beregning av tilleggssats for fordeling av de indirekte kostnader De forskjellige tilleggssatsene kan nå regnes ut: Materialavdeling:

Indir.matr.kostn. -100% Dir. materialer

Maskineringsavdeling:

Sveiseavdeling:

Indir. kostn. maskinavd. Medgåtte maskintimer

Indir. kostn. sveiseavd. Medgåtte arbeidstimer

Monteringsavdeling:

476 000 • 100 % 2 600 000

18,3 % på dir. materialer

2 190 000 = kr 405,- per maskintime 5 400

1 975 000 ~ kr 232,- per arbeidstime 8 500

Indir. kostn. monteringsavd. Medgåtte arbeidstimer

2 390 000 ~ kr 187,- per arbeidstime 12 800

Dersom vi omgrupperer kostnadsinformasjonen foran, kan vi finne til­ virkningskostnaden:

316

Kostnadsfordelingen

Dir. materialer Dir. lønn

Indirekte kostnader tilvirkning Tilvirkningskostnader

kr 2 kr 3 kr 7 kr 13

600 900 031 531

000 000 OOP (sum (l+ll+lll+IV) fra tabellen s. 316) 000

Tilleggsatsene for salgsavdelingen og fellesadministrasjonen blir:

Salgsavdelingen:

Indir. kostnader salgsavdelingen Tilvirkningskostnad

Fellesadmin.:

Indir. kostn. fellesadm. • 1 • , „ , Tilvirkningskostnad

386 000 13 531000

1 343 0001

=

100%

13 531000

t H ]nn„ o .. . . . „ ■ 100% - 9,95% pa tilvirk.kost

1 Fra tabellen side 316

De indirekte kostnader kan nå fordeles på de enkelte ordrer ved hjelp av de beregnede tilleggssatser, og selvkost for hver enkelt ordre kan regnes ut som følger:

Kalkulasjonssammendrag Ordre nr. Direkte materialer

309

310

311

312

Sum

kr

860 000

930 000

570 000

240 000

(avrundet)

kr

157 400

170 200

104 400

44 000

= Materialkost

kr

1017 400

1100 200

674 400

284 000

Direkte lønn, sum

kr

1210 000

1 400 000

980 000

310 000

kr

567 000

648 000

810 000

162 000

kr

719 200

881 600

162 400

208 800

kr 187 • arb.timer

kr

710 600

822 800

647 020

213 180

Foredlingskost

kr

3 206 800

3 752 400

2 599 420

893 980

-10 455 000

Tilvirkningskost + 2,86 % kr

4 224 200

4 852 600

3 273 820

1 177 980

-13 531 000

salgskostnadstillegg

kr

120 812

138 784

93 631

33 690

+ 9,95 % adm. tillegg

kr

420 308

482 834

325 745

117 209

Selvkost

kr

4 765 320

5 474 218

3 693 196

1 328 209

+18,3 % materialtillegg

- 3 076 000

+ Tillegg maskin.avd. kr 405 ■ maskintimer

+ Tillegg sveiseavd.

kr 232 • arb. timer

+ Tillegg monteringsavd.

-15 260 000

317

Kostnadsfordelingene formål

I ovennevnte eksempel etterkalkulerte vi de enkelte ordrer ved hjelp av til­ leggskalkulasjon. Dersom tilleggssatsene vi kom frem til er typiske for de enkelte avdelinger, kan vi også benytte dem iforkalkyler som f.eks. til å be­ regne kostnadsgrunnlaget for et pristilbud. Vi skal belyse dette gjennom en fortsettelse av eksemplet. La oss anta at AS Mekanisk Produksjon får forespørsel om å produsere en prosessmodul for en ny plattform. Modulen vil kreve direkte mate­ rialer for kr 2 300 000, et forventet forbruk av direkte lønn i maskineringsavdelingen på kr 830 000 og 5 900 medgåtte maskintimer, et for­ ventet forbruk av direkte lønn i sveiseavdelingen på kr 1 300 000 for 8 600 arbeidstimer, mens det forventes å gå med 11 000 arbeidstimer i monteringen til en direkte lønnskostnad på kr 1 540 000. Forventet selvkost kan da kalkuleres slik (avrundet til nærmeste 100 kr.): Direkte materialer + 18,3 % materialtillegg = Materialkost

+ + + + =

Direkte lønn, sum Tillegg maskin.avd. 5 900 • kr 405 Tillegg sveiseavd. 8 600 ■ kr 232 Tillegg monteringsavd. 11 000 ■ kr 187 Foredlingskost

Tilvirkningskost + 2,86 % salgskostnadstillegg + 9,95 % adm. tillegg = Selvkost

kr » »

kr » » »

2 300 000 420 900 2 720 900

3 2 1 2 kr 10

670 389 995 057 111

000 500 200 000 700

kr 12 832 600 » 367 000 » 1 276 800 kr 14 476 400

Vi skal diskutere forkalkyler nærmere i kapittel 12.

10.9 Kostnadsfordelingens formål Vi har til nå lagt til grunn at de indirekte kostnadene har blitt fordelt med det formål at den enkelte kostnadsbærer skal bære sin andel av de indirekte kostnadene ut fra dens reelle forbruk av bedriftens resurser. Vi kalte dette for årsaks-/virkningsprinsippet.

Hvorledes de indirekte kostnadene skal fordeles på de enkelte kost­ nadssteder, styres imidlertid av hva hovedformålet med kostnadsfor­ delingen er.

318

Kostnadsfordelingen

Bedriften kan enkelte ganger ha andre formål med en fordeling av de indirek­ te kostnader enn det å måle resultat eller det enkelte produkts lønnsomhet. La oss se på de formål som bedriftsledelsen kan ha: Formål

Begrunnelse

Lønnsomhets­ analyser og intern resultat­ måling

Her vil virksomhetsledelsen være interessert i å finne ut mest mulig om de enkelte produktgrupper, produkter eller virksomhetsområders virke­ lige lønnsomhet, dvs. søke å fordele de indirekte kostnader på de enkelte kostnadssteder og kostnadsbærere ut fra deres reelle bruk av bedriftens ressurser.

Ekstern resul­ tatmåling overfor interessentene - offisielle regnskaper

Her vil både skatteregler og reglene for god regnskapsskikk være førende for bl.a. verdifastsettelse av bedriftens varebeholdninger, på oppgjørstidspunktet. Endringer i varebeholdningene fra én periode til den neste kan sterkt påvirke resultatmålingen. Internregnskapet og finansregnskapet vil dessuten gi forskjellige resultater, da god regn­ skapsskikk anbefaler at verdifastsettelsen i finansregnskapet skjer på basis av tilvirkningskost pluss produktets andel av de indirekte adminis­ trasjonskostnader (men ikke salgskostnader). I internregnskapet er det derimot vanlig at varer i arbeid og ferdigvarer verdsettes ti] tilvirknings­ merkost (m.a.o. kun de variable tilvirkningskostnader).

Motivasjon

En avdelingsleder ønsker å skape et best mulig resultat for avdelingen. Normalt betyr dette at mest mulig tilvirkes eller gjøres til lavest mulige kostnader. Dette kan bety at enkelte interne tjenester som f.eks. bruk av bedriftens juridiske kontor, produktutviklingsavdeling, avdeling for markedsundersøkelser, ikke benyttes så mye som bedriftens ledelse me­ ner er ønskelig ut fra et langsiktig perspektiv. Den enkelte leder vet at enhver bruk av nevnte tjenester blir kostnadsbelastet hans eller hennes avdeling; en kostnad som kanskje avdelingslederen mener ikke kan for­ svares ut fra et kortsiktig budsjettperspektiv. Det kan imidlertid være mange tjenester som kan være riktig å benytte sett i et mer langsiktig per­ spektiv, og bedriftsledelsen kan da bevisst prise disse interne tjenester lavt for å motivere til mer bruk. Og motsatt. Intet er mer effektiv kostnadskontroll i en organisasjon enn når bedrif­ tens ledelse forsøker å overveite det som oppfattes som for høye ledelses- og stabskostnader over på avdelinger med ledere som er ansvarlig for - og bedømmes ut fra - de resultater som de klarer å oppnå. Topple­ delsen igangsetter dermed - bevisst eller ubevisst - en diskusjon om berettigelsen av tjenester og kostnader som få ser nytten av.

Avregningsformålet

Med det menes at bedriften trenger en så riktig pris som mulig på f.eks. et produkt, prosjekt eller et utviklingsoppdrag som den utfører i samar­ beid med andre bedrifter eller for det offentlige. Det norske forsvaret har f.eks. retningslinjer for hvordan indirekte kostnader skal fordeles i forbindelse med utviklingsoppdrag og leveranser som det bestiller.

Prinsipper

for kostnadsfordelingen

319

10.10 Prinsipper for kostnadsfordelingen Vi skal diskutere fire prinsipper for fordelingen av de indirekte kostnader: 1 2 3 4

Årsaks-/virkningsprinsippet Rimelighetsprinsippet Ytelsesprinsippet Bæreevneprinsippet

1 Årsaks-/virkningsprinsippet Med dette menes som nevnt at hvert enkelt kostnadsobjekt og til syvende og sist kostnadsbæreren, skal belastes for den andel av kostnadene som det eller den har forårsaket. Prinsippet forsøker m.a.o. å etablere den reelle resursbruk som går med til å tilvirke en bestemt kostnadsbærer. Arsaks-Zvirkningsforholdet er enkelt å fastslå for de direkte kostnadene som direkte materialer og di­ rekte lønn. Disse kostnader endrer seg normalt proporsjonalt med produk­ sjonsmengden i det relevante kapasitetsintervallet. Verre er det å etablere sam­ menhengen for de indirekte faste tilvirkningskostnadene. Disse kostnadene representerer som tidligere nevnt disponibel kapasitet i motsetning til de va­ riable kostnader som representerer bruken av kapasitet. Vi må derfor studere kostnadsstrukturen uttrykt gjennom kostnadsfunksjonen (TK = FK + VEK • x) for de enkelte kostnadssteder og søke å komme frem til den faktor som forårsaker de største endringene i totalkostnadene ved aktivitetsendringer. Vi introduserte tidligere begrepet kostnadsdriver (- den faktor hvis end­ ring forårsaker en forandring i de totale kostnadene for det relevante kostnadsobjektet). I en avdeling hvor håndarbeid dominerer, f.eks. som i en monteringsavdeling, er det naturlig å benytte medgåtte direkte lønnstimer som fordelingsgrunnlag for de indirekte kostnader. Det er direkte timer som driver kostnadene. Dette betyr at hvert produkt eller hver ordre belastes sin relative andel av de indirekte kostnader knyttet til monteringsavdeling iht. medgåtte arbeidstimer på de enkelte produkter og ordrer. Dersom bedriften har mange avdelinger med ulik kostnadsstruktur og årsaks-/virkningsforhold for det samme produkt, betyr dette at bedriften må bruke mange forskjellige fordelingsnøkler og fordelingsgrunnlag for å få en så riktig overveltning av de indirekte kostnadene som mulig. Enkelte avde­ linger må av samme årsak kanskje deles opp i flere kostnadssteder.

2 Rimelighetsprinsippet Dette prinsippet kalles også rettferdighetsprinsippet og benyttes normalt i forsvars- og andre offentlige kontrakter, spesielt der prisen er avtalt til selv­ kost pluss en avtalt fortjeneste (såkalt «kost+»-avtale). I arbeidet med å eta­ blere selvkost for kontrakten fordeles de indirekte kostnader ut fra hva som kan betraktes som «rimelig». Det legges selvfølgelig beregninger til grunn, men normalt vil den «rimelige» andelen av bedriftens indirekte kostnader

320

Kostnadsfordelingen

som avskrivninger, utviklingskostnader etc., bli gjenstand for forhandlinger og skjønn. Forsvaret har f.eks. egne kontraktsrevisorer som får full tilgang til bedriftens regnskaper ved større forsvarskontrakter nettopp for å etablere hva som er «rimelig».

3 Ytelsesprinsippet Dette prinsippet brukes en del når bedriften skal avregne interne «leveran­ ser» de enkelte avdelinger imellom, og prinsippet går ut på at mottaker skal betale for den ytelsen han eller hun har mottatt. I en tilvirkningsbedrift kan f.eks. enkelte hjelpeavdelinger overføre sine kostnader til de avdelinger som nyter godt av hjelpeavdelingens tjenester iht. intern fakturering. Det kan f.eks. være vedlikeholdsavdelingen som leverer vedlikeholdstjenester til bedriftens tilvirkningsavdelinger. Som grunnlag for den interne fakture­ ring ligger arbeid utført iht. til antall timer, materiell iht. inntakskost og et påslag på den direkte timesatsen som skal dekke reparasjons- og vedlikeholdsavdelingens indirekte kostnader. Dette prinsippet er svært likt årsaks-/virkningsprinsippet. 4 Bæreevneprinsippet Dette prinsippet innebærer at de indirekte kostnadene fordeles i forhold til kostnadsobjektenes evne til å bære kostnadene. M.a.o. de produkter som be­ drifter tjener svært godt på, bærer en større andel av de indirekte kostnader enn de selv forbruker. Dette prinsippet benyttes i en rekke bedrifter, spesielt i forbindelse med introduksjon av nye produkter hvor det nye produktet bare belastes med en mindre andel av de indirekte kostnader det forårsaker inntil det har vist seg levedyktig. Bedrifter som får det vi kaller biprodukter som et resultat av sine hovedprodukter, f.eks. silicastøv som en konsekvens av forbedrede renseteknikker i ferrolegeringsindustrien, vil normalt prise slike produkter ut fra en ren bidragskalkyle og være fornøyd når de gir et positivt bidrag til delvis dekning av de faste kostnadene. Tidligere gikk silicastøvet bokstavelig talt opp i røyk, mens det nå gir bidrag til dekning av de indirekte kostnadene forbundet med metallsmelting!

Vi skal i den videre behandling av kalkulasjon legge årsaks-/virkningsprinsippet til grunn for kostnadsfordelingen, da det tilstreber å fordele de indi­ rekte kostnader ut fra den reelle ressursbruk i forbindelse med den enkelte kostnadsbærer.

Svar på spørsmål Side 303: a) Antall timer: 700 timer (kr 800 000 - kr 500 000 = kr 300 000 : kr 1 000 per time = 300 timer + 400 timer).

Prinsipper for

kostnadsfordelingen

321

b) Det naturlige ville være å fordele kostnadene basert på bruk etter en gjen­ nomsnittlig timesats på kr 1 143 (kr 800 000 : 700 timer = kr 1142,86 per time). c) Sannsynligvis måtte foretaket »subsidiere» avdelingene noe. Dersom en tjeneste tidligere har vært gratis sett fra avdelingenes synspunkt, kan det ha medført at det har vært overforbruk av juridiske tjenester. Ofte vil en del spørsmål av juridisk art, avtaler og forarbeider til avtaler kunne be­ svares og utføres av egne ansatte, noe som sannsynligvis nå vil bli gjort siden tjenesten nå vil bli kostnadsbelastet. Hvor mye tjenesten bør subsi­ dieres vil være avhengig av hvor viktig foretaksledelsen mener kyndig juridisk bistand er i avdelingenes løpende virksomhet. d) Du må sannsynligvis reforhandle avtalen med advokatkontoret, da nå­ værende fordelingsnøkkel er «fast» og kun blir riktig (kr 1 250 per time) dersom foretaket til sammen benytter kr 400 timer. For å motivere til at avdelingene bruker samme advokatkontor, kunne du for eksempel fremforhandle en avtale med et lavere fast beløp, for eksempel på kr 150 000 årlig, for så å la advokatkontoret direktefakturere avdelingene iht. til en timepris på kr 1 000. Fra advokatkontorets side ville dette bety at det måtte selge 350 timer for å nå samme garantiinntekt som tidligere, mens avdelingene ville få en noe redusert timepris i forhold til tidligere (kr 1 143). Side 307: Argumenter for: 1 For å lage så fullstendige produktkalkyler som mulig. 2 For å synliggjøre de virkelige kostnadene ved de enkelte avdelingene for å motivere til økt kostnadsbevissthet eller endringer. Dette forutsetter imidlertid at de overveltede kostnader aksepteres som rimelige. 3 Kan resultere i sterkt press fra avdelingene om kostnadsreduksjoner ved hovedkontoret, dersom kostnadene som overveltes føles urimelige og unødvendige. Avdelingene stiller mao. spørsmålstegn ved ressursbruken ved hovedkontoret (se nedenfor).

Argumenter mot: Normalt vil de enkelte avdelinger ha liten eller ingen påvirkning på hoved­ kontorets kostnader, og må derfor ikke holdes ansvarlig for dem. Dersom den enkelte avdelingsleder føler at resultatet av »sin» avdeling blir »ødelagt» ved at avdelingen urettmessig påføres en rekke kostnader som er av­ delingen uvedkommende, vil dette føre til interne konflikter og spill av tid og krefter. Kostnadene som overveltes på avdelingene må derfor føles »rettferdige». Konflikter kan imidlertid få som konsekvens at ressursbruken ved hovedkontoret settes under lupen (pkt. 3 ovenfor).

KAPITTEL 11

RESULTATBEREGNING OG BEHOLDNINGSENDRINGER

Innhold 11.1 Inntektsbegrepet..............................................................................326 11.2 Resultatberegningen....................................................................... 327 11.3 Beholdningsendringer-selvkostmetoden ....................................335 11.4 Beholdningsendringer - bidragsmetoden ...................................... 336 11.5 Sammenligning av resultatene etter selvkostmetoden og bidragsmetoden ......................................................................... 338

Ved regnskapsavslutninger vil det i alle bedrifter som driver med tilvirkning, som industribedrifter og entreprenører være varer eller bygg under arbeid og for tilvirkningsbedriftene også ferdigvarebeholdninger. Mens salget danner grunnlaget for periodens inntekter, er periodens kostnader knyttet opp mot det som er tilvirket. Regn­ skapene må derfor korrigeres for verdien

av det som er under arbeid og de varer som ikke er solgt i perioden; det vi kaller beholdningsendringer, når periodens resul­ tat skal fastsettes.

Bildet viser tilvirkningen av eksoshus til jetmotorer hos Volvo Aero Norge AS på Kongsberg.

11

Resultatberegning og beholdningsendringer I vår diskusjon om kalkulasjonsmetodene forutsatte vi for industribedriftens vedkommende at tilvirkningen i én periode tilsvarte nøyaktig det som ble solgt i samme periode. Det er imidlertid svært sjelden at bedriften klarer å sel­ ge nøyaktig det som tilvirkes i perioden, noe som betyr at det oppstår lager­ beholdninger av ferdigvarer. Enkelte år eller perioder selger bedriften mer enn det den tilvirker, noe som betyr at den har hatt et lager å selge fra. Enkelte andre år eller perioder selger bedriften mindre enn den har tilvirket, noe som betyr at den bygger opp lagerbeholdninger. Bedriftens kostnader i en periode er knyttet opp mot hvor mye den har tilvirket, mens salget danner grunnlaget for inntektsberegningen.

Driftsregnskapet har som en av sine fremste oppgaver å beregne bedriftens re­ sultat i en gitt periode. Siden inntektene bestemmes av hva den har solgt, må vi følgelig korrigere resultatberegninger med hva bedriften har solgt mer eller mindre enn det den har tilvirket i perioden.

LÆRINGSMÅL Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne 1

forklare hva som inngår i verdiskapningsbegrepet

2

kunne diskutere mulige tidspunkter for registrering av bedriftens inntek­ ter

3

kunne foreta resultatberegning i handelsbedriften

4

definere begrepet produktkostnader

5

kunne foreta resultatberegninger i industribedriften (begge alternati­ ve oppsett) basert på selvkostmetoden og bidragsmetoden

6

kunne beregne og forklare den resultatforskjell som selvkostmetoden og bidragsmetoden gir.

326

RESULTATBEREGNING OG BEHOLDNINGSENDRINGER

Før vi diskuterer det vi kaller beholdningsendringer og deres innvirkning på resultat og balanse, skal vi først se nærmere på selve inntektsbegrepet.

11.1 Inntektsbegrepet Den verdiskapning som en bedrift har hatt i en gitt periode er lik ver­ dien av de varer og tjenester den har produsert i perioden.

De verdier som bedriften har ofret - det som ofte kalles verdioppofringen for å få til verdiskapningen i den gitte periode, er i prinsippet verdien av de produksjonsfaktorer som er forbrukt i tilsvarende periode. Bedriftens min­ stekrav er at verdiskapningen oppveier verdioppofringen; eller sagt på en annen måte: at inntektene overstiger kostnadene slik at bedriften får en ge­ vinst av sin aktivitet:

Verdiskapning (inntekter) - verdioppofring (kostnader) = Resultat

Vi kan tenke oss flere mulige tidspunkter for når bedriften kan registrere inntekten: 1 2 3 4

når ordren inngås i takt med produksjonen når kunden blir fakturert når kunden betaler.

A registrere inntekten på ordretidspunktet vil ikke oppfattes som forsvarlig. For det første kan kunden bryte den inngåtte avtale, eller bedriften kan kom­ me i situasjoner slik at den ikke kan gjennomføre leveransen som planlagt. En inngått avtale om fremtidig leveranse vil heller ikke normalt gi uttrykk for at det har skjedd en verdiskapning. Å foreta en resultatberegning på det­ te tidspunkt blir i beste fall unøyaktig, da bedriften måtte ha lagt forkalkylen til grunn for ressursforbruket. A registrere inntekten på det tidspunkt som kunden betaler er selvfølgelig en mulighet, og den brukes i statlig forvaltning. Fordelen med kontantprin­ sippet er at inntektene som blir registrert da er sikre. Ulempen ved kontant­ prinsippet er at det sjelden gir et godt bilde av verdiskapningen i perioden. Alternativ 1 og 4 er dessuten ikke forenlig med de regnskapsprinsipper som det o offisielle regnskapet bygger på. A registrere inntekten i takt med produksjonen kan benyttes. Vi kaller dette inntektsgrunnlaget for produksjonsverdien. Produksjonsverdien vil imidlertid måtte baseres på antagelsene om at de varer som er produsert lar seg selge, og til minst den pris som produksjonsverdien beregnes til.

327

Resultatberegningen

Etter at varer er ferdig tilvirket påløper det ytterligere kostnader, som salgskostnader, kostnader til lagerhold etc. Produksjonsverdien benyttes imidlertid ofte i forbindelse med bedriftens interne økonomiske styring, f.eks. for å måle den løpende produktivitetsutvikling, men vi unngår helst å benytte den som inntektsgrunnlag i den mer offisielle resultatberegningen. Hvis ferdigstillelsen av en ordre ikke er langvarig, dvs. mindre enn 3-4 måne­ der, vil det normale være å legge faktureringstidspunktet til grunnfor registre­ ring av inntekt. Salgsinntekten representerer hva kunden - markedet - er villig til å betale for det enkelte produkt, og er et objektivt verdibegrep for bedriften. Fakturering vil som regel skje når det ferdige produkt leveres kunden. For lang­ siktige tilvirkningskontrakter vil normalt delfakturering til angitte tidspunkter eller iht. grad av ferdigstillelse avtales, og da kan delfakturaene benyttes for å registrere inntektene. Eksempler på bransjer hvor delfakturering er vanlig er bygg og anlegg, større offshore-prosjekter og skipsbyggingsindustrien.

11.2 Resultatberegningen Resultatberegningen i handelsbedrifter Siden det er periodens salgs(drifts)inntekter som skal legges til grunn for re­ sultatberegningen. er det viktig at det er de inntekter og kostnader som gjel­ der de samme forretningsmessige transaksjoner, som blir lagt til grunn. I en handelsbedrift blir alle dens utgifter å tidsavgrense eller periodisere som diskutert i kapittel 4. Den dominerende kostnaden - solgte varers inntaks­ kost - fant vi ved å benytte tidsavgrensningsligningen:

IB + anskaffelse = UB + vareforbruk (solgte varers inntakskost). Det oppstår m.a.o. ingen varekostnad før varen er solgt.

Nedenfor vises et forenklet resultatregnskapsoppsett for en handelsbedrift: kr 3 000 000

Salgsinntekter Solgte varers inntakskost: kr Inngående varebeholdning (IB) « + Anskaffet i perioden = Varer tilgjengelig for salg i perioden kr « - Utgående varebeholdning (UB) Bruttofortjeneste

Driftskostnader Salgskostnader Lønn og administrative kostnader Resultat

400 1 900 2 300 200

000 000 000 000

« kr

« « «

kr

2 100 000 900 000

100 200 500 100

000 000 000 000

328

Resultatberegning og beholdningsendringer

Når bedriften gjør opp sitt balanseregskap ved slutten av den gitte perioden, vil verdien av det usolgte varelageret, kr 200 000, oppføres under eiendeler. Nedenfor følger en oppstilling av omløpsmidlene i en tenkt balanse for han­ delsbedriften per utløpet av den gitte periode, hvor vi finner igjen den utgå­ ende varebeholdningen som vist i periodiseringen i resultatregnskapet: Eiendeler Kortsiktige fordringer Varelager Kundefordringer Kontanter, bank Sum omløpsmidler

kr « « « kr

100 200 300 40 640

000 000 000 000 000

I tjenesteytende virksomheter er som kjent varekostnader fraværende, slik at oppgaven i disse typer virksomheter er begrenset til periodisering av de andre kostnadene. Resultatberegningen i industribedrifter Industribedriften har et mer komplisert varebilde enn handelsbedriften. Varer som blir ferdig tilvirket, men ikke solgt i perioden, ender opp på ferdigvare lageret med den forutsetning at de skal selges i en etterfølgende periode, hvor salget blir større enn tilvirkningen. Det bygges opp ferdigvarebeholdninger. Tilsvarende er det i alle bedriftens tilvirkningsavdelinger. Hver eneste dag hentes råvarer på råvarelageret og tiltransporteres de enkelte tilvirk­ ningsavdelinger hvor foredlingen starter eller pågår. De enkelte tilvirkningsavdelingers foredlig og ferdigstillelse av de enkelte produkter eller ordrer kan ta timer, dager, måneder - avhengig av hvilket produkt som til­ virkes. Det ligger derfor varer med forskjellig ferdigstillingsgrad ved de enkelte bearbeidingssteder på hvilket som helst tidspunkt; så også ved regnskapsperiodens slutt. Kostnadene ved å fremstille periodens usolgte varer og kostnadene som har påløpt for varer i arbeid, må ikke medtas i driftsregnskapet som kostnader før de tilsvarende inntekter er kommet inn. Kostnadene må derfor korrigeres for det vi kaller beholdningsendringer. Beholdningsendringene i perioden finner vi ved å sammenligne lagrenes IB til perioden og UB fra perioden. Verdien på bedriftens lagre representerer de kostnader som har medgått til å foredle dem til det gitte «lagernivå», og verdiforskjellen mellom IB og UB representerer beholdningsendringen. Er verdien av UB ved oppgjørstidspunktet større enn IB, betyr det at bedriften har øket sitt lager i perioden; den har m.a.o. solgt mindre enn den har tilvir­ ket i perioden. Det betyr at periodens driftskostnader må reduseres med kostnadene for de varer som ikke er solgt, skal resultatet bli riktig. Er ver­ dien av UB mindre enn IB, betyr det at bedriften har solgt mer i perioden enn det den har tilvirket. Den har m.a.o. solgt deler av sin lagerbeholdning. Siden driftskostnadene uttrykker kostnadene for periodens produksjon, må

Resultatberegningen

329

følgelig kostnadene for de varer som er solgt fra lager legges til periodens driftskostnader, skal resultatberegningen basert på periodens salgsinntekter bli riktig. Industribedriften opererer i prinsippet med tre forskjellige typer varebe­ holdninger:1

Råvare lager Varer i arbeid Ferdigvarelager

Råvarelageret skiller seg ut fra de to andre lagernivåer. Verdien av dette er regnet ut på basis av bedriftens inntakskost, siden ingen foredling har fore­ gått. Vi håndterer derfor dette lageret på samme måte som for handelsbe­ driften, og ved hjelp av tidsavgrensningslinjen finner vi relativt enkelt peri­ odens råvareforbruk. De kostnader som påløper i tilvirkningsprosessen kaller vi normalt pro­ duktkostnader. De består av direkte materialer, direkte lønn samt produkt­ enes andel av de indirekte tilvirkningskostnader. Den verdiskapning som har funnet sted i bedriften utover de varer som er solgt, uttrykkes følgelig gjennom summen av produktkostnadene som har påløpt, delvis på produk­ ter som fremdeles er under tilvirkning («varer i arbeid») og i sin helhet på de produkter som er usolgte på oppgjørstidspunktet («ferdigvarelageret»). Disse produktkostnader registreres på tilvirkningskonti (for repetisjon se avsnitt 9.2) for de enkelte perioders tilvirkede produkter. I en omfattende tilvirkningsprosess vil de enkelte produkter nå mange foredlings- eller ferdigstillingsnivåer. Ved periodens slutt vil antall produktenheter og produkt­ typer registreres på de forskjellige ferdigstillingsnivåer, og de tilhørende påløpte kostnader på tilvirkningskontiene summeres slik at verdien for va­ rer i arbeid - uttrykt i produktkostnadene - kan etableres. Produktkostnade­ ne er direkte knyttet til de enkelte produkter og «følger» produktene inn på de forskjellige lagre, og følgelig ut av bedriftens resultatregnskap og inn som varebeholdninger i balansen. Når varene til slutt selges, «følger» pro­ duktkostnadene varene ut igjen, og sammen med salgsinntektene ender de opp i resultatregnskapet. Registreringen av antall produkter på de forskjel­ lige nivåer vil foregå gjennom bedriftens datasystem, og/eller gjennom ma­ nuelle systemer/vareopptellinger for de mindre avanserte bedrifter. Som tidligere beskrevet i boken vil også beholdningene i førstnevnte bedrifter fysisk kontrolleres i forbindelse med årsoppgjøret. Beholdningsverdien blir antall registrerte eller opptalte produktenheter multiplisert med de tilhø­ rende produktkostnader. Figur 11.1 illustrerer hvordan produktkostnadene påløper i de forskjellige tilvirkningsavdelinger. 1

Industribedriften kan også ha handelsvarer for videresalg i sitt produktsortiment. Dette blir å behandle på samme måte som for handelsbedriften. Vi ser imidlertid bort fra dette forhold i vår diskusjon.

330

Resultatberegning og beholdningsendringer

Produktkostnader

FlGUR 11.]: Produktkostnader og tilvirkningsavdelinger

Ferdigvarelagerets verdi fastsettes på samme måte, men her er oppgaven noe enklere, da produktene registreres kun ett sted; ved inngang til og ut­ gang fra det fysiske ferdigvarelageret i bedriften. Fysiske vareopptellinger foretas også av ferdigvarelagrene ved årsoppgjøret.

Følgende eksempel kan klargjøre begrepene og metodene: En industrivirksomhet hadde i en gitt periode et utfakturert salg på kr 10 300 000. Bedriften hadde ved starten av perioden (IB) en beholdning av råvarer på kr 1 500 000, mens det i perioden var bokført nye råvareinnkjøp for kr 3 000 000. Den utgående beholdningen (UB) ble opptalt og had­ de en verdi på kr 2 000 000. De direkte lønnskostnader i perioden var kr 2 000 000, mens de indirekte tilvirkningskostnader var kr 2 750 000. Salgs- og administrasjonskostnadene i samme periode var kr 2 250 000. Varer i arbeid hadde følgende verdi basert på deres produktkostnader: IB kr 1 300 000, mens UB var kr 1 800 000. Produktkostnadene for ferdig­ varelagrene var: UB kr 1 600 000, mens IB var på kr 2 600 000.

331

Resultatberegningen

Ved hjelp av tidsavgrensningsligningen fant bedriften først det direkte ma­ terialforbruket for perioden: IB råvarelager + råvarekjøp - UB råvarelager Råvareforbruket

kr « kr

1 3 2 2

500 000 000 500

000 000 000 000

Beholdningsendringene ble: UB varer i arbeid - IB varer i arbeid = En økning på

kr « + kr

1 800 000 1 300 000 500 000

UB ferdigvare lage r - IB ferdigvarer = En reduksjon på

kr « - kr

1 600 000 2 600 000 1 000 000

Netto beholdningsendring Varer i arbeid og Ferdigvarer ga en reduksjon på kr 500 000 + (- kr 1 000 000) = - kr 500 000. Kostnadene for perioden måtte følgelig økes med kr 500 000. Vi kan på dette grunnlag sette opp resultatregnskapet: Drifts-(salgs-)inntekter

kr 10 300 0000

Råvareforbruk/dir. materialer Direkte lønn Indirekte tilvirkningskostnader Beholdningsendringer Periodens tilvirkningskost solgte varer

kr « « « kr

2 500 000 2 000 000 2 750 000 500 000 7 750 000

Salgs- og administrasjonskostnader Periodens resultat

« kr

2 250 000 300 000

Et utdrag (omløpsmidlene) i en tenkt balanse ved periodens utløp viste Eiendeler Kortsiktige fordringer Ferdigvarelager Varer i arbeid Råvarelager Kundefordringer Kontanter, bank Sum omløpsmidler

kr «

« «

1 1 2

« kr

6

300 600 800 000 560 90 350

000 000 000 000 000 000 000

332

Resultatberegning og beholdningsendringer

Mer om salgs- og administrasjonskostnadene Som elet fremgår av ovennevnte, er det periodens drifts-(salgs-)inntekter som skal dekke periodens salgs- og administrasjonskostnader. Sagt med andre ord betyr dette at det er inntektene fra periodens solgte varer som skal dekke de samlede salgs- og administrasjonskostnader siden de varer som legges på lager - ferdige eller under tilvirkning - verdsettets til kun produktkostnadene. At salgskostnadene skal dekkes av inntektene fra de solgte varer, bør det ikke være vanskelig å enes om. Det kan også hevdes at varer under tilvirkning eller ferdigvarer på lager i høyeste grad har be­ lastet administrasjonen gjennom planlegging, ledelse og annet administra­ tivt arbeid, lagerhold etc., og følgelig burde bli belastet sin rettmessige an­ del av disse kostnader. Varer i arbeid og ferdigvarer ville da blitt vurdert til en høyere verdi, noe som igjen hadde redusert periodens kostnader. (Kontroller ved hjelp av tidsavgrensningsligningen.) Konsekvensen i for­ hold til gjeldende prinsipp ville ha blitt et bedret resultat i de perioder hvor bedriften hadde lageroppbygninger, og et dårligere resultat i de perioder hvor bedriften hadde lagernedganger. Det er forsiktighetsprinsippet som vi møter det i finansregnskapet som har vært styrende: en fortjeneste skal ikke tas til inntekt før den er realisert, m.a.o. først når varen er solgt. En verdsetting av varelagrene til full produksjonsverdi kunne dessuten opp­ muntre bedriften til å produsere mer for lager enn markedet tilsa, nettopp for kortsiktig å bedre resultatene. Salgs- og administrasjonskostnadene skal fordeles på de solgte ordrer eller produkter.

Vi skal vise dette i et eksempel: En mekanisk bedrift som produserer skiftenøkler, hadde i januar 20x1 en pro­ duksjon på 8 000 stk. Salget i samme periode var på 7 400 stk. og fakturaverdien, ekskl. mva. var på kr 403 300. Følgende kostnadsforbruk var registrert for januar: materialforbruk kr 120 000, direkte lønnskostnader inkl, sosiale kostnader kr 110 000, indirekte tilvirkningskostnader kr 66 000. Salgs- og ad­ ministrasjonskostnadene var på kr 88 800. Det var ingen varer i arbeid og fer­ digvarer på lager ved periodens begynnelse. Det var heller ikke varer i arbeid ved periodens slutt den 31.01,20x 1. I arbeidet med å sette opp periodens resultatregnskap, ønsket bedriften først å beregne selvkost for periodens produksjon og salg, og grupperte tal­ lene som følger:

333

Resultatberegningen

Kostnader per enhet Solgt Produsert 8 000 stk. 7 400 stk.

Sum Direkte materialer

kr 120 000

kr 15,00

kr 15,00

Direkte lønn

« 110 000

« 13,75

« 13,75

Indirekte tilvirkningskostnader

«

66 000

8,25

Sum tilvirkningskost

kr 296 000

kr 37,00

Salgs- og administrasjonskostnader

«

88 800

« 12,00

Selvkost

kr 384 000

kr 49,00

«

8,25

kr 37,00

Som vi ser av ovennevnte, blir tilvirkningskost den samme for det som er produsert og det som er solgt, mens salgs- og administrasjonskostnadene fordeles i sin helhet på de solgte skiftenøklene. Bedriftens resultatregnskap for januar 20x1 kan settes opp på to måter:

Alt. 1 Med beholdningsendringer som vises: Det var ikke varer i arbeid og ferdigvarer på lager ved periodens begynnelse og heller ikke varer i arbeid ved periodens slutt. Beholdningsendringen for ferdigvarer blir: Ferdigvarer UB pr. 31.01.20x1: Produsert i perioden 8 000 skiftenøkler - Solgt i perioden 7 400 « + IB ved periodens start 0 «______ På lager ved periodens slutt 600 skiftenøkler

Verdien av UB til tilvirkningskost: 600 stk. • kr 37,00 = kr 22 200 UB ferdigvarer går til fratrekk av kostnadene siden bedriften har hatt en lagerøkning i perioden. Driftsinntekter

kr

403 300

Direkte materialer

120 000

Direkte lønn

kr «

Indirekte tilvirkningskost

«

66 000

Beholdningsendring

«

(22 200)

Periodens tilvirkningskost for solgte varer

kr

273 800

Salgs- og administrasjonskostnader

«

88 800

Resultat

kr

40 700

110 000

334

Resultatberegning og beholdningsendringer

Alt. 2 Uten at beholdningsendringene vises, men korrigert for gjennom posten tilvirkningskost solgte varer: Driftsinntekter

kr

403 300

7 400 stk. ■ kr 37,00

kr

273 800

Salgs- og administrasjonskostnader

«

88 800

Resultat

kr

40 700

Tilvirkningskost solgte varer

Alt. 2 er et oppsett som ofte brukes i driftsregnskapet (og nå også i økende grad i finansregnskapet), og som vi kommer nærmere tilbake til i kapittel 12 Driftsregnskapet. I ovennevnte eksempel så vi bort i fra beholdningsendringer for Varer i ar­ beid. Balanseposten Varer i arbeid består av produkter som på oppgjørstids­ punktet er bearbeidet til forskjellig ferdigstillingsgrad. Prinsippene for kor­ rigering av beholdningsendringen er den samme som for ferdigvarer, men bedriften må vite på hvilket ferdigstillingsnivå de enkelte produkter eller ordrer befinner seg. Normalt vil bedriften på forhånd definere ferdigstillingsnivåer, slik at bedriftens økonomiavdeling eller andre som skal verd­ sette lagerbeholdningene vet hvor stor materialandel som er påløpt, hvor mange arbeidstimer som har påløpt og hvor mye indirekte tid eller kostna­ der som skal belastes. La oss til eksempel tenke oss at den mekaniske bedriften i eksemplet oven­ for har tre avdelinger med følgende ferdigstillingsni våer og kostnadspådrag:

Avdeling 1:

Mekanisk hea rheiding For de produkter som har blitt foredlet i denne avdelin­ gene har følgende produktkostnader påløpt: 80 % av de direkte materialene 40 % av den direkte lønnen 50 % av de indirekte tilvirkningskostnadene

Avdeling 2:

Overflatebehandling og montering For de produkter som har nådd dette foredlingsnivå har ytterligere produktkostnader påløpt: 10 % av direkte materialer 50 % av direkte lønn 40 % av indirekte tilvirkningskostnader

Beholdningsendringer - selvkostmetoden

Avdeling 3:

335

Kontroll og pakking (ferdigstilt) De produkter som har nådd dette foredlingsnivå skal i tillegg belastes med følgende produktkostnader: 10 % av direkte materialer 10 % av direkte lønn 10 % av de indirekte tilvirkningskostnader

Summen av produktkostnadene som har påløpt de produkter som er under tilvirkning på oppgjørstidspunktet blir UB Varer i arbeid. Ferdigvarelageret: De varer som ligger usolgt på ferdigvarelageret ved periodens slutt verdsettes til tilvirkningskost, dvs. 100 % av direkte materialer, direkte lønn og indirekte tilvirk­ ningskostnader Mange industrivirksomheter vil ha et titalls tilvirkningsavdelinger og ferdigstillingsnivåer for det enkelte produkt og i tillegg ha mange produkter med ulikt foredlingsbehov. I de gjennomgåtte og påfølgende eksempler har vi imidlertid forenklet fremstillingen, slik at leseren blir fortrolig med de prinsipper og metoder som benyttes.

Bedriften satte 20 000 enheter i produksjon i løpet av mars. Det ble i sam­ me måned ferdig tilvirket 17 000 enheter, mens det ble solgt 19 000. Hvor store var beholdningsendringene for Varer i arbeid og Ferdigva­ rer i perioden? Hvordan skal salgs- og administrasjonskostnadene fordeles?

Svaret finner du bakerst i kapitlet.

11.3 Beholdningsendringer - selvkostmetoden Fra tidligere diskusjoner (bl.a. avsnitt 10.5 Kostnadsfordelingen) vet vi at verdifastsettelsen av lagerbeholdninger normalt vil være forskjellig i bedrif­ tens finansregnskap og dens driftsregnskap. For ytterligere å komplisere har finansdepartementet bestemt at beholdningene i skatteregnskapet skal verd­ settes til tilvirkningsmerkost. Vi skal i den etterfølgende diskusjonen peke på de to hovedalternativene bedriften står overfor, når den skal velge verdifastsettelsesprinsipp i sitt driftsregnskap. For bedrifter som benytter selvkostmetoden i sine kalkyler og sitt drifts­ regnskap, skal lagerbeholdningene verdsettes til tilvirkningskost. La oss repetere selvkostkalkylen:

336

Resultatberegning og beholdningsendringer

Direkte materialer

(VK)

+ Direkte lønn

(VK)

+ Indirekte tilvirkningskostnader

(VK + FK)

= Tilvirkningskost

+ Administrative kostnader

(VK + FK)

+ Salgskostnader

(VK + FK)

= Selvkost + Fortjeneste

= Salgspris

De varer som er under tilvirkning ved oppgjørstidspunktet, verdsettes til den del av tilvirkningskost som har påløpt på de forskjellige ferdingstillingsnivåer som eksemplifisert ovenfor. I eksemplet fra den mekaniske bedriften ovenfor verdsatte vi ferdigvarelageret til tilvirkningskost, og eksemplet viser hvordan vi går frem når vi be­ nytter selvkostmetoden. For å beregne periodens resultat reduserte vi drifts(salgs)inntektene med solgte varers kostnader, som i selvkostmetoden finnes på følgende prinsi­ pielle måte:

Tilvirkningskost i perioden - tilvirkningskost for beholdningsøkninger av varer i arbeid og ferdigvarer____________ = Solgte varers tilvirkningskost Tilvirkningskost for produktene under tilvirkning og de usolgte ferdigvarer blir aktivert og lagerføres som en eiendel - varer i arbeid og ferdigvarer og tas først som en kostnad i den periode som de selges.

11.4 Beholdningsendringer - bidragsmetoden Det prinsipielle oppsett for en bidragskalkyle var: Direkte materialer

(VK)

+ Direkte lønn

(VK)

+ Indirekte var. tilvirkningskost

(VK)

- Tilvirkningsme/kost

(VK)

+ Salgskostnader

(VK)

+ Administrasjonskostnader

(VK)

= Salgsmerkost

(VK)

+ Dekningsbidrag = Salgspris

337

Beholdningsendringer - bidragsmetoden

De bedrifter som benytter bidragskalkulasjon og fører driftsregnskapet iht. bidragsmetoden, vil verdsette varer under tilvirkning og ferdigvarer til tilvi rkn ingsmerkost. For å beregne periodens resultat reduseres drifts(salgs)inntektene med solg­ te varers kostnader, som i bidragsmetoden finnes på følgende prinsipielle må­ te: Tilvirkningsmerkost i perioden - tilvirkningsmerkost for beholdningsøkninger av varer i arbeid og ferdigvarer_______________ = Solgte varers tilvirkningsmerkost Tilvirkningsmerkost for produktene under tilvirkning og de usolgte ferdig­ varer blir aktivert og lagerføres som en eiendel - varer i arbeid og ferdigva­ rer - og tas først som en kostnad i den periode som de selges.

Vi skal gå tilbake til den mekaniske bedriften hvor økonomiavdelingen har spesifisert de indirekte tilvirkningskostnader i variable og faste kostnader. Den mekaniske bedriften produserte som kjent skiftenøkler og hadde i januar 20x1 en produksjon på 8 000 stk. Salget i samme periode var på 7 400 stk., og fakturaverdien, ekskl. mva. var på kr 403 300. Følgende kostnadsforbruk var registrert for januar: materialforbruk kr 120 000. direkte lønnskostnader, inkl, sosiale kostnader kr 110 000, indirekte variable til­ virkningskostnader kr 20 000, mens de indirekte faste tilvirkningskostnader var kr 46 000. De variable salgs- og administrasjonskostnader var kr 7 400, mens de faste var kr 81 400. Det var ingen varer i arbeid og ferdigvarer på lager ved periodens begynnelse. Det var heller ikke varer i arbeid ved peri­ odens slutt den 31.01.20x1. I arbeidet med å sette opp periodens resultatregnskap, grupperte bedrif­ ten tallene som følger: Kostnader pr. enhet

Sum

Produsert 8 000 stk.

Solgt 7 400 stk.

Direkte materialer

kr 120 000

kr 15,00

kr 15,00

Direkte lønn

«

110 000

« 13,75

« 13,75

Indirekte var. tilvirkningskostnader

«

20 000

«

«

Sum tilvirkningsmerkost

kr 250 000

kr 31,25

7 400

—

Variable salgs- og adm.kostnader Salgsmerkost solgte varer, per enhet

«

2,50

2,50

kr 31,25

«

1,00

kr 32, 25

Legg merke til at de variable salgs- og administrasjonskostnader i sin helhet fordeles på de solgte produktenheter.

338

Resultatberegning og beholdningsendringer

Resultatregnskapet for virksomheten for januar 20x1 blir: Per enhet

Totalt

Salgs(drifts)inntekter

kr 403 300

Salgsmerkost solgte varer 7 400 stk. ■ kr 32,25

«

Dekningsbidrag

kr 164 650

Faste indirekte tilvirkningskostnader

«

46 000

Faste salgs- og adm.kostnader

«

81 400

Resultat

kr

37 250

kr 54,50

«32,25

238 650

kr 22,25

Beholdningsøkingen blir kr 18 750 (600 stk. • kr 31,25) og føres opp i ba­ lansen som ferdigvarerlager per 31.01,20x 1.

En bedrift vurderer sine beholdninger til variable tilvirkningskostnader. I april hadde den en beholdningsreduksjon i ferdigvarebeholdningen på 12 000 enheter, mens den i mai hadde en økning på 10 000 enheter. Det var ingen endringer i Varer i arbeid. De variable tilvirkningskostnadene per enhet utgjør kr 150, mens den gjennomsnittlige salgspris i de to må­ nedene var kr 250. Det var ingen variable salgskostnader. Hva ble resul­ tateffekten av beholdningsendringene i april og mai?

Svaret finner du bakerst i kapitlet.

11.5 Sammenligning av resultatene etter selvkostmetoden og bidragsmetoden Når bedriften benyttet selvkostmetoden, fikk bedriften et resultat i januar på kr 40 700, mens de samme tallene og forutsetningene ga et resultat på kr 37 250 når regnskapet ble satt opp etter bidragsmetoden. Metodene ga en forskjell i resultat i selvkostmetodens favør på kr 3 450. Årsaken til at metodene gir forskjellig resultat, skyldes at beholdningsøkningene ble verdsatt forskjellig: Verdiskapning ikke solgte varer i perioden:

Selvkostmetoden: 600 stk. - kr 37,00 (tilvirkningskost) Bidragsmetoden: 600 stk. ■ kr 31,25 (tilvirkningsmerkost) Forskjell tilsvarer forskjell i resultat

= kr 22 200 - « 18 750 =kr 3 450

Forskjellen kan også finnes ved å multiplisere differansen mellom tilvirk­ ningskost og tilvirkningsmerkost med antall enheter som ble lagt på lager:

kr (37,00 - 31,25) • 600 stk = kr 3 450

Sammenligning

av resultatene etter selvkostmetoden og bidragsmetoden

339

Jo større beholdningsendringene er mellom de enkelte regnskapsperioder, dvs. jo større forskjell det er mellom varer i arbeid og det som produseres og det som selges, dess større resultatforskjeller vil de to metoder gi. Ved bi­ dragsmetoden er det periodens salg som i sin helhet må bære eller dekke pe­ riodens faste kostnader. Kostnadsstrukturen i bedriften kan ytterligere for­ sterke forskjellene. Har bedriften relativt store faste tilvirkningskostnader i forhold til sine variable kostnader, og i tillegg store svingninger i salget i de enkelte regnskapsperioder, vil et resultatregnskap avgitt etter bidragsmetoden gi store forskjeller i det beregnede resultatet fra måned til måned, selv ved jevn produksjon. Det kan virke forstyrrende i den løpende økonomistyring, og bedriften kan ha større nytte av å benytte selvkostmetoden, da de varer som legges på lager også «får med seg» sin andel av de faste tilvirkningskostnader.

En bedrift som benytter selvkostmetoden hadde i forrige periode et over­ skudd på kr 500 000. Bedriften tilvirket i samme periode mindre enn den solgte. Ville resulta­ tet blitt dårligere eller bedre dersom bedriften i stedet hadde benyttet bi­ dragsmetoden?

Svar finner du bakerst i kapitlet.

Svar på spørsmål Side 335: Ferdig tilvirket - solgt i perioden = Reduksjon i ferdigvarebeholdningen

17 000 enheter 19 000 enheter (2 000) enheter

Satt i produksjon - ferdig tilvirket - Økning i Varer i arbeid

20 000 enheter 17 000 enheter 3 000 enheter

Salgs- og administrasjonskostnadene skal i sin helhet fordeles på eller belas­ tes de solgte varene, dvs. 19 000 enheter.

Side 338: I april solgte bedriften 12 000 enheter mer enn den tilvirket. Resultatbereg­ ningen for april må derfor inkludere kostnadene som beholdningsendringen for ferdigvarer er vurdert til og som nå er «overført» fra varelagerbeholdninger i balansen til Salgsmerkost solgte varer. Resultateffekten netto blir tilsva­ rende dekningsbidraget, som er kr 1 200 000 (kr 100 • 12 000 enheter).

340

Resultatberegning og beholdningsendringer

I mai er det solgt mindre enn tilvirket. Resultateffekten for mai blir tilsvaren­ de økningen i ferdigvarelageret, kr 1 500 000, som tilsvarer hva ferdigvarelageret vurderes til (kr 150 • 10 000). Tilvirkningsmerkost solgte varer reduse­ res med denne verdien, mens varebeholdningen i balansen øker tilsvarende. Side 339: Resultatet ville blitt bedre, siden varelageret er vurdert til tilvirkningskost og følgelig inkluderer de faste tilvirkningskostnadene. Siden ferdigvarebeholdningen har blitt redusert i perioden, er tilvirkningskost solgte varer blitt «til­ ført» et høyere beløp enn om bidragsmetoden hadde vært benyttet. Når bi­ dragsmetoden benyttes, vurderes beholdningen til tilvirkningsmerkost, som jo kun er de variable tilvirkningskostnadene.

KAPITTEL 12

DRIFTSREGNSKAPET BASERT PÅ NORMALKALKULASJON

Innhold 12.1 Budsjettering av driftskostnader .................................................. 344 12.2 Normalsatser og normalkostregnskapet........................................346 12.3 Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden............................. 349 12.4 Avviksanalyse ved selvkost .................................................... 364 12.5 Normalkostregnskapet etter bidragsmetoden............................... 371 12.6 Nærmere om årsakene til beskjeftigelses- og forbruksavvik . . . 376 12.7 Resultatsammenhengen selvkost- og bidragsregnskapet.......... 377 12.8 Normalkostregnskapet på Excel .................................................. 378

Forkalkyler og etterkalkyler er svært vik­ tige i den økonomiske styringen av de fleste virksomheter. I tilvirkningsbedrifter skjer normalt den løpende etterkalkulasjon i form av et internt regnskap — drifts­ regnskapet. Gjennom driftsregnskapet følges driftsutviklingen opp periodisk og avvikene som oppstår mellom den plan­ lagte utviklingen i form av forkalkylene,

og den virkelige utviklingen i form av etterkalkylene, blir gjenstand for analy­ ser. Bilder viser et datastyrt maskineringssenter ved Sperre Industri AS på Ellingsøy utenfor Ålesund. Maskineringssenteret brukes til å tilvirke deler til kom­ pressorer. Det er i drift 24 timer i døgnet og er ubetjent på kvelds-og nattskiftene

12

Driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon I kapittel 8 Produktkalkulasjon foretok vi etterkalkulasjoner av produkter, timekostnader og ordrer på basis av bedriftens virkelige regnskapstall. I den lø­ pende økonomiske styringen av virksomheten - uavhengig av om den er en privat bedrift eller en offentlig virksomhet - er vi imidlertid avhengig av å set­ te op? forkalkyler hvor vi må forhåndsberegne kostnader og andre ressursforutsetninger som grunnlag for f.eks. et pristilbud på et produkt eller en tjeneste. I tillegg til å prise eller kostnadssette produkter og tjenester på bakgrunn av forventede kostnader, vil bedriftens medarbeidere stadig stå overfor valg­ situasjoner som kan ha mange alternative løsninger, og følgelig også forskjel­ lige konsekvenser for bedriften. Eksempler på slike valgsituasjoner er investeringer og forskjellige måter å løse en produksjonsoppgave på. Vi søker i størst mulig grad å tallfeste de enkelte alternativer og forventede konsekven­ ser. Grundige forkalkyler spiller derfor en viktig rolle langt utover det å fore­ bygge tap på fremtidige vareleveranser; de skal hjelpe medarbeidere og ledel­ se i deres løpende arbeid med å forbedre bedriftens lønnsomhet. Det blir et nødvendig krav at bedriftens medarbeidere foretar løpende etterkalkulasjon av ordrer og produkter, og at det foretas analyser av de avvik som måtte ha oppstått mellom forkalkylene og etterkalkylene. Avvikene skal danne grunn­ lag for å iverksette nødvendige tiltak for å korrigere en negativ utvikling eller forsterke en positiv. I tillegg til grundige etterkalkyler av prosjekter og ordrer, skjer normalt den løpende etterkalkulasjonen og avviksanalysen periodisk i form av et internt regnskap - driftsregnskapet. Bedriftene står som tidligere diskutert (avsnitt 3.2) helt fritt i hvordan driftsregnskapet kan utformes, da det ikke reguleres av lover eller regler. Det avgjørende for utformingen er hvilket informasjonsbehov bedriften har, og hvor mye tid og ressurser den enkelte bedrift ønsker å legge i arbei­ det med regnskapet. Driftsregnskapet har som formål å gi bedriftens med­ arbeidere og ledelse hyppig og oppdatert informasjon om virksomhetens økonomiske utvikling, målt mot forkalkyler og budsjetter. Det er viktig for ledelsen og bedriftens øvrige medarbeidere at de hurtigst mulig får kjenn­ skap til en eventuell ugunstig kostnadsutvikling, slik at nødvendige korri­ gerende tiltak kan settes inn i tide. De fleste bedrifter finner det hensikts­ messig å utarbeide relativt detaljerte driftsregnskapsoppstillinger hver må­ ned. Driftsregnskapsrapportene vil normalt vise lønnsomhet for bedriften

344

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

som helhet, de enkelte produktgrupper og de enkelte avdelinger. I tillegg kan det utarbeides spesialrapporter som også viser de enkelte kunders lønn­ somhet, eller for andre områder av virksomheten som ledelsen ønsker å analysere nærmere. I sum kan vi fastslå at driftsregnskapet har som formål å gi best mulig beslutningsunderlag til den økonomiske styringen av virk­ somheten hvor referansepunktene er forkalkylene - eller mer presist - bud­ sjettene. Vi skal i dette kapitlet stifte bekjentskap med driftsregnskapet basert på det vi kaller normalkalkulasjon.

LÆRINGSMÅL

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

1

diskutere generelle forhold rundt budsjettering av driftskostnader

2

forklare hva som menes med bedriftens normalproduksjon

3

beregne normalsatser og forklare hva som menes med normtall

4

forklare forskjellen på produktresultat og produksjonsresultat

5

forklare forskjellen på kalkulert og virkelig dekningsbidrag

6

føre et normal kostregnskap etter selvkostmetoden

7

føre et normalkostregnskap etter bidragsmetoden

8

analysere dekningsdifferanser, og forklare beskjeftigelsesavvik og forbruksavvik.

12.1 Budsjettering av driftskostnader De forutsetninger bedriften tar om fremtiden og de tallmessige forhåndsberegninger den gjør, kaller vi budsjetter. I dette ligger at bedriften både har forventninger og krav til den fremtidige perioden det utarbeides budsjetter for. Bedriftens medarbeidere vil bl.a. ha forventninger til

- å vinne noen av de store og små kontraktene som bearbeides - en viss pris- og lønnsutvikling - en viss kapasitetsutnyttelse - den generelle markedssituasjonen

Budsjettering av driftskostnader

345

De krav som spesielt bedriftens ledelse har satt til den fremtidige periode, kan f.eks. dreie seg om krav til

- en viss produktivitet blant bedriftens ansatte (f.eks. verdiskapning per timeverk) - et maksimalt prisnivå på de innkjøpte råmaterialer - et visst gjennomsnittlig dekningsbidrag - lagrenes størrelse Enkelte av forventningene, og de aller fleste krav, uttrykkes gjennom be­ driftens kortperiodiske mål, og mål nås sjelden dersom bedriftens medar­ beidere ikke legger gode planer og «anviser veien» for å nå dem. Bedriftens budsjettoppstilling er derfor i virkeligheten den tallmessige konsekvensen av bedriftens forventninger, mål og planer:

Et budsjett kan defineres som et tallmessig uttrykk for en bedrifts handlingsplan for en gitt fremtidig periode.

I den driftsmessige sammenhengen er bedriftens medarbeidere opptatt av de fremtidige driftskostnadene knyttet til den produksjon som planlegges for året: det vil si de lønnskostnader, materialkostnader og andre tilvirk­ ningskostnader i foredlingsprosessen som forventes forbrukt for å gjennom­ føre produksjonsplanen. Produksjonsplanen utformes i produksjonsbudsjettet for året. Produksjonsbudsjettet Størrelsen på årets budsjetterte produksjon bestemmes slik: Årets budsjetterte salg i antall enheter - IB (01.01.) ferdigvarebeholdning av bedriftens produkter + UB (31.12.) budsjettert ferdigvarebeholdning = Årets budsjetterte produksjon i antall enheter

Som det fremgår av oppstillingen ovenfor, utgjør den budsjetterte produk­ sjonen i antall enheter budsjettert salgsvolum tillagt planlagt økning av la­ ger av egenproduserte enheter (alternativt minus planlagt reduksjon av la­ ger). Det bør understrekes at størrelsen på den utgående beholdningen av ferdigvarer den 31.12. skal vi ha en mening om når vi budsjetterer året. Den skal ikke komme som en tilfeldighet eller overraskelse ved årets slutt. På basis av bedriftens produktkalkyler kan de direkte kostnadene forhåndsberegnes ved å multiplisere enhets kalkylene for direkte materialer og direkte lønnskostnader med den planlagte produksjonsmengden. Innbakt i

346

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

enhetskalkylene vil være forventet prisstigning på de enkelte råmaterialene og forventet lønnsstigning for de ansatte i tilvirkningsavdelingene. Normalt vil det også være forventede beholdningsendringer for varer i arbeid, noe som det også må tas hensyn til når de direkte kostnadene budsjetteres. Hvor stor andel av de direkte kostnadene som vil påløpe for varer i arbeid vil av­ henge av ferdigstillingsgraden på de enkelte produkter eller ordrer som fremdeles er under tilvirkning på periodens oppgjørstidspunkt.

Hvordan vi kan forhåndsberegne de indirekte variable og faste tilvirknings­ kostnader skal vi diskutere nedenfor.

12.2 Normalsatser og normalkostregnskapet I etterkalkulasjonen fordeler vi de indirekte tilvirkningskostnadene ved hjelp av beregnede tilleggssatser for å finne produktenes selvkost, eventuelt tilvirkningsmerkost når vi fordeler kun de indirekte variable kostnadene (bidragskalkulasjon). Tilleggssatser brukt i en forkalkyle kalles normalsatser. I dette ligger at de tilleggene vi skal benytte for å kalkulere de forventede indirekte kostna­ dene i de enkelte avdelingene, uttrykker hva virksomheten normalt kan for­ vente av indirekte kostnadspådrag i materialhåndtering, indirekte tilvirk­ ningskostnader og salgs- og administrasjonskostnader. Når vi beregner de avdelingsvise tilleggssatsene, dividerer vi de indirekte kostnadene i avdelingen basert på regnskapstall med det som har vært den totale aktivitet/kapasitetsutnyttelsen i avdelingen i perioden (f.eks. antall ti­ mer medgått, forbruk av direkte materialer osv.; det vi har kalt fordelings­ grunnlaget):

Avdelingsvis tilleggssats -

Indirekte kostnader forbrukt i avdelingen Fordelingsgrunnlaget

For å kunne beregne normalsatsene må vi først budsjettere hva vi forventer å forbruke av de indirekte kostnadsartene i de enkelte avdelingene, samt es­ timere den aktiviteten eller kapasitetsutnyttelsen som vi forventer bedriften skal operere med i de enkelte avdelingene i den gitte fremtidige perioden. Fordelingsgrunnlaget i tilvirkningsavdelingene vil i normalkalkylen være budsjetterte arbeidstimer, budsjetterte maskintimer osv. i tilvirkningen av det budsjetterte kvantum. Vi ser bort fra mulige ekstraordinære forhold når vi skal beregne hva som kreves av kapasitet, og baserer oss på bedriftens forventede normalproduksjon i de enkelte tilvirkningsavdelingene i bud­ sjettperioden. Derfor begrepet normalkost. Den prinsipielle oppstillingen for å beregne normalsatsene er lik den vi utviklet for tilleggskalkulasjon med det unntak at vi nå benytter budsjettall:

Normalsatser

og normalkostregnskapet

347

A , . Budsietterte normale, indirekte kostnader Avdelingsvis normal sats = —— --------------- ———------------ :----Budsjettert normalt fordelingsgrunnlag

Denne beregningen vil normalt ta utgangspunkt i et årsbudsjett, men bud­ sjetter for kortere perioder kan også legges til grunn. Årsaken til at bedrifter benytter normalsatser i den løpende etterkalkulasjonen av de enkelte ordrer og i det kortperiodiske driftsregnskapet, skyldes i hovedsak følgende: De indirekte tilvirkningskostnadene er i motsetning til de direkte kostna­ dene svært sammensatt og vanskelig å fordele og knytte til de enkelte kostnadsbærerne. Når de indirekte kostnadene - som for en stor del vil være fas­ te kostnader - i tillegg skal uttrykkes som enhetskostnader, er bedriften av­ hengig av å vite hvor stor kapasitetsutnyttelse i form av timer, annet forbruk eller antall produkter som planlegges i perioden. Dette gir oss mulighet til å budsjettere mengden, x, som i virkeligheten blir det budsjetterte forde­ lingsgrunnlaget i de enkelte avdelinger. De budsjetterte faste enkeltkostnadene i den enkelte avdeling blir derfor de budsjetterte faste kostnadene di­ vidert med det budsjetterte fordelingsgrunnlaget: FK — = FEK x

Dersom vi på forhånd ikke kunne legge en normalproduksjon med tilhørende normalsatser til grunn for fordelingen, ville fordelingsoppgaven for de indi­ rekte kostnadene bli formidabel. Tingene utvikler seg ikke alltid som planlagt, og problemer oppstår. Vanligvis medfører perioder med driftsproblemer unor­ malt høye kostnader. Vi kan imidlertid ikke hevde at en ordre som er produsert i en av disse unormale perioder er mer verdifull enn en tilsvarende ordre som ble produsert i en periode med normale kostnader. Vi kan i hvert fall være sik­ re på at kunden ikke vil betale noe ekstra for problemer som er ham eller henne uvedkommende. Vi ønsker ikke et kalkulasjonssystem hvor tilfeldige driftsog kostnadsproblemer skal påvirke våre kalkyler, og siden bedriftens mål all­ tid vil være den normale situasjonen, baserer vi en fordeling av de indirekte kostnader på normalsatser. De indirekte kostnadene blir derfor belastet de en­ kelte kostnadsbærere ved å innkalkulere dem på grunnlag av normalsatsene basert på kostnadsbæremes virkelige forbruk av direkte lønn, direkte materia­ ler, antall kilo forbrukt, antall maskintimer medgått osv. i perioden. I driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon - vanligvis kalt normalkost­ regnskapet - settes fokus på kontroll av de indirekte kostnadene. Som nevnt ovenfor, er det disse kostnadene som er mest sammensatt og vanskeligst å kon­ trollere. Hovedideen i normalkostregnskapet er at det utarbeides normer (en norm = «målestokk») for de indirekte kostnadene. Normtallene er basert på nevnte normalsatser og uttrykker hvor store de indirekte kostnadene skal være dersom tilvirkningen skjer iht. til normalproduksjonsforutsetningen.

348

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Vi kan belyse ovennevnte gjennom et eksempel: I en bedrifts tilvirkningsavdeling er den budsjetterte kapasitetsutnyttel­ sen for neste periode 1 500 maskintimer. De indirekte faste kostnadene i avdelingen er for samme periode budsjettert til kr 600 000. For å klare å fordele ut de faste kostnadene på hver maskintime som forbrukes i av­ delingen og følgelig også klare å knytte dem til de enkelte produkter el­ ler ordrer som bearbeides i maskinen, benytter bedriften en normalsats for innkalkulering av de indirekte faste kostnadene iht. medgåtte eller forbrukte maskintimer.

Normalsatsen blir kr 600 000 , .----- = kr 400 per maskintime 1 500 timer 1

Dersom en ordre som bearbeides i den påfølgende periode forbruker 500 maskintimer, vil normtallet for denne ordrens indirekte kostnader i tilvirkningsavdelingen bli kr 400 per maskintime • 500 timer = kr 200 000 Ut fra en normal utvikling i avdelingen i perioden er kr 200 000 det be­ driften har grunn til å forvente har gått med av indirekte kostnader i be­ arbeidingen av ordren gitt det antall maskintimer som den har forbrukt.

Det er imidlertid sjelden at de virkelige indirekte kostnadene, som frem­ kommer regnskapsmessig ved slutten av hver oppgjørsperiode, blir lik de innkalkulerte indirekte kostnadene. De avvik som fremkommer mellom de virkelige påløpte indirekte kostnadene og de innkalkulerte, kalles dekningsdifferanser og blir gjenstand for analyser.

Avviksanalyse inngår som et viktig arbeid i bedriftens oppfølgingsarbeid, siden den søker å finne årsakene til de positive og negative avvik som opp­ sto, og følgelig kan hjelpe oss i vårt løpende arbeid med å forbedre bedrif­ tens lønnsomhet. Siden vi i normalkostregnskapet ikke har gjort noen forsøk på å utarbeide normer for de direkte kostnadene, men registrerer de direkte kostnadene som de påløper, oppstår det følgelig ingen avvik å analysere for disse kost­ nadene. Normalkostregnskapet er derfor et driftsregnskapssystem som har størst anvendelse i bedrifter som er ordrebasert, f.eks. mekaniske virksom­

349

Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden

heter som produserer spesialmaskiner, forskjellige konstruksjoner og andre produkter som det sjelden lages mer enn ett eller noen få stykker av. Figur 12.1 skisserer i tabellform normalkostregnskapsoppstillingen for selvkost. Normalkost

Avvik indir. kostn.

Virkelig kost

Direkte materialer kr (virkelige tall)

kr (virkelige tall)

kr (virkelige tall)

kr (virkelige tall)

kr (normtall)

kr (virkelige tall)

kr (dekningsdifferansen)

Tilvirkningsavd. 1 kr (normtall)

kr (virkelige tall)

kr (dekningsdifferansen)

Tilvirkningsavd. 2 kr (normtall)

kr (virkelige tall)

kr (dekningsdifferansen)

Direkte lønn

Indirekte tilvirk­ ningskostnader:

Materialavdeling

Periodens

tilvirkningskost

kr (kalkulert tall) kr (virkelige tall)

Salgs/adm.kostn. kr (normtall)

Selvkost

kr (virkelige tall)

kr (dekningsdifferansen)

kr (kalkulert tall) kr (virkelige tall)

FlGUR 12.1: Den prinsipielle oppstillingen av normalkostregnskapet ført etter selvkostmetoden

12.3 Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden I et driftsregnskap vil kostnadene skjematisk bli ført som vist i figur 12.2.

Primærfordelingen Viderefordelingen

Kostnadsfordeling iht. normalsats

FlGUR 12.2: Henføring av de direkte og indirekte kostnadene til kostnads­ bæreren

350

Driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon

Det som skiller normalkostregnskapet fra et tradisjonelt historisk kostregn­ skap, er at kostnadsfordelingen fra kostnadsstedene til kostnadsbærerne skjer ved hjelp av normalsatsene som beskrevet ovenfor. / føringen av selvkostregnskapet benytter vi normalsatsene for de totale indirekte kostnadene, mens vi i avviksanalysen vil trenge oppdelingen på variable og faste kostnader. I bidragsregnskapet vil kun de variable normal­ satsene benyttes, og variabel normalsats for salgs- og administrasjonsavde­ lingen vil også beregnes på et annet grunnlag, tilvirkningsmerkost (jf. av­ snitt 12.5 nedenfor). Vi skal i fortsettelsen benytte bedriften Finmekanikk AS som vi møtte i kapittel 8, som eksempel for å forklare normalkostregnskapet både etter selvkost- og bidragsmetoden. Vi vil ta utgangspunkt i bedriftens budsjett, som her er utarbeidet for 1. kvartal 20x7: Finmekanikk AS: Budsjett 1. kvartal 20x7 Salgsinntekter: kr 5 300 000

Kostnadsart

Materialavdeling

Maskinavdeling

Montasjeavdeling

Salgs- og adm.avd.

Sum kostnader

Sum direkte kostnader: Direkte materialer

1 400 000

Direkte lønn Sum indir. kostnader:

600 000

1 000 000

140 000

820 000

348 000

680 000

1 988 000

35 000

160 000

145 000

80 000

420 000

105 000

660 000

203 000

600 000

1 568 000

2000

5 800

maskintimer

arbeidstimer

1 600 000

Derav: Variable kostnader

Faste kostnader Budsjettert aktivitet

Normalregnskapet etter selvkostmetoden utarbeides i fire faser:

1 Beregning av normalsatsene 2 Beregning av produktresultat på produkter eller totalt 3 Registrering av virkelig indirekte kostnader og beregning av produksjonsresultat

4 Analyse av dekningsdifferanser

Normalkostregnskapet

etter selvkostmetoden

351

Før vi går inn i beskrivelsen av de enkelte fasene, vil vi definere noen av de begrepene som vi nå skal benytte. Periodens tilvirkningskost på kostnadsbærer/ordre angir virkelige direkte material- og lønnskostnader, samt innkalkulerte indirekte tilvirkningskost­ nader som er belastet den enkelte ordre i perioden. Ved innkalkulering er grunnlaget den faktiske aktiviteten i tilvirkningsavdelingene og normalsatsene. Periodens tilvirkningskost er en kalkulert størrelse. Tilvirkningskost salg er tilvirkningskostnadene for de ordrer eller pro­ dukter som er solgt i perioden. Ordrer eller produkter som ennå ikke er solgt vil ikke inngå, mens tilvirkningskost for solgte varer tilvirket i tidligere pe­ rioder er med i tallet. Dette kostnadsbegrepet er også en kalkulert størrelse, jf. innkalkuleringen av de indirekte kostnadene etter normalsatser. Selvkost representerer de totale kostnadene for solgte varer. Selvkost er lik tilvirkningskost salg addert med innkalkulerte indirekte salgs- og administrasjonskostnader. Selvkost blir følgelig også en kalkulert størrelse. Produktresultatet som enten blir beregnet per ordre/produkt eller totalt, viser et kalkulert resultat for periodens omsetning. Beregningen er: Salgsinntekter - Kalkulertselvkost solgte varer = PRODUKTRESULTAT

Forskjellen mellom innkalkulerte og virkelige indirekte kostnadene kalte vi dekn ing sdiffe ranser. Produksjonsresultatet er det virkelige resultatet for bedriften i den aktu­ elle perioden. I normalkostregnskapet blir produksjonsresultatet beregnet som følger: Totalt produktresultat +Dekningsdifferanser _ = PRODUKSJONSRESULTATET

Produksjonsresultatet beregnes for hele bedriften under ett. Det er ikke ak­ tuelt å regne ut dekningsdifferansen for de enkelte ordrer eller produkter. Når vi beregner lønnsomheten for enkelte ordrer eller produkter, benytter vi med andre ord kalkulerte kostnader, og det er tilstrekkelig dersom våre nor­ malsatser er relativt nøyaktige. Legg også merke til at verdien av bedriftens beholdninger også beregnes på bakgrunn av kalkulerte kostnadstall: ka l kule rt ti l vi rkn ing sko st. 1 Beregning av normalsatsen I tabellen nedenfor ses grunnlaget for beregninsene, og de beregnede normalsatsene er oppgitt. Kontroller.

352

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Vi vil spesielt peke på beregningen av normalsatser for salgs- og admi­ nistrasjonsavdelingen. De budsjetterte indirekte kostnadene i salgs- og ad­ ministrasjonsavdelingen beregnes som en prosent av tilvirkningskost for budsjettert salg. Budsjettert tilvirkningskost utgjør summen av direkte ma­ terialkostnader, direkte lønnskostnader og sum indirekte kostnader i tilvirk­ ningsavdelingene, forutsatt at budsjettert produksjon er i overensstemmelse med budsjettert salg. Finmekanikk AS: Normalsatser, 1. kvartal 20x7 Material­ avdeling

Maskinavdeling

Montasje­ Salgs- og adm. avdeling avdeling

Indirekte kostnader

Variable

35 000

160 000

145 000

80 000

Faste

105 000

660 000

203 000

600 000

Sum indir. kostnader

140 000

820 000

348 000

680 000

Fordelingsgrunnlag

Direkte materialer

Maskintimer

1 400 000

2 000

Arbeids­ timer

5 800

Tilvirkningskost for salget

4 308 000

Normalsatser Variable

2.5 %

kr 80 pert,

kr 25 per t.

1,86 %

+ Faste

7.5 %

kr 330 per t.

kr 35 per t.

13,92 %

= Totale

10 %

kr 410 per t.

kr 60 per t.

15,78 %

Materialavdelingen:

Materialtillegget skal innkalkuleres som et prosent­ tillegg på forbruket av direkte materialer.

Maskinavdelingen:

De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et kronetillegg på medgåtte maskintimer.

Montasjeavdelingen: De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et kronetillegg på medgåtte arbeidstimer.

Salgs- og adm.avd.:

De indirekte kostnadene skal innkalkuleres som et prosenttillegg på tilvirkningskost.

Hvorfor brukes normale eller budsjetterte kostnader og ikke virkelige når normalkostnadene/normalsatsene regnes ut i normalkostregnskapet? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

353

Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden

2 Beregning av produktresultat Vi vil nå gå i gang med selve føringen av driftsregnskapet for Finmekanikk AS for januar 20x7, og skal først beregne produktresultat for måneden. Grunnlaget for dette vil være virkelige realiserte tall, og ordreprodusenten Finmekanikk AS kunne opplyse følgende fra regnskapsperioden januar 20x7: Bedriften hadde tre ordrer i arbeid i januar 20x7. Alle ordrene ble påbegynt i januar måned. Det var følgelig ingen beholdning av varer i arbeid per 1.1.20x7. Salgsinntektene for Ordre 1 og 2 som ble avsluttet og utfakturert i januar, var henholdsvis kr 760 000 og kr 750 000. Ordre 3 var ikke avslut­ tet ved utgangen av januar, slik at bedriften fikk en beholdning av varer i arbeid per 31.01. Hvis en bedrift bare har ordreproduksjon, som i dette til­ fellet, vil det normalt ikke eksistere ferdigvare!ager, da de ordrene som er avsluttet, omgående blir levert til kunden.

Ordre 1

Ordre 2

Totalt

Montasjeavdeling

Maskinavdeling Ordre 3

Ordre 1

Ordre 2

Ordre 3

Direkte materialer

Ordre 1

Ordre 2

178 000 214 000

24 000 109 000 114 000

Direkte lønn 102 000

99 000

Maskintimer

305

289

78

Direkte arbeidstimer

680

660

160

Total sum Ordre 3

75 000 467 000

89 000 211 000 213 000 113 000 537 000

672

681

713

556

1361

1373

716

3450

Føring på T-kontoer Vi skal nå først føre driftsregnskapet på T-konti som i prinsippet tilsvarer skissen i figur 11.2. I første omgang blir de virkelige direkte kostnadene og de innkalkulerte indirekte kostnadene belastet produktene, eller som for Finmekanikk AS ordrene. La oss forutsette at bedriften hadde en inngående beholdning av råvarer på kr 320 000, og at varekjøpet utgjorde kr 525 000 i januar måned. Balan­ sekontoen for råvarer ser da slik ut: Beholdning råvarer IB 320 000 Kjøp 525 000

354

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Vi registrerer nå direkte materialkostnader på de enkelte ordrer (kostnads­ bærere): Periodens tilvirkningskost Ordre nr. 1

Beholdning råvarer IB Kjøp

320 000 467 000 525 000

Forbruk ___ _ —►

Dir. matr. 178 000

Ordre nr. 2 Dir. matr. 214 000

Ordre nr. 3 —►

Dir. matr. 75 000

Disse føringene baseres på materialrekvisisjonene som er registrert i perio­ den. Vi forutsetter i dette eksemplet at det er kun én type råvare og at prisen på denne ikke endres i løpet av perioden. For direkte lønn vil føringen i driftsregnskapet bli på tilsvarende måte, og vi vil da få følgende driftsregnskap hvor de direkte kostnadene er ført: Periodens tilvirkningskost Ordre nr. 1

Beholdning råvarer IB Kjøp

320 000 467 000 Dir. matr. 525 000

----- ►

Ordre nr. 2

Lønnskostnad 537 000 Dir. lønn

Dir. matr. 178 000 Dir. lønn 211 000

---------- ►

Dir. matr. 214 000 Dir. lønn 213 000

Ordre nr. 3 ----- ►

Dir. matr. 75 000 Dir. lønn 113 000

Vi skal nå innkalkulere de indirekte kostnadene ut fra. faktisk registrert ak­ tivitet og normalsatser. På hver hovedavdeling blir det innkalkulert indirek­ te kostnader som skal belastes produktene. De innkalkulerte indirekte kost­ nadene - normtallene - som skal belastes Ordre 1 blir:

Normalkostregnskapet

355

etter selvkostmetoden

Materialavdeling:

Virkelige direkte materialkostnader multiplisert med normalsats: 178 000 • 10 % = 17 800

Maskinavdeling:

Virkelige direkte maskintimer multiplisert med normalsats: 305 • 410 = 125 050

Montasjeavdeling:

Virkelige direkte arbeidstimer multiplisert med normalsats: 681 • 60 = 40 860

Salgs- og adm.avdeling: Tilvirkningskost for solgte varer • normalsats Den siste beregningen må vi vente med til vi har fått beregnet solgte varers tilvirkningskost i driftsregnskapet. Vi fører nå de innkalkulerte indirekte tilvirkningskostnadene i driftsregn­ skapet som en godskrivning (kreditering) av kostnadsstedet og en belast­ ning (debitering) av kostnadsbæreren.

Periodens tilvirkningskost Ordre nr. 1

Kostnadssteder (Hovedavdelinger): Materialavdeling Innkalkulert 46 700

Maskinavdeling Innkalkulert 275 520

—► —► —►

Dir. matr. 178 000 Dir. lønn 211 000 Indirekte kostn.: Matr. avd. 17 800 Maskin 125 050 Montasje 40 860

Ordre nr. 2 Montasjeavdeling Innkalkulert 117 000

Salg/adm. avdeling

J - > —► —►

Dir. matr. 214 000 Dir. lønn 213 000 Indirekte kostn.: Matr. avd. 21 400 Maskin 118 490 Montasje 42 780

Ordre nr. 3

—► —► —►

Dir. matr. 75 000 Dir. lønn 113 000 Indirekte kostn.: Matr. avd. 7 500 Maskin 31 980 Montasje 33 360

356

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Alle tilvirkningskostnadene som har påløpt i perioden, samles på en tilvirkningskonto for hver ordre. For ordre 1 utgjorde tilvirkningskostnadene til sammen kr 572 710. Kontroller. Denne summen overføres til en egen konto for tilvirkningskost solgte varer. På denne kontoen registreres for­ uten periodens tilvirkningskost, også eventuelle beholdningsendringer for varer i arbeid og ferdigvarer. I dette tilfellet var det ingen slik beholdnings­ endring. Tilsvarende blir periodens tilvirkningskost for ordre 2 summert og avsluttet mot konto for tilvirkningskost solgte varer. For ordre 3, som ikke er avsluttet ved oppgjørstidspunktet, blir summen av de påløpte til­ virkningskostnadene på konto for periodens tilvirkningskost ført som UB varer i arbeid mot beholdningskontoen (i driftsregnskapet vist som en avslutningskonto). Sum tilvirkningskost salg, kr 1 182 380, blir overført til konto for selvkost. Produktkostnadene for ordre 3 fremkommer som en beholdning ved ut­ gangen av måneden, siden ordren ennå ikke er ferdig og heller ikke faktu­ rert. Det betyr at en andel av de indirekte tilvirkningskostnadene i perioden også følger denne ordren «inn på lager» og vil ikke bli kostnadsført før ord­ ren blir fakturert og inntektsført. Når vi kjenner de solgte ordrers tilvirkningskost, kan vi innkalkulere de­ res andel av de indirekte salgs- og administrasjonskostnadene ved hjelp av den tidligere beregnede normalsatsen. Beregningen for Ordre 1 og 2 blir: 15,78 % av kr 1 182 380 som gir kr 186 580

Disse kostnadene blir ført på konto for selvkost. Som tidligere diskutert, ser vi at det kun er de solgte varene som blir innkalkulert med salgs- og admi­ nistrasjonskostnader. Ordre 3 blir først belastet med salgs- og administra­ sjonskostnader den måneden salgsinntekten blir registrert. Salgsinntekter og kalkulert selvkost samles på konto for produktresultat. Vi ser at Finmekanikk AS får et produktresultat på kr 141 040 for perioden (saldo på konto). Det virkelige resultatet vil som nevnt innledningsvis først kunne beregnes etter at de virkelige indirekte kostnadene er registrert og dekningsdifferansene er beregnet. 3 Registrering av virkelige indirekte kostnader og beregning av produksjonsresultat Den neste fasen i normalkostregnskapet blir å registrere de virkelige indi­ rekte kostnadene. La oss først på generell basis se nærmere på den kontomessige behandlingen, som er vist i figur 12.3 på side 360. I den løpende driften blir hovedavdelingen kreditert de innkalkulerte indirekte kostnadene som overføres på kostnadsbærerne for å beregne produksjonsresultatet. Ved den månedlige regnskapsavslutningen blir kontoen debitert med de virkeli­ ge forbrukte indirekte kostnadene. Siden det er sjelden at de virkelige indi-

357

Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden

Tilv. kost salg

Ordre nr. 1 Dir. matr. 178 000 Dir. lønn 211 000 Ind. kost, matr. avd. 17 800 Maskin 125 050 Montasje 40 860

—►

1 182 380

Salg/adm avd. Tilvirk.kost salg 572 710 -

Ordre nr. 2 Dir. matr. 214 000 Dir. lønn 213 000 Ind. kost, matr. avd. 21 400 Maskin 118 490 Montasje 42 780

Ordre 1 572 710 Ordre 2 609 670

Tilvirk.kost salg 609 670 —

Innkalk. 186 580

Ordre nr. 3 Dir. matr. 75 000 Dir. lønn 113 000 Ind. kost, matr. avd. 7 500 Maskin 31 980 Montasje 33 360

Selvkost Tilvirkn. kost 1 182 380 Ind. kost salg/adm 186 580

1 368 960

Salgsinntekter Ordre 1 760 000 ◄ 151 000 Ordre 2 750 000 ◄

Produktresultat Selvkost > 1 368 960 UB varer i arbeid 260 840

Salgsinntekt 1 510 000
kostnader

Dekningsdifferanse (overdekning)

Innkalkulerte indirekte kostnader

Kostnadsbærerne Drifts­ regnskapet

Dekningsdifferanse (underdekning)

FlGUR 12.3: Dekningsdifferanse på hovedavdeling

Den månedlige regnskapsavslutningen for Finmekanikk AS ga følgende virkelige indirekte kostnader per kostnadssted:

Materialavdeling Maskinavdeling Montasjeavdeling Salg/adm.-avdeling

47 700 274 600 96 400 225 000

Disse kostnadene fordeles nå ut på bedriftens hovedavdelinger (jf. kap. 9). Vi sammenligner de innkalkulerte og virkelige kostnadene på hvert kost­ nadssted og får frem dekningsdifferansene. Kostnadsart Indirekte kostnader Belastes kostnadssted 643 700

Kostnadssted Materialavdeling

Virk. kostnad 47 700

Innkalkulert 46 700 Dekningsdiff. 1 000

Maskinavdeling

Virk. kostnad 274 600

Innkalkulert 275 520

Dekningsdiff. 920

Montasjeavdeling

Virk. kostnad 96 400

Innkalkulert 117 000

Dekningsdiff. 20 600

Salg/adm. avdeling

Virk. kostnad 225 000

Innkalkulert 186 580

Dekningsdiff. 38 420

Normalkostregnskapet

etter selvkostmetoden

359

Dekningsdifferansene blir nå gjenstand for analyser. Analysene kan blant annet vise at de har sammenheng med høyere eller lavere aktivitet i den enkelte avde­ ling enn budsjettert aktivitetsnivå. De kan også skyldes merforbruk eller mindre forbruk av indirekte produksjonsfaktorer. Det har f.eks. blitt brukt mer elektrisk kraft til oppvarming enn budsjettert på grunn av kaldt vær i siste måned. Det kan også ha sammenheng med at prisen på produksjonsfaktoren, det vil si prisen per kWh, har endret seg. En nærmere avviksanalyse er en viktig del av driftsregn­ skapet og den kommer vi tilbake til i detalj senere. Dekningsdifferansene vil påvirke periodens produksjonsresultat direkte. En stor negativ dekningsdifferanse i perioden kan f.eks. skyldes merkostna­ der grunnet ekstraordinære forhold i en tilvirkningsavdeling. Negative dekningsdifferanser kan også oppstå hvis aktiviteten i perioden var lavere enn forutsatt. Disse forholdene - som ofte vil være ekstraordinære - vil i nor­ malkostregnskapet bli holdt utenfor produktkostnadene, og vil følgelig ver­ ken påvirke produktets beregnede lønnsomhet eller beholdningsvurderingene. Siden dekningsdifferansene samles opp på en egen konto som en kor­ reksjonspost for resultatberegningen, betyr dette at eventuelt mer- eller mindrekostnader blir belastet i den perioden de oppsto. Alle poster som har motposter som hører hjemme i finansregnskapet, blir til slutt samlet opp i en avslutningskonto. Det fullstendige normalkostregnskapet for Finmekanikk AS, januar 20x7 er vist på T-konti på side 362 og 363.

360

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Normalkostregnskap etter selvkost for Finmekanikk AS i januar 20x7 Beholdning råvarer

(1) 320 000

(7) 467 000

(2) 525 000

(8) 378 000

Materialavdeling

(21) 47 700

Lønn

(3) 537 000

(9) 537 000

Virk. indirekte kostnader (4) 643 700

(21)643 700

(10)46 700

(7) 178 000

(22) 1 000

(9) 211 000

Maskinavdeling (21) 274 600 (11)275 520

(23)

(10) 17 800 (11) 125 050 (12) 40 860

920

Montasjeavdeling

(21) 96 400

Periodens tilvirkningskost ordre 1

(12) 117 000

(24) 20 600

(13) 572 710

Periodens tilvirkningskost ordre 2

(7)214 000 (9) 213 000

Salgs-Zadm. avdeling (21) 225 000 (17) 186 580 (25) 38 420

(10) 21 400 (11) 118490

(12) 42 780

(14) 609 670

Periodens tilvirkningskost ordre 3 (7) 75 000 (9) 113 000 (10)

7 500

(11) 31 980 (12) 33 360

(15) 260 840

Kommentarer til posteringene i selvkostregnskapet (Hver postering består av to eller flere føringer.) (1) IB råvarer (2) Kjøp råvarer (3) Registrering av lønnsutgifter (4) Registrering av virkelige indirekte kostnader (5-6) Føring av virkelige salgsinntekter ordre 1 og 2 (7) Direkte materialforbruk blir belastet ordrene ut fra rekvisisjoner (8) UB råvarer beregnes som saldo på kontoen (9) Direkte lønnskostnader belastes ordrene på grunnlag av timeregistreringen (10) Indirekte kostnader i materialavdelingen innkalkuleres på ordrene på grunnlag av virkelig materialforbruk og normalsatsen (11) Indirekte kostnader i maskinavdelingen innkalkuleres på ordrene på grunnlag av virkelig maskintid og normalsatsen (12) Indirekte kostnader i montasjeavdelingen innkalkuleres på ordrene på grunnlag av virkelig arbeidstid og normalsatsen (13-14) Sum tilvirkningskost som fremkommer på kontoene for de solgte ordrene blir overført til konto for tilvirkningskost salg (15) Sum tilvirkningskost for ordre 3, som ikke er avsluttet, blir en beholdning ved utgangen av perioden, og føres da på avslutningskontoen, som er en kon­ to for å samle opp en rekke poster som hører hjemme i finansregnskapet

Normalkostregnskapet

361

etter selvkostmetoden

Dekningsdifferanser

Tilvirkningskost salg

(22)

(13) 572 710

1 000 (24) (23)

920

(25) 38 420 (26)

17 900

(14)609 670 (16)1 182 380 Selvkost

20 600

(16) 1 182 380

(17)

186 580 (18) 1 368 960

Produksjonsresultat

Salgsinntekt

(19) 1 510 000

17 900 (20) 141 040

(5) 760 000

(26)

(6) 750 000

(27) 123 140

Produktresultat (18)1 368 960

(20)

(19)1 510 000

141 040

Avslutningskonto

(8)378 000

(1)320 000

(15) 260 840

(2)525 000

(5) 760 000

(3) 537 000

(6) 750 000

(4) 643 700

(27) 123 140

Tilvirkningskost for solgte varer føres til konto for selvkost (man kan gjer­ ne ha en slik konto for hver ordre eller hvert produkt) (17) Indirekte kostnader i salgs-/administrasjonsavdelingen innkalkuleres på de solgte ordrene ut fra faktisk tilvirkningskost og normalsats (18) Selvkost (totalkostnaden for solgte varer) blir ført mot konto for produkt­ resultat hvor et kalkulert resultat blir beregnet (19) Salgsinntekten blir også registrert på konto for produktresultat (20) Produktresultatet fremkommer som differansen mellom virkelig salgsinn­ tekt og kalkulert selvkost, og føres mot konto for produksjonsresultat hvor det virkelige resultatet blir beregnet (21) De virkelige indirekte kostnadene som er registrert i finansregnskapet blir fordelt ut på avdelingene (kostnadsstedene) (22-25) På kostnadsstedene vil nå både innkalkulerte og virkelige kostnader være registrert. Saldiene på disse kontiene viser dekningsdifferansene som sam­ les på en egen konto (26) Netto dekningsdifferanse avsluttes mot konto for produksjonsresultat (27) Produksjonsresultatet, det virkelige resultatet, som utgjør produktresultatet korrigert for dekningsdifferanser, blir kontomessig overført til avslutningskontoen, som da skal være i balanse. Kontroller.

(16)

362

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

4 Analyse av dekningsdifferanser Fase 4 i utarbeidelsen av normalkostregnskapet - analyse av dekningsdiffe­ ransene - er spesielt behandlet i avsnitt 12.4. Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden ført i rapportform Sammenhengen mellom de enkelte størrelsene i normalkostregnskapet etter selvkostmetoden kan oppsummeres som følger: Virkelige direkte materialkostnader + Virkelige direkte lønnskostnader Innkalkulerte indirekte kostnader i material- og tilvirkningsavdelingene Tilvirkningskost i perioden Beholdningsendringer varer i arbeid (økning~/reduksjon+) Tilvirkningskost ferdige varer Beholdningsendringer ferdige varer (økning-/reduksjon+) Tilvirkningskost solgte varer -p Innkalkulerte indirekte salgs- og administrasjonskostnader = (Kalkulert) selvkost + = + = + -

Salgsinntekter - (Kalkulert) selvkost = Produktresultatet + Dekningsdifferanser

= Produksjonsresultat

Vi velger gjerne i undervisningssammenheng å føre driftsregnskapet på Tkonti fordi denne metoden illustrerer på en god måte hvordan kostnadene veltes over på kostnadsbærerne. Som en alternativ metode som også er ut­ gangspunktet for driftsregnskapet ført på edb, har vi på neste side ført drifts­ regnskapet i rapportform. Skjemaet kan utvides for flere produktområder og kostnadssteder etter behov. Ved å fylle ut skjemaet fra venstre mot høyre, vil den naturlige arbeidsprosessen som beskrevet tidligere, bli fulgt. Vær imidlertid oppmerksom på at beholdningsøkninger føres til fradrag i kost­ nadene, mens beholdningsreduksjoner føres som tillegg til kostnadene. Skjemaet bør ellers være selvforklarende. Kontroller at vi har kommet frem til de samme kostnads- og resultattall som ved T-kontoføringen.

Normalkostregnskapet

etter selvkostmetoden

363

364

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

12.4 Avviksanalyse ved selvkost Som nevnt er det sjelden at virkeligheten blir helt som forutsatt, og når vi benytter normalkalkulasjon for å kalkulere produkters eller ordrers selv­ kost, vil det som regel oppstå dekningsdifferanser når vi senere sammenlig­ ner etterkalkylen mot forkalkylen.

Det største problemet som oppstår er vanligvis knyttet til de indirekte faste kostnadene. Disse er i prinsippet upåvirket av kapasitetsutnyttelsen i perio­ den (innen det gitte kapasitetsintervallet). Dersom den virkelige kapasitets­ utnyttelsen i perioden ble svært annerledes enn det som var normalproduksjonsforutsetningen og som de indirekte faste kostnadene har blitt innkalku­ lert i henhold til, må det nødvendigvis oppstå en under- eller overdekning i forhold til de virkelige indirekte kostnadene. Usikkerheten knyttet til kapasitetsutnyttelsen er en av cle største svakhetene ved selvkostkalkulajon.

Figur 12.4 repeterer hvordan enhetskostnadene varierer med produksjons­ volumet i det relevante kapasitetsintervallet. Jo høyere produksjonsvolumet er eller målsettes, desto lavere blir de faste og totale enhetskostnadene. For å kunne gjennomføre en meningsfylt analyse av dekningsdifferanse­ ne, er det nødvendig å skille på variable og faste kostnader både i budsjettet og regnskapet. Når det gjelder budsjettallene, vises det til side 352 og 354 foran. De virkelige indirekte kostnadene for januar må vi hente fra finans­ regnskapet så snart tallene for januar er klare.

Kostnader

FlGUR 12.4: Enhetskostnader ved varierende produksjonsvolum Bedriftsledelsen vet at grundige analyser av de avvik som oppstår mellom for- og etterkalkyler, er en forutsetning for å vite hvilke tiltak som må iverk­ settes for å forbedre selskapets økonomi. Slike analyser vil være en løpende oppgave for ledelsen.

365

Avviksanalyse ved selvkost

Vi antar at de virkelige indirekte kostnadene i januar ble:

Virkelige indirekte kostnader i januar 20x7:

Materialavdeling Maskinavdeling Montasjeavdeling Salgs-/adm. avdeling

Variable 11 900 52 300 38 500 24 100

Sum 47 700 274 600 96 400 225 000

Faste 35 800 222 300 57 900 200 900

For å diskutere de enkelte avvikene som kan oppstå mellom de innkalkuler­ te normtallene og de virkelige indirekte kostnadene, skal vi først se nærme­ re på de avvikene som har oppstått i maskinavdelingen til Finmekanikk AS.

Finmekanikk AS Avd.: Maskin Indirekte ti 1 vi rkn i ngskostn ader

Normalsats

Totale indirekte kostn. Variabel del * Fast del **

kr 410 per t kr 80 per t kr 330 per t

Antall maskintimer medgått

672

Normalkost

Virkelig

Dekningsdif­ feranse

920 kr 275 520 kr 274 600 kr kr 53 760 kr 52 300 kr-1 460 kr 221 760 kr 222 300 kr -540

* Den variable delen er basert på budsjettet for perioden som er kr 80 i indirekte variable kostnader per time.

** Den faste delen er basert på de budsjetterte faste indirekte kostnadene for januar 20x7, som er kr 220 000 (kr 660 000 : 3). Aktiviteten i maskinavdelingen er budsjettert i januar til 666,7 maskintimer (2 000 timer : 3). Dette er normalproduksjonen.

Som vi ser hadde avdelingen en positiv dekningsdifferanse på kr 920 eller overdekning i forhold til det som var innkalkulert (normtallet). Dette avviket er imidlertid et totaltall, og vi kan kun finne årsakene til avviket ved «å gå bak» tallet, og vi starter først med å analysere de faste indirekte kostnadene.

Avvik i de faste indirekte kostnadene. Avvikene i de faste indirekte kostnadene er sammensatt av to separate avvik: - beskjeftigelsesavviket, som skyldes at den virkelige kapasitetsutnyttelsen i perioden ble annerledes enn budsjettert kapasitet (normalproduksjo­ nen), og - forbruksavviket, som skyldes at det i forhold til det budsjetterte er for­ brukt mer eller mindre av de enkelte kostnadsarter som inngår i de indi­ rekte kostnadene.

366

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Beskjeftigelsesavviket Dette skyldes i realiteten at vi i driftsregnskapet har behandlet de faste kost­ nadene som om de var variable da vi beregnet normalsatsene. Realitetene bak kostnadene er imidlertid ikke endret. De budsjetterte faste kostnadene er faste for den gitte periode, som vist i figur 12.5, og normtallet/budsjettet for januar måned er kr 220 000.

FlGUR 12.5: Innkalkulerte og budsjetterte indirekte faste kostnader i perioden.

Normalsatsen på kr 330 per time er beregnet ved å dividere de budsjetterte in­ direkte faste kostnadene for perioden (kr 220 000 dersom vi benytter månedens tall) med den budsjetterte kapasitetsutnyttelsen (fordelings­ grunnlaget) i samme periode som er 666,7 timer (2 000 timer : 3). Dersom ka­ pasitetsutnyttelsen hadde vært nøyaktig som budsjettert, vil det ikke ha opp­ stått noe beskjeftigelsesavvik. For Finmekanikk AS ble imidlertid kapasitets­ utnyttelsen på 672 maskintimer. Dette merforbruket av maskintid innebærer at det er utført mer arbeid i maskinavdelingen enn forutsatt. For hver time maskinene har produsert, har produktene blitt belastet med indirekte faste kostnader som var basert på et lavere aktivitetsnivå. Når det har blitt innkal­ kulert kostnader på flere timer enn forutsatt, har avdelingen blitt kreditert for flere kostnader enn budsjettert. Det har mao. oppstått et «overskudd» av inn­ kalkulerte kostnader i forhold til de budsjetterte. Vi kaller en slik positiv dekningsdifferanse foren overdekning. Overdekningen blir godskrevet resultatet i januar og påvirker ikke produktkalkylene som ligger til grunn. I en annen periode kan vi tenke oss at den virkelige aktiviteten i maskin­ avdelingen blir lavere enn budsjettert, f.eks. 600 timer. 1 en slik situasjon blir det for få timer å innkalkulere de budsjetterte faste kostnadene på, og det oppstår en underdekning. I denne situasjonen blir heller ikke produktkalkylen påvirket, men «underskuddet» for avdelingen blir tatt som en eks­ tra kostnad i den aktuelle perioden.

Avviksanalyse

367

ved selvkost

Avviket kan beregnes på følgende måte: Innkalkulerte faste kostnader (normalsats ■ virkelig aktivitet) - Normkostnader (de budsjetterte indirekte faste kostnadene) = Beskjeftigelsesawiket

Når vi setter inn tallene får vi kr 221 760 (kr 330 per maskintime ■ 672 t) - kr 220 OOP = kr 1 760 i positivt beskjeftigelsesawik

Vi kaller normalt overdekning og underdekning i de indirekte faste kostna­ dene for positive og negative beskjeftigelsesawik.

En kontroll på beskjeftigelsesawiket er å multiplisere normalsatsen med forskjellen på antall medgåtte timer og normalproduksjonen: kr 330 per maskintime ■ (672 - 666,7 t) « kr 1 760

Beskjeftigelsesawiket angir den resultatmessige effekt av at den virkelige aktivitet i avdelingen har vært høyere eher lavere enn budsjettert.

Forbruksavviket Før vi analyserer forbruksavviket nærmere, minner vi om at kostnader er forbruk av produksjonsfaktorer vurdert i kroner. Kostnadene består alltid av både en volum- og en prisdel. Prinsipielt kan vi si at et negativt forbruksavvik skyldes merforbruk eller mindreforbruk av de aktuelle produksjons­ faktorene, eller høyere eller lavere enhetspriser på produksjonsfaktorene enn hva som var forutsatt i budsjettet. Når det gjelder maskinavdelingen i Finmekanikk AS, må det ha oppstått et negativt forbruksavvik i de indirekte faste kostnadene på kr - 2 300, siden totalavviket er kr - 540 (se tabellen) og beskjeftigelsesawiket er kr 1 760. Forbruksavviket er illustrert i figur 12.6. Kr

222 300

Virkelige kostnader

220 000

Budsjetterte indirekte faste kostnader

Antall maskintimer

FlGUR 12.6: Forbruksavviket i de indirekte faste kostnadene

368

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Avviket kan beregnes på følgende måte: Normkostnader (de budsjetterte indirekte faste kostnader) - Virkelig indirekte faste kostnader = Forbruksawik

Og med tall fra eksemplet ovenfor kr 220 000 - “ 222 300 = kr - 2 300

For å kunne forklare forbruksawik må vi gå ned på de enkelte kostnadsar­ ter, som f.eks. husværkostnader, kraftforbruk, indirekte lønnskostnader og analysere både forbruket av og prisen på disse. Fra et kostnadsmessig synspunkt er forbruksavvikene det bedriftens medarbeidere kan påvirke i det kortsiktige perspektivet gjennom f.eks. inn­ sparingstiltak. Beskjeftigelsesavviket er knyttet til kapasitetsutnyttelsen og er nøye knyttet til bedriftens evne til å selge sin kapasitet og også til gjennomføringsevnen slik at det ikke oppstår forsinkelser som derav reduserer bedriftens kapasitet.

Vi kan oppsummere ovennevnte avviksdiskusjon i de indirekte faste kost­ nadene gjennom følgende oppsett: 1 Et positivt beskjeftigelsesawik på 2 Et negativHorbruksavvik på Som gir en samlet dekningsdifferanse på

kr 1 760 “ - 2 300 kr - 540

Avvikene er illustrert i fugur 12.7

Normal produksjon

Virkelig produksjon

FlGUR 12.7: Beskjeftigelsesawik og forbruksawik i de indirekte faste kost­ nadene

369

Avviksanalyse ved selvkost

Gjennom innkalkulering av normalkostnader oppnår vi at tilfeldige svingninger i produksjonsaktiviteten ikke gir vilkårlig utslag for produktkalkulasjon, som skal avspeile et normaltforbruk av produksjonsfaktorer. Avvik i de indirekte variable kostnadene La oss først minne om at det budsjettmessige utgangspunktet for de indirek­ te variable kostnadene er enheten i form av per maskintime, per arbeids­ time, per produktenhet etc, dvs. budsjettet perfordelingsgrunnlag. For mas­ kinavdelingen er budsjettet for de indirekte variable kostnadene kr 80 per maskintime, som er identisk med normalsatsen. Det betyr at for de indirekte variable kostnadene har vi et såkalt fleksibelt budsjett, dvs. at de budsjetter­ te kostnadene endrer seg med aktiviteten. Er det 0 aktivitet i maskinavde­ lingen er budsjetterte indirekte variable kostnader lik 0, mens med en akti­ vitet på 100 maskintimer blir de budsjetterte indirekte variable kostnadene kr 8000. De påløper med kr 80 for hver maskintime aktiviteten øker med.

Innkalkulerte indirekte variable kostnader (normtallet) vil alltid være de samme som de budsjetterte, siden den variable mengdekomponenten er lik for begge. Det oppstår følgelig aldri beskjeftigelsesawik for de indirekte variable kostnadene. Det kan derfor bare oppstå forbruksavvik i de indirekte variable kostnadene. Avviket i indirekte variable kostnader i maskinavdelingen mellom virkelige og de innkalkulerte/budsjetterte kostnadene representerer derfor et positivt for­ bruksavvik på kr 1 460. Forklaringene på forbruksavvik i de variable kostnade­ ne er de samme som for de faste kostnadene. Forbruksavviket i de indirekte va­ riable kostnadene er illustrert på prinsipiell basis i figur 12.8. Kr

Antall maskintimer

FlGUR 12.8: Forbruksavvik i de indirekte variable kostnadene

370

Driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon

For å gjennomføre avviksanalysen kan det være hensiktsmessig å bruke et oppsett som vist nedenfor. Vi beregner de innkalkulerte indirekte kostnade­ ne på hovedavdelingene på nytt, men nå splittet i en variabel og en fast del. Summene som fremkommer er lik de innkalkulerte kostnadene i regnska­ pet. Budsjetterte kostnader som er vist særskilt, gjelder bare de faste kost­ nadene. For de variable kostnadene husker vi at de innkalkulerte indirekte variable kostnadene er de samme som de budsjetterte. Kostnadstype

Materialavdeling Maskinavdeling

Montasjeavdeling Salgsadmin.avdeling TOTALT

Totalt Variabel Fast Totalt Variabel Fast Totalt Variabel Fast Totalt Variabel Fast

Normalsats

Grunnlag

467 000 10% 2,5% i direkte 7,5% materialer kr 410 672 t i kr 80 maskintid kr 330 kr 60 1 950 t i kr 25 arbeidstid kr 35 15,78% 1182 380 1,86% i tilvirkn. 13,92% kost salg

Innkal­ kulert

Budsjett

Virkelig

Beskjef- ForbruksDektigelsesawik ningsdifawik feranse (=2-3) (=1-2) (=1-3)

(2) (3) (1) 700 47 700 675 11 675 11 900 025 35 000 35 800 520 274 600 760 53 760 52 300 760 220 000 222 300 1 000 96 400 750 48 750 38 500 250 67 667 57 900 580 225 000 992 21 992 24 100 588 200 000 200 900 - 35

46 11 35 275 53 221 117 48 68 186 21 164

-1 000 25

-225 -800

760

1 460 -2 300

583

10 250 9 767

920

20 600

-38 420

412

-2 108 - 900

-17 900

Avvik i salgs-og administrasjonskostnadene Som det fremgår av avviksberegningene ovenfor, vil det oppstå både beskjeftigelsesavvik og forbruksavvik i de indirekte faste salgs- og admini­ strasjonskostnadene, og forbruksavvik i de indirekte variable. Beskjeftigelsesavviket er her et teknisk avvik, som imidlertid ofte kan bli meget stort siden fordelingsgrunnlaget for de indirekte kostnadene er tilvirkningskost solgte varer. I ordreproduserende virksomheter er de enkelte ordrene nor­ malt store, slik at fremskyndede og forsinkede leveranser iht. budsjett kan gi betydelige svingninger i tilvirkningskost solgte varer fra måned til må­ ned. En fremskyndet leveranse kan gi store positive beskjeftigelsesavvik, mens en forsinket leveranse det motsatte. Forbruksavvikene har samme forklaring som for de andre indirekte kost­ nadene. Foreløpig oppsummerende kommentar Det kan være vanskelig i mange tilfeller å skille klart mellom variable og faste kostnader. Dette problemet vil også påvirke avviksanalysen. Et stort negativt forbruksavvik sammenholdt med et stort positivt beskjeftigelses­ avvik, kan indikere at noen av kostnadene som er registrert som faste, kan­ skje ikke er så volumuavhengige som forutsatt.

371

Normalkostregnskapet etter bidragsmetoden

Økonomiavdelingen, sammen med ansvarlig leder av avdelingen/kostnadsstedet, må i fellesskap gå inn i mer detaljerte analyser når avvikene blir relativt store, og især hvis bildet bekreftes ved driftsregnskapsrapporter for flere perioder. Det er viktig at dette arbeidet gjøres omgående, slik at even­ tuelle tiltak kan iverksettes uten for mye tap av tid og penger. Det er imid­ lertid ikke bare negative avvik som må analyseres. Store positive avvik kan være et signal om at bedriftens kalkyler er ukorrekte, noe som kan være uheldig for bedriftens priskalkulasjon.

I hvilke situasjoner oppstår det et negativt beskjeftigelsesawik i en tilvirkningsavdeling? Hvilken virkning får et negativt beskjeftigelsesawik på bedriftens resultat? Ville resultatet ha blitt annerledes hvis bedriften hadde benyttet virkelig kost i sine kalkyler? Svarene finner du bakerst i kapitlet.

12.5 Normalkostregnskapet etter bidragsmetoden Ved bidragskalkulasjon er det som kjent bare de variable kostnadene som skal belastes produktene. De direkte variable kostnadene (materialer og lønn) blir behandlet på samme måte som i selvkostregnskapet. De indirekte variable tilvirkningskostnadene belastes kostnadsbærerne på grunnlag av variable forhåndsberegnede normalsatser, mens de faste tilvirkningskostna­ dene forblir ufordelt. Nedenfor er det beregnet normalsatser etter bidragsmetoden i Finmeka­ nikk AS. Fordelingsgrunnlagene - med unntak av salgs- og adm.avdelin­ gens kostnader - er som tidligere. For de indirekte variable salgs- og admi­ nistrasjonskostnadene er fordelingsgrunnlaget nå tilvirkningsmerkost. Legg merke til at normalsatsen blir forskjellig fra selvkostregnskapet. Finmekanikk AS: Normalsatser, 1. kvartal 20x7 Materialavdeling

Maskinavdeling Montasjeavdeling

Salgs- og adm. avdeling

Ind. var. kostnader

35 000

160 000

145 000

80 000

Fordelingsgrunnlag

Direkte materialer

Maskintimer

Arbeidstimer

Tilvirkningsmerkost for salget

1 400 000

2 000

5 800

3 340 000

2,5%

kr 80 per t.

kr 25 per t.

2,40 %

Variable normalsatser

Variabel tilvirkningskost - tilvirkningsmerkost - danner grunnlag for kostprisberegninger og beholdningsvurderinger.

Før vi går nærmere inn på føringen av bidragsregnskapet, vil vi definere og klargjøre noen sentrale begreper:

372

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Periodens tilvirkningsmerkost utgjør summen av virkelige direkte mate­ rial- og lønnskostnader og innkalkulerte indirekte variable tilvirkningskost­ nader. Dette er en kalkulert størrelse. Tilvirkningsmerkost salg utgjør de variable tilvirkningskostnadene for de solgte varene. Dette er også en kalkulert størrelse. Salgsmerkost (som er motstykket til selvkost) beregnes som følger: Kalkulert tilvirkningsmerkost solgte varer

+ Innkalkulerte variable salgs- og administrasjonskostnader = Kalkulert salgsmerkost

Det sentrale begrepet i ethvert bidragsregnskap er dekningsbidraget, som beregnes på følgende måte: Virkelig salgsinntekt - Kalkulert salgsmerkost = Kalkulert dekningsbidrag

Kalkulert dekningsbidrag er et resultat eller lønnsomhetsmål som kan be­ regnes så snart virkelig inntekt og virkelig forbruk av direkte materialer og lønn er klare. Kalkulert dekningsbidrag kan enten beregnes per produkt­ gruppe eller bare totalt for bedriften. Når de indirekte variable kostnadene er registrert på kostnadsstedene, vil dekningsdifferansene fremkomme som saldoene på kontoene. Det er bare for indirekte variable kostnader det kan oppstå dekningsdifferansen Den totale dekningsdifferansen føres mot totalt kalkulert dekningsbidrag, og totalt virkelig dekningsbidrag blir beregnet. Til slutt beregnes det virkelige resultatet - produksjonsresultatet - ved at de faste kostnadene trekkes fra virkelig dekningsbidrag. Dette betyr at alle fas­ te kostnader blir belastet den aktuelle perioden som rene periodekostnader. På de etterfølgende sider er regnskapet for Finmekanikk AS i januar 20x7 ført både i rapportform (s. 373) og på T-konti (s. 374 og 375). Legg merke til at bidragsregnskapet gir et produksjonsresultat på kr 72 315. Dette avviker sterkt fra resultatet i selvkostregnskapet som var på kr 123 140. Forskjellen har, som diskutert i kapittel 12, har sammenheng med at beholdningsvurderingene i de to driftsregnskapsmetodene er forskjellige. Dette er nærmere diskutert i avsnitt 12.7. Dekningsdifferansene i bidragsregnskapet Siden de faste indirekte kostnadene belastes de enkelte periodene i sin hel­ het, uavhengig av aktivitetsnivå, oppstår følgelig ikke noe beskjeftigelsesavvik i bidragsregnskapet. Den dekningsdifferansen som oppstår mellom de innkalkulerte og virkelige indirekte variable kostnadene, kan derfor kun forklares som forbruksavvik. Vurdering og behandling av forbruksavvik blir som for selvkostregnskapet.

359

265 346

11

314 688

473 295

KALKULERT DEKN.BIDRAG

10 437

484 654

un QO

445 312

434 875

£

o

o

67 667

200 000

Avd.: Montasje

Avd.: Salg/adm.

72 315

1

PRODUKSJONSRESULTAT

5 767

220 000 Avd.: Maskin

Avvik faste kostnader

35 000

589 215

9 181

Avd.: Material

Faste kostnader:

929 966

o

VIRKELIG DEKN.BIDRAG

21 796

o

580 034

908 170

908 170

460

9 767

-900

57 900

200 900

72 315

-2 300 222 300

5 767

-800

A W 1 K FK

9 181

-2 304

10 250

1

-225

DIFF.

35 800

589 215

24 100

-2 1 0 0 1 5

38 500

52 300

210015

o

Sum dekningsdifferanser

1

118 185

o

SALGSMERKOST

2,4

473 295

210015

2100151

48 750

537 000

467 000

510 000

o

Indirekte kostnader salg/adm.

434 875

-

o

13 900

53 760

675

11

1

Kr

V IR K E L IG DEKNINGS

Periode: januar, 20x7

o

Tilvirkningsmerkost salg

473 295

473 295

556

o

875

O

o

6 240

1

o

434 875

434 875

17 825

75 000

o

Beholdningsendringer ferdige varer

713

025

681

350

23 120

5

537 000

467 000

510 000

o

Tilvirkningsmerkost ferdige varer

289

24 400

305 17

214 000

113 000

75 000

1

Kr

NO RM ALKO ST

o

Beholdningsendringer varer i arbeid

£

Tilvirkningsmerkost i perioden

OD

4 450

d

QO

Avd.: Montasje

d

178 000

OD «J

Avd.: Maskin

2,5

213 000

211 000

o

214 000

OD

Avd.: Material

Z) ws© *2 E © Z OD «J

178 000

i

Indirekte variable tilvirkningskostn.:

•5© £ £

Direkte lønn

3 •3 © £ £

Direkte materialer

ro

750 000

3 *3 © £

760 000

eo

Salgsinntekter

Beskrivelse

s TJ© £ 11

* •!? 006

Normalkostregnskap etter bidragsmetoden

Normalkostregnskapet etter bidragsmetoden

373

r

374

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Normalkostregnskap etter bidrag for Finmekanikk AS i januar 20x7

(7)467 000

(21) 11 900

(2) 525 000

(8) 378 000

(10) 11 675

Lønn

(3) 537 000

(9) 537 000

Periodens tilvirkningsmerkost ordre 1

Materialavdeling

Beholdning råvarer

(1) 320 000

225

(22)

(9) 211 000

(11) 53 760

(4) 126 800

(21) 126 800

Montasje‘avdeling (21) 38 500

(12) 48750

(24) 10 250

Virk. indir. faste kostnader (4) 516 900

(28) 516 900

(17) 21 796 (25)

2 304

Totale faste kostnader (28) 516 900 (29) 522 667 (30)

5 767

(13) 434 875

Periodens tilvirknir gsmerkost ordre 2

(7)214 000 (9) 213 000

Salgs-Zadm.-avdeling

(21) 24 100

(11) 24 400 (12) 17 025

(23) 1 460

Virk. indir. vari able kostnader

4 450

(10)

Maskinavdeling

(21) 52 300

(7) 178 000

(10)

5 350

(11) 23 120 (12) 17 825

(14) 473 295

Periodens tilvirkningsmerkost ordre 3

(7) 75 000

(9)113 000 (10)

1 875

(11)

6 240

(12) 13 900

(15) 210 015

Kommentarer til posteringer i bidragsregnskapet IB råvarer Kjøp råvarer Registrering av lønnsutgifter Registrering av virkelige indirektekostnader Føring av virkelige salgsinntekter ordre 1 og 2 Direkte materialforbruk blir belastet ordrene ut fra rekvisisjoner UB råvarer beregnes som saldo på kontoen Direkte lønnskostnader belastes ordrene på grunnlag av timeregistreringen Indirekte variable kostnader i materialavdelingen innkalkuleres på ordrene på grunnlag av virkelig materialforbruk og normalsatsen (11) Indirekte variable kostnader i maskinavdelingen innkalkuleres på ordrene på grunnlag av virkelig maskintid og normalsatsen (12) Indirekte variable kostnader i montasjeavdelingen innkalkuleres på ordre­ ne på grunnlag av virkelig arbeidstid og normalsatsen (13-14) Sum tilvirkningsmerkost som fremkommer på kontoene for de solgte ord­ rene blir overført til konto for tilvirkningsmerkost salg (15) Sum tilvirkningsmerkost for ordre 3, som ikke er avsluttet, blir en behold­ ning ved utgangen av perioden og føres da på avslutningskontoen, som er en konto for å samle opp en rekke poster som hører hjemme i finansregnskapet (16) Tilvirkningsmerkost for solgte varer føres til konto for salgsmerkost (man kan gjerne ha en slik konto for hver ordre) (17) Indirekte variable kostnader i salgs-/administrasjonsavdelingen innkalkule­ res på de solgte ordrene ut fra faktisk tilvirkningsmerkost og normalsats (1) (2) (3) (4) (5-6) (7) (8) (9) (10)

Normalkostregnskapet

375

etter bidragsmetoden

Dekningsdifferanser

Tilvirkningsmerkost salg

(13) 434 875 (14) 473 295

(16) 908 170

Salgsmerkost

(16)

908 170

(17)

21 796

(18) 929 966

(22)

225

(24)

10 250

(25)

2 304

(23)

1 460

(26)

9 181

Virkelig dekningsbidrag (20) 580 034

Salgsinntekt

(27) 589 215

(26)

9 181

(5) 760 000

(19) 1 150 000

(6) 750 000

Kalkulert dekningsbidrag

(18)

929 966

(20)

580 034

(19) 1 510 000

Produksjonsresultat

(29) 522 667 (27) 589 215 (31) 72 315

(30)

5 767

Avslutningskonto

(8) 378 000

(1) 320 000

(15)210015

(2) 525 000

(5) 760 000

(3) 537 000

(6) 750 000

(4) 643 700

(31) 72 315

Salgsmerkost (sum variable kostnader for solgte varer) blir ført mot konto for kalkulert dekningsbidrag hvor et kalkulert resultat blir beregnet (19) Salgsinntekten blir også registrert på konto for kalkulert dekningsbidrag (20) Kalkulert dekningsbidrag fremkommer som differansen mellom virkelig salgsinntekt og kalkulert salgsmerkost og føres mot konto for virkelig dek­ ningsbidrag (21) De virkelige variable indirekte kostnadene som er registrert i finansregn­ skapet blir fordelt ut på avdelingene (kostnadsstedene) (22-25) På kostnadsstedene vil nå både innkalkulerte og virkelige variable kostna­ der være registrert. Saldoene på disse kontoene viser dekningsdifferansene som samles på en egen konto (26) Netto dekningsdifferanse avsluttes mot konto for virkelig dekningsbidrag (27) Det virkelige dekningsbidraget blir overført til konto for produksjonsresultat (28) De virkelige faste kostnadene føres mot kostnadssted for totale faste kost­ nader. Denne kontoen kunne også vært oppdelt på de enkelte avdelinger (29) De budsjetterte faste kostnadene godskrives kostnadsstedet for faste kost­ nader og føres til fradrag på konto for produksjonsresultat (30) Avvik mellom budsjett og virkelige faste kostnader fremkommer som en dif­ feranse på kostnadsstedet og føres også mot konto for produksjonsresultat (31) Produksjonsresultatet blir beregnet på kontoen og ført mot avslutningskontoen som nå skal balansere hvis alt er gjort riktig. Kontroller.

(18)

376

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

12.6 Nærmere om årsakene til beskjeftigelsesog forbruksavvik Beskjeftigelsesavvik Som nevnt ovenfor er valg av normalproduksjonens størrelse en konse­ kvens av det budsjett bedriften vedtar for den fremtidige perioden. Den valgte kapasitetsutnyttelse forutsetter derfor at de budsjetterte salgs- eller produksjonsmålene nås. Selskaper som arbeider med prosjekter med lang tilvirkningstid, eller som har fulle ordrebøker for mer enn ett år, kan bereg­ ne nokså nøyaktig sin kapasitetsutnyttelse. For bedrifter som påvirkes sterkt av skiftende markedsforhold, f.eks. produsenter av væravhengige forbruks­ varer, vil fremtidig kapasitetsnivå være mer usikkert. Kalkylene bør derfor være basert på nøkterne vurderinger av kapasitetsutnyttelsen. At bedriftene selger mer enn forutsatt, er sjelden et økonomisk problem. Høyere kapasi­ tetsutnyttelse enn forutsatt fører til lavere enhetskostnader enn budsjettert, og bedriften vil kunne forvente økt overskudd dersom salgsprisene opprett­ holdes.

Forbruksavvik Forbruksavvik oppstår når det forbrukes større eller mindre kvanta av de en­ kelte produksjonsfaktorene: Det benyttes f.eks. mer kontorrekvisita enn for­ utsatt, det brukes mer olje eller kW-timer til oppvarming enn forutsatt, for­ sikringene øker på grunn av generell verdistigning, behovet for vedlikehold blir større enn forutsatt, behov for nye tjenester oppstår etc. Endringer i indirekte lønn vil føre til forbruksavvik fordi ansatte slutter, eller fordi det blir behov for flere medarbeidere enn forutsatt. Forbruksavvik på grunn av prisstigning eller prisfall på indirekte materia­ ler, tjenester og arbeidskraft er vanlig. Forventede lønnsøkninger budsjette­ res vanligvis inn med rimelig grad av nøyaktighet. Det samme gjelder leie­ priser for bedriftens lokaler og andre kostnadsarter som revisjonshonorarer, kostnader til kontorhold, etc. Vi har i den senere tid sett at også enkelte av de indirekte kostnadsartene kan variere mye i løpet av et år. Et eksempel er prisen på tilfeldig kraft. Forbruksavvik kan også oppstå fordi den variable kostnadsstrukturen al­ likevel ikke er lineær. Hvis enkelte av de variable kostnadene viser seg å være progressive eller degressive, vil forbruksavvik oppstå. Forbruksavvik kan også oppstå dersom det har foregått en substitusjon mellom de faste og de variable kostnadene i perioden. Kanskje har en maskininvestering erstattet behovet for en del variabel lønn. Dette betyr at de variable kostnadene blir redusert, samtidig som de faste øker (avskrivninger og renter). Dermed oppstår det et positivt kostnadsavvik for de variable kostnadene og et negativt avvik for de faste.

Vi skal også være oppmerksom på at dekningsdifferansene også kan forkla-

Resultatsammenhengen selvkost- og bidragsregnskapet

377

res med at det har oppstått pris- og mengdeendringer i selve fordelings­ grunnlaget. Dersom det f.eks. har oppstått en uventet prisøkning i forde­ lingsgrunnlaget i forhold til da normalsatsen ble utarbeidet, vil prisøknin­ gen forplante seg «oppover» i den forstand at de innkalkulerte kostnadene blir for høye. Vi kan vise dette ved et lite regneeksempel.

Normalsatsen for materialhåndteringskostnadene for en periode er 20 %, beregnet da prisen på bedriftens råvare var kr 100 per kg. Prisen har i perioden gått opp med 10 %, slik at innkalkuleringsgrunnlaget blir kr 110 per kg. Dette resulterer i at det nå innkalkuleres kr 22 per kg forbrukte råmaterialer i forhold til kr 20 tidligere, uten at det har vært en tilsvarende økning av materialhåndteringskostnadene. Vi får mao. en «automatisk» overdekning på kr 2 per kg.

12.7 Resultatsammenhengen selvkostog bidragsregnskapet I kapittel 11 diskuterte vi hvorfor resultatet for den samme perioden kan bli forskjellig, avhengig av om selvkost- eller bidragsmetoden benyttes. Kon­ klusjonen var at resultatet ble forskjellig pga. ulik verdivurdering av be­ holdningsendringene. Normalkostregnskapet etter selvkostmetoden for januar måned i Finmekanikk AS ga et produksjonsresultat på kr 123 140 (se avsnitt 12.3 foran) mens det tilsvarende produksjonsresultat etter bidragsmetoden utgjorde kr 72 315 (se avsnitt 12.5 foran). I eksemplet hadde vi en beholdningsøkning på varer i arbeid som gjaldt ordre 3, som var usolgt i slutten av perio­ den. Etter selvkostmetoden ble beholdningsøkningen vurdert til kr 260 840 mens i bidragsregnskapet utgjorde den samme økningen en verdi på kr210015. Differansen i metodenes verdivurdering for den usolgte ordren (behold­ ningsøkningen) blir: Selvkostmetoden 260 840 - Bidragsmetoden 210 015 = Differanse 50 825

Denne differansen vil føre til tilsvarende forskjell i resultatet etter disse to ulike kalkylemetodene og vi kan gjøre følgende kontroll:

378

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Produksjonsresultat etter bidrag + Differanse i verdivurdering av beholdningsendring = Produksjonsresultat etter selvkost

72 315 50 825 123 140

Siden det ble produsert mer enn det ble solgt i perioden, overfører selvkostregnskapet faste kostnader fra inneværende til senere perioder, da faste til­ virkningskostnader inngår i beholdningsvurderingene. I perioder med lagerøkninger vil selvkostregnskapet vise bedre resultater enn bidragsregnskapet. Når bedriften bygger ned sine lagre, vil bidragsregnskapet gi de bes­ te resultatene, siden bidragsregnskapet har lavere produktkostnader.

Tenk deg en situasjon med betydelig salgssvikt. Bedriften velger allike­ vel å opprettholde det planlagte produksjonsvolumet. Hvordan vil selv­ kost og bidragsmetodene påvirke resultatet?

Svaret finner du bakerst i kapitlet.

12.8 Normalkostregnskapet på Excel Vi har på de neste fire sidene vist hvordan du kan bygge opp normalkost­ regnskapet etter selvkostmetoden i regnearket Excel. Vi har benyttet samme form som normalkostregnskapet ført på skjema. Side 383 viser det ferdige utkjørte driftsregnskapsoppsettet basert på eksemplet fra Finmekanikk AS som vi benyttet tidligere i dette kapitlet. Vi har merket inntastningsområdet (input) i det ferdige regnearket med blått. Side 385 viser de formlene og koblingene vi har benyttet i oppbyggingen av regnearket, og som du even­ tuelt kan kopiere dersom du ønsker å lage ditt eget. På side 385 og 386 har vi vist tilsvarende for analysen av dekningsdifferansene. Også her har vi merket inntastingsområdet med blått. Det er satt av plass til å kunne løse oppgaver med fire avdelinger. Det krever imidlertid at du må velge fordelingsgrunnlaget. Avhengig av oppga­ venes karakter, kan det også være nødvendig å endre teksten i cellene Al 8A21 og normalsatsgrunnlagene i cellene B48-B51 og C48-C51, avhengig av om normalsatsene skal uttrykkes per time eller i prosent. Dette og andre justeringer bør imidlertid ikke være problematisk for den som har litt tre­ ning med Excel. Nedenfor følger fem gode tips når du skal bygge opp beregninger og rap­ porter i et regneark.

1 Bruk formler. Legg ikke input og konstanter direkte inn i formler i be­ regninger eller rapporter. Gjør regnearket operasjonelt, dvs. legg datainput og konstanter for seg selv, f.eks. øverst på regnearket eller på et eget

Normalkostregnskapet

på

Excel

379

ark. Regnearkene dine vil på denne måten være lettere å revidere, og du kan bruke arkene til å simulere effekten av ulike forutsetninger. 2 Bruk god plass. Det er bedre med en eller flere mellomregninger i egne kolonner/rader i stedet for å legge alt inn i en komplisert og lang formel. Dette reduserer risikoen for feil og det blir lettere å vedlikeholde og re­ videre regnearkene. 3 Lær deg å «låse» cellereferanser med $-tegnet når du skal kopiere cel­ ler. Trykk F4 for å sette inn $-tegnet på en cellereferanse i en formel. Prøv å trykke en gang, to ganger og se hva som skjer med cellereferan­ sen i formelen. Formelen i celle B 35 (side 373 normalkost) låser cellen B$10 i formelen når vi kopierer denne til celle B36. Kolonnen B i for­ melen i celle B35 er derimot ikke låst når vi kopierer formelen til celle C35. Vi kan låse cellen ($B$10), kolonnen ($B10) eller raden (B$ 10).

4 Bruk farger for å lette skillet mellom input og beregninger i tabeller. Ikke bruk rødt til input, men la denne fargen være forbeholdt negative tall. Grønt eller blått er fine farger for input når input legges direkte inn i tabeller, eher bruk en lys bakgrunnsfarge, f.eks. lys gul. 5 Bruk forklarende tekst i regnearkene. Et godt regneark skal kunne for­ stås uten å se formlene.

Svar på spørsmål Side 352: Vi ønsker ikke at produktkostnadene som beregnes skal være påvirket av tilfeldige utslag i indirekte kostnader og i aktivitet i produksjonsavdelingene. Kostnadene skal nettopp vise et normalt forbruk av produksjonsfakto­ rer. Side 371: Negativt beskjeftigelsesawik oppstår når virkelig aktivitet i avdelingen ble mindre enn budsjettert. Det negative beskjeftigelsesawiket virker negativt inn på resultatet i forhold til et regnskap ført på grunnlag av virkelige inn­ kalkulerte indirekte kostnader. Side 378: Bidrag er best. Ved selvkost legges faste kostnader på «lager», og bedriften får et resultat som blir for gunstig.

380

Driftsregnskapet

_ L

A

Finmekanikk AS

basert på normalkalkulasjon

D_.. I

b

I__ F

A

Kostnadsfordeling

6

I

L

N

Januar 20x7

2.

Budsjett, 1.kvartal 20x7

3

Materialavdeling

Indirekte kostnader^

Maskinavdeling

Montasje­ avdeling

_5_ Indirekte variable kostnader

35 000

160 000

_6_ Faste kostander_________ 7 SUM indirekte kostnader

105 000

660 000

203 000

140 000

820 000

348 000

22 Fordelingsgrunnlag

Salg/admavdeling

avdeling

80 000

145 000

600 000 0

Direkte MaskinArbeids­ materialer timer timer avdeling I 1400000 2 000 5 800

21 Registrerte tall i tilvirkning og salg i budsjett og regnskap Maskinavdelingen 22 Ordre 1 Ordre 2 Ordre 3 | Ordre 4 22 15 '

680 000

Tilvirkn.

kost salg | 4 308 000

Totalt

Montasjeavdelingen Ordre 1 |

Ordre 2 | Ordre 3 | Ordre 4

Realisert salg

_16. Direkte materialer

Direkte lønn

102 000

99 000

24 000

305

289

78

680

660

160

21 Maskintimer 22 Direkte arbeidstimer Delsummer dir.arbtimer 22 21 '

Materialavdeling

760000

750000

Total

sum

Ordre 4

Ordre 3

0

1 510 000

178000

214000

75000

114 000

89 000

211 000

213 000

113 000

o'

537 000

681

713

556

1361

1 373

716

0.

3 450

467 000

672 1950

Maskinavdeling

22~Virkelige indirekte tilvirkningskostnader:47 700

Ordre 2 j

109 000

1 500

22 Andre forutsetninger

Ordre 1

Salg/adm avdeling

Montasjeavdeling — avdeling

274 600

3 450

3450

96 400

225000

24 '

25 Beholdningsendringer

Varer i arbeid (ViB)

Ferdigvarer (FV) IB

UB

21 Produkt 1

0

0

28 Produkt 2

0

0

29 Produkt 3

0

260 840

22 Produkt 4

0 7

_____ 2

31 Sum beholdninger

260 840

22 33

Beregning av normalsatser ’

Normalsatser

Direkte

materialer

35 Variable

.36. + Faste________

21 = Totale

Maskin-

Arbeids-

timer

timer

—

I ilvirkn.

avdeling

kost salg

2,50%

kr

80 kr

25

1.86%

7,50%

kr

330 kr

10,00%

kr

410 kr

35 60

13,93 % 15.78%

kr

11

39

Normalkost etter selvkostmetoden

40 Beskrivelse 41

Normalsats (budsjett)

%

Kr

Ordre 1 Gr.lag

_42_'Salgsinntekter

Ordre 2 Kr

Gr.lag

Kr

Kr

Gr.lag

Normal­ kost

Ordre 4

Ordre 3

Virkelig

Kr

Kr

0

0

1 510 000

1 510 000

214 000

75 000

0

467 000

467 000

213 000

113 000

0

537 000

537 000

760 000

750 000

_44_ Direkte matenaler

178 000

21

211 000

Kr

Gr.lag

Dekningsdifferanse

Kr

43

Direkte lønn

46 Indirekte tilvirkningskostnader: 47

Avd.: Material

21

Avd.: Maskin

_49_ Avd.: Montasje Avd.: —________________

178000

17 800

214 000

21 400'

75 000

0

46 700

47 700

410

305

125 050

289

118490

78

7 500 31 980l

0

kr

0

0

275 520

274 600

920

kr

60

681

40 860

713

42 780

556

33 360'

0

0

117 000

96400

20 600

0

______0

0

o1 Ih

1 443220

1 422 700

10%

kr

Tilvirkningskost i perioden

572 710

609 670

260 840

-52. Beholdningsendringer ViA

________ 0,

-51 Tilvirkningskost ferdige varer 54 Beholdningsendringer FV

_55_ Tilvirkningskost salg _51 Inirekte kostnader salg/adm SELVKOST PRODUKTRESULTAT

Sum dekningsdifferanser 60 Produksjonsresultat

1578%

572 710

________ 0

_____ 0

572 710

609 670

260840

________ 0

________ 0

260 840

572 710

609 670

0

90 374

609 670

96 206

0

_____ 0

0

-1 000

0_________ 0

Oi 1443 220 0^ 260 840

1 422 700

o|0^

1 182 380

1 161 860

186 580

225 000

260 840

663 084

705 876

0

0j 1 368 960 1 386 860

96 916

44124

0

0

141 040 -17 900

4-—'

3 140

123 140

-38 420

-17 900

Normalkostregnskapet på Excel

381

382

Driftsregnskapet

basert på normalkalkulasjon

Normalkostregnskapet på Excel

CL»

383

KAPITTEL 13

KOSTNAD - RESULTAT - VOLUMANALYSE

Innhold 13.1 Grunnleggende om KRV-analyser .............................................. 388 13.2 Eksempler med KRV-analyser .................................................... 391 13.3 Nullpunktsanalyse......................................................................... 394 13.4 Nullpunktsanalyse i handelsbedrifter ..........................................402 13.5 Målsatte driftsinntekter ................................................................. 403 13.6 Konsekvensene av endret produktmiks........................................404 13.7 Kostnadsstruktur og overskuddsstabilitet ................................... 406 13.8 Driftsgiring .................................................................................... 408 13.9 Trend mot mer faste kostnader .................................................... 410 13.10 Begrensende forutsetninger ved bruk av KRV- og nullpunktsanalyser........................................................ 411 13.11 Et eksempel på bruk av nullpunktsanalyse i en handelsbedrift......................................................................... 412

■■RB

Å finne de resultatmessige konskevensene av endringer i bedriftens kostnader og salgsvolum er en prioritert oppgave i de fleste bedrifter. For en bedrift som Stabburet AS, som bl.a. tilvirker pizza-

produkter ved sitt anlegg på Stranda, vil disse sammenhengene være viktige å forhåndsberegne i forbindelse med spesielle markedskampanjer.

13

Kostnad - resultat - volumanalyse Hvilke resultatendringer kan flyselskapet Braathens forvente dersom det ut­ vider rutetilbudet mellom Oslo og Trondheim? Hvilke resultatendringer kan Stabburet AS forvente dersom bedriften reduserer enhetsprisen på ett av sine pizzaprodukter i forbindelse med en planlagt markedsføringskampanje? Disse to spørsmålene omhandler de kostnads- og inntektsmessige konsekvenser av endringer i aktivitetsnivået. Kostnad-resultat-volumanalyse (KRV-analyse) er det viktigste analyseverktøy bedriften har til rådig­ het for å få frem sammenhengen mellom bedriftens kostnader, resultat og volum ved å fokusere endringer i

-

produktpriser volum eller aktivitetsnivå variable enhetskostnader faste kostnader sammensetningen av bedriftens salg (produktmiks)

KRV-analyser spiller en nøkkelrolle i bedriftens beslutninger om hvilke produkter den bør tilvirke og selge, hvilken prispolitikk som bør velges, valg av markedsstrategi og i mengdebetraktninger. KRV-analyser er sann­ synligvis også det beste analyseverktøyet vi har for å finne frem til uutnyttede fortjenestemuligheter i bedriften. LÆRINGSMÅL:

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne

1

forklare hvordan endringer i aktivitetsnivået påvirker dekningsbidraget og resultatet

2

beregne dekningsgraden og kunne bruke den til å beregne endringer i dekningsbidraget og resultatet

3

vise hvordan endringer i salgspris, salgsvolum, faste og variable kostnader påvirker dekningsbidraget, dekningsgraden og resultatet

4

foreta en nullpunktsanalyse og beregne sikkerhetsmarginen

388

Kostnad - resultat - volumanalyse

5

utarbeide nullpunkts-, deknings- og resultatdiagrammer for envareog flervarebedrifter, og kunne forklare de enkelte komponenter og sammenhenger

6

forklare konsekvensene for dekningsbidrag, dekningsgrad og resultat ved endret produktmiks, og kunne vise dette grafisk

7

forklare ved hjelp av enkle beregninger hva som menes med driftsgiring

8

diskutere bedriftens kostnadsstruktur i forhold til overskuddsstabilitet

9

forklare de begrensende forutsetninger ved KRV- og nullpunktsanalyser

13.1 Grunnleggende om KRV-analyser I avsnitt 8.7 diskuterte vi bidragskalkulasjon hvor vi splittet opp kostnadene i variable og faste, og hvor forskjellen mellom produktets salgspris og pro­ duktets variable kostnader var dekningsbidraget. Dekningsbidraget går til dekning av bedriftens faste kostnader og fortjeneste. Det grunnleggende for en KRV-analyse er at bedriften splitter alle sin kost­ nader i variable og faste kostnader, slik at dekningsbidraget også kommer frem i bedriftens totaltall. For å belyse sammenhengen mellom bedriftens kostnader, resultat og volum, o skal vi benytte resultatregnskapet for Asen Trevarefabrikk AS, som tilvirker ett produkt: vinduer. Selskapet tilvirket og solgte 18 000 vinduer i 20x 1. Dette ga Asen Trevarefabrikk AS følgende resultatregnskap for samme år (for enkelhets skyld presenteres tallene med én sum for de variable og faste kostnadene):

Driftsinntekter - Variable kostnader Dekningsbidrag

kr kr kr

Totalt 9 000 000 5 400 000 3 600 000

- Faste kostnader Årets overskudd

kr kr

3 000 000 600 000

Per enhet kr 500 kr 300 kr 200

For bedrifter som bare lager ett produkt, vil et resultatoppsett som også viser enkelte nøkkeltall per enhet, være vanlig tilleggsinformasjon i mange drifts­ regnskaper. Dette bidrar til at ledelsen får enda bedre informasjon til bruk i arbeidet med å forbedre bedriftens lønnsomhet.

389

Grunnleggende om KRV-analyser

Dekningsbidraget Som nevnt uttrykker dekningsbidraget hva bedriften har igjen til å dekke de faste kostnadene og et overskudd. Dersom dekningsbidraget i en periode blir mindre enn de faste kostnadene, oppstår det et tap. La oss anta at Asen Trevarefabrikk i juni 20x1 solgte 1 000 vinduer. Un­ der forutsetning av at de faste kostnadene fordeler seg jevnt over året, vil perioderegnskapet for juni 20x1 se slik ut:

Driftsinntekter -Variable kostnader Dekningsbidrag Faste kostnader

f3000000)

Tap juni

Totalt (1 000 vinduer) kr 500 000 kr 300 000 kr 200 000

kr

250 000

kr

(50 000)

Per enhet

kr 500 kr 300 kr 200

For hvert vindu som Åsen hadde solgt utover de 1 000, ville tapet ha blitt redusert med kr 200. Dersom Åsen i tillegg kunne ha solgt vinduer med et samlet dekningsbidrag på kr 50 000, ville bedriften verken tapt eller tjent penger. Den hadde gått i null og nådd det vi kaller nullpunktsomsetningen.} Tillegget i antall vinduer finner vi ved å dividere tapet i juni med deknings­ bidraget per vindu; dvs. kr 50 000 : kr 200 per vindu - 250 vinduer. Resultatregnskapet ved nullpunktsomsetningen er (tallene er avrundet):

Driftsinntekter - Variable kostnader Dekningsbidrag - Faste kostnader Resultat

Totalt (1 250 vinduer) kr 625 000 kr 375 000 kr 250 000 kr 250 000 kr 0

Per enhet kr kr kr

500 300 200

Når nullpunktsomsetningen er nådd, vil bedriften tjene penger for hvert vindu den selger utover denne. Fortjenesten vil tilsvare dekningsbidraget for hvert «tilleggsvindu» solgt, da de faste kostnadene i sin helhet er inndekket av nullpunktsomsetningen. Ved et salg på 1 251 vinduer i juni ville bedriften hatt et overskudd på kr 200, tilsvarende bidraget for ett vindu.

1

Enkelte kaller nullpunktet for dekningspunkt, mens andre bruker den amerikanske be­ tegnelsen break even. Det er imidlertid ingen praktisk eller prinsipiell forskjell på begre­ pene.

390

Kostnad - resultat - volumanalyse

Per enhet

Totalt (1 251 vinduer)

Driftsinntekter

kr

625 500

kr

500

- Variable kostnader

kr

375 300

kr

300

Dekningsbidrag

kr

250 200

kr

200

- Faste kostnader

kr

250 000

Resultat

kr

200

Hadde bedriften solgt enda ett vindu, ville overskuddet ha blitt kr 400. Ønsker vi å finne fortjenesten for et volum større enn nullpunktsomsetningen innenfor det relevante kapasitetsintervallet, behøver ikke bedriften å sette opp et fullstendig resultatregnskap for å finne fortjenesten. Den kan nøye seg med å multiplisere antall enheter utover nullpunktsomsetningen med dek­ ningsbidraget per enhet. o Hvis Asen Trevarefabrikk AS i en måned selger f.eks. 1 500 vinduer og forventer en økning på 100 vinduer i den etterfølgende måneden, kan oven­ nevnte diskusjon eksemplifiseres som følger:

Driftsinntekter - Variable kostn. Dekningsbidrag - Faste kostnader Resultat

1 kr kr kr kr kr

Totalt 500 enh. 750 000 450 000 300 000 250 000 50 000

1 kr kr kr kr kr

600 800 480 320 250 70

enh. 000 000 000 000 000

Forskjell 100 enh. kr 50 000 kr 30 000 kr 20 000 kr 0 kr 20 000

Per enhet kr 500 kr 300 kr 200

Vi uttrykker ofte - både i tale og skrift - dekningsbidraget gjennom forkor­ telsen DB.

Dekningsgraden Dekningsbidraget uttrykkes også i prosent.

Driftsinntekter - Variable kostnader Dekningsbidrag - Faste kostnader Resultat

Totalt 1 500 enh. kr 750 000 kr 450 000 kr 300 000 kr 250 000 kr 50 000

Per enhet kr 500 kr 300 kr 200

Prosent 100 % 60 % 40 %

Uttrykt i prosent kalles dekningsbidraget for dekningsgraden (DG) og fin­ nes på følgende måte:

391

Eksempler med KRV-analyser

TA 1 • q zta^x Totalt dekningsbidrag inn„z Dekningsgrad (DG) = ---- - .---- --------- - • 100 % Driftsinntekter Dekningsgraden kan også finnes ved å benytte enhetstallene:

Dekningsgrad (DG) = DeknwgWdrag^nfct Pris per enhet

lQ() %

Dekningsgraden er et særdeles viktig forholdstall, siden det viser hvilke konsekvenser endringer i salget får for bedriftens dekningsbidrag. Asen Trevarefabrikks dekningsgrad har vi regnet ut til 40 %. Det betyr at for hver krone salget øker, så øker dekningsbidraget med 40 øre. Dersom bedriften har et salgsvolum som gir full dekning av de faste kostnadene, vil følgelig også nettofortjenesten øke med 40 øre for hver krone salget øker utover det­ te nivået, så lenge bedriften opererer i sitt relevante kapasitetsintervall. Der­ som Asen Trevarefabrikk f.eks. legger opp til en økning av ovennevnte salg med 20 %, vil bedriften kunne forvente et netto overskudd på kr 60 000 (kr 750 000 • 0,20 ■ 0,40). Som oftest benytter bedriftene seg mest av dekningsgraden i sine interne analyser. Dekningsgraden er et forholdsmessig uttrykk, og vi kan derfor sammenligne forskjellige produkters dekningsgrad. Dersom ikke andre for­ hold innvirker, vil bedriften normalt konsentrere seg om de produkter som gir høyest dekningsgrad innen en gitt omsetning.2 Salget av produkter med høy dekningsgrad gir raskere inndekning av de faste kostnadene enn salget av produkter med lav dekningsgrad. I handelsbedrifter brukes som kjent ofte begrepet bruttofortjeneste i ste­ det for dekningsbidrag og dekningsgrad. Bruttofortjenesten i prosent for hver vare, varegruppe og for bedriften samlet, er helt sentrale nøkkeltall i den økonomiske styringen av handelsbedrifter. Vi skal i et senere avsnitt se på hvordan vi kan utvikle et enkelt, men særdeles nyttig styringsverktøy ba­ sert på bruttofortjenesten i prosent og nullpunktsomsetningen. Vi skal nedenfor se på en del eksempler hvor vi benytter KRV-analyse.

13.2 Eksempler med KRV-analyser Endringer i salgsprisen per enhet I forbindelse med Asen Trevarefabrikks budsjettarbeid for kommende år (20x2), sier salgsagenten at han kan øke det årlige salget til 20 000 vinduer dersom bedriften reduserer salgsprisen med 5 %. Bedriftens leder ønsker å finne ut hvilke økonomiske konsekvenser en eventuell prisreduksjon vil få 1 forhold ti] dagens situasjon. Forslaget innebærer at salgsprisen per enhet 2

Presiseringen «en gitt omsetning» er nødvendig. Bedriften lever ikke av prosenter, men av kroner. Den må derfor også vurdere de enkelte produkters kronemessige andel av omsetningen. Se forøvrig avsnitt 14.3.

392

Kostnad -

resultat

-

volumanalyse

reduseres til kr 475. De variable kostnadene forblir kr 300 som tidligere, og dekningsbidraget per vindu reduseres til kr 175. Nytt dekningsbidrag (20 x 2): 20 000 enh. ■ kr 175 = kr 3 500 000 Tidl, dekningsbidrag (20 x 1): 18 000 enh. ■ kr 200 = kr 3 600 000 Nedgang i dekningsbidrag= kr (100 OOP)

Prisnedsettelsen lønner seg ikke, siden dekningsbidraget reduseres. Re­ duksjonen er så stor at hele fortjenesten elimineres.

Hva blir bedriftens dekningsgrad i dette eksemplet? Svaret finner du bakerst i kapitlet. Endringer i faste kostnader og salgsvolum Salgsagenten foreslår derfor at Asen Trevarefabrikk vurderer å øke reklameinnsatsen ved å annonsere i tidsskrifter som leses av både selvbyggere og tømrere. Salgsagenten mener at annonsering for kr 250 000 årlig vil øke salget til vedlikeholdsmarkedet med 2 000 vinduer. Kapasitetsøkningen er innenfor bedriftens relevante kapasitetsintervall. slik at de andre kostnade­ ne blir uendret. Konsekvensene for lønnsomheten blir: Nytt dekningsbidrag: 20 000 enh. • kr 200 = kr 4 000 000 18 000 enh. ■ kr 200 = kr 3 600 000 - Tidl, dekningsbidrag = kr 400 000 Økning i dekningsbidrag = kr 250 000 - Økning av de faste kostnadene (reklame) = kr 150 000 Økning av netto overskudd

Dette forslaget bør gjennomføres, da det øker netto overskudd. Vi kunne også ha benyttet dekningsgraden i konsekvensanalysen: Økning av dekningsbidraget: 2 000 enheter ■ kr 500 • 0,40 - Økning av de faste kostnadene Økning av netto overskudd

= kr 400 000 = kr 250 000 = kr 150 000

I begge beregningsmåter har vi sett helt bort fra salgets totale størrelse og bare sett på endringen som det økte volumet forårsaker.

Endringer i de variable kostnader og salgsvolumet En leverandør til Åsen Trevarefabrikk AS mener at bedriften kan øke sitt o salg med minst 2 000 vinduer i året, dersom Åsen øker vinduenes kvalitet ved å gå over til noen nye beslag som leverandøren produserer. De nye be­

Eksempler

med

393

KRV-analyser

slagene vil øke materialkosten med kr 30 per vindu. La oss se på de økono­ miske konsekvensene av dette forslaget, og forutsette at salget virkelig kan økes med 2 000 vinduer årlig til samme pris. Den nye enhetskalkylen blir:

Salgspris - Variable kostnader Dekningsbidrag/grad

Per kr kr kr

enhet 500 330 170

Prosent 100 66 34

20 000 enh. ■ kr 170 = kr 3 400 000 Nytt dekningsbidrag: = kr 3 600 000 - Tidligere dekningsbidrag Reduksjon av netto overskudd = kr (200 000)

Omleggingen til de nye beslagene medfører en reduksjon av netto overskudd med kr 200 000 og burde ikke gjennomføres. Hva kunne allikevel skje som medførte at Åsen Trevarefabrikk AS måtte gjennomføre omleggingen?

Endringer i faste kostnader, salgspris og salgsvolum Salgsagenten, som betales gjennom salgsprovisjoner av oppnådd salg, har flere ideer til hvordan salget kan økes. Han mener at det årlige salget kan økes til 24 000 vinduer, med andre ord en økning på 6 000 enheter. For å få til dette må imidlertid salgsprisen reduseres med kr 30 til kr 470, og rekla­ mebudsjettet økes med kr 360 000 årlig. Den nye enhetskalkylen blir:

Salgspris - Variable kostnader Dekningsbidrag/grad

Per enhet kr 470 kr 300 kr 170

Prosent 100 63,8 36,2

Den økonomiske konsekvensen av forslaget blir: Nytt dekningsbidrag: 24 000 enh. • kr 170 -Tidligere dekningsbidrag Økning av dekningsbidrag - Økning av de faste kostnadene (reklame) Økning av netto overskudd

= = = = =

kr 4 080 000 kr 3 600 000 kr 480 000 kr 360 000 kr 120 000

Dersom ingen andre forhold vedr, kostnadsstrukturen har endret seg, er for­ slaget godt siden det øker Åsens netto overskudd.

Endringer i variable kostnader, faste kostnader og salgsvolum. La oss gå tilbake til resultatregnskapet for Åsen Trevarefabrikk AS og for­ utsette at et månedssalg på 1 500 vinduer representerer en normalmåned.

394

Kostnad - resultat - volumanalyse

Bedriftens leder tror at bedriften skal klare å øke det månedlige salget dersom han tilbyr bedriftens salgsagent en ekstra økonomisk belønning for hvert vindu solgt utover det nåværende normalnivået på 1 500 vinduer. Ved å tilby ytterligere kr 50 per ekstra vindu solgt (10 % av enhetsprisen fra fa­ brikk) og i tillegg tilby salgsagenten å dekke kr 20 000 per måned av de eks­ tra reisekostnadene som et større salgsområde vil medføre, regner han med et ekstra månedlig salg på 500 enheter. De variable enhetskostnadene for de ekstra 500 vinduene vil følgelig øke med kr 50 til kr 350, mens de faste kost­ nadene per måned vil øke med kr 20 000. Vil dette lønne seg? Normalt dekningsbidrag fra 500 vinduer: 500 enh. ■ kr 200 - Økning av variable kostnader: 500 enh. • kr 50 - Økning av faste kostnader per måned Økning av netto overskudd per måned

= kr 100 000 = kr 25 000 = kr 20 000 = kr 55 000

Siden netto overskudd øker, er dette et lønnsomt forslag. Vi kan også sette opp regnestykket ved å sammenligne resultatregnskape­ ne basert på de to alternativene:

Netto driftsinntekter - Variable kostnader Dekningsbidrag - Faste kostnader Resultat

1 500 vinduer kr 750 000 kr 450 000 kr 300 000 kr 250 000 kr 50 000

2 000 vinduer kr 1 000 000 kr 625 000 kr 375 000 kr 270 000 kr 105 000

Forskjell kr 250 000 kr 175 000 kr 75 000 kr 20 000 kr 55 000

Som de ovennevnte eksempler viser, vil en KRV-analyse søke å finne frem til de mest lønnsomme kombinasjonene av variable kostnader, faste kostna­ der, salgspris og salgsvolum. Gjennom KRV-analysen vil bedriften alltid for­ søke å finne frem til den kombinasjon som gir det høyeste dekningsbidraget.

13.3 Nullpunktsanalyse Nullpunktsomsetningen i kroner og antall enheter KRV-analyser kalles ofte nullpunktsanalyse. Det er noe misvisende, da de ovennevnte eksempler viser at KRV-teknikken kan gi oss langt flere opplys­ ninger enn det salgsvolum - nullpunktsomsetningen - som er nødvendig for at virksomheten skal kunne dekke alle sine kostnader. Vi skal nå se nærmere på selve nullpunktsanalysen og hvorledes vi kan nyttiggjøre oss den. Vi oppnådde som nevnt et nullresultat da: Driftsinntekten - (variable kostnader + faste kostnader) = 0 Driftsinntekten = Variable kostnader + faste kostnader Driftsinntekten = Totale kostnader

Nullpunktsanalyse

395

Vi benytter forkortelsen TI for totale driftsinntekter og ellers de kjente kostnadsforkortelsene VK, VEK, FK og TK. Ovennevnte uttrykk kan følgelig skrives som TI = VK + FK TI = TK

Hvis p er prisen per enhet og x mengden, kan TI = TK også uttrykkes på føl­ gende måte: p ■ x = VEK • x + FK

Går vi tilbake til eksemplet med Asen Trevarefabrikk AS, kan vi finne null­ punktsomsetningen i antall vinduer ved hjelp av ovennevnte aritmetiske ut­ trykk som vi løser med hensyn på x, som uttrykker nullpunktsomsetningen i antall vinduer. Salgsprisen (p) var kr 500 per vindu, de variable enhets­ kostnadene kr 300, mens de faste kostnadene per måned var kr 250 000: p•x 500x 200x x

= = = =

VEK • x + FK 300x + 250 000 250 000 1 250 vinduer

Nullpunktsomsetningen i kroner blir: 1 250 • kr 500 = kr 625 000

Dersom vi ikke kjenner driftsinntektene eller de variable kostnadene, men bare forholdet mellom de to, kan vi likevel finne nullpunktsomsetningen i kroner (her kalt y) ved hjelp av samme uttrykk (de variable kostnadene i Asen Trevarefabrikk AS utgjorde 60 % av driftsinntektene y, dvs. VK = 0,60y): y = 0,60y + kr 250 000 0,40y = kr 112 500 kr 250 000 y ~ 0,40 y

= kr 625 000

Det vi i virkeligheten har gjort ovenfor, er å dividere de faste kostnadene med dekningsgraden for å finne nullpunktsomsetningen i kroner. Dette er en sentral formel i nullpunktsanalysen.

396

Kostnad - resultat - volumanalyse

Nullpunktsomsetningen i kroner:

TI

FK °~ DG

Sagt på en annen måte: Bedriften når sin nullpunktsomsetning når dekningsbidraget er lik de faste kostnadene, noe som også fremgår av uttrykket ovenfor:

TI = VK + FK TI - VK = FK, og siden TI - VK = DB, blir DB = IK

Vi kan videre erstatte dekningsgraden med dekningsbidraget per enhet, og vi finner nullpunktsomsetningen uttrykt i antall enheter: X (>

FK DB per enhet

Vi skal i fortsettelsen bruke forkortelsene TIq og Xo for nullpunktsomset­ ningen henholdsvis i kroner og i antall enheter. Sikkerhetsmarginen Hvis vi ønsker å belyse bedriftens tapsrisiko ved fallende omsetning, kan vi beregne sikkerhetsmarginen (kalles også risikomarginen). Sikkerhetsmarginen defineres som forskjellen mellom den omsetning bedriften har på analysetidspunktet og dens nullpunktsomsetning. Sagt med andre ord: Sikkerhetsmarginen forteller oss hvor mye omsetningen kan synke før bedriften når sitt nullpunkt, og etter det begynner å tape penger. Sikkerhetsmarginen (SM) kan uttrykkes både i kroner, antall enheter og i prosent. Uttrykt i prosent er sikkerhetsmarginen av størst verdi, siden den uttrykker et forholdsmessig tall.

Sikkerhetsmarginen uttrykt i kroner, hvor TI er driftsinntektene på analysetidspunktet: SM = TI-TI0

397

Nullpunktsanalyse

Sikkerhetsmarginen uttrykt i prosent:

TI - TIn SM % = —• 100 %

7

Dersom bedriften i eksemplet ovenfor har en omsetning på kr 700 000, hva blir sikkerhetsmarginen? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

Dersom en analyse viser at bedriftens sikkerhetsmargin er for lav, bør ledel­ sen analysere kostnadsstrukturen for å søke å senke nullpunktsomsetnin­ gen. Alternativer å vurdere vil være å redusere de variable kostnadene (kan f.eks. billigere råmaterialer erstatte dagens?), redusere de faste kostnader (har bedriften unødige kostnader som den godt kan klare seg uten?) eller kanskje øke prisen. I det første og siste alternativet vil effekten være at dek­ ningsgraden økes, med den konsekvens at bedriftens nullpunktsomsetning blir redusert i forhold til tidligere. Eksempel Teglverket som vi diskuterte i kapittel 8, hadde i 20x1 følgende resul­ tatregnskap (i forkortet form): Totalt Driftsinntekter

- Variable kostnader

kr 16 800 000

kr 10 920 000

Dekningsbidrag

kr 5 880 000

- Faste kostnader Årets overskudd

kr 3 600 000 kr 2 280 000

I 20x1 produserte og solgte teglverket 2 400 000 av en spesiell ildfast teglsten. Bedriften ønsker å foreta en nullpunktsanalyse av regnskapet. Salgsprisen per enhet blir:

kr 16 800 000 2 400 000

= kr 7,00

Variable enhetskostnader blir:

kr 10 920 000 2 400 000

= kr 4,55

398

Kostnad - resultat - volumanalyse

Dekningsbidraget per enhet blir: kr 7,00 - 4,55 = kr 2,45

Dekningsgraden (DG) blir:

Totalt dekningsbidrag Driftsinntekter

kr 5 880 000 kr 16 800 000

100% = 100% = 35 %

Nullpunktomsetningen i kr blir: TI0 = • 100 % = kr 3?g°2000 • 100 % - kr 10 300 000 J DG 35 %

Nullpunktomsetningen i antall enheter: o

FK DB per enhet

SM % = TI

kr 3 600 000 , -———— ~ 1 469 000 enheter kr 2,45

T]0 . 100 % TI

16 TæLn 300 000 100% = 38,7 % kr 16 800 000

Det er vanlig at bedriften viser kostnads- og inntektsrelasjonene grafisk. I figur 13.1 har vi fremstilt TI slik: TI = kr 7 • x, FK = kr 3 600 000 og TK = kr 4,55 ■ x + kr 3 600 000.

FlGUR 13.1: Nullpunktsdiagram for envareproduksjon - teglverkseksempel

Nullpunktsanalyse

399

Y-aksen viser omsetning og kostnader i kroner, mens X-aksen viser antall enheter produsert/solgt. Vi starter med å trekke en parallell til X-aksen som viser nivået på de fas­ te kostnader. Deretter fremstiller vi totalkostnadskurven. Ettersom de vari­ able kostnadene er proporsjonale i det relevante kapasitetsområdet, må kostnadskurven være rettlinjet (lineær). Vi trenger derfor bare å avmerke to punkter i diagrammet for å kunne trekke kurven. Ett av punktene har vi: Ved mengde 0 (stillstand) blir TK = kr 4,55 • x + kr 3 600 000 = kr 3 600 000, med andre ord lik de faste kostnadene. Dette punktet har vi allerede avmerket på Y-aksen. Hvis det f.eks. produseres/selges 2 000 000 stk. teglsten, blir TK kr 12 700 000 (kr 4,55 ■ 2 000 000 + 3 600 000). Vi avmerker dette punktet og kan trekke TK-linjen. Legg merke til at området mellom TK-linjen og FK-linjen representerer de variable kostnadene ved alternative produksjonsvolumer. Vi har videre forutsatt at prisen er konstant. Det betyr at driftsinntektskurven også blir rettlinjet med utgangspunkt i origo (= 0 salg). Vi trenger derfor bare ett punkt til i diagrammet for å kunne trekke linjen, og velger TI ved 2 000 000 enheter. Dette gir TI på kr 14 000 000 (kr 7 • 2 000 000). Vi har merket Tl-linjen blå. Vi har også avmerket overskuddet for 20x1 ved 2 400 000 enheter. Av­ standen mellom 20x1’s omsetning i kroner og antall enheter og de respek­ tive nullpunkter er sikkerhetsmarginen i kroner og antall enheter. Hvis vi også trekker de variable kostnadslinjene med utgangspunkt i origo, vil vi kunne lese av utviklingen i dekningsbidraget, som representerer avstan­ den mellom Tl-kurven og VK-linjen. Vi har illustrert dette i figur 13.2.

Figur 73.2: Dekningsdiagram - envareproduksjon med VK-kurve - teglverkseksempel

400

Kostnad -

resultat

- volumanalyse

Et suplement til dekningsdiagrammet er resultatdiagrammet som er vist i figur 13.3. Resultatdiagrammet fokuserer hvordan resultatet (overskuddet) endrer seg med endrede volum. Ved mengde 0 er tapet lik de faste kostna­ dene, det vil si kr - 3 600 000. Det andre ytterpunktet vi trenger for å kunne trekke resultatkurven, som også blir rettlinjet, kan være + kr 2 280 000, som er overskuddet for teglverket i 20x1 (mengden var 2 400 000 enheter).

FlGUR 13.3: Resultatdiagram - teglverkseksempel

Resultatlinjen skjærer X-aksen i nullpunktsomsetningen i antall enheter (1 469 000).

KRV-analyse i flervarebedrifter I ovennevnte eksempler brukte vi en bedrift som bare produserer én vare. Vi kunne derfor koble totaltallene direkte mot antall enheter produsert/ solgt. De fleste produksjonsbedrifter tilvirker flere forskjellige produkter, mens mange handelsbedrifter har hundrevis eller tusenvis av forskjellige produkter. Dette gjør en kobling mellom totaltall og antall enheter av de en­ kelte produkter i beste fall svært vanskelig. I disse flervarehedriftene må vi derfor gjøre analysen av totaltallene uavhengig av kvantumsvariablen. I de beregningsmessige analysene arbeider vi derfor bare med totaltallene, eller med tall nedbrutt på egnet avdelingsnivå eller på det enkelte produktnivå. I nullpunktsdiagrammet vil produksjons/salgsmengden på X-aksen er­ stattes av omsetningen i kroner som et kvantumsmål, slik at begge akser ut­ trykker kroner. TI-kurven vil følgelig dele diagrammet i to like store deler (45-graders linje gjennom origo).

401

Nullpunktsanalyse

Figur 13.4 nedenfor viser nullpunkts- og resultatdiagrammet for en flervarebedrift som har følgende resultatregnskap og nøkkeltall for en gitt pe­ riode: Driftsinntekter - Variable kostnader Dekningsbidrag - Faste kostnader Resultat

kr 12 600 000 « 8 820 000 kr 3 780 000 « 2 880 000 kr 900 000

Nøkkeltallene for nullpunktsanalysen blir: , . J DB kr 3 780 000 inn£7_in