Die Gestaltung der Budgetkontrolle : Bestandsaufnahme, Determinanten und Erfolgswirkungen 9783835000872, 383500087X, 9783835090149, 3835090143 [PDF]

Zitiervorschau

Julia Künkele Die Gestaltung der Budgetkontrolle

GABLER EDITION WISSENSCHAFT Research in Management Accounting & Control Herausgegeben von Universitätsprofessor Dr. Utz Schäffer European Business School Schloß Reichartshausen

Die Schriftenreihe präsentiert Ergebnisse betriebswirtschaftlicher Forschung im Bereich Controlling. Sie basiert auf einer akteursorientierten Sicht des Controlling, in der die Rationalitätssicherung der Führung einen für die Theorie und Praxis zentralen Stellenwert einnimmt. The series presents research results in the field of management accounting and control. It is based on a behavioral view of management accounting where the assurance of management rationality is of central importance for both theory and practice.

Julia Künkele

Die Gestaltung der Budgetkontrolle Bestandsaufnahme, Determinanten und Erfolgswirkungen

Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Utz Schäffer

Deutscher Universitäts-Verlag

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Dissertation European Business School, Oestrich-Winkel, 2005 D 1540

1. Auflage Februar 2007 Alle Rechte vorbehalten © Deutscher Universitäts-Verlag | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: Brigitte Siegel / Anita Wilke Der Deutsche Universitäts-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.duv.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8350-0087-2

Geleitwort

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Geleitwort Das von Künkele gewählte Thema ist in hohem Maße relevant. Die zu Grunde liegende Budgetierung gilt als „das“ Instrument zur Prognose, Koordination und Motivation in plankoordinierten Unternehmen und wird vielfach auch als „Rückgrat der Unternehmenssteuerung“ bezeichnet. Entsprechend nimmt sie einen zentralen Platz in der Arbeit von Managern und Controllern ein. Dennoch – oder gerade deshalb – ist die Budgetierung in den letzten Jahren vielfach kritisiert oder gar für obsolet erklärt worden. Während diese Kritik und die sich daran anschließende Diskussion durchaus befruchtend wirken können, erscheint bedauerlich, dass beides bislang ausschließlich auf konzeptionellen Vorschlägen und „anecdotal evidence“ beruht. Empirische Arbeiten jüngeren Datums, die den Status Quo der Budgetkontrolle in der Unternehmenspraxis aufzeigen und/oder zur Falsifizierung der in der aktuellen Diskussion explizit oder implizit aufgestellten Thesen beitragen könnten, liegen nicht vor. Die letzte empirische Bestandsaufnahme zur Budgetkontrolle in deutschen Unternehmen liegt fast 20 Jahre zurück und beschränkt sich auf das verarbeitende Gewerbe. Dies mag auch daran liegen, dass das K-Wort in Wissenschaft und Praxis vielfach gemieden und durch scheinbar weniger problematische Begriffe ersetzt wird, ja: in kaum mehr zu zählenden Controllingpublikationen betont wird, dass Controlling doch mit Kontrolle wenig am Hut habe. Allein: Die Empirie spricht eine andere Sprache. Vor diesem Hintergrund setzt Künkele die (noch junge) Tradition von Arbeiten am Lehrstuhl Controlling der EUROPEAN BUSINESS SCHOOL fort, die der Kontrolle die Bedeutung einräumen, die ihr in der Unternehmenspraxis auch zukommt. Neben einer deskriptiven Bestandsaufnahme liefert die Arbeit insbesondere eine integrierte Betrachtung der Zusammenhänge zwischen Gestaltungsfaktoren der Budgetkontrolle, dysfunktionalem Verhalten, Effizienz und Effektivität der Budgetkontrolle sowie Geschäftsbereichserfolg und den Test der aufgestellten Hypothesen im Rahmen einer dyadisch angelegten Befragung von 1120 deutschen Unternehmen aus Industrie und Dienstleistungsgewerbe. Dabei enthält die Dissertationsschrift eine Reihe interessanter

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Geleitwort

Ergebnisse. So falsifiziert Künkele z.B. die Hypothese, dass die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem positiv auf das Auftreten von dysfunktionalen Verhaltensweisen der Manager wirken müsse. Angesichts der Bedeutung der Kontrolle in praxi und der interessanten Ergebnisse sei der Dissertation ein breiter Leserkreis und eine Reihe weiterführender Forschungsarbeiten gewünscht.

Utz Schäffer

Vorwort

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Vorwort Die Kontrolle von Budgets nimmt in der Arbeit von Managern und Controllern einen wichtigen Platz ein. Trotz der großen Relevanz der Budgetkontrolle in der Unternehmenspraxis wurde dieser Themenbereich jedoch in der Controllingliteratur bisher nur unzureichend behandelt und empirische Befunde sind rar. Im Mittelpunkt der vorliegenden Dissertation steht die kontextabhängige Modellierung relevanter Zusammenhänge zwischen der Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionalem Verhalten der Manager und dem Kontrollerfolg sowie die empirische Überprüfung der daraus resultierenden Hypothesen. Am Gelingen dieser Arbeit haben zahlreiche Personen, denen ich mich sehr verbunden fühle, Anteil. Ein besonders herzlicher Dank gilt meinem akademischen Lehrer und Doktorvater Herrn Prof. Dr. Utz Schäffer. Er führte mich nicht nur in das Forschungsfeld der Kontrolle ein, sondern hat durch wertvolle Hinweise, stetige Diskussionsbereitschaft, konstruktive Kritik und fortwährende Ermunterung maßgeblich zum Erfolg des Forschungsprojekts beigetragen. Herrn Prof. Dr. Ronald Gleich danke ich für die Übernahme des Zweitgutachtens und hilfreiche Anregungen. Meinen Kolleginnen und Kollegen am Lehrstuhl möchte ich für die nette Zusammenarbeit sowie zahlreiche Gespräche und Denkanstöße danken. Vor allem bedanke ich mich bei meiner Freundin Dr. Natalie Parvis-Trevisany für ihre Unterstützung und die gemeinsame erlebnisreiche Zeit im Rheingau. Großer Dank gilt darüber hinaus meinem Kollegen Dr. Michael Zyder für die enge Zusammenarbeit und seine fortwährende Diskussions- und Hilfsbereitschaft im „Budgetierungsteam“. Ohne ihn wäre die Generierung und Auswertung der empirischen Datenbasis bedeutend schwieriger gewesen. Des Weiteren danke ich allen anderen Kollegen der „ersten Generation“ für die schöne gemeinsame Zeit, die bereichernde Zusammenarbeit und so manchen fröhlichen Ausklang eines „office days“. Frau Angela Molinari möchte ich für die Unterstützung in allen organisatorischen Fragen am Lehrstuhl und die ermunternden Gespräche sehr herzlich danken. Große Unterstützung und hilfreiche Anregungen vor allem bei der Auswertung der empirischen Datenbasis habe ich durch Frau Dr. Karin Schermelleh-Engel vom Lehr-

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Vorwort

stuhl für Psychologie an der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main erfahren. Ihr sei dafür ganz besonders gedankt. Für ihre Unterstützung sowie für Ablenkung, Humor und Optimismus danke ich allen meinen Freunden, die mich während der Promotionszeit begleitet haben. Allen voran Dr. Annekathrin Keller und Nadja Maisenbacher, die wissen, was es bedeutet, an einer Doktorarbeit zu schreiben. Der allergrößte Dank gebührt meinem Partner und meiner Familie. Meine Brüder Peter und Stefan sorgten in Telefonaten und gemeinsamer Zeit in Hinterstoder für Ausgleich und Abstand. Meinen Eltern Petra und Karl-Otto verdanke ich, dass sie mir diese Promotion überhaupt ermöglicht haben. Vor allem ihr liebevoller Zuspruch, das allezeit uneingeschränkte Vertrauen und die intensive Unterstützung haben mich während der Doktorarbeit und allen anderen Phasen meines Lebens begleitet und mir den Rücken gestärkt. Lothar danke ich von ganzem Herzen für seine Gelassenheit sowie seinen Optimismus und Humor, mit denen er mich während der gesamten Promotionszeit verständnisvoll begleitet und mich bei der Korrektur des Manuskripts unterstützt hat. In Liebe und mit großer Dankbarkeit widme ich Lothar und meinen Eltern diese Arbeit.

Julia Künkele

Inhaltsverzeichnis

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Inhaltsverzeichnis Geleitwort ..................................................................................................................... V Vorwort...................................................................................................................... VII Tabellenverzeichnis..................................................................................................XIII Abbildungsverzeichnis.............................................................................................XIX A

Einführung ............................................................................................................. 1 1.

Motivation und Zielsetzung ................................................................................. 1

2.

Vorgehen und Methode ....................................................................................... 5

B

Grundlagen der Budgetkontrolle......................................................................... 7 1.

Begriffliche Grundlagen ...................................................................................... 7

2.

Bestandsaufnahme der bisherigen Forschung zur Budgetkontrolle .................. 14 2.1 Beiträge im deutschsprachigen Raum ........................................................ 14 2.1.1 Betrachtung der methodisch-technischen Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle................................................................................... 15 2.1.2 Betrachtung der verhaltensbezogenen Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle................................................................................... 18 2.1.3 Erkenntnisbeitrag der deutschsprachigen Forschung ......................... 20 2.2 Beiträge im englischsprachigen Raum ....................................................... 21 2.2.1 Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf individueller Ebene . 22 2.2.2 Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf organisationaler .......... Ebene................................................................................................... 28 2.2.3 Untersuchungen ohne abhängige Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene........................................................................ 31 2.2.4 Erkenntnisbeitrag der englischsprachigen Forschung ........................ 34

3.

Theoretische und konzeptionelle Bezugspunkte der Arbeit .............................. 36 3.1 Rationalitätssicherung durch Budgetkontrolle ........................................... 37 3.1.1 Verständnis des Controlling als Rationalitätssicherung der Führung. 37 3.1.2 Kontrolle als Funktion der Rationalitätssicherung ............................. 39 3.1.3 Objekte der Budgetkontrolle............................................................... 41 3.1.4 Horizonte der Budgetkontrolle ........................................................... 42

X

Inhaltsverzeichnis

3.1.5 Erfolgsbeitrag der Budgetkontrolle..................................................... 43 3.2 Ansatz des Behavioral Accounting ............................................................ 45 3.3 Situativer Ansatz ........................................................................................ 47 3.4 Ansatz der Erfolgsfaktorenforschung......................................................... 50 C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung .......... 57 1.

Zur Gestaltung der Budgetkontrolle .................................................................. 57 1.1 Informationsbezogene Gestaltungsaspekte ................................................ 57 1.1.1 Informationsaktualität ......................................................................... 59 1.1.2 Informationsdetaillierung.................................................................... 60 1.1.3 Informationszuverlässigkeit................................................................ 61 1.2 Prozessbezogene Gestaltungsaspekte......................................................... 62 1.2.1 Kontrollintensität ................................................................................ 62 1.2.2 Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem ............................ 65 1.2.3 Controllerunterstützung ...................................................................... 66 1.3 Zwischenfazit ............................................................................................. 66

2.

Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionales Verhalten, Erfolg der Budgetkontrolle und Geschäftsbereichserfolg................................................... 68 2.1 Einfluss der Gestaltungsfaktoren auf dysfunktionales Verhalten .............. 68 2.1.1 Informationsaktualität ......................................................................... 68 2.1.2 Informationsdetaillierung.................................................................... 68 2.1.3 Informationszuverlässigkeit................................................................ 69 2.1.4 Kontrollintensität ................................................................................ 69 2.1.5 Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem ............................ 70 2.1.6 Controllerunterstützung ...................................................................... 71 2.2 Einfluss der Gestaltungsfaktoren auf den Erfolg der Budgetkontrolle ...... 72 2.2.1 Informationsaktualität ......................................................................... 72 2.2.2 Informationsdetaillierung.................................................................... 73 2.2.3 Informationszuverlässigkeit................................................................ 74 2.2.4 Kontrollintensität ................................................................................ 75 2.2.5 Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem ............................ 76 2.2.6 Controllerunterstützung ...................................................................... 78 2.3 Zusammenfassung der Forschungshypothesen .......................................... 79 2.4 Einfluss von dysfunktionalem Verhalten auf den Erfolg der Budgetkontrolle .......................................................................................... 80

Inhaltsverzeichnis

XI

2.5

Einfluss von dysfunktionalem Verhalten und Erfolg der Budgetkontrolle auf den Geschäftsbereichserfolg ................................................................ 81 2.5.1 Dysfunktionales Verhalten.................................................................. 82 2.5.2 Erfolg der Budgetkontrolle ................................................................. 83 2.6 Zusammenhang zwischen Markterfolg, Anpassungsfähigkeit und Finanzerfolg................................................................................................ 85 2.7 Zusammenfassung der Forschungshypothesen .......................................... 87 2.8 Zwischenfazit ............................................................................................. 87 3.

D

Determinanten der Budgetkontrollgestaltung.................................................... 88 3.1 Kategorisierung der Determinanten ........................................................... 89 3.2 Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren ....................................... 90 3.2.1 Marktdynamik und Marktkomplexität................................................ 91 3.2.2 Wettbewerbsintensität......................................................................... 93 3.3 Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren........................................ 96 3.3.1 Dezentralisierung ................................................................................ 97 3.3.2 Vertrauenskultur................................................................................ 100 3.3.3 Opportunismus .................................................................................. 103 3.4 Zusammenfassung der Forschungshypothesen ........................................ 106 Operationalisierung des Forschungsmodells .................................................. 109

1.

Grundlagen der Operationalisierung................................................................ 109

2.

Operationalisierung der Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle ............... 111

3.

Operationalisierung von dysfunktionalem Verhalten und Erfolg der Budgetkontrolle................................................................................................ 115

4.

Operationalisierung des Geschäftsbereichserfolgs .......................................... 118

5.

Operationalisierung der Determinanten........................................................... 122 5.1 Unternehmensexterne Kontextfaktoren.................................................... 122 5.2 Unternehmensinterne Kontextfaktoren .................................................... 124

E

Methodische Konzeption der Untersuchung .................................................. 127 1.

Datenerhebung und Datengrundlage ............................................................... 127 1.1 Datenerhebung.......................................................................................... 127 1.2 Datengrundlage ........................................................................................ 130

2.

Grundlagen der Konstruktmessung ................................................................. 134 2.1 Gütebeurteilung der Messung .................................................................. 134

XII

Inhaltsverzeichnis

2.1.1 Reliabilität und Validität................................................................... 134 2.1.2 Gütebeurteilung anhand von Kriterien der ersten Generation .......... 137 2.1.3 Gütebeurteilung anhand von Kriterien der zweiten Generation ....... 141 2.2 Konstruktmessung .................................................................................... 149 2.2.1 Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle........................................ 149 2.2.2 Dysfunktionales Verhalten und Erfolg der Budgetkontrolle ............ 158 2.2.3 Geschäftsbereichserfolg .................................................................... 165 2.2.4 Determinanten der Budgetkontrollgestaltung................................... 168 2.2.4.1 Unternehmensexterne Kontextfaktoren ........................................ 168 2.2.4.2 Unternehmensinterne Kontextfaktoren ......................................... 172 3. F

Dependenzanalyse ........................................................................................... 175 Ergebnisse der empirischen Untersuchung .................................................... 181

1.

Bestandsaufnahme zur Gestaltung der Budgetkontrolle ................................. 181 1.1 Träger der Budgetkontrolle ...................................................................... 181 1.2 Gestaltung der Informationsversorgung................................................... 183 1.3 Formale Gestaltung der Kontrollberichte................................................. 188 1.4 Gestaltung des Kontrollprozesses ............................................................ 190

2.

Prüfung der aufgestellten Hypothesen............................................................. 193 2.1 Grundlagen der Hypothesenprüfung ........................................................ 193 2.2 Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionales Verhalten, Erfolg der Budgetkontrolle und Geschäftsbereichserfolg ......................................... 194 2.3 Determinanten der Budgetkontrollgestaltung .......................................... 205 2.3.1 Unternehmensexterne Kontextfaktoren ............................................ 205 2.3.2 Unternehmensinterne Kontextfaktoren............................................. 208

G

Schlussbetrachtung............................................................................................ 215 1.

Zusammenfassung der Ergebnisse................................................................... 215

2.

Kritische Bewertung und Ansatzpunkte für die weitere Forschung................ 219

3.

Implikationen für die Unternehmenspraxis ..................................................... 223

Anhang ....................................................................................................................... 227 Literaturverzeichnis ................................................................................................. 233

Tabellenverzeichnis

XIII

Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Englischsprachige Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf individueller Ebene ..................................................................................................26 Tabelle 2: Englischsprachige Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf organisationaler Ebene.............................................................................................30 Tabelle 3: Englischsprachige Untersuchungen ohne abhängige Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene ...............................................................33 Tabelle 4: Hypothesen zum Einfluss der Budgetkontrollgestaltung auf dysfunktionales Verhalten und den Budgetkontrollerfolg.............................................80 Tabelle 5: Hypothesen zum Einfluss von dysfunktionalem Verhalten auf den Budgetkontrollerfolg sowie von dysfunktionalem Verhalten und Budgetkontrollerfolg auf den Geschäftsbereichserfolg .................................................87 Tabelle 6: Determinanten der Budgetkontrollgestaltung...............................................90 Tabelle 7: Hypothesen zu den Determinanten der Budgetkontrollgestaltung............................................................................................107 Tabelle 8: Operationalisierung des Konstruktes „Informationsaktualität“.................111 Tabelle 9: Operationalisierung des Konstruktes „Informationsdetaillierung“ ........................................................................................112 Tabelle 10: Operationalisierung des Konstruktes „Informationszuverlässigkeit“ ....................................................................................113 Tabelle 11: Operationalisierung des Konstruktes „Kontrollintensität“ ......................113 Tabelle 12: Operationalisierung des Konstruktes „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“...........................................................................114 Tabelle 13: Operationalisierung des Konstruktes „Controllerunterstützung“...........................................................................................115

XIV

Tabellenverzeichnis

Tabelle 14: Operationalisierung des Konstruktes „Dysfunktionales Verhalten“ ...................................................................................................................116 Tabelle 15: Operationalisierung des Konstruktes „Effektivität der Budgetkontrolle“.........................................................................................................117 Tabelle 16: Operationalisierung des Konstruktes „Effizienz der Budgetkontrolle“.........................................................................................................118 Tabelle 17: Operationalisierung des Konstruktes „Markterfolg“...............................120 Tabelle 18: Operationalisierung des Konstruktes „Anpassungsfähigkeit“.................121 Tabelle 19: Operationalisierung des Konstruktes „Finanzerfolg“..............................121 Tabelle 20: Operationalisierung des Konstruktes „Marktdynamik“ ..........................122 Tabelle 21: Operationalisierung des Konstruktes „Marktkomplexität“ .....................123 Tabelle 22: Operationalisierung des Konstruktes „Wettbewerbsintensität“ .............................................................................................123 Tabelle 23: Operationalisierung des Konstruktes „Dezentralisierung“......................124 Tabelle 24: Operationalisierung des Konstruktes „Vertrauenskultur“ .......................125 Tabelle 25: Operationalisierung des Konstruktes „Opportunismus“..........................125 Tabelle 26: Übersicht über die Stichprobe der Untersuchung....................................131 Tabelle 27: Verwendete Gütekriterien der zweiten Generation .................................143 Tabelle 28: Gütekriterien der ersten Generation zur Beurteilung der Messmodelle ...............................................................................................................148 Tabelle 29: Gütekriterien der zweiten Generation zur Beurteilung der Messmodelle ...............................................................................................................149 Tabelle 30: Informationen zum Konstrukt „Informationsaktualität“ .........................150 Tabelle 31: Informationen zum Konstrukt „Informationsdetaillierung“....................152 Tabelle 32: Informationen zum Konstrukt „Informationszuverlässigkeit“ ................153

Tabellenverzeichnis

XV

Tabelle 33: Informationen zum Konstrukt „Kontrollintensität“.................................154 Tabelle 34: Informationen zum Konstrukt „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“...........................................................................155 Tabelle 35: Informationen zum Konstrukt „Controllerunterstützung“.......................157 Tabelle 36: Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle – Untersuchung der Diskriminanzvalidität............................................................................................157 Tabelle 37: Informationen zum Konstrukt „Dysfunktionales Verhalten“..................159 Tabelle 38: Informationen zum Konstrukt „Slack-Bildung“......................................160 Tabelle 39: Informationen zum Konstrukt „Vernachlässigung nichtkontrollierter Bereiche“ ..............................................................................................161 Tabelle 40: Informationen zum Konstrukt „Informationsverzerrung“.......................162 Tabelle 41: Informationen zum Konstrukt „Effektivität der Budgetkontrolle“.........................................................................................................163 Tabelle 42: Informationen zum Konstrukt „Effizienz der Budgetkontrolle“.........................................................................................................165 Tabelle 43: Informationen zum Konstrukt „Markterfolg“..........................................166 Tabelle 44: Informationen zum Konstrukt „Anpassungsfähigkeit“ ...........................167 Tabelle 45: Informationen zum Konstrukt „Finanzerfolg“ ........................................168 Tabelle 46: Informationen zum Konstrukt „Marktdynamik“ .....................................169 Tabelle 47: Informationen zum Konstrukt „Marktkomplexität“ ................................170 Tabelle 48: Informationen zum Konstrukt „Wettbewerbsintensität“ .........................171 Tabelle 49: Informationen zum Konstrukt „Dezentralisierung“ ................................173 Tabelle 50: Informationen zum Konstrukt „Vertrauenskultur“..................................174 Tabelle 51: Informationen zum Konstrukt „Opportunismus“ ....................................175

XVI

Tabellenverzeichnis

Tabelle 52: Gütebeurteilung des Forschungsmodells.................................................195 Tabelle 53: Forschungsmodell – Untersuchung der Diskriminanzvalidität ...............196 Tabelle 54: Ergebnisse der Hypothesenprüfung zum Zusammenhang zwischen Budgetkontrollgestaltung, Budgetkontrollerfolg, dysfunktionalem Verhalten und Geschäftsbereichserfolg. .........................................202 Tabelle 55: Ergebnisse der Hypothesenprüfung zu den Einflussfaktoren der Budgetkontrollgestaltung......................................................................................213 Tabelle 56: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Budgetkontrollgestaltung – Gütemaße der Kausalmodelle .......................................227 Tabelle 57: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Budgetkontrollgestaltung – Gütemaße der Kausalmodelle .......................................228 Tabelle 58: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Informationsaktualität – Untersuchung der Diskriminanzvalidität ............................228 Tabelle 59: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Informationsdetaillierung – Untersuchung der Diskriminanzvalidität .......................229 Tabelle 60: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Informationszuverlässigkeit – Untersuchung der Diskriminanzvalidität ...................229 Tabelle 61: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Kontrollintensität – Untersuchung der Diskriminanzvalidität....................................229 Tabelle 62: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem – Untersuchung der Diskriminanzvalidität..................................................................................................230 Tabelle 63: Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Controllerunterstützung – Untersuchung der Diskriminanzvalidität..........................230 Tabelle 64: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Informationsaktualität – Untersuchung der Diskriminanzvalidität ............................230 Tabelle 65: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Informationsdetaillierung – Untersuchung der Diskriminanzvalidität .......................231

Tabellenverzeichnis

XVII

Tabelle 66: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Informationszuverlässigkeit – Untersuchung der Diskriminanzvalidität ...................231 Tabelle 67: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Kontrollintensität – Untersuchung der Diskriminanzvalidität....................................231 Tabelle 68: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem– Untersuchung der Diskriminanzvalidität..................................................................................................232 Tabelle 69: Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Controllerunterstützung – Untersuchung der Diskriminanzvalidität..........................232

Abbildungsverzeichnis

XIX

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Bezugsrahmen der Untersuchung............................................................. 5 Abbildung 2: Funktionen der Kontrolle........................................................................ 41 Abbildung 3: Forschungsprogramm des situativen Ansatzes....................................... 48 Abbildung 4: Informationsangebot, -nachfrage und -bedarf ........................................ 61 Abbildung 5: Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle im Überblick ....................... 67 Abbildung 6: Forschungshypothesen im Überblick ..................................................... 88 Abbildung 7: Unterscheidung zwischen Messmodellen und Strukturmodell ............................................................................................................177 Abbildung 8: Träger der Budgetkontrolle ..................................................................183 Abbildung 9: Gestaltung der Informationsversorgung – Mittelwerte ........................185 Abbildung 10: Gestaltung der Informationsversorgung – Verteilung........................185 Abbildung 11: Schnelligkeit der Berichterstellung – Posselt vs. vorliegende Untersuchung ..........................................................................................186 Abbildung 12: Frequenz der Budgetkontrolle – Posselt vs. vorliegende Untersuchung ..............................................................................................................187 Abbildung 13: Darstellung der Budgetkontrollberichte .............................................189 Abbildung 14: Gestaltung des Kontrollprozesses – Mittelwerte................................191 Abbildung 15: Gestaltung des Kontrollprozesses – Verteilung .................................191 Abbildung 16: Verwendung von Toleranzgrenzen in der Budgetkontrolle – Posselt vs. vorliegende Untersuchung ....................................................................193

XX

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 17: Ergebnisse der Hypothesenprüfung: Zusammenhang von Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionalem Verhalten, Budgetkontrollerfolg und Geschäftsbereichserfolg ....................................................197 Abbildung 18: Ergebnisse der Hypothesenprüfung zum Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren auf die Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle...........................................................................................................208 Abbildung 19: Ergebnisse der Hypothesenprüfung zum Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren auf die Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle...........................................................................................................211

Teil A

Einführung

A

Einführung

1.

Motivation und Zielsetzung

1

In den vergangenen Jahrzehnten hat sich die Controllingliteratur intensiv mit der Budgetierung beschäftigt. Zum Großteil basierend auf empirischen Erhebungen wird sie in den bestehenden Forschungsarbeiten bezüglich verschiedener Ursache-WirkungsZusammenhänge analysiert. Dabei lassen sich zwei grundsätzliche Forschungsrichtungen unterscheiden. Die eine Forschungsrichtung betrachtet die Auswirkungen der Budgetierung auf das Verhalten und/oder die Leistung von Individuen. Die andere Forschungsrichtung konzentriert sich auf die Auswirkungen der Budgetierung auf Geschäftsbereichs- oder Gesamtunternehmensebene.1 Die Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge werden in einigen der Forschungsarbeiten vor dem Hintergrund verschiedener Kontextfaktoren untersucht.2 Dabei erfolgt in der Regel keine differenzierte Betrachtung der Erstellung und Verabschiedung von Budgets auf der einen und ihrer Kontrolle auf der anderen Seite,3 obwohl sich beide Phasen des Budgetierungsprozesses hinsichtlich ihrer Funktionen sowie der Verhaltens- und daraus resultierenden Gestaltungsimplikationen deutlich unterscheiden.4 Eine spezifische Betrachtung der Budgetkontrolle erscheint aus verschiedenen Gründen von Interesse: Erstens zeigen empirische Erhebungen in anderem Zusammenhang einen positiven Einfluss von Kontrollen auf den Unternehmenserfolg.5 Des Weiteren dienen Ergebniskontrollen dazu, Lerneffekte zu stärken und damit in kommenden Pe-

1

2 3

4

5

Vgl. Waterhouse/Tiessen (1978), S. 65f.; Hartmann (2000), S. 456ff.; Chenhall (2003), S. 132f.; Luft/Shields (2003), S. 177. Vgl. Chenhall (2003). Vgl. Bruns/Waterhouse (1975), S. 185ff.; Ezzamel (1990), S. 182; Kren (1993), S. 113f.; Sharma (2002), S. 105. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 11ff. und S. 221ff.; Posselt (1986), S. 29f. und S. 73ff.; Jaworski/MacInnis (1989), S. 406f.; Ramaswami (1996), S. 105. Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 78 und S. 84. Sie zeigen in ihrer Untersuchung, dass sich die Kontrollintensität positiv auf die Effektivität der Willensbildungs- und Willensdurchsetzungsfunktion der Planung und damit positiv auf den Unternehmenserfolg auswirkt. Dehler kommt zu dem Ergebnis, dass eine flussorientierte Kontrolle einen stark positiven Einfluss auf die Fähigkeit, Logistikkosten „in den Griff zu bekommen“ und ebenfalls einen positiven Einfluss auf ein hohes logistisches Leistungsniveau hat; beides wirkt sich positiv auf den Unternehmenserfolg aus. Vgl. Dehler (2001), S. 221.

2

Einführung

Teil A

rioden zu besseren Handlungen und Zielsetzungen beizutragen, was sich ebenfalls positiv auf den Unternehmenserfolg auswirken kann.6 Zudem zeichnet sich eine zunehmende Unzufriedenheit mit den bestehenden Budgetkontrollsystemen sowohl bei Controllern als auch bei (anderen) Führungskräften aller Ebenen ab.7 Sie beklagen vielfach den enormen Aufwand der Budgetkontrolle im Vergleich zu einer geringen Nutzengenerierung sowie die Entstehung dysfunktionaler Verhaltensweisen.8 Obwohl die Kontrolle von Budgets in der Arbeit von Managern und Controllern einen bedeutenden Platz einnimmt,9 ist unser Wissen bezüglich der spezifischen Gestaltung der Budgetkontrolle und ihrer Erfolgswirkungen wenig zufriedenstellend.10 Zwar liegen Studien zu einzelnen Aspekten der Budgetkontrollgestaltung vor,11 allerdings sind die Lücken sowohl hinsichtlich einzelner Gestaltungsfaktoren als auch mit Bezug auf ein Gesamtverständnis der Zusammenhänge zwischen Gestaltung, dysfunktionalem Verhalten, Kontroll- und Geschäftsbereichserfolg offensichtlich, und eine integrierte Betrachtung der vorliegenden Ergebnisse wurde bisher ebenfalls noch nicht vorgenommen. Darüber hinaus fehlen neuere empirische Arbeiten, die den Status Quo der Budgetkontrolle in der deutschen Unternehmenspraxis aufzeigen. Die vorliegende Arbeit soll diese Defizite adressieren. Dazu werden der Einfluss von situativen Faktoren auf die Budgetkontrollgestaltung sowie die Zusammenhänge zwischen den Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle, dysfunktionalem Verhalten, dem Erfolg der Budgetkontrolle und dem Geschäftsbereichserfolg untersucht. Die verfolgte Zielsetzung lässt sich in die Beantwortung von vier einzelnen Forschungsfragen aufteilen: 1. Es gibt keine empirisch gesicherte Erkenntnis über die tatsächliche Ausgestaltung von Budgetkontrollsystemen in deutschen Unternehmen. Das bestehende Wissen basiert auf der letzten empirischen Bestandsaufnahme zur Budgetkontrolle in deutschen Unternehmen, die zum einen fast 20 Jahre zurück liegt und sich zum anderen auf das verarbeitende Gewerbe beschränkt.12 Dieses Wissen ist damit denkbar ge-

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8 9 10 11 12

Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 76f.; Weber (2004), S. 352. Vgl. z.B. Bunce/Fraser/Hope (2003), S. 69; Gleich/Leyk (2003), S. 491; Horváth/Gleich (2003), S. v. Vgl. z.B. Gleich/Voggenreiter (2003), S. 66f.; Horváth (2003), S. 5; Macintosh (2003), S. 13f. Vgl. Weber/Linder (2003), S. 7. Vgl. Merchant (1985b), S. 1; Kren (1993), S. 110; Webb (2002), S. 362 und S. 365. Vgl. z.B. Kren (1993); Otley/Fakiolas (2000); Webb (2002); Wijewardena et al. (2004). Vgl. Posselt (1986).

Teil A

Einführung

3

ring. Mit dem Ziel, aktuellere Grundlagen zur Ausgestaltung der Budgetkontrolle zu erheben und diese auf eine breitere Basis zu stellen, lautet die erste Forschungsfrage: Wie sind existierende Budgetkontrollsysteme in der deutschen Unternehmenspraxis auf Geschäftsbereichsebene ausgestaltet? 2. Das Ziel der Budgetkontrolle besteht darin, den Budgetverantwortlichen bei der Erreichung ihrer Budgetziele Hilfestellung zu geben bzw. durch frühzeitiges Erkennen der Nichterreichbarkeit von Budgetplänen dafür zu sorgen, dass keine unnötigen Ressourcen verbraucht werden.13 Bei der Erfolgsbewertung der Budgetkontrolle sind neben dem Zielerreichungsgrad jedoch auch die Kosten der Gewinnung und Verarbeitung von Budgetkontrollinformationen sowie die Opportunitätskosten der eingesetzten Arbeitskapazität zu berücksichtigen.14 Außerdem ist zu beachten, dass bei den Budgetverantwortlichen aufgrund des durch die Budgetkontrolle ausgeübten Drucks häufig dysfunktionale Gefühle entstehen und sie durch ihr Verhalten die Budgetvorgaben zwar erreichen, jedoch gleichzeitig die übergeordneten Zielsetzungen der Unternehmung untergraben.15 Um die Budgetkontrolle umfassend zu beurteilen, sollen in der vorliegenden Arbeit alle drei Aspekte Berücksichtigung finden. Dabei ist die Frage nach dem Einfluss der einzelnen Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle auf die Entstehung dysfunktionaler Verhaltensweisen und auf den Erfolg der Budgetkontrolle von vorrangigem Interesse. Somit lautet die zweite Forschungsfrage: Wie wirkt sich die Budgetkontrollgestaltung auf dysfunktionale Verhaltensweisen und den Erfolg der Budgetkontrolle aus? 3. Das Versagen von Kontrollsystemen führt in Unternehmen häufig zu großen finanziellen Verlusten (bis hin zum Konkurs).16 Wissenschaftlich fundierte Analysen solcher Vorgänge finden sich jedoch nur vereinzelt. Zum positiven Einfluss von Kontrollen liegen nur bruchstückhafte Befunde vor.17 In der Controllingliteratur

13 14 15 16

17

Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 20f. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 20f.; Schäffer (2001), S. 71f. Vgl. Dunk/Nouri (1998), S. 76; Webb (2002), S. 361f. Vgl. Schäffer (2001), S. 63. Er nennt beispielhaft die Fälle von Apple und der Metallgesellschaft, die bei Rebello/Burrows/Sager (1996) und Merchant (1998) bzw. Mann (1997); Spremann/Herbeck (1997); Edwards/Canter (1998) und Knipp (1998) beschrieben werden. Vgl. Schäffer (2001), S. 63.

4

Einführung

Teil A

existieren zwar einzelne Arbeiten, die verschiedene Gestaltungsfaktoren der Budgetkontrolle bezüglich ihrer Erfolgswirkungen auf Geschäftsbereichs- und Gesamtunternehmensebene untersuchen18 oder einen negativen Einfluss dysfunktionaler Verhaltensweisen auf den Unternehmenserfolg postulieren,19 eine integrierte Betrachtung der Zusammenhänge zwischen dysfunktionalem Verhalten, dem Erfolg der Budgetkontrolle und dem Geschäftsbereichserfolg liegt jedoch bisher nicht vor. Die dritte Forschungsfrage lautet damit: Welche Zusammenhänge bestehen zwischen dysfunktionalen Verhaltensweisen, dem Erfolg der Budgetkontrolle und dem Geschäftsbereichserfolg? 4. Zu den Determinanten der Gestaltung von Budgetierungssystemen findet sich in der Literatur eine Reihe von Forschungsarbeiten, die übereinstimmend zu dem Schluss kommen, dass die Ausgestaltung von Budgetierungssystemen von verschiedenen unternehmensinternen und -externen Faktoren beeinflusst wird.20 Allerdings existieren zu den spezifischen Einflussgrößen der Budgetkontrollgestaltung nur unzureichend empirisch gesicherte Erkenntnisse.21 Angesichts dieses Forschungsbedarfs soll untersucht werden, ob und wie die Budgetkontrollgestaltung durch Kontextfaktoren beeinflusst wird. Die vierte Forschungsfrage lautet somit: Welche Kontextfaktoren sind bei der Gestaltung von Budgetkontrollsystemen relevant und wie beeinflussen sie die einzelnen Gestaltungsvariablen? Abbildung 1 zeigt den Bezugsrahmen der Untersuchung im Überblick.

18 19 20

21

Vgl. Emsley (2000); Wijewardena/De Zoysa (2001); Wijewardena et al. (2004). Vgl. Van der Stede (2000), S. 609f.; Fisher et al. (2002), S. 848; Webb (2002); S. 361. Vgl. Ezzamel (1990), S. 181ff.; Hartmann (2000), S. 463ff.; Sharma (2002), S. 101ff.; Chenhall (2003), S. 127ff. Vgl. Posselt (1986), S. 93 und S. 113, der „aus pragmatischen Gründen“ lediglich den Einfluss der dem Budgetierungssystem inhärenten Einflussfaktoren Partizipationsgrad, Steuerungskompetenzverteilung und Schwierigkeitsgrad der Budgetvorgaben untersucht.

Teil A

Einführung

5

Dysfunktionales Verhalten

Determinanten

Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle

Geschäftsbereichserfolg Erfolg der Budgetkon trolle

Abbildung 1: Bezugsrahmen der Untersuchung

2.

Vorgehen und Methode

Die vorliegende Arbeit ist in sieben Teile untergliedert. Aus der Zielsetzung der Arbeit leitet sich der im Folgenden skizzierte Gang der Argumentation ab. Gegenstand von Teil B ist die Definition relevanter Schlüsselbegriffe, die Skizzierung des bisherigen Forschungsstandes zur Budgetkontrolle, die Einordnung der Budgetkontrolle in die Rationalitätssicherungsfunktion des Controlling sowie die Darstellung der Bezugspunkte zum Behavioral Accounting, zum situativen Ansatz und zur Erfolgsfaktorenforschung. In Teil C werden erfolgskritische Gestaltungsfaktoren der Budgetkontrolle identifiziert. Darauf aufbauend werden Hypothesen zu den Zusammenhängen zwischen Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionalem Verhalten, dem Erfolg der Budgetkontrolle und dem Geschäftsbereichserfolg abgeleitet. Darüber hinaus werden Hypothesen zum Einfluss möglicher situativer Faktoren auf die Gestaltung der Budgetkontrolle formuliert. Das in Teil C entwickelte Forschungsmodell wird in Teil D operationalisiert, um seine empirische Überprüfung zu ermöglichen. In Teil E wird die methodische Konzeption der empirischen Untersuchung dargestellt. Dazu wird

6

Einführung

Teil A

zunächst die der empirischen Überprüfung zu Grunde liegende Datenbasis vorgestellt. Es folgt die Untersuchung der Konstrukte hinsichtlich Reliabilität und Validität sowie die Erläuterung der für die Analyse verwendeten Methode der Dependenzanalyse. In Teil F erfolgt die Beschreibung der Ergebnisse der empirischen Untersuchung. Nach einer Bestandsaufnahme zur Budgetkontrollgestaltung werden die in Teil C aufgestellten Hypothesen überprüft. Im abschließenden Teil G werden die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst und in wissenschaftlicher Hinsicht bewertet. Außerdem werden verschiedene Implikationen, die sich aus dieser Arbeit für die Unternehmenspraxis ergeben, erörtert. Der Untersuchung liegt primär eine empirische Forschungsstrategie zu Grunde. Dadurch ist sie „vor allem durch das Bemühen um eine systematische Erfahrungsgewinnung gekennzeichnet. Diese Erfahrungsgewinnung richtet sich nach bestimmten Methoden, die etwa im Bereich der empirischen Sozialforschung bzw. der induktiven Statistik niedergelegt sind. Die gewonnenen Erfahrungen werden […] in der Absicht verwendet, bestimmte Aussagen über die Realität zu prüfen und damit entweder ihre Geltung zu begründen oder ihren Wahrheitsmangel zu belegen.“22 Die zu prüfenden Hypothesen werden basierend auf bisher geleisteten Forschungsergebnissen und ihren theoretischen Grundlagen abgeleitet. Diese Aspekte der sachlich-analytischen Forschungsstrategie sollen dazu beitragen, die Nachteile eines radikalen Empirismus beziehungsweise eines theorielosen „Dataismus“ zu vermeiden.23

22 23

Grochla (1976), S. 634. Vgl. zu den Forschungsstrategien weiter Grochla (1978), S. 67ff. Vgl. Schanz (1975), S. 324.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

B

Grundlagen der Budgetkontrolle

1.

Begriffliche Grundlagen

7

CHMIELEWICZ weist darauf hin, dass Begriffsdefinitionen, die für das Verständnis eines bestimmten Forschungsinhaltes von zentraler Bedeutung sind, an den Anfang einer wissenschaftlichen Arbeit zu stellen sind.24 Angesichts der großen Menge an älterer und neuerer Controllingliteratur, die die Schlüsselbegriffe der Budgetierung auf unterschiedliche Weise definiert, soll vorab geklärt werden, was im Rahmen der vorliegenden Arbeit unter den folgenden Begriffen verstanden wird: Budget Der Begriff des Budgets ist in der Literatur nicht einheitlich definiert.25 Es existieren zahlreiche verschiedene Begriffsdefinitionen, was vermutlich darauf zurückzuführen ist, dass der Budgetbegriff in mehreren unterschiedlichen Wissenschaftsdisziplinen verwendet wird. Dies sind neben der Betriebswirtschaftslehre vor allem die Volkswirtschaftslehre26 und die Politik- und Verwaltungswissenschaften.27 Doch selbst bei der Konzentration auf die Betriebswirtschaftslehre finden sich vielfältige Verwendungsformen des Budgetbegriffs. Eine Reihe von Autoren versteht – eng an die historische Entwicklung des Begriffs angelehnt – unter einem Budget die Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben im Sinne eines Finanzplanes oder Etats.28 Ein deutlich umfassenderes Verständnis vom Begriff des Budgets haben diejenigen Autoren, die darunter alles, was sich im Lebensgang eines Wirtschaftsunternehmens in Zahlen fassen lässt, verstehen.29 Diese Auffassung verdeutlicht bereits eine wesentliche Eigenschaft von Budgets, nämlich ihren Bezug zur Zukunft. Das Budget ist damit unweigerlich mit dem Plan verbunden. Man findet teilweise sogar eine

24 25 26 27 28 29

Vgl. Chmielewicz (1994), S. 59. Vgl. Posselt (1986), S. 51; Böing (1990), S. 23; Radke (1991), S. 125f.; Horváth (2002), S. 232. Vgl. z.B. Sparks (1986); Post (1999); Alessandri et al. (2004). Vgl. z.B. Wildavsky (1974); Trommsdorf (1983); Duggan (2004); Nyborg/Telle (2004). Vgl. Sellien (1964), S. 123ff.; Dober (1967), S. 181; Peridon/Steiner (1988), S. 386. Vgl. Thieben (1965), S. 13; Marettek (1974), Sp. 1031; Brecht (1976), S. 15.

8

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

Gleichsetzung beider Begriffe.30 Der Budgetbegriff wird oftmals auf finanzielle, d.h. wertmäßige Größen beschränkt.31 Eine weitere Begriffsdefinition betont die Erfolgsorientierung der Budgetierung und versteht unter einem Budget den quantitativen Ausdruck aller Aktivitäten im Rahmen der Gewinnplanung.32 Betrachtet man den zeitlichen Horizont, findet man in der Literatur häufig die Auffassung, dass das Budget das „Schnittende“ der Planung darstellt.33 In dieser Betrachtungsweise dienen die Budgets in erster Linie der Umsetzung langfristiger Pläne in quantitative Zielsetzungen für das kommende Jahr.34 Die bisher aufgeführten Budgetbegriffe stellen in der Mehrzahl eine Aufgabe von Budgets in den Vordergrund und nehmen dafür teilweise Überschneidungen mit anderen Begriffen oder nicht praktikable Eingrenzungen in Kauf. Um diesen Defiziten beizukommen, sei in der vorliegenden Arbeit unter einem Budget ein formalzielorientierter, in wertmäßigen Größen formulierter Plan, der einer Entscheidungseinheit für eine bestimmte Zeitperiode mit einem bestimmten Verbindlichkeitsgrad vorgegeben wird, verstanden.35 Diese Definition fasst die zentralen wesensbestimmenden Merkmale von Budgets zusammen. Sie beschreibt die Tatsache, dass Budgets zukunftsbezogen, wertmäßig, periodenbezogen, verbindlich, auf Verantwortungsträger bezogen und finanzielle Komponenten zuordnend definiert sind.36 Budgetierung Ähnlich der Definitionsvielfalt zum Budgetbegriff existieren ebenfalls unterschiedliche Auffassungen darüber, was unter dem Begriff der Budgetierung zu verstehen sei.37 Einzelne Autoren verstehen unter der Budgetierung separate Maßnahmen wie die

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34

35 36 37

Vgl. Sord/Welsch (1962), S. 60; Mellerowicz (1970), S. 25; Meier (1971), S. 253ff.; Foran (1976), S. 9. Vgl. Heiser (1964), S. 16; Reiner (1970), S. 986; Baumüller (1974), S. 68; Marettek (1974), Sp. 1031; Streim (1975), S. 25; Horngren (1977), S. 123; Anthony/Reece (1979), S. 818; Kloock (1980), Sp. 380. Vgl. Lewis (1965), S. 71ff.; Bunge (1968), S. 18f.; Chesser/Rozendaal (1975), S. 22ff.; Foran (1976), S. 8f. Vgl. Mockler (1972), S. 105; Steiner (1975), S. 340; Schutte (1980), S. 3; Busse v. Colbe (1989), Sp. 176; Radke (1991), S. 9. Vgl. Anthony (1970), S. 356; Buckley/McKenna (1972), S. 137; Marettek (1974), Sp. 1031; Lin (1979), S. 31; Kloock (1980), Sp. 380; Horngren (1981), S. 148. Vgl. Horváth (2002), S. 233; Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 160. Vgl. Böing (1990), S. 24; Horváth (2002), S. 233f. Vgl. Grimmer (1980), S. 16; Böing (1990), S. 25.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

9

Budgeterstellung, die Budgetgenehmigung oder die Überführung langfristiger Pläne in Budgets.38 Im Folgenden wird unter dem Begriff der Budgetierung in einer umfassenderen Sicht der gesamte Prozess der Erstellung, Vorgabe bzw. Vereinbarung oder Verabschiedung und Kontrolle von Budgets sowie die Vorschlagsunterbreitung zur Anpassung von Budgets verstanden.39 Budgeterstellung Unter dem Begriff Budgeterstellung ist im Rahmen der operativen Planung, die sich in die Sach- und die Formalzielplanung untergliedert, die Festlegung der Formalziele (z.B. einzuhaltende Kostensummen) für die einzelnen Ausführungsverantwortlichen (z.B. Produktionskostenstellenleiter) zu verstehen.40 Die Budgeterstellung lässt sich anhand der bei WEBER aufgeführten Grundmerkmale des Planungsablaufs (Zeithorizont, Charakter der Planentstehung und Zentralisationsgrad) näher konkretisieren:41 (1) Zeithorizont der Budgeterstellung: In der Praxis werden stark verdichtete Mehrjahresbudgets, detaillierte Jahresbudgets sowie Monats- bzw. Quartalsbudgets unterschieden. Ihre Verbindung und Fortschreibung kann in einer rollierenden Planung erfolgen. Für größere Projekte werden auch periodenunabhängige Projektbudgets mit individuellen Laufzeiten festgelegt.42 Das gängige Verständnis von einem Budget ist in der Unternehmenspraxis jedoch durchweg das von Geschäftsjahr zu Geschäftsjahr neu erstellte Jahresbudget.43 (2) Charakter der Budgeterstellung: Für die Festlegung der Budgetzielgrößen besteht die Möglichkeit, entweder stark auf Erkenntnissen der Vergangenheit aufzubauen oder die Budgetansätze jeweils neu zu ermitteln. Im ersten Fall werden die Budgets – teilweise geringfügig verändert – fortgeschrieben. Dieses Vorgehen wird als „Ex-postPlanung“ bzw. „Ex-post-plus-Planung“ bezeichnet. Im zweiten Fall erfolgt eine analytische Neuplanung, z.B. auf Basis von Produktionsfunktionen in der Fertigung. Im Gegensatz zur Neuplanung kann die Fortschreibung Änderungen in Strukturen und Umfeldausprägungen nicht gerecht werden. Allerdings gilt es zu berücksichtigen, dass

38 39

40 41 42

43

Vgl. die Ausführungen bei Dambrowski (1986), S. 20. Vgl. ähnlich Heiser (1964), S. 16; Collard (1970), S. 1263; Wild (1974), S. 325; Camillus (1984), S. 7; Posselt (1986), S. 56; Böing (1990), S. 25; Horváth (2002), S. 237. Vgl. ähnlich Böing (1990); S. 29; Horváth (2002), S. 237; Weber (2004), S. 365. Vgl. dazu Weber (2004), S. 320ff. Vgl. Dambrowski (1986), S. 150; Radke (1991), S. 126; Hahn/Hungenberg (2001), S. 507; Horváth (2002), S. 239. Vgl. Dambrowski (1986), S. 150; Weber (2004), S. 320.

10

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

eine stets aktualisierte Neuplanung nicht nur erhebliche Planungskosten der Einzelpläne verursacht, sondern auch zu hohen Koordinationskosten führt.44 (3) Zentralisationsgrad der Budgeterstellung: An der Budgeterstellung sind in der Regel diverse Stellen und Instanzen beteiligt. Das planungsrelevante Wissen ist dabei über die Hierarchieebenen hinweg verteilt. In Abhängigkeit von der Art dieser Verteilung wird bestimmt, wie die einzelnen Instanzen sachlich und zeitlich zusammenwirken:45 •

Findet sich der Großteil des planungsrelevanten Wissens in der Unternehmensspitze, erfolgt die Budgeterstellung in der Organisationshierarchie von „oben“ nach „unten“ (Top-down-Ansatz). Die obersten Budgetziele werden als Rahmenplan durch die unternehmerische Führungsspitze festgelegt, die weiteren Hierarchieebenen konkretisieren diese schrittweise in detailliertere Budgetteilpläne.

•

Bei geringem planungsrelevantem Wissen in der Unternehmensspitze nimmt diese die Rolle als Koordinator dezentral gebildeten Willens ein. Die Budgetplanung beginnt bei den unteren Ebenen der Organisationshierarchie und wird schrittweise im Unternehmen nach „oben“ geführt (Bottom-up-Ansatz). Der Gesamtbudgetzielplan ist somit das Endergebnis des Budgeterstellungsprozesses.

•

Verteilt sich das planungsrelevante Wissen schließlich über die ganze Organisationshierarchie hinweg, leisten die unterschiedlichen Hierarchieebenen gleichwertige Beiträge zur Budgeterstellung (Gegenstromverfahren). Zunächst setzt die oberste Führungsebene vorläufige Budgetziele fest, aus denen durch die untergeordneten Ebenen deduktiv Budgetunterziele und -teilpläne zur Prüfung ihrer Realisationsmöglichkeiten abgeleitet werden. Danach läuft der Planungsprozess von „unten“ nach „oben“, wobei die Budgetpläne der unteren Ebenen schrittweise koordiniert und zusammengefasst werden. Der Budgeterstellungsprozess wird mit der endgültigen Festlegung der Budgetziele durch die oberste Führungsebene abgeschlossen. Prinzipiell kann der Anstoß des Budgeterstellungsprozesses dabei auch von den untersten Ebenen erfolgen.46

44

Vgl. Weilenmann (1994), S. 98; Thommen/Achleitner (1998), 436; Weber/Schäffer/Willauer (2000), S. 11; Weber (2004), S. 322. Vgl. Hahn/Hungenberg (2001), S. 81f.; Horváth (2002), S. 219ff.; Weber (2004), S. 323. Vgl. zu den drei Ausprägungsformen Preißler (1999), S. 82f.; Weber/Schäffer/Willauer (2000), S. 20; Horváth (2002), S. 219ff.; Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 161; Weber (2004), S. 323.

45 46

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

11

Budgetkontrolle Wie bei den Begriffen des Budgets und der Budgetierung ist auch das Verständnis der Budgetkontrolle in der Literatur nicht eindeutig präzisiert.47 Die Spannweite reicht dabei vom Verständnis der Budgetkontrolle als reinem Soll-Ist-Vergleich48 bis hin zur Budgetkontrolle mit sorgfältiger Abweichungsanalyse als Maßnahme zur Initiierung von Lerneffekten:49 •

In einem sehr engen Begriffsverständnis wird die Budgetkontrolle als reine Gegenüberstellung von Sollvorgaben und Istwerten verstanden.50 Dem vorgelagert findet die Sicherstellung der rechtzeitigen Versorgung mit Budgetkontrollinformationen in adäquater Qualität statt.51 Eine derart eng gefasste Budgetkontrolle dürfte für die Unternehmensführung jedoch wahrscheinlich von geringem Nutzen sein, da erst durch die Abweichungsanalyse die Gründe für entstandene Abweichungen erkannt werden können, was die Voraussetzung für eine Erkenntnisgewinnung darstellt.52

•

Bei der Abweichungsanalyse, die die Ursachen einer festgestellten Budgetabweichung aufhellt, handelt es sich um einen eigenständigen informationsverarbeitenden, wissensgenerierenden Prozess, der deutlich über eine reine Informationsverdichtung hinausgeht. Abweichungen können auftreten, wenn Ziele und Maßnahmen auf Grund „nicht vorhergesehener außer- und innerbetrieblicher besonderer Verhältnisse und Entwicklungen nicht im geplanten Ausmaß realisiert werden konnten, oder andere als die geplanten Maßnahmen durchgeführt worden sind.“53

•

Überwiegend in der englischsprachigen Controllingliteratur wird die Überführung der Budgetkontrollergebnisse in die Leistungsbewertung und -entlohnung als wichtiger Bestandteil der „budgetary control“54 thematisiert.55 Die Anreizkopplung soll

47

Vgl. Heiser (1964), S. 127; Posselt (1986), S. 14. Vgl. Radke (1991), S. 122; Preißler (1999), S. 96ff.; Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 174. Vgl. Spiegel (1975), S. 137f.; Vgl. zur Initiierung von Lerneffekten durch Kontrollen ausführlich Schäffer (2001). Vgl. Schweer (1983), S. 109; Posselt (1986), S. 38; Weber (2004), S. 313. Vgl. Weber (2004), S. 313. Vgl. Posselt (1986), S. 38; Hahn/Hungenberg (2001), S. 506f. Hahn/Hungenberg (2001), S. 506. Das Verständnis der “budgetary control” ist in der Regel weiter gefasst als das der Budgetkontrolle im deutschsprachigen Raum. „Budgetary control“ wird häufig als Steuerung verstanden, die die Erstellung, Durchsetzung und Kontrolle von Budgets umfasst.

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12

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

dem Ziel der Verhaltensbeeinflussung durch die Budgetkontrolle dienen und dafür sorgen, dass die Budgetverantwortlichen im Sinne der Zielvorgaben handeln.56 •

Bei einigen Autoren wird die Erarbeitung von Korrekturmaßnahmen aus den Erkenntnissen der Abweichungsanalyse ebenfalls als Bestandteil der Budgetkontrolle betrachtet.57 Dieser Auffassung wird in der vorliegenden Arbeit nicht gefolgt, da sich die Erarbeitung von Korrekturmaßnahmen zumindest stark mit der Planung überschneiden oder auch gänzlich in den Bereich der Planung fallen kann.58

Vor diesem Hintergrund umfasst die Budgetkontrolle im Verständnis der vorliegenden Arbeit die ersten drei der genannten Punkte. Unter dem Begriff der Budgetkontrolle wird somit die Gestaltung und die laufende Überwachung des Soll-Ist-Vergleiches sowie die Abweichungsanalyse und anschließende Kopplung der Budgetkontrollergebnisse an das Anreizsystem verstanden.59 Better- und Beyond-Budgeting Die Budgetierung befindet sich derzeit unter erheblichem Veränderungsdruck. Auf Grund der zunehmend dynamischeren und komplexeren Unternehmensumwelt und sich ändernder Anforderungen des Kapitalmarktes an die Unternehmen ist die traditionelle Budgetierung in den letzten Jahren verstärkt in die Kritik geraten. In der Unternehmenspraxis sowie auch in verschiedenen Beiträgen der Controllingliteratur wird ihr der Vorwurf gemacht, dass sie zu (zeit-)aufwändig, zu inflexibel, zu wenig mit der strategischen Planung verknüpft, zu stark auf finanzielle Steuerungsgrößen fokussiert, zu wenig am (dynamischen) Markt orientiert und der Auslöser unternehmensinterner „Budget-Spiele“ sei.60 Als Reaktion auf diese und andere Kritikpunkte, die übrigens großteils nicht neu sind,61 werden in letzter Zeit verschiedene Lösungsvorschläge propagiert, die von einer Verbesserung der funktionalen und institutionalen Aspekte der traditionellen Budgetierung

55

56 57 58

59 60 61

Vgl. z.B. Briers/Hirst (1990); Hartmann (2000); Otley/Fakiolas (2000); Otley/Pollanen (2000); Fisher et al. (2002). Vgl. Ossadnik/Lange/Morlock (1999), S. 47; Laux/Liermann (2003), S. 455ff. Vgl. Bramsemann (1980), S. 15; Korndörfer/Peez (1981), S. 21; Weber (2004), S. 313f. Vgl. zu einer ähnlichen Sichtweise auch Treuz (1974), S. 56; Petsch (1985), S. 145; Posselt (1986), S. 39. Vgl. ähnlich Petsch (1985), S. 145; Posselt (1986), S. 38f. Hahn/Hungenberg (2001), S. 506f. Vgl. z.B. Horváth (2002), S. 250f.; Hope/Fraser (2003a), S. 109; Weber/Linder (2003), S. 7. Vgl. schon früh die Ausführungen von Argyris (1952).

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

13

(„Better Budgeting“) bis hin zur vollständigen Abschaffung der Budgets („Beyond Budgeting“) reichen. Besonders der letztgenannte Ansatz wird dabei in der Controllingliteratur stark propagiert und auch von Anbietern betriebswirtschaftlicher (Budgetierungs-) Software wie SAP aufgegriffen.62 Das Konzept des „Beyond Budgeting“ entstammt den Arbeiten von HOPE/FRASER vom CAM-I63. Es richtet sich insbesondere an Unternehmen, die in einem dynamischen Wettbewerbsumfeld agieren und einen hohen Anteil an immateriellen Vermögensgegenständen besitzen. Ziel ist es, ohne die klassische Budgetierung auszukommen und die bisher durch die klassische Budgetierung übernommenen Funktionen durch andere Instrumente zu realisieren. Zu diesem Zweck wurden von HOPE/FRASER Unternehmen wie beispielsweise die Svenska Handelsbanken, SKF und AES Corporation untersucht, die auf unterschiedliche Art und Weise ohne klassische Budgets steuern.64 Als Ergebnis dieser Fallstudienuntersuchungen wurden insgesamt zwölf Prinzipien zur Gestaltung eines flexibleren Planungs- und Steuerungssystems identifiziert;65 sechs Prinzipien betreffen die Unternehmenskultur und -struktur66 und sechs Prinzipien beziehen sich auf den Managementprozess67. Die Abkehr von der traditionellen Budgetierung und die Einführung des „Beyond Budgeting“ Konzepts stellen für Unternehmen einen weitreichenden Veränderungsprozess dar. Ob sich das Konzept als Ganzes oder einzelne seiner Prinzipien in der Unternehmenspraxis durchsetzen werden, lässt sich heute nur schwer beurteilen. Da der erfolgreiche Einsatz des „Beyond Budgeting“ jedoch verschiedenen Prämissen bezüglich des unternehmensinternen und -externen Kontexts unterliegt, dürfte das Konzept auf jeden Fall nicht für jedes Unternehmen oder jede Branche geeignet sein.68

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67

68

Vgl. SAP (2001). Abkürzung für Consortium for Advanced Manufacturing International. Vgl. Hope/Fraser (2003b), S. 20, S. 38f. und S. 48. Vgl. Fraser/Hope (2001a), S. 439f.; Schäffer/Zyder (2003), S. 101. (1) Führung durch geteilte Werte und einen gemeinsamen Handlungsrahmen, (2) Autonome ProfitCenter für mehr Unternehmertum im Unternehmen, (3) Koordination durch interne Märkte anstelle von Plänen, (4) Überall und unmittelbar verfügbare Informationen für maximale Transparenz und verteilte Kontrollen, (5) Dezentrale Leistungsverantwortung der Akteure und (6) Unterstützung durch einen „Coach & Support“-Führungsstil. (1) Relative, selbstadjustierende Ziele, (2) Antizipative Führungssysteme mit rollierenden Forecasts, (3) Strategiegerechte Koordination der Aktivitäten, (4) Effiziente und marktorientierte Ressourcenallokation durch interne Märkte, (5) Selbstkontrolle und Management by Exception und (6) Relative Anreizsysteme. Vgl. Weber/Linder (2003), S. 59f.; Weber (2004), S. 380.

14

Grundlagen der Budgetkontrolle

2.

Teil B

Bestandsaufnahme der bisherigen Forschung zur Budgetkontrolle

Als Grundlage für die Beantwortung der in Kapitel A1 erläuterten Forschungsfragen soll in den folgenden Abschnitten die bestehende Literatur, die sich mit Aspekten der Budgetkontrolle befasst, aufgearbeitet werden. Dabei handelt es sich um Abhandlungen zu Gestaltungsfaktoren und Einfluss- bzw. Kontextfaktoren der Budgetkontrolle oder Budgetierung sowie deren Einfluss auf abhängige Variablen. Vor dem Hintergrund divergierender Fokussierungen und aufgrund des unterschiedlichen Forschungsmethodeneinsatzes in der deutsch- bzw. englischsprachigen Budgetierungsforschung erscheint es für die folgenden Ausführungen sinnvoll, die Gesamtheit der bestehenden Arbeiten in Beiträge aus dem deutschsprachigen und Beiträge aus dem englischsprachigen Raum zu unterteilen. Bei den deutschsprachigen Abhandlungen zur Budgetkontrolle überwiegen konzeptionelle Beiträge zur Ausgestaltung und Durchführung der Budgetkontrolle, wohingegen im englischsprachigen Raum hauptsächlich empirische Untersuchungen zu den unterschiedlichsten Facetten der weitgefassten „budgetary control“ zu finden sind. Auf eine Darstellung weiterer Forschungsfelder wie beispielsweise dem Bereich der allgemeinen Unternehmenskontrolle69 wird an dieser Stelle verzichtet, da dies über den Untersuchungsrahmen der vorliegenden Arbeit hinausgehen würde. Es wird jedoch an geeigneter Stelle auf Erkenntnisse aus entsprechenden Forschungsarbeiten zurückgegriffen.

2.1

Beiträge im deutschsprachigen Raum

In der deutschsprachigen betriebswirtschaftlichen Literatur finden sich nur wenige Abhandlungen mit Fokus auf die Budgetkontrolle. In einem Großteil der Arbeiten, die sich mit Controlling, Planung, Kontrolle oder Budgetierung beschäftigen, überwiegen bisher Partialanalysen, die jeweils nur isolierte Teilaspekte der Budgetkontrolle behandeln – insofern auf die Darstellung der Budgetkontrolle nicht gänzlich verzichtet wird.70 Dabei lassen sich grundsätzlich zwei verschiedene Betrachtungsweisen der

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70

Es sei beispielsweise verwiesen auf die Arbeiten von Kronester (1966); Frese (1968); Loth (1970); Treuz (1974); Siegwart/Menzl (1978); Maune (1980); Thieme (1982); Schäffer (2001). Vgl. z.B. Brecht (1980), S. 182. Er bemerkt zwar, dass geeigneten Kontrollverfahren im Rahmen der Budgetierung „eine wesentliche Bedeutung“ zukommt, geht jedoch „auf Inhalt und Aufbau des Kontrollsystems“ sowie dessen Handhabung nicht ein. Vgl. weiter Posselt (1986), S. 14.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

15

Budgetkontrolle unterscheiden: einerseits die Konzentration auf die methodischtechnischen und andererseits die Konzentration auf die verhaltensbezogenen Gestaltungs- und Ausführungsaspekte der Budgetkontrolle. Die wichtigsten Beiträge aus beiden Bereichen werden im Folgenden kurz skizziert. 2.1.1

Betrachtung der methodisch-technischen Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle

Die erste Gruppe von Autoren fasst die Budgetkontrolle vornehmlich als Teilbereich der Kostenrechnung auf und stellt sie in der Folge primär als Rechen- und Analysetechnik dar. Die Abhandlungen dieser Autoren finden sich einerseits als Unterkapitel in Arbeiten zur Budgetierung oder zur operativen Planung bzw. vereinzelt auch als eigenständige Arbeiten zur Budgetkontrolle und andererseits als Zeitschriftenbeiträge – meist mit Fokus auf verschiedene Arten der Abweichungsanalyse. •

71 72 73 74

HEISER bezeichnet die Überwachung der Einhaltung der aufgestellten Pläne als Aufgabe der Budgetkontrolle. Seine Erörterungen zur Gestaltung und Durchführung der Budgetkontrolle „befassen sich mit der Natur von Budgetabweichungen und mit deren Analyse als Grundlage für Maßnahmen der Unternehmensführung.“71 HEISER erläutert seine Abhandlungen durch Beispiele, die auf den Zahlen und Gegebenheiten einer so genannten „Beispiel-Gesellschaft“ beruhen. Den Ablauf der Budgetkontrolle unterteilt er in die drei Schritte „Berichterstattung über die Ergebnisse“, „Analyse und Erläuterung der Ergebnisse“ und „Durchführung von Maßnahmen, falls solche erforderlich sind“.72 Durch die Auflistung dieser drei Schritte geht HEISER detaillierter vor als andere Autoren. Bezüglich der Berichterstattung geht HEISER auf die Frequenz und die Darstellungsform der Kontrollberichte ein.73 Der Hauptteil seiner Ausführungen konzentriert sich auf die rechnerische Analyse verschiedener Abweichungsarten wie beispielsweise die Berechnung der Abweichungen des Betriebsergebnisses, des Mischungsverhältnisses von Produkten, der Absatzpreise, der Vertriebskosten und der Verwaltungsgemeinkosten.74 HEISERS Darstellung der „Durchführung von Maßnahmen“ streift auch verhaltensbezogene Aspekte der Budgetkontrolle, fällt jedoch mit der Nennung und kurzen

Heiser (1964), S. 127. Vgl. Heiser (1964), S. 132. Vgl. Heiser (1964), S. 135f. Vgl. Heiser (1964), S. 136ff.

16

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

Erläuterung von drei möglichen Richtungen von Maßnahmen75 verhältnismäßig knapp aus.76 •

GORONZY betont, dass die Budgetkontrolle alle Aspekte der beiden wichtigsten Instrumente des Rechnungswesens, nämlich der Gewinn- und Verlustrechnung und der Bilanz, umfassen müsse, da „eine Erstellung der Budgets ohne ein entsprechendes Abrechnungsverfahren die Budgetierungsarbeit praktisch wertlos macht.“77 In seinen weiteren Ausführungen zur Gestaltung der Budgetkontrolle untersucht GORONZY sehr ausführlich „die wichtigsten Elemente der GuV-Rechnung, Umsatz, Material-, Lohn- und Fertigungsgemeinkosten unter dem Gesichtspunkt der Budgetkontrolle.“78 Als zentrales Ziel der Budgetkontrolle bezeichnet er die Ermittlung der Verkaufspreis-, Verkaufsmengen-, Einkaufspreis-, Materialverbrauchs-, Lohnkosten- und Fertigungsgemeinkostenabweichungen.79 Auf über die rein rechentechnischen Aspekte hinausgehende Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle verzichtet GORONZY vollständig.

•

DILGER versteht unter der Budgetkontrolle in Anlehnung an BAETGE80 „die Ermittlung der Ist-Daten und deren Vergleich mit bestimmten Budgetgrößen, mit dem Ziel, Abweichungen bzw. Übereinstimmungen zu ermitteln und daraus Konsequenzen zu ziehen.“81 Er nennt vier wesentliche Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle: erstens die Bestimmung des Kontrollobjektes. Dabei unterscheidet er zwischen dem Budgetierungsverfahren (verfahrensorientierte Kontrolle) und den Ergebnissen der Unternehmensaktivitäten (ergebnisorientierte Kontrolle), wobei er die verfahrensorientierte Kontrolle nicht als Kernstück der Budgetkontrolle, sondern als strategische Kontrolle betrachtet.82 Zweiter Gestaltungsaspekt ist die Wahl der Vergleichsart. DILGER unterscheidet hierbei zwischen Soll-Ist-Vergleichen, Soll-Wird-Vergleichen und Wird-Ist-Vergleichen.83 Als dritte Gestaltungskomponente der Budgetkontrolle nennt DILGER den Zeitpunkt der Budgetkontrolle und

75

Heiser nennt dabei die Förderung des Budgetbewusstseins, die Verbesserung der Leistung durch Trainierung und Anleiten und Korrekturen am Budget als mögliche Maßnahmen zur Bekämpfung von Budgetabweichungen. Vgl. Heiser (1964), S. 151f. Vgl. Goronzy (1975), S. 138. Vgl. Goronzy (1975), S. 138. Vgl. Goronzy (1975), S. 139ff. Vgl. Baetge (1988), S. 383ff. Dilger (1991), S. 32. Vgl. Dilger (1991), S. 33. Vgl. Dilger (1991), S. 34.

76 77 78 79 80 81 82 83

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

17

unterscheidet dabei zwischen periodischen und aperiodischen Kontrollen.84 DILGERs vierter Gestaltungsaspekt der Budgetkontrolle stellt die Abweichungsanalyse dar. Dabei unterscheidet er zwischen sach- und personenbezogenen Abweichungsursachen.85 DILGER beschränkt sich bei seinen Ausführungen auf eine Beschreibung der verschiedenen Gestaltungsvarianten, Gestaltungsempfehlungen leitet er hingegen nicht ab. •

KRUMNOW und V. VILLIEZ befassen sich mit dem Einsatz der Budgetkontrolle in Kreditinstituten. Bei beiden Arbeiten handelt es sich um konzeptionelle Beiträge. KRUMNOW stellt kurz den Ablauf der Budgetkontrolle dar und geht etwas ausführlicher auf die Gestaltungsaspekte der Wahl des Kontrollzeitpunktes, der Trägerschaft und der EDV-Unterstützung sowie der Berichterstattung in der Budgetkontrolle ein.86 Den Hauptteil seiner Ausführungen nehmen die Bestimmung verschiedener Abweichungsarten sowie deren Analyse ein.87 Darüber hinaus stellt KRUMNOW mögliche Maßnahmen zur Korrektur von Budgetabweichungen vor.88 V. VILLIEZ geht sehr ausführlich auf die Messung und Analyse entstandener Budgetabweichungen in verschiedenen bankbetrieblichen Ergebnisbereichen ein. Hauptzielsetzung ist dabei die Bestimmung der Haupteinflussgrößen und deren Auswirkungen auf die Gesamtertragsabweichung einer Bank.89 Darüber hinaus beschreibt V. VILLIEZ externe Vergleichsmöglichkeiten zur Durchführung von Zielerreichungskontrollen.90

•

Als weitere Vertreter der ersten Autorengruppe, die sich ebenfalls vorrangig auf die rechentechnischen Aspekte der Budgetkontrolle konzentrieren, sind BITTERLI und MATZ anzuführen, die sich primär mit der Ermittlung und Analyse verschiedener Abweichungsarten befassen.91 Darüber hinaus ist eine größere Zahl an Beiträgen, die sich mit verschiedenen Abweichungsanalysemethoden (z.B. symmetrische,

84 85 86 87 88 89 90 91

Vgl. Dilger (1991), S. 35. Vgl. Dilger (1991), S. 36. Vgl. Krumnow (1974), S. 86ff. Vgl. Krumnow (1974), S. 91ff. Vgl. Krumnow (1974), S. 97ff. Vgl. Villiez v. (1989), S. 89ff. Vgl. Villiez v. (1989), S. 224ff. Vgl. Bitterli (1965); Matz (1975).

18

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

kumulative oder differenziert-kumulative Analyse), deren Bewertung und deren Einsatz befassen, zu nennen.92 2.1.2

Betrachtung der verhaltensbezogenen Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle

Die zweite Autorengruppe fasst die Budgetkontrolle primär als Führungs- und Motivationsinstrument auf und betrachtet dabei die Verhaltenswirkungen der Budgetkontrolle auf die betroffenen Mitarbeiter. •

SPIEGEL geht zwar auch auf die Analyse entstandener Budgetabweichungen ein, betont dabei aber vor allem die Notwenigkeit der Differenzierung zwischen von Budgetverantwortlichen beeinflussbaren und nicht-beeinflussbaren Abweichungen.93 Darüber hinaus betont er, dass negative Budgetabweichungen nicht automatisch als Budgetierungsfehler bzw. Fehlverhalten in der Budgeteinhaltung und damit als Grundlage für Vorwürfe deklariert werden sollten. Vielmehr rät er, über die negativen und positiven Abweichungen eine sorgfältige Abweichungsanalyse und Ursachenforschung zu betreiben.94 Daneben geht SPIEGEL auf weitere verhaltensbezogene Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle ein. Er betont zum einen, dass die betroffenen Mitarbeiter in die Budgetkontrolle einzubeziehen sind,95 und zum anderen vertritt er die Meinung, dass die Budgetabweichungen nur unter bestimmten Voraussetzungen als Maßstab für die Leistungsbeurteilung herangezogen werden sollten.96 Diese Voraussetzungen sind laut SPIEGEL, dass die Budgetvorgaben einen objektiven Leistungsmaßstab darstellen, dass sich keine Tendenz zu verstärkter slack-Bildung97 einstellt und sich kein Ressortegoismus entwickelt.98

•

GRIMMER stellt kurz den Ablauf der Budgetkontrolle mit Soll-Ist-Vergleich und Abweichungsanalyse dar.99 Auf eine ausführliche Beschreibung der methodischtechnischen Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle verzichtet GRIMMER und be-

92

Vgl. beispielsweise die Beiträge von Kloock/Bommes (1982); Streitferdt (1983); Kloock (1988); Albers (1989, 1992); Kluth (1996). Diese Autoren beziehen sich dabei in der Regel nicht ausschließlich auf Budgetkontrollen, sondern auch allgemein auf Abweichungsanalysen im betriebswirtschaftlichen Bereich. Vgl. Spiegel (1975), S. 145 und S. 148f. Vgl. Spiegel (1975), S. 54. Vgl. Spiegel (1975), S. 46. Vgl. Spiegel (1975), S. 59. Slack-Bildung bedeutet den Einbau von Puffern in das Budget. Dabei werden anfallende Kosten zu hoch und/oder Umsätze bzw. Erlöse zu niedrig angegeben. Vgl. Spiegel (1975), S. 162. Vgl. Spiegel (1975), S. 26ff.

93 94 95 96 97

98 99

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

19

tont, dass den verhaltensbezogenen Aspekten insofern eine erhebliche Bedeutung zukommt, „als die durch den Einsatz von Budgets angestrebten Ziele immer nur durch entsprechendes Handeln der mit Hilfe von Budgets geführten Mitarbeiter erreicht werden können.“100 GRIMMER berücksichtigt vor diesem Hintergrund folgende verhaltensbezogenen Aspekte: (1) die Motivationswirkungen von Budgets101, (2) die intrinsische und extrinsische Anreizbildung102, (3) die Verhaltenswirkungen von Kontrollinformationen103, (4) die Möglichkeit der Partizipation der Verantwortungsträger an der Budgetkontrolle104 und (5) die Möglichkeit der Leistungsbeurteilung anhand von Budgetkontrollergebnissen105. •

100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 111

POSSELT, der die erste – und bisher einzige – großzahlige empirische Erhebung zur Budgetkontrolle in Deutschland durchgeführt hat, geht in seiner Konzeption eines Budgetkontrollsystems auf verschiedene funktionale, institutionale und instrumentale Gestaltungsaspekte der Budgetkontrolle ein. Seine Arbeit ist nicht eindeutig der Gruppe der verhaltensorientierten Betrachtungsweisen zuzuordnen. POSSELT geht jedoch weniger auf Rechentechniken zur Abweichungsanalyse ein, sondern diskutiert vielmehr ausführlich die Gefahren eventuell entstehender dysfunktionaler Wirkungsweisen,106 die Wirkungen des Partizipationsgrades der Mitarbeiter107 sowie des Schwierigkeitsgrades der Budgetvorgaben als moderierende Variablen108 und die Verteilung der Steuerungskompetenzen109 im Rahmen der Budgetkontrolle. Zudem betrachtet POSSELT detailliert den Einsatz der Budgetkontrollergebnisse in der Leistungsbewertung und -entlohnung und warnt vor entstehenden negativen Verhaltenswirkungen einer Anreizkopplung.110 Darüber hinaus stellt POSSELT verschiedene Gestaltungsaspekte der Budgetkontrollberichterstattung dar.111

Spiegel (1975), S. 3. Vgl. Grimmer (1980), S. 32ff. Vgl. Grimmer (1980), S. 57ff. Vgl. Grimmer (1980), S. 153ff. Vgl. Grimmer (1980), S. 156ff. Vgl. Grimmer (1980), S. 160ff. Vgl. Posselt (1986), S. 72ff. Vgl. Posselt (1986), S. 96ff. Vgl. Posselt (1986), S. 106ff. Vgl. Posselt (1986), S. 108ff. Vgl. Posselt (1986), S. 129ff. Vgl. Posselt (1986), S. 159ff.

20

•

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

HÖLLER und KRYSTEK/ZUMBROCK gehen sehr ausführlich auf verhaltensorientierte Aspekte von Kontrollsystemen ein.112 Ihre Arbeiten konzentrieren sich jedoch nicht ausschließlich auf operative Kontrollformen wie z.B. die Budgetkontrolle, sondern gehen größtenteils auf betriebliche Kontrollsysteme im Allgemeinen ein.

2.1.3

Erkenntnisbeitrag der deutschsprachigen Forschung

Die vorangegangenen Abschnitte haben gezeigt, dass in der deutschsprachigen Controllingforschung bislang vergleichsweise wenige Beiträge zur Budgetkontrolle existieren. Die Budgetkontrolle wird hauptsächlich in theoretisch-konzeptionellen Arbeiten untersucht. Die einzige empirische Arbeit wurde bisher von POSSELT durchgeführt. Dementsprechend kann in den bestehenden Arbeiten auch keine Bestätigung oder Falsifizierung der aufgestellten Thesen zur Budgetkontrollgestaltung anhand von empirischen Daten erfolgen. Auch wenn sich aus der geringen Zahl der bisherigen Forschungsbeiträge und aus der Fokussierung dieser Arbeiten auf die oben genannten Forschungsbereiche gewisse Einschränkungen hinsichtlich ihres Erkenntnisbeitrags ergeben, gelangen diese Untersuchungen vornehmlich zu übereinstimmenden Schlussfolgerungen: •

Die Informationsgrundlage der Budgetkontrolle wird durch die Ausgestaltung der Berichterstattung bestimmt.

•

Die Abweichungsanalyse ist das Kernstück der Budgetkontrolle. Ihre Gestaltung entscheidet, inwieweit bestehende Abweichungsursachen erkannt werden.

•

Weitere formale Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich aus der gewählten Vergleichsart, der Kontrollfrequenz und der Wahl des Kontrollobjektes.

•

Die Nutzung der Budgetkontrollergebnisse im Rahmen der Leistungsbewertung kann zur Motivation der Mitarbeiter beitragen, jedoch auch zu dysfunktionalen Verhaltensweisen wie beispielsweise slack-Bildung oder Ressortegoismus führen.

•

Die Budgetkontrolle wird von verschiedenen Kontextfaktoren beeinflusst.

112

Vgl. Höller (1978); Krystek/Zumbrock (1993).

Teil B

2.2

Grundlagen der Budgetkontrolle

21

Beiträge im englischsprachigen Raum

In der englischsprachigen Literatur sucht man Abhandlungen, die sich mit der Budgetkontrolle im oben beschriebenen deutschen Verständnis beschäftigen, vergebens. Die zahlreichen wissenschaftlichen Arbeiten zur „budgetary control“, thematisieren weder – wie fälschlicherweise von KOCH angenommen – Kostenkontrollen113 noch – wie bei GUTENBERG zu lesen – „die Methoden der Budgetierung, also die Festlegung von Ausgabe- und Einnahme-Solls (…).“114 Auch die Bezeichnung Budgetkontrolle spiegelt das Verständnis der „budgetary control“ nicht exakt wieder. Unter den existierenden, sehr unterschiedlichen Definitionen von „budgetary control“115 kann man diejenige Sichtweise, die „budgetary control“ als Steuerung betrachtet, die die Erstellung, Durchsetzung und Kontrolle von Budgets umfasst, als vorherrschend bezeichnen.116 Es ist schwer, einen vollständigen Überblick über die existierenden englischsprachigen Abhandlungen zu erstellen, da besonders seit dem Beginn der 70er Jahre der Umfang an Forschungsarbeiten auf dem Gebiet des Management Accounting stark zugenommen hat. In einer Vielzahl dieser Forschungsarbeiten werden unter anderem Gestaltungsaspekte von Budgetierungssystemen und so auch der Budgetkontrolle betrachtet. In den folgenden drei Tabellen ist der Versuch einer (sicher nicht vollständigen) Aufzählung und Systematisierung der bestehenden englischsprachigen Abhandlungen, die Aspekte der Budgetkontrolle zumindest mitbehandeln, abgebildet. Beginnend mit der Untersuchung von ARGYRIS, der erstmals die Verhaltenswirkungen der Budgetierung in den Mittelpunkt einer Forschungsarbeit stellte,117 sind die Studien aufgeteilt in Untersuchungen mit abhängen Variablen auf individueller Ebene, Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf organisationaler Ebene und Untersuchungen ohne abhängige Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene.118

113 114 115 116

117 118

Vgl. Koch (1963), S. 20. Gutenberg (1965), S. 152. Vgl. zu einem Überblick Flamholtz/Das/Tsui (1985), S. 36f. Vgl. Tannenbaum (1968), S. 5; Spiegel (1975), S. 39; Kreitner (1982), S. 7f.; Merchant (1998), S. 2. Vgl. Argyris (1952). In den Rubriken Untersuchungsschwerpunkt, Datengrundlage und Kontextfaktoren wurden Begriffe (teilweise) nicht übersetzt, um Verzerrungen der Begrifflichkeiten auszuschließen.

22

Grundlagen der Budgetkontrolle

2.2.1

Teil B

Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf individueller Ebene

Autor/en (Jahr)

Erhebungsund Analysemethoden

Kontextfaktoren

Untersuchungsschwerpunkt

Datengrundlage (Zahl der Unternehmen)

Argyris (1952)

Einfluss des Verhaltens der Vorgesetzten in der Budgetierung („needling“, „raising standards“, „uncompromising attitude“) auf dysfunktionales Verhalten und die Leistung der Budgetverantwortlichen.

Operating and finance supervisors of 4 plants

Fallstudien

„participation“, „economic conditions“, „differentiation“

Lowe/Shaw (1968)

Einfluss der Anreizkopplung auf dysfunktionale Verhaltensweisen (Informationsverzerrung).

1 retail chain

Fallstudien und Dokumentenanalyse

„participation“

DeCoster/Fertakis (1968)

Einfluss der Anreizkopplung auf das Verhalten von Vorgesetzten („initiating structure“ vs. „considerate“).

31 supervisors, 90 subordinates

Fragebogenerhebung

Hofstede (1968)

Einfluss der Zusammenarbeit zwischen Budgetverantwortlichem und Vorgesetztem, der Anreizkopplung und der Fokussierung auf negative Budgetkontrollergebnisse auf die Entstehung dysfunktionaler Verhaltensweisen, die Leistungsmotivation den empfundenen Stress und die Zufriedenheit der Budgetverantwortlichen.

3 firms, 6 plants

Strukturierte Interviews und Dokumentenanalyse

Hopwood (1972, 1973)

Einfluss der Anreizkopplung auf dysfunktionale Verhaltensweisen, auf das Verhältnis zu Vorgesetzten und Kollegen und auf den empfundenen Stress.

167 cost center managers (1)

Fallstudien und Fragebogenerhebung

Korrelationsanalyse

t-Tests

Alter, Generation, Betriebszugehörigkeit, kultureller Hintergrund der Budgetverantwortlichen, Technologie, Kostenstruktur, Betriebsklima

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

23

Cherrington/Cherrington (1973)

Einfluss der Anreizkopplung und der Partizipation auf die Managementleistung und die Zufriedenheit der Manager

230 undergrad. business students

Experiment

Onsi (1973)

Einfluss der Anreizkopplung auf dysfunktionale Verhaltensweisen.

107 profit center managers (7)

Strukturierte Interviews und Fragebogenerhebung

Deskriptive Statistiken, ANOVA

Korrelationsanalyse Bruns/Waterhouse (1975)

Camman (1976)

Einfluss der Kontrollsystemkomplexität und der empfundenen Kontrollintensität auf das „budget related behavior“ („administrative“ vs. „interpersonal“).

284 managers (27)

Einfluss verschiedener Arten der Nutzung von Kontrollsystemen („goal setting“, „evaluation“, „problem solving“) auf das funktionale oder dysfunktionale Verhalten der Mitarbeiter.

357 line managers (1)

Fragebogenerhebung Korrelationsanalyse

Strukturierte Interviews und Fragebogenerhebung

Ursprung, Größe, Technologie, Abhängigkeit des Unternehmens „participation“, „job difficulty“

Korrelationsanalyse, Regressionsanalyse Otley (1978)

39 profit Einfluss der Anreizkopplung auf center manden empfundenen Stress, dysagers (1) funktionales Verhalten, das Vertrauen in die Vorgesetzten und die Managementleistung.

Fallstudien und Fragebogenerhebung Korrelationsanalyse

Kenis (1979)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Zufriedenheit, den empfundenen Stress, die Motivation, die Kosteneffizienz und die Managementleistung.

Milne (1981)

Einflussfaktoren auf die Entstehung von slack in den Budgets.

Tiller (1983)

Einfluss der Partizipation auf die Motivation, die Budgetziele zu erreichen und die Managementleistung.

169 managers (19)

Umweltunsicherheit, Unternehmensgröße, Genauigkeit der Budgets

Fragebogenerhebung Regressionsanalyse konzeptionell

152 psychology students

Experiment ANOVA

Anreizkopplung

24

Hirst (1981, 1983)

Grundlagen der Budgetkontrolle

Einfluss der Anreizkopplung auf dysfunktionales Verhalten und den empfundenen Stress.

Teil B

111 functio- Fragebogennal managers erhebung Regressionsanalyse

Merchant (1985a)

Brownell (1985)

Einfluss der Partizipation, der Anreizkopplung, der Produktionsstandardisierung und der Möglichkeit Vorgesetzter, slack zu erkennen, auf die slack-Bildung.

170 managers (19)

Einfluss der Anreizkopplung und der Partizipation auf die Managementleistung in den USA.

66 R&D and marketing managers (1)

Umweltunsicherheit, „task uncertainty“

Fragebogenerhebung Korrelationsanalyse Fallstudien und Fragebogenerhebung

Funktionsbereich (Marketing vs. R&D)

Regressionsanalyse Brownell (1987)

Einfluss der Anreizkopplung und der Partizipation auf die Managementleistung in Australien.

56 functional Fallstudien managers (1) und Fragebogenerhebung

Funktionsbereich (Marketing vs. R&D)

Regressionsanalyse Imoisili (1985, 1989)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung, den empfundenen Stress und die Einstellung zur Budgetierung.

102 cost center managers (3)

Fallstudien und Fragebogenerhebung

„task interdependency”, „task uncertainty”

Regressionsanalyse Brownell/Hirst (1986)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung und den empfundenen Stress.

76 functional Fragebogenmanagers (1) erhebung

„participation“

Regressionsanalyse Hirst (1987)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung und den empfundenen Stress.

44 managers (1)

Fragebogenerhebung

„participation“

Regressionsanalyse Dunk (1989)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung.

26 production managers (26)

Fragebogenerhebung Regressionsanalyse

„participation“

Teil B

Aranya (1990)

Grundlagen der Budgetkontrolle

Einfluss der Anreizkopplung auf die Zufriedenheit und die Budgeterreichung.

97 store managers (97)

25

Strukturierte Interviews und Fragebogenerhebung

„participation“

Regressionsanalyse Williams et al. (1990)

Einfluss der Anreizkopplung auf verschiedene Facetten der Managementleistung.

201 managers (22)

Fragebogenerhebung

„task interdependency“

Korrelationsanalyse Brownell/Dunk (1991)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung.

79 functional Fragebogenerhebung managers (46) Regressionsanalyse

„participation“, „task uncertainty”, „task difficulty”

Harrison (1992)

Einfluss der Anreizkopplung auf den empfundenen Stress und die Zufriedenheit der Manager.

211 sales Fragebogenund purchase erhebung managers Deskriptive (28) Statistiken, Regressionsanalyse

Landeskultur

Kren (1993)

Einfluss der Kontrollfähigkeit auf die slack-Bildung.

90 executive-level profit center managers (73)

Fragebogenerhebung Deskriptive Statistiken, Korrelationsanalyse

Lau et al. (1995)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung und den empfundenen Stress.

114 functio- Fragebogennal managers erhebung (80) Regressionsanalyse

„participation”, „task uncertainty”, „task difficulty”

Chia (1995)

Einfluss der Charakteristika von Controllinginformationen (Breite, Integrationsgrad, Aggregationsgrad und Aktualität) auf die Managementleistung.

48 seniorlevel staff managers (48)

Fragebogenerhebung

Dezentralisierung

Einfluss der Anreizkopplung auf den empfundenen Stress.

215 reponsibility center managers (18)

Fragebogenerhebung

Ross (1995)

Faktorenanalyse, Regressionsanalyse

ANOVA

Umweltunsicherheit, „task interdependence“

26

Chow/Kato/ Merchant (1996)

Abernethy/ Brownell (1997)

Grundlagen der Budgetkontrolle

Einfluss der „control tightness“ auf die slack-Bildung.

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung.

Teil B

54 U.S., 28 Japanese profit center managers,

Fragebogenerhebung

127 senior R&D officers (2)

Strukturierte Interviews und Fragebogenerhebung

Landeskultur (Japan, USA)

Deskriptive Statistiken, MANOVA „task analyzability“

Deskriptive Statistiken, Regressionsanalyse Shields/Deng/ Kato (2000)

Otley/Pollanen (2000)

Fisher et al. (2002)

Webb (2002)

Einfluss der Partizipation, des Schwierigkeitsgrades der Budgetziele und der Anreizkopplung auf die Managementleistung.

358 automobile design engineers (1)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Managementleistung, den empfundenen Stress und die Zufriedenheit.

127 senior university/college administrators

Fragebogenerhebung

Einfluss der Ressourcenverteilung und der Informationsasymmetrie auf die Höhe der vorgeschlagenen Budgetziele, die slack-Bildung und die Managementleistung.

174 undergrad. students

Experiment

Einfluss der Intensität der Abweichungsanalyse und des Rufes eines Managers auf die slackBildung.

180 business, auditing, accounting students

Experiment

Fragebogenerhebung

„job stress“

Deskriptive Statistiken, LISREL „participation“, „task uncertainty“

Regressionsanalyse

ANOVA

ANCOVA

Tabelle 1: Englischsprachige Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf individueller Ebene

Der Überblick in Tabelle 1 zeigt, dass in den bestehenden Forschungsarbeiten als abhängige Variablen auf individueller Ebene vielfach dysfunktionales Verhalten (in der Regel die slack-Bildung, seltener die Informationsverzerrung) und die Leistung der Manager und weniger häufig ihre Empfindungen (in der Regel Zufriedenheit und Stress) und ihr Verhältnis zu Kollegen und Vorgesetzten betrachtet werden. In einem Großteil der empirischen Studien ist dabei der Einfluss der Anreizkopplung auf die

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

27

genannten abhängigen Variablen Gegenstand der Untersuchung. Daneben wird der Einfluss der Kontroll- und Analyseintensität sowie der Kontrollfähigkeit auf die abhängigen Variablen betrachtet. In zwei Untersuchungen wird der Einfluss von Charakteristika der Informationsversorgung (vor allem Breite, Integrations- und Aggregationsgrad sowie Aktualität und Asymmetrie) untersucht. In der Mehrzahl der Forschungsarbeiten erfolgt eine Berücksichtigung situativer Faktoren, wobei am häufigsten die Partizipation an der Budgeterstellung, die Umweltunsicherheit und verschiedene Unternehmenscharakteristika (z.B. Größe, Dezentralisierung und Technologie) als situative Faktoren betrachtet werden. Die Ergebnisse mehrerer Studien zeigen, dass die Verwendung der Budgetkontrollergebnisse in der Leistungsbewertung und -entlohnung der Budgetverantwortlichen (teilweise unter dem Einfluss bestimmter situativer Faktoren) dysfunktionales Verhalten begünstigt.119 Dementsprechend kommt HARTMANN nach ausführlichem Literaturüberblick zu dem Ergebnis: „Overall, the results provide rather strong support for the effects of RAPM [Reliance on Accounting Performance Measures] on slack creation and data manipulation.“120 Einige Studien zeigen als weitere negative Auswirkung der Kopplung an das Anreizsystem die Generierung von „job-related tension“ oder „job stress“.121 Es gibt jedoch auch Untersuchungen, die keinen positiven Zusammenhang zwischen Anreizkopplung und „job-related tension“122 oder einen positiven Zusammenhang zwischen Anreizkopplung und „job-satisfaction“ feststellen.123 Der Zusammenhang zwischen der Anreizkopplung und der Managementleistung ist in mehreren Forschungsarbeiten (teilweise unter dem Einfluss bestimmter situativer Faktoren) positiv.124 Andere Studien können diesen Zusammenhang nicht als signifikant positiv bestätigen.125 Die Untersuchungen zur Kontrollintensität bzw. zur Kontrollfähigkeit zeigen einen negativen Einfluss auf die Entstehung dysfunktionaler Verhaltensweisen.126 Die Ergebnisse zur Informationsversorgung zeigen, dass Informationsasymmetrien dysfunktionales Verhalten begünstigen127 und dass die Management-

119

120 121 122 123 124 125 126 127

Vgl. z.B. Lowe/Shaw (1968); Hopwood (1972, 1973); Onsi (1973). Camman und Otley bestätigen diesen Zusammenhang allerdings nicht. Vgl. Camman (1976); Otley (1978). Hartmann (2000), S. 455. Vgl. z.B. Hopwood (1972, 1973); Kenis (1979); Harrison (1992). Vgl. z.B. Otley (1978). Vgl. z.B. Aranya (1990). Vgl. z.B. Otley (1978); Kenis (1979); Brownell/Dunk (1991). Vgl. z.B. Hirst (1987); Imoisili (1989). Vgl. Kren (1993); Webb (2002). Vgl. Fisher et al. (2002).

28

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

leistung positiv durch Breite, Aggregations- und Integrationsgrad sowie Aktualität von Controllinginformationen beeinflusst wird.128 In methodischer Hinsicht kann festgestellt werden, dass in der großen Mehrheit der Studien Fragebogenuntersuchungen in einer relativ geringen Zahl von Unternehmen (in der Regel zwischen einem und 30) durchgeführt wurden. Befragt wurden dabei Manager unterschiedlicher hierarchischer Ebenen mit Budgetverantwortung. In einigen Forschungsarbeiten wurden Experimente mit Studenten verschiedener Fachrichtungen durchgeführt. Fallstudien und strukturierte Interviews ergänzten teilweise die schriftlichen Befragungen und in drei Forschungsarbeiten wurden Fallstudien (teilweise in Verbindung mit Dokumentenanalysen) ohne zusätzliche schriftliche Befragung durchgeführt. Bei den eingesetzten Analysemethoden dominieren Verfahren der deskriptiven Statistik und der einfachen Dependenzanalyse. 2.2.2

Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf organisationaler Ebene

Autor/en (Jahr)

Untersuchungsschwerpunkt

Datengrundlage (Zahl der Unternehmen)

Erhebungsund Analysemethoden

Kontextfaktoren

Brownell (1981, 1982)

Einfluss der Anreizkopplung auf den Geschäftsbereichserfolg.

48 cost center managers (1)

Fragebogenerhebung

Funktionsbereich (Marketing, R&D), Unternehmensgröße, Dezentralisierung

Deskriptive Statistiken, Regressionsanalyse

Merchant (1981, 1983)

128

Einfluss der Anreizkopplung auf den Geschäftsbereichserfolg und die slack-Bildung.

170 manufacturing managers (19)

Fragebogenerhebung z-Tests

Größe, Dezentralisierung der Unternehmung

Vgl. Chia (1995). Chia testet diese Zusammenhänge bei hoher Dezentralisierung der Unternehmenseinheiten.

Teil B

Merchant (1984)

Govindarajan (1984)

Grundlagen der Budgetkontrolle

29

Einfluss der Charakteristika des Budgetierungssystems („required explanations of variances”, „influence on budget plans”, „interactions with subordinates”, „reactions to expected budget overruns”, „interactions with superiors”, „personal involvement in budgeting”) auf den Unternehmenserfolg.

170 manufacturing managers (19)

Fragebogenerhebung

Einfluss der Anreizkopplung auf die Effektivität des Geschäftsbereichs.

58 SBU managers (18)

Fragebogenerhebung

z-Tests, Korrelationsanalyse

Technologie, Marktfaktoren („adaptation”, „integration”), Struktur („size”, „diversity”)

Umweltunsicherheit

Regressionsanalyse Govindarajan/ Gupta (1985)

Einfluss der Anreizkopplung auf den Geschäftsbereichserfolg.

46 managers (58)

Fragebogenerhebung

Unternehmensstrategie

Regressionsanalyse Gupta (1987)

Einfluss der Anreizkopplung auf den Geschäftsbereichserfolg.

58 SBU managers (18)

Fragebogenerhebung

Unternehmensstrategie

Regressionsanalyse Govindarajan (1988)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Effektivität des Geschäftsbereichs.

121 general SBU managers (24)

Fragebogenerhebung

Unternehmensstrategie

Regressionsanalyse Dunk (1992)

Einfluss der Anreizkopplung auf den Geschäftsbereichserfolg.

Fisher/ Govindarajan (1993)

Einfluss der Unternehmensstrategie und der Anreizkopplung auf die Motivation der Manager und den Geschäftsbereichserfolg.

Shields/Young (1993)

Einfluss der Informationsasymmetrie auf die Anreizkopplung und den Unternehmenserfolg.

26 production managers (26)

98 controllers (98)

Regressionsanalyse

Produktstandardisierung, Produktionsautomatisierung

konzeptionell

Umweltunsicherheit

Fragebogenerhebung

„participation“

Fragebogenerhebung

Regressionsanalyse

30

Van der Stede (2000)

Emsley (2000)

Grundlagen der Budgetkontrolle

Einfluss der Anreizkopplung auf die slack-Bildung und die Kurzfristdenkweise. Einfluss der Anreizkopplung, der slack-Bildung und der Kurzfristdenkweise auf den Geschäftsbereichserfolg.

153 SBU managers

Einfluss der Abweichungsanalyse auf den Unternehmenserfolg.

47 managers (28)

Teil B

Fragebogenerhebung

Unternehmensstrategie

LISREL

Längsschnittstudie und Strukturierte Interviews Deskriptive Statistiken, Korrelationsanalyse

Wijewardena/ De Zoysa (2001)

Einfluss der Planungs- und der Kontrollintensität auf den Unternehmenserfolg.

473 owners/ managers (473)

Fragebogenerhebung ChiQuadratTest, ANOVA

Wijewardena et al. (2004)

Einfluss der Planungs- und der Kontrollintensität auf den Unternehmenserfolg.

168 CEOs (168)

Fragebogenerhebung ChiQuadratTest, ANOVA

Tabelle 2: Englischsprachige Untersuchungen mit abhängigen Variablen auf organisationaler Ebene

Tabelle 2 zeigt, dass in den bestehenden Untersuchungen auf organisationaler Ebene der Geschäftsbereichs- oder (seltener) der Gesamtunternehmenserfolg als abhängige Variablen betrachtet werden. Untersucht wird dabei in einer Vielzahl der Forschungsarbeiten der Einfluss der Anreizkopplung als unabhängige Variable. Des Weiteren wird der Einfluss einzelner Charakteristika der Budgetkontrolle (vor allem Kontrollund Abweichungsanalyseintensität) auf die abhängigen Variablen betrachtet. Als situative Faktoren werden dabei in erster Linie die Dezentralisierung, Größe, Strategie und Technologie der Unternehmen sowie auch die Umweltunsicherheit berücksichtigt. Die Ergebnisse der aufgeführten Studien unterstreichen, dass der Einfluss der Anreizkopplung auf den Geschäftsbereichs- bzw. Unternehmenserfolg ganz wesentlich von der Ausprägung situativer Faktoren abhängt. So zeigt sich, dass die Anreizkopplung je

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

31

nach Kontextausprägung sowohl einen positiven als auch einen negativen oder auch keinen signifikanten Einfluss auf den organisationalen Erfolg ausübt.129 Die Studien zur Kontroll- bzw. Analyseintensität zeigen unabhängig von der Ausprägung situativer Faktoren einen positiven Zusammenhang mit dem Unternehmenserfolg.130 In methodischer Hinsicht kann festgestellt werden, dass mehrheitlich Fragebogenuntersuchungen durchgeführt wurden. Befragt wurden dabei vor allem Manager verschiedener hierarchischer Ebenen mit Budgetverantwortung, in einer Studie auch Controller und in einer anderen Firmeneigentümer. In einer Forschungsarbeit wurden eine Längsschnittstudie und strukturierte Interviews durchgeführt. Bei den eingesetzten Analysemethoden dominieren Verfahren der deskriptiven Statistik und einfache Dependenzanalysen. 2.2.3

Untersuchungen ohne abhängige Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene Untersuchungsschwerpunkt

Fleming (1980)

Beschreibung der Erstellung, Administration und Kontrolle von Budgets.

konzeptionell

Samuelson (1980)

Überblick zu den Einflussfaktoren der Budgetierung.

konzeptionell

Covaleski/Dirsmith (1983)

Einfluss der Funktion von Mitarbeitern („staff“ vs. „line“) auf die Nutzung von Budgets zu Kontroll- und Koordinationszwecken und auf die Partizipation an der Budgeterstellung.

129 130

Datengrundlage (Zahl der Unternehmen)

Erhebungsund Analysemethoden

Autor/en (Jahr)

Nursing services representatives of 41 hospitals

Fragebogenerhebung Regressionsanalyse, Korrelationsanalyse

Vgl. z.B. Govindarajan (1984), Govindarajan/Gupta (1985); Dunk (1992). Vgl. Emsley (2000); Wijewardena/De Zoysa (2001); Wijewardena et al. (2004).

Kontextfaktoren

Formalisierung

32

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

Flamholtz (1983)

Einfluss des Unternehmenskontextes auf die Ausgestaltung und die Beziehungen zwischen Controlling-, Budgetierungs- und Kontrollsystemen.

3 organizations

Macintosh/Daft (1987)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Nutzung operativer Budgets.

90 functional Fragebogenmanagers erhebung (20) Korrelationsanalyse

funktionale und prozessuale Abhängigkeiten

Simons (1987)

Einfluss der Anreizkopplung auf die Anwendung von Kostenkontrollen und den Schwierigkeitsgrad der Budgetziele.

76 managers (76)

Unternehmensstrategie

Einfluss der Kultur (Japan, USA) auf die wahrgenommene Formalisierung des Kontrollsystems.

522 workers, 529 managers (22)

Birnberg/Snodgrass (1988)

Fallstudien

Fragebogenerhebung Regressionsanalyse Fragebogenerhebung Deskriptive Statistiken, t-Tests

Ezzamel (1990)

Einfluss des Unternehmenskontextes auf die Ausgestaltung der Budgetierung.

81 financial directors (81)

Fragebogenerhebung Deskriptive Statistiken, Faktoranalyse, Korrelationsanalyse

707 managers

Fragebogenerhebung

Vance/ McClaine/ Boje/Stage (1992)

Einfluss der Landeskultur (USA, Thailand, Indonesien, Malaysia) auf die Anreizkopplung.

Merchant/Chow/ Wu (1995)

Einfluss der Landeskultur (USA, Taiwan) auf die Anreizkopplung.

Managers of 2 U.S. and 2 Taiwanese companies)

Fallstudien

Chow/Shields/ Wu (1999)

Einfluss der Landeskultur (Japan, Thailand, USA) auf die Ausgestaltung von Kontrollsystemen und die Präferenz der Mitarbeiter für Kontrollsysteme.

156 Chinese managers of Japanese, Thai and U.S. companies)

Fragebogenerhebung

Regressionsanalyse

Deskriptive Statistiken, MANOVA

Teil B

Sharma (2002)

Grundlagen der Budgetkontrolle

Einfluss der Umweltunsicherheit, der Unternehmensgröße und der Dezentralisierung auf Systemcharakteristika der Budgetierung („communication“, „control“, „performance evaluation“, „forcasting frequency“ und „forcasting extensiveness“)

106 financial controllers (106)

33

Fragebogenerhebung Faktoranalyse, Regressionsanalyse

Tabelle 3: Englischsprachige Untersuchungen ohne abhängige Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene

Die Übersicht in Tabelle 3 zeigt, dass bei den Forschungsarbeiten ohne abhänge Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene im Mittelpunkt des Interesses der Einfluss der Unternehmensumwelt und -struktur sowie der Landeskultur und der Funktionen der Budgetverantwortlichen auf die Ausgestaltung und Nutzung der Budgetierungssysteme steht. Außerdem wird auch die Anreizkopplung als unabhängige Variable untersucht. Als abhängige Variablen werden die Art der Nutzung von Budgets (zur Koordination oder zur Kontrolle), Charakteristika von Budgets (vor allem Flexibilität und Höhe der Budgetziele) sowie die Ausgestaltung der Budgeterstellung (vor allem Partizipation) und der Budgetkontrolle (vor allem Formalisierung und Anreizkopplung) betrachtet. Eine zusätzliche Berücksichtigung situativer Faktoren findet in wenigen Forschungsarbeiten statt. Untersuchte situative Faktoren sind dabei die Strategie, Formalisierung und Abhängigkeitsverhältnisse der Unternehmen. Die Ergebnisse der Forschungsarbeiten zeigen, dass Stabmitarbeiter Budgets eher zu Kontroll- und Koordinationszwecken nutzten als Linienmitarbeiter.131 Darüber hinaus wird deutlich, dass die Umweltunsicherheit einen positiven Einfluss auf die Partizipation an der Budgeterstellung und auf die Notwendigkeit, Budgetabweichungen zu erklären, hat.132 Widersprüchlich sind die Ergebnisse zum Einfluss der Umweltunsicherheit auf die Anreizkopplung, da diesbezüglich sowohl ein positiver133 als auch ein negativer134 Zusammenhang festgestellt wurde. Ebenfalls widersprüchlich sind die Ergebnisse zum Einfluss der Unternehmensgröße auf die Anreizkopplung. EZZAMEL stellt keinen signifikanten Zusammenhang zwischen Unternehmensgröße und Anreizkopplung fest, wohingegen SHARMA einen signifikant positiven Zusammenhang auf-

131 132 133 134

Vgl. Covaleski/Dirsmith (1987). Vgl. Ezzamel (1990). Vgl. Ezzamel (1990). Vgl. Sharma (2002).

34

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

zeigt.135 Hinsichtlich der Landeskultur zeigen die Forschungsarbeiten, dass Mitarbeiter in Asien eher anhand Team-basierter und in den USA anhand individuell-orientierter Leistungsboni belohnt werden.136 Daneben zeigt sich, dass keine Unterschiede zwischen Asien und USA hinsichtlich der Höhe der Bonuszahlungen und der Verwendung der Budgetkontrollergebnisse in der Leistungsbewertung und -entlohnung bestehen.137 In methodischer Hinsicht kann festgestellt werden, dass mehrheitlich Fragebogenuntersuchungen durchgeführt wurden. Befragt wurden dabei vor allem Manager verschiedener hierarchischer Ebenen, in einer Studie auch Controller und in einer anderen Arbeiter. In zwei Forschungsarbeiten wurden Fallstudien durchgeführt. Bei den eingesetzten Analysemethoden dominieren Verfahren der deskriptiven Statistik und einfache Dependenzanalysen. 2.2.4

Erkenntnisbeitrag der englischsprachigen Forschung

Die englischsprachige Controllingforschung liefert mit ihrer großen Zahl an empirischen und einigen konzeptionellen Beiträgen wichtige Erkenntnisse zu verschiedenen Aspekten des Budgetierungsprozesses. Dabei sind die Aussagen zu UrsacheWirkungs-Zusammenhängen besonders vor dem Hintergrund der vielfach betrachteten Kontexteinflüsse nicht immer widerspruchsfrei. Hinsichtlich der Beantwortung der Forschungsfragen der vorliegenden Arbeit lassen sich die folgenden Erkenntnisse aus den dargestellten Forschungsarbeiten ableiten: •

Eine spezifische Betrachtung der Budgetkontrolle findet in keiner der englischsprachigen Forschungsarbeiten statt. Es werden lediglich einzelne Gestaltungsparameter, die sich auf die Kontrollphase im Rahmen des Budgetierungsprozesses beziehen, untersucht. Dabei erfolgt jedoch keine integrierte Betrachtung mehrerer Gestaltungsparameter und deren Auswirkungen auf abhängige Variablen.138

•

In den bestehenden Forschungsarbeiten werden verschiedene abhängige Variablen auf individueller und organisationaler Ebene betrachtet. Es findet jedoch zum einen

135 136 137 138

Vgl. Ezzamel (1990) und Sharma (2002). Vgl. Vance/McClaine/Boje/Stage (1992). Vgl. Merchant/Chow/Wu (1995); Chow/Shields/Wu (1999). Auch Shields et al. kritisieren: „[…] many studies have limited their investigation to one controlsystem component [...]. Since management accounting and controls usually have more than one component and are represented as a system, it is important for research to include multiple components in order to understand how they operate as a system and the system’s effects.” Vgl. Shields et al. (2000), S. 186.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

35

in keiner Studie eine Untersuchung des Budgetkontrollerfolgs und des Einflusses der betrachteten Gestaltungsparameter auf den Budgetkontrollerfolg statt. Zum anderen berücksichtigen die meisten Studien lediglich eine abhängige Variable oder, wenn mehrere abhängige Variablen untersucht werden, findet keine Untersuchung der Zusammenhänge zwischen diesen Variablen statt.139 Damit lassen die bestehenden Forschungsarbeiten Rückschlüsse auf eine erfolgreiche Gestaltung der Budgetkontrolle und auf die Zusammenhänge zischen Budgetkontroll- und Geschäftsbereichserfolg nur bedingt vor dem Hintergrund der aufgezeigten Einflüsse der Gestaltungsfaktoren auf dysfunktionales Verhalten, Managementleistung und organisationalen Erfolg zu. •

Als für die Budgetkontrolle relevante Gestaltungsparameter werden die Anreizkopplung, die Kontroll- bzw. die Abweichungsanalyseintensität und die Gestaltung der Informationsversorgung diskutiert. Der Erkenntnisbeitrag der dargestellten Forschungsarbeiten bezüglich des Einflusses der Anreizkopplung ist aufgrund der Vielzahl an betrachteten Kontextfaktoren, verwendeten Operationalisierungen und Analysemethoden und den teilweise widersprüchlichen Ergebnissen eingeschränkt.140 Dennoch zeigt sich relativ eindeutig, dass zwischen Anreizkopplung und dysfunktionalem Verhalten mit großer Wahrscheinlichkeit ein positiver Zusammenhang besteht. Die Zahl der Forschungsarbeiten, die sich mit den Einflüssen der Kontroll- bzw. Abweichungsanalyseintensität und der Gestaltung der Informationsversorgung auf abhängige Variablen befassen, ist relativ gering. Die Ergebnisse dieser Studien sind jedoch weitestgehend widerspruchsfrei und wurden zumindest für die Kontroll- bzw. Abweichungsanalyseintensität nicht vor dem Hintergrund bestimmter situativer Faktoren gewonnen. Damit sollten wahrscheinlich ein negativer Zusammenhang zwischen Kontroll- bzw. Abweichungsanalyseintensität und dysfunktionalem Verhalten und positive Erfolgswirkungen einer vollständigen, aktuellen, aggregierten und integrierten Informationsversorgung bestehen.

•

Im Hinblick auf die Beeinflussung der Budgetkontrollgestaltung durch situative Faktoren existieren in den dargestellten Forschungsarbeiten zahlreiche Anknüpfungspunkte. Es wurden beeinflussende Faktoren, die sich auf die Unternehmensumwelt, die Unternehmensstruktur, -kultur, -strategie und -technologie, die Mitar-

139 140

Vgl. dazu auch die Kritik bei Shields et al. (2000), S. 186. Vgl. dazu auch die ausführliche Kritik bei Briers/Hirst (1990) und Hartmann (2000).

36

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

beiter und auf das Budgetierungs- bzw. Controllingsystem beziehen, identifiziert. In der Mehrheit der dargestellten Forschungsarbeiten werden diese Kontextfaktoren jedoch hinsichtlich ihres moderierenden Einflusses auf den Zusammenhang zwischen abhängigen und unabhängigen Variablen untersucht. Lediglich in den Studien ohne abhängige Variablen auf individueller oder organisationaler Ebene (vgl. Tabelle 3) wird der direkte Einfluss der Kontextfaktoren auf die Gestaltungsvariablen betrachtet, wodurch sich Erkenntnisse für die Beantwortung der vierten Forschungsfrage der vorliegenden Arbeit ableiten lassen. •

In methodischer Hinsicht dominieren bei den verwendeten Analysemethoden Verfahren der deskriptiven Statistik und einfache Dependenzanalysen. Multivariate Analyseverfahren werden dagegen nur in wenigen Arbeiten eingesetzt. Darüber hinaus fehlt bei der Mehrzahl der Untersuchungen eine Gütebeurteilung der verwendeten Konstrukte. Der Einsatz von Gütemaßen der zweiten Generation fand lediglich in zwei der dargestellten Untersuchungen statt. Dementsprechend bleiben zahlreiche wichtige Fragen bezüglich der Validität und Reliabilität der eingesetzten Konstrukte und Modelle unbeantwortet. Schließlich basieren viele der vorgestellten Arbeiten auf einer relativ geringen Datengrundlage, was die Stabilität der aufgezeigten Zusammenhänge gefährden kann.

Die vorliegende Arbeit baut auf die Erkenntnisse aus der Bestandsaufnahme der bisherigen Forschung zur Budgetkontrolle auf und soll zu ihrer Integration und Weiterentwicklung beitragen. Im Folgenden werden dazu zunächst die theoretischen und konzeptionellen Bezugspunkte der vorliegenden Arbeit vorgestellt.

3.

Theoretische und konzeptionelle Bezugspunkte der Arbeit

Der generelle Bezugsrahmen der vorliegenden Arbeit rekurriert vorwiegend auf das Verständnis des Controlling als Rationalitätssicherung der Führung, den situativen Ansatz sowie die Forschungsansätze des Behavioral Accounting und der Erfolgsfaktorenforschung. In den folgenden Abschnitten werden diese Ansätze dargestellt und hinsichtlich ihrer Implikationen für die vorliegende Untersuchung diskutiert. Zunächst wird das Verständnis des Controlling als Rationalitätssicherung dargelegt sowie eine Einordnung der Budgetkontrolle in dieses Controllingverständnis vorgenommen. Danach werden der Ansatz des Behavioral Accounting, der situative Ansatz und der Ansatz der Erfolgsfaktorenforschung hinsichtlich ihrer Entstehung und Entwicklung vor-

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

37

gestellt und bezüglich der an diesen Ansätzen geäußerten Kritik und ihren Implikationen für die vorliegende Arbeit diskutiert.

3.1 3.1.1

Rationalitätssicherung durch Budgetkontrolle Verständnis des Controlling als Rationalitätssicherung der Führung

Die deutschsprachige betriebswirtschaftliche Literatur ist durch eine Vielzahl an unterschiedlichen Definitionsansätzen für den Begriff des Controlling gekennzeichnet, woraus sich in der Folge mehrere verschiedene Ordnungsschemata für die Strukturierung dieser Definitionen entwickelt haben. Die Systematik von SCHMIDT und WEBER unterscheidet drei verbreitete Definitionstypen des Controlling:141 (1) Controlling als Informationsversorgungsfunktion (häufig mit Bezugspunkten zum Rechnungswesen)142, (2) Controlling als Teilbereich der Unternehmensführung mit dem Ziel einer konsequenten Zielausrichtung143, (3) Controlling als Koordination der unterschiedlichen Teilsysteme der Unternehmensführung144. In den neunziger Jahren bildete sich ein weitgehender Konsens zugunsten der letztgenannten Koordinationssicht des Controlling heraus. Die drei aufgeführten Definitionsansätze werfen jedoch Probleme auf145 und stoßen in der Unternehmenspraxis nicht immer auf Akzeptanz146. Deshalb wurde basierend auf einer (zunehmend) kritischen Auseinandersetzung mit dem koordinationsbasierten Controllingverständnis in der Literatur in den letzten Jahren der Ansatz des Controlling als Rationalitätssicherung der Führung entwickelt,147 der auch den konzeptionellen Ausgangspunkt der vorliegenden Arbeit bildet. Rationalität wird dabei – wie fast durchgängig in der ökonomischen Theorie – als Zweckrationalität verstanden.148 Diese bemisst sich an der effizienten Mittelverwendung bei gegebenen Zwecken und ist an ein internes Modell149 einer Akteursgemeinschaft gebunden.150 Der Zweck ist in der

141 142 143 144 145 146

147 148 149

Vgl. Schmidt (1986); Weber (2004), S. 22ff. Vgl. z.B. Hoffmann (1972), S. 85ff.; Bannow (1983), S. 20ff.; Becker (1984), S. 15ff. Vgl. z.B. Siegwart (1986), S. 109; Hahn (1987), S. 107ff.; Dellmann (1992), S. 115f. Vgl. z.B. Horváth (1978), S. 194ff.; Küpper (1987), S. 82ff. Vgl. dazu die Ausführungen bei Zenz (1999), S. 93f. Vgl. weiter Weber (2004), S. 30. Vgl. insbesondere die umfassende Diskussion bei Zenz (1998), S. 38ff. und die dort angegebene Literatur. Vgl. Weber/Schäffer (1999); Schäffer/Weber (2002a). Vgl. u.a. Berg/Cassel (1981), S. 137ff.; Kappler (1993), Sp. 3650f. Interne Modelle können als mentale Repräsentationen der Umwelt verstanden werden. Vgl. dazu auch die Ausführungen von Walsh (1995) sowie Schäffer (2001), S. 107ff.

38

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

Regel wiederum nur ein Mittel zur Erreichung eines übergeordneten Ziels. Für Unternehmen in unserer Gesellschaftsordnung stellt der übergeordnete Zweck der Nutzenmaximierung den einzigen Zweck dar, der selbst nicht Mittel zur Zweckerreichung ist. Die Zweckrationalität zielt auf die Effizienz und auf die Effektivität des Handelns der Akteure.151 Dem Verständnis des Controlling als Rationalitätssicherung liegt eine spezifische Führungsperspektive zu Grunde. Führung wird dabei durch eigenständige Ziele verfolgende ökonomische Akteure vollzogen, die hierfür kognitive Fähigkeiten besitzen, welche individuell begrenzt sind. Durch Wollens- und Könnensbeschränkungen der Akteure können Rationalitätsdefizite entstehen.152 Dementsprechend konstituiert sich die Rationalitätssicherung aus Handlungen zur Erhöhung der Wahrscheinlichkeit, dass die antizipierten Zweck-Mittel-Beziehungen durch die Realisierung der Führungshandlungen trotz der bestehenden Defizite erreicht werden.153

150

151 152 153

Rationalität wird immer aus entsprechenden Gemeinschaften heraus konstituiert und ist damit relativ; absolute Rationalität gibt es nicht. Vgl. Gethmann (1995); Grunwald (1999). Vgl. Weber/Schäffer/Langenbach (2001), S. 46ff.; Schäffer/Weber (2002a), S. 92f. Vgl. Schäffer (2001), S. 84ff.; Bach et al. (2001); Weber (2004), S. 34ff. Vgl. Weber/Schäffer (1999), S. 734ff.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

39

Die Funktion der Sicherstellung von Rationalität erfolgt in allen Phasen des Führungsprozesses unter Betonung unterschiedlicher Aspekte:154 •

In der Phase der Willensbildung (Antizipation) ist es die Aufgabe der Sicherstellungsfunktion, die Anwendung des richtigen Willensbildungsverfahrens bzw. die optimale Kombination mehrerer Methoden zu gewährleisten.

•

In der Durchsetzungsphase ist die korrekte Übermittlung des gebildeten Willens an die ausführenden Akteure sicherzustellen. Dabei können sowohl das Ergebnis der zu vollziehenden Realisation wie auch der Realisationsprozess und die im Prozess einzusetzenden Produktionsfaktoren vorgegeben werden.

•

An die Realisation, in der für die ausführenden Akteure idealtypisch keine Freiheitsgrade mehr bestehen, schließt sich als letzte Phase die Kontrolle an, die nach der Übereinstimmung von Antizipation und tatsächlicher Realisation fragt. Entspricht die Realisation nicht den vorgegebenen Plänen, werden die entstandenen Abweichungen untersucht, um festzustellen, ob die Abweichungsursachen im Antizipations-, Durchsetzungs- und/oder Realisationsprozess liegen.

Darüber hinaus gilt, dass rationale Führung ausreichendes Wissen voraussetzt, weshalb der Versorgung mit „nach Art und Ausprägung richtigen führungsrelevanten Informationen eine wesentliche Bedeutung für die Sicherstellung rationaler Führung“155 in allen Phasen des Führungsprozesses zukommt. Die Sicherstellungsfunktion im Rahmen der Kontrolle wird in den nächsten Abschnitten näher betrachtet und für die spezifische Form der Budgetkontrolle konkretisiert. 3.1.2

Kontrolle als Funktion der Rationalitätssicherung

In der Literatur wird Kontrolle überwiegend als Vergleich von Soll- und Ist-Werten definiert, mit der – häufig implizit unterstellten – Zielsetzung der Abweichungskorrektur. Die Kontrolle wird dabei in der Regel als Teil eines kybernetischen Regelkreises identifiziert156 und im unternehmerischen Führungszyklus wird ihr die Funktion der negativen Rückkopplung zugewiesen. Diese Rückkopplung kann dabei in jede Phase

154 155 156

Vgl. dazu auch ausführlich Weber/Schäffer (1999), S. 736ff. Weber/Schäffer (1999), S. 737. Vgl. Kronester (1966), S. 108ff.; Töpfer (1976), S. 81; Sjurts (1995), S. 135.

40

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

des Führungszyklus erfolgen, weil Abweichungen zwischen Soll- und Ist-Werten sowohl durch Antizipations- als auch durch Durchsetzungs- und/oder Realisationsfehler begründet sein können.157 Verknüpft man die kybernetisch basierte Literatur mit kognitions- und verhaltenswissenschaftlichen Erkenntnissen, tritt an die Stelle gleichgewichtserhaltender Rückkopplungsmuster ein Verständnis der Kontrolle als Lernprozess.158 Die aus antizipierten oder realisierten Abweichungen resultierende Spannung ermöglicht einen Prozess der Erkenntnisgewinnung, der dazu beitragen kann, dass vorhandene Rationalitätsdefizite reduziert oder sogar beseitigt werden.159 Das Ziel der Kontrolle ist dabei das Lernen des Kontrollsubjekts (Lernfunktion). Das zweite zentrale Ziel der Kontrolle besteht in der expliziten Beeinflussung des Verhaltens von Entscheidungsträgern (Durchsetzungsfunktion), damit die Realisierung der Führungshandlungen trotz vorliegender Rationalitätsdefizite den antizipierten Zweck-Mittel-Beziehungen entspricht. Das (fallweise oder ständige) Messen des Zielerreichungsgrades sorgt dafür, dass die Führungskräfte deutlich mehr Commitment für die Erreichung der gesetzten Ziele aufbringen als dann, wenn die Erreichung der Planwerte nicht nachverfolgt wird. Auch wenn die Kontrolle vom Ermittlungsgang rückwärts gerichtet ist, zielt sie also (explizit oder implizit) auf die Beeinflussung zukünftigen Verhaltens ab, d.h. auf das zukunftsgerichtete Lernen der Rationalitätsdefiziten unterliegenden Akteure.160 Die Lern- und die Durchsetzungsfunktion der Kontrolle können dementsprechend beide zur Rationalitätssicherung der Führung beitragen (vgl. Abbildung 2).

157 158 159 160

Vgl. Schäffer (2001), S. 46f. Vgl. ausführlich Schäffer (2001), S. 27ff. Vgl. Schäffer (2001), S. 39ff. Vgl. Schäffer (2002), S. 66; Schäffer/Weber (2002b), S. 8.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

41

Funktionen der Kontrolle

Lernfunktion

Durchsetzungsfunktion

Das Kontrollsubjekt lernt

Das Kontrollobjekt lernt

Abbildung 2: Funktionen der Kontrolle161

Auf dieser Grundlage aufbauend soll nun im Folgenden ein näherer Blick auf die Budgetkontrolle geworfen werden. Dazu werden mögliche Objekte und Horizonte der Budgetkontrolle dargestellt sowie der Erfolgsbeitrag der %udgetkontrolle näher spezifiziert. 3.1.3

Objekte der Budgetkontrolle

Kontrollen können sich grundsätzlich auf das Ergebnis, den Prozess und/oder Faktorinput von Führungshandlungen beziehen.162 Als operative Kontrollform liegt der Fokus in der Budgetkontrolle vornehmlich auf den realisierten Ist-Werten als Ergebnis der Maßnahmen zur Budgeterreichung.163 Dabei wird überprüft, ob das verwirklichte Ergebnis inhaltlich und methodisch den gesetzten Soll-Anforderungen entspricht. Außerdem wird analysiert, auf welche Ursachen eventuell entstandene Soll-IstAbweichungen zurückzuführen sind. Die Prozess- und die Faktorinputkontrolle können zusätzlich dazu beitragen, die Rationalität im Budgetierungsprozess sicherzustel-

161 162 163

Vgl. Schäffer (2001), S. 42. Vgl. Weber (2004), S. 55ff. Vgl. Thieben (1965), S. 79; Grimmer (1980), S. 149; Posselt (1986), S. 39; Dilger (1991), S. 33.

42

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

len. Die Faktorinputkontrolle gewährleistet, dass die notwendigen Voraussetzungen der Budgetierung erfüllt sind. Beispielsweise wird geprüft, ob die Anwendungsprämissen gegeben sind, ob den Beteiligten die Abläufe und die Prämissen der Budgetierung hinreichend bekannt sind und ob die Budgetierung vor opportunistischem Verhalten der beteiligten Akteure hinreichend geschützt ist. In der Prozesskontrolle wird untersucht, ob die notwendigen Informationen und das notwendige Wissen für die Budgetierung generierbar sind. Außerdem wird untersucht, ob vorhandene Informationen und vorhandenes Wissen auch richtig in den Prozess der Budgetierung eingebracht werden und ob die vorgegebenen Prozessabläufe eingehalten werden. Darüber hinaus wird geprüft, ob der Opportunismus einzelner Beteiligter zu Rationalitätsdefekten führt.164 Als Kern der Budgetkontrolle wird in Literatur und Praxis fast ausschließlich die Ergebniskontrolle verstanden, wohingegen die Kontrollen von Faktorinput und Prozess häufig als Prämissenkontrolle bzw. Verfahrenkontrolle zu den strategischen Kontrollen gezählt werden.165 3.1.4

Horizonte der Budgetkontrolle

Der Lernprozess im Rahmen der Kontrolle kann sowohl auf die erreichten Ist-Werte als auch auf die antizipierten Soll-Vorgaben gerichtet sein: Im ersten Fall stellt die Kontrolle die Planerreichung (z.B. durch Anstoß von Handlungen zur Erreichung der Planvorgaben) sicher. Dabei spricht man von „feed-back“-Kontrolle. Im zweiten Fall tragen die Erkenntnisse aus der Kontrolle hauptsächlich zur Anpassung oder Neuformulierung der Soll-Vorgaben bei (z.B. Korrektur unrealistischer Planvorgaben). Diesbezüglich spricht man von „feed-forward“-Kontrollen.166 Die beiden genannten Kontrollhorizonte werden auch als Kontrolle erster und zweiter Ordnung bezeichnet. Sie finden sich in der Budgetkontrolle in folgenden Ausprägungsformen wieder:167

164 165 166 167

Vgl. Weber (2004), S. 58. Vgl. Grimmer (1980), S. 149f.; Dilger (1991), S. 33. Vgl. Schäffer (2001), S. 45f. Vgl. Schäffer (2001), S.49f. Er beschreibt darüber hinaus einen dritten Kontrollhorizont bzw. eine Kontrolle dritter Ordnung, die auf die Sicherstellung eines rationalen internen Modells zielt. Im Rahmen dieser Kontrollform sollen etablierte Denk- und Handlungsmuster der Akteure auf den Prüfstand gestellt werden. Im Rahmen der Budgetkontrolle findet die Kontrolle dritter Ordnung wahrscheinlich nicht statt.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

43

•

Der erste Kontrollhorizont dient der Sicherstellung der effizienten Plan- bzw. Normerreichung. Als „feed-back“-Kontrolle dominiert dieser Kontrolltyp im Bereich des operativen Controlling. Er ist damit auch der vorherrschende Kontrollhorizont in der Budgetkontrolle, deren Fokus auf der Sicherstellung der Budgetzielerreichung liegt.

•

Der zweite Kontrollhorizont dient der Sicherstellung der Effektivität der antizipierten Planvorgaben. Als „feed-forward“-Kontrolle dominiert dieser Kontrolltyp im Bereich des strategischen Controlling. Im Rahmen der Budgetkontrolle tritt er nur dann auf, wenn entsprechende Analysen zeigen, dass die geplanten Zielvorgaben in Frage gestellt werden müssen, da sie in Anbetracht der herrschenden inneren und äußeren Umstände des Unternehmens nicht mehr als sinnvoll oder erreichbar erscheinen.

Die Budgetkontrolle trägt über beide Horizonte zur Sicherstellung der Rationalität von Durchsetzung (Kontrolle erster Ordnung) und Antizipation (Kontrolle zweiter Ordnung) der Budgetvorgaben bei. 3.1.5

Erfolgsbeitrag der Budgetkontrolle

Die Wertschöpfung der Kontrolle liegt – wie bereits dargestellt wurde – in der Erhöhung der Wahrscheinlichkeit, dass die antizipierten Planvorgaben tatsächlich realisiert werden. Wird diese Wahrscheinlichkeit erhöht und übersteigt der daraus generierte Nutzen die Kosten der Kontrolle, hat sie Wert geschaffen und kann als erfolgreich bezeichnet werden.168 In diesem Sinne dient als Referenzpunkt der Erfolgsmessung im Rahmen der Budgetkontrolle die Lösung der Kontrollaufgabe, die den Kontrollerfolg maximiert. Diese sei als „first best“-Lösung bezeichnet und im Folgenden unter Rückgriff auf das häufig in der Controllingliteratur zur Erfolgsmessung eingesetzte Begriffspaar der Effektivität und Effizienz konkretisiert: •

168 169

Die Effektivität der Budgetkontrolle gibt an, inwieweit das Ziel der Budgetkontrolle erreicht wird („to do the right things“169). Dieses besteht zum einen darin, den Budgetverantwortlichen Hilfestellung zu geben, damit sie ihre Budgetvorgaben besser erreichen können. Zum anderen soll die Budgetkontrolle dafür Sorge tragen, dass durch frühzeitiges Erkennen der Nichterreichbarkeit von Budgetplänen (z.B.

Vgl. Schäffer (2001), S. 70. Ahn/Dyckhoff (1997), S. 3.

44

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

infolge nicht realisierbarer Zielvorgaben) keine unnötigen Ressourcen verbraucht werden.170 •

Die Effizienz der Budgetkontrolle bezieht sich hingegen auf die Relation von Input und Output („to do things right“171) und berücksichtigt die Kosten der Gewinnung und Verarbeitung von Budgetkontrollinformationen sowie die Opportunitätskosten der Inanspruchnahme von Managementkapazität. Die Budgetkontrolle ist dann effizient, wenn ein gegebenes Ziel mit minimalem Ressourceninput (z.B. Zeit und Geld) realisiert wird.172

Daneben gilt es, auch die Verhaltenswirkungen außerhalb der Budgetkontrolle zu beachten. Kontrolliert zu werden löst beim Budgetverantwortlichen häufig dysfunktionale Gefühle aus, da er sich „allein schon durch das Faktum des Kontrolliertwerdens nur allzu schnell in seiner Persönlichkeit angegriffen fühlt“173. Der Wunsch, den durch die Budgetkontrolle empfundenen Druck zu verringern, kann dazu führen, dass der Kontrollierte durch sein Verhalten die Budgetvorgaben zwar erreicht, jedoch in einer Art und Weise, mit der er die übergeordneten Zielsetzungen der Unternehmung untergräbt.174 In einem letzten Schritt gilt es, den Beitrag der Budgetkontrolle zur Steigerung des Unternehmenserfolgs zu betrachten. Studien, die eine Leistungsmessung ausschließlich auf individueller Ebene oder anhand der Nutzung/Nützlichkeit oder der Effektivität und Effizienz von Controllinginstrumenten messen, greifen zu kurz, weil diese Erfolgsmaßstäbe nicht zwangsläufig – wie in vielen Forschungsarbeiten unterstellt – dazu führen, dass der Unternehmenserfolg gesteigert wird.175 Im Folgenden wird darum – der Argumentation CHENHALLS folgend – zusätzlich der organisationale Erfolg als Maßstab verwendet.176 Die betrachtete Organisationseinheit ist dabei der Geschäftsbereich.177

170 171 172 173 174 175 176 177

Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 20f. Ahn/Dyckhoff (1997), S. 3. Vgl. Reed (1991), S. 60; Salterio (1994), S. 521; Ahn/Dyckhoff (1997), S. 3. Siegwart (1979), S. 267. Vgl. Dunk/Nouri (1998), S. 76; Webb (2002), S. 361f. Vgl. Chenhall (2003), S. 132 und S. 135. Vgl. Chenhall (2003), S. 135. Vgl. zu dieser Vorgehensweise auch Govindarajan (1988) und Schäffer/Willauer (2002a).

Teil B

3.2

Grundlagen der Budgetkontrolle

45

Ansatz des Behavioral Accounting

Den Ausgangspunkt des Behavioral Accounting bildet die Arbeit von ARGYRIS, der bereits Anfang der 50er Jahre auf die Existenz der durch die unterschiedliche Gestaltung von Controllingsystemen hervorgerufenen Verhaltenswirkungen bei betroffenen Mitarbeitern aufmerksam machte.178 In den 60er Jahren folgten dann weitere grundlegende Publikationen von DEVINE, STEDRY, GOLEMBIEWSKI und WILLINGHAM.179 Der Begriff des Behavioral Accounting wurde erstmals im Jahr 1969 von BURNS/ DECOSTER verwendet.180 Seither kommt der Untersuchung von Verhaltenswirkungen von Controllingsystemen auf die beteiligten und betroffenen Mitarbeiter in der englischsprachigen betriebswirtschaftlichen Forschung (besonders in den Bereichen Financial Accounting, Auditing und Management Accounting)181 eine große Bedeutung zu.182 Im deutschsprachigen Raum finden sich Untersuchungen zu diesem Themenkomplex hingegen bisher eher selten.183 Zu Beginn der 70er Jahre zeigte HOPWOOD durch seine empirische Untersuchung, dass bei der Gestaltung von Controllingsystemen deren Verhaltenswirkungen auf die Mitarbeiter zu überprüfen sind, um dysfunktionale Verhaltensweisen auszuschließen.184 In den Folgejahren wurden mehrere analytische Modelle entwickelt sowie zahlreiche empirische Untersuchungen durchgeführt, die sich verschiedenen Problembereichen hinsichtlich der Mitarbeitersteuerung im Interesse der Zielsetzungen des Unternehmens durch die entsprechende Ausgestaltung der internen Controllingsysteme (oftmals der Budgetierungssysteme) widmeten.185 Dabei entstanden im Laufe der Zeit mehrere Teilforschungsrichtungen (z.B. Forschung zu „participative budgeting“, zu „reliance on accounting performance measures“ oder zu „systems sophistication“)186, die nicht immer überschneidungsfrei voneinander abgrenzbar sind.187

178 179 180 181 182

183 184 185 186 187

Vgl. Argyris (1952). Vgl. Devine (1960); Stedry (1960); Golembiewski (1964); Willingham (1964). Vgl. Burns/DeCoster (1969). Vgl. Süßmair (2000), S. 8ff. Vgl. zu einem Überblick Haller (1989), S. 383ff.; Frese (1992), S. 294ff.; Schanz (1993), Sp. 4521ff. Vgl. Süßmair (2000), S. 3f.; Littkemann (2004), S. 23. Vgl. Hopwood (1972, 1973). Vgl. Littkemann (2004), S. 23. Vgl. Chenhall (2003), S. 129. Vgl. zu einer Grobstruktur der Ansätze des Behavioral Accounting Otley (1980), S. 421 sowie Littkemann (2004), S. 24ff.

46

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

Die Gestaltung von Controllingsystemen wird in den Forschungsarbeiten des Behavioral Accounting teilweise in Abhängigkeit von einer Reihe unterschiedlicher unternehmensexterner und -interner Kontextmerkmale untersucht.188 Zudem werden neben den Verhaltenswirkungen teilweise auch der unmittelbare Einfluss der Ausgestaltung des Controllingsystems auf den Erfolg des Controllingsystems sowie der mittelbare Einfluss auf den Unternehmenserfolg betrachtet. Die Forschungsarbeiten des Behavioral Accounting berücksichtigen zudem teilweise die direkten Wirkungen der Kontextfaktoren und die Einflüsse verschiedener anderer betriebswirtschaftlicher Faktoren auf den Unternehmenserfolg.189 Die untersuchten Gestaltungsfaktoren des Behavioral Accounting gehen über das häufig in der deutschsprachigen Betriebswirtschaftlehre unterstellte koordinationsorientierte Controllingverständnis hinaus. In der englischsprachigen betriebswirtschaftlichen Forschung wird das Controllingsystem als Teil des gesamten Informationssystems zur Steuerung des Unternehmens betrachtet, wobei die Gestaltungsdimensionen um eine verhaltensorientierte Sichtweise erweitert werden und ein Bezug zum Informationsverhalten190 entsteht.191 LITTKEMANN identifiziert die Informationsversorgung und die inhaltliche Ausgestaltung von Controllingsystemen als zentrale Gestaltungsdimensionen im Bereich des Behavioral Accounting.192 Der Ansatz des Behavioral Accounting wird hinsichtlich verschiedener Aspekte kritisiert. Da sich die angeführten Kritikpunkte allesamt entweder auf den Erfolgsbezug oder auf den betrachteten Einfluss von Kontextfaktoren beziehen oder an den methodischen Schwächen der Forschungsarbeiten im Rahmen des Behavioral Accounting ansetzen,193 sei an dieser Stelle auf die folgenden Ausführungen zum situativen Ansatz und zur Erfolgsfaktorenforschung verwiesen, in denen sämtliche dieser Kritikpunkte im Einzelnen aufgegriffen und diskutiert werden.

188 189 190 191 192 193

Vgl. dazu auch die Ausführungen zum situativen Ansatz in Kapitel B3.3. Vgl. Littkemann (2004), S. 30. Vgl. zu den Elementen des Informationsverhaltens Gemünden (1992), Sp. 1011. Vgl. Littkemann (2004), S. 30. Vgl. Littkemann (2004), S. 30ff. Vgl. zu einer kritischen Würdigung des Behavioral Accounting Ansatzes auch Littkemann (2004), S. 38ff.

Teil B

3.3

Grundlagen der Budgetkontrolle

47

Situativer Ansatz

Die ursprüngliche Zielsetzung der Organisationsforschung, allgemeingültige Zusammenhänge zwischen Instrumental- und Ergebnisvariablen darzulegen, musste aufgrund zahlreicher divergierender Forschungsergebnisse zu denselben Ursache-WirkungsZusammenhängen aufgegeben werden.194 Auf Grundlage dieser Erkenntnis bildete sich Anfang der 60er Jahre der situative Ansatz heraus. Er geht davon aus, dass Organisationen durch den Kontext, in dem sie sich befinden, beeinflusst werden und versucht deshalb, die jeweilige Strukturform eines Systems situationsabhängig zu erklären.195 Dabei wird die aus der Theorie der offenen Systeme stammende Sichtweise der Anpassung von Systemen an kontingente Umfeldbedingungen auf die Organisationstheorie übertragen.196 Zu den Fragestellungen, die im Rahmen des situativen Ansatzes in der Organisationsforschung untersucht werden, zählt zunächst die Beschreibung bzw. Operationalisierung von Organisationsstrukturen. Daneben werden die Kontextfaktoren mit Hilfe des situativen Ansatzes systematisiert und hinsichtlich ihres Erklärungsbeitrags zu den Unterschieden zwischen Organisationsstrukturen untersucht. Eine weitere zentrale Aufgabe des situativen Ansatzes besteht in der Analyse der Auswirkungen der Situation-Struktur-Konstellationen auf das Verhalten der Organisationsmitglieder und auf die Effizienz der Organisation.197 Zur Untersuchung und Beantwortung dieser Fragen stützt sich der situative Ansatz vor allem auf eine empirisch geprägt Vorgehensweise. Basierend auf vergleichenden quantitativ-empirischen Untersuchungen werden Bedingtheitsaussagen formuliert, die die Abhängigkeit der organisationalen Merkmale und der Effizienz von Organisationen von der jeweiligen Situation widerspiegeln sollen.198 In der Organisationslehre existiert mittlerweile eine Vielzahl an Forschungsarbeiten, denen der situative Ansatz zugrunde liegt. Abbildung 3 trägt dazu bei, diese Forschungsarbeiten zu systematisieren.199 Zunächst können Arbeiten identifiziert werden,

194 195

196 197 198 199

Vgl. Otley (1980), S. 414; Posselt (1986), S. 92. In der Literatur findet sich diese Forschungsrichtung auch unter den Bezeichnungen, „Kontingenzansatz” bzw. „contingency approach“ oder „contingency-based research“. Vgl. Kieser/Kubicek (1992), S. 46. Vgl. Kast/Rosenzweig (1972), S. 459ff. Vgl. dazu Kieser (1999), S. 169ff. Vgl. Ebers (1992), Sp. 1818. Vgl. Kieser/Kubicek (1992), S. 57ff.

48

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

die die Zusammenhänge zwischen situativen Faktoren und der Organisationsstruktur untersuchen.200 Des Weiteren existieren Arbeiten, die sich mit der Beziehung zwischen Organisationsstruktur und dem Verhalten der Organisationsmitglieder befassen.201 Schließlich liegen Beiträge vor, die sich mit den Auswirkungen der Situation der Organisation, der Organisationsstruktur und dem Verhalten der Organisationsmitglieder auf die Effizienz beschäftigen. Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass der Einfluss der Organisationsstruktur auf das Verhalten und der Einfluss von Struktur und Verhalten auf die Effizienz nur relativ schwer zu ermitteln sind, fallen in diese letzte Kategorie von Forschungsarbeiten jedoch vergleichsweise wenige Untersuchungen.202 Auch eine mehrstufige Analyse der Beziehungen zwischen Situation, Struktur und Verhalten wurde nur in einer relativ kleinen Anzahl von Untersuchungen vorgenommen.203

Situation der Organisation

Formale Organis ationsstruktu r

Verh alten der Organis ationsmitglieder

Effizien z der Organis ation

Abbildung 3: Forschungsprogramm des situativen Ansatzes204

200 201 202 203 204

Vgl. z.B. die Arbeiten von Pugh et al. (1968) und Child (1970). Vgl. z.B. die Arbeiten von Child (1973) und Kieser (1977). Vgl. Kieser (1999), S. 176. Vgl. Kieser/Kubicek (1992), S. 54; Köhler (1993), S. 138. Vgl. Kieser/Kubicek (1992), S. 57.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

49

Der situative Ansatz ist in der betriebswirtschaftlichen Literatur nicht ohne Kritik geblieben. Diese Kritik wird im Folgenden mit ihren Impliaktionen für die vorliegende Arbeit aufgezeigt: 1. Ein wichtiger Kritikpunkt bezieht sich auf die Prämissen des situativen Ansatzes. Diese legen fest, dass eine Erklärung von Zusammenhängen durch den situativen Ansatz nur unter drei restriktiven Annahmen möglich ist:205 •

Für jede Situation gibt es nur eine adäqute Organisationsstruktur.

•

Die Organisation kann auf die Situation keinen Einfluss nehmen.

•

Für jede Organisation ist ein bestimmtes Niveau ökonomischer Effizienz verbindlich. Dieses ist von der Organisation selbst nicht beeinflussbar.

Entgegen dieser Annahmen konnte jedoch gezeigt werden, dass in ähnlichen Situationen durchaus unterschiedliche Organisationsformen Gültigkeit besitzen.206 Zudem zeigte sich, dass Organisationen die sie umgebenden situativen Faktoren zumindest in einem gewissen Maß verändern können.207 Auch die Effizienzannahme wurde mit dem Argument in Frage gestellt, dass in unvollkommenen Märkten Suboptimalitäten von Organisationsstrukturen in gewissem Umfang toleriert werden können.208 Vor dem Hintergrund dieser Kritik sollen die Ergebnisse der vorliegenden Untersuchung keinen Absolutheitsanspruch erheben. Zwar wird die Ausgestaltung der Budgetkontrolle durch die Situation des Unternehmens beeinflusst werden, jedoch ist nicht davon auszugehen, dass sie allein durch die betrachteten situativen Faktoren erklärt werden kann. 2. Ein weiterer Kritikpunkt ist der Vorwurf der Theorielosigkeit des situativen Ansatzes, da sich dieser auf eine funktionale Erklärung der Organisationsstruktur beschränkt. Hierbei wird postuliert, dass bedingt durch situative Faktoren Unterschiede in organisationalen Strukturen und Verhaltensweisen bestehen. Dabei wird jedoch keine kausale Erklärung der untersuchten Zusammenhänge vorgenommen.209 Vor diesem Hintergrund wird der situative Ansatz im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht als eigenständige Theorie verstanden, sondern als eine konzep-

205 206 207 208 209

Vgl. Schreyögg (1978); Kieser (1999), S. 185. Vgl. Wood (1979), S. 334. Vgl. Child (1972). Vgl. Kieser/Walgenbach (2003), S. 225ff. Vgl. Kieser (1999), S. 188.

50

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

tionelle Leitidee. Die postulierten kausalen Zusammenhänge werden daher immer auch weitergehend begründet. 3. Schließlich wird auch auf die methodischen Mängel des situativen Ansatzes hingewiesen.210 Dabei wird unter anderem die mangelnde Vergleichbarkeit auf Grund von unterschiedlichen Operationalisierungen der verwendeten Konstrukte sowie eine unzureichende Validitäts- und Reliabilitätsprüfung der entsprechenden Skalen kritisiert. Vor diesem Hintergrund wird den Validitäts- und Reliabilitätsprüfungen der verwendeten Konstrukte in der vorliegenden Arbeit eine hohe Bedeutung beigemessen und die Erfassung der situativen Faktoren erfolgt – soweit möglich – anhand bereits validierter Skalen.

3.4

Ansatz der Erfolgsfaktorenforschung

Anfang der 60er Jahre entwickelte sich aus der Unternehmenspraxis heraus die Idee, den Unternehmenserfolg auf bestimmte Einflussfaktoren oder Maßnahmen des Managements zurückzuführen und daraus Empfehlungen für die Unternehmensführung abzuleiten. Diese Idee wurde später von ROCKART aufgegriffen, indem er das Konzept der kritischen Erfolgsfaktoren entwickelte. Er versuchte dabei, Erfolgsfaktoren für den Einzelfall basierend auf intensiven Interviews mit den CEOs der von ihm betrachteten Unternehmen zu identifizieren.211 Die Suche nach kritischen Erfolgsfaktoren wurde danach intensiviert. In Untersuchungen aus den Bereichen Marketing- und Organisationswissenschaft sowie Operations Research und Strategischem Management kam eine Vielzahl von Methoden zur Anwendung212 und die Reichweite der Empfehlungen zum Einsatz der Erfolgsfaktoren vergrößerte sich vom einzelnen Unternehmen auf ganze Branchen bis hin zu Unternehmen jeglicher Art.213 Bis heute finden die so genannten PaaV-(Performance als abhängige Variable)-Studien in der betriebswirtschaftlichen empirischen Forschung eine weite Verbreitung. Das grundlegende Forschungsdesign der Untersuchungen ist in der Regel sehr ähnlich: Typischerweise werden zunächst Variablen identifiziert, die erwartungsgemäß in Zusammenhang mit dem Unternehmenserfolg stehen. Danach werden diese Variablen

210 211 212 213

Vgl. Kieser (1999), S. 183. Vgl. Rockart (1979). Vgl. für einen Überblick Trommsdorff (1990), S. 5ff. Vgl. Nicolai/Kieser (2002), S. 580; Woywode (2004), S. 16.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

51

operationalisiert, um dann durch Korrelations- oder Regressionsanalysen (seltener durch Kausalanalysen) ihren Erklärungsbeitrag zum Unternehmenserfolg zu ermitteln. Zu den wichtigsten, in den PaaV-Studien eingesetzten Kenngrößen des Unternehmenserfolgs zählen dabei ROI, ROA, ROS und Earnings per Share. Seltener finden Indikatoren wie Börsenkurs oder organisationales Überleben bzw. Insolvenz Verwendung.214 Die empirische Erfolgsfaktorenforschung ist (besonders in letzter Zeit) hinsichtlich ihres Erkenntnisbeitrags äußerst kritisch diskutiert worden.215 Die zentralen Kritikpunkte und entsprechende Erwiderungen der Befürworter der Erfolgsfaktorenforschung werden im Folgenden skizziert: 1. Ein wichtiger Kritikpunkt bezieht sich auf die widersprüchlichen Ergebnisse, die in verschiedenen PaaV-Studien generiert wurden. So ist beispielsweise der Zusammenhang zwischen der Existenz strategischer Planung und dem Unternehmenserfolg nach über 30 Jahren Forschung noch immer unklar.216 NICOLAI/KIESER vertreten sogar die Auffassung, dass es „derzeit kein einziges Ergebnis aus der PaaVForschung [gibt], das als gesichert gilt und aus dem sich normative Aussagen ableiten ließen.“217 Daraus leiten NICOLAI/KIESER auch ihre Zweifel an der Praxisrelevanz der Erfolgsfaktorenforschung ab, da die Unternehmenspraxis angesichts der vielfältigen und widersprüchlichen Ergebnisse nicht wissen kann, an welchen Untersuchungsergebnissen sie ihre Aktivitäten ausrichten soll.218 FRITZ und HOMBURG/KROHMER widersprechen dieser Auffassung und weisen zum einen darauf hin, dass die Erfolgsfaktorenforschung “zu einer Reihe von übereinstimmenden Ergebnissen gekommen ist und insofern auch einen gewissen Erfolg aufweist.“219 Zum anderen betonen sie, dass Meta-Analysen „durchaus einen kumulativen Erkenntnisgewinn der empirischen Erfolgsfaktorenforschung belegen.“220

214 215 216 217 218 219

220

Vgl. Summer et al. (1990), S. 373; Woywode (2004), S. 22. Vgl. Woywode (2004), S. 21. Vgl. Nicolai/Kieser (2002), S. 581f. Nicolai/Kieser (2002), S. 582. Vgl. Nicolai/Kieser (2002), S. 582. Fritz (2004a), S. 624. Fritz nennt beispielhaft die Ergebnisse zum Einfluss der Qualität der HumanRessourcen, der Produkt- und Angebotsqualität, der Innovationsfähigkeit, der Kundennähe und der Marktorientierung als Erfolgsfaktoren. Homburg/Krohmer (2004), S. 627.

52

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

2. Ein weiterer zentraler Kritikpunkt bezieht sich auf die vielfältigen methodischen Schwächen vieler Untersuchungen im Rahmen der empirischen Erfolgsfaktorenforschung, die teilweise selbst bei „methodisch ambitionierten PaaV-Analysen“ erkennbar sind:221 •

Die Stichproben sind nicht repräsentativ.

•

Die Operationalisierungen sind nicht valide oder zuverlässig.

•

Nicht angemessene statistische Verfahren kommen zur Anwendung.

•

Querschnittsdaten werden in nicht zuverlässiger Weise kausal interpretiert.

•

Die Ergebnisse sind durch Key-Informant-Bias, Endogenität, Simultaneität, unbeobachtete Heterogenität, Regression-to-the-mean-Problem und Survival Bias verzerrt.222

FRITZ vertritt hingegen die Meinung, dass die „methodische Kritik, mit der Nicolai und Kieser die Erfolgsfaktorenforschung überziehen, […] jedoch an manchen Stellen reichlich übertrieben“223 erscheint. Als Begründung führt er zum einen an, dass die genannten Mängel nicht gegen die Erfolgsfaktorenforschung alleine sprechen, sondern zumindest teilweise in der gesamten hypothesengeleiteten Sozialforschung auftreten.224 Zum anderen zeigt FRITZ auf, dass es Problemlösungsansätze gibt, die dazu beitragen können, die genannten methodischen Schwierigkeiten zu verhindern oder zumindest zu reduzieren.225 3. Darüber hinaus wird kritisiert, dass die Erfolgsfaktorenforschung insofern unwirksam ist, als Erfolgsfaktoren, die bekannt und kopierbar sind, ihre Wirksamkeit verlieren.226 NICOLAI/KIESER betonen, dass die „normative PaaV-Forschung […] auf die schlichte Imitation des in der Vergangenheit Erfolgreichen [setzt und] dass ein wirklicher Wettbewerbsvorteil [jedoch] nur deshalb einer ist, weil ihn andere Unternehmen nicht ohne weiteres imitieren können.“227

221 222 223 224 225 226 227

Vgl. Nicolai/Kieser (2002), S. 584f. Vgl. zu einer genaueren Erläuterung Nicolai/Kieser (2002), S. 584f. Fritz (2004a), S. 624. Vgl. Fritz (2004a), S. 624. Vgl. Fritz (2004b), S. 26ff. Vgl. March/Sutton (1997), S. 699; Nicolai/Kieser (2002), S. 585f. Nicolai/Kieser (2002), S. 586.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

53

BAUER/SAUER und FRITZ widersprechen dieser Kritik mit dem Hinweis auf den Zusammenhang zwischen Erfolgsfaktor und Wettbewerbsvorteil.228 So betont FRITZ, „dass im Zentrum der Erfolgsfaktorenforschung die ‚kritischen’ oder ‚strategischen’ Erfolgsfaktoren stehen, d.h. die Schlüsselfaktoren, des Unternehmenserfolgs, die kurzfristig eben nicht von Konkurrenten imitiert werden können (vgl. z.B. Leidecker/Bruno 1984, S. 23).“229 Dementsprechend ist die Erfolgsfaktorenforschung gemäß BAUER/SAUER und FRITZ insofern nicht als unwirksam zu bezeichnen, als die Identifikation von Schlüsselfaktoren, die einen nachhaltigen Wettbewerbsvorteil begründen, ihren Kern darstellt.230 4. Zudem bezieht sich ein weiterer zentraler Kritikpunkt auf die Identifikation und Gestaltung von Erfolgsfaktoren, welche gemäß NICOLAI/KIESER „eine Fülle von wissenschaftlich nicht abzusichernden Entscheidungen“231 erfordert. So werden die Erfolgsfaktoren und die Hypothesen bezüglich ihres Zusammenhangs mit dem Unternehmenserfolg basierend auf einer bestimmten Theorie abgeleitet, die verwendeten Variablen werden auf Grundlage ausgewählter Messinstrumente operationalisiert und die erhobenen Daten werden anhand der vom Forscher ausgewählten statistischen Methoden ausgewertet. Im Anschluss daran erfolgt die Interpretation der Ergebnisse durch den Forscher, auf die dann wiederum die Unternehmenspraxis ihre Interpretationen aufsetzt.232 BAUER/SAUER weisen diese Kritik zurück, indem sie darauf verweisen, dass in der ökonometrisch-empirischen Sozialforschung kein unkontrollierter Zufall existiert, weil er durch methodische Vorgehensweisen und Kenngrößen ausgeschlossen wird.233 FRITZ widerspricht der Kritik indem er betont, „dass in den Prozess der empirischen Forschung überindividuelle Kontrollinstanzen eingebaut sind, die ihn transparent, intersubjektiv prüfbar und kritisierbar machen.“234 So unterliegen die Formulierung der Hypothesen und die Entwicklung der Messinstrumente methodischen Regeln, welche die Prüfbarkeit der Hypothesen und die Reliabilität und Validität der Messinstrumente sicherstellen. Zudem kommen bei der Überprüfung der Forschungshypothesen anhand empirischer Daten weitere Regeln der Logik, Ma228 229 230 231 232 233 234

Vgl. Bauer/Sauer (2004), S. 622; Fritz (2004b), S. 24. Fritz (2004b), S. 24. Vgl. Bauer/Sauer (2004), S. 622; Fritz (2004b), S. 24. Nicolai/Kieser (2002), S. 587. Vgl. Nicolai/Kieser (2002), S. 587. Vgl. Bauer/Sauer (2004), S. 622. Fritz (2004a), S. 625.

54

Grundlagen der Budgetkontrolle

Teil B

thematik und Statistik zum Einsatz, die über die Plausibilität der Hypothesen und der Ergebnisinterpretationen entscheiden.235 5. Schließlich werden die Auswahl und die Operationalisierung der untersuchten Erfolgsfaktoren kritisiert. In vielen Forschungsarbeiten erfolgt die Erfolgsmessung anhand des (wirtschaftlichen) Unternehmenserfolgs und/oder der Erhöhung der Mitarbeitermotivation bzw. -zufriedenheit.236 Die Verwendung des (wirtschaftlichen) Unternehmenserfolgs erscheint insofern problematisch, als eine Vielzahl von Faktoren den (wirtschaftlichen) Unternehmenserfolg determiniert. Abgesehen von externen, teilweise nicht beeinflussbaren Größen üben aus dem internen Bereich insbesondere die primären betrieblichen Funktionsbereiche (z.B. Produktion, F&E etc.) einen bedeutenden Einfluss auf den (wirtschaftlichen) Erfolg eines Unternehmens aus. Die Höhe des Erfolgsanteils der einzelnen identifizierten Erfolgsfaktoren (z.B. Existenz der strategischen Planung, Marktorientierung etc.), die zudem teilweise aus den so genannten Sekundärbereichen, wie z.B. Controlling und Finanzen stammen, dürfte dagegen merklich geringer ausfallen.237 Die Verwendung von Zufriedenheitsmaßen erscheint ebenfalls bedenklich, da beispielsweise oftmals diejenigen Gestaltungsalternativen präferiert werden, die den Mitarbeitern Gelegenheit geben, Schwachstellen zu verschleiern.238 Zudem betont CHENHALL: “A particular MCS may […] rate low in satisfaction or benefits but organizational performance may be high due to the supply of required information from other sources […].“239 Vor diesem Hintergrund schlägt LITTKEMANN die Berücksichtigung eines gesonderten Erfolgsmaßstabs vor, der speziell auf die betrachteten Gestaltungsaspekte zugeschnitten ist. Dabei betont er, dass dieser in der Regel lediglich qualitativ bzw. semi-qualitativ gemessen werden kann, da es nur so möglich erscheint, auch verhaltensorientierte Aspekte messbar zu machen.240

235 236 237 238 239 240

Vgl. Fritz (2004a), S. 625. Vgl. Chenhall (2003), S. 132ff.; Littkemann (2004), S. 38f. Vgl. Littkemann (2004), S. 38. Vgl. Littkemann (2004), S. 38f. Chenhall (2003), S. 135. Vgl. Littkemann (2004), S. 38f. und S. 99ff. Er nennt diesen Erfolgsmaßstab „Organisationserfolg“ und diskutiert ihn am Beispiel des Beteiligungscontrollingerfolgs.

Teil B

Grundlagen der Budgetkontrolle

55

Für die vorliegende Arbeit ergeben sich aus den dargestellten Kritikpunkten einige Implikationen. Zum einen ist es nicht das vorrangige Ziel der Arbeit, Erfolgsfaktoren des Unternehmenserfolgs zu identifizieren. Vielmehr sollen kritische Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle hinsichtlich ihres Einflusses auf die Budgetkontrolleffizienz und -effektivität sowie auf das Auftreten dysfunktionaler Verhaltensweisen analysiert werden241 und daraufhin soll lediglich untersucht werden, ob signifikante Zusammenhänge zwischen dem Budgetkontrollerfolg, dysfunktionalem Verhalten und dem Geschäftsbereichserfolg bestehen. Darüber hinaus wird den dargestellten methodischen Problemen durch geeignete Maßnahmen der Datenerhebung und -analyse und die Anwendung strenger Reliabilitäts- und Validitätsmaße begegnet.242 Zudem unterliegt die vorliegende Untersuchung nicht der von NICOLAI/KIESER als naiv kritisierten Annahme, „dass man eine durch wissenschaftliche Analysen nahe gelegte Lösung […] so umsetzen kann, dass die in der Performance vorgegebene Leistungsverbesserung mit großer Sicherheit erreicht wird“243. Das folgende Kapitel befasst sich zunächst mit den Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle, ihrem Einfluss auf dysfunktionales Verhalten und den Erfolg der Budgetkontrolle sowie deren Auswirkungen auf den Geschäftsbereichserfolg. Danach wird der Einfluss situativer Faktoren auf die Budgetkontrollgestaltung betrachtet, um entsprechende Forschungshypothesen zu formulieren.

241

242 243

Diese Vorgehensweise auf der ersten Stufe des Forschungsmodells entspricht weitgehend der von Littkemann bei seiner Untersuchung zur Organisation und Effizienz des Beteiligungscontrollings. Vgl. Littkemann (2001). Vgl. Kapitel E. Nicolai/Kieser (2002), S. 588.

Teil C

C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

57

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

1.

Zur Gestaltung der Budgetkontrolle

Folgt man der vorliegenden Literatur, kann die Gestaltung der Budgetkontrolle grundsätzlich bei den Ist- und Sollwerten als Inputgrößen in der Informationsversorgung oder bei der Prozessgestaltung ansetzen. Um die Zusammenhänge im Rahmen der Budgetkontrolle ganzheitlich erklären zu können, sollen im Folgenden erfolgskritische Gestaltungsvariablen aus beiden Bereichen identifiziert und anschließend Hypothesen bezüglich ihres Einflusses auf das Auftreten dysfunktionaler Verhaltensweisen und den Budgetkontrollerfolg abgeleitet werden.

1.1

Informationsbezogene Gestaltungsaspekte

In der Literatur wird eine Vielzahl von Anforderungen an das Kontrollberichtswesen gestellt. Es soll nach DULLIEN „benutzerorientiert, zuverlässig, aktuell, transparent, sparsam und selektiv“244 sein. Daneben besteht die Forderung, dass notwendige Anpassungen an veränderte Aufgabenstellungen durch eine ausreichende Elastizität ermöglicht werden sollten.245 Einen sehr umfassenden Anforderungskatalog liefern SIEGWART/MENZL und WEBER. Sie fordern fast übereinstimmend, dass die Informationen wahrheitsgetreu, richtig und verlässlich, einheitlich und konsistent, objektiv, genau und umfassend, aktuell, im Aufwand ihrer Gewinnung wirtschaftlich vertretbar, relevant und nachvollziehbar sein sollen.246 Es ist jedoch problematisch, alle genannten Anforderungen gleichzeitig umzusetzen, da sie untereinander teilweise in konkurrierendem Verhältnis stehen.247 Beispielsweise kann die Vollständigkeit im Widerspruch zur Aktualität stehen, wenn die Ermittlung und Aufbereitung der Budgetkontrollinformationen umfassende und zeitintensive Untersuchungen erfordert. Darüber hinaus erweist sich die Anforderung der umfassenden Informationsversorgung zumeist als

244 245 246 247

Dullien (1977), S. 301. Vgl. Blohm (1982), S. 870. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 17; Weber (2004), S. 130ff. Vgl. Kraege (1998), S. 76.

58

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

kostspielig. Um dieser Problematik zu begegnen, ist eine Konzentration auf diejenigen Gestaltungsfaktoren mit den größten erwarteten Erfolgswirkungen sinnvoll.248 Empirische Erkenntnisse aus der Management-Accounting-Forschung erleichtern die Identifikation dieser Faktoren: MERCHANT bemerkt, „that more and better monitoring systems are a potential solution to budget slack.“249 Dabei betont er, dass Informationen die Voraussetzung von Kontrollen sind, und fordert, dass diese präzise und aktuell sein müssen. KREN baut auf den Erkenntnissen von MERCHANT auf und stellt in seiner empirischen Untersuchung fest, dass der Erfolg der Budgetkontrolle durch die Kontrollfähigkeit bestimmt wird.250 Diese misst er u.a. anhand der „frequency of reporting“ und des „level of detail in control reports“.251 Vor diesem Hintergrund werden die Informationsaktualität und die Informationsdetaillierung als Gestaltungsvariablen in das Forschungsmodell der vorliegenden Arbeit aufgenommen. Die Berücksichtigung von Aktualität und Detaillierung als Anforderungen an die Budgetkontrollinformationen greift wahrscheinlich zu kurz. O’REILLY stellt in einer empirischen Erhebung fest, dass die Genauigkeit und Verlässlichkeit von Informationen die Informationsqualität ebenfalls maßgeblich beeinflussen.252 In einer Vielzahl weiterer empirischer Forschungsarbeiten wird die Relevanz der Dimensionen Fehlerfreiheit, Genauigkeit, Widerspruchsfreiheit und Wirklichkeitstreue für die Informationsversorgung betont.253 Um diese Erkenntnisse ebenfalls zu berücksichtigen, wird als dritte Gestaltungsvariable der Informationsversorgung die Informationszuverlässigkeit (bestehend aus den Dimensionen Fehlerfreiheit, Genauigkeit, Widerspruchsfreiheit und Wirklichkeitstreue) in das Forschungsmodell einbezogen. Alle drei Gestaltungsvariablen der Informationsversorgung werden in den folgenden Abschnitten genauer beschrieben.

248 249 250

251 252 253

Vgl. Posselt (1986), S 155. Merchant (1985a), S. 209. Vgl. Kren (1993), S. 114. Er bezieht sich dabei auf die Vermeidung dysfunktionaler Verhaltensweisen als Indiz für eine erfolgreich ausgeübte Kontrolle. Vgl. Kren (1993), S. 114. Vgl. O’Reilly (1982), S. 763. Vgl. z.B. O’Reilly (1982), S. 763; Maltz/Kohli (1996), S. 48ff.; Karlshaus (2000), S. 130.

Teil C

1.1.1

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

59

Informationsaktualität

Unter Informationsaktualität wird in der Literatur diejenige Zeitspanne verstanden, die zwischen der Realisierung eines bestimmten Ist-Wertes und dem Vorliegen der SollIst-Abweichung beim jeweiligen Entscheidungsträger vergeht.254 Eine pünktliche Versorgung mit Budgetkontrollinformationen ist damit abhängig von der Zeitspanne, die zwischen dem Auftreten eines Ereignisses, seiner Verarbeitung als Information, der Speicherung und Aufbereitung dieser Informationen sowie ihrer Bereitstellung für den Kontrollierenden verstreicht.255 Diese Zeitspanne wird zum einen vom Ausbaustand des Informationsversorgungssystems eines Unternehmens256 und zum anderen von der Häufigkeit, mit der die Informationen erhoben und aufbereitet werden, bestimmt.257 Grundsätzlich wird die Häufigkeit der Budgetkontrollen in zweierlei Weise festgesetzt. Entweder wird eine zeitgebundene Regelmäßigkeit258 der Budgetkontrollinformationserfassung festgelegt oder man fixiert gewisse wegweisende Kontrollpunkte im Handlungsablauf259, an denen die Budgetkontrolldaten zu erheben sind. Über diese im Voraus festgelegten Termine hinaus erhält der Kontrollierende teilweise beim Auftreten von größeren Zielabweichungen die wesentlichen Informationen, die für das Ergreifen von Gegenmaßnahmen notwendig sind, sofort.260

254

255 256

257 258

259

260

Vgl. Baumgartner (1980), S. 69; Piechota (1990), S. 88. Vgl. auch Wild (1971), S. 131 und S. 326f. Er spricht vom Alter einer Information, das die Zeitspanne zwischen ihrer Entstehung und der Aufnahme durch den Empfänger ausdrücken soll. Vgl. Emery (1969), S. 100. Dabei spielen sowohl der Ausbaustand der Informationserfassung als auch der der Informationsverarbeitung eine wichtige Rolle. Vgl. Posselt (1986), S. 155. Z.B. wöchentliche, monatliche oder quartalsweise Erfassung. In der Unternehmungspraxis wird als kürzester Berichtszeitraum überwiegend ein Monat gewählt, da sich die wichtigsten Zahlungsvorgänge (z.B. Lohn und Gehalt) sowie der Großteil der innerbetrieblichen Statistiken (z.B. Stillstandszeiten, Ausschussproduktion) darauf beziehen. Vgl. Freiling (1980), S. 160; Dambrowski (1986), S. 207f. Im Zuge der Verbesserung der DV-Systeme wird jedoch auch häufiger dafür plädiert, eine wöchentliche oder dekadische Budgetkontrolle durchzuführen. Vgl. Loschen/Baudhuin/Wieland (1979), S. 133; Kilger (1981), S. 538. Z.B. Erreichen oder Nichterreichen bestimmter Teilbudgetziele oder Überschreiten gewisser Toleranzgrenzen. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 32; Posselt (1986), S. 160ff. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 18 und S. 32. Dilger plädiert über das Durchführen von regelmäßigen Kontrollen hinaus für aperiodische Kontrollen, die „aufgrund ihrer Präventivwirkung oder als Verdachtskontrollen“ eingesetzt werden sollten. Vgl. Dilger (1991), S. 35.

60

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

1.1.2

Teil C

Informationsdetaillierung

„Der Detaillierungsgrad stellt darauf ab, wie präzise ein Sachverhalt der Realität mit Informationen abgebildet werden kann.“261 Heute steht in der Mehrzahl der Unternehmen moderne betriebswirtschaftliche Software zu Verfügung, die sicherstellt, dass (fast) jeder gewünschte Detaillierungsgrad der Budgetkontrollinformationen erreicht wird.262 Hauptprobleme bei der Strukturierung des Berichtswesens sind dabei die Ermittlung des tatsächlichen Informationsbedarfes263 sowie die bedarfsgerechte Verdichtung der generierten Informationen.264 In der Literatur werden allgemein die Begriffe Informationsbedarf, Informationsnachfrage sowie Informationsangebot unterschieden.265 SZYPERSKI definiert den Informationsbedarf als „Art, Menge und Qualität der Informationsgüter, die ein Informationssubjekt im gegebenen Informationskontext zur Erfüllung einer Aufgabe in einer bestimmten Zeit und innerhalb eines gegebenen Raumgebildes benötigt bzw. braucht.“266 Der Informationsbedarf wird damit als eine aufgabenorientierte objektive Gegebenheit gesehen. Davon ist das subjektive Informationsbedürfnis einzelner Mitarbeiter zu unterscheiden. Ein Teil dieses Informationsbedürfnisses artikuliert sich als Informationsnachfrage, der ein Informationsangebot gegenübersteht. In der Realität decken sich die genannten Größen im Rahmen des Kontrollberichtswesens zumeist nicht.267 Abbildung 4 zeigt das Verhältnis von Informationsangebot, -nachfrage und -bedarf.

261 262 263 264 265

266 267

Mayer (1999), S. 57. Vgl. Weber (2004), S. 109. Vgl. Horváth (2002), S. 364ff.; Weber (2004), S. 118ff. Vgl. Horváth (2002), S. 614; Weber (2004), S. 127. Vgl. Berthel (1992), Sp. 875; Wall (1996), S. 12ff.; Horváth (2002), S. 364f.; Weber (2004), S. 118ff. Szyperski (1980), Sp. 904. Vgl. Horváth (2002), S. 364.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

61

Informationsbedarf

Informationsangebot

Informationsnachfrage

Abbildung 4: Informationsangebot, -nachfrage und -bedarf268

Je mehr das Budgetkontrollberichtswesen auf die Informationsnachfrage der Budgetverantwortlichen und kontrollierenden Akteure ausgerichtet ist, desto breiter wird in der Regel das abzudeckende Spektrum an Informationen sein.269 Ziel der Informationsversorgung ist es, den Schnittbereich, in dem Angebot, Nachfrage und Bedarf übereinstimmen, zu erreichen oder sich ihm zumindest bestmöglich anzunähern.270 1.1.3

Informationszuverlässigkeit

Die Informationszuverlässigkeit wird durch die Facetten Fehlerfreiheit, Genauigkeit, Widerspruchsfreiheit und Wirklichkeitstreue der zu Verfügung stehenden Informationen bestimmt. Verfälschungen der bereitgestellten Budgetkontrollinformationen können durch beabsichtigtes oder unbeabsichtigtes menschliches Fehlverhalten sowie auch aus techni-

268 269 270

Vgl. Berthel (1992), Sp. 875; Wall (1996), S. 12f. Vgl. Weber (2004), S. 126. Vgl. Horváth (2002), S. 364f.; Weber (2004), S. 118.

62

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

schen Gründen entstehen.271 Hiermit wird zum einen der Tatsache Rechnung getragen, dass es gerade im Rahmen der Budgetierung bewusst (Manipulation272) oder unbewusst (Störung) gesteuerte Größen geben kann, die über Folgefehler zu verfälschten Budgetkontrollinformationen führen.273 Zum anderen wird in die Betrachtung miteinbezogen, dass Teile des Informationssystems ausfallen oder Fehler in der Verarbeitungsmethode vorkommen können.274

1.2 1.2.1

Prozessbezogene Gestaltungsaspekte Kontrollintensität

Einen Ansatzpunkt für eine erfolgreiche Prozessgestaltung der Budgetkontrolle liefern die Studien von WIJEWARDENA/DE ZOYSA und WIJEWARDENA ET AL. Sie kommen in ihren Studien zu dem Ergebnis, dass die „control system sophistication“ den Unternehmenserfolg beeinflusst.275 Die „control system sophistication“ wird dabei an der Intensität der Berechnung und Analyse von Budgetabweichungen gemessen. Auch WEBB und PRENDERGAST stellen in ihren Forschungsarbeiten fest, dass die Intensität einer „variance investigation policy“ Erfolgswirkungen in der Budgetkontrolle induziert.276 Diesen Erkenntnissen folgend wird die Kontrollintensität als Gestaltungsvariable der Prozessphase in das Forschungsmodell aufgenommen. Sie erfasst, wie intensiv und analytisch entstandene Budgetabweichungen untersucht werden. Generell lässt sich die Analyse von Budgetabweichungen in einen rechentechnischen und einen inhaltlichen Teil trennen. Der rechnerische Part liefert wichtige, für Lernzwecke jedoch nur bedingt nutzbare Informationen. Beispielsweise ist es für den Budgetverantwortlichen zwar wichtig zu wissen, dass er um 15 Prozent höhere Personalkosten hat als geplant, warum dies so passiert ist, weiß er damit jedoch noch nicht.277

271 272

273 274 275 276 277

Vgl. Wurl (1994), S. 194. Unter einer Manipulation ist die Tatsache zu verstehen, dass zur Informationsgenerierung benötigte Daten bewusst gefälscht, zerstört, zu spät, gar nicht oder in einem falschen Format in das System eingegeben werden. Vgl. Mayer (1999), S. 109. Vgl. Mayer (1999), S. 109; Weber (2004), S. 130. Vgl. Mayer (1999), S. 109. Vgl. Wijewardena/De Zoysa (2001), S. 361; Wijewardena et al. (2004), S. 214f. Vgl. Prendergast (1997), S. 44f.; Webb (2002), S. 372f.; Vgl. Weber/Schäffer (2002), S. 9.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

63

Die inhaltliche Abweichungsanalyse beinhaltet die Rekonstruktion tatsächlicher Geschäftsvorfälle aus den aufgezeichneten Zahlen. So lässt sich dann beispielsweise unterscheiden, ob ein erhöhter Personaleinsatz auf den urlaubsbedingten Einsatz von Aushilfskräften oder auf die führungsbedingt zurückgehende Einsatzbereitschaft des Stammpersonals zurückzuführen ist.278 In der Literatur wird geraten, die Ursachen sowohl für positive als auch negative Abweichungen zu ermitteln.279 Darüber hinaus wird betont, dass die Ursachen für Abweichungen zum einen vielfältig sein können und zum anderen davon auszugehen ist, dass Abweichungen mehrere Ursachen gleichzeitig haben können.280 Folgende Faktoren können beispielsweise für Budgetabweichungen verantwortlich sein:281 •

Die Abweichungen können auf unvorhersehbaren externen Vorfällen beruhen.

•

Sie können auf eine fehlerhafte Budgetplanung zurückzuführen sein.

•

Die aufgestellten Budgetziele können unrealistisch gewesen sein (zu hoch oder zu niedrig) oder die Ausgangssituation (unzutreffende Prämissen) ist überholt.

•

Positive Abweichungen können auf Grund von Rationalisierungsmaßnahmen und organisatorischen Verbesserungen entstehen.

•

Budgetabweichungen können auf strukturelle Veränderungen (beispielsweise den Einsatz neuer Maschinen, Techniken und Produktionsprozesse) zurückzuführen sein.

278

Vgl. Spiegel (1975), S. 140; Weber/Schäffer (2002), S. 10. Vgl. Spiegel (1975), S. 54; Posselt (1986), S. 120. Vgl. Ziegenbein (1998), S. 451; Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 174f.; Weber/Schäffer (2002), S. 10. 281 Vgl. Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 175; ähnlich auch Preißler (1999), S. 105f. Ziegenbein unterscheidet zufällige (nicht beeinflussbare), d.h. durch Veränderungen in der Unternehmensumwelt entstandene oder sich durch unvorhersehbare Störungen in Unternehmensprozessen ereignende Abweichungen sowie systematische (beeinflussbare) Abweichungen, die z.B. durch Fehler in der Realisationshandlung oder auch bei der Datenermittlung entstehen. Vgl. Ziegenbein (1998), S. 459f. Peemöller unterteilt die allgemeinen Abweichungsursachen wie folgt: ƒ Nicht kontrollierbare Abweichungsursachen, ƒ Kontrollierbare Abweichungsursachen, die in Planungsfehler (z.B. fehlende Informationen) und Ausführungsfehler (z.B. fehlerhafte Arbeitsmittel) unterteilt werden können und ƒ Vermeintliche Abweichungen/Kontrollfehler (z.B. fehlerhafte Ist-Wert-Ermittlung). Vgl. Peemöller (2002), S. 327f. 279 280

64

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

•

Sie können an der Änderung der Einkaufspreise und/oder Wertansätze bei Einsatzmaterialien, Fremdleistungen sowie Lohn- und Gehaltskosten liegen.

•

Budgetabweichungen können auf echten Mehr- oder Minderverbrauch der Menge zurückgeführt werden.

•

Die Ursache kann in einer zeitlichen Verschiebung des Kostenanfalls zu suchen sein.

•

Die Ursache kann auf Kontierungsfehlern beruhen, wenn z.B. die Ist-Zahlen anders erfasst werden als die entsprechenden Planwerte angesetzt wurden.

Unabhängig davon, um welche Abweichungsursache es sich handelt, besteht das grundsätzliche Problem darin, dass die Gesamtabweichung aus unterschiedlichen Teilkomponenten besteht, zwischen denen Interdependenzen zu berücksichtigen sind.282 In der Literatur werden unterschiedlich feine Unterteilungen bezüglich der Abweichungskomponenten diskutiert. Im Rahmen der Plankostenrechnung werden grundsätzlich die drei Hauptabweichungsarten Preis-283, Verbrauchs-284 und Beschäftigungsabweichungen285 unterschieden.286 Diese Hauptabweichungsarten können (fast beliebig) weiter verfeinert werden. So werden in der Literatur u.a. Intensitäts-, Losgrößen-, Verfahrens-, Ausbeute- und Betriebsgrößenabweichungen genannt.287 Mit jeder zusätzlich separierten Abweichungskomponente steigt die Aussagefähigkeit der Kontrolle. Die Budgetabweichungen können damit immer detaillierter auf ihre Ursachen zurückgeführt werden und es besteht die Möglichkeit, all jene Einflussgrößen der Abwei-

282

283

284

285

286 287

Vgl. u.a. Nolte (1973), S. 99 und S. 102; Treuz (1974), S. 68; Kilger (1981), S. 169ff.; Horváth (2002), S. 486f. Die Preisabweichung „entsteht dann, wenn die tatsächlichen Preise pro Produktionsfaktoreinheit von den entsprechenden geplanten Preisen abweichen und ergibt sich als Differenz zwischen den Istkosten zu Istpreisen und den Istkosten zu Planpreisen.“ Vgl. Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 177. Die Verbrauchsabweichung „resultiert aus dem Unterschied zwischen den tatsächlichen Produktionsfaktorverbräuchen pro Beschäftigungseinheit und den entsprechenden geplanten Faktorverbräuchen und wird als Differenz zwischen den Istkosten zu Planpreisen und den Sollkosten ermittelt. Verbrauchsabweichungen sind meist Ausdruck von Unwirtschaftlichkeiten im Wertschöpfungsprozess. Vgl. Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 177. Die Beschäftigungsabweichung „ergibt sich aus einem systematischen Fehler, der sich bei der Verrechnung der Fixkosten auf die Beschäftigungseinheiten immer dann ergibt, wenn die tatsächliche Beschäftigung (z.B. Leistungsmenge, Stückzahl, Zahl der Fertigungsstunden) von der geplanten Beschäftigung abweicht, d.h. wenn es zu einer Über- oder Unterbeschäftigung kommt. Man berechnet sie als Differenz zwischen den Sollkosten und den verrechneten Plankosten.“ Vgl. Czenskowsky/Schünemann/Zdrowomyslaw (2002), S. 177. Vgl. Ziegenbein (1998), S. 459f.; Preißler (1999), S. 106ff.; Weber (2004), S. 413f. Vgl. Posselt (1986), S. 122, Weber (2004), S. 415.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

65

chungsentstehung zu eliminieren, für die die Budgetverantwortlichen nicht zur Verantwortung gezogen werden können. Aufwand und Komplexitätsgrad der Abweichungsanalyse steigen jedoch entsprechend stark an.288 Zur Analyse der Abweichungen werden in der Literatur zahlreiche Methoden vorgeschlagen.289 Die drei bekanntesten sind die kumulative290, die symmetrische291 und die differenziert-kumulative292 Abweichungsanalyse. Auch wenn es in der Kostenrechnungsliteratur abweichende Meinungen gibt, welches Verfahren zu bevorzugen sei, gilt die differenziert-kumulative Abweichungsanalyse als die Methode, die die Kriterien293 zur Beurteilung von Abweichungsanalysemethoden am umfassendsten erfüllt.294 1.2.2

Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem

Die Kontrollergebnisse werden teilweise am Ende der Budgetkontrolle in die Leistungsbewertung und -entlohnung der Budgetverantwortlichen überführt. Die Anreizkopplung wurde in der Vergangenheit in zahlreichen empirischen Studien untersucht. Die Ergebnisse dieser Studien zeigen, dass die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem sowohl positive als auch negative Erfolgswirkungen haben kann. So stellen mehrere Studien einen positiven Einfluss auf den individuellen Erfolg von Budgetverantwortlichen fest.295 Andere Ergebnisse zeigen, dass durch die Anreizkopplung der Geschäftsbereichs- oder Unternehmenserfolg gesteigert werden kann.296 Es gibt jedoch auch Untersuchungen, die zu der Erkenntnis kommen, dass die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem dysfunktionales Verhalten fördert.297 Vor diesem Hintergrund wird die Anreizkopplung als zweite prozessbezogene Gestaltungsvariable in das Forschungsmodell der vorliegenden Arbeit aufgenommen.

288 289

290 291 292

293

294

295 296 297

Vgl. Nolte (1973), S. 101; Kilger (1981), S. 174; Weber (2004), S. 415. Das breite Spektrum möglicher methodischer Ansätze zur Abweichungsanalyse wird von Kloock/Bommes aufgezeigt. Vgl. Kloock/Bommes (1982), S. 225ff. Vgl. Kilger (1981), S. 173ff.; Link (1987), S. 780. Vgl. Käfer (1964), S. 141; Link (1987), S. 786ff. Vgl. Nolte (1973), S. 101ff.; Kloock/Bommes (1982), S. 229; Streitferdt (1983), S. 49; Powelz (1985), S. 233f. Die Bewertungskriterien sind: Vollständigkeit, Invarianz, Willkürfreiheit, Koordinations- und Integrationsfähigkeit, Relevanz, Wirtschaftlichkeit und Praktikabilität der ausgewiesenen Teilabweichungen. Vgl. Kilger (1981), S. 174; Kloock/Bommes (1982), S. 230ff.; Streitferdt (1983), S. 45; Powelz (1985), S. 233; Kloock (1988), S. 426f. Vgl. z.B. Govindarajan (1984); Brownell (1987); Abernethy/Brownell (1997). Vgl. z.B. Govindarajan/Gupta (1985); Gupta (1987); Dunk (1992). Vgl. z.B. Hopwood (1972); Merchant (1990); Lal et al. (1996).

66

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

1.2.3

Teil C

Controllerunterstützung

Die als bedeutend beschriebene Stellung der Controller im Rahmen des Budgetkontrollprozesses298 stellt ein Spezifikum der in der vorliegenden Arbeit betrachteten Budgetierungsprozesse in deutschen Unternehmen dar.299 In Deutschland veröffentlichte Stellenanzeigen zeigen, dass die Controller federführend für die Gestaltung und den Betrieb des Budgetkontrollprozesses verantwortlich sind.300 Sie stellen zum einen sicher, dass die Budgetkontrolle „für Führungskräfte aussagefähige Informationen zur Unterstützung ihrer Steuerungstätigkeiten liefert.“301 Zum anderen tragen Controller durch ihre Analysetätigkeiten zur Feststellung von Abweichungen und zur Identifikation ihrer Ursachen bei.302 Um diesem Spezifikum der Budgetkontrolle in deutschen Unternehmen gerecht zu werden, wird auch die Controllerunterstützung als weitere Gestaltungsvariable des Budgetkontrollprozesses in das Forschungsmodell der vorliegenden Arbeit aufgenommen.

1.3

Zwischenfazit

Ausgehend von der Erkenntnis, dass bisher in der Controllingliteratur kein integriertes Forschungsmodell zur Gestaltung der Budgetkontrolle entwickelt wurde, sind erfolgskritische Gestaltungsfaktoren sowohl auf der Input- als auch auf der Prozessseite der Budgetkontrollgestaltung identifiziert worden. Abbildung 5 zeigt diese sechs Gestaltungsvariablen im Überblick.

298 299 300

301 302

Vgl. Posselt (1986), S. 150ff. Vgl. Stoffel (1995), S. 157. Vgl. Landsberg/Mayer (1988), S. 17; Weber/Kosmider (1991), S. 17ff. sowie die Fortschreibung bei Weber/Schäffer (1998), S. 229. Vgl. weiter Niedermayr (1994), S. 215. Posselt (1986), S. 151. Vgl. Weber (2004), S. 354f.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

67

Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle

Informationsbezogen:

Informationsaktualität Informationsdetaillierung Informationszuverlässigkeit

Dysfunktionales Verhalten Geschäftsbereichserfolg

Determinanten

Prozessbezogen: Kontrollintensität Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem Controllerunterstützung

Erfolg der Budgetkontrolle

Abbildung 5: Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle im Überblick

Die grundsätzliche Zielsetzung der vorliegenden Arbeit besteht darin, zu einem vertieften Verständnis der Zusammenhänge zwischen Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionalem Verhalten, Budgetkontrollerfolg und Geschäftsbereichserfolg beizutragen. Daher konzentrieren sich die Ausführungen des folgenden Kapitels auf die Generierung von Forschungshypothesen zum Einfluss der Gestaltungsfaktoren auf die Entstehung dysfunktionaler Verhaltensweisen und auf den Budgetkontrollerfolg sowie der dysfunktionalen Verhaltensweisen und des Budgetkontrollerfolgs auf den Geschäftsbereichserfolg. Im Anschluss daran werden relevante Kontextfaktoren der Budgetkontrollgestaltung erläutert und bezüglich ihres Einflusses auf die Gestaltungsfaktoren untersucht.

68

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

2.

Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionales Verhalten, Erfolg der

Teil C

Budgetkontrolle und Geschäftsbereichserfolg

2.1 2.1.1

Einfluss der Gestaltungsfaktoren auf dysfunktionales Verhalten Informationsaktualität

Je früher die Budgetkontrollinformationen vorliegen, desto höher ist die Wahrscheinlichkeit, dass den Budgetverantwortlichen dysfunktionale Verhaltensweisen nachgewiesen werden können, ohne dass sie bereits durch andere Einflüsse überlagert worden sind und desto weniger slack sollte daher in die Budgets eingebaut werden. Dieser Zusammenhang zeigt sich auch in der empirischen Untersuchung von KREN zum Einfluss von Kontrollsystemeffekten auf die Bildung von budgetary slack. Ihm zufolge hat eine hohe Kontrollfähigkeit, die er unter anderem mit der Aktualität der Informationen operationalisiert, einen negativen Einfluss auf die Bildung von budgetary slack.303 Dementsprechend steht hinsichtlich der Informationsaktualität zu erwarten, dass sie dysfunktionalen Verhaltensweisen wie Manipulation oder Pufferbildung entgegenwirkt. Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H1a: Die Informationsaktualität beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ. 2.1.2

Informationsdetaillierung

THIEME stellt fest, dass „eine sehr genaue Kontrolle eher zu dysfunktionalem Verhalten führt, als daß damit positive Effekte hinsichtlich der Projektsteuerung erreicht werden können.“304 Er begründet dies damit, dass durch einen zu hohen Detaillierungsgrad die Flexibilität und Innovationsfähigkeit sowie die Schaffung von Handlungsspielräumen für die Mitarbeiter eingeschränkt würden.305 Zudem ist davon auszugehen, dass eine hohe Informationsdetaillierung den Druck auf die Budgetverantwortlichen erhöht und diese in der Folge verstärkt zu dysfunktionalen Verhaltensweisen neigen. So stellt auch MERCHANT im Rahmen einer empirischen Erhebung fest, dass Manager, die von 303 304 305

Vgl. Kren (1993), S. 109 und S. 115. Thieme (1982), S. 204. Vgl. Thieme (1982), S. 203f.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

69

Kontrollen verstärkt unter Druck gesetzt werden, sich häufiger dysfunktionaler Verhaltensweisen wie der Verzerrung von Informationen oder kurzfristigen Denkens bedienen.306 Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H1b: Die Informationsdetaillierung beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager positiv. 2.1.3

Informationszuverlässigkeit

Bei einer hohen Informationszuverlässigkeit sind den Budgetverantwortlichen gebildete Puffer in der Regel leichter nachzuweisen und zuzurechnen als bei weniger zuverlässigen Budgetkontrollinformationen. Dementsprechend ist zu erwarten, dass eine hohe Informationszuverlässigkeit den Einbau von slack in die Budgets begrenzt. DUNK/NOURI unterstützen diese Hypothese, indem sie feststellen, dass Budgets verstärkt slack enthalten, wenn Manager Informationen verzerren oder zurückhalten.307 In ähnlicher Weise sollte eine hohe Informationszuverlässigkeit auch der Manipulation308 entgegenwirken, da die bewusste Verfälschung oder Verzerrung von Informationen im Falle hoher Informationszuverlässigkeit schneller entdeckt würde. Und „wie für slacks gilt auch für Manipulationen, dass sie unentdeckt bleiben sollen.“309 Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H1c: Die Informationszuverlässigkeit beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ. 2.1.4

Kontrollintensität

Je intensiver Soll-Ist-Vergleiche durchgeführt und Abweichungen analysiert werden, desto besser können Abweichungsursachen erkannt und damit auch dysfunktionale Verhaltensweisen wie Pufferbildung oder Manipulationen aufgedeckt werden.310 Es ist daher zu erwarten, dass der Einfluss der Kontrollintensität auf die Entstehung von dys-

306 307

308 309 310

Vgl. Merchant (1990), S. 297. Vgl. Dunk/Nouri (1998), S. 76. Sie beziehen sich auf die Ergebnisse von Christensen (1982) und Baiman/Sivaramakrishnan (1991). Vgl. Blohm (1982), S. 872. Posselt (1986), S. 78. Vgl. Merchant (1985b), S. 209; Kren (1993), S. 110; Webb (2002), S. 365f.

70

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

funktionalem Verhalten negativ ist. Diese Hypothese wird zum einen durch die empirischen Ergebnisse von WEBB in seiner Studie zur Entstehung von budgetary slack unterstützt, indem er einen negativen Einfluss der „variance investigation policy“ auf die slack-Bildung nachweist.311 Zum anderen zeigt auch PRENDERGAST durch „anecdotal evidence”, dass der Verantwortungsdruck, der durch die Analyse von Abweichungen ausgelöst wird, die Bildung von slack reduziert.312 Für den Einfluss der Kontrollintensität auf Informationsmanipulationen und die Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche liegen nach dem Kenntnisstand der Autorin keine empirischen Belege vor. Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H1d: Die Kontrollintensität beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ. 2.1.5

Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem

Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem wurde in der Controllingliteratur bereits mehrfach in verschiedenen Untersuchungszusammenhängen betrachtet. Die Mehrzahl der Autoren geht dabei von einem positiven Einfluss der Verbindung von Budgetkontrolle und Anreizsystem auf die Entstehung dysfunktionaler Verhaltensweisen aus.313 Dies wird mit Informationsasymmetrien zwischen Prinzipal und Agent und der Befürchtung der Budgetverantwortlichen, bei Nichterreichen von Budgetzielvorgaben verminderte Bonuszahlungen zu erhalten, begründet.314 Empirisch zeigen FISHER ET AL. in ihrer Untersuchung, dass die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem zu dysfunktionalen Verhaltensweisen wie der Verzerrung von Informationen oder slack-Bildung führt.315 Auch WALKER/JOHNSON bestätigen diese Hypothese, indem sie in ihrer empirischen Untersuchung einen positiven Einfluss der Anreizkopplung auf die slack-Bildung feststellen.316 Zudem kommt HOPWOOD in seiner empirischen Untersuchung zu dem Ergebnis, dass es bei einer starken Orientierung der Leistungsbeurteilung von Kostenstellenleitern an den Ergebnissen der Budgetkontrolle (er 311 312

313

314 315 316

Vgl. Webb (2002), S. 372f. Vgl. Prendergast (1997), S. 44f. Thieme hingegen warnt vor einer negativen Auswirkung hoher Kontrollintensität auf die Mitarbeiterzufriedenheit und daraus folgendem „Ausweichverhalten“. Vgl. Thieme (1982), S. 196ff. Vgl. z.B. Horngren et al. (2000), S. 185; Jensen (2001), S. 1ff. Oder schon früher Hopwood (1972), S. 163 und S. 170. Vgl. Dunk (1995), S. 147; Van der Stede (2000), S. 609f. Vgl. Fisher et al. (2002), S. 848. Vgl. Walker/Johnson (1999), S. 15ff.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

71

bezeichnet dies als „Budget-Constrained-Style of evaluation“) zu ausgeprägter Manipulation der Kostenberichte kommt, was bei einer Leistungsbeurteilung unabhängig vom Erreichen der Budgetvorgaben nicht der Fall ist.317 Andere Autoren betrachten den Zusammenhang zwischen der Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem und der Entstehung dysfunktionalen Verhaltens differenzierter, indem sie den Einfluss verschiedener Kontextfaktoren mitberücksichtigen und einen positiven Zusammenhang zwischen der Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem und dem Auftreten dysfunktionaler Verhaltensweisen in Abhängigkeit von der Ausprägung dieser Kontextfaktoren nachweisen.318 Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H1e: Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager positiv. 2.1.6

Controllerunterstützung

Durch die Nähe der Controller zu den Abläufen auf operativer Ebene wird es den Budgetverantwortlichen erschwert, unbemerkt Puffer in ihre Budgets einzubauen. Außerdem können Controller durch ihre Nähe zum operativen Geschäft leichter erkennen, ob nicht-kontrollierte Bereiche vernachlässigt oder Informationen verzerrt werden. Zudem können emotionale Verzerrungen zwischen den von der Budgetkontrolle betroffenen Akteuren durch die Neutralität der Controller verringert oder gänzlich abgewendet werden,319 was die Neigung zu dysfunktionalen Verhaltensweisen ebenfalls reduzieren kann. Es ist daher zu erwarten, dass sich eine starke Controllerunterstützung negativ auf das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten auswirkt.

317

318 319

Vgl. Hopwood (1972, 1973). In einer Folgeuntersuchung befragt Hopwood nicht nur die Kostenstellenleiter, sondern auch deren Vorgesetzte. Dabei wird deutlich, dass die Vorgesetzten in einer Selbsteinschätzung ihren Beurteilungsstil als weniger an der Budgeterreichung orientiert bewerten als die betroffenen Kostenstellenleiter. Die Auswirkungen auf die Manipulationsgefahr sind jedoch dieselben wie in der vorausgegangenen Untersuchung. Vgl. Hopwood (1974). Vgl. den Überblick bei Hartmann (2000), S. 454ff. und Chenhall (2003), S. 136ff. Vgl. Schäffer (2001), S. 132; Schäffer (2002), S. 66; Weber/Schäffer (2002), S. 21. Weber betont diesen Vorteil besonders für die Übernahme der inhaltlichen Abweichungsanalyse durch die Controllingabteilung: „Vorteile, Controller mit diesem inhaltlichen Teil der Abweichungsanalyse zu betrauen, liegen zum einen in deren Unabhängigkeit. Die Analyse durch Linienverantwortliche ist immer unterschwellig mit dem Aspekt von Sanktionsmacht verbunden: Erkannte Fehler Einzelner fallen disziplinarisch auf diese zurück. Der Controller kann hier die Funktion eines Filters übernehmen.“ Vgl. Weber (2004), S. 354.

72

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H1f: Die Controllerunterstützung beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ.

2.2 2.2.1

Einfluss der Gestaltungsfaktoren auf den Erfolg der Budgetkontrolle Informationsaktualität

Die Informationsaktualität stellt eine besonders wichtige Anforderung an das Berichtswesen dar, weil sich negative Auswirkungen von Fehlentwicklungen umso besser korrigieren lassen, je frühzeitiger sie erkannt und je schneller ihre Ursachen behoben werden.320 In diesem Sinne stellt POSSELT fest, dass im Falle einer zu langen Zeitspanne zwischen Ereigniseintritt und Informationsübermittlung „die Kontrollinformationen für den Berichtsempfänger erheblich an Aussagekraft verlieren.“321 Entsprechend kann zusätzlich die Akzeptanz und damit die Nutzungsbereitschaft der Budgetkontrollinformationen nachhaltig geschmälert werden.322 Im Ergebnis werden bestehende Budgetabweichungen möglicherweise nicht oder zu spät entdeckt und/oder die Ursachen und Verantwortlichen für die Entstehung der Abweichungen nicht oder zu spät identifiziert. Resultat ist eine verminderte Effektivität der Budgetkontrolle. Diese Hypothese wird durch die Ergebnisse von CHIA unterstützt, der in einer empirischen Erhebung zu dem Ergebnis kommt, dass die Aktualität von Informationen einen positiven Einfluss auf die Effektivität von Managerhandlungen hat.323 Stillen die Kontrollsubjekte ihren Informationsbedarf hingegen aus anderen, zusätzlichen Quellen, die ihnen zuverlässiger erscheinen, ist auf Grund der entstehenden zusätzlichen Kosten mit einer negativen Beeinflussung der Budgetkontrolleffizienz zu rechnen. Im Umkehrschluss ist von einem positiven Einfluss der Informationsaktualität auf Effektivität und Effizienz der Budgetkontrolle auszugehen, da sie die Akzeptanz und damit auch die Verwendung der Budgetkontrollinformationen fördert.324 Die Effizienz der Budgetkontrolle wird zusätzlich geschmälert, wenn auf Grund verzöger-

320

321 322 323 324

Vgl. Jerome (1972), S. 9; Krumnow (1974), S. 87; Spiegel (1975), S. 137; Siegwart/Menzl (1978), S. 18; Chia (1995), S. 816. Posselt (1986), S. 156. Vgl. Sihler (1971), S. 33; Chenhall (2003), S. 132. Vgl. Chia (1995), S. 821ff. Vgl. auch die Ausführungen von Sihler (1971), S. 37.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

73

ter Informationsflüsse Fehlentwicklungen zunehmen und Störquellen zu einem gegebenen Zeitpunkt schwerer zu erkennen beziehungsweise zu analysieren sind. Einen ähnlichen Effekt beschreibt auch ISELIN: „[…] decision time has an opportunity cost in practice, since faster decision-making enables managers to move on to other revenue producing activities.“325 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H2a: Die Informationsaktualität beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv. H3a: 2.2.2

Die Informationsaktualität beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle positiv. Informationsdetaillierung

Verschiedene Beiträge in der Literatur deuten auf einen positiven Einfluss der Informationsdetaillierung auf die Effektivität der Budgetkontrolle hin. So wird beispielsweise von SIEGWART/MENZL postuliert, dass die Entscheidungsqualität umso besser ist, je größer der Detaillierungsgrad der zur Verfügung stehenden Steuerungsinformationen ist.326 Auch ZMUD und GUPTA/WILEMON gehen davon aus, dass der Nutzen von Informationen umso besser ist, je genauer bzw. vollständiger sie sind.327 Schließlich stellt KREN in seiner empirischen Erhebung fest, dass eine hohe Kontrollfähigkeit unter anderem von einer detaillierten Berichterstattung abhängt.328 Dem stehen häufig geäußerte Bedenken gegenüber, die WITTE wie folgt zusammenfasst: „Dieser positiven Effizienzvermutung steht lediglich das Argument von der begrenzten Verarbeitungskapazität der Entscheidungspersonen gegenüber. Daraus wird die Gegenhypothese entwickelt, dass eine Informationsversorgung, die über die Verarbeitungskapazität der Entscheidungsträger hinaus gesteigert wird, zu einer [Effektivitäts]minderung des Entschlusses führt (Gilchrist/Shaw/Walker 1954, Schroder/Driver/Streufert 1967, Lanzetta/Roby 1957). Dieser Sättigungseffekt des ‚information overload’ kann naturgemäß nur für Versorgungsaktivitäten gelten, die die maximale Aufnahmefähigkeit der Entscheidungspersonen übersteigen. Bis zu diesem Maximum widerspricht die Sätti-

325 326 327 328

Iselin (1988), S. 149. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 20. Vgl. Zmud (1978), S. 189 und S. 191; Gupta/Wilemon (1988), S. 23. Vgl. Kren (1993), 113f.

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Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

gungshypothese nicht der allgemeinen [Effektivitäts]vermutung.“329 Da WITTE im Rahmen des so genannten Columbus-Projekts keinen signifikanten Zusammenhang zwischen dem Informationsangebot und dem Innovationsgrad feststellen konnte,330 wird im Folgenden mit den oben genannten Autoren unterstellt, dass die Sättigungsgrenze noch nicht erreicht ist und dass daher eine zunehmende Informationsdetaillierung die Effektivität der Budgetkontrolle positiv beeinflusst. Die Wirkung einer hohen Informationsdetaillierung auf die Effizienz der Budgetkontrolle ist negativ einzuschätzen. Zum einen werden bei einer hohen Informationsdetaillierung vielfach Redundanzen aufgebaut,331 die vermehrt Ressourcen aufbrauchen. Zum anderen zeigen Erkenntnisse aus der Psychologie, dass durch einen InformationOverload Aktionismus ausgelöst werden kann, der zu irrationalem Verhalten und entsprechend zu einer sinnlosen Ressourcenverschwendung führen kann.332 Vor diesem Hintergrund wird auch in der Controllingliteratur eine Entfeinerung des Reporting angemahnt.333 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H2b: Die Informationsdetaillierung beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv. H3b: Die Informationsdetaillierung beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ. 2.2.3

Informationszuverlässigkeit

Durch beabsichtigtes oder unbeabsichtigtes menschliches Fehlverhalten sowie aus technischen Gründen können inhaltliche Verfälschungen der bereitgestellten Budgetkontrollinformationen entstehen.334 Für Budgetverantwortliche und Kontrollierende wirken sich „derartige Unrichtigkeiten und die damit vermittelte mangelnde Verlässlichkeit auf die Akzeptanz höchst negativ aus“335. Wie in der Argumentation zur In-

329 330 331 332 333

334 335

Witte (1988), S. 236. Vgl. Witte (1988). Vgl. Horváth (2002), S. 365. Vgl. Dörner (1989), S. 151ff.; Chia (1995), S. 114f. Vgl. z.B. Mayer (1999), S. 57; Horváth (2002), S. 252; Weber (2001), S. 6; Gleich/Leyk (2003), S. 493. Vgl. Wurl (1994), S. 194. Weber (2004), S. 130.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

75

formationsaktualität bereits dargestellt, wird mangelnde Akzeptanz häufig zu einer reduzierten Nutzung der Informationen oder zu einer Nutzung alternativer Informationsquellen führen, was sowohl eine verringerte Effektivität als auch eine geringere Effizienz der Budgetkontrolle bewirken kann. Im Umkehrschluss ist von einem positiven Einfluss der Informationszuverlässigkeit auf Effektivität und Effizienz der Budgetkontrolle auszugehen, da sie die Akzeptanz und damit auch die Verwendung der Budgetkontrollinformationen fördert. Diese Hypothese wird durch diverse empirische Untersuchungen zum Einfluss der Informationsqualität auf die Informationsnutzung gestützt. Beispielsweise stellen MCKINNON/BRUNS fest, dass die Nutzung von Controllinginformationen durch das Management sehr stark von der Qualität dieser Informationen abhängt.336 Des Weiteren kommt HUNOLD in seiner Untersuchung zu den Erfolgsfaktoren der kommunalen Kostenrechnung zu dem Ergebnis, dass die Qualitätswahrnehmung der Kämmerer ihre Nutzungsintensität der Kostenrechnungsinformationen signifikant beeinflusst.337 Weitere Studien, hauptsächlich aus dem Marketingbereich, weisen einen positiven Einfluss der Informationsqualität auf die Nutzung dieser Informationen nach.338 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H2c: Die Informationszuverlässigkeit beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv. H3c: Die Informationszuverlässigkeit beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle positiv. 2.2.4

Kontrollintensität

Die Kontrollintensität ist in ihrer Erfolgswirkung differenziert zu bewerten. In der Regel wird in der Literatur argumentiert, dass mit jeder zusätzlich analysierten Abweichungskomponente die Aussagefähigkeit der Budgetkontrolle steigt, weil Abweichungen so immer detaillierter auf ihre Ursachen zurückgeführt und entsprechende

336 337 338

Vgl. McKinnon/Bruns (1992), S. 193. Vgl. Hunold (2003), S. 170. Vgl. z.B. Menon/Varadarajan (1992), S. 67; Wilcox/Menon (1996), S. 6; Lee/Lindquist/Acito (1997), S. 233ff.

76

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Gegenmaßnahmen entwickelt werden können.339 WIJEWARDENA ET AL. und WIJEWARDENA/DE ZOYSA weisen in ihren Untersuchungen einen entsprechend positiven Zusammenhang zwischen der „control sophistication“ (gemessen an der Intensität der Berechnung und Analyse von Budgetabweichungen) und dem Unternehmenserfolg nach.340 In Anbetracht dieser Erkenntnisse ist zu erwarten, dass eine intensive Abweichungsanalyse die Effektivität der Budgetkontrolle positiv beeinflusst. Allerdings darf dabei nicht vergessen werden, dass der Grenznutzen der Kontrolle vermutlich abnimmt und dass eine hohe Kontrollintensität auch dysfunktionale Verhaltenswirkungen auslösen kann.341 Zu berücksichtigen sind daneben auch die mit einer hohen Kontrollintensität verbundenen Kosten:342 „Alle Einflussgrößen, die zu spezifischen Abweichungen führen können, müssen in ihrer Wirkungsweise erkannt und analysiert werden; jede dieser Größen ist in der Kontrollperiode zu messen und aufzuzeichnen. Damit steigt der Komplexitätsgrad der Abweichungsanalyse stark an.“343 Es ist daher von einer negativen Beeinflussung der Budgetkontrolleffizienz durch die Kontrollintensität auszugehen. Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H2d: Die Kontrollintensität beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv. H3d: 2.2.5

Die Kontrollintensität beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ. Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem

Ein Blick in die Literatur zeigt eine ganze Reihe von Arbeiten, die den Zusammenhang zwischen der Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem auf der einen und der Effektivität des Managements auf der anderen Seite untersuchen.344 Beispielsweise

339

340 341 342

343 344

Vgl. Emsley (2000), S. 2; Weber (2004), S. 415. Schäffer/Weber betonen ebenfalls, dass „eine hohe Kontrollintensität in der Regel eine sinnvolle Verwendung der Kontrollergebnisse erleichtern sollte.“ Vgl. Schäffer/Weber (2002b), S. 18; ähnlich auch Schäffer/Willauer (2002a), S. 77. Vgl. Wijewardena/De Zoysa (2001), S. 361 und Wijewardena et al. (2004), S. 214f. Vgl. Hax (1965), S. 204; Schäffer (2001), S. 72f. Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 78. Schäffer/Willauer unterstreichen, dass mit einer höheren Analyseintensität auch höhere Kosten einhergehen. In ihrer Studie werden diese Kosten jedoch nicht berücksichtigt, so dass keine Aussagen über die optimale Kontrollintensität gemacht werden können und sollen. Weber (2004), S. 415. Vgl. z.B. Kenis (1979); Aranya (1990); Brownell/Dunk (1991).

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

77

stellt OTLEY im Rahmen einer Befragung von Profit-Center Leitern einer Großunternehmung fest, dass mit zunehmender Bedeutung der Budgetkontrollergebnisse für die Leistungsbeurteilung auch der Grad der Budgeterreichung zunimmt.345 BROWNELL bestätigt dieses Ergebnis durch seine Befragung von Führungskräften aus acht Funktionsbereichen.346 Der spezifische Einfluss auf die Effektivität der Budgetkontrolle hingegen wurde nach dem Kenntnisstand der Autorin noch nicht untersucht. In dem Maße wie die Anreizkopplung das Interesse der Budgetverantwortlichen an einem hohen Zielerreichungsgrad in der Zukunft erhöht und diese den Kontrollprozess für ausreichend leistungsfähig halten, sollte ihr Engagement im Rahmen der Budgetkontrolle zunehmen und dadurch die Effektivität der Budgetkontrolle positiv beeinflusst werden.347 Die Effizienz der Budgetkontrolle sollte von einer Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ beeinflusst werden. Dies lässt sich in erster Linie mit den aufwändigen Begleitprozessen der Leistungsbeurteilung begründen. So existiert die Forderung, dass die Leistungsbeurteilung dem Budgetverantwortlichen mit einer sachlichen Begründung versehen und in einer positiven Atmosphäre übermittelt werden sollte.348 JETTER bemängelt, dass sich die Umsetzung dieser Forderung in der Unternehmenspraxis häufig durch eine Vielzahl an Formularen, die es auszufüllen gilt sowie Mitarbeitergesprächen, die geführt werden müssen, als ineffizient erweist. Er unterstreicht diese Aussage durch die Befragung von Führungskräften, welche beispielsweise zu folgenden Kommentaren führte: „Die Formulare und Verfahren, die in unserem Unternehmen angewendet werden müssen, machen so keinen Sinn. Wir füllen einen Haufen nutzloser Papiere aus und danach ändert sich sowieso nichts.“ „Bei uns wird ein ungeheurer Aufwand für einen minimalen Nutzen betrieben.“349 Außerdem wird vielfach gefordert, dass der Budgetverantwortliche in den Prozess der Budgeterstellung in hohem Maße eingebunden wird,350 was in der Regel zu ressourcenintensiven Verhandlungsprozessen führt.351

345 346

347

348

349 350 351

Vgl. Otley (1978), S. 135f. Vgl. Brownell (1982), S. 14f. und S. 19ff. Allerdings gilt dieser Zusammenhang in seiner Untersuchung nur für einen mittleren bis hohen Partizipationsgrad der Budgetverantwortlichen. Vgl. zur Interessenssteuerung durch die Anreizkopplung auch Ossadnik/Lange/Morlock (1999), S. 47 sowie Laux/Liermann (2003), S. 455ff. Vgl. u.a. Streim (1975), S. 27f.; Pfohl/Stölzle (1997), S. 246. Miles/Vergin bezeichnen diese Atmosphäre als „freedom to fail“. Vgl. Miles/Vergin (1966), S. 59. Vgl. Jetter (2000), S. 34. Vgl. z.B. Pfohl/Stölzle (1997), S. 246. Vgl. Horváth (2002), S. 252.

78

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H2e: Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv. H3e: Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ. 2.2.6

Controllerunterstützung

In der Literatur werden an verschiedenen Stellen Aussagen zur Erfolgswirkung einer Stabstellenunterstützung wie beispielsweise der Unterstützung durch Controller gemacht,352 die auf die Budgetkontrolle übertragen werden können. Dabei wird in der Regel ein positiver Einfluss der Controllerunterstützung auf die Effektivität der Budgetkontrolle unterstellt. Dies wird zum einen mit Erfahrungs- und Spezialisierungsvorteilen begründet: Controller haben in der Regel Erfahrung mit vielfältigen Kontrollaufgaben gesammelt und ihre Verankerung im Rechnungswesen kommt ihnen auch für Aufgaben in der Budgetkontrolle zugute.353 Zum anderen zeichnen sich Controller durch ihr Überblickswissen sowie ihre analytischen Fähigkeiten aus, was ihnen die Identifikation von Abweichungen und deren Ursachenanalyse erleichtert.354 Die Controllerunterstützung wirkt sich erwartungsgemäß auch auf die Effizienz der Budgetkontrolle positiv aus, wenn die Controller aufgrund der genannten Spezialisierungsvorteile und ihres Überblickswissens Abweichungen schneller erkennen und mit geringerem Ressourcenaufwand analysieren können.355 Darüber hinaus werden Controller in der Regel geringer vergütet als Manager, so dass sie die Budgetkontrolle möglicherweise kostengünstiger durchführen können.356 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H2f: Die Controllerunterstützung beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

352 353 354 355 356

Vgl. Kosiol (1962), S. 137; Frese (1968), S. 124ff.; Simons (1995), S. 95. Vgl. Simons (1995), S. 85f.; Schäffer (2002), S. 66. Vgl. Weber (2004), S. 37. Vgl. Simons (1995), S. 85f.; Schäffer (2002), S. 66. Vgl. Schäffer (2002), S. 66.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

79

H3f: Die Controllerunterstützung beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle positiv.

2.3

Zusammenfassung der Forschungshypothesen

Hypothesen zur Informationsaktualität H1a

Die Informationsaktualität beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ.

H2a

Die Informationsaktualität beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

H3a

Die Informationsaktualität beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle positiv.

Hypothesen zur Informationsdetaillierung H1b

Die Informationsdetaillierung beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager positiv.

H2b

Die Informationsdetaillierung beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

H3b

Die Informationsdetaillierung beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ.

Hypothesen zur Informationszuverlässigkeit H1c

Die Informationszuverlässigkeit beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ.

H2c

Die Informationszuverlässigkeit beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

H3c

Die Informationszuverlässigkeit beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle positiv.

Hypothesen zur Kontrollintensität H1d

Die Kontrollintensität beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ.

H2d

Die Kontrollintensität beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

H3d

Die Kontrollintensität beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ.

Hypothesen zur Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem H1e

Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager positiv.

H2e

Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

H3e

Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ.

80

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Hypothesen zur Controllerunterstützung H1f

Die Controllerunterstützung beeinflusst das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager negativ.

H2f

Die Controllerunterstützung beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle positiv.

H3f

Die Controllerunterstützung beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle positiv.

Tabelle 4: Hypothesen zum Einfluss der Budgetkontrollgestaltung auf dysfunktionales Verhalten und den Budgetkontrollerfolg

2.4

Einfluss von dysfunktionalem Verhalten auf den Erfolg der Budgetkontrolle

In der Controllingliteratur gibt es eine Vielzahl von Hinweisen, die vor den negativen Auswirkungen dysfunktionalen Verhaltens im Rahmen der Budgetierung warnen.357 Unterschiedliche Arten dysfunktionalen Verhaltens können auch den Erfolg der Budgetkontrolle negativ beeinflussen. Wenn sich die Beteiligten in ihrer Arbeit lediglich auf kontrollierte Bereiche konzentrieren und andere Aspekte vernachlässigen, besteht die Gefahr, dass diese Sachverhalte auch in der Budgetkontrolle keine Beachtung finden. In der Folge werden manche Abweichungen nicht oder verspätet erkannt beziehungsweise in der Analyse unter Umständen nicht richtig interpretiert, was einen negativen Einfluss des dysfunktionalen Verhaltens auf die Budgetkontrolleffektivität erwarten lässt. Ein anderes Problemfeld stellt der Bereich der Manipulationen dar, da die Qualität der Aussagen in der Budgetkontrolle entscheidend von den dabei zur Verfügung stehenden Informationen abhängt. Werden grundlegende Kontrollinformationen manipuliert, wird dies häufig negativ auf die Effektivität von Abweichungsidentifikation und -analyse wirken.358 Eine weitere Art der Manipulation stellt die verzerrende Erläuterung von Abweichungen dar. Der Budgetverantwortliche verhindert so, dass die wirklichen Ursachen von Budgetabweichungen zu erkennen sind und er als Verantwortlicher identifiziert werden kann.359 Auch dieses Verhalten sollte negativ auf die Effektivität der Budgetkontrolle wirken.

357 358 359

Vgl. Van der Stede (2000), S. 609; Jensen (2001), S. 1ff.; Webb (2002), S. 361. Vgl. Macintosh (2003), S. 19. Vgl. Bamberger (1971), S. 162 und Kormann (1974), S. 1635. Sie unterscheiden fünf verschiedene Formen der verzerrenden Erläuterung von Abweichungen:

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

81

Dysfunktionales Verhalten kann neben der Effektivität auch die Effizienz der Budgetkontrolle negativ beeinflussen. Zum Beispiel können Informationsverfälschungen dazu führen, dass die Untersuchung von Budgetabweichungen einen erhöhten Rechercheund Analyseaufwand induziert. Ebenso kann die Pufferbildung die Budgetkontrolle aufwändiger machen, da die Identifikation und Korrektur von slack erforderlich ist. Der Budgetkontrollprozess wird somit durch das Auftreten dysfunktionaler Verhaltensweisen aufwändiger und komplexer, was einen entsprechend erhöhten Ressourcenverbrauch mit sich bringt und eine negative Beeinflussung der Effizienz erwarten lässt.360 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H4:

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle negativ.

H5:

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ.

2.5

Einfluss von dysfunktionalem Verhalten und Erfolg der Budgetkontrolle auf den Geschäftsbereichserfolg

In der Controllingliteratur besteht Einigkeit darüber, dass eine erfolgreiche Gestaltung des Budgetierungsprozesses positive Erfolgswirkungen auf organisationaler Ebene hat. Die Autoren sind sich jedoch nicht einig, wie diese Erfolgswirkungen zu messen sind.361 Für die Erfolgsmessung kommen in der betriebswirtschaftlichen Literatur verschiedene ein- oder mehrdimensionale Skalen zum Einsatz.

360

361

(1) Die Vorhersagbarkeit der Entwicklung und die Beeinflussbarkeit der Abweichung werden vom Budgetverantwortlichen verneint. (2) Die Verantwortung für die Abweichung wird auf andere Instanzen abgewälzt. (3) Die Konsequenzen, die sich aus der Abweichung ergeben, werden als belanglos dargestellt. (4) Mit Hilfe von Scheinerklärungen werden die Abweichungen oberflächlich gedeutet, ohne die wahre Ursache für das Zustandekommen zu erforschen. (5) Die Information über bestehende Abweichungen wird mit einer Fülle irrelevanter Informationen umgeben oder in einer für den Empfänger unverständlichen Sprache formuliert, so dass der Informationsgehalt für den Empfänger nur schwer herauszufiltern ist. Vgl. Weber/Schäffer/Willauer (2000), S. 27. Sie stellen einen signifikant negativen Zusammenhang zwischen opportunistischen Verhaltensweisen und der Planungseffizienz fest. Vgl. Chenhall (2003), S. 132ff.

82

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Auf Grund der hohen Pluralität der Erfolgsdimensionen eines Unternehmens362 erscheint es sinnvoll, „mehrere Komponenten des Unternehmenserfolgs parallel zu erfassen.“363 Dadurch können Auswirkung auf die verschiedenen Erfolgsdimensionen differenzierter beurteilt werden. Deshalb wird der Geschäftsbereichserfolg in der vorliegenden Arbeit mittels der drei Erfolgsdimensionen Markterfolg, Anpassungsfähigkeit und Finanzerfolg bewertet.364 Der Markterfolg misst, inwieweit die nichtfinanziellen Ziele der Unternehmung erreicht werden.365 Ein hoher Markterfolg äußert sich beispielsweise in der Erreichung einer hohen Kundenzufriedenheit, einer hohen Kundenbindung oder einem Wachstum des Marktanteils.366 Die Anpassungsfähigkeit beschreibt die Fähigkeit der Organisation, sich an Veränderungen in ihrer Umwelt anzupassen.367 Dies impliziert beispielsweise eine schnelle Anpassung von Produkten und Dienstleistungen an sich wandelnde Kundenbedürfnisse oder die konsequente Nutzung neuer Marktchancen. Der Finanzerfolg betrachtet die Zufriedenheit mit dem finanziellen Ergebnis sowie die Steigerung des Unternehmenswertes. In den folgenden Abschnitten wird abgeleitet, inwieweit das Auftreten dysfunktionaler Verhaltensweisen und der Erfolg der Budgetkontrolle die beschriebenen Dimensionen des Geschäftsbereichserfolgs beeinflussen. 2.5.1

Dysfunktionales Verhalten

Die Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche und die dadurch induzierte Gefahr, dass alle Sachverhalte, die sich nicht unmittelbar wertmäßig niederschlagen, eine zu geringe Beachtung finden, lassen eine negative Beeinflussung des Markterfolges erwarten. So sollte beispielsweise die Vernachlässigung von Qualitätsaspekten, Imagegesichtspunkten oder Kundenzufriedenheitswerten zu einem Rückgang der im Messinstrument des Markterfolges enthaltenen Dimensionen Kundennutzen, -zufriedenheit, -retention und -akquisition führen.368

362 363 364 365

366 367

368

Vgl. Fritz (1992), S. 217; Staehle (1999), S. 438ff. Dehler (2001), S. 227. Vgl. zu dieser Vorgehensweise auch Bauer (2002), S. 220ff.; Dehler (2001), S. 227ff. Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 82. Ruekert/Walker/Roering (1985) und Irving (1995) verstehen unter dem Markterfolg die Effektivität der Unternehmung am Absatzmarkt. Vgl. Dehler (2001), S. 227f.; Bauer (2002), S. 221. Vgl. Krohmer (1999), S. 169; Dehler (2001), S. 228f.; Schäffer/Willauer (2002a), S. 82; Bauer (2002), S. 222. Vgl. Biagoni/Lavely (1975), S. 33; Posselt (1986), S. 74; Dehler (2001), S. 237f.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

83

Die Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche kann sich auch negativ auf die Anpassungsfähigkeit des Unternehmens auswirken. Die Veränderung von Aspekten wie Kundenzufriedenheitswerten oder Imagegesichtspunkten kann ein erstes Signal für sich wandelnde Marktbedingungen sein, die durch die Vernachlässigung der nichtkontrollierten Bereiche nicht oder zu spät erkannt werden. Die slack-Bildung birgt die Gefahr, dass Fehlentwicklungen abgepuffert und so erst zu spät sichtbar werden. Beide Verhaltensweisen verhindern tendenziell, dass relevante Veränderungen der Unternehmensumwelt frühzeitig erkannt und entsprechende Anpassungsmaßnahmen vorgenommen werden. Dysfunktionales Verhalten kann auch den Finanzerfolg negativ beeinflussen. Ressourcen werden durch slack-Bildung unnötig gebunden und am Ende der Budgetperiode in der Regel auch verbraucht, obwohl sie zur Leistungserbringung nicht erforderlich wären und damit vermeidbare Kosten darstellen.369 Die Unternehmung arbeitet so mit höheren Kosten als tatsächlich notwendig, was einen negativen Einfluss des dysfunktionalen Verhaltens auf den Finanzerfolg erwarten lässt.370 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H6a: Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst den Markterfolg negativ. H7a: Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst die Anpassungsfähigkeit negativ. H8a: Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst den Finanzerfolg negativ. 2.5.2

Erfolg der Budgetkontrolle

SCHÄFFER betont, dass „es der negative Einfluss versagender Kontrollsysteme erster Ordnung auf den Unternehmenserfolg [ist], der häufig dazu führt, dass die entsprechenden Unternehmen große finanzielle Verluste (bis zum Konkurs) hinnehmen müs-

369

370

Vgl. Collins (1978), S. 332; Höller (1978), S. 230ff.; Dunk/Nouri (1998), S. 73; Fisher et al. (2002), S. 848. Vgl. Fisher et al. (2002), S. 848.

84

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

sen.“371 Der Umkehrschluss legt nahe, dass effektive Kontrollsysteme den Unternehmenserfolg positiv beeinflussen: Eine effektive Budgetkontrolle stellt das Erkennen von Abweichungen von den Budgetvorgaben sicher. Sie wirkt sich damit positiv auf die Anpassungsfähigkeit der Unternehmung aus. Treten negative Abweichungen bei kunden- und marktnahen Budgets auf und können diese durch die Abweichungsanalyse und die Korrektur der Abweichungsursachen beseitigt werden, wirkt sich die Budgetkontrolleffektivität positiv auf den Markterfolg aus. Ähnlich sollte auch der Finanzerfolg positiv beeinflusst werden, wenn Über- bzw. Unterschreitungen von Kostenund Erlösbudgets rechtzeitig entdeckt und Korrekturmaßnahmen eingeleitet werden. Diese Annahmen werden durch die Untersuchung von MERCHANT zum Einfluss der Gestaltung von Budgetierungssystemen auf den Erfolg von Organisationseinheiten gestützt. Er kommt zu dem Ergebnis, dass ein effektives Budgetierungssystem einen positiven Einfluss auf den Erfolg der Organisationseinheit hat.372 Auch die Übertragung der Erkenntnisse von SCHÄFFER/WILLAUER zum Einfluss der Planungseffektivität unterstützt diesen Zusammenhang für die Dimensionen Markterfolg und Anpassungsfähigkeit. Sie stellen einen positiven Zusammenhang zwischen der Effektivität der Planung und der Anpassungsfähigkeit von Geschäftsbereichen sowie deren Markterfolg fest.373 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H6b: Die Effektivität der Budgetkontrolle beeinflusst den Markterfolg positiv. H7b: Die Effektivität der Budgetkontrolle beeinflusst die Anpassungsfähigkeit positiv. H8b:

371

372 373

Die Effektivität der Budgetkontrolle beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

Schäffer (2001), S. 63. Er nennt beispielhaft die Fälle von Kidder Peabody/General Electric, Apple, Barings und der Metallgesellschaft. Vgl. auch Carley/Siconolfi/Haj (1994); Siconolfi (1994) und Merchant (1998), S. 1 zum Fall Kidder Peabody/General Electric. Vgl. auch Rebello/Burrows/Sager (1996) und Merchant (1998), S. 1 zum Fall Apple. Vgl auch Körnert (1996a) und derselbe (1996b); Hunt/Heinrich (1996) und Hogan (1997) zum Fall Barings sowie Mann (1997); Spremann/Herbeck (1997); Edwards/Canter (1998) und Knipp (1998) zum Fall der Metallgesellschaft. Vgl. Merchant (1981), S. 823f. Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 79 und 84. Vgl. auch Schäffer (2002), S. 66. Er überträgt die Ergebnisse von Schäffer/Willauer auf die Kontrolle.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

85

Neben der Effektivität wird auch die Effizienz von Handlungen als Voraussetzung für unternehmerischen Erfolg angesehen.374 Diese Hypothese wird untermauert durch die Ergebnisse von VANDENBOSCH, die einen positiven Zusammenhang zwischen der Effizienz des Managements und dem Unternehmenserfolg feststellt.375 Zudem zeigt DEHLER, dass ein effizientes Logistikmanagement einen positiven Einfluss auf den wirtschaftlichen Erfolg der Unternehmung hat.376 Da eine effiziente Budgetkontrolle darauf ausgerichtet ist, die Ziele der Budgetkontrolle mit minimalem Ressourceneinsatz zu erreichen, sollte auch sie einen positiven Einfluss auf den Finanzerfolg haben.377 Folgende Hypothese wird daher aufgestellt: H8c:

Die Effizienz der Budgetkontrolle beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

2.6

Zusammenhang zwischen Markterfolg, Anpassungsfähigkeit und Finanzerfolg

Neben den Zusammenhängen zwischen dem Erfolg der Budgetkontrolle sowie dysfunktionalem Verhalten auf der einen und den einzelnen Dimensionen des Geschäftsbereichserfolgs auf der anderen Seite bestehen auch Ursache-Wirkungs-Beziehungen, die zwischen den drei Facetten des Geschäftsbereichserfolgs verlaufen.378 Zum einen ist ein positiver Zusammenhang zwischen dem Markterfolg und dem Finanzerfolg zu erwarten. So zeigt DEHLER in seiner Untersuchung, „dass Unternehmen, die einen hohen Markterfolg erzielen, in wirtschaftlicher Hinsicht erfolgreicher sind.“379 Zudem wurde dieser Zusammenhang auch in der Studie von SCHÄFFER/WILLAUER als signifikant positiv bestätigt.380 Ferner stellen zahlreiche Studien zur Kundenzufriedenheit und -loyalität381, zur Erfolgsmessung im Marketingbereich382 und zur empirischen Erfolgsfaktorenforschung383 diesen Zusammenhang fest.

374 375

376 377 378 379 380 381 382 383

Vgl. March (1991), S. 71; Kavan/Frohlich/Samli (1994), S. 4; Slater/Narver (1995), S. 64. Vgl. Vandenbosch (1993), S. 209f. Der nachgewiesene Zusammenhang ist zwar schwach, aber statistisch signifikant. Die Ergebnisse beziehen sich auf unternehmerische Handlungen im Allgemeinen, und werden an dieser Stelle auf die Budgetkontrolle übertragen. Vgl. Dehler (2001), S. 237 und S. 241. Vgl. Kavan/Frohlich/Samli (1994), S. 4f. Vgl. Dehler (2001), S. 238f.; Schäffer/Willauer (2002a), S. 79. Dehler (2001), S. 238. Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 83f. Vgl. Anderson/Sullivan (1993); Rust/Zahoric (1993); Reichheld (1996). Vgl. Ambler/Kokkinaki (1997); Bonsu (1998). Vgl. Buzzell/Gale (1987).

86

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Zum anderen gehen auch von der Anpassungsfähigkeit Effekte auf die anderen beiden Erfolgsdimensionen aus. SCHREYÖGG/STEINMANN betonen, dass „der potentielle strategische Vorteil einer frühzeitigen Umsteuerung mit dem aus der Mehrwertigkeit der Erwartungen resultierenden Risiko einer Fehlanpassung sorgfältig abgewogen werden“384 muss. Zusätzlich muss der Nutzen einer Anpassung die damit verbundenen Kosten übersteigen. Werden beide Voraussetzungen erfüllt, „sollte die Adaptivität der Einheit den wirtschaftlichen Erfolg […] positiv beeinflussen.“385 SCHÄFFER/WILLAUER stellen in ihrer Untersuchung einen entsprechend signifikant positiven Zusammenhang zwischen Anpassungsfähigkeit und Finanzerfolg fest.386 Daneben ist anzunehmen, dass eine hohe Anpassungsfähigkeit es Unternehmen erleichtert, ihr Angebot an Produkten und Dienstleistungen an sich wandelnde Kundenbedürfnisse und neue Marktentwicklungen anzupassen. In der Folge ist zu erwarten, dass eine hohe Anpassungsfähigkeit es Unternehmen ermöglicht, die Bedürfnisse ihre Kunden besser zu befriedigen, bestehende Kunden zu halten und neue zu gewinnen.387 Die Anpassungsfähigkeit sollte sich damit positiv auf den Markterfolg auswirken. DEHLER bestätigt diesen Zusammenhang in seiner Untersuchung als signifikant positiv.388 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H9:

Die Anpassungsfähigkeit beeinflusst den Markterfolg positiv.

H10: Die Anpassungsfähigkeit beeinflusst den Finanzerfolg positiv. H11:

384 385 386 387 388

Der Markterfolg beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

Schreyögg/Steinmann (1985), S. 404f. Vgl. ähnlich auch Hasselberg (1989), S. 103f. Schäffer/Willauer (2002a), S. 79. Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 83ff. Vgl. Dehler (2001), S. 238. Vgl. Dehler (2001), S. 241ff.

Teil C

2.7

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

87

Zusammenfassung der Forschungshypothesen

Hypothesen zum dysfunktionalen Verhalten der Manager H4

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst die Effektivität der Budgetkontrolle negativ.

H5

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst die Effizienz der Budgetkontrolle negativ.

H6a

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst den Markterfolg negativ.

H7a

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst die Anpassungsfähigkeit negativ.

H8a

Das Auftreten von dysfunktionalem Verhalten der Manager beeinflusst den Finanzerfolg negativ.

Hypothesen zum Erfolg der Budgetkontrolle H6b

Die Effektivität der Budgetkontrolle beeinflusst den Markterfolg positiv.

H7b

Die Effektivität der Budgetkontrolle beeinflusst die Anpassungsfähigkeit positiv.

H8b

Die Effektivität der Budgetkontrolle beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

H8c

Die Effizienz der Budgetkontrolle beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

Hypothesen zu Markterfolg, Anpassungsfähigkeit und Finanzerfolg H9

Die Anpassungsfähigkeit beeinflusst den Markterfolg positiv.

H10

Die Anpassungsfähigkeit beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

H11

Der Markterfolg beeinflusst den Finanzerfolg positiv.

Tabelle 5: Hypothesen zum Einfluss von dysfunktionalem Verhalten auf den Budgetkontrollerfolg sowie von dysfunktionalem Verhalten und Budgetkontrollerfolg auf den Geschäftsbereichserfolg

2.8

Zwischenfazit

Abbildung 6 zeigt das vollständige Forschungsmodell zum Zusammenhang zwischen Budgetkontrollgestaltung, dysfunktionalem Verhalten und Budgetkontrollerfolg sowie dem Geschäftsbereichserfolg im Überblick.

88

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Informationsaktualität

H1a H3a

H2a H6a

H1b

Informationsdetaillierung

Informationszuverlässigkeit

H7a H8a

H1c H2c

H4

H1d

H2d

Effektivität der Budgetkontrolle

H11 H7b

Anpassungsfähigkeit

H8b

H3d H5

H1e

H10

H2e H3e

H1f Controllerunterstützung

H9 H6b

H3c

Kopplung Anreizsystem

Markterfolg

Dysf. Verhalten

H2b

H3b

Kontrollintensität

Teil C

H2f

Effizienz der Budgetkontrolle

H8c Finanzerfolg

H3f

Abbildung 6: Forschungshypothesen im Überblick

Gemäß der vierten Forschungsfrage wird im folgenden Kapitel untersucht, inwieweit situative Faktoren die Budgetkontrollgestaltung beeinflussen. Zielsetzung ist dabei die Generierung überprüfbarer Forschungshypothesen.

3.

Determinanten der Budgetkontrollgestaltung

In der Controllingliteratur erlangte der situative Ansatz seit Mitte der 70er Jahre eine weitreichende Verbreitung,389 als sich herausstellte, „that there is no universally appropriate accounting system which applies equally to all organizations in all circumstances. Rather, it is suggested that particular features of an appropriate accounting system will depend upon the specific circumstances in which an organization finds itself.“390 Ein wesentlicher Teil der kontingenzbasierten Forschungsarbeiten beschäftigt

389

390

Vgl. Otley (1980), S. 413. Ein Überblick zur kontingenzbasierten Controllingforschung findet sich bei Birnberg/Shields (1989); Fisher (1995); Chapman (1997) und Chenhall (2003). Otley (1980), S. 413. Vgl. auch Hopwood, der feststellt: „Accounting has come to be recognized as a phenomenon whose form, functioning and consequences are interdependent with the contexts in which it operates […]. Equally, from a behavioral and organizational perspective, accounting is now recognized as being a practice whose consequences are mediated by the human and social contexts in which it operates and the ways in which it intersects with other organizational and social

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

89

sich mit Aspekten der Budgetierung,391 da in diesem Zusammenhang schon früh deutlich wurde, „that the efficient design of budgets and MAS is contingent on certain characteristics of the organization and its environment”392. Da in den bestehenden empirischen Forschungsarbeiten in der Regel keine spezifische Betrachtung der Budgetkontrolle erfolg, liefern sie jedoch nur bedingt Erkenntnisse zur Beeinflussung der Budgetkontrollgestaltung durch situative Faktoren. POSSELT geht in seiner Forschungsarbeit zwar auf den Einfluss einzelner Kontextfaktoren auf die Budgetkontrolle ein, er beschränkt sich dabei jedoch auf diejenigen Kontextfaktoren, die sich aus dem übergeordneten Budgetierungssystem ergeben.393 Zudem erfolgt in seiner Arbeit lediglich eine Beschreibung dieser Faktoren, eine Analyse von Ursache-WirkungsZusammenhängen führt POSSELT nicht durch. Vor diesem Hintergrund soll die Gestaltung der Budgetkontrolle im Folgenden hinsichtlich ihrer Kontextabhängigkeit untersucht werden, um Erkenntnisse darüber zu generieren, ob und in welcher Weise die Budgetkontrollgestaltung Kontexteinflüssen unterliegt.

3.1

Kategorisierung der Determinanten

Die in der vorliegenden Arbeit betrachteten Determinanten lassen sich in zwei Kategorien einteilen: ƒ Unternehmensexterne Kontextfaktoren: Hierzu zählen Faktoren, die außerhalb des Unternehmens liegen. ƒ Unternehmensinterne Kontextfaktoren: Zu dieser Kategorie zählen Faktoren, die die Organisationsstruktur und die Kultur eines Unternehmens beschreiben. Prinzipiell kann die Gestaltung der Budgetkontrolle durch eine große Anzahl möglicher Determinanten beeinflusst werden. Aus diesem Grund muss für die vorliegende Arbeit eine Auswahl der untersuchten Kontextfaktoren getroffen werden.394 Es werden daher im Folgenden solche Einflussfaktoren untersucht, bei denen aufgrund empiri-

391 392

393 394

phenomena.” Vgl. Hopwood (1989), S. 1. Vgl. auch Gordon/Narayanan (1984), S. 33; Moores/ Yuen (2001), S. 351. Vgl. Waterhouse/Tiessen (1978), S. 65. Waterhouse/Tiessen (1978), S. 66. Vgl. weiter Khandwalla (1972); Bruns/Waterhouse (1975); Watson/Baumler (1975); Hayes (1977). Vgl. Posselt (1986), S. 92ff. Vgl. zu dieser Vorgehensweise auch Larsen (1986), S. 346f.; Posselt (1986), S. 93; Menon/Varadarajan (1992), S. 61; Karlshaus (2000), S. 73.

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Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

scher oder theoretischer Erkenntnisse eine hohe Relevanz im Hinblick auf die zu beantwortende Forschungsfrage erwartet wird (vgl. Tabelle 6). Unternehmensexterne Kontextfaktoren: ƒ

Marktdynamik

ƒ

Marktkomplexität

ƒ

Wettbewerbsintensität

Unternehmensinterne Kontextfaktoren: ƒ

Dezentralisierung

ƒ

Vertrauenskultur

ƒ

Opportunismus

Tabelle 6: Determinanten der Budgetkontrollgestaltung

In den folgenden Abschnitten werden Hypothesen zur Beeinflussung der sechs Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle durch die Kontextfaktoren abgeleitet. Dabei wird auf Vorarbeiten, die sich mit den betrachteten Determinanten auseinandersetzen, zurückgegriffen. Die Ableitung einzelner Hypothesen auf der Grundlage von Plausibilitätsüberlegungen erfolgt dann, wenn auf keine umfassende theoretische oder empirische Basis aufgebaut werden kann.395

3.2

Einfluss unternehmensexterner Kontextfaktoren

Unternehmensexterne Faktoren gehören zu den meist diskutierten Kontextvariablen in der Budgetierungsliteratur.396 Da die Umwelt eines Unternehmens aus einer Vielzahl an politischen, rechtlichen und finanziellen Einflussfaktoren besteht, beschränken sich Forschungsarbeiten in der Regel auf für das Unternehmen besonders wichtige Faktoren. Dabei spielen die Dynamik und die Komplexität als Dimensionen der Umweltunsicherheit sowie die Wettbewerbsintensität eine wesentliche Rolle.397 Der Dynamik

395 396

397

Vgl. zu einem ähnlichen Vorgehen Karlshaus (2000), S. 74. Vgl. Chenhall (2003), S. 137ff. Untersuchungen auf diesem Gebiet wurden beispielsweise durchgeführt von Brownell (1985); Govindarajan (1986); Ezzamel (1990) und Ross (1995). Vgl. Chenhall (2003), S. 137. Weitere Autoren, die die Umweltunsicherheit als wichtigen Kontextfaktor betonen, sind beispielsweise Daft/Lengel (1986); Chapman (1997); Hartmann (2000) und Bauer (2002).

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

91

wird dabei häufig die größte Einflusskraft zugeschrieben.398 Vor diesem Hintergrund werden im Folgenden in Anlehnung an bisherige Forschungsbeiträge aus der Controllingliteratur die Marktdynamik399, die Marktkomplexität400 und die Wettbewerbsintensität401 als wesentliche Dimensionen der externen Umwelt berücksichtigt. 3.2.1

Marktdynamik und Marktkomplexität

Die Marktdynamik beschreibt, in welchem Ausmaß sich Veränderungen außerhalb des Unternehmens ergeben, die Relevanz für Entscheidungen innerhalb des Unternehmens besitzen.402 Insbesondere Änderungen, die sich auf die Zusammensetzung und/oder Ansprüche der Kunden beziehen, treiben die Marktdynamik.403 Die Marktkomplexität charakterisiert die Anzahl und Verschiedenartigkeit von außerhalb des Unternehmens liegenden, absatzmarktbezogenen Faktoren, die Relevanz für Entscheidungen innerhalb des Unternehmens besitzen.404 Dabei sind besonders die Komplexität der Kundenstruktur und deren Anforderungsprofile von Bedeutung. In der Controllingliteratur existieren zahlreiche Arbeiten, die sich mit dem Einfluss der Umweltunsicherheit (in der Regel operationalisiert als Marktdynamik und/oder -komplexität) auf die Nutzung von und den Bedarf an Controllinginformationen beschäftigen und einen positiven Zusammenhang zwischen der Umweltunsicherheit und dem Ausmaß der Informationsnutzung postulieren.405 Beispielsweise zeigen CHONG/ CHONG in ihrer empirischen Erhebung einen positiven Einfluss der wahrgenommenen Umweltunsicherheit auf die Nutzung von Kostenrechnungsinformationen.406 CHENHALL/MORRIS kommen zu dem Ergebnis, dass ein positiver Zusammenhang zwischen

398

399

400

401

402 403

404 405

406

Vgl. Child (1972), S. 13; Duncan (1972), S. 325; Galbraith (1977), S. 36; Dess/Beard (1984), S. 56; Achrol (1992), S. 10. Vgl. zu einer Kontextbetrachtung hinsichtlich der Marktdynamik auch die Arbeiten von Dambrowski (1986), S. 123; Amshoff (1992), S. 138; Niedermayr (1994), S. 146; Aust (1999), S. 138; Willauer (2005), S. 196 und S. 228f. Vgl. zu einer Kontextbetrachtung hinsichtlich der Marktkomplexität auch die Arbeiten von Dambrowski (1986), S. 123; Amshoff (1993), S. 138; Niedermayr (1994), S. 146; Aust (1999), S. 138; Willauer (2005), S. 197 und S. 229f. Vgl. zu einer Kontextbetrachtung hinsichtlich der Wettbewerbsintensität auch die Arbeiten von Khandwalla (1972); Imoisili (1985); Dambrowski (1986), S. 123. Vgl. Karlshaus (2000), S. 116. Vgl. Jaworski/Kohli (1993), S. 57; Maltz/Kohli (1996), S. 52; Oczkowski/Farrel (1998), S. 355. Eine ähnliche Begriffsabgrenzung findet sich auch bei Achrol/Stern (1988), S. 48. Vgl. Duncan (1972), S. 315; Kieser (1974); Dess/Beard (1984); Aust (1999). Vgl. O’Reilly (1980), S. 684; Daft/Macintosh (1981), S. 207f.; Daft/Lengel (1986), S. 554ff.; Schick/Gordon/Haka (1990), S. 203; Auster/Choo (1994), S. 608. Vgl. Chong/Chong (1997), S. 270ff.

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Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

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der wahrgenommenen Nützlichkeit eines breiten Informationsangebotes durch Manager und der Umweltunsicherheit besteht.407 Zudem stellt MIA fest, dass das Ausmaß der Informationssuche bei hoher Umweltunsicherheit zunimmt.408 Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass Unternehmen bei hoher Marktdynamik und -komplexität auf detaillierte, aktuelle und zuverlässige Budgetkontrollinformationen besonders viel Wert legen. Daher wird erwartet, dass die Marktdynamik und -komplexität einen positiven Einfluss auf die Gestaltungsvariablen der Informationsversorgung (Informationsaktualität, Informationsdetaillierung und Informationszuverlässigkeit) ausüben. In verschiedenen Forschungsarbeiten, die sich mit den Auswirkungen der Umweltunsicherheit auf Kontrollen beschäftigen, kommen die Autoren zu dem Ergebnis, dass es bei hoher Umweltunsicherheit sehr problematisch ist, angemessene Zielvorgaben zu formulieren und diese auch einzuhalten.409 Es ist deshalb zu erwarten, dass die Kontrollintensität bei hoher Marktdynamik und -komplexität intensiviert wird, um die Erreichung von Budgetvorgaben zu überprüfen und bei Abweichungen gegenzusteuern.410 EZZAMEL stellt in seiner empirischen Untersuchung zum Einfluss verschiedener Kontextvariablen auf die Ausgestaltung des Budgetierungssystems einen entsprechend positiven Zusammenhang zwischen der wahrgenommenen Umweltunsicherheit und der Notwendigkeit, Budgetabweichungen zu erklären und entsprechende Korrekturmaßnahmen einzuleiten, fest.411 Dementsprechend wird ein positiver Zusammenhang zwischen der Marktdynamik und -komplexität und der Kontrollintensität erwartet. In Anbetracht der bei dynamischer und komplexer Unternehmensumwelt gesteigerten Kontrollintensität und des damit verbundenen Arbeitsaufwandes ist davon auszugehen, dass die Arbeitskapazität der Manager für die Budgetkontrolle nicht ausreicht und deshalb die Unterstützung durch Controller ebenfalls zunimmt. Die Mehrzahl der Autoren, die den Zusammenhang zwischen der Umweltunsicherheit und der Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem untersucht haben, widerspricht dem in der Studie von EZZAMEL dargestellten Ergebnis, dass bei hoher Umweltunsicherheit mit einer verstärkten Leistungsmessung und -beurteilung anhand der

407 408 409 410

411

Vgl. Chenhall/Morris (1986), S. 30. Vgl. Mia (1993), S. 281. Vgl. Burns/Stalker (1961); Lawrence/Lorsch (1967); Duncan (1972). Vgl. Ezzamel (1990), S. 193; Ouksel/Mihavics/Chalos (1997), S. 4; Sharma (2002), S. 108; Baines/Langfield-Smith (2003), S. 675. Vgl. Ezzamel (1990), S. 190.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

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Budgeterreichung zu rechnen ist.412 So postuliert SHARMA, dass „under hight environmental unpredictability, the budgetary system will become less appropriate [...] for performance evaluation purposes.”413 Denselben Grund führt auch eine Reihe weiterer Autoren an, die zu dem Ergebnis kommen, dass bei hoher Umweltunsicherheit keine Kopplung der Budgetkontrollergebnisse an die Leistungsbewertung und -entlohnung stattfindet oder stattfinden sollte.414 Aufgrund dieser Ergebnisse wird ein negativer Zusammenhang zwischen der Marktdynamik und -komplexität und der Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem postuliert. Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H12a/13a: Die Marktdynamik/Marktkomplexität beeinflusst die Informationsaktualität positiv. H12b/13b: Die Marktdynamik/Marktkomplexität beeinflusst die Informationsdetaillierung positiv. H12c/13c: Die Marktdynamik/Marktkomplexität beeinflusst die Informationszuverlässigkeit positiv. H12d/13d: Die Marktdynamik/Marktkomplexität beeinflusst die Kontrollintensität positiv. H12e/13e: Die Marktdynamik/Marktkomplexität beeinflusst die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ. H12f/13f: Die Marktdynamik/Marktkomplexität beeinflusst die Controllerunterstützung positiv. 3.2.2

Wettbewerbsintensität

Die Wettbewerbsintensität misst, wie stark konkurrierende Angebote und Handlungen von Wettbewerbern im relevanten Absatzmarkt die Entscheidungen der Unternehmung

412 413 414

Vgl. Ezzamel (1990), S. 190. Sharma (2002), S. 108f. Vgl. z.B. Govindarajan (1984); Gordon/Narayanan (1984); Chenhall/Morris (1986); Brownell (1987); Fitzgerald et al. (1991); Ross (1995); Bloom (1998).

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Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

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beeinflussen.415 FITZGERALD ET AL. und BRIGNALL stellen fest, dass die Wettbewerbsintensität die Ausgestaltung von Kontrollsystemen beeinflusst.416 PORTER betont, dass Unternehmen in einem kompetitiven Wettbewerbsumfeld ihre Umwelt verstärkt beobachten und die Informationen innerhalb der Unternehmung verbreiten müssen, um angemessen handeln zu können.417 SHARMA kommt in seiner Untersuchung zum Einfluss unterschiedlicher Kontextfaktoren auf die Gestaltung von Budgetierungssystemen in Hotels zu dem Ergebnis, dass „competitive complexity and intensity suggest greater emphasis on the budget processes; primarily for understanding the competition and communicating that information throughout appropriate levels in hotels so that appropriate prices can be planned and controlled.”418 In ähnlicher Weise betonen auch BRIGNALL ET AL. die Relevanz von Budgetinformationen im Falle hoher Wettbewerbsintensität.419 Schließlich kommt KHANDWALLA in einer empirischen Studie zum Einfluss verschiedener Wettbewerbsformen auf die Nutzung von Controllinginformationen zu dem Ergebnis, dass ein positiver Zusammenhang zwischen der Wettbewerbsintensität und der Nutzung von Controllinginformationen zur Kontrolle existiert.420 Angesichts dieser Erkenntnisse wird postuliert, dass der Informationsversorgung in der Budgetkontrolle bei hoher Wettbewerbsintensität eine große Bedeutung beigemessen wird. Dementsprechend ist ein positiver Einfluss der Wettbewerbsintensität auf die Gestaltungsvariablen der Informationsversorgung (Informationsaktualität, Informationsdetaillierung und Informationszuverlässigkeit) zu erwarten. OTLEY kommt in seiner empirischen Untersuchung zur Nutzung von Budgets und der Beeinflussung der Managementleistung zu dem Ergebnis, dass ein positiver Zusammenhang zwischen einem kompetitiven Wettbewerbsumfeld und einer starken Betonung der Budgeteinhaltung besteht.421 Daneben stellt KHANDWALLA in seiner empirischen Erhebung fest, dass bei hoher Wettbewerbsintensität intensive und hoch entwickelte Budget- und Produktionskontrollen durchgeführt werden.422 Vor diesem

415 416

417 418 419 420

421 422

Vgl. Dambrowski (1986), S. 123; Oczkowski/Farrell (1998), S. 355; Jensen (2001), S. 67. Vgl. Fitzgerald et al. (1991), S. 32ff.; Brignall (1997), S. 331ff. Zu einem Überblick bezüglich verschiedener Untersuchungen des Zusammenhangs zwischen Wettbewerbsintensität und Ausgestaltung von Kontrollsystemen vgl. weiter Simons (1990), S. 129ff. Vgl. Porter (1989), S. 446ff. Sharma (2002), S. 109. Vgl. Brignall et al. (1991), S. 244f. Vgl. Khandwalla (1972), S. 280. Vgl. zu einem ähnlichen Ergebnis auch Mia/Clarke (1999), S. 153. Vgl. Otley (1978), S. 145. Vgl. Khandwalla (1972), S. 280ff.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

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Hintergrund ist zu erwarten, dass Budgetabweichungen und deren Ursachen bei hoher Wettbewerbsintensität intensiver analysiert werden als im Falle einer geringen Wettbewerbsintensität.423 Dementsprechend wird ein positiver Zusammenhang zwischen der Wettbewerbsintensität und der Kontrollintensität postuliert. Wie bereits dargelegt, ist infolge der gesteigerten Kontrollintensität davon auszugehen, dass die Arbeitskapazität der Manager für die Budgetkontrolle nicht ausreicht und damit die Controllerunterstützung im Rahmen der Budgetkontrolle zunimmt. Bezogen auf die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem ist eine negative Beeinflussung durch die Wettbewerbsintensität zu erwarten. Begründung hierfür sind möglicherweise auftretende dysfunktionale Verhaltensweisen. So führt SHARMA an: „[…] emphasizing the budget for […] performance evaluation purposes under intense competition is likely to cause dysfunctional management behaviour.“424 Durch die Ergebnisse seiner empirischen Untersuchung unterstützt auch MERCHANT die Hypothese, dass eine Kopplung der Budgetkontrollergebnisse an das Anreizsystem für Unternehmen bei hoher Wettbewerbsintensität aufgrund entstehender dysfunktionaler Verhaltenswirkungen nicht sinnvoll ist.425 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H14a: Die Wettbewerbsintensität beeinflusst die Informationsaktualität positiv. H14b: Die Wettbewerbsintensität beeinflusst die Informationsdetaillierung positiv. H14c: Die Wettbewerbsintensität beeinflusst die Informationszuverlässigkeit positiv. H14d: Die Wettbewerbsintensität beeinflusst die Kontrollintensität positiv. H14e: Die Wettbewerbsintensität beeinflusst die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ. H14f: Die Wettbewerbsintensität beeinflusst die Controllerunterstützung positiv.

423

424

425

Diesbezüglich ist anzumerken, dass Sharma in seiner Forschungsarbeit einen negativen Zusammenhang zwischen der Wettbewerbsintensität und der Kontrolle der Budgeteinhaltung postuliert. Als Begründung für seine Hypothese führt er drohendes dysfunktionales Verhalten der Budgetverantwortlichen bei einer intensiven Kontrolle und gleichzeitig hoher Wettbewerbsintensität an. Diese Hypothese kann Sharma durch seine empirische Untersuchung jedoch nicht bestätigen. Vgl. Sharma (2002), S. 109f. und S. 119. Sharma (2002), S. 109. In seiner empirischen Untersuchung kann Sharma diesen Zusammenhang zwar als negativ, jedoch nicht als statistisch signifikant nachweisen. Vgl. Sharma (2002), S. 119f. Vgl. Merchant (1990), S. 301 und S. 306.

96

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

3.3

Teil C

Einfluss unternehmensinterner Kontextfaktoren

Neben unternehmensexternen Determinanten sind auch die internen Modelle des Unternehmens als beeinflussende Faktoren von Budgetierungssytemen426 und so auch der Budgetkontrollgestaltung zu beachten. Mit der Struktur und der Kultur lassen sich zwei Bestandteile interner Modelle unterscheiden,427 die für die Budgetkontrolle von Bedeutung sind.428 Die Organisationsstruktur eines Unternehmens kann anhand unterschiedlicher Dimensionen beschrieben werden.429 Im Rahmen dieser Arbeit wird mit dem Grad der Dezentralisierung der Einfluss einer Dimension untersucht, die in der Literatur als besonders wichtig zur Beschreibung von Organisationsstrukturen bezeichnet wird430 und der in der Budgetierungsliteratur ein wesentlicher Einfluss auf die Gestaltung von Budgetierungssystemen nachgewiesen wird.431 Die Unternehmenskultur als zweite Komponente der internen Modelle von Unternehmen wird in der Literatur auf vielfältige Weise definiert.432 Als zentrale Elemente werden meist ein geteiltes Werte- und Normensystem und daraus resultierende Verhaltensmuster genannt.433 Für Planungsund Kontrollsysteme gilt es besonders die herrschende Vertrauenskultur und die Existenz von Opportunismus als beeinflussende Dimensionen der Unternehmenskultur zu beachten.434

426 427 428

429 430

431 432

433 434

Vgl. Flamholtz (1983), S. 160ff. Vgl. Menon et al. (1999), S. 23. Vgl. Flamholtz (1983), S. 162; Chenhall (2003), S. 144ff. und S. 152ff. Zur Struktur als Kontextfaktor für Budgetierungssysteme vgl. Merchant (1981); Merchant (1984); Brownell (1985); Sharma (2002). Zur Kultur als Kontextfaktor für Budgetierungssysteme vgl. Harrison (1992, 1993). Vgl. Kieser/Kubicek (1992), S. 67ff. Vgl. Menon/Varadarajan (1992), S. 63; Dawes/Lee/Dowling (1998), S. 56f.; Menon et al. (1999), S. 23; Chenhall (2003), S. 145. Vgl. Bruns/Waterhouse (1975); Merchant (1981); Brownell (1982); Brownell (1985). Vgl. Dierkes (1988), S. 556f. Vgl. für einen Überblick über Definitionen der Unternehmenskultur Pflesser (1999), S. 11ff. Vgl. Schein (1984), S. 3; Kilman/Saxton/Serpa (1985), S. 5; Deshpandé/Webster (1989), S. 4. Vgl. Schäffer (2001), S. 201ff.; Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 44ff.

Teil C

3.3.1

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

97

Dezentralisierung

Der Grad der Dezentralisierung beschreibt das Ausmaß der Delegation von Entscheidungsbefugnissen von der Unternehmensführung an nachgelagerte Hierarchieebenen.435 Für die Unternehmensführung birgt die Delegation von Entscheidungsbefugnissen die Gefahren des Kontrollverlusts436 und des durch ausgeprägte Reportingsysteme entstehenden Information-Overload437. Um diesen Problemen zu begegnen, nutzen dezentralisierte Unternehmen Informationssysteme, die, mit der Absicht „to facilitate decisionmaking and ex-post control“438, integrierte Informationen der verschiedenen Unternehmenseinheiten liefern. CHIA zeigt in seiner empirischen Untersuchung zum Einfluss der Dezentralisierung auf die Ausgestaltung von Controllingsystemen und den Managementerfolg bei hoher Dezentralisierung einen positiven Einfluss integrierter und aggregierter Controllinginformationen auf den Erfolg des Managements.439 Auch CHENHALL/MORRIS kommen in ihrer Studie zu dem Ergebnis, dass in dezentralisierten Unternehmen aggregierte und integrierte Informationen als angemessen und nützlich empfunden werden.440 Zudem postuliert CHENHALL nach ausführlichem Literaturüberblick zum Einfluss der Organisationsstruktur auf die Gestaltung von Controllingsystemen, dass die Dezentralisierung die Informationsaggregation und -integration positiv beeinflusst.441 Dementsprechend ist auch im Rahmen der Budgetkontrolle zu erwarten, dass ein hoher Dezentralisierungsgrad einen negativen Einfluss auf die Informationsdetaillierung ausübt. Die Aktualität von Controllinginformationen bestimmt die Möglichkeit, rechtzeitige Entscheidungen zu treffen und, wenn nötig, korrigierend einzugreifen.442 Bei einer weitreichenden Delegation von Verantwortung und Entscheidungsbefugnissen sind

435

436

437

438 439 440 441 442

Vgl. Hage/Aiken (1967), S. 73; Pugh et al. (1968), S. 76; Karlshaus (2002), S. 121. Weber/Willauer/Schäffer untersuchen den Faktor Dezentralisierung unter der Bezeichnung Delegation. Vgl. Weber/Willauer/Schäffer (2003), S. 389. Vgl. Chia (1995), S. 815. Er bezieht sich in dieser Aussage auf Williamson (1970) als Vertreter der Organisationstheorie. Vgl. Chia (1995), S. 815. Vgl. weiter Iselin (1988). Er beschreibt in seiner Arbeit ausführlich die Auswirkungen des „Information Load“ auf die Entscheidungsqualität. Chia (1995), S. 815. Vgl. Chia (1995), S. 821. Vgl. Chenhall/Morris (1986), S. 17, S. 21f. und S. 27f. Vgl. Chenhall (2003), S. 147. Vgl. Iselin (1988), S. 149; Chia (1995), S. 816.

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Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

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aktuelle Informationen von besonderer Bedeutung. So betont CHIA: „The need for timely information becomes more acute in an organization which is highly decentralized.”443 In der oben genannten Untersuchung kommt er denn auch zu dem Ergebnis, dass die Aktualität der Controllinginformationen bei hohem Dezentralisierungsgrad einen wichtigen Beeinflussungsfaktor für die Managementleistung darstellt.444 Dementsprechend ist zu erwarten, dass ein hoher Dezentralisierungsgrad die Informationsaktualität positiv beeinflusst. Die bei hohem Dezentralisierungsgrad stattfindende Integration und Aggregation von Budgetkontrollinformationen kann zu Verzerrungen und entsprechenden Falschinterpretationen von Sachverhalten führen.445 Darüber hinaus erschwert die große räumliche und organisationale Ferne der dezentralen Einheiten die Bekämpfung von Manipulationen an den Budgetkontrollinformationen. Vor diesem Hintergrund ist von einer negativen Beeinflussung der Informationszuverlässigkeit durch einen hohen Dezentralisierungsgrad auszugehen. BRUNS/WATERHOUSE kommen in ihrer Untersuchung zum Einfluss der Organisationsstruktur auf das Budgetierungssystem zu der Erkenntnis, dass in Unternehmen mit hohem Dezentralisierungsgrad vermehrt formalisierte und ausgereifte Kontrollsysteme existieren.446 Zudem stellt MERCHANT fest, dass dezentralisierte Unternehmen die Notwendigkeit der Erreichung von Budgetvorgaben betonen und sich entsprechend fortschrittlicher Budgetierungssysteme bedienen.447 Desgleichen postuliert auch CHENHALL, dass Unternehmen mit hohem Dezentralisierungsgrad die Erreichung von Budgetvorgaben verstärkt nachhalten.448 Infolgedessen ist in dezentralisierten Unternehmen, die der Erreichung von Budgetvorgaben offensichtlich hohe Priorität zuordnen, davon auszugehen, dass entstandene Abweichungen sehr gründlich analysiert werden, um diese künftig zu vermeiden. Entsprechend wird postuliert, dass die Dezentralisierung einen positiven Einfluss auf die Kontrollintensität ausübt. SHARMA unterstützt diese Hypothese, indem er einen signifikant positiven Zusammenhang zwi-

443 444 445

446 447 448

Chia (1995), S. 816. Vgl. Chia (1995), S. 821. Vgl. Siegwart/Menzl (1978), S. 33ff. Sie beschreiben ausführlich die Einschränkungen der Informationszuverlässigkeit, die sich aus der Kondensation, Selektion und Speicherung der Kontrollinformationen ergeben. Vgl. weiter die Ausführungen bei Coenenberg (1966), S. 55ff. Vgl. Bruns/Waterhouse (1975), S. 181 und S. 190f. Vgl. Merchant (1981), S. 821ff. Vgl. Chenhall (2003), S. 147.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

99

schen der Dezentralisierung und der Berechnung und Analyse von Budgetabweichungen feststellt.449 In dezentralisierten Unternehmen sind die Möglichkeiten der informellen Kommunikation und persönlichen Kontrolle eingeschränkt.450 Um die Budgetverantwortlichen im Falle hoher Dezentralisierung trotz ihrer organisationalen und/oder räumlichen Ferne zum Kontrollsubjekt zur Erreichung ihrer Budgetziele zu motivieren, empfiehlt SHARMA eine enge Kopplung der Budgetkontrolle an die Leistungsbewertung und -entlohnung der Budgetverantwortlichen.451 In seiner empirischen Untersuchung bestätigt er den Zusammenhang zwischen Dezentralisierung und Verwendung der Budgetkontrollergebnisse in der Leistungsbewertung denn auch als signifikant positiv.452 Vor diesem Hintergrund steht zu erwarten, dass ein hoher Dezentralisierungsgrad die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem positiv beeinflusst. Je dezentralisierter ein Unternehmen strukturiert ist, desto aufwändiger gestaltet sich die Koordination der Budgetierungsprozesse zwischen den einzelnen Unternehmenseinheiten. Um diesem Koordinationsaufwand beizukommen postuliert DAMBROWSKI, dass „eigenständige Budgetierungsabteilungen […] in großen und/oder divisional bzw. matrixförmig organisierten Unternehmen implementiert“453 werden. Diese Hypothese bestätigt er in seiner empirischen Erhebung zur Budgetierung in deutschen Unternehmen als signifikant positiv.454 Vor diesem Hintergrund ist zu erwarten, dass die Controllingabteilungen in dezentralisierten Unternehmen im Rahmen der Budgetkontrolle eine wichtige Rolle spielen und einen Großteil der anfallenden Aufgaben übernehmen. Dementsprechend wird ein positiver Einfluss der Dezentralisierung auf die Controllerunterstützung postuliert. Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H15a: Die Dezentralisierung beeinflusst die Informationsaktualität positiv. H15b: Die Dezentralisierung beeinflusst die Informationsdetaillierung negativ. H15c: Die Dezentralisierung beeinflusst die Informationszuverlässigkeit negativ.

449 450 451 452 453 454

Vgl. Sharma (2002), S. 119ff. Vgl. Sharma (2002), S. 111. Vgl. Sharma (2002), S. 111. Vgl. Sharma (2002), S. 119ff. Dambrowski (1986), S. 183. Vgl. Dambrowski (1986), S. 184.

100

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H15d: Die Dezentralisierung beeinflusst die Kontrollintensität positiv. H15e: Die Dezentralisierung beeinflusst die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem positiv. H15f: Die Dezentralisierung beeinflusst die Controllerunterstützung positiv. 3.3.2

Vertrauenskultur

Die Bedeutung von Vertrauen als zentrale Größe der Unternehmenskultur wird im Zusammenhang mit verschiedenen Arten der Kontrolle besonders in der jüngeren Literatur immer wieder betont.455 Die Definition des Vertrauensbegriffs erweist sich als schwierig, da in der Literatur viele unterschiedliche Definitionsansätze verwendet werden.456 In der vorliegenden Arbeit wird Vertrauen als „general expectancy held by an individual that the word of another can be relied“457 verstanden. Der Vertrauensbegriff wird bei STEINMANN/SCHREYÖGG mit der strategischen Kontrolle in Verbindung gebracht.458 Diese Sichtweise wird im Folgenden auf die Kontrolle von Budgets übertragen. STEINMANN/SCHREYÖGG betonen, dass „sich Teile der strategischen Kontrolle einer organisatorischen Reglementierung weitgehend entziehen. […] Die organisatorischen Maßnahmen zur Sicherstellung dieser Funktion müssen daher im Prinzip auf einer anderen Ebene als der der generellen Regelungen angesiedelt werden, nämlich auf der Ebene der Verhaltenspotentiale von Subsystemen.“459 STEINMANN/SCHREYÖGG verweisen dabei insbesondere auf das selbständige Denken der relevanten Akteure und deren Mut, divergierende Meinungen im Unternehmen zu vertreten: „Im Kern geht es darum, eine Atmosphäre zu schaffen und aufrecht zu erhalten, die die offene Kommunikation und die Selbstbeobachtung fördert.“460 Eine sinnvolle Kooperation von teilweise oder weitgehend autonom handelnden Akteuren wird nur dann möglich, wenn die beteiligten Akteure ein subjektives Gefühl hinrei-

455

456

457 458 459 460

Vgl. Schäffer (2001), S. 201; Steinmann/Schreyögg (2000); Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 47. Vgl. Schäffer (2001), S. 201. Krystek/Zumbrock liefern eine Übersicht über verschiedene Definitionsansätze. Vgl. Krystek/Zumbrock (1993), S. 4ff. Vgl. weiter Pearce (1974), S. 236; Moorman/Zaltman/Deshpandé (1992), S. 315; Ross/LaCroix (1996), S. 314ff.; Zaheer/McEvily/Perrone (1998), S. 142f. Rotter (1967), S. 651. Vgl. Steinmann/Schreyögg (2000). Steinmann/Schreyögg (2000), S. 249. Steinmann/Schreyögg (2000), S. 250. Vgl. auch dieselben (1986), S. 760.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

101

chender Sicherheit verspüren. Diese Sicherheit kann laut STEINMANN/SCHREYÖGG durch Vertrauen geschaffen werden.461 Mehrere Studien weisen die Bedeutung von Vertrauen für die Kooperation und Kommunikation von Akteuren auch empirisch nach.462 Die Spieltheorie463 kommt ebenfalls zu dem Schluss, dass Akteure, die einander nicht vertrauen, auch nicht offen kommunizieren. Die Akteure halten Informationen zurück bzw. geben sie verspätet weiter oder informieren unpräzise.464 Darüber hinaus zeigen Studien aus der Marketingforschung, dass das Vertrauen in die Lieferanten von Informationen positiv mit der wahrgenommenen Informationsqualität korreliert. Beispielhaft sei dafür die Studie von MALTZ/KOHLI genannt.465 Übertragen auf die Budgetkontrolle lässt sich aus diesen Erkenntnissen schließen, dass sich eine ausgeprägte Vertrauenskultur positiv auf die Informationsbereitstellung und -weitergabe ausübt. Daher wird ein positiver Einfluss auf die Gestaltungsvariabeln der Informationsversorgung (Informationsaktualität, Informationsdetaillierung und Informationszuverlässigkeit) postuliert. Darüber hinaus ermöglicht Vertrauen nichtkonformes Verhalten. Die Theorie des „Idiosynkrasiekredits“ von HOLLANDER nimmt an, dass jeder Akteur durch die Anhäufung positiver Eindrücke eine Vertrauensbasis schaffen kann. Durch den erzeugten Vertrauensvorschuss wird dem Akteur ein Verhaltenskredit, der so genannte Idiosynkrasiekredit, gewährt. Dieser führt dazu, dass von der Norm abweichendes Verhalten des Akteurs toleriert wird.466 Dementsprechend sollte der Idiosynkrasiekredit auch im Rahmen der Budgetkontrolle die Möglichkeit schaffen, das Verhalten von budgetvorgebenden Akteuren und Budgetverantwortlichen, aber auch die vorgegebenen Budgetziele selbst in Frage zu stellen.467 Es ist vor diesem Hintergrund zu erwarten, dass Abweichungen sehr genau analysiert werden, um ihre Ursachen aufzudecken und Verantwortliche in ihrem Verhalten oder die Budgetvorgaben zu hinterfragen.

461 462

463 464

465 466 467

Vgl. Steinmann/Schreyögg (1986), S. 762. Vgl. beispielsweise Grewal/Comer/Mehta (1999); Joshi/Stump (1999); Swan/Bowers/Richardson (1999). Vgl. Krystek/Zumbrock (1993), S. 15. Vgl. Mellinger (1956), S. 304ff.; McGregor (1967), S. 163f.; Zand (1972), S. 232; Pearce (1974), S. 236ff.; Platzköster (1990), S. 39ff. Gibb schreibt dazu: „A free flow of data is possible only with antecedent or concurrent reduction of distrusts and fears. Defense mechanisms and organizational demands prevent functional processing of data beyond the trust limits.“ Gibb (1964), S. 283f. Vgl. Maltz/Kohli (1996), S. 56. Vgl. Hollander (1972), S. 168ff. Vgl. ähnlich Schäffer/Willauer (2002b). Sie wenden die Theorie des Idiosynkrasiekredits auf die Prämissenkontrolle an und stellen einen signifikant positiven Zusammenhang zwischen Vertrauen und einer ausgeprägten Prämissenkontrolle fest. Vgl. Schäffer/Willauer (2002b), S. 9 und S. 15.

102

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Dementsprechend wird ein positiver Einfluss des Vertrauens auf die Kontrollintensität postuliert. Unterstützt wird diese Hypothese durch die Erkenntnisse von SCHÄFFER/WILLAUER, die in ihrer empirischen Untersuchung zu dem Ergebnis kommen, dass eine ausgeprägte Vertrauenskultur einen stark positiven Einfluss auf die Intensität der Prämissenkontrolle ausübt.468 Eine ausgeprägte Vertrauenskultur führt nicht nur zu einem offenen Kommunikationsklima, sondern auch dazu, dass Kontrollsubjekte und objekte von gegenseitig fairen Verhaltensweisen ausgehen. Der Budgetverantwortliche vertraut darauf, dass sein Vorgesetzter seine Leistung zur Erreichung der Budgetvorgaben anerkennt und ihn ausschließlich für Abweichungen verantwortlich macht, die er auch beeinflussen kann. Der Vorgesetzte vertraut darauf, dass der Budgetverantwortliche alles tut, um die vorgegebenen Budgetziele zu erreichen und entstandene Abweichungen und deren Ursachen offen kommuniziert.469 Es ist deshalb zu erwarten, dass bei einer ausgeprägten Vertrauenskultur weniger Bedarf an neutralen Dritten in Form von Controllern besteht, die den Prozess der Budgetkontrolle begleiten und objektivieren. Vor demselben Hintergrund ist ein negativer Einfluss auf die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem zu erwarten, da die Notwendigkeit zur Harmonisierung der Interessen von Kontrollsubjekt und -objekt geringer sein wird, wenn gegenseitiges Vertrauen existiert.470 Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H16a: Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst die Informationsaktualität positiv. H16b: Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst die Informationsdetaillierung positiv. H16c: Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst die Informationszuverlässigkeit positiv.

468

469

470

Vgl. Schäffer/Willauer (2002b), S. 9 und S. 15. Gegen diese Argumentation spricht die bei Schäffer/Weber/Willauer aufgestellte These, dass Vertrauen die Notwendigkeit von planungsinhalts- und planungsprozessbezogenen Kontrollen erheblich reduziert. Vgl. Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 47. Dieser Zusammenhang wird in der Forschungsarbeit von Schäffer/Weber/Willauer jedoch nicht empirisch untersucht. Bestätigt wird lediglich die Hypothese, dass eine ausgeprägte Vertrauenskultur die Planungsgüte positiv beeinflusst. Möglicherweise ist dieser positive Einfluss ja auch auf verstärkte planungsinhalts- und planungsprozessbezogenen Kontrollen zurückzuführen. Ripperger betont hierzu: „Vertrauen hingegen bezieht sich auf Risiken, die durch die Unsicherheit darüber begründet werden, ob der andere diese Fähigkeiten auch wirklich korrekt darstellt und sie im Interesse des Vertrauensgebers einsetzt.“ Vgl. Ripperger (1998), S. 39f. und weiter S. 42. Vgl. Ripperger (1998), S. 39ff.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

103

H16d: Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst die Kontrollintensität positiv. H16e: Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem positiv. H16f: Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst die Controllerunterstützung negativ. 3.3.3

Opportunismus

Der Begriff des Opportunismus findet sich in der Literatur in verschiedenen Definitionen, wobei fast allen Definitionen zwei Kriterien gemein sind:471 Erstens werden als Basis opportunistischen Verhaltens abweichende Interessen genannt, die auf Grund unterschiedlicher funktionaler, hierarchischer oder demographischer Faktoren entstehen.472 Zweitens ist opportunistisches Verhalten durch politisches Taktieren und die Beeinflussung von Entscheidungen im eigenen Interesse gekennzeichnet.473 In der Literatur wird das Auftreten von Opportunismus im Zusammenhang mit Kontrollen oftmals ausschließlich auf das Kontrollobjekt bezogen. So geht die PrinzipalAgent-Theorie davon aus, dass jeder Akteur nach individueller Nutzenmaximierung strebt. Entsprechen die Präferenzen des Agenten nicht denjenigen des Prinzipals, führt dies zum Zielkonflikt. Der Agent wird nicht die vorgegebenen, sondern die eigenen Ziele verfolgen und sich damit zu Lasten des Prinzipals opportunistisch verhalten.474 Vor diesem Hintergrund stellen SCHÄFFER/WEBER/WILLAUER fest, dass „das konsequente Verfolgen der eigenen Nutzenfunktion zu Lasten der Ziele anderer […] bis zu Täuschung und Betrug“475 reicht. In ihrer empirischen Untersuchung zur Gestaltung von Planungsprozessen kommen SCHÄFFER/WEBER/WILLAUER denn auch zu dem Ergebnis, dass Opportunismus im Management die Güte der Planung negativ beeinflusst.476 SIEGWART/MENZL betonen die Problematik opportunistischen Verhaltens im Zusammenhang mit Kontrollen, weil es „das persönliche Interesse des Mitarbeiters [ist,] mit dem vorherrschenden Bestreben, die eigenen Leistungen dem Vorgesetzten gegenüber hervorzuheben und den allfälligen durch eigene Fehler und Mängel verur-

471 472 473 474 475 476

Vgl. Allen et al. (1979), S. 77; Bacharach/Lawler (1980), S. 79; Pfeffer (1981), S. 7. Vgl. z.B. bei Hickson et al. (1971); Hinings et al. (1974); Madison et al. (1980). Vgl. z.B. bei Batten/Swab (1965); Pettigrew (1973); Mayes/Allen (1977). Vgl. Schäffer (2001), S. 99. Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 46. Vgl. Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 46f.

104

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

sachten Abweichungen möglichst wenig Gewicht zukommen zu lassen.“477 Vor diesem Hintergrund ist zu erwarten, dass bei opportunistischem Verhalten der Budgetverantwortlichen Informationen verzerrt, zurückgehalten oder falsch interpretiert werden. Demzufolge wird ein negativer Zusammenhang zwischen dem Opportunismus und den Gestaltungsvariablen der Informationsversorgung (Informationsaktualität, Informationsdetaillierung und Informations-zuverlässigkeit) postuliert. Vor dem Hintergrund der negativen Auswirkungen des opportunistischen Verhaltens der Budgetverantwortlichen ist zu erwarten, dass die Kontrollintensität gesteigert wird, um derartiges Verhalten aufzudecken. Diese Annahme wird durch die Ergebnisse der oben genannten Studie von SCHÄFFER/WEBER/Willauer unterstützt.478 Derselben Argumentation folgend wird die Unterstützung durch Controller bei opportunistischem Verhalten der Budgetverantwortlichen voraussichtlich mit der Zielsetzung intensiviert, dass sie durch ihre Nähe zu den Abläufen auf operativer Ebene dazu beitragen, das opportunistische Verhalten aufzudecken und zu unterbinden. Dementsprechend wird ein positiver Zusammenhang zwischen dem Auftreten opportunistischen Verhaltens und der Controllerunterstützung postuliert. Die Möglichkeit opportunistischen Verhaltens des Prinzipals bzw. des Kontrollsubjekts wird – besonders in der Prinzipal-Agent-Literatur – oftmals vernachlässigt. Es gibt jedoch Beiträge in der Literatur, die darauf verweisen, dass opportunistisches Verhalten des Kontrollsubjekts nicht ausgeschlossen werden kann.479 Hierzu sind vor allem die Erkenntnisse zum „impression management“480 in der englischsprachigen Literatur sowie die Ergebnisse BECKERs im Zusammenhang mit der Leistungsbeurteilung von Mitarbeitern zu nennen.481 Sowohl BECKER als auch die Arbeiten zum „impression management“ verweisen auf die vielfältigen verzerrenden Auswirkungen opportunistischen Verhaltens des Kontrollsubjekts auf die Leistungsbewertung der Mitarbeiter.482 Die Verzerrungen reichen dabei von besser als angemessenen Bewertungen, über schlechter als angemessene Bewertungen bis hin zum vollständigen Ver-

477 478

479 480 481 482

Siegwart/Menzl (1978), S. 35. Vgl. weiter Frese (1968), S. 142. Vgl. Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 46. Sie kommen zu der Erkenntnis, dass die Überwindung des Opportunismus in der Planung in signifikantem Umfang Ressourcen kostet. Dies ist wahrscheinlich zumindest teilweise auf intensivierte Analysetätigkeiten zurückzuführen. Vgl. Grull (1921), S. 124; Perrow (1986), S. 227ff. Vgl. beispielsweise Longenecker/Sims/Gioia (1987); Villanova/Berndardin (1989). Vgl. Becker (1998), S. 247f. Vgl. Becker (1998), S. 247ff. Zu einem Überblick über mögliche, durch Opportunismus verursachte Verzerrungen in der Leistungsbeurteilung vgl. weiter Schäffer (2001), S. 104ff.

Teil C

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

105

zicht auf eine Bewertung. Angesichts dieser Erkenntnisse steht zu erwarten, dass Unternehmen bei auftretendem Opportunismus auf eine Leistungsbewertung der Budgetverantwortlichen anhand der Budgetkontrollergebnisse verzichten, um zu verhindern, dass sich die Kontrollsubjekte im Rahmen der Budgetkontrolle der aufgezeigten verzerrenden Verhaltensweisen bedienen. Damit wird ein negativer Einfluss des Opportunismus auf die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem postuliert. Folgende Hypothesen werden daher aufgestellt: H17a: Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst die Informationsaktualität negativ. H17b: Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst die Informationsdetaillierung negativ. H17c: Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst die Informationszuverlässigkeit negativ. H17d: Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst die Kontrollintensität positiv. H17e: Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst die die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ. H17f: Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst die Controllerunterstützung positiv.

106

3.4

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

Teil C

Zusammenfassung der Forschungshypothesen

Die aufgestellten Hypothesen zur Beeinflussung der Budgetkontrollgestaltung durch situative Faktoren werden in der folgenden Tabelle zusammengefasst dargestellt. Hypothesen zu den unternehmensexternen Kontextfaktoren H12 a-f

Die Marktdynamik beeinflusst: a) die Informationsaktualität positiv b) die Informationsdetaillierung positiv c) die Informationszuverlässigkeit positiv d) die Kontrollintensität positiv e) die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ f) die Controllerunterstützung positiv.

H13 a-f

Die Marktkomplexität beeinflusst: a) die Informationsaktualität positiv b) die Informationsdetaillierung positiv c) die Informationszuverlässigkeit positiv d) die Kontrollintensität positiv e) die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ f) die Controllerunterstützung positiv.

H14 a-f

Die Wettbewerbsintensität beeinflusst: a) die Informationsaktualität positiv b) die Informationsdetaillierung positiv c) die Informationszuverlässigkeit positiv d) die Kontrollintensität positiv e) die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ f) die Controllerunterstützung positiv.

Hypothesen zu den unternehmensinternen Kontextfaktoren H15 a-f

Die Dezentralisierung beeinflusst: a) die Informationsaktualität positiv b) die Informationsdetaillierung negativ c) die Informationszuverlässigkeit negativ d) die Kontrollintensität positiv e) die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem positiv f) die Controllerunterstützung positiv.

Teil C

H16 a-f

Determinanten und Erfolgswirkungen der Budgetkontrollgestaltung

107

Eine ausgeprägte Vertrauenskultur beeinflusst: a) die Informationsaktualität positiv b) die Informationsdetaillierung positiv c) die Informationszuverlässigkeit positiv d) die Kontrollintensität positiv e) die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ f) die Controllerunterstützung negativ.

H17 a-f

Das Auftreten von Opportunismus beeinflusst: a) die Informationsaktualität negativ b) die Informationsdetaillierung negativ c) die Informationszuverlässigkeit negativ d) die Kontrollintensität positiv e) die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem negativ f) die Controllerunterstützung positiv.

Tabelle 7: Hypothesen zu den Determinanten der Budgetkontrollgestaltung

Da die Überprüfung der in Teil C abgeleiteten Forschungshypothesen durch eine großzahlige empirische Erhebung erfolgt, wird das Forschungsmodell im nächsten Kapitel operationalisiert und damit messbar gemacht.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

D

Operationalisierung des Forschungsmodells

1.

Grundlagen der Operationalisierung

109

Die Forschungsfragen der vorliegenden Arbeit sollen mit Hilfe der Durchführung einer empirischen Erhebung beantwortet werden. Zu diesem Zweck wurde ein Fragebogen erstellt, anhand dessen Manager und Controller zur Gestaltung der Budgetkontrolle, dem Auftreten dysfunktionaler Verhaltensweisen, dem Erfolg der Budgetkontrolle, dem Erfolg ihrer Geschäftseinheit und den Determinanten der Budgetkontrollgestaltung befragt wurden. Dieser Ansatz stellt den effizientesten Weg zur Erhebung von Daten über die Wahrnehmungen einer großen Zahl von Managern und Controllern aus verschiedenen Unternehmen dar.483 Die Beantwortung der gestellten Forschungsfragen erfordert eine Untersuchung der Beziehungen zwischen komplexen Variablen, deren direkte Messung durch die Fragebogenerhebung nicht möglich ist. Diese komplexen Variablen werden als Konstrukte oder latente Variablen bezeichnet. Ihre Messung kann nur indirekt über empirisch fassbare Indikatoren erfolgen, die mit den Konstrukten in einem formalen Zusammenhang stehen.484 Der Ausgangspunkt der Messung von Konstrukten ist ihre Konzeptualisierung, d.h. die Erfassung ihrer relevanten Dimensionen. Aufbauend darauf erfolgt die Operationalisierung der Konstrukte. In dieser Phase wird ein geeignetes Instrument zur Messung der Konstrukte entwickelt.485 Die Messung erfolgt dabei über einen (einfaktorielles Konstrukt) oder mehrere erfassbare Indikatoren (mehrfaktorielles Konstrukt), die als fehlerbehaftete Messungen486 des Konstruktes gesehen werden.487 Die

483

484 485 486

487

Vgl. Vandenbosch (1993), S. 65. Vgl. zu möglichen Vorgehensweisen der Datenerhebung Bortz/Döring (2002), S. 53ff. Vgl. zu einer Diskussion der Vor- und Nachteile der schriftlichen Befragung Herrmann/Homburg (1999), S. 27f. Vgl. Bagozzi/Phillips (1982), S. 465; Homburg/Giering (1998), S. 114. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 127. Der Messfehler besteht dabei grundsätzlich aus einem systematischen Fehler und einem Zufallsfehler. Unter einem systematischen Fehler wird ein Fehler verstanden, der bei jeder Messung unabhängig von zufälligen Einflussgrößen in gleicher Höhe auftritt. Der Zufallsfehler berücksichtigt hingegen all jene Faktoren, die die Messergebnisse bei jeder Messung mit unterschiedlicher Stärke und ohne erkennbare Systematik beeinflussen. Vgl. dazu auch Churchill (1987), S. 381f.; Homburg/Giering (1998), S. 116f. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 115.

110

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

vorherrschende Meinung in der Literatur empfiehlt die Messung komplexer Konstrukte anhand mehrer Indikatoren.488 Insofern in der Literatur etablierte und bereits validierte Messinstrumente verfügbar sind, werden diese für die Überprüfung der postulierten Zusammenhänge herangezogen. Wenn es für die Untersuchung der vorliegenden Forschungsfragen notwendig ist, werden Modifikationen an bestehenden Messinstrumenten vorgenommen oder auch neue Messinstrumente entwickelt. Da in einem Forschungsprojekt, das bereits vor dieser Untersuchung am Lehrstuhl für Controlling der European Business School durchgeführt wurde,489 sowie auch in den durchgeführten Pre-Tests eine Präferenz für fünfstufige Rating-Skalen feststellbar war, wurden die Messinstrumente anhand fünfstufiger Skalen gemessen. Dazu wurden zur Verwendung kommende, bestehende sieben-stufige Skalen in fünf-stufige Rating-Skalen konvertiert. Diese Vorgehensweise erscheint unproblematisch, da sich fünf- und sieben-stufigen Rating-Skalen bezüglich der Validität und Reliabilität nur unwesentlich voneinander unterscheiden.490 Aus den konzipierten Messinstrumenten wurde der oben angesprochene Fragebogen erstellt. Dieser wurde vor Beginn der Datenerhebung durch umfangreiche Pre-Tests von Kollegen aus dem akademischen Umfeld sowie Managern und Controllern aus verschiedenen Unternehmen geprüft. Der Fragebogen wurde hierbei hinsichtlich seiner Verständlichkeit, Vollständigkeit und Neutralität der Formulierungen sowie im Hinblick auf seinen Aufbau, seine Darstellung und seine Länge getestet.491 Die durchgeführten Pre-Tests führten zu Änderungen in den Formulierungen einzelner Indikatoren und der Anordnung einiger Konstrukte. Außerdem wurden Erläuterungen und Überschriften im Fragebogen überarbeitet, gekürzt oder ergänzt. Das folgende Kapitel stellt die Operationalisierung der im Fragebogen enthaltenen Messinstrumente im Einzelnen dar.

488

489

490 491

Vgl. Churchill (1979), S. 66; Bagozzi/Baumgartner (1994), S. 388; Baumgartner/Homburg (1996), S. 144. Dabei handelt es sich um die Befragung von Vorständen und Geschäftsführern bezüglich der Nutzung von Controllinginformationen. Vgl. Schäffer/Steiners (2004). Vgl. Jacoby/Matell (1971), S. 498. Vgl. Hunt/Sparkman/Wilcox (1982), S. 265ff.; Kinnear/Taylor (1991), S. 352ff.

Teil D

2.

Operationalisierung des Forschungsmodells

111

Operationalisierung der Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle

Informationsaktualität Die Informationsaktualität beschreibt, inwieweit die Budgetkontrollberichte zeitnah nach Abschluss der Budgetkontrolle zur Verfügung stehen. Sie wird durch vier Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 8). Die Formulierung der Indikatoren orientiert sich an einem von KARLSHAUS entwickelten Messinstrument zur Beurteilung der Qualität von Kostenrechnungsinformationen.492 Das Instrument von KARLSHAUS misst den Umfang, die Aktualität, die Zuverlässigkeit und die Verständlichkeit von Kostenrechnungsinformationen mittels 13 Indikatoren.493 Um den Einfluss der Informationsaktualität separat beurteilen zu können, wurde derjenige Indikator, der sich auf die Aktualität von Informationen bezieht, aus dem Messinstrument von KARLSHAUS verwendet, in seiner Formulierung auf die Budgetkontrolle übertragen und um drei weitere, neu entwickelte Indikatoren ergänzt. Indikatoren des Konstruktes „Informationsaktualität“ Bei uns stehen die Kontrollberichte nach Abschluss der Budgetkontrolle in kürzester Zeit zur Verfügung. Die Kontrollberichte sind in unserem Unternehmen stets top-aktuell. Ich wünschte mir, dass die Kontrollberichte nach Abschluss der Budgetkontrolle schneller erstellt würden. (R) Die Kontrollberichte erhalten die Manager bei uns erst geraume Zeit nach Abschluss der Budgetkontrolle. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. Tabelle 8: Operationalisierung des Konstruktes „Informationsaktualität“

492 493

Vgl. Karlshaus (2000), S. 131. Die 13 Indikatoren von Karlshaus stammen vorherrschend aus den Messinstrumenten von Wild (1971), Zmud (1978), O’Reilly (1982), Gupta/Wilemon (1988), Moenaert/Souder (1990), Brink (1992) und Maltz/Kohli (1996).

112

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

Informationsdetaillierung Die Informationsdetaillierung misst, inwieweit in den Budgetkontrollberichten Informationen in integrierter und aggregierter Form zur Verfügung gestellt werden. Die Operationalisierung der Informationsdetaillierung erfolgt durch fünf Indikatoren. Grundlage für die Entwicklung dieses Messinstrumentes bildet die Skala von KREN zur Messung der allgemeinen Kontrollfähigkeit.494 Hieraus wurde der Indikator, der sich auf die Informationsdetaillierung der Kontrollberichte bezieht, verwendet und um weitere vier, für diese Untersuchung neu entwickelte Indikatoren, ergänzt (vgl. Tabelle 9). Indikatoren des Konstruktes „Informationsdetaillierung“ Unsere Kontrollberichte weisen einen sehr hohen Detaillierungsgrad auf. Bei uns gibt es für jeden Verantwortungsbereich (z.B. Funktionen, Regionen, Projekte) separate Kontrollberichte. Im Rahmen unserer Kontrollberichte werden Kostenstellen zu Bereichsbudgets zusammengefasst. (R) Im Rahmen unserer Kontrollberichte werden Kostenarten zu Kostenartengruppen zusammengefasst. (R) In unseren Kontrollberichten finden sich lediglich die wichtigsten Kennzahlen. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. Tabelle 9: Operationalisierung des Konstruktes „Informationsdetaillierung“

Informationszuverlässigkeit Mit der Informationszuverlässigkeit wird das Ausmaß beschrieben, in dem die zur Verfügung gestellten Budgetkontrollinformationen realistisch, genau, fehlerfrei und widerspruchsfrei sind. Sie wird durch vier Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 10). Die Formulierung der Indikatoren orientiert sich ebenfalls an dem Messinstrument von KARLSHAUS zur Beurteilung der Qualität von Kostenrechnungsinformationen.495 Dabei wurden von den ursprünglich 13 Indikatoren diejenigen vier Indikatoren, die sich auf die Zuverlässigkeit von Informationen beziehen, auf die Budgetierung übertragen und als Messinstrument verwendet.

494 495

Vgl. Kren (1993), S. 114 und S. 116. Vgl. Karlshaus (2000), S. 131.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

113

Indikatoren des Konstruktes „Informationszuverlässigkeit“ Die Informationen in der Budgetierung bilden die tatsächlichen Verhältnisse wirklichkeitsgetreu ab. Die Informationen in der Budgetierung zeichnen sich durch eine große Genauigkeit aus. Die Informationen in der Budgetierung sind fehlerfrei. Die Informationen in der Budgetierung sind sehr häufig widersprüchlich. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. Tabelle 10: Operationalisierung des Konstruktes „Informationszuverlässigkeit“

Kontrollintensität Die Kontrollintensität beschreibt, wie intensiv und analytisch die Kontrolle der Budgets und die Analyse entstandener Budgetabweichungen durchgeführt wird. Bei der Operationalisierung dieser Gestaltungsvariablen konnte auf die Messinstrumente von SCHÄFFER/WILLAUER zur Beurteilung der Analytik und der Intensität von Planungsprozessen zurückgegriffen werden.496 Da hohe Korrelationen zwischen den Indikatoren dieser beiden Messinstrumente bestanden, wurden die ersten drei bzw. zwei Indikatoren aus den Messinstrumenten für die Analytik bzw. die Intensität von Planungsprozessen entnommen und übertragen auf die Budgetkontrolle als Skala für die Kontrollintensität zusammengefügt (vgl. Tabelle 11). Indikatoren des Konstruktes „Kontrollintensität“ Im Rahmen der Budgetkontrolle untersuchen wir Abweichungen systematisch. Im Rahmen der Budgetkontrolle besorgen wir uns alle Informationen, die wir bekommen können. Im Rahmen der Budgetkontrolle durchdringen wir die zugrunde liegenden Leistungsprozesse analytisch. Im Rahmen der Budgetkontrolle gehen wir in die Tiefe. Im Rahmen der Budgetkontrolle werden verschiedene Alternativen/Abweichungsursachen genau beleuchtet. Tabelle 11: Operationalisierung des Konstruktes „Kontrollintensität“

496

Vgl. Schäffer/Willauer (2002a), S. 91.

114

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem Die Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem bezeichnet das Ausmaß, in dem die Ergebnisse der Budgetkontrolle bei der Leistungsbewertung und -entlohnung der Budgetverantwortlichen Berücksichtigung finden. Die Formulierung der Indikatoren basiert auf bestehenden Vorarbeiten aus der Untersuchung von WILLAUER zum Erfolg der Planung.497 Das Konstrukt wird anhand von vier Indikatoren, die aus dem Messinstrument von WILLAUER stammend auf die Budgetkontrolle übertragen wurden, operationalisiert (vgl. Tabelle 12). Indikatoren des Konstruktes „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“ Die Ergebnisse der Budgetkontrolle sind eng an das Anreizsystem gebunden. Negative Ergebnisse im Rahmen der Budgetkontrolle sind eng an entsprechende Sanktionen gekoppelt. Positive Ergebnisse im Rahmen der Budgetkontrolle sind eng an entsprechende Anreize gekoppelt. Die Ergebnisse der Budgetkontrolle schlagen sich signifikant in der Vergütung der Manager nieder. Tabelle 12: Operationalisierung des Konstruktes „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“

Controllerunterstützung Die Controllerunterstützung beschreibt, inwiefern der Budgetierungsprozess durch die beratenden und unterstützenden Tätigkeiten der Controllingabteilung begleitet wird. Sie wird durch vier Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 13). Bei der Entwicklung konnte auf die von AUST zur Messung der Prozessqualität entwickelte Skala zurückgegriffen werden.498 Dabei wurde der dritte Indikator aus AUSTs Messinstrument eliminiert, die verbleibenden vier Indikatoren wurden auf den Budgetierungsprozess übertragen.

497 498

Vgl. Willauer (2002). Vgl. Aust (1999), S. 107f.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

115

Indikatoren des Konstruktes „Controllerunterstützung“ Die Budgetierung wird von Beratungen bzw. Erläuterungen durch die Controller begleitet. Deadlines im Rahmen des Budgetierungsprozesses werden bei uns eingehalten. Die Controller gehen sehr spezifisch auf die individuellen Bedürfnisse der Budgetverantwortlichen ein. Der Budgetierungsprozess läuft sehr zügig und ohne Verzögerungen ab. Tabelle 13: Operationalisierung des Konstruktes „Controllerunterstützung“

3.

Operationalisierung von dysfunktionalem Verhalten und Erfolg der Budgetkontrolle

Dysfunktionales Verhalten Das dysfunktionale Verhalten beschreibt, inwieweit die Budgetverantwortlichen Puffer in ihre Budgets einbauen, Bereiche vernachlässigen, die nicht kontrolliert werden und/oder Budgetinformationen verzerren oder fälschen (vgl. Tabelle 14). Dabei werden die Mittelwerte der Konstrukte „Slack-Bildung“, „Vernachlässigung nichtkontrollierter Bereiche“ und „Informationsverzerrung“ als Indikatoren verwendet. Für das Messinstrument der Slack-Bildung wurde auf eine Skala von ONSI zurückgegriffen.499 Seine Indikatoren wurden in die deutsche Sprache übersetzt und auf die Budgetkontrolle übertragen. Die ersten beiden Indikatoren des Messinstrumentes der Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche stammen aus der sechs Indikatoren umfassenden Skala von JAWORSKI/MACINNIS für die Messung dysfunktionaler Verhaltensweisen.500 Sie wurden ins Deutsche übersetzt und um drei weitere, neu entwickelte Indikatoren ergänzt. Die ersten drei Indikatoren für das Messinstrument der Informationsverzerrung stammen aus der Skala von MERCHANT zur Messung der Manipulation von Leistungsindikatoren.501 Die folgenden vier Indikatoren wurden aus dem Messinstrument für dysfunktionales Verhalten von JAWORSKI/MACINNIS entnommen.502 Alle sieben Indikatoren wurden übersetzt.

499 500 501 502

Vgl. Onsi (1973), S. 539 und S. 547. Vgl. Jaworski/MacInnis (1989), S. 412 und S. 417. Vgl. Merchant (1990), S. 303. Vgl. Jaworski/MacInnis (1989), S. 412 und S. 417.

116

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

Indikatoren des Konstruktes „Dysfunktionales Verhalten“ Slack-Bildung Um sich selbst zu schützen, verabschieden Manager Budgets, die sie sicher erreichen können. Um sich abzusichern, vereinbaren Budgetverantwortliche mit ihren Mitarbeitern anspruchsvollere Budgetziele als mit ihren Vorgesetzten. In wirtschaftlich guten Zeiten akzeptieren unsere Vorgesetzten ein gewisses Maß an Puffer in den Budgets. Eingebaute Puffer im Budget sind ein gutes Mittel, um Dinge zu tun, die offiziell nicht genehmigt werden. Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche Manager tendieren dazu, gewisse Aufgaben zu ignorieren, weil sie ohnehin nicht kontrolliert werden. Manager arbeiten an unwichtigen Dingen, nur weil sie von ihren Vorgesetzten kontrolliert werden. Aktivitäten, die die Budgeterfüllung nicht beeinflussen, spielen bei uns lediglich eine untergeordnete Rolle. In Bereichen, die die Vorgesetzten nicht kontrollieren, geben sich die Manager weniger Mühe. Aufgaben, die sich nicht im Budget widerspiegeln, werden bei uns eher vernachlässigt. Informationsverzerrung Manager verschieben Ausgaben in die nächste Periode, um keine Budgetüberschreitungen zu riskieren. Um Budgetüberschreitungen zu vermeiden, werden finanzielle Mittel zwischen verschiedenen Konten verschoben. Um keine Budgetunterschreitungen zu riskieren, versuchen Manager, Verkäufe bereits früher zu realisieren. Auch wenn die Leistung von Managern Inkonsistenzen aufweist, versuchen sie, sie schlüssig zu verkaufen. Um ihre Ergebnisse mit den Bereichszielen in Einklang zu bringen, passen Manager Daten an. Bei Berichten an ihre Vorgesetzten versuchen Manager, Daten, die ein positives Licht auf ihre Leistung werfen, in den Vordergrund zu rücken. Bei Berichten an ihre Vorgesetzten versuchen Manager, schlechte Nachrichten zurückzuhalten. Tabelle 14: Operationalisierung des Konstruktes „Dysfunktionales Verhalten“

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

117

Effektivität der Budgetkontrolle Die Effektivität der Budgetkontrolle bezieht sich auf die Zielerreichung im Rahmen der Budgetkontrolle. Die Indikatoren erfassen dabei, inwieweit gemäß der Beurteilung der befragten Manager und Controller Budgetabweichungen erkannt, ihre Ursachen analysiert und entsprechende Korrekturmaßnahmen eingeleitet werden (vgl. Tabelle 15). Die drei Messindikatoren der Budgetkontrolleffektivität wurden im Rahmen der vorliegenden Arbeit neu entwickelt. Indikatoren des Konstruktes „Effektivität der Budgetkontrolle“ Zufriedenheit mit dem Erkennen von Abweichungen. Zufriedenheit mit der Analyse von Abweichungsursachen. Zufriedenheit mit der Initiierung von Korrekturmaßnahmen an Budgetplänen und/oder Aktionsplänen für die aktuelle oder kommende Periode. Tabelle 15: Operationalisierung des Konstruktes „Effektivität der Budgetkontrolle“

Effizienz der Budgetkontrolle Bei der Messung der Effizienz der Budgetkontrolle erfassen die Indikatoren, inwieweit im Rahmen des Budgetierungsprozesses Ressourcen verschwendet werden bzw. die gesetzten Ziele mit einem möglichst geringen Verhältnis von Input zu Output erreicht werden. Sie wird durch fünf Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 16). Bei der Entwicklung der Indikatoren wurde auf die Skala von WILLAUER zur Messung der Planungseffizienz zurückgegriffen.503

503

Vgl. Willauer (2002).

118

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

Indikatoren des Konstruktes „Effizienz der Budgetkontrolle“ Im Rahmen des Budgetierungsprozesses werden bei uns Ressourcen verschwendet. (R) Unsere Budgetierung ist zu aufwendig und zu teuer. (R) Die Budgetierung ist bei uns kosteneffizient. Im Rahmen der Budgetierung werden die Mitarbeiter eingesetzt, die die Aufgabe am besten lösen können. Ressourcen werden bei uns im Budgetierungsprozess gut eingesetzt. (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. Tabelle 16: Operationalisierung des Konstruktes „Effizienz der Budgetkontrolle“

4.

Operationalisierung des Geschäftsbereichserfolgs

Wie in Teil C bereits angesprochen, besteht in der betriebswirtschaftlichen Literatur keine Einigkeit bezüglich der Fragestellung, wie der Erfolg auf organisationaler Ebene zu messen ist.504 Vielmehr kommen in der Literatur mehrere unterschiedliche Ansätze zur Erfolgsmessung zum Einsatz.505 Eine Gruppe von Autoren vertritt die Meinung, dass der Unternehmenserfolg ausschließlich anhand der Erreichung wirtschaftlicher Ziele zu messen sei.506 Aufgrund der verstärkten Kritik an diesen ausschließlich auf dem Rechnungswesen basierenden Kennzahlen, wurden in verschiedenen Forschungsarbeiten auch kapitalmarkt- oder wertbezogene Kennzahlen eingesetzt.507 Andere, noch breiter angelegte Untersuchungen, berücksichtigen darüber hinaus auch nichtfinanzielle Kenngrößen.508

504 505 506

507

508

Vgl. Connolly/Conlon/Deutsch (1980), S. 211. Vgl. Venkatraman/Ramanujam (1986), S. 801ff.; Bhargava/Duelaar/Ramaswami (1994), S. 235ff. Dabei werden Kenngrößen wie das Umsatzwachstum, der Return on Investment, der Return on Sales, der Return on Equity oder der Return on Assets als Indikatoren verwendet. Vgl. beispielsweise Hatten/Schendel/Cooper (1978), S. 597; Snyder (1981), S. 10; Daft/Sormunen/Parks (1988), S. 130; Daily/Johnson (1997), S. 107; Moores/Yuen (2001), S. 363; Cagwin/Bouwman (2002), S. 6. Beispielsweise wurden die Aktienrendite oder der Market-to-Book-Value gemessen. Vgl. Leontiades/Tezel (1980), S. 69; Kennedy/Affleck-Graves (2001), S. 27ff.; Hawawini/Subramanian/Verdin (2003), S. 1. Hierbei werden beispielsweise der Marktanteil, die Anzahl der Neuprodukteinführungen, die Produktqualität und/oder die Wertschöpfung gemessen. Vgl. Venkatraman/Ramanujam (1986), S. 806; Baker/Sinkula (1999), S. 417; Baines/Langfield-Smith (2003), S. 685.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

119

Bezüglich der Erhebungstechnik lassen sich objektive und subjektive Messungen unterscheiden.509 Die objektive Messtechnik entnimmt die relevanten Erfolgskennzahlen aus Quellen wie beispielsweise der Bilanz oder aus Marktreports. Bei der subjektiven Messung werden die Erfolgskennzahlen durch die Wahrnehmung befragter Personen oder Personengruppen erfasst. Dieser Methodik folgend werden für die vorliegende Untersuchung Manager und Controller bezüglich der zu erhebenden Erfolgsgrößen befragt. Die Anwendung der subjektiven Messtechnik begründet sich durch verschiedene Probleme objektiver Messungen. So sind objektive Erfolgskriterien in der Regel branchenspezifische Indikatoren und für branchenübergreifende Untersuchungen entsprechend ungeeignet.510 Darüber hinaus können objektive finanzielle Kennzahlen durch bilanzpolitische Handlungen beeinflusst werden.511 Außerdem hindern Vertraulichkeitsgründe die befragten Personen häufig daran, die Fragen zu objektiven Erfolgsgrößen überhaupt oder wahrheitsgemäß zu beantworten.512 Als problematisch ist bei der subjektiven Messung des Unternehmenserfolgs die Möglichkeit der Entstehung subjektiver Verzerrungen einzuschätzen. Beispielsweise birgt die Verwendung der Selbsteinschätzungstechnik die Gefahr eines höheren Durchschnittswerts und einer begrenzten Breite der Antworten.513 Jedoch kamen verschiedene empirische Untersuchungen zu dem Ergebnis, dass objektive und subjektive Erfolgsmessungen stark korrelieren.514 In der vorliegenden Untersuchung wird der Geschäftsbereichserfolg anhand der Kriterien Markterfolg, Anpassungsfähigkeit und Finanzerfolg gemessen.515 Zu diesem Zweck werden die drei Dimensionen des Geschäftsbereichserfolgs im Folgenden operationalisiert. Markterfolg Der Markterfolg beschreibt, inwieweit das Unternehmen die geplanten marktorientierten Erfolgskenngrößen erreicht. Zur Messung wird eine von DEHLER entwickelte Ska-

509 510 511 512 513 514

515

Vgl. Naman/Slevin (1993), S. 144f.; Wang (2003), S. 242. Vgl. Dehler (2001), S. 227; Bauer (2002), S. 220. Vgl. Weber/Weißenberger (2002), S. 225ff. Vgl. z.B. Reitmeyer (2000), S. 79f.; Dehler (2001), S. 227; Bauer (2002), S. 220. Vgl. Thornton (1968), S. 451ff.; Chong/Chong (1997), S. 274. Vgl. z.B. Venkatraman/Ramanujam (1987), S. 117f.; Robinson/Pearce (1988), S. 49f.; Naman/Slevin (1993), S. 144f.; Hart/Banbury (1994), S. 259f.; Cagwin/Bouwman (2002), S. 7. Vgl. zu dieser Vorgehensweise auch Dehler (2001), S. 227; Schäffer/Willauer (2002a), S. 82.

120

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

la verwendet.516 Das Konstrukt wird anhand von sieben Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 17). Die Bewertung der Indikatoren durch die Manager und Controller erfolgt dabei als subjektive Einschätzung im Vergleich zum Wettbewerb, um branchenspezifische Unterschiede auszuschließen.517 Indikatoren des Konstruktes „Markterfolg“ Erzielung von Kundenzufriedenheit. Schaffung von Kundennutzen. Erreichen des angestrebten Wachstums. Sicherstellung des angestrebten Marktanteils. Erfolgreiche Neuprodukteinführung. Halten bestehender Kunden. Gewinnung neuer Kunden. Tabelle 17: Operationalisierung des Konstruktes „Markterfolg“

Anpassungsfähigkeit Die Anpassungsfähigkeit beschreibt, wie gut und wie schnell sich Unternehmen an Veränderungen ihres Umfeldes anpassen können. Zur Messung wird ebenfalls eine von DEHLER entwickelte Skala verwendet.518 Die Indikatoren des Messinstrumentes erfassen dabei die Fähigkeit des Unternehmens, sein Produktprogramm an neue Kundenbedürfnisse anzupassen sowie schnell auf neue Marktchancen zu reagieren und diese für das Unternehmen zu nutzen (vgl. Tabelle 18). Die Messung erfolgt auch für diese Skala als subjektive Einschätzung im Vergleich zum Wettbewerb, um branchenspezifische Unterschiede auszuschließen.

516 517 518

Vgl. Dehler (2001), S. 229. Vgl. Narver/Slater (1990), S. 26f.; Schäffer/Willauer (2002a), S. 82. Vgl. Dehler (2001), S. 229.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

121

Indikatoren des Konstruktes „Anpassungsfähigkeit“ Anpassung der Produkte/Dienstleistungen an neue Kundenbedürfnisse. Schnelle Reaktion auf neue Entwicklungen am Markt. Schnelle Nutzung neuer Marktchancen. Anpassungsfähigkeit/Flexibilität der Organisation Tabelle 18: Operationalisierung des Konstruktes „Anpassungsfähigkeit“

Finanzerfolg Der finanzielle Erfolg des Unternehmens wird durch die beiden Indikatoren „Steigerung des Unternehmenswertes“ und „Zufriedenheit mit dem finanziellen Ergebnis der letzten drei Geschäftsjahre“ gemessen (vgl. Tabelle 19). In zahlreichen empirischen Erhebungen wird als Maß für den finanziellen Erfolg des Unternehmens die Umsatzrentabilität verwendet.519 Da diese Kennzahl auf Geschäftsbereichsebene in der Regel nicht verfügbar ist oder nicht kommuniziert wird, wurde in der vorliegenden Erhebung die Zufriedenheit mit dem finanziellen Ergebnis der letzten drei Geschäftsjahre gemessen. Sie ermöglicht eine mittelfristige Erfolgseinschätzung. Darüber hinaus wird der Beitrag zur Steigerung des Unternehmenswertes verwendet, um der zunehmenden Kritik an den traditionellen Erfolgsgrößen zu begegnen.520 Die Messung der Indikatoren erfolgt wiederum als subjektive Einschätzung im Vergleich zum Wettbewerb, um branchenspezifische Unterschiede zu berücksichtigen. Indikatoren des Konstruktes „Finanzerfolg“ Steigerung des Unternehmenswertes. Zufriedenheit mit dem finanziellen Ergebnis der Geschäftseinheit in den letzten drei Geschäftsjahren. Tabelle 19: Operationalisierung des Konstruktes „Finanzerfolg“

519

520

Vgl. Robinson/Pearce (1988), S. 49; Dess/Ireland/Hitt (1990), S. 9ff.; Dehler (2001), S. 229; Schäffer/Willauer (2002a), S. 82. Vgl. Günther (1997), S. 50ff. sowie die dort angegebenen Quellen.

122

Operationalisierung des Forschungsmodells

5.

Operationalisierung der Determinanten

5.1

Unternehmensexterne Kontextfaktoren

Teil D

Marktdynamik Die Marktdynamik beschreibt die Veränderungen der Kundenanforderungen und Kundenstruktur eines Unternehmens im Zeitverlauf. Sie wird durch sechs Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 20). Als Grundlage für das Messinstrument dient eine von FARRELL entwickelte Skala.521 Drei der Indikatoren erfassen die Veränderung der Kundenanforderungen, zwei Indikatoren beziehen sich auf die Zusammensetzung der Kundenstruktur und ein weiterer Indikator beschreibt die Veränderung des Produktangebotes. Indikatoren des Konstruktes „Marktdynamik“ In unserem Geschäft ändern sich die Kundenanforderungen stark über die Zeit. Unsere Kunden suchen ständig nach neuen Produkten. Wir haben ständig Anfragen von (potenziellen) Kunden, die nie zuvor bei uns gekauft haben. Neue Kunden haben häufig andere Anforderungen an unsere Produkte als unsere bestehenden Kunden. Die angebotenen Produkte veralten schnell. Unser Kundenstamm ändert sich fast nie. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 20: Operationalisierung des Konstruktes „Marktdynamik“

Marktkomplexität Die Marktkomplexität beschreibt das Ausmaß, indem sich die Kunden hinsichtlich ihrer Eigenschaften sowie ihrer Produkt-, Preis- und Serviceanforderungen unterscheiden. Ihre Operationalisierung erfolgt in Anlehnung an eine Skala, die ursprünglich von

521

Vgl. Oczkowski/Farrell (1998), S. 355; Farrell (2000), S. 223.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

123

DUNCAN stammt und von AUST und DEHLER weiterentwickelt wurde.522 Das Messinstrument beinhaltet vier Indikatoren (vgl. Tabelle 21). Indikatoren des Konstruktes „Marktkomplexität“ Unsere Kunden sind sich in ihrer Art sehr ähnlich. (R) Unsere Kunden ziehen bei ihrer Kaufentscheidung die gleichen Produkte und Marken in Betracht. (R) Unsere Kunden haben die gleichen Präferenzen hinsichtlich Preis und Qualität. (R) Unsere Kunden stellen die gleichen Serviceanforderungen. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 21: Operationalisierung des Konstruktes „Marktkomplexität“

Wettbewerbsintensität Die Wettbewerbsintensität misst das Ausmaß konkurrierender Angebote und Handlungen von Wettbewerbern im relevanten Markt. Sie wird basierend auf einer von FARRELL entwickelten Skala mittels vier Indikatoren gemessen. Die Indikatoren beschreiben die Stärke und das Verhalten der Wettbewerber sowie die Intensität des Preiswettbewerbs (vgl. Tabelle 22).523 Indikatoren des Konstruktes „Wettbewerbsintensität“ Unsere Wettbewerber sind relativ schwach. (R) Der Wettbewerb in unserer Branche ist mörderisch. Man hört fast jeden Tag, dass die Wettbewerber ihr Verhalten am Markt geändert haben. Unsere Branche ist durch einen starken Preiswettbewerb gekennzeichnet. (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 22: Operationalisierung des Konstruktes „Wettbewerbsintensität“

522 523

Vgl. Duncan (1972), S. 315; Aust (1999), S. 168f.; Dehler (2001), S. 185f. Vgl. Oczkowski/Farrell (1998), S. 355; Farrell (2000), S. 223. Vgl. weiter Dehler (2001), S. 184f. Er operationalisiert die Skala der Wettbewerbsintensität basierend auf einem Messinstrument von Jaworski/Kohli (1993) in sehr ähnlicher Weise.

124

5.2

Operationalisierung des Forschungsmodells

Teil D

Unternehmensinterne Kontextfaktoren

Dezentralisierung Die Dezentralisierung gibt an, inwieweit die Entscheidungsgewalt von den oberen Führungsebenen auf tiefere hierarchische Ebenen delegiert wird. Ihre Messung erfolgt auf Basis einer von HAGE/AIKEN entwickelten Skala durch drei Indikatoren (vgl. Tabelle 23).524 Indikatoren des Konstruktes „Dezentralisierung“ Die meisten Entscheidungen in dieser Geschäftseinheit können ohne die Zustimmung eines Vorgesetzten umgesetzt werden. Bei den wenigsten Dingen, die die Mitarbeiter dieser Geschäftseinheit tun, müssen sie vorher einen Vorgesetzten fragen. Eine Person, die eigenständige Entscheidungen treffen wollte, wäre in dieser Geschäftseinheit schnell entmutigt. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 23: Operationalisierung des Konstruktes „Dezentralisierung“

Vertrauenskultur Das Konstrukt der Vertrauenskultur misst das Ausmaß, in dem die Unternehmenskultur durch gegenseitiges Vertrauen und offene Kommunikationsprozesse gekennzeichnet ist. Das Messinstrument wird auf Basis einer von REYNOLDS entwickelten Skala durch vier Indikatoren operationalisiert (vgl. Tabelle 24).525

524

525

Vgl. Hage/Aiken (1967), S. 77f. Das Messinstrument von Hage/Aiken wurde in der Vergangenheit von einer großen Zahl von Autoren eingesetzt und empirisch validiert. Vgl. z.B. Deshpandé (1982); Deshpandé/Zaltman (1982); Barclay (1991); Jaworski/Kohli (1993); Menon/Bharadwaj/Howell (1996); Karlshaus (2000). Vgl. Reynolds (1986), S. 336. Vgl. zu einer weiteren empirischen Validierung Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 45.

Teil D

Operationalisierung des Forschungsmodells

125

Indikatoren des Konstruktes „Vertrauenskultur“ Vertrauen wird bei uns groß geschrieben. Wichtige Zusammenhänge werden bei uns sofort offen kommuniziert. Die Zusammenarbeit bei uns im Unternehmen ist von gegenseitigem Vertrauen geprägt. Vorsicht und gegenseitiges Misstrauen sind bei uns weit verbreitet. (R) (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 24: Operationalisierung des Konstruktes „Vertrauenskultur“

Opportunismus Der Opportunismus beschreibt, inwieweit persönliche Interessen, Machtspiele und politisches Taktieren innerhalb des Budgetierungsprozesses eine Rolle spielen. Das Messinstrument basiert auf einer von DEAN/SHARFMAN entwickelten Skala und umfasst vier Indikatoren (vgl. Tabelle 25).526 Indikatoren des Konstruktes „Opportunismus“ Die Budgetierung ist bei uns ausschließlich von fachlichen und inhaltlichen Argumenten geprägt. (R) Der Budgetierungsprozess ist bei uns in hohem Maße durch Machtspiele und persönliche Interessen der Beteiligten geprägt. Im Rahmen der Budgetierung dominiert bei uns die Verfolgung von Einzelinteressen. Die Budgetierung ist bei uns in hohem Maße ein politischer Prozess. (R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 25: Operationalisierung des Konstruktes „Opportunismus“

Nach der Operationalisierung des Forschungsmodells beschäftigt sich das nächste Kapitel mit der methodischen Konzeption der Untersuchung. Es werden die der empirischen Überprüfung zugrunde liegenden Daten dargestellt, die Konstrukte auf Reliabilität und Validität überprüft sowie die für die Analyse verwendeten Methoden der Dependenzanalyse erläutert.

526

Vgl. Dean/Sharfman (1996), S. 381f. Vgl. zu einer weiteren empirischen Validierung Schäffer/Weber/Willauer (2003), S. 44f.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

E

Methodische Konzeption der Untersuchung

1.

Datenerhebung und Datengrundlage

1.1

Datenerhebung

127

Um ein möglichst umfassendes Bild der Budgetkontrollgestaltung in deutschen Unternehmen zeichnen zu können, wurden als Grundgesamtheit der Untersuchung Branchen aus Industrie und Dienstleistungsgewerbe gewählt. Für die Auswahl der Branchen waren im Einzelnen folgende Gründe ausschlaggebend: •

Die Abschnitte527 D1 bis D4 repräsentieren das verarbeitende Gewerbe, welches der bedeutendste Wirtschaftsbereich in Deutschland ist. Zum Zeitpunkt der Datenerhebung war der weitaus größte Teil der Erwerbstätigen in Deutschland in diesem Bereich beschäftigt.528

•

Die Abschnitte I, J, K und E vertreten den Dienstleistungssektor, der auf Grund seiner in den letzten Jahren gestiegenen Wachstumsraten als Wirtschaftsbereich immer mehr an Bedeutung gewinnt.529

•

Die Abschnitte F und G repräsentieren das Baugewerbe und den Handel. Sie verkörpern die beiden Branchen, die in Deutschland in letzter Zeit keine zufriedenstellenden Wachstumsraten erzielt haben und deren Wachstumsprognosen auch eine schwierige zukünftige Entwicklung erahnen lassen.530

527

528 529

530

Gemäß dem Klassifikationsschema des Statistischen Bundesamtes werden die einzelnen Wirtschaftszweige (synonyme Bezeichnung des Statistischen Bundesamtes für den Begriff Branche) in Abschnitte (z.B. D), Unterabschnitte (z.B. DA), Abteilungen (z.B. DA 15), Gruppen (z.B. DA 15.1), Klassen (z.B. DA 15.11) und Unterklassen (z.B. DA 15.11.1) untergliedert. Vgl. Statistisches Bundesamt (2003a), S. 103. Vgl. auch Sharma (2002), S. 101. Er betont: „Whilst the service sector is a major component of world economies, research into, and thus our understanding of, how management control systems function in the service environment is limited.“ Vgl. weiter Lowry (1990), S. 176. Vgl. DIHK Industriereport (2003), S. 29; DIHK Industriereport (2004/2005), S. 12f.; IG Bau Studie zur Lage der Bauwirtschaft (2003), S. 1; DIHK Handel News (2004); HDE-Konjunkturumfrage Sommer (2004).

128

•

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Es kann davon ausgegangen werden, dass in Unternehmen aller befragten Branchen ab einer bestimmten Größenklasse ein Budgetierungssystem zur Anwendung kommt. Dies wurde zum einen in den durchgeführten Pre-Tests und zum anderen durch die Untersuchungen von POSSELT, DAMBROWSKI und SHARMA bestätigt.531

Im Einzelnen wurden die folgenden Branchen in den entsprechenden Abschnitten für die vorliegende Untersuchung gewählt:532 •

D1: Nahrungsmittel, Textil

•

D2: Chemie, Gummi

•

D3: Metall- und Maschinenbau

•

D4: Sonstiges verarbeitendes Gewerbe

•

I: Verkehr

•

J: Kredit- und Versicherungsgewerbe

•

K: Immobilien und Vermietungen

•

E: Energie- und Wasserversorgung

•

F: Baugewerbe

•

G: Handel, Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen und Gebrauchsgütern

Eine weitere Eingrenzung stellt die Auswahl der Unternehmensgröße dar. Es sollten nur solche Unternehmen befragt werden, in denen mindestens 500 und maximal 5.000 Mitarbeiter beschäftigt waren. Das Abgrenzungskriterium der Mindestgröße von 500 Mitarbeitern wurde gewählt, da bei kleineren Unternehmen oft kein umfassendes Bud-

531 532

Vgl. Posselt (1986); Dambrowski (1986); Sharma (2002). Vgl. Statistisches Bundesamt (2003b), S. 5ff. Die einzelnen Abschnitte beinhalten zum Teil mehrere Abteilungen nach der Klassifikation des Statistischen Bundesamtes. Zur Nahrungsmittel- und Textilindustrie zählen die Klassifikationsnummern 15 bis 22. Der Industriezweig Chemie, Gummi beinhaltet die Klassifikationsnummern 23 bis 26. Der Metall- und Maschinenbau umfasst die Nummern 27 bis 33. Das sonstige verarbeitende Gewerbe beinhaltet die Klassifikationsnummern 34 bis 37. Der Bereich Verkehr umfasst die Nummern 60 bis 63. Zum Kredit- und Versicherungsgewerbe zählen die Klassifikationsnummern 65 bis 67. Der Bereich Immobilien und Vermietung umfasst die Nummern 70 bis 72 und 75. Zur Energie- und Wasserversorgung zählen die Klassifikationsnummern 40 und 41. Der Bereich Handel und Instandhaltung beinhaltet die Nummern 50 und 51.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

129

getierungssystem vorliegt oder die Aufgaben der Budgetkontrolle nicht in der Arbeitsteilung zwischen Manager und Controller durchgeführt werden und daher eine sinnvolle Beantwortung der Fragen im Rahmen des dyadischen Designs der Datenerhebung nicht möglich ist.533 Die Beschränkung auf maximal 5.000 Mitarbeiter resultierte aus der Überlegung, dass auf Grund des dyadischen Charakters der Untersuchung eventuell intensive telefonische Nachfassaktionen notwendig sein würden. Um die Bearbeitung aller angeschriebenen Unternehmen in einem angemessenen Zeitrahmen zu gewährleisten, musste eine Begrenzung der Anzahl der Unternehmen in der Grundgesamtheit stattfinden. Mit einer Obergrenze von 5.000 Mitarbeitern konnte dies in einem sinnvollen Rahmen erreicht werden. Als Untersuchungseinheit wurden Geschäftsbereiche definiert, die Ergebnisverantwortung besitzen (Profit-Center)534, von einer Person mit General-ManagementVerantwortung geleitet werden und durch einen zugeordneten Controller betreut werden. Die Auswahl von Geschäftsbereichen als Untersuchungseinheit kann damit begründet werden, dass sie in der Regel in Bezug auf die Kostenrechnung ein hohes Maß an Eigenständigkeit aufweisen535 und im Falle diversifizierter Unternehmen von sich stark unterscheidenden Kontextfaktoren beeinflusst werden. Für Unternehmen, die keine Ergebnisverantwortung unterhalb der Gesamtunternehmensebene aufweisen, bildete das Gesamtunternehmen die Untersuchungseinheit.536 Durch das dyadische Design der Untersuchung können für jeden Geschäftsbereich die Perspektiven von Managern und Controllern berücksichtigt werden, wodurch ein möglichst zuverlässiges Bild der Ursache-Winkungs-Zusammenhänge im Rahmen der Budgetkontrolle gewährleistet werden soll.537 Ein Ankündigungsschreiben mit einer Erläuterung des Forschungsvorhabens und mit der Bitte um Benennung eines an der Befragung teilnehmenden Geschäftsbereichsleiters sowie eines für diesen Geschäftsbereich zuständigen Controllers auf einem beige-

533

534

535 536 537

Beispielsweise stellt Posselt fest, „daß eine tiefergehende Analyse von Budgetierungssystemen erst ab einer bestimmten Unternehmungsgröße sinnvoll durchführbar sein wird.“ Vgl. Posselt (1986), S. 19. Er bezieht sich dabei auch auf vergleichbare empirische Untersuchungen zu Planungssystemen, in denen sich zeigte, dass der Ausbaustand des Planungssystems mit zunehmender Unternehmungsgröße ansteigt. Vgl. z.B. Gaydoul (1980); Szyperski/Müller-Böling (1983). Vgl. zu einer ähnlichen Vorgehensweise Otley (1978), S. 126f.; Aust (1999), S. 32f.; Karlshaus (2000), S. 76; Schäffer/Willauer (2002c), S. 10f. Vgl. Engelhardt/Günter (1988), S. 145; Simanek (1998), S. 7f.; Karlshaus (2000), S. 76. Vgl. zu einer ähnlichen Vorgehensweise Aust (1999), S. 33; Karlshaus (2000), S. 76. Vgl. Karlshaus (2000), S. 53 und S. 77 und zu einer Diskussion der Befragung mehrerer Schlüsselinformanten Kumar/Stern/Anderson (1993).

130

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

legten Antwortfax wurde Anfang Oktober 2003 an insgesamt 1.120 Unternehmen verschickt. Diese entsprachen einer proportional geschichteten Zufallsauswahl538 anhand der Größen- und Branchenverteilung innerhalb Deutschlands.539 Die gebildeten Größenklassen sind 500 bis 1.000 Beschäftigte, 1.001 bis 2.500 Beschäftigte sowie 2.501 bis 5.000 Beschäftigte. Die Adressen stammten von einem professionellen Adressenanbieter. Die Qualität der Adressen war weitgehend gut, lediglich eine geringe Anzahl der jeweils persönlich an einen Geschäftsbereichsleiter oder Geschäftsführer adressierten Anschreiben konnte nicht zugestellt werden. Als Anreiz für die Teilnahme an der Befragung wurde den Unternehmen für den Fall einer Beteiligung an dem Forschungsprojekt ein individueller Benchmarking-Bericht in Aussicht gestellt. Zusätzlich wurde die Möglichkeit zur kostenlosen Teilnahme an einem Workshop, in dem die Ergebnisse des Forschungsprojektes vorgestellt wurden, angekündigt. Diejenigen Unternehmen, die sich durch Rücksendung des Antwortfax zu einer Teilnahme bereit erklärt und die beiden gewünschten Ansprechpartner benannt hatten, bekamen zwei Fragebögen in den Versionen „Manager“ und „Controller“ zugesandt.

1.2

Datengrundlage

Nach Versand der Anschreiben signalisierten bis Ende Oktober 2003 108 Unternehmen ihre Bereitschaft zur Teilnahme und bekamen die beiden Versionen des Fragebogens zugesandt. Davon sandten 77 Unternehmen beide Versionen des Fragebogens, neun Unternehmen nur den Fragebogen in der Version „Controller“ und sieben nur die Version „Manager“ zurück. Eine telefonische Nachfassaktion bei den Unternehmen, die bis dahin noch nicht per Antwortfax geantwortet hatten oder einen oder beide Fragebögen noch nicht zurückgesandt hatten, erbrachte oder komplettierte Fragebogenpaare von weiteren 98 Unternehmen. Dazu wurden zehn einzelne Fragebögen in der Version „Controller“ und zwei einzelne Fragebögen in der Version „Manager“ zurückgeschickt. Schließlich mussten 16 Fragebögen aus der Stichprobe ausgesondert werden, weil nur eine Version beantwortet worden war. Weitere 35 Fragebogenpaare mussten aufgrund fehlender Angaben sowie einer zu geringen oder zu hohen Beschäftigtenzahl aus der Stichprobe ausgesondert werden. Insgesamt verblieben 280 verwert-

538 539

Vgl. Bausch (1995), Sp. 161; Bortz/Döring (2002), S. 429. Vgl. Statistisches Bundesamt (2003a), S. 28ff.; Bundesanstalt für Arbeit (2003), Tabelle 1.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

131

bare Fragebögen (140 Paare bestehend aus den Versionen „Manager“ und „Controller“) zur Auswertung, was einer Rücklaufquote von etwa 12,5% entspricht (vgl. Tabelle 26). Diese Quote erscheint im Vergleich zu anderen empirischen Forschungsprojekten als relativ gering. Sie lässt sich jedoch durch eine Besonderheit der vorliegenden Untersuchung erklären. Die Komplexität der empirischen Erhebung wurde durch die Befragung von zwei Personen je Unternehmen deutlich gesteigert. Aus diesem dyadischen Design ergab sich ein nicht unerheblicher Bearbeitungs- und Koordinationsaufwand für die teilnehmenden Unternehmen. Es kann unterstellt werden, dass sich daraus ein negativer Einfluss auf die Teilnahmebereitschaft ergab.540 Vor diesem Hintergrund erscheint die Rücklaufquote von 12,5% als befriedigend. Unternehmensgrößenklasse Summe

Rücklaufquote

(nach Beschäftigten) 500 – 1000

1001 – 2500

2501 – 5000

Nahrungsmittel/Textil

Branche

22

10

0

32

11,4%

Chemie/Gummi

18

16

0

34

12,2%

Metall-/Maschinenbau

36

34

22

92

32,9%

Sonst. verarbeitendes Gewerbe

6

8

4

18

6,4%

Verkehr

4

4

2

10

3,6%

Kredit-/ Versicherungsgewerbe

2

2

0

4

1,4%

Immobilien/ Vermietung

4

0

0

4

1,4%

Energie-/ Wasserversorgung

8

4

6

18

6,4%

Baugewerbe

24

18

6

48

17,1% 7,2%

Handel/ Instandhaltung Summe Rücklaufquote

8

6

6

20

132

102

46

280

47,1%

36,4%

16,5%

12,5%

Tabelle 26: Übersicht über die Stichprobe der Untersuchung

Um zu überprüfen, ob systematische Unterschiede zwischen Geschäftseinheiten in der Datengrundlage und denjenigen bestehen, die nicht an der Untersuchung teilgenommen haben, wurden Tests auf Non-Response-Bias durchgeführt. Dabei wurde anhand eines spezifischen t-Tests untersucht, ob sich die Unternehmen sowie die Befragten 540

Vgl. auch Karlshaus (2000), S. 78.

132

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

und deren Antwortverhalten aus der Stichprobe von so genannten Non-Respondents („Nichtteilnehmern“) unterscheiden. Zu diesem Zweck wurde die Stichprobe in einem ersten Schritt anhand des Rücklaufdatums in drei gleich große Teile aufgespaltet. Darauf wurden die Antworten des ersten Drittels (Frühantworter) mit den Antworten derer im letzten Drittel (Spätantworter) verglichen, indem die 75 in der Untersuchung verwendeten Variablen mittels eines t-Tests auf Mittelwertunterschiede getestet wurden. Dieser Vorgehensweise liegt in Anlehnung an die Argumentation von ARMSTRONG/OVERTON die Annahme zugrunde, dass Geschäftsbereiche, die relativ spät geantwortet haben, tendenziell den Geschäftsbereichen, die gar nicht geantwortet haben, ähnlicher sind als diejenigen, die früh geantwortet haben.541 Da nur in vier Fällen542 signifikante Unterschiede zwischen den Gruppen festgestellt werden konnten, soll davon ausgegangen werden, dass kein nennenswerter Non-Response-Bias vorliegt. Zusätzlich diente ein F2-Anpassungstest zur Untersuchung von Unterschieden der Branchen- und Größenverteilung zwischen der Grundgesamtheit aller Unternehmen in Deutschland und der Stichprobe.543 Die Nullhypothese, dass die beiden Verteilungen übereinstimmen, wurde dabei abgelehnt, woraufhin die gewonnenen Daten der Branchen- und Größenverteilung der Grundgesamtheit aller Unternehmen in Deutschland entsprechend gewichtet wurden.544 Die empirisch erhobenen Daten werden im Folgenden zur Überprüfung der in Teil C abgeleiteten Hypothesen verwendet.545 Vor diesem Hintergrund ist zu beachten, dass die Qualität der gewonnenen Ergebnisse möglicherweise durch einige Risiken des Datensatzes beeinträchtigt werden kann: •

541 542

543 544 545

Eine Kontrolle der teilnehmenden Personen war aufgrund der Erhebungsmethode nicht möglich. Zwar wurden die Fragebögen namentlich an den Geschäftsbereichsleiter beziehungsweise seinen Controller mit der Bitte versandt, die jeweils zweite Version entsprechend weiterzugeben; durch die Anonymität der Befragung bestand jedoch keine Möglichkeit zu verhindern, dass ein Fragebogen an andere Personen übergeben und durch diese ausgefüllt wurde. Gegen die Annahme, dass solche

Vgl. Armstrong/Overton (1977), S. 397. Die signifikanten Unterschiede waren bei folgenden Variablen feststellbar: dritter Indikator der Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem, vierter Indikator der Effizienz der Budgetkontrolle, vierter Indikator der Vertrauenskultur, dritter Indikator des Opportunismus. Vgl. Bleymüller/Gehlert/Gülicher (2002), S. 127ff. Vgl. Bortz/Döring (2002), S. 259f. und S. 429; Bühl/Zöfel (2002), S. 187ff. Die Auswertung erfolgt dabei mit den Softwarepaketen SPSS (Version 11.5) und LISREL (Version 8.5.2) sowie mit individuell erstellten Rechnungen in Excel.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

133

Vorgänge häufig stattfanden, sprechen jedoch zwei Aspekte. Zum einen enthielten viele Rückantworten Visitenkarten, Stempel oder Briefbögen der angeschriebenen Adressaten, was schlussfolgern lässt, dass diese den Fragebogen auch selbst bearbeitet haben. Zum anderen kamen viele Anfragen bezüglich des angekündigten Benchmarking-Berichts. Diese Interessensbekundungen legen nahe, dass die adressierten Personen den Fragebogen sorgfältig ausgefüllt haben. Die Gefahr einer systematischen Beantwortung des Fragebogens durch andere Personen im Unternehmen scheint damit eher gering zu sein. •

Teilweise fand die Rücksendung der beiden Fragebogenversionen in einem Umschlag statt. Diese Tatsache deutet auf die Gefahr hin, dass zwischen Managern und Controllern Abstimmungsprozesse stattgefunden haben könnten. Dementsprechend können Konsistenzbestrebungen zu einer Angleichung der geleisteten Antworten geführt haben. Da sich die Antworten zwischen Managern und Controllern der separiert zurückgesandten Fragebogenpaare nicht mehr voneinander unterscheiden als der Fragebogenpaare in gemeinsamen Rückumschlägen, dürften sich derartige Verzerrungen jedoch nicht signifikant auswirken.

•

Die Erhebung von unabhängigen und abhängigen Variablen durch so genannte „Key Informants“ kann zu einer Beeinflussung der Varianz der erhobenen Konstrukte führen, die sich nicht auf das Konstrukt an sich, sondern auf die Erhebungsmethode zurückführen lässt (so genannter „Common Method Bias“ oder „Common Method Variance“). Die soziale Erwünschtheit bestimmter Antworten sowie das Konsistenzstreben der Befragten können dabei dazu führen, dass tatsächliche Beziehungen zwischen abhängigen und unabhängigen Variablen falsch eingeschätzt werden.546 Das Vorliegen des Common Method Bias kann für die vorliegende Arbeit nicht ausgeschlossen werden. Allerdings wurde versucht, die Gefahr des Common Method Bias zu verringern, indem die Konstrukte der abhängigen und unabhängigen Variablen im Fragebogen durch andere Konstrukte räumlich getrennt voneinander positioniert wurden.547 Darüber hinaus ist davon auszugehen,

546

547

Vgl. dazu Bagozzi/Yi (1991), S. 426: „Method variance refers to variance that is attributable to the measurement method rather than to the construct of interest. The term method refers to the form of measurement at different levels of abstraction, such as the content of specific items, scale type, response format, and the general context ... . At a more abstract level, method effects might be interpreted in terms of response biases such as halo effects, social desirability, acquiescence, leniency effects, or yea- and nay-saying”. Vgl. zu einer ausführlichen Diskussion der Problematik Podsakoff/Organ (1986) sowie Podsakoff et al. (2003). Vgl. Podsakoff et al. (2003), S. 888.

134

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

dass Teilnehmer, die einen entsprechend hohen Zeitaufwand betreiben, um die Fragebögen auszufüllen, wahrhaft an der Untersuchung interessiert sind und damit von bewussten Falschangaben Abstand nehmen. Aus Sicht eines einzelnen Teilnehmers existiert ohnehin keine bewusst „wahre“ oder „falsche“ Antwort, da ihm die unterstellten Hypothesen nicht bekannt sind. Außerdem zeigt sich bei einem Vergleich der Manager- und Controller-Angaben anhand eines Mittelwerttests, dass lediglich bei der Informationsaktualität signifikante Abweichungen bei der Bewertung der Indikatoren aufgetreten sind und alle anderen Konstrukte von den beiden Key-Informant-Gruppen übereinstimmend bewertet wurden. Angesichts dieses „perceptual agreement“ ist davon auszugehen, dass keine Verzerrungen aufgetreten sind, die auf mangelnde Kenntnisse oder die spezifische Position der befragten Manager und Controller im Unternehmen zurückzuführen sind.548 Die genannten Punkte verdeutlichen, dass zwar Beeinträchtigungen der erhobenen Daten nicht auszuschließen sind, die Aussagefähigkeit der Daten jedoch nicht signifikant beeinträchtigt sein dürfte. 2.

Grundlagen der Konstruktmessung

2.1

Gütebeurteilung der Messung

2.1.1

Reliabilität und Validität

Bei der Gütebeurteilung der verwendeten Messinstrumente muss geprüft werden, inwieweit die in der Operationalisierung der Konstrukte eingesetzten Indikatoren tatsächlich die Eigenschaften der Konstrukte wiedergeben und wie fehlerbehaftet die Messungen sind. Zu diesem Zweck erfolgt die Bestimmung der Reliabilität (Zuverlässigkeit) und der Validität (Gültigkeit) der verwendeten Messinstrumente.549 Unter Reliabilität wird „die formale Genauigkeit der Erfassung der Merkmalsausprägungen“550 verstanden. Das heißt, bei einer hohen Reliabilität des Messinstrumentes ist der Zufallsfehler möglichst gering und ein größtmöglicher Anteil der Varianz der verwende-

548

549 550

Vgl. zu einer ausführlichen Diskussion dieser Problematik Kumar/Stern/Anderson (1993), S. 1636f. und weiter James (1982); Schwenk (1985) und Golden (1992). Vgl. Carmines/Zeller (1979), S. 11ff.; Herrmann/Homburg (1999), S. 23f. Herrmann/Homburg (1999), S. 23.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

135

ten Indikatoren wird durch die zugrunde liegende latente Variable erklärt.551 In der Literatur werden drei verschiedene Formen der Reliabilität unterschieden:552 •

Test-Retest-Reliabilität: Die Test-Retest-Reliabilität misst die Übereinstimmung der Ergebnisse mit einer Vergleichsmessung auf Basis desselben Messinstrumentes zu einem späteren Zeitpunkt.

•

Parallel-Test-Reliabilität: Die Parallel-Test-Reliabilität beschreibt die Korrelation mit einer Vergleichsmessung auf Basis eines äquivalenten Messinstrumentes.

•

Interne-Konsistenz-Reliabilität: Die Interne-Konsistenz-Reliabilität bezieht sich auf die Korrelation der Indikatoren eines Konstruktes untereinander.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit kommt die Interne-Konsistenz-Reliabilität zum Einsatz, da die beiden anderen Reliabilitätsformen nur sehr aufwändig überprüfbar sind.553 Je stärker die Korrelationen zwischen den einzelnen Indikatoren des betrachteten Konstruktes sind, desto besser wird im Folgenden die Beurteilung der InternenKonsistenz-Reliabilität ausfallen. Die Reliabilität ist Voraussetzung für die Validität einer Messung. Unter der Validität wird „die konzeptionelle Richtigkeit eines Meßinstrumentes“554 verstanden. Das heißt, ein Messinstrument misst tatsächlich, was es zu messen vorgibt. Die Literatur unterscheidet verschiedene Formen der Validität. Allgemeine Verbreitung findet die Unterscheidung der folgenden vier Varianten:555 •

551

552 553 554 555

556 557

Inhaltsvalidität: Die Inhaltsvalidität beschreibt den Grad, „zu dem die Indikatoren eines Messmodells dem inhaltlich-semantischen Bereich des Konstruktes angehören und die konstruierten Items alle Bedeutungsinhalte und Facetten des Konstruktes abbilden.“556 Mangels objektiver Kriterien zur Messung der Inhaltsvalidität wird sie häufig als Leitidee angesehen, die bei der Entwicklung von Messinstrumenten zu berücksichtigen ist.557

Vgl. Churchill (1991), S. 495; Berekoven/Eckert/Ellenrider (1996), S. 87; Homburg/Giering (1998), S. 116. Vgl. Hildebrandt (1998), S. 88. Vgl. Hildebrandt (1998), S. 88. Herrmann/Homburg (1999), S. 24. Vgl. weiter Homburg/Giering (1998), S. 116. Vgl. Bagozzi (1979), S. 24; Bagozzi/Phillips (1982), S. 468ff.; Bagozzi/Yi/Phillips (1991), S. 425; Homburg/Giering (1998), S. 117. Homburg/Giering (1998), S. 117. Vgl. Schnell/Hill/Esser (1993), S. 163. Vgl. weiter Carmines/Zeller (1979), S. 22.

136

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

•

Konvergenzvalidität: Die Konvergenzvalidität bezeichnet das Ausmaß, zu dem zwei oder mehr Messversuche des gleichen Konstruktes in Übereinstimmung sind. Die Übereinstimmung von Messversuchen ist durch eine hohe Korrelation zwischen den Indikatoren eines Konstruktes gekennzeichnet.558 Beim Einsatz mehrdimensionaler Konstrukte wird zudem gefordert, dass nicht nur die Indikatoren demselben Konstrukt zugeordnet werden, sondern auch, dass zwischen den Faktoren einer Dimension entsprechend starke Zusammenhänge bestehen.559

•

Diskriminanzvalidität: Unter der Diskriminanzvalidität wird der Grad verstanden, zu dem sich die Messungen verschiedener Konstrukte unterscheiden.560 Dieses Kriterium ist dann erfüllt, wenn die Assoziation der Indikatoren eines Konstruktes untereinander höher ist als die Assoziation zwischen Indikatoren, die unterschiedlichen Konstrukten zugeordnet werden.561 Bei mehrdimensionalen Konstrukten gilt eine entsprechende Forderung bezüglich der Assoziation von Faktoren, die einer unterschiedlichen Dimension zugeordnet sind.

•

Nomologische Validität: Die nomologische Validität beschreibt den Grad der Übereinstimmung von theoretisch abgeleiteten Beziehungen zwischen verschiedenen Konstrukten mit den empirisch nachgewiesenen Zusammenhängen.562 Damit kann die nomologische Validität nur im Falle der Existenz einer übergeordneten Theorie, aus der Rückschlüsse über mögliche Beziehungen zwischen einzelnen Konstrukten abgeleitet werden können, bestimmt werden. Da für die in dieser Arbeit untersuchten Konstrukte keine übergeordnete Theorie existiert, ist eine Überprüfung der nomologischen Validität nicht möglich.563

Die Validität und Reliabilität der verwendeten Messinstrumente können anhand verschiedener quantitativer Methoden beurteilt werden. Die für die Ermittlung der beiden Kriterien eingesetzten Methoden lassen sich in Methoden der ersten und der zweiten Generation unterscheiden:564

558 559 560 561 562 563 564

Vgl. Bagozzi/Phillips (1982), S. 468. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 117. Vgl. Bagozzi/Phillips (1982), S. 469. Vgl. Bagozzi/Yi/Phillips (1991), S. 425; Homburg/Giering (1996), S. 7. Vgl. Bagozzi (1979), S. 14. Vgl. Homburg (2000), S. 75. Vgl. Fornell (1986).

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

137

•

Die Methoden der ersten Generation haben ihren Ursprung in der Psychometrie und wurden vor allem von CHURCHILL in die betriebswirtschaftliche Forschung (ursprünglich speziell die Marketingforschung) eingeführt.565

•

Die Methoden der zweiten Generation beruhen auf der konfirmatorischen Faktorenanalyse566 und gelten als wesentlich leistungsstärker.567

Beide Verfahren kommen in der vorliegenden Arbeit im Rahmen der Gütebeurteilung der Messinstrumente zur Anwendung. In einem ersten Schritt erfolgt eine Beurteilung der verwendeten Messinstrumente mit den Methoden der ersten Generation. Danach werden die Konstrukte erneut mittels der Anwendung der Kriterien der zweiten Generation untersucht.568 Diese stufenweise Anwendung sorgt für eine Verbesserung des Messinstrumentes, indem bei Unterschreitung bestimmter Schwellenwerte einzelne Indikatoren aus dem Konstrukt eliminiert werden.569 In der Hypothesenprüfung kommen schließlich nur solche Konstrukte zur Anwendung, die in Bezug auf die Gütekriterien bestimmte allgemein anerkannte Toleranzgrenzen übersteigen. In den folgenden Abschnitten werden die Gütekriterien der ersten und zweiten Generation näher erläutert. Dabei erfolgt lediglich eine kurze Zusammenfassung und Erläuterung der beiden Methoden. Für eine weitergehende Erklärung sei auf die einschlägige Literatur verwiesen. 2.1.2

Gütebeurteilung anhand von Kriterien der ersten Generation

Zu den wichtigsten Gütekriterien der ersten Generation zählen die exploratorische Faktorenanalyse, das Cronbachsche Alpha und die Item to Total-Korrelation.570 Die exploratorische Faktorenanalyse dient dazu, eine Gruppe von Indikatoren hinsichtlich einer ihr zu Grunde liegenden Faktorenstruktur zu untersuchen.571 Dabei erfolgen eine Bündelung der Indikatoren und deren Reduktion auf wenige Faktoren, die

565 566

567 568 569

570 571

Vgl. Churchill (1979). Die konfirmatorische Faktorenanalyse stellt einen Sonderfall der Kausal- bzw. Kovarianzstrukturanalyse dar. Vgl. Jöreskog (1966); Jöreskog (1967); Jöreskog (1969); Fornell (1986). Vgl. Fornell (1986); Homburg/Giering (1998), S. 118f. Vgl. Gerbing/Anderson (1988), S. 187ff.; Homburg (2000), S. 75. Dieser Vorgehensweise liegt die Annahme zu Grunde, dass die verwendeten Konstrukte als reflexive Modelle klassifizierbar sind; d.h. in der vorliegenden Arbeit wird von der Prämisse ausgegangen, dass die latente Variable ihre Indikatoren verursacht. Vgl. Jarvis et al. (2003), S. 200ff. Vgl. Churchill (1979), S. 68ff.; Gerbing/Anderson (1988), S. 188ff.; Homburg (2000), S. 87ff. Vgl. zu den folgenden Ausführungen auch Backhaus et al. (2003), S. 260ff.

138

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

die gesamte Indikatorenmenge hinreichend gut repräsentieren. Anders als im Falle einer konfirmatorischen Faktorenanalyse müssen hierbei keine Hypothesen bezüglich der Faktorenstruktur vorliegen. Die Hauptschritte der exploratorischen Faktorenanalyse sind die Berechnung und Prüfung der Korrelationsmatrix, die Faktorextraktion und die Überprüfung der Faktorladungen. Durch die Analyse der Faktorladungen572 können nach der Verdichtung der einzelnen Indikatoren zu Faktoren erste Aussagen über die Konvergenz- und die Diskriminanzvalidität der Indikatorenmenge getroffen werden. Von einer hohen Konvergenzvalidität kann gesprochen werden, wenn sich jeder Indikator einem Faktor eindeutig zuordnen lässt. Eine Zuordnung wird als eindeutig angesehen, wenn alle Indikatoren auf einen Faktor ausreichend hoch laden. In der Literatur wird für eine eindeutige Zuordnung ein Mindestwert von 0,4 gefordert.573 Darüber hinaus müssen bei einer mehrfaktoriellen Struktur die Indikatoren des einen Faktors zusätzlich deutlich niedriger auf alle anderen Faktoren laden, um eine hohe Diskriminanzvalidität zu gewährleisten.574 Auf eine detailliertere Beschreibung der Vorgehensweise im Rahmen der exploratorischen Faktorenanalyse wird an dieser Stelle verzichtet.575 Einige zentrale methodische Aspekte der exploratorischen Faktorenanalyse, die in der vorliegenden Arbeit Berücksichtigung finden, seien jedoch kurz dargestellt: •

572

573 574 575 576

577

Die Extraktion der Faktoren erfolgt mittels der Hauptkomponentenanalyse.576 Dabei werden die zu extrahierenden Faktoren auf Basis der Kommunalitäten der Indikatoren bestimmt.577 Die gebildeten Faktoren werden in einer Faktorladungsmatrix dargestellt.

Die Faktorladungen entsprechen der Korrelation zwischen den Indikatoren und den zugehörigen Faktoren. Vgl. Backhaus et al. (2003), S. 266. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 119. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 119. Vgl. dazu z.B. Hüttner/Schwarting (1999), S. 383ff.; Backhaus et al. (2003), S. 260ff. Eine alternative Methode stellt die Hauptachsenanalyse dar. Sie unterscheidet sich in ihrer Rechentechnik nicht von der Hauptkomponentenanalyse. In der Interpretation der Faktoren besteht jedoch ein Unterschied zwischen beiden Verfahren. Für die Hauptkomponentenanalyse lautet die Frage bei der Interpretation der Faktoren: „Wie lassen sich die auf einen Faktor hoch ladenden Variablen durch einen Sammelbegriff (Komponente) zusammenfassen?“ Bei der Hauptachsenanalyse lautet die Frage hingegen: „Wie lässt sich die Ursache bezeichnen, die für die hohen Ladungen der Variablen auf diesen Faktor verantwortlich ist?“ Vgl. Backhaus et al. (2003), S. 291ff. Unter der Kommunalität eines Indikators ist derjenige Varianzanteil zu verstehen, der durch die Varianz der gemeinsamen Faktoren erklärt wird. Vgl. zur Bestimmung der Kommunalitäten Backhaus et al. (2003), S. 290f.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

139

•

Um die Faktorladungsmatrix besser interpretieren zu können, wird das Koordinatenkreuz des Faktorraums um seinen Ursprung rotiert. Da in der vorliegenden Untersuchung nicht allgemein unabhängige Faktoren vorausgesetzt werden, erfolgt die Rotation durch das OBLIMIN-Verfahren, das einen beliebigen Winkel zwischen den Achsen erlaubt.578

•

Die Anzahl der zu extrahierenden Faktoren wird über das Kaiser-Kriterium bestimmt. Gemäß diesem Kriterium stimmt die Zahl der zu extrahierenden Faktoren mit der Zahl der Faktoren überein, deren Eigenwert größer als eins ist. Ein geringerer Eigenwert würde bedeuten, dass der Faktor weniger Varianz erklärt als ein einzelner Indikator. Der Eigenwert ist definiert als die Summe der quadrierten Faktorladungen eines Faktors über alle Variablen.579

•

Zur Beurteilung der Messung eines einzelnen Faktors wird zudem der Anteil der erklärten Varianz der Indikatoren herangezogen. Dabei besteht die Forderung, dass ein einzelner Faktor mindestens 50 Prozent der Varianz der ihm zugehörigen Indikatoren erklären soll.580

Das Cronbachsche Alpha ist ein Maß für die Interne-Konsistenz-Reliabilität einer Gruppe von Indikatoren, die einen Faktor messen.581 Das Cronbachsche Alpha stellt eines der am weitesten verbreiteten Kriterien zur Reliabilitätsprüfung dar. Der Wertebereich des Cronbachschen Alphas erstreckt sich von null bis eins. Hohe Werte weisen auf ein hohes Maß an Reliabilität hin. Über die Mindestwerte, ab denen von einer hinreichend hohen Reliabilität gesprochen wird, finden sich in der Literatur abweichende Angaben. NUNNALLY sowie auch HOMBURG/GIERING fordern einen Grenzwert von 0,7.582 Für neuartige und explorative Studien wird häufig auch ein niedrigerer Grenzwert akzeptiert. NUNNALLY fordert in diesem Zusammenhang einen Mindestwert von 0,6.583 Dementsprechend kommt in der vorliegenden Arbeit für das Cronbachsche Alpha eine Mindestanforderung von 0,7 für etablierte und von 0,6 für neu entwickelte Messinstrumente zu Anwendung. Da das Cronbachsche Alpha als ein eher konservati-

578

579 580 581 582 583

Vgl. Hüttner/Schwarting (1999), S. 397; Backhaus et al. (2003), S. 300. Das ebenfalls gängige VARIMAX-Verfahren unterstellt im Gegensatz zum OBLIMIN-Verfahren die lineare Unabhängigkeit der Faktoren. Diese Voraussetzung ist für die vorliegende Untersuchung nicht haltbar. Vgl. Backhaus et al. (2003), S. 295. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 128. Vgl. Cronbach (1951), S. 332; Carmines/Zeller (1979), S. 44; Peterson (1994), S. 382. Vgl. Nunnally (1978), S. 245; Homburg/Giering (1998), S. 120. Vgl. Nunnally (1967), S. 226.

140

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

ver Schätzer584 eingestuft wird, ist damit die Schwelle für die Akzeptanz von Konstrukten ausreichend hoch gelegt. Als Item to Total-Korrelation wird die Korrelation zwischen einem Indikator (= Item) und der Summe sämtlicher einem Faktor zugeordneten Indikatoren (= Total) bezeichnet.585 Die korrigierte Item to Total-Korrelation ist die Korrelation eines Indikators mit der Summe der verbleibenden Indikatoren, nachdem der betrachtete Indikator selbst entfernt worden ist.586 In der vorliegenden Untersuchung kommt ausschließlich die korrigierte Item to Total-Korrelation zum Einsatz. Auf den Zusatz „korrigiert“ wird dabei der Einfachheit halber verzichtet. Es besteht grundsätzlich die Forderung nach möglichst hohen Item to Total-Korrelationen. Hohe Werte für alle Indikatoren eines Faktors lassen eine hohe Konvergenzvalidität vermuten. Die Item to Total-Korrelation dient in erster Linie als Kriterium zur Elimination von Indikatoren, die einem Faktor nur ungenügend zugeordnet werden können. Wenn das Cronbachsche Alpha den geforderten Mindestwert nicht erreicht, wird in der Regel derjenige Indikator, der die niedrigste Item to Total-Korrelation aufweist, eliminiert, um so die Reliabilität des Faktors zu erhöhen.587 Die Verfahren der ersten Generation sehen sich teilweise erheblicher Kritik ausgesetzt. Kritisiert wird vor allem, dass eine differenzierte Betrachtung der einzelnen Indikatoren hinsichtlich der ihnen zugrunde liegenden Messfehlereinflüsse nicht möglich ist.588 Als weitere Nachteile dieser Methoden wird angeführt, dass sie sehr restriktiven Annahmen unterliegen und dass die Beurteilung von Validitätsgesichtspunkten im Wesentlichen lediglich auf „Faustregeln“ und nicht auf inferenzstatistischen Prüfungen basiert.589 Diese Defizite können mittels der im folgenden Abschnitt erläuterten Gütekriterien der zweiten Generation behoben werden.

584

585

586 587 588 589

Der Begriff konservativer Schätzer bedeutet, dass die tatsächliche Reliabilität der Messung besser ist, als es der Alpha-Wert angibt. Vgl. Carmines/Zeller (1979), S. 45. Die genaue Bezeichnung lautet als Abgrenzung zur korrigierten Item to Total-Korrelation einfache Item to Total-Korrelation. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 120. Vgl. Norusis (1993), S. 146. Vgl. Churchill (1979), S. 68f. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 120. Vgl. Gerbing/Anderson (1988), S. 189; Bagozzi/Yi/Phillips (1991), S. 428.

Teil E

2.1.3

Methodische Konzeption der Untersuchung

141

Gütebeurteilung anhand von Kriterien der zweiten Generation

Die Gütekriterien der zweiten Generation basieren auf der konfirmatorischen Faktorenanalyse.590 Bei der konfirmatorischen Faktorenanalyse werden – im Gegensatz zur exploratorischen Faktorenanalyse – a priori Hypothesen über die den Indikatoren zugrunde liegenden Faktorenstrukturen aufgestellt und jeder Indikator wird dabei einem Faktor zugeordnet. Durch diese Zuordnung entsteht ein Messmodell, das an die empirisch erhobenen Daten angepasst wird. Zu diesem Zweck werden die Modellparameter so geschätzt, dass das Modell die Kovarianzstruktur der Indikatoren möglichst gut reproduziert. Im Folgenden wird ein solches Messmodell anhand der Notation des LISRELAnsatzes spezifiziert.591 Das Messmodell kann als folgende Vektorgleichung dargestellt werden: x

/ ˜[  G

x stellt den Vektor der Indikatorvariablen, / die Matrix der Faktorladungen, [ den Vektor der latenten Variablen und G den Vektor der Messfehlervariablen dar. Nach dem Fundamentaltheorem der Faktorenanalyse592 kann die Kovarianzmatrix der beobachtbaren Variablen x unter geeigneten Voraussetzungen durch die drei Parametermatrizen /, ) und 4G ausgedrückt werden. Die zugehörige Gleichung lautet: ¦

/)/ ' 4 G .

Die Matrix / bezeichnet die bereits im Zusammenhang mit der exploratorischen Faktorenanalyse genannte Faktorladungsmatrix. /' bezeichnet die Transponierte der Matrix /, ) die Kovarianzmatrix der Faktoren (latenten Variablen) und 4G die Kovarianzmatrix der Messfehler. Das Ziel der konfirmatorischen Faktorenanalyse besteht

590

591 592

Die konfirmatorische Faktorenanalyse wurde maßgeblich von Jöreskog entwickelt. Vgl. Jöreskog (1966); Jöreskog (1967); Jöreskog (1969); Jöreskog/Sörbom (2001). Vgl. Jöreskog/Sörbom (2001). Das Fundamentaltheorem der Faktorenanalyse besagt, dass sich die Korrelationsmatrix durch die Faktorladungen und die Korrelationen zwischen den Faktoren reproduzieren lässt. Vgl. Backhaus et al. (2003), S. 278f.

142

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

darin, die unbekannten Modellparameter (Oij, Ijk, TG,ij)593 so zu schätzen, dass die Diskrepanzfunktion F ( S , ¦(/, ), 4 G ))

zwischen der vom Modell generierten Kovarianzmatrix š

¦

š

š

š

¦( /, ), 4 G )

und der auf Basis der Datensätze ermittelten empirischen Kovarianzmatrix S möglichst gering ist. Um dieses Minimierungsproblem zu lösen, stehen unterschiedliche Schätzverfahren zur Verfügung.594 In der vorliegenden Arbeit wird das am häufigsten eingesetzte Schätzverfahren, das Maximum Likelihood-Verfahren, verwendet.595 Im Anschluss an die Parameterschätzung erfolgt eine Gütebeurteilung des spezifizierten Messmodells. Dabei gilt es zu prüfen, inwieweit das Messmodell die Beziehungen zwischen den beobachtbaren Variablen wiedergeben kann. Die Modellgüte kann anhand zahlreicher globaler und lokaler Anpassungsmaße, die auf jeweils unterschiedliche Facetten der Güte eines Modells gerichtet sind, bezüglich Reliabilitäts- und Validitätsgesichtspunkten untersucht werden.596 Globale Anpassungsmaße dienen der Beurteilung der Konsistenz zwischen dem Gesamtmodell und der empirischen Datenstruktur. Mit Hilfe der lokalen Gütekriterien werden hingegen einzelne Teilstrukturen des Messmodells beurteilt.597 Tabelle 27 gibt einen Überblick über die Gütekriterien,

593

594 595

596

597

Oij bezeichnet dabei die Koeffizienten der Pfade zwischen den latenten Variablen, Ijk steht für die Varianzen und Kovarianzen der exogenen latenten Variablen und TG,ij stellt die Varianzen und Kovarianzen der Residualvariablen G dar. Vgl. Jöreskog/Sörbom (2001), S. 17ff. Vgl. zu einer detaillierten Darstellung des Verfahrens Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 25ff. Es ist dabei zu beachten, dass das Maximum Likelihood-Verfahren eine multivariate Normalverteilung der Daten voraussetzt. Diese Annahme trifft in der Realität häufig nicht zu. Zahlreiche Studien haben jedoch gezeigt, dass das Maximum Likelihood-Verfahren sehr robust gegen die Verletzung dieser Annahme ist und auch bei gravierender Verletzung der Normalverteilungsannahme konsistente Schätzer liefert. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 49 sowie die dort angegebenen Quellen. Vgl. Sharma (1996), S. 157ff.; Homburg/Giering (1998), S. 122ff.; Schermelleh-Engel/ Moosbrugger/Müller (2003), S. 31ff. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 351ff.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

143

die in der vorliegenden Arbeit verwendet werden, sowie ihre Abkürzungen.598 Die einzelnen Gütekriterien werden dann im Folgenden näher erläutert. Globale Anpassungsmaße F2-Anpassungstest Root Mean Squared Error of Approximation

(RMSEA)

Standardized Root Mean Square Residual

(SRMR)

Normed Fit Index

(NFI)

Nonnormed Fit Index

(NNFI)

Comparative-Fit Index

(CFI)

Goodness-of-Fit Index

(GFI)

Adjusted Goodness-of-Fit Index

(AGFI)

Lokale Anpassungsmaße Indikatorreliabilität

(IR)

t-Wert der Faktorladung Faktorreliabilität

(FR)

Durchschnittlich erfasste Varianz

(DEV)

Tabelle 27: Verwendete Gütekriterien der zweiten Generation

Der F2-Anpassungstest dient der inferenzstatistischen Beurteilung des spezifizierten Modells. Geprüft wird die Nullhypothese, dass das Modell richtig spezifiziert ist und die empirische Kovarianzmatrix dementsprechend mit der vom Modell generierten Kovarianzmatrix übereinstimmt. Der F2-Wert basiert auf der Diskrepanzfunktion zwischen den beiden Kovarianzmatrizen und dem Stichprobenumfang. Zur Beurteilung des F2-Wertes wird der p-Wert herangezogen, der bei richtiger Nullhypothese die Wahrscheinlichkeit angibt, einen F2-Wert zu erhalten, der über dem beobachteten Wert liegt. Hierbei wird in der Regel gefordert, dass der p-Wert nicht kleiner als 0,05 für eine gute beziehungsweise 0,1 für eine akzeptable Modellanpassung sein darf, d.h. dass die Nullhypothese auf einem Signifikanzniveau von 5 Prozent bzw. 10 Prozent nicht abgelehnt werden kann.599

598

599

Die Auswahl der globalen Anpassungsmaße orientiert sich an der Empfehlung von SchermellehEngel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 51. Die Auswahl der lokalen Anpassungsmaße orientiert sich an den Empfehlungen von Homburg (2000), S. 91ff. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 123; Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 52.

144

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Bei der Verwendung des F2-Wertes sind verschiedene Restriktionen zu berücksichtigen, die seine Verwendung als Test im Rahmen empirischer Untersuchungen stark beeinträchtigen (z.B. die Forderung nach einer Normalverteilung der beobachteten Variablen).600 Überdies erweist sich der F2-Wert hinsichtlich des Stichprobenumfangs als äußerst sensibel. So sinkt die Wahrscheinlichkeit, dass ein Modell angenommen wird, mit ansteigendem Stichprobenumfang.601 Der p-Wert tendiert in diesem Fall gegen null. Daneben wird mit dem F2-Anpassungstest die absolute Richtigkeit eines Modells geprüft, wohingegen bei der Konstruktmessung in der Regel lediglich eine möglichst gute Annäherung des Modells an die empirischen Daten angestrebt wird. Auf dieser Grundlage eignet sich der F2-Test nur bedingt zur Gütebeurteilung von Konstruktmessungen.602 JÖRESKOG/SÖRBOM schlagen deshalb vor, den F2-Wert nicht als Teststatistik, sondern unter Berücksichtigung der Zahl der Freiheitsgrade lediglich als deskriptives Anpassungsmaß für eine gute oder schlechte Modellanpassung zu verwenden.603 Dabei wird gefordert, dass der Quotient aus dem F2-Wert und der Zahl der Freiheitsgrade kleiner als drei für eine akzeptable und kleiner zwei für eine gute Modellanpassung sein sollte.604 Der Root Mean Squared Error of Approximation und der Root Mean Square Residual Index sind deskriptive Gütemaße, die der Beurteilung der globalen Anpassung eines Modells an die empirisch erhobenen Daten dienen.605 Unter den beiden Kriterien ist im Einzelnen folgendes zu verstehen: Mit Hilfe des Root Mean Squared Error of Approximation (RMSEA) wird das Ausmaß der Annäherung des Modells an die empirisch erhobenen Daten berechnet.606 Er ist somit besser als der F2-Wert zur Gütebeurteilung der Konstruktmessung geeignet. Nimmt der RMSEA Werte unter 0,05 (0,10) an, deutet dies auf eine gute (akzeptable) Modellanpassung hin.607

600 601 602 603 604

605 606 607

Vgl. Homburg (1989), S. 188ff.; Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 32f. Vgl. Backhaus et al. (2003), S. 373. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 353. Vgl. Jöreskog/Sörbom (2001), S. 28f. Vgl. Homburg (2000), S. 93; Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 33. Laut Homburg ist diese Forderung restriktiver als in anderen Studien verwendete Grenzwerte. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 35ff. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 36. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 33.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

145

Der Root Mean Square Residual Index (RMR) ist definiert als die durchschnittliche Größe der Residuen zwischen den Elementen der empirischen Kovarianzmatrix und den Elementen der vom Modell reproduzierten Kovarianzmatrix. Werte nahe null deuten auf eine gute Modellanpassung hin. Als problematisch erweist sich die Abhängigkeit des RMR von der Größe der Varianzen und Kovarianzen der beobachteten Variablen. Der Standardized Root Mean Square Residual Index (SRMR) beseitigt diese Abhängigkeit.608 Er sollte Werte kleiner als 0,05 für eine gute und kleiner als 0,1 für eine akzeptable Modellanpassung annehmen.609 Die im Folgenden beschriebenen Kriterien sind deskriptive Anpassungsmaße auf Basis von Modellvergleichen zur Beurteilung der globalen Anpassungsgüte eines Modells an die empirisch erhobenen Daten:610 Der Normed Fit Index (NFI) misst die Verbesserung der Anpassungsgüte beim Übergang von einem unabhängigen Modell (Basismodell) zum Zielmodell.611 Er bewegt sich in einem Wertebereich zwischen null und eins, wobei hohe Werte auf eine gute Modellanpassung hinweisen. Gewöhnlich werden Werte ab 0,95 für eine gute und ab 0,9 für eine akzeptable Modellanpassung gefordert.612 Die Abhängigkeit des NFI vom Stichprobenumfang ist nachteilig zu bewerten.613 Der Nonnormed Fit Index (NNFI) kommt diesem Problem bei, da er die relative Modellanpassung misst. Der NNFI bewegt sich zwischen Werten von null bis eins, wobei höhere Werte eine bessere Modellanpassung bedeuten.614 Gefordert werden Werte ab 0,97 für eine gute und ab 0,95 für eine akzeptable Modellanpassung.615 Der Comparative Fit Index (CFI) bewertet die Güte eines Modells im Vergleich zu einem Basismodell, bei dem üblicherweise alle Indikatorvariablen als unabhängig angenommen werden.616 Der Wertebereich des CFI liegt zwischen null und eins. SCHERMELLEH-ENGEL/MOOSBRUGGER/MÜLLER fordern einen Mindestwert von 0,97 für eine

608 609 610 611 612 613 614

615 616

Vgl. Bentler (1995), S. 271. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 38. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 39ff. Vgl. Bentler/Bonett (1980). Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 40. Vgl. Bearden/Sharma/Teel (1982), S. 429. Aufgrund seiner fehlenden Normierung kann der NNFI den Wertebereich von null bis eins verlassen. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 41. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 41. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 356f.

146

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

gute und 0,95 für eine akzeptable Modellanpassung.617 Andere Autoren werten bereits einen CFI-Wert von 0,9 als Zeichen für eine gute Anpassung des Modells.618 Der Goodness of Fit Index (GFI) misst die Diskrepanz zwischen der empirischen und der vom Modell generierten Kovarianzmatrix.619 Bei perfekter Anpassung des Modells an die empirisch erhobenen Daten ergibt sich ein GFI von eins. Für eine akzeptable Modellanpassung wird ein Mindestwert von 0,9, für eine gute Modellanpassung ein Wert von 0,95 gefordert.620 Eine Schwäche des GFI liegt darin, dass die Anzahl der vorhandenen Freiheitsgrade bei der Berechnung nicht berücksichtigt werden. So wird durch die Aufnahme weiterer Freiheitsgrade die Anpassungsgüte des Modells vermeintlich verbessert. Im Unterschied hierzu findet beim Adjusted Goodness of Fit Index (AGFI) eine Berücksichtigung der Zahl der Freiheitsgrade statt.621 Um der beschriebenen Tendenz zur Überparametrisierung entgegenzuwirken wird der Wert des GFI in Abhängigkeit von der Anzahl der Indikatoren und der Freiheitsgrade des Modells korrigiert. Wie der GFI kann der AGFI Werte zwischen null und eins annehmen. Als Toleranzwert wird 0,9 für eine gute und 0,85 für eine akzeptable Modellanpassung gefordert.622 Bei der Beurteilung der Modellanpassung anhand von GFI und AGFI ist zu berücksichtigen, dass beide Indizes von der Stichprobengröße abhängen und sich außerdem bei zunehmender Modellkomplexität verschlechtern.623 Die bisher dargestellten globalen Anpassungsmaße ermöglichen die Beurteilung der Konsistenz des Gesamtmodells mit der empirischen Datenstruktur. Im Gegensatz dazu werden die lokalen Anpassungsmaße zur Beurteilung einzelner Teile des Modells wie zum Beispiel einzelner Indikatoren oder Faktoren eingesetzt. Als Kriterien zur Beurteilung einzelner Indikatoren werden die Indikatorreliabilität und die Signifikanz der Faktorladung eingesetzt. Auf Faktorebene kommen als Anpassungsmaße die Faktorreliabilität und die durchschnittlich erfassten Varianz zum Einsatz. Alle vier Kriterien werden im Folgenden näher erläutert:

617 618 619 620 621 622 623

Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 42. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 357. Vgl. Jöreskog/Sörbom (2001), S. 29. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 355; Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 43. Vgl. Jöreskog/Sörbom (2001), S. 29. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 356; Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 43. Vgl. Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 43.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

147

Die Indikatorreliabilität (IR) berechnet sich auf der Ebene einzelner Indikatoren. Sie gibt an, welcher Anteil der Varianz eines Indikators durch den zugrunde liegenden Faktor erklärt wird.624 Der nicht durch den Faktor erklärte Varianzanteil des Indikators ist auf Messfehlereinflüsse zurückzuführen. Die Indikatorreliabilität kann Werte zwischen null und eins annehmen, wobei die Meinungen über Mindestanforderungen für die Indikatorreliabilität in der Literatur auseinander gehen. Die Toleranzwerte schwanken dabei zwischen 0,1625 und 0,4626. Der Mehrheit der Literaturmeinungen folgend wird in der vorliegenden Untersuchung ein Mindestwert von 0,4 gefordert. Mittels des t-Werts (dem Quotienten aus der geschätzten Faktorladung und dem Standardfehler der Schätzung) wird geprüft, ob sich die Faktorladung eines Indikators signifikant von null unterscheidet. Die Faktorladung eines Indikators ist für einen einseitigen Test auf einem Signifikanzniveau von 5 Prozent von null verschieden, wenn der t-Wert mindestens bei 1,645 liegt.627 Die Faktorreliabilität (FR) und die durchschnittlich erfasste Varianz (DEV) dienen der Beurteilung der Frage, wie gut ein Faktor durch eine Menge von Indikatoren gemessen wird. Die Wertebereiche liegen jeweils zwischen null und eins, wobei hohe Werte auf eine gute Modellanpassung hinweisen. In der Literatur wird für die Faktorreliabilität ein Toleranzwert von 0,6 und für die durchschnittlich erfasste Varianz ein Wert von 0,5 gefordert.628 Die bisher dargestellten Gütekriterien eignen sich hauptsächlich zur Beurteilung der Reliabilität und der Konvergenzvalidität von Skalen. Darüber hinaus kann die konfirmatorische Faktorenanalyse auch zur Beurteilung der Diskriminanzvalidität zwischen den Faktoren herangezogen werden. Dabei wird geprüft, inwieweit die inhaltliche Unterscheidung von Faktoren empirisch gestützt wird. Es gilt dabei zu zeigen, dass die unterschiedlichen Faktoren auch tatsächlich unterschiedliche Aspekte des Modells messen. Als Kriterien für die Messung der Diskriminanzvalidität stehen der F2Differenztest und das FORNELL/LARCKER-Kriterium zur Verfügung. Da das FORNELL/LARCKER-Kriterium

als wesentlich strengeres Kriterium als der F2-Differenztest

gilt, wird es in der vorliegenden Arbeit zur Beurteilung der Diskriminanzvalidität ein-

624 625 626 627 628

Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 360f. Vgl. Balderjahn (1985), S. 257. Vgl. Homburg/Baumgartner (1998), S. 361. Vgl. Homburg/Giering (1998), S. 125. Vgl. Bagozzi/Yi (1988), S. 82; Homburg/Baumgartner (1998), S. 361.

148

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

gesetzt. Das FORNELL/LARCKER-Kriterium fordert, dass die durchschnittlich erfasste Varianz eines Faktors größer ist als die quadrierte Korrelation desselben Faktors mit einem anderen Faktor.629 Jeder Faktor muss somit einen höheren Varianzanteil seiner Indikatoren erklären können als einen Varianzanteil eines anderen Faktors. In den beiden folgenden Tabellen werden sämtliche Gütekriterien mit ihren Anspruchsniveaus zusammengefasst, die in der vorliegenden Arbeit verwendet werden.630 Allerdings wird bei der Beurteilung eines Modells nicht gefordert, dass alle der angegebenen Kriterien gleichzeitig erfüllt werden müssen. Entscheidend ist vielmehr das Gesamtbild, das sich bei der Betrachtung sämtlicher Gütemaße ergibt.631 Gütekriterien der ersten Generation

Anspruchsniveau

Erklärte Varianz (EV)

EV t 0,5

(Exploratorische Faktorenanalyse) Cronbachsches Alpha (Į)  bei etablierten Konstrukten

Į t 0,7

 bei neu entwickelten Konstrukten

Į t 0,6

Item to Total-Korrelation

Eliminierung des Indikators mit der niedrigsten Item to Total-Korrelation, falls das Cronbachsche Alpha kleiner als 0,7 (0,6) ist.

Tabelle 28: Gütekriterien der ersten Generation zur Beurteilung der Messmodelle

629 630 631

Vgl. Fornell/Larcker (1981), S. 46. Vgl. auch Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 52. Vgl. Homburg (2000), S. 93; Schermelleh-Engel/Moosbrugger/Müller (2003), S. 52f.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

Gütekriterien der zweiten Generation

F2 / df

149

Anspruchsniveau Gute Modellanpassung

Akzeptable Modellanpassung

0 ” F2 / df ” 2

2 < F2 / df ” 3

0,05 < p ” 1,0

0,01 ” p ” 0,05

0 ” RMSEA ” 0,05

0,05 < RMSEA ” 0,10

SRMR

0 ” SRMR ” 0,05

0,05 < SRMR ” 0,10

NFI

0,95 ” NFI ” 1,0

0,90 ” NFI < 0,95

0,97 ” NNFI ” 1,0

0,95 ” NNFI < 0,97

0,97 ” CFI ” 1,0

0,95 ” CFI < 0,97

p-Wert RMSEA

NNFI CFI GFI AGFI

0,95 ” GFI ” 1,0

0,90 ” GFI < 0,95

0,90 ” AGFI ” 1,0

0,85 ” AGFI < 0,90

Indikatorreliabilität (IR)

IR t 0,4

t-Wert der Faktorladung

t-Wert t 1,654

Faktorreliabilität (FR) Durchschnittlich erfasste Varianz (DEV) Fornell/Larcker-Kriterium

FR t 0,6 DEV t 0,5 DEV > quadrierte Korrelation

Tabelle 29: Gütekriterien der zweiten Generation zur Beurteilung der Messmodelle

2.2 2.2.1

Konstruktmessung Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle

Informationsaktualität Wie Tabelle 30 zeigt, weisen beim Konstrukt „Informationsaktualität“ alle Gütekriterien der ersten Generation auf eine gute Modellanpassung hin. Der Indikator „Die Kontrollberichte erhalten die Manager bei uns erst geraume Zeit nach Abschluss der Budgetkontrolle“ wurde auf Grund seiner geringen Item to Total-Korrelation aus der Messung eliminiert.632 Da das Konstrukt somit nur noch drei Indikatoren umfasst, ist

632

Insgesamt mussten bei den gemessenen Konstrukten zehn von 20 umgekehrt kodierten Indikatoren wegen zu geringer Indikatorreliabilitäten oder Item to Total-Korrelationen entfernt werden. Es ist zu vermuten, dass die befragten Manager und Controller die umgekehrt kodierten Fragen nicht

150

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

eine Berechnung der globalen Gütekriterien der zweiten Generation nicht sinnvoll. Die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation übertreffen die an sie gestellten Mindestwerte bei weitem. Damit kann die Anpassungsgüte des Konstruktes als gut bezeichnet werden. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Informationsaktualität“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Bei uns stehen die Kontrollberichte nach Abschluss der Budgetkontrolle in kürzester Zeit zur Verfügung.

0,81

0,88

18,78

Die Kontrollberichte sind in unserem Unternehmen stets top-aktuell.

0,77

0,75

16,82

Ich wünschte mir, dass die Kontrollberichte nach Abschluss der Budgetkontrolle schneller erstellt würden. (R)

0,67

0,46

12,41

Bezeichnung der Indikatoren

Die Kontrollberichte erhalten die Manager bei uns erst geraume Zeit nach Abschluss der Budgetkontrolle. (R)

eliminiert

Informationen zum Konstrukt „Informationsaktualität“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,79

Erklärte Varianz:

0,63

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,85

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,65

R: Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 30: Informationen zum Konstrukt „Informationsaktualität“

aufmerksam gelesen und daher tendenziell in der gleichen Richtung geantwortet haben wie bei den normal kodierten Indikatoren. Vgl. zu dieser Problematik auch Podsakoff et al. (2003), S. 884.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

151

Informationsdetaillierung Bei der Überprüfung des Konstruktes „Informationsdetaillierung“ wurden die drei umgekehrt kodierten Indikatoren „Im Rahmen unserer Kontrollberichte werden Kostenstellen zu Bereichsbudgets zusammengefasst“, „Im Rahmen unserer Kontrollberichte werden Kostenarten zu Kostenartengruppen zusammengefasst“ und „In unseren Kontrollberichten finden sich lediglich die wichtigsten Kennzahlen“ wegen einer zu geringen Item to Total-Korrelation entfernt. Wie Tabelle 31 zeigt, erfüllen die Kriterien der ersten Generation die an sie gestellten Mindestanforderungen. Sämtliche Gütekriterien der zweiten Generation können nicht berechnet werden, da eine konfirmatorische Faktorenanalyse bei zwei Indikatoren nicht möglich ist. Damit kann die Messgüte für dieses Konstrukt nur eingeschränkt bewertet werden. Da die Gütekriterien der ersten Generation jedoch deutlich über den Mindestanforderungen liegen, kann man zumindest von einer befriedigenden Messgüte ausgehen. Auf jeden Fall sollte das Konstrukt in seiner Qualität weiterentwickelt und besonders die umgekehrt kodierten Indikatoren nochmals überarbeitet werden. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Informationsdetaillierung“ Bezeichnung der Indikatoren Unsere Kontrollberichte weisen einen sehr hohen Detaillierungsgrad auf.

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,57

*

*

0,57

*

*

Bei uns gibt es für jeden Verantwortungsbereich (z.B. Funktionen, Regionen, Projekte) separate Kontrollberichte. Im Rahmen unserer Kontrollberichte werden Kostenstellen zu Bereichsbudgets zusammengefasst. (R)

eliminiert

Im Rahmen unserer Kontrollberichte werden Kostenarten zu Kostenartengruppen zusammengefasst. (R)

eliminiert

In unseren Kontrollberichten finden sich lediglich die wichtigsten Kennzahlen. (R)

eliminiert

152

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Informationen zum Konstrukt „Informationsdetaillierung“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,72

Erklärte Varianz:

0,78

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

*

Durchschnittlich erfasste Varianz:

*

R: Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse ist eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht möglich. Tabelle 31: Informationen zum Konstrukt „Informationsdetaillierung“

Informationszuverlässigkeit Aus dem Konstrukt der „Informationszuverlässigkeit“ wurde im Rahmen der Reliabilitäts- und Validitätsprüfung der Indikator „Die Informationen in der Budgetierung sind fehlerfrei“ wegen einer zu geringen Item to Total-Korrelation eliminiert. Wie Tabelle 32 zeigt, liegen die Kriterien der ersten Generation über den geforderten Mindestwerten. Eine Berechnung der globalen Anpassungsmaße der zweiten Generation wurde nicht vorgenommen, da dies bei drei Indikatoren aufgrund der fehlenden Freiheitsgrade nicht sinnvoll ist. Bei den lokalen Gütekriterien befindet sich die Indikatorreliabilität des vierten Indikators knapp unter dem Grenzwert, ansonsten liegen die Faktorreliabilität und die t-Werte der Faktorladungen sowie die durchschnittlich erfasste Varianz über den geforderten Mindestwerten. Die Messung kann somit als gut bewertet werden.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

153

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Informationszuverlässigkeit“ Bezeichnung der Indikatoren

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,59

0,53

11,57

0,65

0,78

13,83

Die Informationen in der Budgetierung bilden die tatsächlichen Verhältnisse wirklichkeitsgetreu ab. Die Informationen in der Budgetierung zeichnen sich durch eine große Genauigkeit aus. Die Informationen in der Budgetierung sind fehlerfrei.

eliminiert

Die Informationen in der Budgetierung sind sehr häufig widersprüchlich. (R)

0,51

0,33

9,27

Informationen zum Konstrukt „Informationszuverlässigkeit“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,76

Erklärte Varianz:

0,67

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 –Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,77

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,53

R: Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 32: Informationen zum Konstrukt „Informationszuverlässigkeit“

Kontrollintensität Wie Tabelle 33 zeigt, liegen bei dem Konstrukt „Kontrollintensität“ die Kriterien der ersten Generation über den angestrebten Mindestwerten. Zudem weisen die globalen Gütekriterien der zweiten Generation abgesehen vom RMSEA, der den Grenzwert knapp überschreitet, auf eine gute Modellanpassung hin. Der Wert des RMSEA liegt im Bereich der akzeptablen Anpassungsgüte. Bei den lokalen Gütekriterien der zweiten Generation liegen alle Werte außer der durchschnittlich erfassten Varianz über den geforderten Mindestwerten. Dies liegt zum Teil am ersten Indikator, der den geforder-

154

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

ten Mindestwert von 0,4 für die Indikatorreliabilität knapp unterschreitet, jedoch aus inhaltlichen Gründen beibehalten wurde. Im Ergebnis ergibt sich auch für dieses Messinstrument ein befriedigendes Bild. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Kontrollintensität“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Im Rahmen der Budgetkontrolle untersuchen wir Abweichungen systematisch.

0,54

0,37

10,20

Im Rahmen der Budgetkontrolle besorgen wir uns alle Informationen, die wir bekommen können.

0,68

0,61

14,04

Im Rahmen der Budgetkontrolle durchdringen wir die zugrunde liegenden Leistungsprozesse analytisch.

0,61

0,50

12,41

Im Rahmen der Budgetkontrolle gehen wir in die Tiefe.

0,61

0,45

11,61

Im Rahmen der Budgetkontrolle werden verschiedene Alternativen/Abweichungsursachen genau beleuchtet.

0,58

0,42

11,03

Bezeichnung der Indikatoren

Informationen zum Konstrukt „Kontrollintensität“ Deskriptives Gütekriterium

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse

Cronbachsches Alpha (standardisiert):

0,81

Erklärte Varianz:

0,57

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

1,99

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

9,96 (5)

p-Wert:

0,08

RMSEA:

0,06

NFI:

0,98

NNFI:

0,98

SRMR:

0,03

CFI:

0,99

GFI:

0,99

AGFI:

0,96

Faktorreliabilität:

0,81

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,47

Tabelle 33: Informationen zum Konstrukt „Kontrollintensität“

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

155

Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem Wie aus Tabelle 34 ersichtlich, wurden beim Konstrukt „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“ die Mindestwerte für die Gütekriterien der ersten Generation deutlich übertroffen. Zudem weisen alle globalen Gütekriterien der zweiten Generation abgesehen vom RMSEA, der den geforderten Mindestwert knapp überschreitet, auf eine gute Modellanpassung hin. Der Wert des RMSEA befindet sich im Bereich der akzeptablen Anpassungsgüte. Die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation übertreffen die an sie gestellten Mindestanforderungen deutlich. Damit kann die Messung als gut bezeichnet werden. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Die Ergebnisse der Budgetkontrolle sind eng an das Anreizsystem gebunden.

0,85

0,87

20,19

Negative Ergebnisse im Rahmen der Budgetkontrolle sind eng an entsprechende Sanktionen gekoppelt.

0,59

0,38

11,07

Positive Ergebnisse im Rahmen der Budgetkontrolle sind eng an entsprechende Anreize gekoppelt.

0,82

0,79

18,52

Die Ergebnisse der Budgetkontrolle schlagen sich signifikant in der Vergütung der Manager nieder.

0,80

0,72

17,28

Bezeichnung der Indikatoren

Informationen zum Konstrukt „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“ Deskriptives Gütekriterium

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse

Cronbachsches Alpha (standardisiert):

0,89

Erklärte Varianz:

0,75

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

1,92

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

3,84 (2)

p-Wert:

0,15

RMSEA:

0,06

NFI:

1,0

NNFI:

0,99

SRMR:

0,01

CFI:

1,0

GFI:

0,99

AGFI:

1,0

Faktorreliabilität:

0,91

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,72

Tabelle 34: Informationen zum Konstrukt „Kopplung von Budgetkontrolle und Anreizsystem“

156

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Controllerunterstützung Bei der Messung des Konstruktes „Controllerunterstützung“ wurden die Indikatoren „Deadlines im Rahmen des Budgetierungsprozesses werden bei uns eingehalten“ und „Der Budgetierungsprozess läuft sehr zügig und ohne Verzögerungen ab“ wegen zu geringen Item to Total-Korrelationen aus der Messung eliminiert. Wie Tabelle 35 zeigt, übertreffen die Gütekriterien der ersten Generation die an sie gestellten Mindestwerte deutlich. Wie auch bei dem Konstrukt der „Informationsdetaillierung“ können die Gütekriterien der zweiten Generation nicht berechnet werden, da eine konfirmatorische Faktorenanalyse bei zwei Indikatoren nicht möglich ist. Damit kann die Messgüte für dieses Konstrukt ebenfalls nur eingeschränkt bewertet werden. Da die Gütekriterien der ersten Generation jedoch deutlich über den Mindestanforderungen liegen, kann man zumindest von einer befriedigenden Messgüte sprechen. Auf jeden Fall sollte das Konstrukt in seiner Qualität weiterentwickelt werden. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Controllerunterstützung“ Bezeichnung der Indikatoren Die Budgetierung wird von Beratungen bzw. Erläuterungen durch die Controller begleitet.

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,59

*

*

Deadlines im Rahmen des Budgetierungsprozesses werden bei uns eingehalten. Die Controller gehen sehr spezifisch auf die individuellen Bedürfnisse der Budgetverantwortlichen ein. Der Budgetierungsprozess läuft sehr zügig und ohne Verzögerungen ab.

eliminiert 0,59

*

eliminiert

*

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

157

Informationen zum Konstrukt „Controllerunterstützung“ Deskriptives Gütekriterium

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse

Cronbachsches Alpha (standardisiert):

0,74

Erklärte Varianz:

0,79

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

*

Durchschnittlich erfasste Varianz:

*

*: Zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse ist eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht möglich. Tabelle 35: Informationen zum Konstrukt „Controllerunterstützung“

Im Anschluss an die Überprüfung von Reliabilität und Validität der Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle wurde die Diskriminanzvalidität der sechs Gestaltungsvariablen untersucht. In Tabelle 36 sind die Werte der durchschnittlich erfassten Varianzen und der quadrierten Korrelationen zwischen den jeweiligen Faktoren aufgeführt. Da die Forderung des FORNELL/LARCKER-Kriteriums in sämtlichen Fällen erfüllt ist, kann von einem ausreichenden Maß an Diskriminanzvalidität zwischen den betrachteten Konstrukten ausgegangen werden.

1:

Informationsaktualität

2:

Informationsdetaillierung

3:

Faktor

1

2

3

4

5

6

DEV

0,65

*

0,53

0,47

0,72

*

0,65



*

0,14



quadrierte Korrelationen

Informationszuverlässigkeit

0,53

0,16

0,23



4:

Kontrollintensität

0,47

0,13

0,23

0,20



5:

Kopplung Anreizsystem

0,72

0,01

0,04

0,00

0,03



6:

Controllerunterstützung

*

0,08

0,32

0,19

0,10

0,08

*: Zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse ist eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig. Eine Berechnung der DEV ist daher nicht möglich. Tabelle 36: Gestaltungsvariablen der Budgetkontrolle – Untersuchung der Diskriminanzvalidität



158

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Die Gütebeurteilung der sechs Gestaltungsvariablen kann alles in allem als zufriedenstellend bezeichnet werden. Die niedrigen Werte einiger Gütemaße verdeutlichen jedoch, dass weiterer Forschungsbedarf besteht, um die Qualität von zumindest Teilen der verwendeten Messinstrumente zu verbessern. 2.2.2

Dysfunktionales Verhalten und Erfolg der Budgetkontrolle

Dysfunktionales Verhalten Das Gesamtkonstrukt „Dysfunktionales Verhalten“ setzt sich aus den Mittelwerten der drei Konstrukte „Slack-Bildung“, „Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche“ und „Informationsverzerrung“ als Indikatoren zusammen. Wie Tabelle 37 zeigt, erfüllen die Gütekriterien der ersten Generation die an sie gestellten Mindestanforderungen. Die Berechnung der globalen Gütekriterien der zweiten Generation wurde nicht vorgenommen, da dies bei drei Indikatoren nicht sinnvoll ist. Bei den lokalen Gütekriterien der zweiten Generation erfüllt die Faktorreliabilität das geforderte Mindestkriterium von 0,6. Die durchschnittlich erfasste Varianz bleibt unter dem geforderten Toleranzwert, was auf die beiden zu niedrigen Indikatorreliabilitäten zurückzuführen ist. Um die verschiedenen Facetten des dysfunktionalen Verhaltens jedoch inhaltlich abbilden zu können, mussten alle drei Indikatoren Berücksichtigung finden. Die Tabellen 38 bis 40 zeigen die drei Einzelkonstrukte der dysfunktionalen Verhaltensweisen. Dabei weisen sämtliche berechneten Gütekriterien der ersten und der zweiten Generation mindestens auf eine befriedigende Messung hin.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

159

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Dysfunktionales Verhalten“ Bezeichnung der Indikatoren

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,40

0,27

7,04

0,48

0,49

8,37

0,44

0,35

7,62

Slack-Bildung Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche Informationsverzerrung

Informationen zum Konstrukt „Dysfunktionales Verhalten“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,63

Erklärte Varianz:

0,57

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,63

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,37

*: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 37: Informationen zum Konstrukt „Dysfunktionales Verhalten“

160

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Slack-Bildung“ Bezeichnung der Indikatoren

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,51

*

*

0,51

*

*

Um sich selbst zu schützen, verabschieden Manager Budgets, die sie sicher erreichen können. Um sich abzusichern, vereinbaren Budgetverantwortliche mit ihren Mitarbeitern anspruchsvollere Budgetziele als mit ihren Vorgesetzten. In wirtschaftlich guten Zeiten akzeptieren unsere Vorgesetzten ein gewisses Maß an Puffer in den Budgets.

eliminiert

Eingebaute Puffer im Budget sind ein gutes Mittel, um Dinge zu tun, die offiziell nicht genehmigt werden.

eliminiert

Informationen zum Konstrukt „Slack-Bildung“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,67

Erklärte Varianz:

0,75

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

*

Durchschnittlich erfasste Varianz:

*

*: Zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse ist eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht möglich. Tabelle 38: Informationen zum Konstrukt „Slack-Bildung“

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

161

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Manager tendieren dazu, gewisse Aufgaben zu ignorieren, weil sie ohnehin nicht kontrolliert werden.

0,63

0,71

13,01

Manager arbeiten an unwichtigen Dingen, nur weil sie von ihren Vorgesetzten kontrolliert werden.

0,62

0,55

11,68

Bezeichnung der Indikatoren

Aktivitäten, die die Budgeterfüllung nicht beeinflussen, spielen bei uns lediglich eine untergeordnete Rolle.

eliminiert

In Bereichen, die die Vorgesetzten nicht kontrollieren, geben sich die Manager weniger Mühe.

0,46

Aufgaben, die sich nicht im Budget widerspiegeln, werden bei uns eher vernachlässigt.

0,32

9,04

eliminiert

Informationen zum Konstrukt „Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,74

Erklärte Varianz:

0,66

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,76

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,52

*: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 39: Informationen zum Konstrukt „Vernachlässigung nicht-kontrollierter Bereiche“

162

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Informationsverzerrung“ Item to TotalKorrelation

Bezeichnung der Indikatoren

Indikatorreliabilität

Manager verschieben Ausgaben in die nächste Periode, um keine Budgetüberschreitung zu riskieren.

t-Wert der Faktorladung

eliminiert

Um Budgetüberschreitungen zu vermeiden, werden finanzielle Mittel zwischen verschiedenen Konten verschoben.

eliminiert

Um keine Budgetunterschreitungen zu riskieren, versuchen Manager, Verkäufe bereits früher zu realisieren.

eliminiert

Auch wenn die Leistung von Managern Inkonsistenzen aufweist, versuchen sie, sie schlüssig zu verkaufen.

0,59

Um ihre Ergebnisse mit den Bereichszielen in Einklang zu bringen, passen Manager Daten an.

0,47

10,34

eliminiert

Bei Berichten an ihre Vorgesetzten versuchen Manager, Daten, die ein positives Licht auf ihre Leistung werfen, in den Vordergrund zu rücken.

0,65

0,79

12,68

Bei Berichten an ihre Vorgesetzten versuchen Manager, schlechte Nachrichten zurückzuhalten.

0,48

0,28

8,33

Informationen zum Konstrukt „Informationsverzerrung“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,74

Erklärte Varianz:

0,66

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

*

AGFI:

GFI: Faktorreliabilität:

0,75

Durchschnittlich erfasste Varianz:

* 0,51

*: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 40: Informationen zum Konstrukt „Informationsverzerrung“

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

163

Effektivität der Budgetkontrolle Wie Tabelle 41 zeigt, besteht das Konstrukt „Effektivität“ aus nur drei Indikatoren, so dass eine Berechnung der globalen Gütemaße der zweiten Generation nicht sinnvoll ist. Sämtliche Gütekriterien der ersten Generation sowie die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation übertreffen die an sie gestellten Mindestanforderungen. Die Messung kann somit als gut bezeichnet werden. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Effektivität der Budgetkontrolle“ Bezeichnung der Indikatoren

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Zufriedenheit mit dem Erkennen von Abweichungen.

0,63

0,51

11,91

Zufriedenheit mit der Analyse von Abweichungsursachen.

0,66

0,76

14,55

Zufriedenheit mit der Initiierung von Korrekturmaßnahmen an Budgetplänen und/oder Aktionsplänen für die aktuelle oder kommende Periode.

0,57

0,43

10,69

Informationen zum Konstrukt „Effektivität der Budgetkontrolle“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,78

Erklärte Varianz:

0,70

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,79

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,56

*: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 41: Informationen zum Konstrukt „Effektivität der Budgetkontrolle“

164

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Effizienz der Budgetkontrolle Die Gütekriterien der ersten Generation übertreffen bei dem Konstrukt „Effizienz“ die geforderten Toleranzwerte deutlich. Wie Tabelle 42 zeigt, liegen bei den lokalen Gütekriterien der zweiten Generation die Faktorreliabilität und die t-Werte der Faktorladungen deutlich über den geforderten Mindestwerten. Als Folge der teilweise zu niedrigen Indikatorreliabilitäten liegt die durchschnittlich erfasste Varianz unter dem angestrebten Wert. Alle globalen Gütekriterien der zweiten Generation weisen auf eine gute bzw. bei RMSEA und F2 -Wert/Freiheitsgrade auf eine akzeptable Modellanpassung hin. Insgesamt ergibt sich für das Konstrukt ein befriedigendes Bild. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Effizienz der Budgetkontrolle“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Im Rahmen des Budgetierungsprozesses werden bei uns Ressourcen verschwendet. (R)

0,73

0,35

8,8

Unsere Budgetierung ist zu aufwändig und zu teuer. (R)

0,66

0,24

7,45

Die Budgetierung ist bei uns kosteneffizient.

0,23

0,32

8,50

0,34

0,24

7,58

0,67

0,91

12,70

Bezeichnung der Indikatoren

Im Rahmen der Budgetierung werden die Mitarbeiter eingesetzt, die die Aufgaben am besten lösen können. Ressourcen werden bei uns im Budgetierungsprozess gut eingesetzt.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

165

Informationen zum Konstrukt „Effizienz der Budgetkontrolle“ Deskriptives Gütekriterium

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse

Cronbachsches Alpha (standardisiert):

0,81

Erklärte Varianz:

0,58

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

2,78

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

5,56 (2)

p-Wert:

0,06

RMSEA:

0,08

NFI:

0,99

NNFI:

0,97

SRMR:

0,02

CFI:

0,99

GFI:

0,99

AGFI:

0,94

Faktorreliabilität:

0,75

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,39

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren Tabelle 42: Informationen zum Konstrukt „Effizienz der Budgetkontrolle“

2.2.3

Geschäftsbereichserfolg

Markterfolg Tabelle 43 zeigt, dass bei dem Konstrukt „Markterfolg“ die Indikatoren „Erreichen des angestrebten Wachstums“, „Erfolgreiche Produktneueinführung“ und „Gewinnung neuer Kunden“ aufgrund geringer Item to Total-Korrelationen aus der Messung ausgeschlossen werden mussten. Die Gütekriterien der ersten Generation übertreffen die angestrebten Grenzwerte deutlich. Die globalen Gütekriterien der zweiten Generation liegen ebenfalls über den geforderten Mindestwerten für eine gute Modellanpassung. Abgesehen von der durchschnittlich erfassten Varianz übertreffen die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation die Grenzwerte deutlich. Dies ist auf die beiden zu niedrigen Indikatorreliabilitäten zurückzuführen. Die entsprechenden Indikatoren wurden jedoch aus inhaltlichen Gründen trotzdem in die Messung miteinbezogen.

166

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Markterfolg“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Erzielung von Kundenzufriedenheit.

0,65

0,72

13,97

Schaffung von Kundennutzen.

0,58

0,54

12,04

Bezeichnung der Indikatoren

Erreichen des angestrebten Wachstums.

eliminiert

Sicherstellung des angestrebten Marktanteils.

0,41

Erfolgreiche Neuprodukteinführung.

0,23

7,58

eliminiert

Halten bestehender Kunden.

0,45

Gewinnung neuer Kunden.

0,27

8,38

eliminiert

Informationen zum Konstrukt „Markterfolg“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,72

Erklärte Varianz:

0,56

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

0,19

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

0,37 (2)

p-Wert:

0,831

RMSEA:

0,00

NFI:

0,99

NNFI:

1,0

SRMR:

0,00

CFI:

1,0

GFI:

1,0

AGFI:

1,0

Faktorreliabilität:

0,73

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,41

Tabelle 43: Informationen zum Konstrukt „Markterfolg“

Anpassungsfähigkeit Beim Konstrukt „Anpassungsfähigkeit“ erfüllen die Gütekriterien der ersten Generation die an sie gestellten Mindestanforderungen (vgl. Tabelle 44). Die globalen Gütekriterien der zweiten Generation weisen, abgesehen vom RMSEA, ebenfalls auf eine gute Messung hin. Bei den lokalen Gütekriterien der zweiten Generation werden für die Faktorreliabilität, die durchschnittlich erfasste Varianz und die t-Werte ebenfalls die geforderten Mindestgrenzwerte übertroffen. Die Indikatorreliabilitäten des ersten und vierten Indikators bleiben knapp unter dem Grenzwert von 0,4. Aus inhaltlichen Gründen werden die Indikatoren „Anpassung der Produkte/Dienstleistungen an neue Kundenbedürfnisse“ und „Anpassungsfähigkeit/Flexibilität der Organisation“ im Messinstrument belassen.

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

167

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Anpassungsfähigkeit“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,53

0,35

10,26

0,75

0,73

16,25

Schnelle Nutzung neuer Marktchancen.

0,77

0,79

17,12

Anpassungsfähigkeit/Flexibilität der Organisation

0,53

0,34

10,00

Bezeichnung der Indikatoren Anpassung der Produkte/Dienstleistungen an neue Kundenbedürfnisse. Schnelle Reaktion auf neue Entwicklungen am Markt.

Informationen zum Konstrukt „Anpassungsfähigkeit“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,82

Erklärte Varianz:

0,64

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

1,12

0,31

RMSEA:

0,21

NFI:

1,0

NNFI:

1,0

SRMR:

0,02

CFI:

1,0

GFI:

1,0

AGFI:

0,98

Faktorreliabilität:

0,83

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,55

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade): p-Wert:

2,24 (2)

Tabelle 44: Informationen zum Konstrukt „Anpassungsfähigkeit“

Finanzerfolg Wie aus Tabelle 45 ersichtlich ist, liegen beim Konstrukt „Finanzerfolg“ die Gütekriterien der ersten Generation über den angestrebten Mindestwerten. Da zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig ist, ist eine Berechnung der Gütekriterien der zweiten Generation nicht möglich.

168

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Finanzerfolg“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Steigerung des Unternehmenswertes.

0,46

*

*

Zufriedenheit mit dem finanziellen Ergebnis der Geschäftseinheit in den letzten drei Geschäftsjahren.

0,46

*

*

Bezeichnung der Indikatoren

Informationen zum Konstrukt „Finanzerfolg“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,63

Erklärte Varianz:

0,72

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

*

Durchschnittlich erfasste Varianz:

*

*: Zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse ist eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht möglich. Tabelle 45: Informationen zum Konstrukt „Finanzerfolg“

2.2.4 2.2.4.1

Determinanten der Budgetkontrollgestaltung Unternehmensexterne Kontextfaktoren

Marktdynamik Tabelle 46 zeigt die Ergebnisse der Überprüfung des Konstruktes „Marktdynamik“. Von den ursprünglich sechs Indikatoren mussten zwei Indikatoren wegen zu geringer Item to Total-Korrelationen eliminiert werden. Die Messung der Marktdynamik erfolgt über die verbleibenden Indikatoren, die sich auf die Veränderung der Kundenpräferenzen und -struktur im Zeitverlauf beziehen. Wie in Tabelle 46 dargestellt ist, liegen die Gütekriterien der ersten Generation über dem geforderten Mindestwert. Bei der Berechnung der Gütekriterien der zweiten Generation deuten die globalen Kriterien auf

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

169

eine gute Messung hin. Die lokalen Gütekriterien befinden sich ebenfalls fast alle im Bereich der Toleranzgrenzen für eine gute Messung. Lediglich die Indikatorreliabilität des vierten Indikators liegt unter der Grenze von 0,4. Dieser wird jedoch aus inhaltlichen Gründen beibehalten, da er die Verhaltensweisen neuer Kunden widerspiegelt. Insgesamt ergibt sich für die Messung ein gutes Bild. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Marktdynamik“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

In unserem Geschäft ändern sich die Kundenanforderungen stark über die Zeit.

0,63

0,92

11,67

Unsere Kunden suchen ständig nach neuen Produkten.

0,63

0,44

9,62

Bezeichnung der Indikatoren

Wir haben ständig Anfragen von (potenziellen) Kunden, die nie zuvor bei uns gekauft haben.

eliminiert

Neue Kunden haben häufig andere Anforderungen an unsere Produkte als unsere bestehenden Kunden.

0,41

Die angebotenen Produkte veralten schnell.

0,53

Unser Kundenstamm ändert sich fast nie. (R)

0,18

6,61

0,64

9,63

eliminiert

Informationen zum Konstrukt „Marktdynamik“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,75

Erklärte Varianz:

0,57

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

0,01

0,93

RMSEA:

0,00

NFI:

1,0

NNFI:

1,0

SRMR:

0,00

CFI:

1,0

GFI:

1,0

AGFI:

1,0

Faktorreliabilität:

0,81

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,54

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade): p-Wert:

0,01 (1)

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. Tabelle 46: Informationen zum Konstrukt „Marktdynamik“

170

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Marktkomplexität Bei dem Konstrukt „Marktkomplexität“ musste der Indikator „Unsere Kunden stellen die gleichen Serviceanforderungen“ wegen einer zu geringen Indikatorreliabilität entfernt werden. Wie Tabelle 47 zeigt, liegen die Gütekriterien der ersten Generation für das Konstrukt mit den verbleibenden drei Indikatoren über den angestrebten Mindestwerten. Die globalen Gütekriterien der zweiten Generation konnten auf Grund der verbleibenden Zahl von drei Indikatoren nicht berechnet werden. Die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation liegen alle über den geforderten Grenzwerten. Damit kann die Messung als gut bezeichnet werden. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Marktkomplexität“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

Unsere Kunden sind sich in ihrer Art sehr ähnlich. (R)

0,56

0,45

10,69

Unsere Kunde ziehen bei ihrer Kaufentscheidung die gleichen Produkte und Marken in Betracht. (R)

0,62

0,61

12,30

Unsere Kunden haben die gleichen Präferenzen hinsichtlich Preis und Qualität. (R)

0,57

0,47

10,92

Bezeichnung der Indikatoren

Unsere Kunden stellen die gleichen Serviceanforderungen. (R)

eliminiert

Informationen zum Konstrukt „Marktkomplexität“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,75

Erklärte Varianz:

0,67

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,75

Durchschnittlich erfasste Varianz:

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Tabelle 47: Informationen zum Konstrukt „Marktkomplexität“

0,50

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

171

Wettbewerbsintensität Von den vier Indikatoren zur Messung der Wettbewerbsintensität musste der erste Indikator wegen einer zu geringen Indikatorreliabilität eliminiert werden. Aus Tabelle 48 wird deutlich, dass die Gütekriterien der ersten Generation und alle lokalen Gütekriterien der zweiten Generation – bis auf die Reliabilitäten des dritten und vierten Indikators – die angestrebten Mindestwerte überschreiten. Beide Indikatoren werden jedoch aus inhaltlichen Gründen für die Messung der Wettbewerbsintensität beibehalten. Eine Berechnung der globalen Gütekriterien der zweiten Generation ist nicht sinnvoll, da ein konfirmatorisches Modell bei drei Indikatoren keine Freiheitsgrade hat. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Wettbewerbsintensität“ Item to TotalKorrelation

Bezeichnung der Indikatoren Unsere Wettbewerber sind relativ schwach. (R)

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

eliminiert

Der Wettbewerb in unserer Branche ist mörderisch.

0,61

0,77

8,96

Man hört fast jeden Tag, dass die Wettbewerber ihr Verhalten am Markt geändert haben.

0,57

0,39

6,85

Unsere Branche ist durch einen starken Preiswettbewerb gekennzeichnet.

0,50

0,36

6,61

Informationen zum Konstrukt „Wettbewerbsintensität“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,73

Erklärte Varianz:

0,65

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,76

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,53

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 48: Informationen zum Konstrukt „Wettbewerbsintensität“

172

2.2.4.2

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Unternehmensinterne Kontextfaktoren

Dezentralisierung Wie Tabelle 49 zeigt, erfüllten bei dem Konstrukt „Dezentralisierung“ die Gütekriterien der ersten Generation die an sie gestellten Mindestanforderungen. Der Indikator „Eine Person, die eigenständige Entscheidungen treffen wollte, wäre in dieser Geschäftseinheit schnell entmutigt“ musste wegen einer zu geringen Indikatorreliabilität eliminiert werden. Da das verbleibende Konstrukt lediglich aus zwei Indikatoren besteht, ist eine Berechnung der Gütekriterien der zweiten Generation nicht möglich. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Dezentralisierung“ Bezeichnung der Indikatoren Die meisten Entscheidungen in dieser Geschäftseinheit können ohne die Zustimmung eines Vorgesetzten umgesetzt werden. Bei den wenigsten Dingen, die die Mitarbeiter dieser Geschäftseinheit tun, müssen sie vorher

Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,54

*

*

0,54

*

*

einen Vorgesetzten fragen. Eine Person, die eigenständige Entscheidungen treffen wollte, wäre in dieser Geschäftseinheit schnell entmutigt. (R)

eliminiert

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

173

Informationen zum Konstrukt „Dezentralisierung“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,70

Erklärte Varianz:

0,77

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert:

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

*

Durchschnittlich erfasste Varianz:

*

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Zur Durchführung einer konfirmatorischen Faktorenanalyse ist eine Mindestzahl von drei Indikatoren notwendig. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht möglich. Tabelle 49: Informationen zum Konstrukt „Dezentralisierung“

Vertrauenskultur Wie aus Tabelle 50 ersichtlich ist, erfüllen bei dem Konstrukt „Vertrauenskultur“ alle Gütekriterien der ersten Generation sowie die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation die an sie gestellten Mindestanforderungen. Sämtliche globalen Gütekriterien der zweiten Generation übertreffen ebenfalls die Mindestanforderungen für eine gute Messung. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Vertrauenskultur“ Item to TotalKorrelation

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

0,71

0,65

15,56

0,65

0,49

12,92

Die Zusammenarbeit bei uns im Unternehmen ist von gegenseitigem Vertrauen gekennzeichnet.

0,82

0,88

19,48

Vorsicht und gegenseitiges Misstrauen sind bei uns weit verbreitet. (R)

0,61

0,47

12,62

Bezeichnung der Indikatoren Vertrauen wird bei uns groß geschrieben. Wichtige Zusammenhänge werden bei uns sofort offen kommuniziert.

174

Methodische Konzeption der Untersuchung

Teil E

Informationen zum Konstrukt „Vertrauenskultur“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,86

Erklärte Varianz:

0,70

F2 -Wert/Freiheitsgrade:

0,69

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

1,37 (2)

p-Wert:

0,50

RMSEA:

0,00

NFI:

1,00

NNFI:

1,00

SRMR:

0,01

CFI:

1,00

GFI:

1,00

AGFI:

0,99

Faktorreliabilität:

0,86

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,61

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. Tabelle 50: Informationen zum Konstrukt „Vertrauenskultur“

Opportunismus Tabelle 51 zeigt, dass beim Konstrukt „Opportunismus“ die Gütekriterien der ersten Generation die an sie gestellten Mindestanforderungen deutlich übertreffen. Auch die lokalen Gütekriterien der zweiten Generation weisen auf eine gute Modellanpassung hin. Die globalen Gütekriterien der zweiten Generation konnten nach Ausschluss des Indikators „Die Budgetierung ist bei uns ausschließlich von fachlichen und inhaltlichen Argumenten geprägt“ auf Grund der fehlenden Freiheitsgrade nicht mehr berechnet werden. Die Messung ist als gut zu bezeichnen. Informationen zu den Indikatoren des Konstruktes „Opportunismus“ Bezeichnung der Indikatoren

Item to TotalKorrelation

Die Budgetierung ist bei uns ausschließlich von fachlichen und inhaltlichen Argumenten geprägt. (R) Der Budgetierungsprozess ist bei uns in hohem Maße durch Machtspiele und persönliche Interessen der Beteiligten geprägt. Im Rahmen der Budgetierung dominiert bei uns die Verfolgung von Einzelinteressen. Die Budgetierung ist bei uns in hohem Maße ein politischer Prozess.

Indikatorreliabilität

t-Wert der Faktorladung

eliminiert

0,69

0,90

19,82

0,71

0,75

17,30

0,61

0,55

14,04

Teil E

Methodische Konzeption der Untersuchung

175

Informationen zum Konstrukt „Opportunismus“ Deskriptives Gütekriterium Cronbachsches Alpha (standardisiert):

Ergebnis der explorativen Faktoranalyse 0,81

Erklärte Varianz:

0,64

Ergebnis der konfirmatorischen Faktoranalyse F2 -Wert (Freiheitsgrade):

*

F2 –Wert/Freiheitsgrade:

*

p-Wert

*

RMSEA:

*

NFI:

*

NNFI:

*

SRMR:

*

CFI:

*

GFI:

*

AGFI:

*

Faktorreliabilität:

0,89

Durchschnittlich erfasste Varianz:

0,73

(R): Reverse-Coded Item, d.h. umgekehrte Skala im Vergleich zu den anderen Indikatoren. *: Bei drei Indikatoren hat ein konfirmatorisches Modell keine Freiheitsgrade. Eine Berechnung dieser Maße ist daher nicht sinnvoll. Tabelle 51: Informationen zum Konstrukt „Opportunismus“

Nach der Überprüfung der Messinstrumente bezüglich Reliabilität und Validität wird im nächsten Kapitel das in dieser Arbeit angewandte Verfahren der Dependenzanalyse dargestellt.

3.

Dependenzanalyse

Das dominierende Ziel der vorliegenden Arbeit ist die Untersuchung der Zusammenhänge zwischen den einzelnen Konstrukten. Um derartige Zusammenhänge untersuchen zu können, ist der Einsatz von Methoden der Dependenzanalyse erforderlich. Als Analysemethoden kommen dafür grundsätzlich die Regressionsanalyse und die Kausalanalyse in Frage. Die Überprüfung der aufgestellten Hypothesen erfolgt in der vorliegenden Arbeit mittels der Kausalanalyse.633 Dabei handelt es sich um ein multivaria-

633

Die Entwicklung der Kausalanalyse beruht maßgeblich auf den Arbeiten von Jöreskog (1973, 1978) und Jöreskog/Sörbom (1979, 1982). Ihre Anwendung in betriebswirtschaftlichen Zusammenhängen (insbesondere im Marketingbereich) wurde durch Bagozzi (1980, 1982) forciert. Im Englischen wird die Kausalanalyse unter der Bezeichnung Structural Equation Modelling (SEM) verwendet. Die deutsche Bezeichnung Kausalanalyse ist insofern ungenau und verwirrend, als bei dieser Analysemethode lediglich Kovarianzstrukturen analysiert werden, jedoch keine Kausalitäten. Der Begriff Kovarianzstrukturanalyse, der sich in der Literatur jedoch nicht durchsetzen konnte,

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Methodische Konzeption der Untersuchung

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tes Verfahren, das basierend auf den empirisch gemessenen Kovarianzen von Indikatorvariablen durch Parameterschätzung Rückschlüsse auf Zusammenhänge zwischen den Konstrukten zulässt.634 Im Vergleich zur Regressionsanalyse zeichnet sich die Kausalanalyse durch drei wesentliche Vorteile aus:635 1. Die Kausalanalyse berücksichtigt die in den Daten vorhandenen Messfehler, die in empirischen Untersuchungen praktisch immer auftreten, und misst die untersuchten Konstrukte indirekt über mehrere Indikatorvariablen. Durch diese Vorgehensweise werden die Parameterschätzungen um mögliche verzerrende Effekte bereinigt. Die Regressionsanalyse geht indessen davon aus, dass die Variablen des Modells fehlerfrei messbar sind, was zu Verfälschungen der Ergebnisse und zu möglichen Fehlinterpretationen führen kann. 2. Die Kausalanalyse ermöglicht im Gegensatz zur Regressionsanalyse die Untersuchung von komplexen Abhängigkeitsbeziehungen zwischen den einzelnen Konstrukten. So können zum Beispiel gestufte Abhängigkeiten mehrerer Variablen auf verschiedenen Stufen („kausale Ketten“636) durch die Kausalanalyse analysiert werden. 3. Die Kausalanalyse berücksichtigt eventuell bestehende Korrelationen zwischen exogenen Variablen. Bei der Regressionsanalyse wird hingegen angenommen, dass die exogenen Variablen vollkommen unabhängig voneinander sind. Sollten in den empirischen Daten jedoch entsprechende Abhängigkeiten bestehen, werden die Schätzer der Regressionsparameter in der Regel stark verzerrt; ein Problem, das als Multikollinearität bezeichnet wird. Ein vollständiges Kausalmodell setzt sich aus mehreren Messmodellen und einem Strukturmodell zusammen (vgl. Abbildung 7). Das Strukturmodell enthält die Spezifizierung der Beziehungen zwischen den Konstrukten, die auf Grund theoretischer Überlegungen (Hypothesenbildung) entwickelt wird. Die Messmodelle dienen hinge-

634

635 636

wäre daher zutreffender. Die Beurteilung kausaler Zusammenhänge kann nur auf Basis theoretischer Überlegungen erfolgen und nicht durch die Anwendung eines multivariaten Verfahrens. Vgl. Nachtigall et al. (2003), S. 6. Vgl. Homburg/Pflesser (1999), S. 635. Vgl. zu einer Einführung in die Kausalanalyse Backhaus et al. (2003), S. 333ff. und Schumacker/Lomax (1996). Vgl. Homburg (1989), S. 20ff.; Homburg (1992), S. 499. Homburg (1992), S. 500.

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gen der Abbildung der Beziehungen zwischen den Konstrukten und ihren jeweiligen Indikatorvariablen.

M essm odell B

M essm odell A

A

B

C

S trukturm odell M essm odell C

Abbildung 7: Unterscheidung zwischen Messmodellen und Strukturmodell637

Gemäß der Unterscheidung von exogenen (unabhängigen) und endogenen (abhängigen) Konstrukten wird zwischen einem Messmodell für exogene Konstrukte und einem Messmodell für endogene Konstrukte unterschieden. Die drei Teilmodelle lassen sich als lineare Gleichungssysteme in der LISREL-Notation wie folgt erfassen: K

BK  *[  ]

(Strukturmodell)

x

/ x[  G

(Messmodell für exogene Konstrukte)

y

/ yK  H

(Messmodell für endogene Konstrukte)

Die Gleichung des Strukturmodells beschreibt die Beziehung zwischen den endogenen Variablen (dargestellt durch den Vektor K) und den exogenen Variablen (dargestellt durch den Vektor [). Die Koeffizientenmatrix B bildet die Effekte zwischen den endo-

637

Vgl. Nachtigall et al. (2003), S. 5.

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genen Variablen ab. Die Matrix * beschreibt die Effekte zwischen den exogenen und den endogenen Konstrukten. Die Fehlergrößen im Strukturmodell werden durch den Vektor ] dargestellt. Die Gleichungen der Messmodelle beschreiben die Beziehungen zwischen den Konstrukten und den zugehörigen Indikatorvariablen. Der Vektor x bezeichnet die Indikatoren der exogenen Konstrukte und der Vektor y steht für die Indikatoren der endogenen Konstrukte. Die Koeffizientenmatrizen /x und /y können als Faktorladungsmatrizen betrachtet werden. Die Vektoren G und H stehen für die entsprechenden Messfehlervariablen. Unter geeigneten Voraussetzungen kann die Kovarianzmatrix 6 der beobachteten Indikatorvariablen x und y als Funktion der zu schätzenden acht Parametermatrizen %, *, /x, /y, ), \, 4H, 4G ausgedrückt werden:638 6

6%, *, / y , / x , ),