Evaluarea Riscului de Audit Si A Componentelor Sale [PDF]

Zitiervorschau

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE DISERTAŢIE EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT ŞI A COMPONENTELOR SALE

Coordonator ştiinţific, Prof. univ. dr.

Absolventă:

BUCUREŞTI 2013

CUPRINS

Importanţa temei şi motivaţia de cercetare .................................................................................... 4

Capitolul 1. Stadiul cunoaşterii privind riscul de audit şi control intern. Sinteză din literatura de specialitate ......................................................................5 1.1. Aria de definiţie şi aplicabilitate în domeniul riscului de audit şi controlului intern ...... 5 1.1.1.Conceptul de audit ................................................................................................................. 6 1.1.2.Tipurile de audit ..................................................................................................................... 8 1.1.3.Definiţia riscului .................................................................................................................. 10 1.1.4.Tipuri de risc ........................................................................................................................ 10 1.1.5.Conceptul de control intern .................................................................................................. 11 1.1.6.Formele de control intern ..................................................................................................... 12 1.1.7.Riscul de audit şi pragul de semnificaţie ............................................................................. 13 1.1.8.Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit ........................................................ 15 1.2. Standarde şi reglementări în domeniul auditului şi controlului intern ......................... 15 1.2.1. ISA 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern” ............................................................. 16 1.2.2. ISA 315 “Înţelegerea entităţii şi mediul său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă” ............................................................................................................................... 17 1.2.3. ISA 330 “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate” ....................................................... 18

1.3. Sinteză din literatura de specialitate. Modul de abordare privind evaluarea riscului de audit, concluzii conform literaturii de specialitate privind problematica ............................. 20 1.4. Modele de control intern şi modele de evaluare a riscului de audit ................................ 24 1.4.1. Modelul COSO – SUA ....................................................................................................... 24 1.4.2. Modelul COCO – Canada ................................................................................................... 25 1.4.3. Evaluarea riscului de audit .................................................................................................. 26 2

1.4.3.1. Modelul Standardelor Internaţionale de Audit pentru evaluarea riscului ........................ 26 1.4.3.2. Modelul bayesian de evaluare a riscului de audit ............................................................ 27 1.4.3.3. Modelul funcţiilor încrederii pentru evaluarea riscului în audit ...................................... 28

1.5. Auditul situaţiilor financiare.Studiu de caz privind auditul situaţiilor financiare la S.C. Lacta S.A. ..................................................................................................................................... 30 1.5.1.Prezentarea societăţii S.C. Lacta S.A................................................................................... 30 1.5.2. Evaluarea riscului de audit şi stabilirea pragului de semnificaţie în etapa de planificare a auditului ........................................................................................................................................ 33 1.5.3.Documentaţia de audit ......................................................................................................... 46 1.5.4. Opinia de audit privind situaţiile financiare S.C. Lacta S.A. .............................................. 64 1.6. Interpretări şi analize financiare ........................................................................................ 65 1.6.1.Analiza activităţii întreprinderii pe baza ratelor de structură financiară.............................. 65 1.6.2.Analiza corelaţiei dintre fondul de rulment, nevoia de fond de rulment şi trezorerie ........ 67 1.6.3.Analiza întreprinderii pe baza ratelor de rentabilitate.......................................................... 68 1.6.4. Analiza lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii ................................................................ 69 1.6.5. Calcul, analiză şi interpretarea principalilor indicatori la S.C. Lacta S.A. ......................... 71 1.7. Concluzii şi propuneri ......................................................................................................... 78

Capitolul 2. Proiect de perfecţionare şi aprofundare .........................................79 2.1. Riscul de audit asociat situaţiilor financiare „cosmetizate” ................................................... 79 2.2. Auditul performanţei.O paralelă între auditul financiar şi auditul performanţei ................... 82 2.3. Perfecţionarea controlului şi auditului intern ......................................................................... 87 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................90

ANEXE......................................................................................................................................... 92

3

Anexa nr. 1 Bilanţul contabil al S.C. Lacta S.A. în perioada 31.12.2010-31.12.2012 ................. 93 Anexa nr. 2 Contul de profit şi pierdere al S.C. Lacta S.A. în perioada 31.12.2010-31.12.2012 96 Anexa nr. 3 Model de confirmare pozitivă cu informaţii de confirmat incluse în formularul de confirmare (pentru o creanţă comercială) la societatea Lacta S.A. .............................................. 99 Anexa nr. 4 Lista de verificare a eficacităţii controlului intern la S.C.Lacta S.A...................... 101

4

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Importanţa temei şi motivaţia de cercetare

Multiplele scandaluri financiare generate de falimentele unor mari corporaţii (Enron, Parmalat, WorldCom) au afectat puternic viaţa economico-finaciară la nivel mondial. Consecinţa acestor evenimente a constat în creşterea neîncrederii investitorilor în succesul companiilor şi a propriilor investiţii. Având în vedere aceste aspecte, pentru protejarea investitorilor şi stabilirea unui sistem riguros de control intern se acordă un rol şi o necesitate deosebită activităţii de audit. Obiectivul auditului constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de către o companie. Se urmăreşte, în acest sens, măsura în care informaţiile înregistrate în contabilitate reflectă evenimentele economice care au avut loc într-o anumită perioadă, iar eforturile auditorului sunt intensificate pentru identificarea eventualelor manipulări ale informaţiilor furnizate de sistemul financiar, pentru prevenirea cazurilor de contabilitate creativă sau fraudă. Aşadar opinia specialiştilor din domeniul auditului este de o importanţă majoră pentru investitori dar şi pentru celelalte categorii de utilizatori ai informaţiei deoarece sporeşte încrederea acestora în calitatea raportărilor financiare şi aduce un plus de siguranţă faptului că informaţia contabilă a fost obţinută, tratată şi prezentată în conformitate cu standardele contabile. Un auditor trebuie să evalueze corect riscul de audit pentru a se asigura că poate oferi o opinie adecvată asupra situaţiei financiare a unei companii. Motivaţia alegerii acestei teme de cercetare este justificată de faptul că auditul cunoaşte o apreciere şi recunoaştere din ce în ce mai mare ceea ce m-a determinat să studiez mai îndeaproape problematica privind evaluarea riscului de audit, mai ales că în standardele de specialitate nu sunt redate analize clare ale pragului de semnificaţie şi asupra evaluării riscurilor de audit, iar în acest sens, auditorul trebuie să recurgă la raţionamentul profesional, care în funcţie de fiecare entitate analizată această evaluare capătă diferite conotaţii. Datorită complexităţii problematicii privind riscul de audit şi controlul intern, consider că este un domeniu important de cercetare, iar tematica “Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale” este de actualitate, şi necesită o muncă de cercetare şi documentare, de culegere a informaţiilor şi cunoştinţelor pentru dezvoltarea ei. Metoda de cercetare a constat în identificarea şi selectarea surselor bibliografice, consultarea literaturii de specialitate în domeniu, colectarea tuturor informaţiilor relevante, prezentarea unui studiu de caz pe problema analizată şi bineînţeles exprimarea unei opinii într-o manieră proprie asupra aspectelor tematicii cercetate.

4

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Capitolul 1. Stadiul cunoaşterii privind riscul de audit şi control intern. Sinteză din literatura de specialitate

Primul capitol realizează o sinteză a stadiului actual al cunoaşterii, prezentându-se elemente referitoare la aria de definiţie şi aplicabilitate în domeniul riscului de audit şi controlului intern sub forma conceptelor de audit respectiv conceptul de control intern, riscul de audit şi pragul de semnificaţie şi nu în ultimul rând relaţiile dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit. Ca tehnică principală de cercetare este utilizat procedeul de revizuire a literaturii de specialitate, care axează munca de cercetare pe documentarea în cadrul literaturii relevante şi identificarea precisă a stadiului actual al cunoaşterii şi a necesităţilor existente. Tot în cadrul acestui capitol, sunt prezentate standardele şi reglementările în domeniu precum şi o serie de materiale preluate din literatura de specialitate privind problematica expusă, modele de evaluare împărţite în modele de control intern şi modele de evaluare a riscului de audit, proceduri de audit şi proceduri de control intern. Pentru a putea surprinde interacţiunile dintre diferitele elemente supuse cercetării şi obţinerea de informaţii cu privire la tema abordată am recurs la prezentarea unui studiu de caz privind auditul situaţiilor financiare în cadrul unei societăţi comerciale româneşti. În finalul capitolului este prezentată, de asemenea o analiză financiară a firmei auditate, necesară în procesul de audit. Analiza cuprinde calculul şi interpretarea ratelor de structură financiară, a ratelor de rentabilitate, lichiditatea şi solvabilitatea firmei precum şi corelaţia dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment şi trezorerie, toate acestea studiate pe o perioadă de trei ani în cadrul societăţii alese pentru studiul de caz.

1.1. Aria de definiţie şi aplicabilitate în domeniul riscului de audit şi controlul intern

În cadrul acestui subcapitol sunt prezentate o serie de elemente a conceptelor în jurul cărora gravitează întreaga lucrare, respectiv conceptul de audit, conceptul de control intern, tipurile de audit clasificate în funcţie de o serie de criterii definitorii, riscul şi pragul de semnificaţie precum şi evidenţierea relaţiei dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit. Pe de altă parte mai sunt prezentate şi definiţii ale controlului intern precum şi formele de control intern.

5

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 1.1.1. Conceptul de audit Conceptul de audit desemnează modalitatea de examinare profesionistă a informaţiilor în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu sau standard. În Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999 republicată privind activitatea de audit financiar, conceptul de audit este definit astfel: “activitatea de examinare, în vederea exprimării unei opinii de către auditorii finaciari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România“. Asociaţia americană a contabililor defineşte auditul ca fiind: “un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor informaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criterii prestabilite, precum şi de comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi“1. Cadrul istoric al auditului şi evoluţia sa în timp Datorită faptului că auditul financiar utilizează informaţiile produse de contabilitate, acesta a urmat ritmul de evoluţie impus de aceasta. Primele registre şi documente contabile au aparţinut civilizaţiei asiro-babilonene, prima care a început să reglementeze activităţile de comeţ. 2 Conducerile statelor au prezentat dintotdeauna un interes ridicat cu privire la evidenţa încasărilor, plăţilor, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a constituit-o stabilirea unor modalităţi de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcţionari incompetenţi sau de rea-credinţă. 3 În antichitate, obiectivul principal al evidenţei contabile îl constituia protejarea integrităţii averilor.Verificarea acurateţei înregistrărilor sau registrelor avea drept scop verificarea înregistrării exhaustive a tranzacţiilor. În trecut, scopul principal al auditului îl constituia prevenirea unor acte de fraudă a persoanelor însărcinate cu administrarea banilor publici. În anul 1905, enciclopedia Contabilităţii plasează meseria de auditor ca fiind cea mai bine remunerată. Motivul pentru care aceasta era foarte căutată şi foarte bine platită era acela că auditorul era cel care introducea sistemul partidei duble în contabilitatea companiilor auditate, multe dintre acestea utilizând încă la acel moment partida simplă. Scopul auditului începe să capete noi semnificaţii. Astfel, din anul 1905 se decide ca auditorul să verifice şi existenţa fizică a activelor întreprinderii (nu numai existenţa scriptică).

1

V.M. O’Reilly, M. B. Hirsch, P. L. Defliese, H.R. Jaenicke, Montgomery’s auditing, Ediţia a XI-a, 1990, New York, pag. 141. 2 L. Dobroţeanu, C. Dobroţeanu, Audit, concepte şi practici, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 17-25 3 V.M. O’Reilly, M. B. Hirsch, P. L. Defliese, H.R. Jaenicke, Montgomery’s auditing, Ediţia a XI-a, 1990, New Yor, pag. 8.

6

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Astfel, începe să fie recunoscută şi importanţa controlului intern şi se stabilesc legăturile între eficacitatea sistemului de control intern şi întinderea procedurilor de audit. În anul 1917 începe procesul de reglementare a auditului prin elaborarea unui ghid profesional de către Institutul American al Contabililor, referitor la o misiune de audit. După 1930, scopul principal al auditului a devenit certificarea situaţiei financiare şi a profiturilor entităţii, în timp ce detectarea şi prevenirea fraudelor devine obiectiv secundar. După anul 1950 s-au înregistrat progrese în aces domeniu, în sensul că:  cel mai important obiectiv al auditului rămâne stabilirea gradului de fidelitate a situaţiilor financiare;  importanţa acordată sistemului de control creşte;  auditorul aplică proceduri de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate. Astfel, scopul auditului e evoluat de la protejarea integrităţii averilor la certificarea situaţiilor financiare, în prezent obiectivul este exprimarea unei opinii cu privire la situaţiile financiare (dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară). Auditul financiar-contabil are ca obiective: a. Să constate concordanţa situaţiilor şi a rezultatelor cu situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corectă a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată; b. Să exprime o opinie într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în conformitate cu un cadru general de raportare financiară c. Să menţină4 calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului; d. Să contribuie la îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile; e. Să poată oferi o apreciere în ceea ce priveşte performanţa şi eficienţa sistemelor de informare şi organizare.5 Pentru atingerea obiectivelor mai sus menţionate, auditorul ţine cont de respectarea unor criterii ce sunt obligatorii în cazul auditului financiar-contabil. Respectarea criteriului exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor presupune ca auditorul să se asigure că toate operaţiunile reflectate în documentele justificative corespunzătoare sunt înregistrate în contabilitate, deci fără omisiuni şi că nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.6 Referitor la criteriul realităţii înregistrărilor, obligaţia auditorului este să urmărească dacă toate elementele de activ şi pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, 4

C. Afanase – Audit contabil financiar, Galaţi, 2004 Boulescu Mircea, Corneliu Bârnea, Auditul financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Fundaţiei "Romania de Mâine", pag.13 6 A.Stoian, E.Ţurlea, Auditul financiar contabil, Ed. Economică, pag.24 5

7

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmări primite de la terţi, analize de laborator, control încrucişat, etc. În ceea ce priveşte criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale se are în vedere: a) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale ce presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului b) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate în conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Pentru aceasta, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii, ale Cadrului general de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate cât şi a Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. 1.1.2. Tipurile de audit În literatura de specialitate sunt întâlnite mai multe tipuri de audit care în funcţie de tipul de obiectiv urmărit şi apartenenţa auditorilor se poate împarţi astfel: a. În funcţie de tipul obiectivului urmărit: Audit financiar - constă în colectarea probelor privind situaţiile financiare ale unei firme cu scopul de a utiliza aceste probe în vederea exprimării de către auditor a unei opinii privind conformitatea întocmirii acestor situaţii înconformitate cu un anumit cadru de raportare financiară acceptat.Auditul financiar este orice intervenţie cu caracter de control, revizie, analiză, studiu sau cercetare efectuată în contabilitatea unei entităţi de către un profesionist contabil competent şi independent. În practică denumirea simplă de “audit financiar” poate fi folosită pentru a desemna numeroase misiuni de audit ca de exemplu: auditul financiar al procedurilor informatizate de ţinere a contabilităţii; auditul financiar al operaţiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a acestora în situaţiile financiare; auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaţiei sociale; auditul financiar asupra situaţiei fiscale; auditul financiar asupra conturilor de clienţi pentru a verifica dacă evaluarea creanţelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc Audit statutar: Potrivit OUG nr. 90/2008 reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut în legislaţia comunitară,

8

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale redată în reglementările naţionale.Diferenţa dintre auditul statutar şi auditul financiar este aceea că auditul statutar este cel cerut prin lege. În ţara noastră sunt supuse auditului statutar persoanele juridice de interes public ( ca de exemplu instituţiile de credit, regiile autonome, companiile naţionale, societăţile comerciale cotate la bursă, instituţiile de plată si cele emitente de monedă electronică, societăţile de asigurare) dar şi persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii de mărime: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă 7.300.000 euro; numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar :50.7 Auditul de conformitate: constă în a determina dacă o persoană fizică sau o entitate patrimonială a respectat anumite norme legale, reglementări sau politici ale unei companii, prestabilite. În practică, controlul fiscal exercitat de către organele administraţiei fiscale nu ar trebui să fie altceva decât un audit de conformitate. Exemple de audit de conformitate pentru o întreprindere privată ar putea include: - verificarea respectării de către personalul serviciului financiar-contabil a recomandărilor făcute de contabilul şef; - examinarea salariilor pentru a determina respectarea legislaţiei din domeniul salarizării; - examinarea acordurilor contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că întreprinderea respectă clauzele juridice stabilite. -auditarea de conformitate a nivelului de securitate la locurile de muncă. Auditul operaţional: reprezintă o revizuire sistematică a activităţilor unei organizaţii în corelaţie cu obiectivele stabilite de management, cu scopul evaluării performanţelor şi de a identifica soluţii de îmbunătaţire a activităţii, de a furniza recomandări de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activităţi. Un exemplu de audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării operaţiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Auditul operaţional se apropie mai mult de consultanţa managerială decât de ceea ce se înţelege în mod normal prin „audit”. b. În funţie de apartenenţa auditorilor: Audit extern: reprezintă auditul efectuat de către auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, pe bază de contracte de prestări de servicii (auditul contractual). Aceşti auditori nu sunt angajaţi permanenţi ai entităţii auditate ci ei primesc o remuneraţie pentru serviciile prestate. Auditorii financiari sunt angajaţi de catre conducerea entităţii pentru efectuarea situaţiilor financiare dar prestează şi servicii conexe. Raportul de audit rezultat în urma misiunilor de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesaţi, dar în mod special acţionarilor. Audit intern: este o funcţie independentă stabilită în cadrul structurii de control intern al unei companii, în scopul examinării şi evaluării permanente a activităţilor şi serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai companiei sau instituţiei respective. 7

Criterii stabilite conform OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare

9

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Audit guvernamental: este efectuat de angajaţii instituţiilor publice specializate (primăriile, Ministerul Finanţelor Publice, Curtea de Conturi etc.) asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale; are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public” Un exemplu ale acestui tip de audit este : revizuirea, verificarea eficienţei şi eficacităţii utilizării resurselor publice, cum ar fi alocaţiile bugetare. 1.1.3. Definiţia riscului Orice misiune de audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul dintre obiectivele principale ale auditorului. Pentru a furniza un rezultat privin nivelul riscurilor este necesară, mai întâi identificarea lor. Riscul8 este definit ca fiind ameninţarea că o acţiune sau un eveniment va afecta în mod nefavorabil abilitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele şi de a-şi executa cu succes strategiile. Riscul de audit 9 constă în faptul că erori semnificative există în situaţiile financiare şi că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. El trebuie însă să conceapă programul de lucru astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă că nu există riscuri semnificative în situaţiile financiare şi să limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil. In concluzie, auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali şi să caute în fiecare întreprindere controlată riscurile posibile care decurg din particularităţile sale şi din specificul organizării acesteia, sistemele adoptate şi operaţiile tratate. Pentru a particulariza riscurile la cele în audit vom alege pentru exemplificare definiţia din Standardele Internaţionale de Audit:“Riscul de audit” reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. 10 1.1.4. Tipuri de riscuri Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Riscul unor denaturări semnifiative are două componente:  riscul inerent;  riscul de control. Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o afirmaţie să fie denaturată în mod semnificativ, fie individual, fie cumulată cu alte denaturări, presupunând că nu exista controale

8

Phil Griffiths – Risk-Based auditing, Gower Publishing Limited, England, 1998, definiţie dată de Economist Intelligence Unit, departament al guvernului britanic, pag. 17. 9 http://www.cabinetexpert.rol 10 ISA 400 “Evaluarea riscului şi controlului intern” ediţia 2009

10

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale interne aferente. Riscul unei astfel de denaturări este mai mare pentru unele afirmaţii şi clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de informaţii decat pentru altele. Riscul de cotrol reprezintă riscul de declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual sau cumulată cu alte informaţii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemele contabile şi de control intern. Riscurile de control reprezintă neregulile şi erorile care nu sunt descoperite cu ocazia controlului. Evaluarea riscurilor de control se face în funcţie de sistemul informatic utilizat, modul de organizare şi de ţinere a contabilităţii, modul de organizare a sistemului de control, modul de organizare şi aplicare a procedurilor. Riscul de control nu poate fi egal cu zero deoarece controlul intern nu poate oferi siguranţă deplină privind prevenirea sau detectarea erorilor. Auditorul nu poate schimba nivelul controlului, el îl poate doar „influenţa” prin recomandări privind ameliorarea, dar această influenţă se va manifesta doar în perioadele ulterioare auditului şi numai în condiţiile în care conducerea va ţine cont de sugestiile făcute. Riscul inerent şi riscul de control există independent de activitatea de audit şi nu pot fi controlate de auditor, dar pot fi evaluate şi determină proiectarea procedurilor de fond care vor menţine riscul de nedetectare la un nivel acceptabil. Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii, care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii de conturi. Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero datorită faptului că auditorul nu examinează, de regula totalitatea unei clase de tranzacţii, de solduri ale unor conturi si de prezentări de informaţii şi datorită altor factori care includ: posibilitatea ca auditorul să selecteze o procedură de fond necorespunzătoare; să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată; să interpreteze denaturat rezultatele de audit. Spre deosebire de riscul inerent şi riscul de control, riscul de nedetectare poate fi controlat de auditor prin mai multe metode concretizate în: planificarea adecvată a auditului; repartizare corectă a personalului în echipa misiunii; aplicarea scepticismului profesional; şi supravegherea şi revizuirea muncii de audit depuse. 1.1.5. Conceptul de control intern Din punct de vedere etimologic noţiunea de „control” provine din expresia latinească „contra rolus”, prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după original”11. Controlul intern12 este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele 11

Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6

11

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace, care include structurile organizatorice, metodele şi procedurile. Controlul intern este implementat pentru a oferi asigurări rezonabile pentru: • atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace; • respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului; • protejarea bunurilor şi a informaţiilor; • prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; • calitatea documentelor de contabilitate şi producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management. 1.1.6. Formele de control intern Activitățile controlului intern pot fi structurate după cum urmează: a) După natura activităților verificate (verificărilor efectuate), controlul intern poate fi clasificat după cum urmează: • Controlul administrativ intern - control ierarhic ce se execută de către persoanele cu funcții de conducere asupra compartimentelor și persoanelor din subordine; este o sarcină care rezultă din atribuțiile de serviciu și se execută permanent; • Controlul financiar de gestiune – reprezintă acele verificări asupra modului de respectare a dispozițiilor legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale și bănești pe baza documentelor primare și contabile; • Controlul financiar preventiv propriu – reprezintă controlul efectuat pentru preîntâmpinarea efectuării operațiunilor care nu îndeplinesc condițiile de legalitate, regularitate și încadrarea în limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, după caz, stabilite potrivit legii; • Controlul reciproc exercitat între compartimentele sau salariații entității ca urmare a separării sarcinilor, a obiectivelor proprii fiecăruia și a participării la realizarea acelorași fluxuri de bunuri și informații; • Autocontrolul angajaților pentru activitățile pe care le desfășoară; • Auditul public intern; b) După momentul efectuării verificărilor, controlul intern se clasifică astfel: • Controlul preventiv – se exercită înaintea efectuării operațiunilor; • Controlul concomitent – se exercită pe parcursul efectuării operațiunilor; • Controlul ulterior – se exercită după efectuarea operațiunilor. c) După domeniul asupra căruia se exercită, controlul intern se poate clasifica astfel: • Controlul organizațional – controlul care urmărește să evidențieze cum se aplică planul de organizare al entității, cum se alocă autoritatea și responsabilitățile, cum funcționează piramida ierarhică; 12

OG nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2, Monitorul Oficial nr. 799/2003.

12

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale • Controlul separării sarcinilor – controlul care vizează diminuarea riscurilor cumulării responsabilităților, ceea ce presupune reducerea posibilităților ca un salariat să efectueze mai multe operațiuni legate de o tranzacție (autorizare, plată, gestionare, contabilizare), situație care ar permite unei persoane să comită sau să ascundă erori, nereguli, în cadrul atribuțiilor pe care le au; • Controlul fizic – controlul care are în vedere gestionarea, securitatea activelor și autorizarea accesului la active; • Controlul privind autorizarea și aprobarea – controlul prin care se urmărește dacă operațiunile se realizează în conformitate cu deciziile stabilite de managementul entității; • Controlul aritmetic și contabil – controlul care urmărește dacă înregistrarea și prelucrarea operațiunilor economice a fost autorizată, dacă s-au înregistrat toate operațiunile, dacă înregistrările sunt exacte și corecte. Controlul include verificarea acurateței aritmetice a înregistrărilor și verificarea corelațiilor contabile (conturi, balanțe de verificare, situații financiare etc.); • Controlul personalului – controlul care vizează modul în care selecția, pregătirea profesională și evaluarea performanțelor profesionale corespunde necesităților entității, precum și dacă competența și integritatea personalului este adecvată responsabilităților atribuite; • Controlul privind supervizarea – controlul care urmărește să evidențieze dacă persoanele responsabile de urmărirea și înregistrarea tranzacțiilor zilnice, își îndeplinesc sarcinile.

1.1.7. Riscul de audit şi pragul de semnificaţie Pragul de semnificaţie joacă un rol major în determinarea tipului adecvat de raport de audit ce ar trebui emis de către auditor. Pragul de semnificaţie este definit astfel: „Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau denaturării. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”. În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punt de vedere cantitativ denaturările semnificative. Pragul de semnificaţie se află în legătură directă cu dimensiunile elementului sau cu gravitatea erorii, considerată în împrejurările specifice ale omisiunii sau situaţiilor financiare eronate. Auditorul va lua în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii. Auditorul are obligaţia să determine pragul de seminificaţie atunci când:  Stabileşte natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit;  Evaluează efectele denaturărilor. 13

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Estimarea şi calculul pragului de semnificaţie În vedera aplicării conceptului de prag de semnificaţie trebuie urmăriţi cinci paşi aflaţi într-o strânsă legătură13, astfel: o Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie; o Repartizarea valorii preliminare a pragului de semniicaţie pe segmente de audit; o Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment; o Estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate; o Comparearea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie. Auditorul fixează la momentul iniţial al planificării misiunii de audit valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. Această valoare poate fi diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit, datorită unei posibile modificări a circumstanţelor sau unei modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca urmare a realizării procedurilor de audit. Pe parcusrul desfăşurării auditului, auditorul îşi poate modifica decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, noua estimare fiind numită valoarea revizuită a pragului de semnificaţie. Această valoare poate fi utilizată în următoarele condiţii:  Modificarea unuia dintre factorii utilizaţi pentru determinarea valorii preliminare;  O decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare. Factorii care afectează determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie sunt: Utilizarea unor baze de comparaţie pentru a evalua semnificaţia: pentru a se putea stabili dacă prezentările eronate sunt semnificative se impune găsirea unor termeni de comparaţie. Profitul net înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie utilizată, deoarece acesta este considerat un element cu importanţă vitală pentru utilizatorii informaţiilor. În cazul în care profitul net fluctuează de la un an la altul se poat folosi alte baze de comparaţie cum ar fi: vanzările nete, profitul brut şi totalul activului. Factorii calitativi care afectează semnificaţia: anumite tipuri de denaturări ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori decât altele, chiar dacă valoarea lor bănească este identică. În ceea ce priveşte pasul al doilea, „Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente de audit”, acesta este necesar mai curând pe segmente decât pentru situaţiile financiare în ansamblu. O valoare preliminară a pragului de semnificaţie pentru fiecare segment îl va ajuta pe auditor să determine probele potrivite ce urmează a fi colecatate. Auditorul poate aplica pragul de semnificaţie fie asupra conturilor bilanţiere fie asupra celor de rezultate. Deoarece în majoritatea auditurilor conturile de bilanţ sunt mai puţine ca număr decât conturile de rezultate, iar majoritatea procedurilor de audit se axează pe bilanţ, repartizarea pragului de semnificaţie asupra conturilor de bilanţ este cea mai adecvată alternativă.

13

Alvin A. Arens şi James Loebbecke-“Paşii aplicării conceptului de prag de semnificaţe”.

14

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Ultimii trei paşi ai aplicării conceptului de prag de semnificaţie, care cuprind estimarea erorilor şi compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, rezultă din efectuarea testelor de audit. Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine un document de lucru în care consemnează toate erorile sau inexactităţile constatate. 1.1.8. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri analitice de eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, ar putea reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie inversă. Cu cât nivelul pragului de semnificaţie este mai înalt, cu atât riscul de audit este mai scăzut şi invers. În cazul în care ulterior planificării procedurilor de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este mai scăzut, atunci riscul de audit creşte. Astfel, în conformitate cu standardele auditorul va proceda în urmatorul fel: a. se reduce nivelul riscului evaluat de denaturare seminificativă, acolo unde este posibil şi mentinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; b. se reduce riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului şi ariei de cuprindere ale procedurilor de fond aplicate. 1.2. Standarde şi reglementări în domeniul auditului şi controlului intern Standardele Internaţionale de Audit se aplică în auditarea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.Standardele conţin principiile de bază şi procedurile esenţiale, precum şi recomandările aferente, sub forma materialelor explicative şi a altor materiale. Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în aplicarea standardelor de audit. Auditorii se pot abate de la un anumit principiu sau procedură de bază dintr-un standard numai dacă este pregatit să justifice respectiva faptă, şi dacă este în scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) dezvoltă şi emite în interesul public standarde de audit şi asigurare de înaltă calitate şi alte declaraţii pentru a fi folosite la nivel internaţional. 14 Astfel IAASB publică şi promovează: -Standardele Internaţionale de Audit şi Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire 14

Aureliana G Roman, Eugeniu Ţurlea, H. Neamţu- Audit financiar. Misiuni de asigurare şi servicii conexe, Editura Economică, 2012, pg. 20

15

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale -Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare -Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe -Standardele de Control al Calităţii pentru firmele de audit. În ceea ce priveşte procesul de normalizare la nivel european actul normativ principal care reglementează activitatea de audit statutar este Directiva 2006/43/CE a Parlamentului şi a Comisiei Europene din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, care a înlocuit Directiva a VIII-a din 1984 şi modificat Directivele 78/660/CEE şi 83/349//CEE ale Consiliului. Pe plan naţional reglementările se suprapun în mare parte cu cele existente la nivel european şi internaţional. Camera Auditorilor Financiari din România înfiinţată prin OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobată prin Legea nr. 133/2002 este organismul care gestionează profesia de audit în România. România a transpus în legislaţia naţională prevederile Directivei 2006/43/CE prin OUG nr.90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare consolidate anuale. OUG nr.90/2008 reglementează aspecte precum : aprobarea, educaţia continuă, recunoşterea reciprocă a auditorilor statutari,pregătirea profesională a acestora, cerinţele profesionale în efectuarea misiunilor de audit statutar, confidenţialitatea şi secretul profesional, asigurarea calităţii, supravegherea publică şi acordurile de reglementare dintre statele membre, numirea, demiterea sau demisia auditorilor statutari, raportul privind transparenţa etc. În mod particular, în cazul problematicii evaluării riscului de audit şi a controlului intern au fost emise mai multe standarde care abordează tema de faţă: ISA 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern” care a fost retras la intrarea în vigoare a ISA 315, ISA 315 “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său”, ISA 330 “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate”.

1.2.1. ISA 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern” Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări cu privire la obţinerea înţelegerii sistemelor de contabilitate şi a celor de control intern, precum şi la riscul de audit şi componentele sale: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Pentru a se asigura că riscul este redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să utilizeze propriul raţionament în vederea evaluării riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit. Conform standardului ISA 400, riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Standardul ISA 400 “Evaluarea riscurilor şi controlul intern”, identifică trei componente ale riscului de audit şi anume: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. 16

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale În continuare, standardul prezintă sistemul contabil, sistemul de control intern şi mediul de control considerate ca fiind: succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităţi prin care tranzacţiile sunt prelucrate ca modalităţi de menţinere a înregistrărilor financiare (sistemul contabil); politicile şi procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entităţi care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecţia activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile (sistemul de control intern); atitudinea generală, percepţia şi acţiunile întreprinse de directori şi conducere cu privire la sistemul de control intern şi la importanţa acestuia pentru entitate (mediul de control). Standardul Internaţional de Audit a fost retras în decembrie 2004, la intrarea în vigoare a Standardului Internaţional de Audit 315 “Înţelegerea entităţii şi mediul său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”. 1.2.2. ISA 315 “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său” Scopul Standardului Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări privind cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv controlul intern al acesteia precum şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă în auditul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să ajungă să cunoască entitatea şi mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica şi evalua riscurile existenţei denaturărilor semnificative ale situaţiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor şi suficient pentru a pune la punct şi aplica proceduri de audit suplimentare. Prezentul ISA cere ca auditorul să facă evaluări ale riscului la nivelul situaţiilor financiare şi aserţiunilor pe baza unei cunoaşteri corespunzătoare a entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia. Cerinţele standardului internaţional de audit 315 sunt următoarele: - procedurile de evaluare a riscului şi sursele de informaţii despre entitate şi mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia. Această secţiune explică procedurile de audit pe care auditorul trebuie să le aplice pentru a cunoaşte entitatea şi mediul său, inclusiv controlul intern (proceduri de evaluare a riscului). De asemenea cere discuţii în rândul echipei angajamentului despre susceptibilitatea la denaturări semnificative a situaţiilor financiare; - cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia. Această secţiune cere ca auditorul să înţeleagă aspecte specificate ale entităţii şi mediului său şi componente ale controlului intern al acesteia pentru a identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativă; - evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă. Această secţiune obligă auditorul să identifice şi evalueze riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi cel al aserţiunilor. Astfel auditorul trebuie să identifice riscurile prin analizarea entităţii şi mediului său, inclusiv a controalelor relevante şi prin analizarea claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi şi prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare; să 17

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale coreleaze riscurile identificate cu ceea ce se poate greşi la nivelul aserţiunilor; şi să ia în considerare semnificaţia şi probabilitatea riscurilor. Totodată această secţiune cere auditorului să determine dacă vreunul dintre riscurile evaluate este risc semnificativ care să necesite o atenţie specială în cadrul auditului sau este un risc pentru care testele detaliate de audit în sine nu oferă suficiente probe de audit corespunzătoare. Auditorul trebuie să evalueze modul în care sunt concepute sistemele de control ale entităţii, inclusiv activităţile de control relevante asupra acestor riscuri şi să determine dacă au fost implementate sau nu. Cunoaşterea entităţii şi mediului său este un aspect esenţial al efectuării unui audit conform ISA. În special, aceasta stabileşte un cadru de referinţă în care auditorul planifică auditul şi îşi exercită raţionamentul profesional despre evaluarea riscului de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi reacţionarea faţă de acele riscuri în cursul auditului, de exemplu atunci când: - Se stabileşte pragul de semnificaţie şi se evaluează dacă raţionamentul privind pragul de semnificaţie rămâne adecvat pe măsură ce auditul avansează; - Se are în vedere dacă selecţia şi aplicarea politicilor contabile sunt corespunzătoare şi dacă prezentările din situaţiile financiare sunt adecvate; - Se identifică ariile în care este necesară o atenţie specială în audit, de exemplu, tranzacţiile între părţi afiliate, aplicarea principiului continuităţii activităţii de către conducere sau analizarea scopului comercial al tranzacţiilor; - Se stabilesc ipoteze pentru a fi utilizate la aplicarea procedurilor analitice; - Se concep şi aplică alte proceduri de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil; şi - Se evaluează suficienţa şi adecvarea probelor de audit obţinute, cum ar fi adecvarea prezumţiilor şi declaraţiilor orale şi scrise ale conducerii. 1.2.3. ISA 330 “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate”

Scopul acestui Standard este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări privind determinarea răspunsurilor generale şi conceperea şi aplicarea altor proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor în auditul situaţiilor financiare. În continuare sunt prezentate cerinţele de ansamblu ale standardului: Răspunsuri generale. Această secţiune cere auditorului să determine soluţiile generale pentru abordarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi oferă recomandări privind natura răspunsurilor respective. Astfel de răspunsuri includ sublinierea către echipa de audit a nevoii de menţinere a scepticismului profesional în colectarea şi evaluarea probelor de audit, desemnarea unor membri cu experienţă mai mare sau cu aptitudini speciale ori utilizarea de experţi, o supraveghere mai atentă, sau încorporarea de elemente adiţionale de nepredictibilitate în selectarea altor proceduri de audit. În plus, auditorul poate efectua schimbări 18

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale generale la natura, timpul sau întinderea procedurilor de audit ca răspuns general, de exemplu, efectuând teste detaliate la finele perioadei în loc de o dată interimară. Proceduri de audit ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune. Această secţiune cere auditorului să pună la punct şi să aplice alte proceduri de audit, inclusiv teste ale eficienţei operative a controalelor, atunci când este relevant sau necesar, şi teste detaliate de audit, a căror natură, timp şi întindere să răspundă riscurilor evaluate de denaturare semnificativă la nivelul aserţiunilor. În plus, această secţiune include aspecte pe care auditorul le ia în considerare la determinarea naturii, duratei şi întinderii unor astfel de proceduri de audit. În vederea conceperii de noi proceduri auditorul va ţine cont de: seminificaţia riscului, probabilitatea de apariţie a unei denaturări semnificative, caracteristicile clasei de tranzacţii, soldului de cont sau prezentării de informaţii implicate, natura controalelor utilizate de către entitate şi în modalitatea în care acestea au fost efectuate manual sau automat, dacă auditorul se aşteaptă să obţină probe de audit pentru a stabili dacă sistemele de control ale entităţii sunt eficiente în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative. Evaluarea suficienţei şi adecvării probelor de audit obţinute. Această secţiune cere auditorului să verifice dacă riscul aşa cum a fost el evaluat rămâne corespunzător în continuare şi să conchidă dacă au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate. La stabilirea procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate, auditorul ia în considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă de tranzacţii, sold de cont şi prezentare de informaţii. Aceasta presupune luarea în calcul atât a caracteristicilor specifice ale fiecărei clase de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de informaţii (adică riscurile inerente) cât şi a faptului dacă evaluarea riscului făcută de auditor ţine cont sau nu de controalele entităţii (adică riscul de control). Documentaţie. Această secţiune stabileşte cerinţele aferente privind documentaţia. Auditorul trebuie să documenteze soluţiile generale de abordare a riscurilor evaluate legate de denaturările semnificative la nivel de rapoarte financiare, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit ulterioare, legătura dintre aceste proceduri şi riscurile evaluate la nivel de aspect calitativ, precum şi rezultatele procedurilor de audit. În plus, dacă auditorul planifică utilizarea dovezilor de audit aferente funcţionării eficiente a controalelor obţinute în procesul auditelor precedente, el trebuie să documenteze concluziile cu privire la încrederea în astfel de controale, care au fost testate într-un audit precedent. Standardul a intrat în vigoare pentru auditul situaţiilor financiare la data de 1 ianuarie 2008

19

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 1.3. Sinteză din literatura de specialitate.Modul de abordare privind evaluarea riscului de audit, concluzii conform literaturii de specialitate privind problematica În cadrul aceste părţi sunt prezentate o serie de materiale care urmăresc să puncteze problemele legate de risc, audit şi control intern. Astfel în vederea abordării problematicii riscului de audit şi a controlului intern, auditorului îi sunt necesare o serie de materiale care să abordeze în detaliu problematica de faţă. Prin conţinutul său, cartea Audit Financiar de Cristina Gabrela Jinga are în vedere complexa sferă a auditului financiar ca activitate de examinare în vederea exprimării unei opinii privind situaţiile financiare, numai dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară. Obiectul auditului a evoluat progresiv de la o cercetare specifică a fraudelor în doceumentele contabile până la o apreciere globală a fidelităţii rapoartelor emise de catre o entitate şi o analiză critică a procedurilor şi structurilor acestora. Primul capitol al lucrării de faţă, Cadrul general al auditului financiar, prezintă motivele pentru care auditul este considerat o disciplină care derivă din practică, care caută soluţii pertinente la probleme practice, fundamentându-se pe teorii, postulate, concepte care furnizează explicaţii concrete în scopul atingerii obiectivelor urmărite. Problematica riscului de audit este tratată în capitolul al doilea, Riscul de audit şi pragul de semnificaţie, în care sunt descrise conceptele de risc si cel de prag de semnificaţie, tipurile de risc, factorii de risc şi procedurile de evaluare a riscului, evidenţiindu-se relaţia dintre riscul de audit şi pragul de semnificaţie. Capitolul trei, prezintă documentele de lucru utilizate de auditor. Pentru asigurarea calităţii auditului şi în vedera exprimării unei opinii adecvate şi competente, auditorii financiari au obligaţia profesională să se edifice, în primul rând, asupra problemelor activităţilor şi operaţiunilor ce constituie obiect al auditului financiar, care trebuie să se desfăşoare în conformitate cu reglementările în vigoare şi cu standardele adecvate. În cadrul planificării angajamentului de audit, auditorii trebuie să acorde importanţă evaluării riscului de fraudă, stabilind procedurile adecvate de audit care să asigure identificarea fraudelor şi erorilor semnificative. Pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorii trebuie să ia în considerare riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraudă. Totodată, trebuie să evalueze proiectarea controalelor interne ale entităţiişi să determine dacă acestea au fost implementate pentru tratarea riscurilor unor denaturări semnificative cauzate de fraudă, să determine răspunsuri generale şi să proiecteze şi să implementeze proceduri de audit ulterioare, să comunice cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa, iar, în cazul în care este pusă în discuţie capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, să comunice şi cu autorităţile de reglementare şi de implementare. În finalul lucrării, se subliniază nevoia de etică, prezentând scopul Codului privind conduita etică a auditorului financiar, principiile, regulile deconduită realizând o interpretare a acestora. 20

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale În cadrul lucrării Audit financiar (Mircea Boulescu) se au în vedere o serie de repere normative naţionale cu privire la organizarea activităţii şi exercitarea profesiei de auditor financiar, precum şi complexa sferă a auditului financiar, ca activitate de examinare pentru exprimarea unei opinii. În cadrul primului capitol al lucrării „Oraganizarea activităţii de audit financiar şi exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar”este prezentat auditul ca fiind o examinare de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii reprezentărilor financiare şi contabile, a credibilităţii tranzacţiilor economice. Obiectul auditului a evoluat progresiv de la o cercetare specifică a fraudelor în documentele contabile până la o apreciere globală de fidelitatea rapoartelor emise de o entitate şi o analiză critică a aprocedurilor şi structurilor acestora. Capitolul al doilea „Auditarea situaţiilor financiare”, relevă faptul că se supun auditului financiar persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice. Capitolul al treilea şi al patrulea prezintă faptul că în sfera auditului financiar sunt incluse şi instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare, precum şi unităţile care operează pe piaţa de capital ale căror reglementări contabile se elaborează de Banca Naţională a României, de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, respectiv Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare şi se aprobă de Ministerul Finanţelor Publice. Persoanele fizice sau juridice, memri ai Camerei AuditorilorFinanciari din România, în exercitarea profesiei, pot desfăşura activităţi de audit financiar, audit intern, consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, asigurare a managementului financiar-contabil, pregătire profesională de specialitate în domeniu, expertiză contabilă, evaluare, reorganizare judiciară şi lichidare. Lucrarea "Audit. O abordare integrată " realizată de profesorul de audit de la Universitatea din Michigan, Alvin Arens şi de proferorul de contabilitate de la Universitatea din Utah, James K. Loebbecke conţine cele mai importante concepte ale auditului, precum şi anumite aspecte,într-o metodă logică, astfel încât să se înteleagă procesul decizional aplicat în audit si procesul de colectare a probelor de audit. Prezenta lucrare este structurată în 25 de capitole, respectiv şase părţi. Prima parte se intitulează “Profesiunea auditului” şi conţine primele cinci capitole în care se prezintă un studiu al cererii pentru servicii de audit şi pentru alte servicii cu caracter de asigurare. O mare parte din capitolul 1 este formată din materiale complet noi, care pun accent pe noile tipuri de servicii cu caracter de asigurare prestate de firmele de expertiză contabilă, cum ar fi serviciile CPA WebTrust şi ElderCare Plus. Capitolul 2 prezintă corpul profesional al contabililor publici autorizaţi, inclusiv modul de organizare al firmelor de expertiză contabilă, IACPA/AICPA şi CVOB/SEC. Capitolul 3 conţine o prezentare detailată a rapoartelor de audit. Acest capitol pune accentul pe condiţiile de care depinde tipul de raport pe care ar trebui să-l emită auditorul şi pe tipul de rapoarte aplicabile fiecărei condiţii la diferite praguri de semnificaţie. Capitolul 4 explică dilemele etice, etica profesională, precum şi Codul de conduită profesională al IACPA/AICPA. Capitolul 5 încheie aceasta parte cu o analiză a 21

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale răspunderii juridice a auditorilor. Cea de-a doua parte „Procesul de audit” cuprinde capitolele 612. Primele două capitole din această parte se referă la responsabilităţile auditorilor şi managerilor clientului, obiectivele de audit şi conceptele legate de colectarea elementelor probante. Pe lângă aceste elemente, capitolul 7 pune accentul pe procedurile analitice folosite în audit. Capitolul 8 abordează planificarea angajamentului şi întocmirea foilor de lucru ale auditului. Capitolul 9 conţine o introducere în subiectul pragului desemnificaţii şi al riscurilor şi ilustrează impactul acestor două elemente asupra auditului. Analiza controlului intern şi estimarea riscului de control sunt discutate in capitolul 10, care pune accentul pe metoda adecvată de aplicat pentru a înţelege cele cinci componente ale controlului intern. Capitolul 11, intitulat „Impactul tehnologiilor informaţionale asupra procesului de audit” prezintă cele mai importante influenţe ale tehnologiilor informaţionale asupra controlului intern din înteprinderi, riscurile pe care trebuie să le analizeze auditorii, precum şi schimbările din problemele de audit. Acest capitol abordează şi subiecte precum folosirea informatici de catre auditori, auditul în mediile de reţea, sistem de de gestiune a bazelor de date şi folosirea de către înteprinderi a unor centre de servicii informatice externe. Capitolul 12 sintetizează subiectele abordate în capitolele 6-11. Partea a III-a, „Aplicarea procesului de audit in ciclul vânzari-încasari”, compusă din capitolele 13-16 aplică noţiunea din partea a II-a în auditul operaţiunilor de vânzări şi încasari al conturilor bilanţiere şi de rezultate conexe. Procedurile de audit potrivite pentru conturile din ciclul vanzari-încasari sunt corelate cu sistemul de control intern şi cu obiectivele de audit folosite pentru efectuarea testelor mecanismelor de control, a testelor substanţiale ale operaţiunilor si ale testelor detaliilor soldurilor. În capitolele 14 şi 16 se pune accentul pe tehnicile de sondaj nestatistic. Capitolul 14 începe cu o discuţie generală a folosiri sondajului de audit în testarea mecanismelor de control şi în testarea substanţială a operaţiunilor. În mod asemănător, capitolul 16 începe cu o prezentare a noţiunilor generale de sondaj, folosite în testarea detaliilor soldurilor. Următorul subiect din fiecare capitol este prezentarea aprofundată a metodelor sondajului nestatistic. Ultima parte din fiecare capitol se referă la tehnicile sondajului statistic. Partea a IV-a, „Aplicarea procesului de audit in alte cicluri” formată din capitolele 17-22, ilustrează legaturile dintre controlul intern, testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor pentru fiecare categorie generală de operaţiuni şi pentru conturile bilanţiere şi de rezultate corespunzătoare acestor operaţiuni. Fiecare din aceste capitole abordează un anumit ciclu de operaţiuni sau o parte a unui ciclu de operaţiuni, asemănător metodei de prezentare a ciclului de vânzari-încasari în capitolele 13-16. Contul bancar curent este ultimul subiect studiat în acestă parte, în scopul de a ilustra coleraţia dintre auditul soldurilor băneşti şi majorarea celorlalte sfere de audit.Partea a V-a, „Finalizarea auditului” cuprinde un singur capitol, care abordează sintetizarea tuturor testelor de audit, verificarea foilor de lucru şi toate celelalte aspecte legate de finalizarea unui audit. Partea a VI-a, „Alte servicii cu şi fără caracter de asigurare” formată din ultimile două capitole se referă la diferenţele de angajament şi rapoarte, altele decât cele referitoare la auditul situaţiilor 22

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale financiare întocmite pe baza principiilor contabile general acceptate. Printre subiectele abordate aici se numară: serviciile de revizuire şi compilare, angajamentele cu proceduri convenite, auditul financiar intern, auditul financiar guvernamental şi auditul operaţional. Audit.Concepte si practici (Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Dobroţeanu) prezintă aspectele principale în materie de audit precum şi abordarea acestuia atât naţional cât şi internaţional cu privire la organizarea activităţii şi exercitarea profesiei de auditor financiar, precum şi complexa sferă a auditului financiar, ca activitate de examinare pentru exprimarea unei opinii. În prima parte a cărţii este prezentată istoria şi evoluţia auditului, cadrul teretic şi conceptula al auditului, principiile etice de conduită. Astfel, auditul a urmat aceiaşi linie de dezvoltare datorită faptului că utilizează informaţii produse de contabilitate. Astfel se poate spune ca primele documente şi registre contabile au aparţinut civilizaţiei asiro-babilonene, fiind prima care a început să reglementeze activităţile de comerţ. Cadrul teoretic şi conceptual al auditului descrie natura şi necesitatea auditului, postulatele pe care se fundamentează teoria auditului, respectiv conceptele care explică procesul de audit. Riscul de audit este descris începând cu capitolul V, în care esteprezentat prin prisma celor trei componente ale sale: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. În acest sens, evaluarea riscului de audit se face prin calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit astfel: Riscul de audit = Risc Inerent * Risc de Control * Risc de Nedetectare Riscul inerent este descris potrivit Standardelor internaţionale ca fiind acel risc care poate apărea ca urmare a inexistenţei controlului intern pe anumite sectoare de activitate. În elaborarea planului de audit, auditorul trebuie să evalueze acest risc pentru a putea aprecia mărimea şi natura erorilor din soldurile conturilor, mai exact pentru a putea stabili dacă aceste erori prezintă un risc inerent ridicat. Riscul de control reprezintă riscul dat de situaţia în care procedurile de control intern nu sunt adecvate sau suficiente pentru prevenirea erorilor. Astfel riscul de control apare când cpntrolul intern nu funcţionează în mod corespunzător sau chiar deloc. Auditorul poate aprecia acest lucru prin intermediul testelor de control sau cu ajutorul altor elemente distincte: descrieri narative, chestionare, liste de control sau organigrame. Misiunea de audit fianciar are ca finalitate exprimarea unei opinii referitoare la măsura în care situaţiile financiare respectă obiectivul principal, adică imaginea fidelă şi prevederile normelor relevante de contabilitate. Pentru a putea măsura gradul de fidelitate al situaţiilor financiare, auditorii trebuie să recurgă la raţionmentul profesional, adică la cunoştinţele dobândite pentru depistarea situaţiilor în care acest lucru nu este respectat. În vederea desfăşurării misiunii de audit, este foarte important ca auditorul să cunoască sistemul contabil al companiei, deoarece cu ajutorul acestuia sunt realizate situaţiile financiare care fac obiectul auditului, cât şi sistemul de control intern, deoarece acesta ajută la buna funcţionare a sistemului contabil. 23

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Structura generală a unui sistem de control este formată din: mediul de control, sistemul contabil şi procedurile de control intern. Toate acestea ajută auditorul în realizarea misiunii de audit datorită implicaţiilor asupra opiniei formulate de auditor si asupra riscului de audit. În finalul lucrării, sunt prezentate evaluarea rezultatelor misiunii de audit, formularea concluziilor precum şi întocmirea raportului de audit. În această etapă auditorul are sarcina de stabilire a opiniei care urmează să fie inclusă în raportul de audit şi urmărirea conformităţii cu standardele de audit. 1.4. Modele de control intern şi modele de evaluare a riscului de audit Principalele modele de control intern recunoscute pe plan internațional, concepute pentru organizarea sistemului de control intern, astfel încât să răspundă cerințelor managementului riscului, sunt:  Modelul COSO – SUA;  Modelul COCO – Canada. Astfel, în continuare în cadrul acestui subcapitol sunt prezentate modele de control intern.

1.4.1. Modelul COSO Denumirea modelului vine de la denumirea Comitetului de Sponsorizare a Organizațiilor Comisiei Treadway – COSO, comitet constituit în SUA la inițiativa senatorului Treadway care, în anul 1985, a inițiat o cercetare asupra controlului intern și a rolului său în viața organizațiilor, instituind ”Comisia Treadway” (cunoscută și sub denumirea de Comisia Națională Împotriva Raportării Frauduloase). În urma recomandării acestei Comisii, s-a înființat Comitetul de Sponsorizare a Organizațiilor care a reunit profesioniști din marile cabinete de audit extern și din marile firme americane. Rezultatele cercetărilor întreprinse s-au concretizat în documentul (lucrarea) Controlul intern – un cadru integrat. COSO defineşte controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere: eficiența și eficacitatea operaţiunilor; realitatea rapoartelor financiare; conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile. Definiția controlului intern dată de COSO în anul 1992, reflectă patru principii fundamentale: • controlul intern este un proces total, nu o activitate suplimentară, un mijloc pentru a atinge un obiectiv și nu un scop în sine; • controlul intern este efectuat de oameni ceea ce îl face imperfect și el nu înseamnă numai manuale de politici, formulare și documente, ci și oamenii la fiecare nivel al organizației; 24

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale • controlul intern poate să furnizeze o asigurare rezonabilă managementului și Consiliului de Administrație asupra faptului că obiectivele organizației vor fi îndeplinite; • controlul intern este angrenat în îndeplinirea obiectivelor organizației. În modelul COSO, controlul intern este reprezentat din 5 elemente legate între ele: a) mediul de control; b) evaluarea riscurilor; c) activitățile de control; d) informarea și comunicarea; e) monitorizarea. În lucrarea ”Teoria și practica auditului intern”, Jacques Renard arată că la cele 5 elemente ale controlului intern din modelul COSO, poate fi adăugat și auditul intern, motivația bazându-se pe faptul că auditul intern își aduce aportul la îmbunătățirea sistemelor de control intern, fără însă a exonera managementul entității de obligațiile și responsabilitățile acestuia în ceea ce privește descoperirea și prevenirea fraudelor și a erorilor din sistem.

1.4.2. Modelul COCO A fost elaborat în anul 1995 de Institutul Canadian al Contabililor Autorizați (CICA) fiind alcătuit din aceleași elemente ca și modelul COSO, însă grupate altfel. COCO defineşte controlul intern ca fiind reprezentat de ansamblul care include: resurse; sisteme; procedee, structuri; cultura organizaţiei şi alte elemente care puse împreună contribuie la atingerea obiectivelor. Potrivit principiilor acestui model, sarcinile îndeplinite de personal se bazează pe: înțelegerea scopului acestor sarcini (atribuții), respectiv obiectivul care trebuie atins; capacitatea sa și competențele care îi revin; angajamentul de a-și realiza bine și la timp atribuțiile; monitorizarea performanțelor și supravegherea mediului pentru a învăța să se adapteze schimbărilor. Modelul COCO cuprinde următoarele elemente: o scopul (să știi ce să faci); o angajamentul, implicarea (să vrei să faci); o capacitatea (să poți să faci); o monitorizarea și învățarea (să te adaptezi schimbărilor). Acest model de control intern este explicat prin: (1) definiția modelului, (2) criterii de control și (3) gruparea acestor criterii. Criteriile de control sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului COCO, după cum urmează: criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizației și se referă la: obiectivele acesteia, riscuri și oportunități, politici, planificare, scopuri și indicatori de performanță;

25

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identității și a valorilor entității și se referă la valorile etice, integritate, politicile de resurse umane, răspunderile, responsabilitățile și obligația de raportare; criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenței entității și se referă la cunoștințe, competențe, informații și procese de comunicare, coordonare, activități de control; criteriile privind monitorizarea și învățarea contribuie la afirmarea evoluției entității și se referă la supravegherea mediului intern și a celui extern, monitorizarea performanței revizuirea, reevaluarea nevoilor de informaţii şi a sistemelor conexe, procesul de monitorizare şi evaluarea eficacităţii controlului. Comparând cele două modele ale controlului intern se pot concluziona următoarele: a) conform modelului COSO, controlul intern: este un proces implementat de toți angajații unei entități; are un caracter relativ, oferind o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor. b) conform modelului COCO, controlul intern: pune un accent mai mare pe mijloacele implementate decât pe angajați; are un caracter relativ, nu dă o asigurare absolută considerând că ”ajută la atingerea obiectivelor”. 1.4.3. Evaluarea riscului de audit În cadru analizei procesului de audit evaluarea riscului ocupă un loc deosebit deoarece reprezintă de fapt riscul pe care şi-l asumă un auditor în vedera emiterii unei opinii neadecvate în ceea ce priveşte situaţiile financiare. Este riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificativ. În privinţa evaluării riscului există mai multe modele care ajută auditorul în procesul de identificare al riscurilor: - modelul Standardelor Internaţionale de Audit pentru evaluarea riscului - modelul bayesian de evaluare a riscului de audit - modelul funcţiilor încrederii pentru evaluarea riscului în audit 1.4.3.1. Modelul Standardelor Internaţionale de Audit pentru evaluarea riscului Pentru a determina relaţia dintre cele trei componente principale ale riscului de audit, AICPA („Accounting Principles and Auditing Standars”) a propus în 1988 următorul model matematic, care s-a menţinut până în prezent: RA=RI x RC x RND unde: RA – riscul de audit; RI – riscul inerent; RC – riscul de control; RND – riscul de nedetectare. 26

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Modelul din standarde porneşte de la premisa că cele trei componente ale riscului de audit sunt independente ceea ce nu corespunde realităţii deoarece conducerea va stabili un nivel al controlului astfel încât să poată fi determinate erorile generate de riscul inerent. În aceste condiţii, evaluarea separată a riscului inerent şi a celui de control nu va avea ca rezultat un nivel real al riscului. O altă modalitate de evaluare a riscului este cea calitativă, prin următoarele estimări: scăzut, mediu, ridicat, ca în figura următoare: Interconexiunea dintre componentele riscului de audit Tabelul de mai jos indică în ce mod nivelul acceptabil al riscului de nedescoperire se poate modifica în dependenţa de evaluările riscului inerent şi riscului legat de control. Evaluarea de auditor a riscului legat de control Mediu

Scăzut

Mai scăzut

Mediu

Mediu Mai ridicat

Mai ridicat Cel mai ridicat

Ridicat Evaluarea de auditor a Ridicat riscului inerent Mediu Scăzut

Cel mai scăzut Mai scăzut Mediu

Între riscul de nedescoperire şi nivelul combinat al riscului inerent şi riscului legat de control există o relaţie inversă. Spre exemplu, dacă riscul inerent şi riscul legat de control sînt ridicate, riscul de nedescoperire acceptabil trebuie să fie scăzut pentru a reduce riscul de audit pîna la un nivel acceptabil. Pe de altă parte, dacă riscul inerent şi riscul legat de control sînt scăzute, auditorul poate accepta un risc de nedescoperire mai ridicat ăi totodată să reducă riscul de audit pîna la un nivel scăzut acceptabil. 1.4.3.2. Modelul bayesian de evaluare a riscului de audit Modelul bayesian de evaluare a riscului exprimă posibilitatea de a utiliza estimări cu probabilităţi personale şi obiective modificabile pe măsură ce apar date noi, deoarece elementele de incertitudine sunt numeroase, subiective şi pot fi revizuite ca urmare a achiziţiei de informaţii. În audit acest model a fost introdus prima dată de Institutul Canadian al Contabililor Autorizaţi, în 1980 şi a fost preluat şi dezvoltat de un număr mare de cercetători. În audit toate modelele denumite bayesiene au la bază teoria lui Thomas Bayes care a elaborat procedee de revizuire a probabilităţilor prin schimbarea probabilităţilor iniţiale pe baza unor rezultate obţinute experimental. Astfel, probabilitatea de producere a unui eveniment este condiţionată de un alt eveniment necunoscut sau nesigur. Formula generală a teoremei lui Bayes, aplicabilă şi în audit, pentru calculul 27

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale probabilităţilor posterioare care aduc informaţii suplimentare personalului decident este următoarea: P(A j | E i )P(E i ) P(E i | A j ) =P(A j ) unde: P(Ei) – probabilitatea necondiţionată sau anterioară a erorilor; P(Ei|Aj) – probabilitatea posterioară (condiţionată), respectiv probabilitatea de manifestare a stării E în ipoteza rezultatelor A aferente experimentului. În audit aceasta reprezintă probabilitatea acceptării situaţiilor financiare pe baza probelor chiar dacă ele conţin erori (riscul auditorului de acceptare incorectă); P(Aj) – probabilitatea marginală, totală sau simultană a evidenţei care implică acceptare. P(Aj|Ei) – probabilitatea condiţionată a erorilor, dată de declaraţiile financiare pe baza probelor (riscul utilizatorului de acceptare nejustificată a situaţiilor financiare). Cel mai important avantaj al acestei abordări este dat de posibilitatea ca toate probele să poată fi integrate şi de posibilitatea ca riscul să poată fi controlat şi determinat la diverse niveluri de descompunere şi să poată fi agregat pentru a obţine riscul situaţiilor financiare pe ansamblu. Cel mai important dezavantaj este dificultatea obţinerii datelor de intrare. 1.4.3.3. Modelul funcţiilor încrederii pentru evaluarea riscului în audit Funcţiile încrederii îşi au originea în secolul al XVII-lea în lucrările autorilor George Hooper şi James Bernoulli, studiul lor fiind continuat de Shafer (1976), Gabbay şi Smets (1998), Shafer şi Srivastava (1990), Smets (în perioada 1990-1998), Yager (1994). Ea are la bază teoria probabilităţilor şi se reduce la abordarea teoriei lui Bayes în condiţii speciale. Shafer şi Srivastava (2003) au propus utilizarea funcţiilor încrederii pentru evaluarea riscului în audit deoarece ei consideră că teoria bayesiană este limitată de divergenţele între interpretarea intuitivă şi bayesiană a riscului în audit. De exemplu, conform SAS 47, dacă auditorul decide să nu ia în considerare factorii inerenţi, valoarea riscului inerent va fi stabilită ca fiind 1. Deoarece o probabilitate egală cu 1 înseamnă certitudine, s-ar părea că există erori materiale în conturi. Dar auditorul nu urmăreşte acest lucru când decide să nu ia în considerare factorii inerenţi. Intenţia auditorului este reprezentată mai bine prin funcţiile încrederii care reflectă că o valoare egală cu 1 înseamnă doar că duce lipsă de probe în ceea ce priveşte factorii inerenţi. Într-o situaţie extremă auditorul poate crede, pe baza factorilor inerenţi, că un cont este corect şi totuşi să nu fie dispus să atribuie factori de certitudine. În acest caz, conform standardului SAS 70, auditorul poate să atribuie o valoare mai mică decât maximul, respectiv 70%, riscului inerent. Acest lucru sugerează că probele sunt nefavorabile indiferent de intuiţia auditorului. Interpretarea probabilistică devine şi mai confuză dacă auditorul stabileşte nivelul riscului inerent la 50%. Ceea ce înseamnă că auditorul este complet ignorant cu privire la starea contului sau că există mai multe dovezi privind corectitudinea conturilor ca în cazul anterior când factorul 28

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale de certitudine era 30%? Funcţiile încrederii utilizează incertitudinea motiv pentru care permit o mai corectă interpretare a alegerilor auditorului. Când auditorul stabileşte riscul de audit la 70%, rezultă ca 30% din factorii inerenţi sunt identificaţi şi repartizaţi, iar restul de 70% reprezintă incertitudine. În acest caz posibilitatea să existe erori este de 70%, dar posibilitatea să fie absente asemenea erori este de 100%. Când riscul este stabilit la 50%, posibilitatea existenţei erorilor se reduce la 50%, dar posibilitatea să lipsească orice fel de erori este tot 100%. Funcţiile încrederii s-au dovedit o soluţie flexibilă şi adaptabilă pentru a combina probe din surse diferite. Un argument în favoarea flexibilităţii îl reprezintă faptul că atunci când funcţiile încrederii reprezintă probe individuale, funcţiile încrederii se reduc la o analiză bayesiană.

29

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 1.5. Auditul situaţiilor financiare.Studiu de caz privind auditul situaţiilor financiare la S.C. Lacta S.A.

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este acela ca auditorul să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare potrivit căreia, acestea au fost stabilite sub toate aspectele semnificative, conform Standardelor Internaţionale de Audit. Prin urmare, într-o misiune de audit, auditorul dă o asigurare ridicată, dar nu absolută că informaţiile, obiect al auditării nu conţin erori semnificative. În cele ce urmează în lucrarea de faţă s-a dorit prezentarea unei misiuni de audit desfăşurată la o societate comercială românească, iar în cadrul acesteia ilustrarea cu precădere a evaluării riscului de audit şi a componentelor sale. În baza situaţiilor financiare întocmite de societatea Lacta SA pentru activitatea desfăşurată în exerciţiul financiar 2012, precum şi din colectarea informaţiilor furnizate de site-ul companiei am construit partea practică a lucrării.În cadrul acestei părţi vor fi prezentate informaţii generale privind compania analizată, informaţii necesare desfăşurării misiunii de audit. În vederea exprimării unei opinii privind controlul intern şi analiza conturilor, precum şi evaluarea situaţiilor financiare a fost necesar determinarea pragului de semnificaţie în funcţie de criterii prestabilite şi evaluarea riscului de audit. 1.5.1. Prezentarea societăţii S.C. Lacta S.A. S.C. Lacta S.A. s-a înfiinţat în 1991, în Giurgiu ca societate pe acţiuni şi are ca obiect de activitate conform codului CAEN 1051 „Fabricarea produselor lactate şi a brânzeturilor ”. Sediul firmei se află în strada Gloriei numărul 2, Giurgiu.Capitalul social este în sumă de 2.722.431 lei, format din 27.224.307 acţiuni. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 0,10 lei. Codul de identificare al S.C. Lacta S.A. este RO 1292426 şi numărul şi data înregistrării la Registrul Comerţului este J52/13/1991. Structura acţionariatului se prezintă conform tabelului de mai jos: Acţionar

Acţiuni

Procent

SCOP LINE S.A. jud. GALATI

15.590.000

57,2650%

alti acţionari / others

7.809.326

28,6851%

GEOCHIS SA loc. GALATI jud. GALATI

3.122.500

11,4695%

A.V.A.S. loc. BUCURESTI jud. SECTOR 1

702.481

2,5803%

Total Tabelul 1-Structura acţionariatului Sursa informaţiei : Depozitarul Central

27.224.307

100 %

30

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Structura acţionariatului 11%

3%

Scop Line SA alti actionari Geochis SA

29%

57%

A.V.A.S.

Figura 1-Structura acţionariatului Administratorii societăţii comerciale sunt: - Bunu-Antonel Cristi, preşedintele consiliului de administraţie - Cristian Dan -membru, Brînză Cristina-membru, Mînjineanu Edy-Gabriel-membru, Catana Alinamembru Conducerea executivă a societății comerciale este următoarea: Nume şi prenume

Funcția

Spălăţelu Constanţa Director General Pastramă Mihaela Director Economic Tabelul 1-Conducerea executivă Persoanele nominalizate mai sus fac parte din conducerea executivă pe perioadă nedeterminată. În ultimii 5 ani numărul mediu de personal al SC LACTA SA GIURGIU înregistrează o evoluţie descendentă, respectiv:

31

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Evoluţia numărului de personal 150

137

135 113

100

103

94 Numar personal

50 0

2007 2008

2009 2010

2011

Figura 2-Evoluţia numărului de personal Datele privind numărul mediu de personal au fost colectate de pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice. SCURT ISTORIC Societatea comercială S.C. LACTA S.A. GIURGIU s-a constituit ca societate pe acţiuni în anul 1991 provenind din vechea “Întreprindere de Industrializare a Laptelui Giurgiu “ şi are ca obiect principal de activitate “fabricarea produselor lactate şi a brânzeturilor”. “Întreprindere de Industrializare a Laptelui Giurgiu “ a reunit o serie de centre de colectare şi prelucrare manufacturieră a brânzei telemea, produs specific zonei de câmpie Vlaşca. Datorită creşterii cantităţilor de lapte şi totodată şi creşterii cerinţei pieţii s-a impus dezvoltarea unor capacităţi de prelucrare şi, în 1972, s-a dat în folosinţă Fabrica de Produse Lactate din Giurgiu, strada Gloriei nr. 2, actualul sediu al firmei. Activitatea de producţie a produselor lactate se desfăşoară în fabrica de la sediu care este proiectată pentru prelucrarea a 25.000 litri lapte/zi în lapte consum, produse proaspete acidofile: lapte de consum, iaurt, lapte bătut, smântână de consum şi smântână pentru frişcă, brânză proaspată de vaci şi brânzeturi. Pentru completarea gamei sortimentale de produse lactate S.C. LACTA S.A. GIURGIU mai are în funcţiune două unităţi de procesare lapte în brânzeturi în saramură - telemea în localitatea Stîlpu, cu o capacitate de prelucrare de 5.000 litri lapte/zi şi în localitatea Vedea cu o capacitate de prelucrare de 10.000 litri lapte/ zi în brânzeturi cu pastă opărită tip caşcaval. Etapizat societatea a retehnologizat şi modernizat unitatea de producţie de la sediu, producţia fiind axată pe lapte de consum şi produse proaspete- produse cu o valorificare mare şi comercializare imediată. În plus, societatea comercială şi-a stabilizat şi îmbunătăţit parcul auto firma dispunând la ora actuală de mijloace de transport proprii pentru desfăşurarea activităţii de colectare şi de desfacere promptă. Lacta Giurgiu oferă în prezent o gamă diversificată de produse lactate (lapte de consum, lapte bătut, sana, iaurt, kefir, smântână, brânză proaspătă, brânzeturi, cascaval) pe care le 32

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale comercializează prin magazinele proprii,pe bază de contracte cu unităţi importante (hypermarketuri) precum Kaufland, Rewe, Carrefour, Cora (atât cele din bucureşti cât şi din alte localităţi) şi prin colaborare cu societăţi comerciale mai mici. 1.5.2. Evaluarea riscului de audit şi stabilirea pragului de semnificaţie în etapa de planificare a auditului Informaţii privind firma de audit Denumire : Master Audit Pentru audit onorariul stabilit este de 12000 Eur (echivalent în RON : 51600 lei) Firma Master Audit obţine:  Venituri din audit :230000 Eur (echivalent în RON :989000 lei , curs 4,3 lei/eur)  Venituri din alte servicii prestate: 50000 Eur (echivalent în RON: 215000 lei)  Alte venituri obţinute de asociaţi: 19000 Eur (echivalent în RON: 81700 lei) Acceptarea desemnării 1 B2/1-2-3 Independenţă Da/Nu Planificare 1.Există cineva care este deasemenea salariat al clientului Nu B.2.1. angajat şi al firmei de audit sau admis ca partener? 2.A fost vreunul/unii dintre salariaţii înlocuiţi, angajat/ţi de Nu B.2.1. clientul de audit pentru un post de conducere? 3.Există un membru al echipei misiunii (sau un membru de Nu B.2.1. familie apropiat al orcăruia dintre aceştia) care a părăsit firma şi care a fost angajat de client în mai puţin de 2 ani de la plecare? 4.În ceea ce priveşte companiile cotate, de obicei veniturile Nu B.2.4. din onorarii (de la companie sau grup) se situează între 5% şi 10% din veniturile brute din onorarii (ale firmei sau ale acelei părţi din cadrul firmei în funcţie de care sunt calculate cotele de profit ale partenerului de audit, după caz)? 5.În ceea ce priveşte companiile cotate, de obicei veniturile Nu B.2.4. din onorarii (de la companie sau grup) depăşesc 10% din veniturile brute din onorarii (fie ale firmei, fie ale acelei părţi din cadrul firmei în funcţie de care sunt calculate cotele de profit ale partenerului de audit)? 6.Există relaţii de afaceri între firmă şi clientul de audit cu Nu B.2.1. excepţia acelora care respectă principiul lungimii de braţ şi care sunt nesemnificative pentru ambele părţi?

1

S-a utilizat Ghidul privind auditul calităţii, Editura Irecson 2010 pentru întrebările întocmite în secţiunea de planificare

33

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 7.Au fost oferite alte servicii non-audit clientului?

Nu

B.2.1.

Foaie de lucru B.2.1. Client: S.C. Lacta S.A. Întocmit:C.V. Data: 02.03.2013 Perioada auditată:01.01.2012-31.12.2012 Revizuit:D.C. Data: 05.03.2013 Obiectiv: Testul 1: Există cineva care este deasemenea salariat al clientului angajat şi al firmei de audit sau admis ca partener? Testul 2: A fost vreunul/unii dintre salariaţii înlocuiţi, angajat/ţi de clientul de audit pentru un post de conducere? Testul 3: Există un membru al echipei misiunii (sau un membru de familie apropiat al orcăruia dintre aceştia) care a părăsit firma şi care a fost angajat de client în mai puţin de 2 ani de la plecare? Testul 6 : Există relaţii de afaceri între firmă şi clientul de audit cu excepţia acelora care respectă principiul lungimii de braţ şi care sunt nesemnificative pentru ambele părţi? Testul 7: Au fost oferite alte servicii non-audit clientului? Activităţi desfăşurate: A fost organizată o întâlnire ce a avut loc la sediul firmei Lacta S.A., la care au participat atât membrii echipei de audit cât şi reprezentanţii companiei Lacta S.A.În cadrul întâlnirii au fost discutate punctual toate chestiunile menţionate mai sus în cadrul testelor. Rezultat: În urma discuţiilor avute în cadrul întâlnirii cu reprezentanţii societăţii nu a reieşit niciun fel de ameninţare la adresa independenţei. Concluzie: Societatea MasterAudit este independentă faţă de posibilul client Lacta S.A. Semnătura membrilor echipei de audit Semnătura reprezentant Lacta S.A. Ştampila Ştampila

34

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Foaia de lucru B.2.4. Client: S.C. Lacta S.A. Perioada auditata:01.01.2012-31.12.2012

Întocmit:C.V. Revizuit:D.C.

Data: 02.03.2013 Data: 05.03.2013

Obiectiv: Testul 4 : În ceea ce priveşte companiile cotate, de obicei veniturile din onorarii (de la companie sau grup) se situează între 5% şi 10% din veniturile brute din onorarii (ale firmei sau ale acelei părţi din cadrul firmei în funcţie de care sunt calculate cotele de profit ale partenerului de audit, după caz)? Testul 5 : În ceea ce priveşte companiile cotate, de obicei veniturile din onorarii (de la companie sau grup) depăşesc 10% din veniturile brute din onorarii (fie ale firmei, fie ale acelei părţi din cadrul firmei în funcţie de care sunt calculate cotele de profit ale partenerului de audit)? Activităţi desfăşurate: Pentru a realiza obiectivele propuse mai sus, a fost calculat următorul indicator:

Rezultat: În urma calcului efectuat, am obţinut pentru indicator o valoare mai mică de 5%, ceea ce dovedeşte faptul că Master Audit nu este dependentă financiar de Lacta S.A. Concluzie: Clientul Lacta S.A. poate fi acceptat, neexistând ameninţări la adresa independenţei financiare. Nume: C.V. Semnătură: Veronica Ciohodaru Data: 02.03.2013

35

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Cunoaşterea clientului Nr. Crt. 1

2 3

4

5

Dacă se intenţionează utilizarea de informaţii despre companie şi mediul său obţinute în perioadele anterioare, determinaţi dacă au apărut schimbări care ar putea afecta relevanţa unor astfel de informaţii pe durata auditului curent. Obţineţi şi documentaţi o înţelegere cu privire la natura entităţii. Obţineţi şi înregistraţi o înţelegere a selecţiei şi aplicării politicilor contabile ale entităţii şi evaluaţi dacă ele sunt adecvate pentru afacere şi consecvente cu schemele financiare de raportare aplicabile şi cu politicile contabile folosite în industria relevantă. Obţineţi şi înregistraţi înţelegerea industriei relevante, reglementările şi alţi factori externi inclusiv cadrul de raportare financiară aplicabil principiile contabile şi practici ale industriei. Obţineţi şi documentaţi o înţelegere asupra măsurării şi revizuirii asupra performanţelor financiare ale companiei.

Planificare

Iniţiale / Data

B.3.1.

CV / 02.03.2013

B.3.1.

CV / 02.03.2013

B.3.3

CV / 02.03.2013

B.3.3

CV / 02.03.2013

B.3.3

CV / 02.03.2013

36

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Foaia de lucru B.3.1 Client: S.C. Lacta S.A. Întocmit:C.V. Data: 02.03.2013 Perioada auditata:01.01.2012-31.12.2012 Revizuit:D.C. Data: 05.03.2013 Obiectiv: Testul 1: Dacă se intenţionează utilizarea de informaţii despre companie şi mediul său obţinute în perioadele anterioare, determinaţi dacă au apărut schimbări care ar putea afecta relevanţa unor astfel de informaţii pe durata auditului curent. Testul 2 : Obţineţi şi documentaţi o înţelegere cu privire la natura entităţii. Activităţi desfăşurate: Pentru a răspunde la testele menţionate mai sus, am organizat o întâlnire cu reprezentanţii societăţii client Lacta S.A. În urma discuţiilor am obţinut şi documentat informaţii cu privire la : Informaţii generale, proprietari şi structură de guvernanţă, condiţiile de industrie, detalii cu privire la operaţiunile de afaceri şi proceduri de evaluare a riscurilor. Rezultat: În urma activităţii desfăşurate, am obţinut informaţii relevante cu privire la natura activităţii şi la mediu. Concluzie: Nu au apărut schimbări ce ar putea afecta relevanţa informaţiilor utilizate în cadrul auditului curent. Au fost obţinute de la client informaţii generale despre enititate, mediul de afaceri. Nume: C.V. Semnătura Data 02.03.2013

37

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Foaia de lucru B.3.3. Client: S.C. Lacta S.A. Întocmit:C.V. Data: 02.03.2013 Perioada auditata:01.01.2012-31.12.2012 Revizuit:D.C. Data: 05.03.2013 Obiectiv: Testul 3 : Obţineţi şi înregistraţi o înţelegere a selecţiei şi aplicării politicilor contabile ale entităţii şi evaluaţi dacă ele sunt adecvate pentru afacere şi consecvente cu schemele financiare de raportare aplicabile şi cu politicile contabile folosite în industria relevantă. Testul 4 : Obţineţi şi înregistraţi înţelegerea industriei relevante, reglementările şi alţi factori externi inclusiv cadrul de raportare financiară aplicabil principiile contabile şi practici ale industriei. Testul 5: Obţineţi şi documentaţi o înţelegere asupra măsurării şi revizuirii asupra performanţelor financiare ale companiei. Activităţi desfăşurate: Pentru a realiza obiectivele propuse, am organizat o întâlnire cu directorul departamentului financiar contbil. Rezultat: În urma discuţiei am obţinut o serie de documente relevante, precum manualul de politici contabile, documente ce conţin informaţii cu privire la performanţa financiară. Concluzie: În urma analizei am ajuns la concluzia că toate politicile contabile aplicate sunt adecvate pentru specificul activităţii şi sunt consecvente. De asemenea au fost obţinute informaţii cu privire la cadrul legislativ şi la cadrul de raportare financiară aplicabil. Nume: C.V. Semnătura Data 02.03.2013

38

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Determinarea pragului de semnificaţie Client: S.C. Lacta S.A. Întocmit:C.V. Data: 02.03.2013 Perioada auditata:01.01.2012- Revizuit:D.C. Data: 05.03.2013 31.12.2012 Obiectiv: Determinarea pragului de semnificaţie Activitate desfăşurată: Calculul pragului de semnificaţie: Determinare PS 2012 2011 2010 Activ Total 9.774.842 8.843.355 9.448.918 1% 97.748 88.434 94.489 2% 195.497 176.867 188.978 Cifra de afaceri 15.825.849 16.250.800 17.206.428 0.5% 79.129 81.254 86.032 1% 158.258 162.508 172.064 Profit Brut 89.400 -328.219 (pierdere) 231.118 5% 4.470 11.556 10% 8.940 23.112 Concluzie: Din cei 3 indicatori am ales Activ Total pentru calculul pragului de semnificaţie. întrucât este cel mai stabil. Pentru a diminua riscul de audit la nivelul maxim admis (5%) se va fixa pragul de semnificaţie la limita superioara (195497) . Firma de audit Master Audit este pregătită să accepte un risc de audit (RA) nu mai mare de 5%. Riscul inerent (RI) este dat de completarea listei de verificare a riscului inerent general (L1) şi a riscului inerent specific (L2), pentru fiecare secţiune de audit. Riscul inerent general pentru Lacta SA, aşa cum rezultă din L1, este scăzut. Riscurile specifice, pe secţiuni, se identifică răspunzând la cele şase întrebări ce sunt formulate de aşa natură încât un răspuns pozitiv indică un risc. Tabel T1 Numărul de evenimente inerente NIVEL GENERAL DE RISC INERENT specifice identificate Foarte scăzut Scăzut Mediu

Ridicat

0, 1 sau 2 riscuri

23%

50%

70%

100%

3 sau 4 riscuri

50%

70%

100%

100%

5 sau 6 riscuri

70%

100%

100%

100% 39

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

În cazul societăţii Lacta S.A., coloana relevantă este coloana a doua (risc scăzut): sursa L1. La o secţiune unde răspunsurile la întrebări au fost negative ori au existat maxim două răspunsuri pozitive, procentul ataşat RI este de 50%. Unde avem trei răspunsuri pozitive, acest procent devine 70%. Aceste procente se trec în ultima coloană a tabelului L2. Următorul element în ecuaţia riscului este riscul de control (RC). Riscul de control poate fi introdus în ecuaţie atunci când auditorul se bazează pe sistemele de control ale clientului. Într-un astfel de caz auditorul va testa aceste sisteme şi, în funcţie de gradul de siguranţă, va completa coloana corespunzătoare din tabelul cu calculul eşantionului cu valorile din tabelul de mai jos. În cazul nostru, abordarea auditului este una de fond (adică nu ne bazăm pe sistemele de control intern). RC este 1 sau 100% (se poate nota cu „N/A“ în coloana a patra din tabelul T6 “Calculul eşantionului”). Tabel T2 GRADUL SIGURANŢĂ

DE

CRITERIUL

RISCUL

Semnificativ

Până în 2% rată de eroare

13,5%

Moderat

Până în 5% rată de eroare

23,0%

Limitat

Până în 10% rată de eroare

56,0%

Zero

Mai mult de 10% rată de eroare

100,0%

Riscul de nedetectare nelegat de neeşantionare (RNNE) este riscul ca procedurile analitice să nu ducă la depistarea erorilor sau a neconcordanţelor din situaţiile financiare. Acesta intră în ecuaţie în momentul când auditorul se bazează pe procedurile analitice în faza de planificare şi în munca de fond. În funcţie de decizia auditorului (de a se baza sau nu pe procedurile analitice), se folosesc procentele din tabelul de mai jos. Valorile vor fi atribuite coloanei corespunzătoare din tabelul T3. Tabel T3 Gradul de încredere în RNNE procedurile analitice Zero 100% Moderat 56% Ridicat 31% Ultimul risc, care rezultă din ecuaţia riscului o dată ce toate celelalte riscuri au fost identificate, este riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE). Acesta este invers proporţional cu mărimea eşantionului.În tabelele 4 şi 5 de mai jos, banda de risc este reprezentată de produsul RI x RNNE x RC (pe care îl notăm cu y).

40

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Ecuaţia riscului devine: RA = y x RNE. Y se regăseşte în tabele de risc stabilite pe bază de modele statistice şi diferă în funcţie de mărimea populaţiei după cum urmează:

Populaţii mici (sub 400 de elemente) : Tabel T4 BANDA RISC (RNE)

Populaţii mari (peste 400 de elemente) : Tabel T5

DE DIMENSIUNEA EŞANTIONULUI

BANDA DE RISC (RNE)

DIMENSIUNEA EŞANTIONULUI

78,4% la 100%

53

72,1% la 100%

59

58,5% la 78,3%

48

58,7% la 72,0%

52

43,8% la 58,4%

43

47,8% la 58,6%

48

33,0% la 43,7%

38

39,0% la 47,7%

44

24,9% la 32,9%

33

30,2% la 38,9%

40

18,9% la 24,8%

28

23,4% la 30,1%

35

14,4% la 18,8%

23

18,1% la 23,3%

30

11,1% la 14,3%

18

14,0% la 18,0%

25

8,5% la 11,0%

13

10,9% la 13,9%

20

6,6% la 8,4%

8

8,4% la 10,8%

15

6,5% la 8,3%

10

0 la 6,4%

5

0 la 6,5%

3

Dimensiunea eşantionului se calculează ţinându-se seama de mărimea populaţiei, după următorul algoritm: a. calculul benzii de risc: RISC = RI x RC x RNNE b.

selectarea mărimii eşantionului corespunzător benzii de risc calculate.

41

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale LISTA DE VERlFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL

L1

Client: Lacta S.A.

Iniţiale Întocmit de: C.V.

Data 04.03.2013

Perioada auditată: 2012

Revizuit de: D.C.

05.03.2013 Da

Conducerea (a) Îi lipsesc conducerii suficiente cunoştinţe şi experienţa pentru a conduce activitatea? (b) Are conducerea tendinţa de a angaja societatea în activităţi şi asocieri ce prezintă un risc ridicat? (c) Au existat modificări ale personalului-cheie în timpul perioadei contabile? (d) Există cerinţe pentru menţinerea unor niveluri de profitabilitate sau pentru atingerea unor obiective (de exemplu, pentru a satisface cerinţele creditorilor)? (e) Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru conducere (de exemplu, primele asociate profitului)? (f) Sunt controalele administrative şi cele ale conducerii slabe? (g) Există lipsuri în sistemul informaţional al conducerii? (h) Este conducerea implicată profund în desfăşurarea activităţilor de zi cu zi? Această întrebare este relevantă doar dacă este identificat un risc la punctele (d) sau (e) de mai sus. EVALUAREA GENERALĂ A RISCULUI ASOCIAT CU CONDUCEREA FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaţie Riscul asociat cu conducerea este considerat ca fiind „ SCĂZUT”. Nu sunt fluctuatii de personal in punctele cheie. Contabilitatea (a) Este funcţia contabilă descentralizată?

Nu

x x x x x x x x

SCĂZUT

x

(b) Îi lipsesc personalului din contabilitate pregătirea şi capacitatea de a îndeplini sarcinile ce îi sunt alocate?

x

(c) Există posibilitatea apariţiei de erori ca rezultat al activităţii desfăşurate sub presiune de personalul contabil?

x

EVALUAREA GENERALĂ A RISCULUI DE CONTABILITATE FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaţie Riscul contabil este evaluat ca fiind „mediu”, avand in vedere riscul de erori generate de programul de contabilitate folosit. 3. Activitatea (a) Societatea îşi desfăşoară activitatea într-un sector cu risc înalt?  Există creditori individuali semnificativi?

MEDIU

x x

42

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale  

Există persoane ce nu au funcţii executive şi care deţin mai mult de 25% din drepturile de vot sau din acţiunile emise?

x

Există probabilitatea ca activitatea (sau o parte din ea) să fie vândută în viitor? x

(e) S-a modificat controlul societatii în ultimele 12 luni? (f) Este societatea în situaţie de insolvabilitate? EVALUAREA GENERALĂ A RISCULUI DE ACTIVITATE FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaţie Riscul de activitate este evaluat ca fiind „ SCĂZUT”.

x x

SCĂZUT

4. Audit (a) Este pentru prima dată când firma a auditat acest client? (b) Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare dintre ultimii doi ani? (c) Aţi descrie relaţia cu clientul ca fiind „conflictuală“ sau „în curs de deteriorare“? (d) Se exercită o presiune semnificativă legată de timp sau de onorariu? (e) Există un număr semnificativ de tranzacţii ce sunt „dificil de auditat“? EVALUAREA GENERALĂ A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicatie: Riscul de audit este apreciat ca fiind „ SCĂZUT ”. EVALUAREA GENERALĂ A RISCULUI INERENT GENERAL FOARTE SCĂZUT/SCĂZUT/MEDIU/RIDICAT Explicatie: Pe baza celor de mai sus, riscul inerent general este evaluat ca fiind „ SCĂZUT”.

x x x x x

SCĂZUT

SCĂZUT

43

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC L2

I1 Sistem expus erorilor-sistem inadecvat-sistem manual necomputerizat? I2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional? 44

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale I3 Operatiuni complexe (natura operaţiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată? I4 Risc de pierderi/deturnări de fonduri/fraudă? I5 Multe judecăţi profesionale/calcule? I6 Operaţiuni neobişnuite (natura operaţiunii sau natura procesului în afara sistemului)? Tabelul T6 Calculul eşantionului Client: Lacta S.A. Perioada auditată:2012 S-a abordat modelul de eşantionare pe bază de judecată

Iniţiale

Data

Întocmit de: C.V. Revizuit de: D.C.

06.03.2013 07.03.2013

Risc inerent (RI): sursa L2

RNNE sursa T3

Riscul de control: sursa T2

Banda de risc RI*RNNE*RC

Dimensiunea eşantionului: sursa Tabelul T4, Tabelul T5

şi

70%

56%

N/A

39,2%

a 38

Stocuri de produse finite şi stocuri de producţie în curs cantităţi

50%

100%

N/A

50%

43

48

Stocuri de produse finite şi stocuri de producţie în curs – evaluare

50%

100%

N/A

50%

43

48

Debitori Investiţii pe termen scurt Banca – verificări extrase Casa şi banca – plăţi Casa şi banca – încasări Cheltuieli Salarii şi indemnizaţii

50% 50% 50% 50% 50% 50% 50%

100% 100% 100% 100% 100% 31% 31%

N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A

50% 50% 50% 70% 50% 15,5% 15,5%

43 43 43 48 43 23 23

48 48 48 52 48 25 25

Alte secţiuni de audit Balanţa de verificare înregistrări contabile

50% 50%

31% 56%

N/A N/A

15,5% 28%

23 33

25 35

50%

56%

N/A

28%

33

35

Imobilizări necorporale

corporale

şi

Situaţii financiare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului

a - Populaţii < 400 elemente

b 44

b-Populaţii > 400 elemente

45

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 1.5.3. Documentaţia de audit Prin documentaţia de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul în cadrul executării auditului financiar. În continuare este prezentată documentaţia realizată de Master Audit SRL pentru toate situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele. Probe de audit privind imobilizările2 Client: Lacta S.A. Perioada auditată:2012 Probe de audit necesare

Iniţiale Întocmit de: C.V. Revizuit de: D.C. Ref. Sit.

1.Obţineţi un tabel cu variaţia valorii de G1 intrare, a amortizării şi a valorii contabile nete, în cursul exerciţiului financiar, pentru fiecare categorie de imobilizare. 2.Obţineţi un tabel cu noile active înregistrate in cursul exerciţiului financiar G2 auditat. Verificaţi toate intrările importante de active pe baza facturilor aferente / documentelor justificative. 3.Obţineţi tabele privind cheltuielile cu amortizarea aferente exerciţiului financiar G3 auditat.Verificaţi corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea si comparaţi politica de amortizare din exerciţiul curent cu cea din anii anteriori. Munca de audit 4. Decideţi dacă este necesară verificarea fizică a mijloacelor fixe. 5.Examinaţi actele de proprietate ale

Data 09.03.2013 10.03.2013 Probleme apărute Nu este cazul.

Nu este cazul.

Nu este cazul.

G1 Sunt în stare bună.

Inspecţia actelor de

2

La documentaţia de audit privind imobilizările, stocurile, debitorii şi clienţii s-au avut în vedere indicaţiile din Norme Minimale de Audit

46

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale activelor semnificative, dacă acestea nu G5 sunt în custodia unei instituţii de creditare, ca garanţie. Asiguraţi-vă că actele sunt pe numele clientului şi obţineţi confirmarea în acest sens, dacă nu sunt în posesia societăţii. 6.Decideţi dacă există probe privind o depreciere a fondului comercial şi a altor Nu există fond comercial. mijloace fixe şi asiguraţi-vă că, în caz afirmativ, a fost făcut un provizion corespunzător.

Teste suplimentare

proprietate.

Nu este cazul.

Nu am considerat necesare alte teste.

Concluzie: În urma verificării, am obţinut asigurări rezonabile că imobilizările: 1. Au fost înregistrate corect şi în totalitate. 2. Există şi aparţin societăţii. 3. Sunt corect evaluate în bilanţ. 4. Sunt corect prezentate, în conformitate cu OMFP 3055/2009 şi cu standardele internaţionale de contabilitate.

Semnat.........DC................................... Data.............10.03.2013.............................. Responsabil de misiune

47

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

G1 DOSAR CURENT Client:Lacta SA Tabel principal al imobilizărilor Perioada auditată:2012 Terenuri

Construcţii

Iniţiale

Data

Întocmit de: C.V.

09.03.2013

Revizuit de: D.C.

10.03.2013

Instalaţii tehnice şi maşini

Alte instalaţii utilaje şi moblier

Avansuri şi imobilizări corporale în curs

Cheltuieli de dezvoltare

Alte imobilizări necorporale

Total

Valoare brută La 1.01.2012

172065

2685248

6008199

107096

163501

74806

141623

9352538

Creşteri

0

26217

160724

0

84898

0

0

271839

Reduceri

0

0

20032

0

26217

0

0

46249

2711465

6148891

107096

222182

74806

141623

9578128

La 172065 31.12.2012 Amortizare şi provizioane La 1.01.2012

0

838526

3271196

42619

0

0

112124

4264465

Amortizarea în cursul exerciţiului

0

103636

556892

13917

0

0

29386

703831

Reduceri sau 0 reluări La 0 31.12.2012 Valoarea ramasă

0

0

20032

0

0

0

20032

942162

3828088

36504

0

0

141510

4948264

172065

1769303

2320803

70592

222182

74806

113

4629864

172065

1846722

2737003

64477

163501

74806

29499

5088073

Înregistrată la 31.12.2012 Înregistrată la 31.12.2011

48

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale DOSAR CURENT Client:Lacta SA Tabel intrări mijloace fixe Perioada auditată:2012

Iniţiale

Data

Întocmit de: C.V.

10.03.2013

Revizuit de: D.C.

11.03.2013

G2

Obiectiv: Obţineţi un tabel cu noile active înregistrate in cursul exerciţiului financiar auditat. Verificaţi toate intrările importante de active pe baza facturilor aferente / documentelor justificative. Activităţi desfăşurate: Pentru stabilirea eşantionului s-a ales metoda proporţionalã de selecţie. Astfel, din totalul de 470 intrãri de mijloace fixe in cursul anului 2012, având in vedere mãrimea eşantionului stabilitã iniţial de 40, eşantionul cuprinde 32 de intrãri semnificative (80%*40) şi 8 intrãri ce vor fi selectate aleatoriu din restul de 438. V-Inspecţie verificatã Registru întocmit de client Lacta S.A. I-Cf. factura de cumpãrare Audit CV 10 martie 2013 P-Cf.PIF C-Cf. Situaţie mij. Fixe-E1

Mjloace fixe Intrări mijloace fixe în cursul anului 2012 Cod M fix

Descriere mijloc fix

Data Înreg.

Valoare

2448

INSTALAŢIE DE MASURARE VOLUMETRICA

10/28/2012

12004 I P

V

2677

TANC IZOTERM

10/30/2012

11200 I P

V

2467

SEPARATOR CENTRIFUGAL

10/24/2012

11102 I P

V

2654

RACITOR CU PLACI

4/14/2012

10613 I P

V

6877

HALA PENTRU MAŞINA AMBALAT

10/30/2012

10502 I P

V

INSTALATIE DE PASTEURIZARE

7/25/2012

9879 I P

V

MASINA AUTOMATA DE AMBALARE LA PUNGA

7/27/2012

9500 I P

V

10/28/2012

9333 I P

V

7/27/2012

9200 I P

V

10/28/2012

9120 I P

V

9/12/2012

9102 I P

V

11/22/2012

9012 I P

V

557 110205

4578 14752

MASINA SEMIAUTOMATA DE AMBALARE LA PUNGA SI LA BUTELII TIP PET OMOGENIZATOR

1475

INSTALATIE PREPARARE PRODUSE LACTATE ACIDE

4258

INSTALATIE IGIENIZARE

8578

POMPA MOBILA DE SPALARE SUB PRESIUNE

49

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

7588

MASINA SEMIAUTOMATA DE AMBALARE LA PAHAR

10/30/2012

8001 I P

V

4785

INSTALATIE FRIGORIFICA

12/20/2012

6030 I P

V

4785

VANA MECANIZATA

8/15/2012

6012 I P

V

5874

CRINTA

4/12/2012

3913 I P

V

2459

SEPARATOR DE COAGUL

7/26/2012

3870 I P

V

1142

VAS PREPARARE BRANZA TOPITA

11/3/2012

3855 I P

V

1147

INSTALATIE CONTINUA DE OPARIRE CASCAVAL

3/30/2012

3824 I P

V

1159

STATIE TRATARE APE UZATE

11/17/2012

3811 I P

V

2247

PUTINEI

10/28/2012

3810 I P

V

5874

VAS MATURARE SMANTANA

12/21/2012

3725 I P

V

5689

COMPRESOR AER

12/21/2012

3699 I P

V

2200

ELEVATOR CU CUPE

10/30/2012

3476 I P

V

1144

APLICATOR DE SIGILIU PT. MASINA DE AMBALAT

12/22/2012

3320 I P

V

5476

INSTALATIE DE APA GHEATA

7/29/2012

2800 I P

V

2477

CÂNTAR ELECTRONIC DE BANDA

10/30/2012

2670 I P

V

52478

CONDUCTA INOX PENTRU CIRCUIT LAPTE

10/26/2012

2620 I P

V

25478

SISTEM DE ACHIZIITIE DATE

10/30/2012

2515 I P

V

35978

DOTARI DE LABORATOR PENTRU ANALIZA FIZICO-CHIMICE SI MICROBIOLOGICE

7/26/2012

2400 I P

V

247

CISTERNA

11/3/2012

1900 I P

V

111

AUTOFRIGORIFICA

7/27/2012

2790 I P

V

10/28/2012

675 I P

V

9/1/2012

532 I P

V

PC HP P4/3,0GHZ/40GB/512MB/DVD/MONITOR17'' HP FLAT

8/19/2012

502 I P

V

4677

IMPRIMANTA HP

9/20/2012

316 I P

V

2678

PC HP P4/3,0GHZ/40GB/512MB/DVD/MONITOR17'' HP FLAT

12/13/2012

315 I P

V

5987

BALANTA ELECTRONICA

4/15/2012

303 I P

V

6267

PC HP P4/3,0GHZ/40GB/512MB/DVD/MONITOR17'' HP FLAT

3/25/2012

214 I P

V

3004

INSTALATIE AER CONDITIONAT

3648

IMPRIMANTA CANON IX205

24687

50

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 34567

MOBILIER ''STATIE DE LUCRU"

10/1/2012

155 I P

V

Total Eşantion 198620 Total intrãri in cursul anului 2012 271839 C Total procent din valoare intrãri testat 73%

Rezultat: S-au verificat intrările de mijloce fixe din eşantion . Concluzie : În urma verificărilor, toate valorile sunt conforme cu cele aferente documentelor justificative. Nume : C.V. Semnătură: Data : 10.03.2013

51

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

G3 DOSAR CURENT Client:Lacta S.A. Amortizarea imobilizărilor corporale Perioada auditată:2012

Iniţiale

Data

Întocmit de: C.V.

09.03.2013

Revizuit de: D.C.

10.03.2013

Obiectiv: Să verificăm corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea având în vedere politica de amortizare utilizată. Menţiuni Amortizarea este calculată utilizând metoda lineară, pe baza duratelor estimate de funcţionare a mijloacelor fixe, după cum urmează: • Construcţii 7 – 50 ani • Instalaţii tehnice şi maşini 2 – 19 ani • Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 3 – 10 ani Terenurile nu sunt amortizate, considerându-se că au o durată economică de viaţă nedeterminată. Societatea nu utilizează amortizarea fiscală. Durata normală de funcţionare, conform reglementărilor legale, este aceeaşi cu durata utilă de viaţă folosită de client. Activităţi desfăşurate: Verificarea valorilor reprezentând amortizarea în anul 2012 din registrul mijloacelor fixe primit de la client. Calculul separat al amortizării, compararea cu valorile primite de la client şi notarea eventualelor diferenţe. Verificarea înregistrării corecte în conturi a amortizării în anul 2012 şi notarea eventualelor probleme apărute. Dacă s-au depistat diferenţe, se va discuta tratamentul contabil cu clientul şi se va evalua necesitatea unor ajustări. Rezultate S-a verificat corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea conform registrului de mijloace fixe primit de la clientul auditat. În urma verificării s-au constatat următoarele: • • • •

Amortizare calculată (conform registru mijoace fixe ) Verificare calcul amortizare Total % verificat Diferenţa

4.806.754 lei 4.806.754 lei 100% 0 lei 52

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Concluzie: Amortizarea este corect calculată şi înregistrată. Politicile contabile privind amortizarea sunt conforme cu legislaţia în vigoare şi standardele internaţionale de contabilitate. De asemenea politicile contabile privind amortizarea aplicate în cursul anului auditat sunt identice cu cele aplicate în anii anteriori. Nume : C.V. Semnătură: Data : 10.03.2013

DOSAR CURENT Client:Lacta S.A. Inspecţia imobilizărilor Perioada auditată:2012

Iniţiale

Data

Întocmit de: C.V.

09.03.2013

Revizuit de: D.C.

10.03.2013

G5

Obiectiv: Verificarea fizică a mijloacelor fixe pentru a constata existenţa acestora. Verificăm dacă compania are documente de proprietate asupra lor. Activitate desfăşurată: o pentru terenuri şi clădiri s-au verificat titlurile de propietate o s-au notat terenurile şi clădirile care sunt ipotecate sau gajate: Societatea Lacta S.A. nu are terenuri şi clădiri ipotecate sau gajate. Rezultate: o Mijloacele fixe au fost inspectate. o Pentru terenuri şi clădiri au fost verificate titlurile de proprietate. Concluzie: Mijloacele fixe există şi societatea deţine titluri de proprietate asupra lor. Nume : C.V. Semnătură: Data : 11.03.2013

53

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Situaţia stocurilor DOSAR CURENT Client:Lacta S.A. Situaţia stocurilor Perioada auditată:2012

I1 Informaţii generale

Iniţiale Întocmit de: C.V.

Data 12.03.2013

Revizuit de: D.C.

13.03.2013

I1.1, I1.2, I1.3, I1.4, I1.5

I2 Personal

I2.1, I2.2

I3 Numarare

I3.1, I3.2, I3.3, I3.4, I3.5, I3.6, I3.7

I4 Supravegherea stocurilor

I4

Date de bază

I1.1 Nr. crt.

DENUMIRE BUNURI INVENTARIATE

CANTITĂŢI PREŢ UNITAR

U.M. DIFERENŢE

STOCURI FAPTICE l

36590

2

Lapte de consum pasteurizat Lapte bătut 2%

SCRIPTIC E 36590

l

36130

3

Lapte bătut dietetic

l

4

Sana 3%

5

1

Ref I

PLUS

VALOARE (lei)

MINUS -

-

4,1

150019

36130

-

-

3,1

112003

46230

46230

-

-

2,7

124821

l

18360

18360

-

-

2

36720

Iaurt de băut

Buc

70500

70500

-

-

1,7

119850

6

Iaurt Bifid Activ

Buc

16590

16590

-

-

3,8

63042

7

Iaurt cu Căpşuni

Buc

45600

45600

-

-

4,6

209760

Aromă

54

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 8

Kefir 3% Gr.

Buc

530

530

-

-

4,2

2226

9

Smântână de consum 12% Smântână pentru frişcă 32%

Buc

5104

5104

-

-

7,8

39811

Buc

8500

8500

-

-

5,1

43350

Buc

3700

3700

-

-

7

25900

12

Brânză proaspătă de vaci Telemea de vacă

kg

3400

3400

-

-

15

51000

13

Caşcaval Lacta

kg

3140

3140

-

-

18

56520

14

Caşcaval Afumat

kg

2320

2320

-

-

21

48720

15

Cremă brânză verdeaţă

Buc

4667

4667

-

-

6

28002

10 11

cu

TOTAL

1111743

Etape

CONTROALE DE EFECTUAT

I1.2

Instrucţiuni scrise sunt prevăzute sau

Ref. DA

NU

Obs.

transmise:

I1.3

a) responsabilului cu inventarul?

DA

b) personalului de execuţie?

DA

Toate locurile de stocaj şi toate tipurile de stocuri sunt cuprinse în operaţiunea

I1.4

I1.5

I2

de inventariere ?

DA

a)Stocuri ale terţilor?

DA

Aranjarea prealabilă permite efectuarea inventarierii cu uşurinţă?

DA

Sunt identificate stocurile ?

DA

Cum? PERSONAL

Prin etichetare

55

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale I2.1

Există cel puţin o persoană care nu face parte din personalul magaziei sau depozitului în echipa de inventariere?

I2.2

DA

Există cel puţin o persoană în echipa de inventariere care are cunoştinţe tehnice suficiente pentru a identifica stocurile?

DA

I3

NUMĂRARE

I3.1

Sunt definite tehnicile de inventariere? Cum?

DA

Se face verificarea calităţii articolelor?

DA

I3.2 I3.3

Intrările şi ieşirile de stoc se realizează pe bază de bon de intrare sau ieşire?

I3.4

Măsurare Numărare

DA

Notaţi numerele a câtorva bonuri de

BP. 1488

intrare şi de ieşire înainte şi după

BP. 1489

inventariere , pentru a putea verifica

BC.8591

contabilizarea lor corectă, atunci când

BC. 8592

se realizează controlul conturilor. I3.5

Verificaţi dacă există secvenţe de bonuri

NU

lipsă, asigurându-vă că nu au fost utilizate posterior de către societate.

I3.6

Au avut loc livrări din partea furnizorilor în timpul inventarului?

I3.7

NU

Au avut loc expedieri de mărfuri în timpul inventarului?

NU

56

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale I4

SUPRAVEGHEREA STOCURILOR

I4

Rezultatele numărarii sunt comparate cu fişele de stoc de către persoane diferite de gestionari şi de echipa de inventariere?

DA

Iniţiale Data Ref I5 DOSAR CURENT Client:Lacta S.A. Întocmit de: C.V. 12.03.2013 I Stocuri – Tabel sintetic privind creşterile şi reducerile de stocuri Revizuit de: D.C. 13.03.2013 Perioada auditată:2012 Obiectiv: Obţinerea un tabel cu variaţiile stocurilor în cursul exerciţiului financiar auditat. Verificarea cu soldurile iniţiale, creşterile, reducerile şi soldurile finale pe baza documentelor justificative. Activitate desfăşurată: Verificarea valorilor reprezentând variația în anul 2012 din registrul primit de la client. Calculul separat al variației, compararea cu valorile primite de la client şi notarea eventualelor diferenţe. Verificarea înregistrării corecte în conturi a stocurilor în anul 2012 şi notarea eventualelor probleme apărute. Dacă s-au depistat diferenţe, se va discuta tratamentul contabil cu clientul şi se va evalua necesitatea unor ajustări.

Sold iniţial

Cont

Denumire

301

MATERII PRIME

3021

MATERIALE AUXILIARE

3023

MATERIALE PENTRU AMBALAT

3028

ALTE CONSUMABILE

303

OBIECTE DE INVENTAR

345

PRODUSE FINITE

Creşteri

Reduceri

Sold final

160210

200120

164113

196217

90000

35488

68061

57427

7500

41899

18419

30980

10200

61200

14100

57300

89000

0

5001

83999

320000

105000

330757

94243

MATERIALE

57

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 357

MĂRFURI AFLATE LA TERŢI

210000

10825

203002

17823

371

MĂRFURI

394775

798425

161457

1031743

1281685

1252957

964910

1569732

TOTAL

Rezultate: S-a verificat corectitudinea înregistrărilor cu variația stocurilor conform registrului primit de la clientul auditat. În urma verificării s-au constatat următoarele: nu s-au găsit diferențe. Concluzie : Variația stocurilor este corect înregistrată. Politicile contabile privind stocurile sunt conforme cu legislaţia în vigoare şi standardele internaţionale de contabilitate. De asemenea politicile contabile privind stocurile aplicate în cursul anului auditat sunt identice cu cele aplicate în anii anteriori. Nume : C.V. Semnătură: Data : 13.03.2013

58

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

DOSAR CURENT Client:Lacta S.A.

Iniţiale Întocmit de: C.V.

Data 14.03.2013

Revizuit de: D.C.

15.03.2013

Ref J

Situaţia datoriilor cu furnizorii Perioada auditată:2012

Obiectiv : Obținerea unui tabel de la clientul auditat cu situația datoriilor. Verificarea existenței furnizorilor. Activități desfășurate : Verificarea situației datoriilor cu furnizorii în anul 2012 din registrul primit de la client. Potrivit anexei la bilanţul contabil întocmit la data de 31.12.2012, situaţia datoriilor se prezintă astfel: Datorii

Sold 31.12.2012

la

Termen de exigibilitate - sub 1 an -

Termen de exigibilitate 1-5 ani

Total datorii, din care:

4207426

4201931

5495

-datorii comerciale-furnizori

2214828

2214828

0

244750

244750

0

-datorii către bugetul asig. Sociale şi şomaj

77872

77872

0

-datorii către salariaţi

95452

95452

0

-Credite şi împrumuturi

1337560

1337560

0

-Împrumuturi asimilate

26918

26918

5495

-Creditori

13337

13337

0

196709

196709

0

-datorii către buget

-Clienţi creditori

Pentru a confirma soldurile conturilor de furnizori şi în cazul datoriilor către stat, s-a utilizat procedura confirmării directe, rezultatele căreia au condus la obţinerea certitudinii că sumele înregistrate în conturi sunt cele corecte. Rezultat: În urma verificărilor nu s-au găsit neconcordanțe între situația prezentată de clientul Lacta S.A. și situația întocmită de auditor.

59

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Concluzie: Furnizorii sunt reali, existenţi în documentele primare. Toate facturile au fost evidenţiate în Jurnalul de Cumpărări. Nume : C.V. Semnătură: Data : 15.03.2013

60

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale DOSAR CURENT Client:Lacta S.A.

Iniţiale Întocmit de: C.V.

Data 14.03.2013

Revizuit de: D.C.

15.03.2013

Ref K

Situaţia creanţelor Perioada auditată:2012

Obiectiv: Obținerea unui tabel de la clientul auditat cu situația creanțelor. Verificarea existenței creanțelor și corecta lor înregistrare în contabilitate. Activități desfășurate : Verificarea situației creanțelor în anul 2012 din registrul primit de la client. Potrivit anexei la bilanţul contabil întocmit la data de 31.12.2012, situaţia creanțelor se prezintă astfel: La data de 31.12.2012, totalul creanţelor înregistrate în bilanţul contabil însumează 2354111 lei, din care: Creanţe

Sold la 31.12.2012

Termen de lichiditate - sub 1 an -

Total creanţe, din care:

2354111

2354111

Clienţi

2289259

2289259

Creanţe cu bugetul statului

50918

50918

Debitori diverşi

10565

10565

3369

3369

Creanţe de personal

Din totalul creanţelor, clienţii deţin o pondere de aproximativ 97,24 %, adică 2289259 lei, în această sumă intrând şi clienţii incerţi. Din situaţia analitică a clienţilor neîncasaţi rezultă că există cazuri în care unii clienţi au ridicat în mod repetat produse, fără însă a achita facturile. Pentru încasarea facturilor mai vechi, societatea a întreprins demersurile necesare, inclusiv acţionarea în instanţă. Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de clienţi, s-a utilizat procedura confirmării directe. Rezultat: În urma verificărilor nu s-au găsit neconcordanțe între situația prezentată de clientul Lacta S.A. și situația întocmită de auditor.

61

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Concluzie: Creanțele sunt reale, existenţi în documentele primare. Toate facturile au fost evidenţiate în contabilitate.Sumele primite de la confirmările trimise clienţilor au coincis cu cele înregistrate în contabilitate.

Nume : C.V. Semnătură: Data : 15.03.2013

62

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale DOSAR CURENT Client:Lacta S.A.

Iniţiale Întocmit de: C.V.

Data 14.03.2013

Revizuit de: D.C.

15.03.2013

Ref K1

Tratarea confirmării directe CLIENŢI Perioada auditată:2012

Obiectiv : Tratarea confirmării directe CLIENŢI Activități desfășurate: centralizarea tuturor confirmărilor trimise către clienții Lacta S.A. Nume, adresă, CUI număr de cont client Cora Hypermarche Careffour Romania

Suma confirmat (lei)

de Confirmată sau justificată (lei)

Neconfirmată Nu şi nejustificată răspuns

s-a

14374293

587450

587450

-

-

11588780

820112

820112

-

-

17233051

210000

210000

-

-

Auchan Romania Kaufland

15282058

402113

402113

-

-

Rewe

13348610

15720

15720

-

-

Total

2035395

2035395

-

-

Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de clienţi, s-a utilizat procedura confirmării directe, iar sumele primite de la clienţi au coincis cu cele înregistrate în contabilitate. Rezultat : După centralizarea tuturor confirmărilor s-a constatat că nu există diferențe între sumele de confirmat. Concluzie : sumele primite de la clienţi au coincis cu cele înregistrate în contabilitate.

Nume : C.V. Semnătură: Data : 15.03.2013

63

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

1.5.4.Opinia de audit privind situaţiile financiare S.C. Lacta S.A. În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă în mod fidel sub toate aspectele semnificative poziţia financiară a S.C. LACTA S.A. GIURGIU la 31.12.2012 şi a performanţei sale întocmite financiare , fluxurile sale de trezorerie pentru anul care s-a încheiat la această dată în conformitate cu prevederile Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementşărilor contabile conforme cu Directivele Europene.

64

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 1.6. Interpretări şi analize financiare Fiecare întreprindere, indiferent de profilul activităţii desfăşurate, se confruntă cu un complex de factori care influenţează performanţele şi evoluţia acesteia. De aceea, pentru a administra cu succes o firmă este necesară efectuarea unor analize financiare ce presupun identificarea disfuncţionalităţilor unei societăţi şi a cauzelor acestora.Următorul pas după recunoaşterea acestor cauze constă în elaborarea unui plan de acţiune prin a cărui aplicare să se asigure redresarea şi ameliorarea performanţelor întreprinderii. Toate aceste analize alcătuiesc împreună diagnosticul financiar care se efectuează nu doar atunci când întreprinderea are dificultăţi ci şi când aceasta se află într-o stare bună dar se doreşte îmbunătăţirea performanţelor ei. Ratele de structură, eficienţă şi echilibru reprezintă o metodă de mare utilitate în diagnosticarea fenomenelor întreprinderii, a performanţelor ei. Acest subcapitol îşi propune să ilustreze modul de calcul al acestor rate precum şi interpretările valorilor acestor rate calculate în baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare întocmite de S.C. Lacta S.A. în perioada 2010-2012. 1.6.1. Analiza activității întreprinderii pe baza ratelor de structură financiară Analiza structurii financiare a întreprinderii urmăreşte analiza ponderii diferitelor elemente patrimoniale, metoda de analiză fiind metoda ratelor de structură. Rata activelor imobilizate măsoară importanţa relativă a activelor pe termen lung în totalul activelor întreprinderii, dimensiunea sa fiind influenţată de specificul activităţii desfăşurate de firmă. Acest indicator permite aprecierea flexibilităţii financiare a firmei în măsura în care evidenţiază componenţa de capital investit în active fixe.

Rata activelor circulante exprimă ponderea activelor circulante în totalul activelor şi şi evidenţiază importanţa relativă a activelor uşor de transformat în bani.

Rata creanţelor – nivelul acestei rate depinde de natura relaţiilor întreprinderii cu partenerii de afaceri şi de termenele de plată pe care le acordă clienţilor săi. Nivelul acestei rate tinde spre zero în întreprinderile de comerţ cu amănuntul sau cele de prestări servicii şi înregistrează valori mai ridicate în celelalte întreprinderi.1 ţ ţ

1

Marian Siminică – Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, 2008, pag. 38

65

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Rata disponibilităţilor – numită şi gradul de asigurare cu disponibilităţi; reprezintă o măsură a lichidităţii interne a firmei. ăţ

x 100

Se apreciază că un nivel al disponibilităţilor în proporţie de 3-5% din activele circulante sau de 1-1,5% din activele totale asigură necesităţile financiare curente ale întreprinderii. Gradul brut ia în calcul şi investiţiile financiare pe termen scurt (IFTS): ăţ

Se apreciază că un nivel al acestuia de 30% din activele circulante, sau de 10% din activele totale reprezintă o situaţie normală. Rata stabilităţii financiare reflectă ponderea capitalului permanent în capitalul total al întreprinderii. ăţ Un nivel ridicat al acestei rate reflectă caracterul permanent al finanţării activităţii, conferind un grad ridicat de siguranţă prin stabilitate în finanţare, în timp ce un nivel scăzut pune în pericol stabilitatea financiară a întreprinderii, deoarece ea se bazează în proporţie prea mare pe datoriile pe termen scurt cu o scadenţă apropriată.Această rată trebuie să ia valori mai mari decât rata activelor imobilizate, deoarece activele imobilizate trebuie finanţate în întregime prin resurse permanente.Se recomandă un nivel minim al acestei rate de 50%, în timp ce nivelul normal este de circa 60%. Rata datoriilor pe termen scurt măsoară ponderea datoriilor exigibile pe termen sub un an în totalul activelor şi trebuie corelată cu rata activelor circulante pentru a evidenţia gradul de echilibru financiar pe termen scurt.

Valoarea maximă admisibilă pentru o firmă industrială nu poate depăşi 50% deoarece ar compromite stabilitatea financiară şi gradul de îndatorare, în timp ce valoarea normală oscilează în jurul valorii de 33%. Creşterea nivelului acestei rate semnifică o creşere a ponderii datoriilor pe termen scurt în totalul finanţării. Rata autonomiei financiare globale -această rată arată cât din patrimoniul firmei este finanţat pe baza resurselor proprii.

66

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

Nivelul minim al acestei rate trebuie să fie mai mare de 30-40% pentru asigurarea echilibrului financiar, în timp ce nivelul normal se situează în jurul valorii de 50%.Peste aceste limite firma poate apela la credite bancare cu condiţia ca rata rentabilităţii economice să fie mai mare decât rata dobânzii. Rata de îndatorare globală (a datoriilor totale) –această rată măsoară ponderea datoriilor totale în totalul capitalurilor utilizate de firmă.Se calculează astfel: î

ă

Această rată este complementară cu rata autonomiei financiare globale.Valoarea maximă admisibilă este de circa 60%, iar nivelul normal este de 50%.O situaţie favorabilă se înregistrează atunci când nivelul acestei rate scade pe seama rambursării creditelor contractate. 1.6.2. Analiza corelaţiei dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment şi trezorerie Fondul de rulment (FR) reprezintă un idicator frecvent utilizat în analiza financiară pentru caracterizarea stării de echilibru/dezechilibru financiar a unei întreprinderi, la un moment dat.Acesta exprimă surplusul de resurse permanente peste valoarea activelor imobilizate, care serveşte la finanţarea activelor circulante.2 FR = Capital permanent – Active imobilizate Necesarul de fond de rulment (NFR) reprezintă acele capitaluri pe care întreprinderea trebuie să le deţină pentru finanţarea stocurilor şi a decalajelor dintre plata furnizorilor şi a altor datorii de exploatare şi încasarea creanţelor de la clienţi. NFR =Stocuri +Creanţe – Datorii pe termen scurt Sau NFR=(Active circulante-Disponibilităţi-Investiţii financiare) – Obligaţii pe termen scurt Trezoreria netă este indicatorul care reflectă corelaţia dintre fondul de rulment şi necesarul de fond de rulment şi poate fi interpretată ţinând cont de valoarea pe care o reprezintă: negativă sau pozitivă. 2

Marian Siminică – Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, 2008, pag. 69

67

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale Trezoreria netă = Fond de rulment – Necesar de Fond de Rulment Un nivel pozitiv semnifică realizarea echilibrului financiar pe termen scurt, întreprinderea dispune de lichidităţi care să acopere datoriile pe termen scurt.Un nivel negativ indică o stare de dezechilibru financiar, necesarul de fond de rulment nu poate fi acoperit în totalitate prin resurse permanente, firma fiind obligată să apeleze la împrumuturi bancare. 1.6.3. Analiza întreprinderii pe baza ratelor de rentabilitate Soluţia rezolvării majorităţii problemelor financiare constă în optimizarea activităţii de exploatare. Aşadar, investitorii şi creditorii sunt interesaţi de rezultatul operaţiunilor unei entităţi economice şi nu este de mirare faptul că se folosesc un mare număr de indicatori în ceea ce priveşte activitatea de exploatare şi performanţele întreprinderilor cum sunt : Rata rentabilităţii resurselor consumate se exprimă ca raport între un anumit rezultat economic şi cheltuielile efectuate pentru obţinerea acestuia. Prezintă interes pentru managerii întreprinderii, care trebuie să asigure o utilizare eficientă a resurselor disponibile. Putem calcula astfel următoarea rată: ăţ

Rata rentabilităţii economice - Eficienţa globală a tuturor resurselor materiale, financiare implicate în activitatea întreprinderii, sunt măsurate prin rata rentabilităţii economice. Trebuie să fie în creştere continuă. În literatura de specialitate, această rată este calculată după mai multe modele: ăţ

ăţ

De nivelul acestei rate sunt interesaţi, în primul rând investitorii actuali şi cei potenţiali (acţionarii şi băncile), care o compară cu rentabilitatea unor alte forme de plasament (dobânzile la depozitele bancare, câştigul din plasarea capitalului la alte întreprinderi etc.), dar şi managerii, pentru care un nivel ridicat al acestei rate semnifică o gestiune eficientă a capitalurilor investite. Rata rentabilităţii financiare este un indicator semnificativ în aprecierea performanţelor economico–financiare ale întreprinderii atât în cadrul diagnosticului intern cât şi în analizele solicitate de partenerii externi. Rata rentabilităţii financiare are în vedere provenienţa capitalurilor, fiind sensibilă la structura financiară a întreprinderii şi în mare măsură influenţată de gradul de îndatorare al întreprinderii. Din acest considerent, rata 68

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale rentabilităţii financiare prezintă o importanţă deosebită, în primul rând, pentru acţionari, care apreciază, în funcţie de nivelul acesteia, dacă investiţia lor este justificată şi dacă vor continua să sprijine dezvoltarea firmei prin aportul unor noi capitaluri sau prin renunţarea, pentru o perioadă limitată, la o parte din dividendele cuvenite.Managerii, la rândul lor, vor fi interesaţi să păstreze un nivel corespunzător al acestei rate, pentru a-şi putea păstra poziţiile şi a realiza criteriile de performanţă ale firmei. ăţ

Rata rentabilităţii veniturilor – face parte din categoria ratelor de marjă, ce exprimă profitabilitatea activităţii derulate de firmă şi reflectă profitul ce revine la 100 lei venturi. Trebuie să fie în creştere continuă şi să depăşească cel puţin 5%. Formula de calcul este : ăţ

x 100

1.6.4. Analiza lichidităţii și solvabilităţii întreprinderii Majoritatea companiilor au un ciclu de exploatare în care intrările în producţie sunt obţinute şi transformate în produse finite, iar apoi vândute şi transformate în lichidităţi (mijloace băneşti). Din punct de vedere al analizei financiare există active: - cu lichiditate imediată: casa, disponibilităţile, plasamentele negociabile la vedere; - cu lichiditate diferită: creanţe, stocuri, imobilizări. Cei mai importanţi indicatori din cadrul indicatorilor de lichiditate sunt: ăţ Rata lichidităţii generale este cea mai cunoscută rată de lichiditate, ea examinând corelaţia dintre activele curente şi datoriile curente. Aprecierea generală este că un nivel de 1,5 – 2 reprezintă un nivel asigurator al acestei rate, iar un nivel mai mic de 1 poate fi un semnal de alarmă privind capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente pe termen scurt. Valoarea supraunitară a acestei rate reprezintă expresia existenţei unui fond de rulment pozitiv, care îi permite firmei să facă faţă obligaţiilor curente de plată, în timp ce o valoare redusă a lichidităţii generale poate reflecta apariţia unor dificultăţi în achitarea datoriilor firmei. Privită dintr-un alt unghi, un nivel prea mare al acestei rate ar putea să semnaleze un management defectuos, concretizat în surplus de numerar nevalorificat, o gestiune ineficientă a creditului comercial.

69

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale

ăţ Rata lichidităţi imediate măsoară câte unităţi monetare de active aproape lichide revin la o unitate monetară de datorii pe termen scurt. Este util de analizat nivelul ratei în contextul ramurii, ca de altfel, în toate celelalte cazuri, iar atunci când este posibil , este util de obţinut date de la managementul firmei care să permită înţelegerea corectă a situaţiei unei anumite întreprinderi. Indicatorul este favorabil dacă mărimea lui se situează între 0,5 şi 1. ăţ Rata lichidităţii restrânse reprezintă cea mai conservatoare măsură a lichidităţii interne a unei întreprinderi, în măsura în care se iau în considerare doar activele lichide la numărător. Pentru a ilustra o situaţie favorabilă indicatorul trebuie să tindă spre 1. În anumite cazuri, este mai potrivită exprimarea titlurilor negociabile la valoarea lor de piaţă mai curând decât la valoarea contabilă în calculul acestor indicatori. Solvabilitatea reprezintă potenţialul entităţii auditate de a-şi onora obligaţiile într-o anumită perioadă. Măsura în care fondurile utilizate de entitatea auditată sunt asigurate de creditori şi nu de proprietari va contribui la determinarea indicatorilor de îndatorare. Măsurarea solvabilităţii este, de regulă, efectuată prin indicatorul de solvabilitate patrimonială dat de raportul dintre capitaluri proprii şi total finanţări şi solvabilitate generală. Solvabilitatea generală –acest indicator măsoară securitatea de care se bucură creditorii întreprinderii.Pentru a avea o situaţie normală este necesar ca activele totale să rerpezinte dublul datoriilor totale. Indicatorul trebuie sa fie supraunitar cat mai aproape de 2. ă Solvabilitatea patrimonială numită şi rata autonomiei financiare, se calculează ca raport între capitalul propriu şi capitalul total. ă Se consideră că valoarea minimă acceptabilă a acestei rate este de 30%, iar nivelul său normal este de 50% .

70

Evaluarea riscului de audit şi a componentelor sale 1.6.5. Calculul, analiza şi interpretarea principalilor indicatori la S.C. Lacta S.A.

Calculul şi interpretarea diverşilor indicatori de structură, echilibru şi performanţă sunt exemplificate pe baza situaţiilor financiare din perioada 2010-2012, întocmite de societatea Lacta S.A. Aceste situaţii sunt reproduse în anexa 1, respectiv anexa 2. Analiza structurii financiare a societăţii LACTA S.A. INDICATORI

2010

2011

2012

Rata activelor imobilizate 61.94% Rata activelor circulante 37.57% Rata creanţelor 54.70% Rata Faţă 1.73% disponibilităţilor de AC (gradul net) Faţă 0.65% de At Faţă 1.73% de AC Gradul brut Faţă 0.65% de At B. Analiza structurii surselor de finanţare Rata stabilităţii financiare 49.85% Rata datoriilor pe termen 40.78% scurt Rata autonomiei 47.64 financiare globale Rata de îndatorare globală 88.69 (a datoriilor totale)

57.54% 42.13% 45.94%

47.37% 52.61% 45.78%

19.66%

11.24%

8.28%

5.91%

19.66%

23.69%

8.28%

12.46%

45.28% 46.75%

51.56% 42.99%

44.31

50.98

106.43

84.42

A. Analiza structurii activelor

Activele imobilizate au ponderea cea mai mare în totalul activului în primii doi ani de analiză, însă în 2012 rata activelor imobilizate este devansată de rata activelor circulante.Cu toate că indicele rezultatelor (al cifrei de afaceri) este în scădere, se aplică condiţia de eficienţă : indicele rezultatelor a devansat indicele imobilizărilor (ICA2011=94.45%, IAi2011=86.94%; ICA>IAi şi ICA2012=97.39%, IAi2012=90.99%; ICA>IAi) Rata activelor circulante creşte de la an la an în perioada analizată, ajungând în 2012 să depăşească rata activelor imobilizate. Acest lucru ilustrează creşterea mărimii ponderii activelor circulante în totalul activelor. Rata creanţelor este în scădere de la an la an, reflectând o scădere a ponderii creanţelor în activele circulante, ca urmare a devansării indicelui creanţelor de către indicele activelor circulante (ICr2011=88.15%, IAC2011=104.94%, ICr