Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach Paragraph 6 AStG 9783835092860, 3835092863 [PDF]

Zitiervorschau

Annekathrin Keller Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

GABLER EDITION WISSENSCHAFT

Annekathrin Keller

Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Wolfram Scheffler

Deutscher Universitats-Verlag

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet iiber abrufbar.

Dissertation Universitat Erlangen-Nurnberg, 2006

LAuflage August 2006 Alle Rechte vorbehalten © Deutscher Universitats-Verlag I GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006 Lektorat: Brigitte Siegel / Nicole Schweitzer Der Deutsche Universitats-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.duv.de Das Werk einschlieSlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschutzt. Jede Verwertung auBerhalb derengen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulassig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfaltigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und dahervon jedermann benutztwerden durften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Druck und Buchbinder: Rosch-Buch, ScheGlitz Gedruckt auf saurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN-10 3-8350-0441-7 ISBN-13 978-3-8350-0441-2

Meinen Grofleltern

VII

Geleitwort

Die Entscheldungen des EuropSischen Gerichtshofes gewinnen immer grSfieren Einfluss auf die Regelungen der direkten Steuern in den Mitgliedstaaten der EuropSischen Union. Typisches Beispiel hierfur ist das Urteil des Europalschen Gerichtshofs in der Rechtssache De Lasteyrie du Saillant, in dem die franzosische Wegzugsbesteuerung als unvereinbar mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit des EG-Vertrags erkiart wird. Annekathrin Keller pruft in ihrer Arbeit, ob die deutsche Wegzugsbesteuerung mit dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen sowie dem EuropSischen Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Ausgehend von dem EuGH-Urteil zur franzosischen Wegzugsbesteuerung untersucht sie anhand mehrerer Szenarien, inwieweit der Steuerpflichtige aufgrund der Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung einer steueiiichen Mehrbelastung unterworfen wird. Daruber hinaus werden die Regelungen zur Wegzugsbesteuerung in anderen europaischen Mitgliedstaaten sowie in Kanada auf eine Vereinbarkeit mit dem Abkommensrecht sowie dem Europarecht uberpruft. Darauf aufbauend leitet Frau Keller Bewertungsmafistabe fur die Erarbeitung einer europarechts- und abkommensrechtskonformen deutschen Wegzugsbesteuerung ab. Mit ihrer Untersuchung ist es Frau Keller gelungen, die unterschiedlichen nationalen Ausgestaltungen anschaulich und ubersichtlich herauszuarbeiten. Grundlage fur diese Analyse ist die detaillierte Darstellung der jeweiligen nationalen Regelungen der einbezogenen Staaten. Frau Keller begrundet, dass auch die deutsche Wegzugsbesteuerung mit dem Europaischen Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar ist. Sie stellt deshalb abschlieliend einen eigenen Vorschlag fur eine reformierte deutsche Regelung vor. Mit der Arbeit von Frau Keller werden gute Impulse und Anregungen fur die Praxis sowie fur die weitere wissenschaftliche Diskussion dieser Thematik gegeben.

Prof. Dr. Wolfram Scheffler

IX

Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde im Wintersemester 2005/2006 von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultat der Friedrich-Alexander-Universitat Erlangen-Numberg als Dissertation angenommen. Wahrend der Entstehung der Arbeit habe ich in vielfaltiger Weise Unterstutzung erfahren. Ganz besonders bedanken mochte ich mich bei meinem Doktorvater, Herm Professor Dr. Wolfram Scheffler, der diese Dissertation stets mit wohlwollendem Interesse und wertvollen Hinweisen begleitet hat. Seine fachliche, wie auch personliche Unterstutzung sowie der stets sehr angenehme, menschliche Umgang haben wesentlich zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen. Fur die unverzugliche Zweitkorrektur bin ich Herm Professor Dr. Wolfram Reili sehr zu Dank verpflichtet. Des Weiteren mochte ich mich an dieser Stelle bei meinen Freunden und Bekannten bedanken, die mich in vielfaltiger Weise bei der Erstellung dieser Arbeit unterstutzt haben. Mein besonderer Dank gilt Frau Diplom-Volkswirtin Kristin Heidler, die mir wahrend der gesamten Zeit der Entstehung der Arbeit nicht nur freundschaftlich zur Seite stand, sondern

mich

auch

durch

ihr aufmerksames

Korrekturlesen

sehr

unterstutzt

hat.

Herrn Dr. Ralph Obser gebiihrt ein herzliches Dankeschon fur seine stete Diskussionsbereitschaft sowie seine kritische Durchsicht des Manuskripts. Ich danke meinem Freund Dirk fur sein Verstandnis und seine Ermunterungen wahrend der letzten zweieinhalb Jahre sowie fur seine wertvolle Hilfe bei der Formatierung der Arbeit. Nicht zuletzt danke ich meinen Eltern und Gro&eltern fur ihre grofizugige und vorbehaltlose Unterstutzung wahrend meiner gesamten akademischen Ausbildung.

Annekathrin Keller

XI

Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis

XXIII

Abkurzungsverzeichnis

XXIX

Symbolverzeichnis 1

2

Grundlegung

XXXV 1

1.1

Problemstellung

1

1.2

Untersuchungsanlass

2

1.3

Zielsetzung und Abgrenzung des Themas

2

1.4

Gang der Untersuchung

3

Darstellung der bestehenden Rechtslage

5

2.1

Veraufierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

5

2.2

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG de lege lata

5

2.2.1

Historie der deutschen "Steuerfluchtgesetzgebung"

5

2.2.2

Grtinde fur die Einfuhrung des § 6 AStG

7

2.2.3

Voraussetzungen

8

2.2.3.1 Personliche Voraussetzung

8

2.2.3.2 Sachliche Voraussetzung

9

2.2.4

Ersatztatbestande

2.2.4.1 Ausdehnung des 10-Jahreszeitraumes auf die Rechtsvorganger

10 10

2.2.4.2 Eingreifen der Wegzugsbesteuerung ohne Wegzug des Steuerpflichtigen

10

2.2.4.2.1 Ubertragung der Anteile im Wege einer Schenkung

10

2.2.4.2.2 Ansassigkeit in einem DBA-Staat

11

2.2.4.2.3 Einlage im Ausland

11

2.2.4.2.4 Antellstausch

12

2.2.5

Rechtsfolgen

2.2.5.1 Verweisauf§17EStG

12 12

2.2.5.1.1 Berechnung des fiktiven Veraufcerungsgewinns

12

2.2.5.1.2 Entstehung eines fiktiven Verauflerungsveriustes

13

2.2.6

Abgeschwachte Rechtsfolgen

15

2.2.6.1 Ruckwirkender Ausfall des Steueranspruchs

15

2.2.6.2 Stundung der Steuerzahlung

16

2.2.7

Tatsachliche VeraufJerung der Anteile

17

2.2.7.1 Im Rahmen der unbeschrankten Steuerpflicht bzw. beschrankten Steuerpflicht

17

2.2.7.1.1 Berechnung des Veraulierungsgewinns

17

2.2.7.1.2 Entstehung eines Veraulierungsverlustes

18

2.2.7.2 Ohne steuerliche Beruhrungspunkte zum deutschen Inland

18

2.2.8

Zuzug nach Deutschland

19

2.2.9

Aktuelle Entwlcklungen zu § 6 AStG

19

2.2.9.1 Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland vom 03.04.2003

19

2.2.9.2 Verfugung der OFD Berlin vom 30.07.2004

20

2.2.9.3 BMF-Schreiben vom 08.06.2005

20

Belastungsvergleich auf Basis der Regelung des § 6 AStG de lege lata

22

1

22

Pramissen der Analyse

3.1.1

Vergleichsmafcstab

22

3.1.2

Vergleichsobjekte

23

3.1.2.1 Einkommensteuerbelastung des Anteilseigners

23

3.1.2.2 Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten

24

XIII 3.1.2.3 3.1.3 3.2

Thesaurierung versus Ausschuttung

Ausgangssituation: Verbleib des Anteilseigners im Inland

3.2.1

Wertzuwachs In der Beteiligung

3.2.1.1

3.2.1.2 3.2.2

3.3

Barwert

24 25 26 27

Beteiligung an einer deutschen bzw. an einer DBA-Kapitalgesellschaft

27

Beteiligung an einer Nicht-DBA-Kapitalgesellschaft

29

Wertverlust in der Beteiligung

30

3.2.2.1

Beteiligung an einer deutschen bzw. an einer DBA-Kapitalgesellschaft.. 30

3.2.2.2

Beteiligung an einer Nicht-DBA Kapitalgesellschaft

Vergleichssituation: Eingreifen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

3.3.1

Wertzuwachs in der Beteiligung

3.3.1.1

Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft

3.3.1.1.1 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem DBA-Staat

31 32 34 34 35

3.3.1.1.1.1 Kein Step-Up im DBA-Staat

35

3.3.1.1.1.2 Step-Up im DBA-Staat

37

3.3.1.1.2 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem Nicht-DBA-Staat 3.3.1.2

38

Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat

3.3.1.2.1 Ansassigkeit des Steuerpflichtigen in einem DBA-Staat

41 41

3.3.1.2.1.1 Kein Step-Up im DBA-Staat

41

3.3.1.2.1.2 Step-Up im DBA-Staat

42

3.3.1.2.2 Ansassigkeit des Steuerpflichtigen in einem Nicht-DBA-Staat

43

3.3.1.3 Vergleich der Ergebnisse

44

3.3.1.3.1 Ausgangssituation (a)

46

3.3.1.3.2 Vergleichssituation (b) und (c)

47

3.3.1.3.2.1 Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft

47

XIV 3.3.1.3.2.2 Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft 3.3.2

Wertverlust in der Beteiligung

3.3.2.1

Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft

3.3.2.1.1 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem DBA-Staat

53 56 56 56

3.3.2.1.1.1 Kein Step-Up im DBA-Staat

57

3.3.2.1.1.2 Step-Up im DBA-Staat

58

3.3.2.1.2 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem Nicht-DBA-Staat 3.3.2.2

58

Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat

59

3.3.2.2.1 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem DBA-Staat

60

3.3.2.2.2 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem Nicht-DBA-Staat

60

3.3.2.3 Vergleich der Ergebnisse 3.3.3

Mischfall

60 63

3.3.3.1 Wertzuwachs in der Beteiligung bei Wegzug - Wertverlust in Beteiligung bei Veraufierung 3.3.3.1.1 Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft 3.3.3.1.1.1 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem DBA-Staat

63 63 64

3.3.3.1.1.1.1 Kein Step-Up im DBA-Staat

64

3.3.3.1.1.1.2 Step-Up im DBA-Staat

65

3.3.3.1.1.2 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem Nicht-DBA-Staat

65

3.3.3.1.2 Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat 3.3.3.1.3 Vergleich der Ergebnisse

66 67

3.3.3.1.3.1 Analyse der Ergebnisse

69

3.3.3.1.3.2 Besonderheiten bei der Dividendenausschiittung

70

3.3.3.2 Wertverlust in der Beteiligung bei Wegzug - Wertzuwachs in der Beteiligung bei Veraulierung

71

XV 3.3.3.2.1 Beteiligung an einer deutschen bzw. auslandischen Kapltalgesellschaft 3.3.3.2.2 Verglelch der Ergebnisse 4

Landervergleich 4.1

Frankreich

4.1.1

71 74 74

Uberblick uberdas nationale Steuerrecht

74

4.1.1.1 Unbeschrankte und beschrankte Steuerpflicht

74

4.1.1.2 Besteuerung von Veraulierungsgewinnen

75

4.1.2

Wegzugsbesteuerung des Art. 167 bis CGI - gultig bis zum 31.12.2004.... 75

4.1.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen

76

4.1.2.1.1 Personliche Voraussetzung

76

4.1.2.1.2 Sachliche Voraussetzung

76

4.1.2.2 Rechtsfolgen

77

4.1.2.3 Abgeschwachte Rechtsfolgen

77

4.1.2.4 Ausnahme von den Rechtsfolgen

78

4.1.2.5 Erwerb der Anteile durch Anteilstausch vor dem Jahr 2000

78

4.1.2.6 Tatsachliche Veraufierung der Anteile

79

4.1.2.6.1 Veraulierung innerhalb eines Zeitraums von funf Jahren

79

4.1.2.6.2 Veraufierung aulierhalb eines Funf-Jahreszeitraumes

80

4.1.2.6.3 Moglichkeit der Steueranrechnung

80

4.1.2.7 Zuzug nach Frankreich 4.2

71

Osterreich

4.2.1

81 81

Uberblick iiber das nationale Steuerrecht

81

4.2.1.1 Unbeschrankte und beschrankte Steuerpflicht

81

4.2.1.2 Besteuerung von Veraufierungsgewinnen

81

4.2.2

Wegzugsbesteuerung des § 31 Abs. 2 Z 2 oEStG

82

XVI 4.2.2.1

Tatbestandsvoraussetzungen

83

4.2.2.1.1 PersonNche Tatbestandsvoraussetzungen

83

4.2.2.1.2 Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen

83

4.2.2.1.2.1 Malinahmen des Steuerpflichtigen

83

4.2.2.1.2.2 Verlust des Besteuerungsrechts im Verhaltnis zu anderen Staaten 4.2.2.2

4.3

Rechtsfolgen

84 86

4.2.2.3 Abgeschwachte Rechtsfolgen

86

4.2.2.4

Tatsachliche Veraufcerung der Anteile

87

4.2.2.5

Eintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Osterreich

88

4.2.2.5.1 Erstmaliger Eintritt

88

4.2.2.5.2 Wiedereintritt

89

Danemark

89

4.3.1

Uberblick uberdas nationale Steuerrecht

89

4.3.1.1

Unbeschrankte und beschrankte Steuerpflicht

89

4.3.1.2

Besteuerung von Veraufierungsgewinnen

90

4.3.2

Wegzugsbesteuerung des § 13a ABL

4.3.2.1

Tatbestandsvoraussetzungen

91 91

4.3.2.1.1 PersonNche Voraussetzung

91

4.3.2.1.2 Sachliche Voraussetzung

92

4.3.2.2

Rechtsfolgen

92

4.3.2.3 Abgeschwachte Rechtsfolgen

93

4.3.2.4

94

Ausnahme von den Rechtsfolgen

4.3.2.5 Tatsachliche Veraulierung bei Ansassigkeit des Anteilseigners im Ausland

94

4.3.2.5.1 Option zur emeuten Berechnung der Bemessungsgrundlage fur die Wegzugsbesteuerung

94

XVII 4.3.2.5.2 Moglichkeit der Steueranrechnung 4.3.2.6 4.4

Zuzug nach Danemark

Nlederlande

4.4.1

96 97

Uberblick uber das nationale Steuerrecht

97

4.4.1.1

UnbeschrSnkte und beschrSnkte Steuerpflicht

97

4.4.1.2

Besteuerung von privaten Verauflerungsgewinnen

97

4.4.2

Wegzugsbesteuerung des Art. 4.16 Wet IB

4.4.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen

97 98

4.4.2.1.1 Personliche Tatbestandsvoraussetzungen

98

4.4.2.1.2 Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen

98

4.4.2.2

Rechtsfolgen

4.4.2.3 Abgeschwachte Rechtsfolgen 4.4.2.3.1 Steueraufschub durch ..konservierenden" Steuerbescheid

99 99 99

4.4.2.3.2 Anrechnung der Quellensteuer

100

4.4.2.4 Ausnahmen von den Rechtsfolgen

100

4.4.2.5

100

Tatsachliche Verauflerung

4.4.2.5.1

Besteuerungsrecht in den Niederlanden

100

4.4.2.5.2

Besteuerungsrecht im Ausland

101

4.4.2.6 Zuzug In die Niederlande 4.5

95

Kanada

4.5.1

Uberblick uber das nationale Steuerrecht

102 102 102

4.5.1.1

UnbeschrSnkte und beschrankte Steuerpflicht

102

4.5.1.2

Besteuerung von Veraulierungsgewinnen

103

Wegzugsbesteuerung des § 128.1 Abs. 4 ITA

104

4.5.2

4.5.2.1

Tatbestandsvoraussetzungen

4.5.2.1.1 Personliche Voraussetzung

104 104

4.5.2.1.2 Sachhche Voraussetzung

4.6 5

4.5.2.2 Rechtsfolgen

105

4.5.2.3 Abgeschwachte Rechtsfolgen

106

4.5.2.3.1 Steueraufschub

106

4.5.2.3.2 Option zur sofortigen Steuerpflicht

107

4.5.2.4 Ausnahme von den Rechtsfolgen

107

4.5.2.5 Tatsachliche Veraufcerung

107

4.5.2.6 Zuzug nach Kanada

108

Vergleich der unterschiedlichen Regelungen

Problemfelder der Wegzugsbesteuerung 5.1

105

Abkommensrecht

109 112 112

5.1.1

Verhaltnis der DBA zum innerstaatlichen Recht

112

5.1.2

Anwendungsbereich der DBA

113

5.1.3

Bundesrepublik Deutschland

114

5.1.3.1 Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf die Besteuerung von Veraufierungsgewinnen

115

5.1.3.2 Wegzugsbesteuerung und DBA

117

5.1.3.2.1 Grundsatzliche Anwendbarkeit der DBA

118

5.1.3.2.2 Zuweisung der Wegzugsbesteuerung zu einer Verteilungsnorm

120

5.1.3.3 Treaty Override

122

5.1.3.4 Doppel-und Mehrfachbesteuerungen

123

5.1.3.5 Diskriminierungsverbote der DBA

125

5.1.3.5.1 Verbot der Staatsangehorigkeitsdiskriminierung

126

5.1.3.5.2 Verbot der Betriebsstattendiskriminierung

127

5.1.3.5.3 Verbot der Diskriminierung des Abzugs bestimmter Entgelte

127

5.1.3.5.4 Verbot der Diskriminierung von Auslanderbeteiligungen

127

5.1.4

Frankreich

128

5.1.5

Osterreich

128

5.1.5.1 Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf die Besteuerung von Veraufierungsgewinnen

128

5.1.5.2 VereinbarkeitderWegzugsbesteuerung mitden DBA

129

5.1.5.3 Vermeidung von Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerungen

130

5.1.6

Danemark

131

5.1.6.1 Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf die Besteuerung von Veraulierungsgewinnen

131

5.1.6.2 VereinbarkeitderWegzugsbesteuerung mitden DBA

134

5.1.6.3 Vermeidung der Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung

135

5.1.7

Niederlande

136

5.1.7.1 Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf die Besteuerung von Veraufierungsgewinnen

136

5.1.7.2 Vereinbarkeit der Wegzugsbesteuerung mitden DBA

137

5.1.7.3 Vermeidung von Doppel- und Mehrfach besteuerung

137

5.1.8

Kanada

138

5.1.8.1 Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf die Besteuerung von Verauflerungsgewinnen

2

138

5.1.8.2 Vereinbarkeit der Wegzugsbesteuerung mitden DBA

141

5.1.8.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung

142

Europarecht

142

5.2.1

Einfuhrung

142

5.2.2

Niederlassungsfreiheit (Art. 43ff. EG)

143

5.2.2.1

Schutzbereich

143

5.2.2.2

Beeintrachtigung des Schutzbereiches

145

5.2.2.2.1 Rechtssache Hughes de Lasteyrie du Saillant

146

XX 5.2.2.2.2 Sachverhalt der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant

146

5.2.2.2.3 Entscheidung des EuGH

147

5.2.2.3

Rechtfertigung der Beeintrachtigung

147

5.2.2.3.1 Steuermindereinnahmen

148

5.2.2.3.2 Harmonisierungsvorbehalt

148

5.2.2.3.3 TerritorialJtatsprinzip

148

5.2.2.3.4 Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle

149

5.2.2.3.5 Gefahr der Steuerumgehung

150

5.2.2.3.6 Koharenz des Steuersystems

151

5.2.2.3.7 Verhaltnismafcigkeit

152

5.2.2.4 Anmerkungen zum Urteil sowie altere EuGH-Rechtsprechung

153

5.2.2.4.1 Rs. Daily-Mail

154

5.2.2.4.2 Rs. X und Y

155

5.2.3

Arbeitnehmerfreizugigkeit (Art. 39 EG)

156

5.2.4

Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56ff. EG)

157

5.2.5

Bundesrepublik Deutschland

160

5.2.5.1

BFH-Beschluss vom 17.12.1997

160

5.2.5.2 Auswirkungen des EuGH-Urteils in der Rs. de Lasteyrie du Saillant auf§6AStG 5.2.5.2.1 Verhinderung der Aushohlung der Besteuerungsgrundlage

161 162

5.2.5.2.2 Wirksamkeit der Steuerkontrollen und Bekampfung der Steuerumgehung

163

5.2.5.2.3 Koharenz des Steuersystems

163

5.2.5.2.4 Verhaltnismafcigkeit

164

5.2.5.3

Sicherstellung der im Inland entstandenen stillen Reserven

164

5.2.6

Osterreich

165

5.2.7

Danemark....

169

XXI 5.2.8

171

5.2.8.1 RechtsacheN

171

5.2.8.2 Beurteilung der niederlandischen Regelung

173

5.2.9 6

Niederlande

Kanada

Deutsche Wegzugsbesteuerung de lege ferenda

174 176

6.1

Entwurf der Bundesregierung zur Anderung des § 6 AStG

176

6.2

Beurteilung des Entwurfs

177

6.2.1

Betriebswirtschaftliche Beurteilung

6.2.1.1 Steuerbelastung des Anteilseigners

177 177

6.2.1.1.1 Einfachbesteuerung

177

6.2.1.1.2 Mehrfachbesteuerung

177

6.2.1.1.3 Minderbesteuerung

178

6.2.1.2 Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten

178

6.2.1.3 Beispielsrechnungen

179

6.2.1.3.1 Wertzuwachs in der Beteiligung

180

6.2.1.3.2 Wertzuwachs in der Beteiligung bei Wegzug - Wertverlust in Beteiligung bei Veraufierung

181

6.2.2

Abkommensrechtliche Beurteilung

183

6.2.3

Europarechtliche Beurteilung

184

6.3

Korrektur des Entwurfs des § 6 AStG durch die Verfasserin

185

Literaturverzeichnis

201

Anhangsverzeichnis

249

Anhang

251

XXIII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Anschaffungskosten und Veraufierungserlos bei Wertzuwachs in der Beteiligung (Ausgangssituation)

27

Tabelle 2: Ubersicht uber Anschaffungskosten und Veraulierungserlos bei Wertveriust In der Beteiligung (Ausgangssituation) Tabelle 3: Beteiligung an deutscher/DBA-Kapitalgesellschaft:

30 Berech-

nung der Gesamtsteuerbelastung und des Steueraufkommens (Wertveriust in der Beteiligung)

31

Tabelle 4: Gegebene Anschaffungskosten, gemeiner Wert und Veraufierungserlos bei Wertzuwachs in der Beteiligung (Vergleichssituation)

34

Tabelle 5: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

36

Tabelle 6: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

37

Tabelle 7: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

37

Tabelle 8: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

38

Tabelle 9: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in Nicht-DBA-Staat (Wertzuwachs in der Beteiligung)

40

Tabelle 10: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in NichtDBA-Staat (Wertzuwachs in der Beteiligung)

40

XXIV Tabelle 11: Ubersicht uber Anschaffungskosten, Veraufterungserlos und Veraufierungsverlust bei Wertgewinn in der Beteiligung (Vergleichssituatlon)

41

Tabelle 12: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

42

Tabelle 13: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

42

Tabelle 14: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

42

Tabelle 15: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

43

Tabelle 16: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in Nicht-DBA-Staat (Wertzuwachs in Beteiligung)

43

Tabelle 17: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in NichtDBA-Staat (Wertzuwachs in Beteiligung)

44

Tabelle 18: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der Steueraufkommensverteilung zwischen den Staaten bei Wertzuwachs in der Beteiligung

45

Tabelle 19: Beteiligung an einer Nicht-DBA-Kapitalgesellschaft: Ubersicht uber die Steuerbelastung des Anteilseigners sowie die Steueraufkommen der beteiligten Staaten bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

47

Tabelle 20: Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft (Step-Up im DBA-Staat): Ubersicht uber die Steuerbelastung des Anteilseigners bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

48

XXV Tabelle21: Beteiligung des Anteilseigners an einer deutschen Kapitalgesellschaft (Step-Up im DBA-Staat): Ubersicht uber die jeweiligen

Steueraufkommen

der

beteiligten

Staaten

bei

unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

49

Tabelle 22: Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft (kein StepUp im DBA-Staat): Ubersicht uber die Steuerbelastung des Anteilseigners bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

50

Tabelle 23: Beteiligung des Anteilseigners an einer deutschen Kapitalgesellschaft (kein Step-Up im DBA-Staat): Ubersicht uber die jeweiligen Steueraufkommen der beteiligten Staaten bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

51

Tabelle 24: Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft: Ubersicht uber die Steuerbelastung des Anteilseigners bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen im Nicht-DBA-Staat

52

Tabelle 25: Beteiligung des Anteilseigners an einer deutschen Kapitalgesellschaft: Ubersicht uber die jeweiligen Steueraufkommen der beteiligten Staaten bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen im Nicht-DBA-Staat

52

Tabelle 26: Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft (StepUp im DBA-Staat): Ubersicht uber die Steuerbelastung des Anteilseigners bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen Tabelle 27: Beteiligung

53 des

Anteilseigners

an

einer

auslandischen

Kapitalgesellschaft (Step-Up im DBA-Staat): Ubersicht uber die jeweiligen Steueraufkommen der beteiligten Staaten bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

54

Tabelle 28: Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft (kein Step-Up im DBA-Staat): Ubersicht uber die Steuerbelastung des Anteilseigners bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

55

XXVI Tabelle 29: Beteiligung des Anteilseigners an einer auslandischen Kapitalgesellschaft (kein Step-Up im DBA-Staat): Obersicht uber die jeweiligen Steueraufkommen der beteiligten Staaten bei unterschiedlichen auslandischen Steuersatzen

55

Tabelle 30: Gegebene Anschaffungskosten, gemeiner Wert und Veraufierungserlos bei Wertverlust in der Beteiligung

56

Tabelle 31: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertverlust in der Beteiligung)

57

Tabelle 32: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat ohne Step-Up (Wertverlust in der Beteiligung)

57

Tabelle 33: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat mit Step-Up (Wertverlust in der Beteiligung)

58

Tabelle 34: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat mit Step-Up (Wertverlust in der Beteiligung)

58

Tabelle 35: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in Nicht-DBA-Staat (Wertverlust in der Beteiligung)

59

Tabelle 36: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in NichtDBA-Staat (Wertverlust in der Beteiligung)

59

Tabelle 37: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der Steueraufkommensverteilung zwischen den Staaten bei Wertverlust in der Beteiligung

61

Tabelle 38: Gegebene Anschaffungskosten, gemeiner Wert und Veraufcerungserlos bei Wertgewinn in der Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust in der Beteiligung bei Veraufierung

63

XXVII Tabelle 39: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner

bei Wegzug

In DBA-Staat ohne

Step-Up

(Wertgewinn in der Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust in der Beteiligung bei VeraufJerung)

64

Tabelle 40: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat ohne Step-Up (Wertgewinn in der Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust in der Beteiligung bei Veraulierung)

64

Tabelle 41: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner

bei Wegzug

in DBA-Staat

ohne

Step-Up

(Wertgewinn in der Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust in der Beteiligung bei Veraufierung)

65

Tabelle 42: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBAStaat ohne Step-Up (Wertgewinn in der Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust in der Beteiligung bei Veraufierung)

65

Tabelle 43: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der Steueraufkommensverteilung zwischen den Staaten bei Wertzuwachs in Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust verlust in Beteiligung bei Veraulierung Tabelle 44: Gegebene

Anschaffungskosten,

gemeiner

68 Wert

und

Veraufierungserlos bei Wertverlust in der Beteiligung bei Wegzug und Wertgewinn in der Beteiligung bei Veraufierung

71

Tabelle 45: Vergleich der Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der Steueraufkommensverteilung zwischen den Staaten bei Wertverlust in der Beteiligung bei Wegzug und Wertzuwachs in der Beteiligung bei Veraufterung

72

Tabelle 46: Vergleichende Ubersicht uber die Regelungen der Wegzugsbesteuerung in den unterschiedlichen Staaten

110

Tabelle 47: Uberblick uber im Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung bestehende Sonderregelungen in den DBA Deutschland

117

XXVIII Tabelle 48: Uberblick uber im Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung bestehende Sonderregelungen in den DBA Osterreich

129

Tabelle 49: Uberblick iiber im Hinblick auf die Wegzugsbesteuerung bestehende Sonderregelungen in den DBA Danemark

134

Tabelle 50: Ubersicht uber die auf die Wegzugsbesteuerung abgestimmten Sonderregelungen in den DBA Kanada

141

Tabelle 51: Vergleich der Ergebnisse von § 17 EStG, § 6 AStG und § 6 AStG-E bei Wertzuwachs in der Beteiligung

180

Tabelle 52: Vergleich der Ergebnisse von § 1 7 EStG, § 6 AStG und § 6 AStG-E bei Wertzuwachs in der Beteiligung bei Wegzug und Wertverlust in der Beteiligung bei Veraufierung

182

Tabelle 53: Artikel I: Textgegenuberstellung Einkommensteuergesetz

186

Tabelle 54: Artikel II: Textgegenuberstellung AuUensteuergesetz

193

XXIX

Abkurzungsverzeichnis

a.A

anderer Auffassung

a.F

alte Fassung

AbgAG

Abgabenanderungsgesetz(Osterreich)

ABL

Aktieavancebeskatingsloven (Frankreich)

ABI

Amtsblatt der Europaischen Gemeinschaft

Abs

Absatz

Abschn

Abschnitt

AH

Anrechnungshochstbetrag

AN

Assemble Nationale

AO

Abgabenordnung (Deutschland)

Art

Artikel

AS

Amtliche Sammlung des Bundesrechts (Schweiz)

AStG

Aufiensteuergesetz (Deutschland)

AStG-E

Auliensteuergesetz-Entwurf (Deutschland)

AStG-nE

Aufiensteuergesetz-neuer Entwurf (Deutschland)

AWD

Auflenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (Zeitschrift)

BAO

Bundesabgabenordnung (Osterreich)

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BBI

Bundesblatt (Schweiz)

Beil

Beilage

ber

berichtigt

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veroffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Burgerliches Gesetzbuch

Bundesgesetzblatt (Deutschland) BIFD

Bulletin for International Fiscal Documentation (Zeitschrift)

Big

Beilage

BlgNR

Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR

Bundesrat (Osterreich)

BRK

Belastingsregeling voor het Koninkrijk (Niederlande)

BStBI

Bundessteuerblatt

BT-Drucks

Bundestags-Drucksache

Buchst

Buchstabe/n

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

bzw

beziehungsweise

C$

kanadische Dollar

ca

circa

CDFI

Cahiers de droit fiscal international

CGI

Code general des impots (Frankreich)

CRA

Canada Revenue Agency

CTJ

Canadian Tax Journal (Zeitschrift)

d.h

das heifit

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

DF

Revue de Droit Fiscal (Zeitschrift)

Diss

Dissertation

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ A

Deutsche Steuerzeitung Ausgabe A (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

XXXI EAS

Express-Antwort-Service der Abteilung fur Internationales Steuerrecht des 6BMF

ecolex

Fachzeitschrift fur Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EFG

Entscheidungen der Flnanzgerichte

EG

Europaische Gemeinschaft

ErbSt

Erbschaftsteuer

Erg. Lfg

Erganzungslieferung

ESt

Einkommensteuer

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

EJnkommensteuer-RJchtlinien

EStZ

Europaische Steuer Zeitung (Zeitschrift)

ET

European Taxation (Zeitschrift)

EU

Europaische Union

EuGH

Europaischer Gerichtshof

EWG

Europaische Wirtschaftsgemeinschaft

EWR

Europaischer Wirtschaftsraum

EWS

Europaisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

f

folgende

FG

Finanzgericht

FJ

Finanz-Joumal (Zeitschrift)

FR

Finanzrundschau (Zeitschrift)

FS

Festschrift

GA

Generalanwalt

gem

gemafc

GeS

Zeitschrift fur Gesellschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

ggf

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschrankter Haftung

GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GP

Gesetzgebungsperiode (Osterreich)

h.M

herrschende Meinung

Hrsg

Herausgeber

i.d.F

in der Fassung

i.H.v

in Hone von

i.S.d

im Sinne des

i.V.m

in Verbindung mit

IBFD

International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam

IFA

International Fiscal Association

Interfax

International Tax Review (Zeitschrift)

Inv. Wet

Invorderingswet (Niederlande)

IStR

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

ITA

Income Tax Act (Kanada)

IWB

Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

JbFSt

Jahrbuch der Fachanwalte fur Steuerrecht

JO

Journal officiel de la Republique francoise (franzosisches Amtsblatt)

KapGes

Kapitalgesellschaft

KSL

Kildeskatteloven (Danemark)

KStG

Korperschaftsteuergesetz

Lfg

Lieferung

LPF

Livre des procedures fiscales (Frankreich)

m.E

meines Erachtens

m.w.N

mit weiteren Nachweisen

ME

Ministerialentwurf (Osterreich)

n.F

neue Fassung

XXXIII NR

Nationalrat (Osterrelch)

Nr

Nummer

NV

nicht veroffentllcht

6

osterreichische/ -r/ -s

o.O

ohne Ortsangabe

o.V

ohne Verfasserangabe

OECD

Organisation fur wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA

Musterabkommen der OECD auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermogen

OECD-MK

offizieller Kommentar der OECD zum OECD-MA

OFD

Oberfinanzdirektion

OStZ

Osterreichische Steuerzeitung (Zeitschrift)

PIStB

Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

PSL

Personskatteloven (Danemark)

R&R

Revision og Regnskabsvaesen (Zeitschrift)

RdW

Osterreichisches Recht der Wirtschaft (Zeitschrift)

RGBI

Reichsgesetzblatt (Deutschland)

RIW

Recht der International Wirtschaft (Zeitschrift)

RL

Richtlinie

Rn

Randnummer

Rs

Rechtssache

RStBI

Reichssteuerblatt

S. (bei Gesetzeszitaten)

Satz

S

Seite

Slg

Sammlung der Rechtsprechung des Europaischen Gerichtshofes und des Gerichts erster Instanz

XXXIV sog

sogenannte/-r/-s

StB

Der Steuerberater (Zeitschrift)

Stb

Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden (offizielles niederlandisches Amtsblatt)

StbJb

Steuerberaterjahrbuch

StEntIG 1999/2000/2002

Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SU

Skat Udland (Zeitschrift)

SWI

Steuer & Wirtschaft International (Zeitschrift)

SWK

Steuer- und Wirtschaftskartei (Zeitschrift)

Tax Mgmt. Int'l J

Tax Management International Journal (Zeitschrift)

TNI

Tax Notes International (Zeitschrift)

TPI: European Union Focus ...Tax

Planning

International:

European

Union

Focus

(zeitschrift) Tz

Textziffer

u.a

unter andere/n, unter anderem

Uitv. besl. IB

Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, (Niederlande)

UmgrStG

Umgrundungssteuergesetz(Osterreich)

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

v

vom

Vgl

Vergleiche

Wet IB

Wet inkomstenbelasting (Niederlande)

WTD

World Tax Daily

WURV

Wiener Ubereinkommen uber das Recht der Vertrage

Z

Ziffer/n (bei osterreichischen §§-Angaben)

z.B

zum Beispiel

XXXV

Symbolverzeichnis

AE

Anteilseigner

aESt

auslandische Einkommensteuer auf die Summe der Einkunfte im Ausland

AK

Anschaffungskosten

BMG

Bemessungsgrundlage

BW A E

Barwertder Gesamtsteuerbelastung fur den Anteilseigner

BWD

Baiwertdes Steueraufkommens fur Deutschland

BWDBA

Barwert des Steueraufkommens fur den DBA-Staat

BWN-DBA

Barwert des Steueraufkommens fur den Nicht-DBA-Staat

D

Deutschland

DBA

DBA-Staat

EStA

Einkommensschuld des Anteilseigners im Ausland

EStp

Einkommensteuerschuld des Anteilseigners in Deutschland

ESteff. N-DBA

effektive Einkommensteuerschuld des Anteilseigners im Nicht-DBA-Ausland

EStv

festzusetzende Einkommensteuer auf den Veraufcerungsgewinn

EStVo

festzusetzende Einkommensteuer auf den Veraufierungsgewinn in Deutschland

EStv V

Steueraufkommen aus dem bzw. Einkommensteuer auf

N-DBA

den Veraufierungsgewinn im Nicht-DBA-Ausland EStwzB

Einkommensteuerbelastung aus der Wegzugbesteuerung durch die Besteuerung eines fiktiven Veraulierungsgewinns

EStWZBo

Einkommensteuerbelastung aus der Wegzugbesteuerung durch die Besteuerung eines fiktiven Veraufierungsgewinns

XXXVI EU/EWR

EU-/EWR-Staat

fi

Faktor aufgrund des Halbeinkunfteverfahrens

GStB

Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners

GWts

Gemeiner Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des Wegzugs in t5

i

Kalkulationszlnssatz vor Steuern

is

Kalkulationszinssatz nach Steuern

n

Besitzdauer der Beteiligung

N-DBA

Nicht-DBA-Staat

sa

auslandischer personlicher Steuersatz

sa *fa

effektive Steuerbelastung im Ausland

Sj

personlicher Einkommensteuersatz in Deutschland

t

Periode (t = 1, 2, 3

VE

Veraufierungserlos

VG

Verauflerungsgewinn

W

Veraufcerungsverlust

WZB

Wegzugsbesteuerung

)

1

1

Grundlegung

1.1

Problemstellung

Das deutsche Aufcensteuergesetz1 soil die Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile durch internatbnales Steuergefalle verhindern sowie das deutsche Steuerrecht an die Bedurfnisse der immer enger werdenden intemationalen Verflechtungen anpassen.2 Dem Wegzugsstaat geht beim Wechsel der Steuerhoheit3 des Steuerpflichtigen grundsatzlich Steuersubstrat verloren, da nach dem Wegzug die Anknupfungsmerkmale fur eine Besteuerung fehlen.4 Dies versucht der deutsche Gesetzgeber durch steuerliche Sondervorschriften im Auftensteuergesetz zu verhindern.5 Dem steht die Entwicklung in der Europaischen Union entgegen, die in den letzten Jahren zunehmend ein Staatenverbund ohne Grenzen und Beschrankungen geworden ist, in dem die Burger Freizugigkeit geniefien.6 Fur alle Beteiligten setzt dies moglichst gleiche gesetzliche Rahmenbedingungen voraus.7 Die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen des Primar- und Sekundarrechts gewinnen auf vielen Gebieten der Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, so auch im steuerlichen Bereich, immer mehr an Bedeutung.8 Zwar ist im EG-Vertrag keine Harmonisierung der direkten Steuern vorgesehen, dennoch haben die Entscheidungen des EuGH bzw. die Grundfreiheiten des EG-Vertrages einen grolien Einfluss auf die Regelungen der direkten Steuern.9 Durch die EuGH-Rechtsprechung werden mittelbar die unterschiedlichen Rechtsordnungen der Mitgliedsstaaten vereinheitlicht.10

1

2 3

4 5

6 7 8 9 10

Vgl. Auflensteuerreformgesetz v. 08.09.1972 (BGBI. I 1972, S. 1713). Vgl. BT-Drucks. VI/2883 v. 02.12.1971, Rn. 2. Unter einem Wechsel der Steuerhoheit wird der Wegfall der unbeschrankten Steuerpflicht entweder durch Aufgabe des Wohnsitzes Oder durch Aufgabe des gewohnlichen Aufenthaltes im Inland verstanden. Fur die Definition des Wohnsitzes und des gewohnlichen Aufenthalts gilt die Legaldefinition der §§ 8 und 9 AO. Die Begriffe Wechsel der Steuerhoheit, Wegzug und Wohnsitzverlegung werden synonym verwendet. Vgl. Schon, W., IStR 2004, S. 289. Durch einen Wegzug naturlicher Personen ohne Betriebsvermogen kann u.a. eine beschrankte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG) Oder eine erweiterte beschrankte Steuerpflicht (§§ 2-5 AStG) bei einem Wohnsitzwechsel in ein sog. Niedrigsteuerland bestehen bleiben und eine Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) anfallen. Vgl. Thiel, J., DB 2004, S. 2607. Vgl. Zochling, H., SWI 1994, S. 16. Vgl. Krafft-Jentzsch, E., Staatsangehbrigkeitsdiskriminierungsverbot, 2003, S. 19. Vgl. Sali, G., SWI 1999, S. 472. Vgl. Sedemund, J.,DStZ2003, S. 407.

2 Deshalb (iberrascht es nicht, dass die Vorschriften des AStG hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht vermehrt in die Kritik geraten.11 Vor allem die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG steht in einem Spannungsverhaltnis zu den Normen des EGVertrags und des Abkommensrechts. 1.2

Untersuchungsanlass

Aktueller Anlass fur eine Auseinandersetzung mit der Regelung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG ist zum einen das Urteil in der Rs. de Lasteyrie du Saillant12, das die franzosische Wegzugsbesteuerung des Art. 167 bis CGI betrifft und indirekt auch Auswirkungen auf die deutsche Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG hat.13 In dem EuGH-Urteil14 wird die franzosische Regelung als unvereinbar mit der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG erklart. Zum anderen hat die Europaische Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gem. Art. 226 EG aufgrund der Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet. In diesem Zusammenhang wurde durch die Bundesregierung ein Gesetzentwurf15 zur Anderung des § 6 AStG erarbeitet sowie ein BMF-Schreiben veroffentlicht16. Im Schrifttum wurde schon bei Einfuhrung der Regelung des § 6 AStG auf die Problematik der Vereinbarkeit mit dem Abkommensrecht17 und mit den Grundfreiheiten des EGVertrages18 hingewiesen und diese Fragen diskutiert. Dennoch fand eine systematische Untersuchung der vergleichbaren Regelungen im Ausland im Hinblick auf eine Anwendbarkeit in der Bundesrepublik Deutschland bisher nicht statt. Auch blieb in der bisherigen Forschung wenig Raum fur mogliche Reformansatze der Wegzugsbesteuerung innerhalb der gesetzgeberischen Grenzen des nationalen und des Gemeinschaftsrechts. 1.3

Zielsetzung und Abgrenzung des Themas

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die sich aus der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG ergebenden Probleme hinsichtlich einer steuerlichen Mehrbelastung des betroffenen An-

11 12 13 14 15 16 17

18

Vgl. Thiel, J., DB 2004, S. 2607. Vgl. dazu ausfuhrlich Kapitel 5.2.2.2.1 (Rechtssache Hughes de Lasteyrie du Saillant). Vgl. Richter, D., IStR 2003, S. 157; Thommes, O., IWB v. 09.04.2003, Fach 11a, S. 658. Vgl. EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, BFH/NV (Big.) 2004, S. 211. Siehe dazu ausfuhrlich Kapitel 6.1 (Entwurf der Bundesregierung zur Anderung des § 6 AStG). Siehe dazu Kapitel 2.2.9.3 (BMF-Schreiben vom 08.06.2005). Vgl. stellvertretend: Flick, H., BB 1971, S. 250; Vogel, H., BB 1971, S. 1185; Kluge, V., AWD 1972, S. 411; Vogel, H., DB 1972, S. 1402. Vgl. stellvertretend: Grasmann, G., EStZ 1971, S. 105.

3 teilseigners sowie einer Vereinbarkeit mit dem Abkommens- und Europarecht darzustellen und Losungsansatze aufzuzeigen: eine deutsche Wegzugsbesteuerung de lege ferenda. Sie soil betriebswlrtschaftlich sinnvoll sein und dem Abkommens- und Europarecht entsprechen. Fur eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Regelung sollen keine Doppel- und Mehrfachbesteuerungen und keine Nichtbesteuerungen desselben Wertzuwachses in der Beteiligung i.S.d. § 17 EStG fur den Anteilseigner vorliegen. Aufgrund der Komplexitat der Materie und der Vielzahl der offenen Problemkreise beschrankt sich die voriiegende Arbeit auf die Betrachtung von naturlichen Personen, die ihre Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Privatvermdgen halten. Es wird dabei ausschliefilich der ertragsteuerliche Aspekt betrachtet. Pensionen und Aktienoptionsrechte werden vollstandig von der Betrachtung ausgeschlossen. 1.4

Gang der Untersuchung

Die Erarbeitung der dargestellten Untersuchungsziele soil in mehreren Schritten erfolgen. In einem ersten Schritt (Kapitel 2) wird die ausfuhrliche Darstellung der zu untersuchenden deutschen Wegzugsbesteuerung de lege lata erfolgen. Schwerpunkte hierbei werden die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen bilden. Dabei soil zum besseren Verstandnis der aktuellen Regelung kurz auf die Historie und den Hintergrund der Einfuhrung dieser Regelung eingegangen werden. Aufbauend hierauf wird in Kapitel 3 eine betriebswirtschaftliche Analyse der Wegzugsbesteuerung de lege lata anhand unterschiedlicher Szenarien des wegziehenden Anteilseigners durchgefuhrt, urn zu analysieren, inwieweit die Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung eine steuerliche Mehrbelastung zur Folge hat. Neben Deutschland haben in den letzten Jahren viele andere Lander eine der deutschen Wegzugsbesteuerung ahnliche Regelung verabschiedet. Deshalb vergleicht Kapitel 4 der Arbeit einige unterschiedliche auslandische Regelungen mit der deutschen Wegzugsbesteuerung. Ziel dieses Rechtsvergleiches ist es, aufzuzeigen, wie in anderen Staaten derartige Regelungen umgesetzt und ausgefuhrt werden. Daran anschliefiend wird sich Kapitel 5 mit der Fragestellung beschaftigen, ob und inwieweit die deutsche und die auslandischen Regelungen den Anforderungen des Abkommens- und Gemeinschaftsrechts genugen. Besonderen Raum wird dabei das Urteil in der Rs. de Lasteyrie du Saillant einnehmen. Daraus werden Bewertungsmafistabe fur die Er-

4 arbeitung einer europarechts- und abkommensrechtskonformen deutschen Wegzugsbesteuerung abgeleitet. In Kapitel 6 wird der Entwurf der Bundesregierung fur die Anderung des § 6 AStG an diesen in Kapitel 5 erarbeiteten sowie an betriebswirtschaftlichen Bewertungsmaflstaben gemessen. Darauf aufbauend wird dieser Entwurf durch die Verfasserin modifiziert.

5

2

Darstellung der bestehenden Rechtslage

2.1

Veraufierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Grundsatzlich unterliegen in Deutschland Gewinne aus der Veraulierung von Wirtschaftsgutem, die dem Privatvermogen zuzuordnen sind, nicht der Einkommensteuer. Gemafi der Quellentheorie als zugrunde liegendem Prinzip sollen nur die Ertrage aus standig flie&enden Quellen besteuert werden, nicht aber die Quellen selbst, die der Erzielung dauerhafter Einkunfte dienen.19 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz macht der deutsche Gesetzgeber jedoch in § 17 EStG, § 23 EStG sowie in § 21 UmwStG.20 Gemali § 17 Abs. 1 S. 1 EStG werden Veraufterungsgewinne steuerpflichtig, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten funf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %21 an einer inlandischen oder auslandischen Kapitalgesellschaft beteiligt war.22 Die Besteuerung des Veraufierungsgewinns bei wesentlichen Beteiligungen wurde bei Einfuhrung der Vorschrift des § 17 EStG damit gerechtfertigt, dass diese eine Ahnlichkeit zur Beteiligung eines Mituntemehmers an einer Personengesellschaft aufweisen.23 2.2

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG de lege lata

2.2.1 Historie der deutschen "Steuerfluchtgesetzgebung" Angesichts des Steuerfalls Horten24 im Jahre 1968 wird vielfach von der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG als Jex Horten" gesprochen. Die Gestaltung des Steuerfalls Horten war durch die Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) moglich geworden.25 Der Steuerfall hat wohl in grofiem Mafie dazu beigetragen, dass der Gesetzgeber § 6 AStG in das Aufiensteuergesetz aufgenommen hat26, auch wenn die Gestaltung

19 20 21

22

23 24 25 26

Vgl. Tipke, KJLang, J., Steuerrecht, 2002, § 9 Rn. 181. Vgl. Kirchhof, P., 2005, § 17 Rn. 1. Bei Einfuhrung des § 17 EStG (zuerst als § 30 Abs. 5 EStG 1925) im Jahr 1925 (RGBI I 1925, S. 189) betrug die Beteiligungsquote fur wesentliche Beteiligungen 25 %. Diese Wesentlichkeitsgrenze wurde durch das StEntIG 1999/2000/2002 (BGBI. I 1999, S. 402) auf 10% abgesenkt. Eine weitere Absenkung der Beteiligungsquote auf 1 % fand durch das StSenkG 2000 (BGBI. 2000, S. 1433) statt. Vgi. ausfuhrlich zu der Regelung des § 17 EStG: lull, H., Einkommensteuer, 1959; Schmidt, L, 2005, § 17; Herrmann, C./Heuer, GJRaupach, A , 2005, § 17 EStG. Vgl. BFH v. 27.10.1992, VIII R 87/89, BStBI 1993 II, S. 340. Vgl. dazu ausfuhrlich: Seuffert, W., Konkret 1971, Nr. 22, S. 45. Vgl. Kreile,R., SB 1972, S. 932. Vgl. Wohrle, WJSchelle, D./Gross, E., 2005, § 6 AStG, Rn 1.

6 des Steuerfalls Horten schon einige Zeit vor Inkrafttreten des AStG durch § 18 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UmwStG 1969 beseitigt worden ist.27 Indes versuchte der deutsche Gesetzgeber auch schon wesentlich friiher den Verlust des Steuersubstrats aufgrund eines Wegzugs des Steuerpflichtigen durch entsprechende Regelungen zu vermeiden. So waren die Angehorigen des Deutschen Reiches durch das „Gesetz gegen die Steuerflucht" vom 26.07.191828 auch nach Aufgabe ihres inlandischen Wohnsitzes weiterhin in Deutschland steuerpflichtig (§ 1 Gesetz gegen die Steuerflucht). Aufgrund der ..Reichsfluchtsteuer", die am 08.12.1931 29 eingefuhrt wurde, mussten die Angehorigen des Deutschen Reiches bei Aufgabe ihres Wohnsitzes im Inland ein Viertel ihres steuerpflichtigen Vermogens abgeben (Siebenter Teil, Kapitel III, § 3 der Vierten Verordnung des Reichsprasidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen und zum Schutze des inneren Friedens). Abgeschafft wurde diese Reichsfluchtsteuer erst per Gesetz vom 23.07.195330. Faktisch wurde diese Steuer aber seit Ende des zweiten Weltkrieges nicht mehr erhoben.31 Der „Bericht der Steuerreformkommission zum Aufiensteuerrecht" lehnte eine Einfuhrung einer Steuer ahnlich der Reichsfluchtsteuer ab. Mit einer derart ausgestalteten Steuer wurde grundsatzlich jeder Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt, bestraft werden. Die MafJnahmen, die durch die Kommission vorgeschlagen wurden, sollten den natiirlichen Personen beim Wegzug nicht einen Teil ihres Vermogens abverlangen und somit die Freizugigkeit deutscher Staatsburger erheblich beeintrachtigen. Sie sollten vielmehr die deutsche Steuerpflicht international abgrenzen.32 Die Steuerreformkommission war deshalb der Meinung, dass sobald die Besteuerung der stillen Reserven in einer Beteiligung gem. § 17 EStG nicht mehr durch die Bundesrepublik Deutschland sicher gestellt ist, die Rechtsfolgen des § 1 7 EStG auch ohne den Tatbestand der Verauflerung eintreten sollten.33

27 28 29

30 31 32 33

Vgl. Kre//e, R..BB 1972, S. 932. Vgl. Gesetz gegen die Steuerflucht v. 26.07.1918, RGBI. 1918, S. 951. Vgl. Vierte Verordnung des Reichsprasidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen und zum Schutze des inneren Friedens v. 08.12.1931, RGBI. 1931 I, S. 699. Vgl. Gesetz zur Aufhebung uberholter steuerrechtlicher Vorschriften v. 23.07.1953, BGBI. 1953 I, S. 689. Vgl. Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, 1970, S. 20. Vgl. Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, 1970, S. 15. Vgl. Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, 1970, S. 23.

7 2.2.2 Grtinde fur die Einfuhrung des § 6 AStG Zweck der Wegzugsbesteuerung besteht darin, zu verhindern, dass dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht an den in der Beteiligung gebildeten stillen Reserven durch einen Umzug in einen Staat verloren geht, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA abgeschlossen hat.34 Die DBA, die dem OECD-MA folgen, sehen die Besteuerung eines Veraulierungsgewinns im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen vor und damit - in dem hier vorliegenden Fall - im Zuzugsstaat (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Im Fall eines Umzugs in einen Nicht-DBA-Staat hatte die rein nationale Regelung des § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG ausgereicht, urn die Besteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Veraufierung auch nach dem Wegzug im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht sicherzustellen.35 Gemali der Gesetzesbegrundung zum AStG 1972 hat die Regelung der Wegzugsbesteuerung das Ziel, besondere Harten bei der Steuerentstrickung36 zu vermeiden und Umfang und Einzelheiten der Besteuerung bei Steuerentstrickung zu klaren. Die Gesetzesbegrundung setzt den Tatbestand einer steuerpflichtigen Entstrickung somit voraus.37 Anderer Auffassung sind dagegen das Schrifttum38 sowie die Rechtsprechung39, die fast einhellig das Bestehen eines allgemeinen Entstrickungstatbestandes, der eine Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung rechtfertigen wurde, verneinen. Dies wird damit begrundet, dass sich aus dem Einkommensteuergesetz kein allgemeines Prinzip herleiten

34 35 36

37 38

39

Vgl. Littmann, E./Grube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 1. Vgl. Wohrle, WJSchelle, D./Gross, E., 2005, § 6 AStG, Rn. 3. Fur den Begriff der "Steuerentstrickung" findet sich im Gesetz keine Definition. Unter Steuerentstrickung wird verstanden, dass „stille Reserven, die der deutschen Besteuerung unterliegen, dieser Besteuerung entzogen (..entstrickt") werden", beispielsweise durch eine Verlagerung des Betriebsvermogens aus dem inlandischen Besteuerungsbereich, durch eine Betriebsverlegung Oder durch Beendigung der unbeschrankten Steuerpflicht. Vgl. Schmidt, L, 2005, § 4, Rn. 360 ..Steuerentstrickung". Vgl. BT-Drucks. VI/2883 v. 02.12.1971, Rn. 75. Vgl. Hellwig, P., DStR 1969, S. 166; Schmitz, AJSchmitz, 8., DStZ A 1970, S. 328; Grund, W., BB 1972, S. 366; Kohlenbach, K, DB 1972, S. 361; Vogel, H., DB 1972, S. 1405; Becker, H., DStZ A 1975, S. 60; Knobbe-Keuk, B., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 277f.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2002, § 9 Rn. 447; a.A. dagegen: Costede, J., StuW 1996, S. 23. In den Urteilen vom 16.07.1969,1 266/65, BStBI. 1970 II, S. 175, vom 28.04.1971,1 R 55/66, BStBI. 1971 II, S. 630 und vom 30.05.1972, VIII R 111/69, BStBI. 1972 II, S. 760 hat der BFH noch die Auffassung des Gesetzgebers, dass es eine Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung gibt, geteilt. Diese Urteile beziehen sich jedoch allesamt auf die betriebliche Sphare. In dem Urteil vom 10.02.1972, I R 205/66, BStBI. 1972 II, S. 455, und in den neueren Urteilen vom 16.12.1975, VIM R 3/74, BStBI. 1976 II, S. 246 und vom 26.01.1977, VIII R 109/75, BStBI. 1977 II, S. 283 spricht sich der BFH gegen einen allgemeinen Steuerentstrickungsgrundsatz aus, d.h. eine grundsatzliche Besteuerung bei Steuerentstrickung wird verneint.

8 lasst, wonach eine Besteuerung der stillen Reserven bei Ausscheiden aus der deutschen Steuerhoheit obligatorisch ist. Sofern die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG bei Wegzug nicht erfullt waren, gab es somit ohne die Regelung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG keine Moglichkeit eine Besteuerung im Zeitpunkt der Aufgabe der unbeschrankten Steuerpflicht vorzunehmen.40 § 6 AStG regelt folglich mit der Wegzugsbesteuerung einen wichtigen Tatbestand der Steuerentstrickung: die Wohnsitzverlegung einer naturlichen Person41, die eine wesentliche Beteiligung an inlandischen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG innehat, ins DBA- bzw. Nicht-DBA-Ausland.42 2.2.3

Voraussetzungen

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG erweitert den Anwendungsbereich des § 17 EStG bei Erfullen der Tatbestandsvoraussetzungen im Falle eines Wegzugs durch die Rechtsfolge einer fingierten Veraufierung.43 Es ist irrelevant, in welches Land der Steuerpflichtige verzieht. Es kommt weder auf den Steuersatz im Zuzugsland an, noch darauf, ob es ein DBA- oder Nicht-DBA-Staat ist.44

2.2.3.1

Personliche Voraussetzung

Fur das Wirksamwerden der Wegzugsbesteuerung muss der wegziehende Anteilseigner mindestens 10 Jahre im Inland gemali § 1 Abs. 1 EStG unbeschrankt steuerpflichtig gewesen sein. § 6 AStG will darauf abzielen, die Vermogensmehrungen zu erfassen, die aus einer nachhaltigen personlichen und wirtschaftlichen Eingliederung des Anteilseigners in die deutsche Volkswirtschaft stammen.45 Der 10-Jahreszeitraum der unbeschrankten Steuerpflicht muss nicht zwingend zusammenhangend sein. Bei der Addition der Einzelzeitraume sind die Zeitraume einer eventuellen unbeschrankten Steuerpflicht, die vor dem 21.6.1948 endeten, nicht miteinzubeziehen.46

40 41 42 43 44 45 46

Vgl. Schmitz, AJSchmitz, B., DStZ A 1970, S. 324; Quast, D., DB 1972, S. 2229. Fur die Legaldefinition der naturlichen Person siehe §§ 1 ff. BGB. Vgl. WOhrte, W./Schelle, DJGross, E, 2005, § 6 AStG, Rn. 3. Vgl. BT-Drucks. VI/2883 v. 02.12.1971, Rn. 76. Vgl. Debatin, H., DStZ A 1971, S. 97; Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 15. Vgl. Debatin, H., DStZ A 1971, S. 97; Flick, H./Wassermeyer, F. Baumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 11. Vgl. Runge, BJEbling, KJBaranowski, K.-H., AuUensteuergesetz, 1974, S. 27; BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 6.1.1.2.

9 Nur das 10-jahrige Bestehen der unbeschrankten Steuerpflicht ist mafkjebend. Eine deutsche Staatsangehorigkeit muss folglich nicht vorliegen.47 Flick, Wassermeyer und Baumhoff sehen die Addition der Einzelzeitraume als kritisch an. Eine Eingliederung in die deutsche Volkswirtschaft, der der 10-Jahreszeitraum zugrunde liegt, liege nach einem mehrjahrigen Auslandsaufenthalt nicht mehr vor, weshalb die 10Jahresfrist nach einem Auslandsaufenthalt wieder neu beginnen musse.48 Die Regierungsbegrundung zum Gesetzentwurf formuliert eindeutig als Ziel, die Vermogensmehrungen eines Steuerpflichtigen zu erfassen, die ihm j n der Zeit seiner inlandischen Ansassigkeit auf wesentliche Beteiligungen an inlandischen Kapitalgesellschaften zugewachsen sind"49.

2.2.3.2

Sachliche Voraussetzung

Im Rahmen der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG werden nur Beteiligungen an deutschen Kapitalgesellschaften50, fur die bei Wegzug des unbeschrankt Steuerpflichtigen die Voraussetzungen des § 17 EStG erfullt sind, in die Besteuerung einbezogen. Demnach ist eine mindestens 1%-ige Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten funf Jahre vor Wegzug ins Ausland erforderlich (§ 6 Abs. 2 S. 1 AStG i.V.m. §17Abs. 1 EStG). Das Halten von Anteilen an auslandischen Kapitalgesellschaften ist nach Auffassung des Gesetzgebers mithin fur das Auslosen der Wegzugsbesteuerung unbedenklich, da die Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft eine Bindung zur deutschen Volkswirtschaft vermissen lasse und deshalb vom Gesetz unberiicksichtigt bleibt.51

47

48

49

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51

Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 6.1.1.1. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 11; ebenso Braun, L, DB 1982, S. 2111, der die Besteuerung des Vermogenszuwachses auf die Zeit der inlandischen Ansassigkeit beschrSnken will. Regierungsbegrundung, Tz. 74, abgedruckt in: Flick, H./Wassermeyer, F./ Baumhoff, /-/., 2004, § 6 AStG, Gesetzesmaterialien, S. 10. Unter einer deutschen/inlandischen Kapitalgesellschaft wird gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine Kapitalgesellschaft verstanden, die ihren Sitz oder ihre Geschaftsleitung in Deutschland hat. Vgl. Lademann, F., 2003, § 6 AStG, Rn. 15. Vgl. Regierungsbegrundung, Tz. 26, abgedruckt in: Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Gesetzesmaterialien, S. 10.

10 2.2.4 Ersatztatbestande Die Wegzugsbesteuerung greift nicht nur bei einem Wohnsitzwechsel und der Aufgabe der unbeschrankten Steuerpflicht durch den Anteilseigner ein. Der Gesetzgeber hat die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung auch flankierend auf weitere Falle ausgedehnt, in denen Deutschland das Besteuerungsrecht verloren gehen kann.52 2.2.4.1

Ausdehnung des 10-Jahreszeitraumes auf die Rechtsvorganger

Durch eine ganz oder teilweise53 unentgeltliche Ubertragung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG auf andere naturliche Personen kann der 10-Jahreszeitraum der unbeschrankten Steuerpflicht, der die Wegzugsbesteuerung im Falle eines Wegzugs auslost, umgangen werden. Urn dies zu verhindem, sind die Zeitraume, in denen der (die) Rechtsvorganger unbeschrankt steuerpflichtig war(en) - unabhangig, ob der Rechtsvorganger wahrend dieses gesamten Zeitraumes Inhaber der Anteile war -, gem. § 6 Abs. 2 AStG bei der Berechnung des 10-Jahreszeitraumes zu berucksichtigen.54 2.2.4.2

Eingreifen der Wegzugsbesteuerung ohne Wegzug des Steuerpflichtigen

§ 6 Abs. 3 AStG stellt dem Wegzug weitere vier Tatbestande gleich, die ebenso wie die Beendigung der unbeschrankten Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewohnlichen Aufenthaltes in der Bundesrepublik Deutschland eine Besteuerung auslosen. Diese Ersatztatbestande stellen nicht auf die Beendigung der unbeschrankten Steuerpflicht der steuerpflichtigen naturlichen Person ab, sondern vielmehr auf andere Mafinahmen, durch die die Beteiligung gem. § 17 EStG dem Zugriff des deutschen Fiskus entzogen wird. Die sachlichen und personlichen Voraussetzungen des § 6 AStG mussen allerdings beim Anteilseigner vorliegen.55 2.2.4.2.1 Ubertragung der Anteile im Wege einer Schenkung Durch § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG werden Ubertragungen von Anteilen im Wege eines ganz oder teilweise unentgeltlichen Rechtsgeschafts an nicht unbeschrankt steuerpflichtige naturliche Personen erfasst. Dadurch will der Gesetzgeber verhindem, dass durch eine 0-

52 53

54 55

Vgl. Brezing, K., 1991, § 6 AStG, Rn. 2. Eine unentgeltliche Ubertragung liegt dann vor, wenn subjektiv ein Bereicherungswille vorliegt und es objektiv durch diese Ubertragung zu einer Bereicherung des Begunstigten fuhrt. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 44. Vgl. Littmann, E./Grube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 5. Vgl. Blumich, 2004, § 6 AStG, Rn. 46f.

11 bertragung der Anteile i.S.d. § 17 EStG an einen beschrankt Steuerpflichtigen das Recht auf die Besteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven durch bestehende DBA der Bundesrepublik Deutschland entzogen wird und dem Wohnsitzstaat des beschrankt Steuerpflichtigen zugesprochen wird.56

2.2.4.2.2 Ansassigkeit in einem DBA-Staat § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG verhindert solche Umgehungen der Wegzugsbesteuerung, bei denen der Wegziehende vor Aufgabe seines inlandischen Wohnsitzes oder gewohnlichen Aufenthaltes schon einen Wohnsitz oder gewohnlichen Aufenthalt in einem Staat griindet, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA unterhalt, welches die Ansassigkeit des Wegziehenden nicht der Bundesrepublik zuspricht. Ohne § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG wurde der Wegziehende durch diese Gestaltung die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung vermeiden, da die meisten DBA die Besteuerung dem Ansassigkeitsstaat zuweisen. Die Wegzugsbesteuerung greift durch diesen Ersatztatbestand ein, bevor es zu einer Anwendung der DBA kommt - namlich schon bei Begrunden eines Wohnsitzes in einem DBA-Staat.57 Begrundet der Steuerpflichtige einen Wohnsitz oder gewohnlichen Aufenthalt allerdings in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik noch kein DBA unterhalt, kann auch bei spaterem Abschluss eines DBA mit dem betreffenden Staat fur den Steuerpflichtigen keine Wegzugsbesteuerung ausgelost werden.58 2.2.4.2.3 Einlage im Ausland Durch § 6 Abs. 3 Nr. 3 AStG wird § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG urn die „Schenkung an sich selbst"59 erweitert. Dadurch werden jene Falle erfasst, in denen durch eine Einlage60 eines in Deutschland unbeschrankt Steuerpflichtigen in seinen auslandischen Betrieb oder seine auslandische Betriebsstatte durch die bestehenden DBA Deutschland das Besteuerungsrecht an einem Veraufcerungsgewinn verloren geht (§ 6 Abs. 3 Nr. 3 AStG). Die DBA sehen fur die Veraufierungsgewinne aus diesen Anteilen die Freistellungsmethode in Deutschland vor (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).

56 57 58 59 60

Vgl. Bottcher, C/Beinert, J./Hennerkes, B.-H., Auflensteuergesetz, 1972, S. 49. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 61. Vgl. BFH v. 16.12.1975, BStBI. 1976 II, S. 246. Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 64. Fur eine Definition des Begriffs der Einlage wird auf § 4 Abs. 1 EStG verwiesen.

12 2.2.4.2.4 Anteilstausch Von der Wegzugsbesteuerung werden nur solche Anteile erfasst, die an einer deutschen Kapitalgesellschaft gehalten werden (§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG). Hat ein unbeschrankt steuerpflichtiger Anteilseigner vor seinem Wegzug ins Ausland seine Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft gegen Anteile an einer auslandischen Kapitalgesellschaft getauscht, lag eine GesetzesliJcke vor, die § 6 Abs. 3 Nr. 4 AStG zu schlielJen versuchte. Durch das StEntIG 1999/2000/200261 wurde § 6 Abs. 6 EStG neu eingefuhrt. Aufgrund des § 6 Abs. 6 EStG kommt es beim Tausch von Wirtschaftsgutern nun grundsatzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dadurch wurde der Ersatztatbestand des § 6 Abs. 3 Nr. 4 AStG obsolet.62 Unter der Voraussetzung des § 23 Abs. 4 UmwStG fijhrt jedoch der grenzuberschreltende Anteilstausch In einen Mitgliedstaat der EU aufgrund der Fuslons-Richtlinie nicht zu einer Gewinnrealisierung und somit nicht zu einer Wegzugsbesteuerung.^ Eine Anwendung des § 23 Abs. 4 UmwStG findet nicht statt, wenn die ubernehmende Kapitalgesellschaft die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren verauBert (§ 26 Abs. 2 UmwStG). 2.2.5

Rechtsfolgen

Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 AStG und zusatzlich die Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfullt, wird im Zeitpunkt des Wegzugs eine Verauliemng gem. § 17 EStG fur die Anteile an der deutschen Kapitalgesellschaft fingiert (§6 Abs. 1 S. 1 AStG). 2.2.5.1

Verweis auf § 17 EStG

2.2.5.1.1 Berechnung des fiktiven Veraulierungsgewinns Der fiktive VeraulJerungsgewinn errechnet sich aus dem gemeinen Wert^* der Anteile zu dem Zeitpunkt, zu dem die Tatbestandsvoraussetzungen der Wegzugsbesteuerung erfullt

61 Vgl. StEntIG 1999/2000/2002 v. 24.03.1999, BGBI. I 1999, S. 402. 62 Vgl. Lademann, F., 2003, § 6 A S t G , Rn. 34f. 63 Vgl. Toifl, G.. SWI 1996, S. 66; Flick, H./Wassermeyer, F./Baumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 71b. 6^ G e m . § 9 Abs. 2 BewG entsprlcht der gemeine Wert dem Preis, der im gewohnlichen GeschSftsverkehr unter Berucksichtigung aller preisbeeinflussenden UmstSnde - nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer VerauBerung erzielt worden ware. Somit entsprlcht der gemeine Wert im Allgemeinen dem Verkehrswert. Vgl. BFH v. 02.02.1990, III R 173/86, BStBI. 1990 II, S. 497.

13 sind, abzuglich der Anschaffungskosten und eventuellen Veraufterungskosten sowie Betriebsausgaben (§ 6 Abs. 1 S. 3 AStG i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG). Fur diejenigen Anteile, fur die der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass sie ihm schon bei erstmaliger Begrundung der unbeschrankten Steuerpflicht gehort haben, ist der gemeine Wert der Anteile zu diesem Zeitpunkt anzusetzen und ersetzt somit die ursprunglichen Anschaffungskosten (§ 6 bs. 1 S. 2 AStG). Durch den Verweis des § 6 AStG auf die Rechtsfolge des § 17 EStG ist bei der Festsetzung der Steuer gem. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG das Halbeinkunfteverfahren65 anzuwenden und somit wird die Halfte des Veraulierungsgewinns steuerfrei gestellt.66 Der Vermogenszuwachs ist in der Einkommensteuererklarung fur den Veranlagungszeitraum anzugeben, in dem die Voraussetzungen fur die Wegzugsbesteuerung eingetreten sind. Die Einkommensteuer entsteht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes, in dem der Wegzug stattfand und die Tatbestandsvoraussetzungen fur die Wegzugsbesteuerung erfullt sind (§ 25 EStG).67 2.2.5.1.2 Entstehung eines fiktiven Veraullerungsveiiustes Der VerauRerungsgewinn berechnet sich aus der Differenz zwischen gemeinem Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs und den Anschaffungskosten. Sobald der gemeine Wert unter den ursprunglichen Anschaffungskosten liegt, kommt es zu einem fiktiven Verauflerungsverlust. Ob ein solcher fiktiver Veraulierungsverlust im Rahmen der Wegzugsbesteuerung angesetzt werden kann, war lange Zeit aufgrund des unklaren Gesetzeswortlauts in der Diskussion. So waren Teile der Literatur68 und der Rechtsprechung69 uber Jahre hinweg der Meinung, dass ein fiktiver Veraulierungsverlust in gleicher Weise berucksichtigt werden musse wie effektive Verluste, da § 6 Abs. 1 S. 3 AStG fur die Berechnung des Veraufle-

65

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67 68 69

Das Halbeinkunfteverfahren wurde durch das StSenkG 2000 v. 23.10.2000 (BGBI. I 2000, S. 1433) eingefuhrt und war erstmals anzuwenden auf die Ertrage nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, fur das das Korperschaftsteuergesetz v. 23.10.2000 erstmals anzuwenden ist. Vgl. § 52 Abs. 4b EStG. Vgl. Kaminski, BJStrunk, G., RIW 2001, S. 811; Lademann, F., 2003, § 6 AStG, Rn. 43; Blumich, 2004, § 6 AStG, Rn. 33; dagegen bei Einfuhrung des Halbeinkunfteverfahrens a.A. Dotsch, EJPung, A., DB Beil. 10/2000, S. 9. Vgl. auch: Runge, R, DStZ A 1975, S. 63. Vgl. Hellwig, P., DStZ A 1976, S. 7. Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 6.2.1986, 3 K 80/85, EFG 1986, S. 272.

14 rungsgewinns auf § 17 Abs. 2 EStG verweist. Die effektiven Verluste, die bei einer tatsachlichen Veraufcerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 17 EStG entstehen, konnen namlich mit positiven Einkiinften ausgeglichen werden. Eine entgegengesetzte Meinung vertrat Hellwig Jahre vor der dem entsprechenden Urteil des BFH70 und vor entsprechenden Verwaltungsschreiben71. Durch den Titel des Paragraphen „Besteuerung des Vermogenszuwachses" liefie sich keine neutrale Betrachtung der Wertanderung entweder nach oben oder unten ablesen. Es musse vielmehr eindeutig davon ausgegangen werden, dass nur positive Wertanderungen, also ein Anwachsen der stillen Reserven bis zum Zeitpunkt des Wegzugs, im Rahmen der Wegzugsbesteuerung Berucksichtigung finden konnen. Somit mussen fiktive Veraufterungsverluste aufter Betracht bleiben.72 Des Weiteren spreche § 6 Abs. 1 S. 5 AStG eindeutig von einer Kurzung des tatsachlichen Verauflerungsgewinns urn den bereits versteuernden Vermogenszuwachs. Wurde die Berucksichtigung eines fiktiven Veraufierungsverlusts in Frage kommen, musste dieser bei einer spateren tatsachlichen Veraufierung dem Veraulierungsgewinn hinzugerechnet werden. Der Gesetzestext musste infolgedessen fur eine Berucksichtigung der fiktiven Veraufierungsverluste neutraler formuliert sein.73 Dennoch wird das Urteil des BFH v. 28.02.1990, in dem die Nichtberucksichtigung eines fiktiven Veraufcerungsverlustes im Rahmen des § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG entschieden wurde, von Schafer74 m. E. zu Recht kritisiert. Schafer fuhrt an, dass eine Argumentation auf Grundlage der Paragraphenuberschrift, dieser eine zu grolie Bedeutung zukommen lasse. Die Aufnahme des Kerns des Regelungsinhalts in die Oberschrift widersprache nicht der Berucksichtigung anders gelagerter oder zusatzlicher Regelungen. Somit wurde mit der Oberschrift ..Besteuerung des Vermo-

70 71

72

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74

Vgl. BFH v. 28.02.1990,1 R 43/86, BStBI. 1990 II, S. 615. Vgl. BMF-Schreiben v. 02.12.1994, IV C - S 1340 - 20/94, BStBI. 1995 I, Sondemummer 1, Tz. 6.1.3.3, zuletzt ersetzt durch: BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondernummer 1,Tz. 6.1.3.3. Vgl. Hellwig, P., Verlustproblematik, 1977, S. 451; Littmann, EJGrube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 4a; sowie BFH v. 28.02.1990,1 R 43/86, BStBI. 1990 II, S. 615. Vgl. Littmann, EJGrube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 4a; BFH v. 28.02.1990, I R 43/86, BStBI. 1990 II, S. 615. Vgl. Schafer, S., EWS 1991, S. 22.

15 genszuwachses" keinerlei Aussage des Gesetzgebers getroffen, ob nicht doch auch fiktive Verluste zur Berucksichtigung kommen konnten.75 Durch die generelle Verweisung des § 6 AStG auf die Vorschrift des § 17 EStG - lediglich die Tatbestandsvoraussetzung der Veraufterung muss nicht gegeben sein - spreche die Moglichkeit der Verlustberucksichtigung im Rahmen des § 17 EStG auch fiir eine Berucksichtigung der fiktiven Verluste des § 6 AStG. Wenn dies nicht gewiinscht ware, hatte der Verweis des § 6 AStG auf die Rechtsfolgen und sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG vom Gesetzgeber eingeschrankt werden mussen.76 Eine Nicht-Berucksichtigung des fiktiven Veraufierungsveriustes kann zu einem in keinem Staat berucksichtigungsfahigen Verlust fuhren. Sieht der neue Wohnsitzstaat des weggezogenen Anteilseigners eine Wertberichtigung der Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Zuzugs auf den gemeinen Wert vor und liegt dieser unter den Anschaffungskosten, wird der Verlust in Hone der Differenz zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert zum Zeitpunkt des Zuzugs in keinem der beiden Staaten berucksichtigt.77 Die Nicht-Berucksichtigung des fiktiven Veraulierungsverlustes fuhrt im Hinblick auf § 17 EStG zu einer Systemwidrigkeit, da der Verweis des § 6 AStG auf § 17 EStG parallel zu der Berucksichtigung der effektiven Verluste zu einer Berucksichtigung der fiktiven Verluste fuhren musste.78 2.2.6 Abgeschwachte Rechtsfolgen 2.2.6.1

Ruckwirkender Ausfall des Steueranspruchs

Der Steueranspruch kann bei Wiederbegrundung der unbeschrankten Steuerpflicht in Deutschland aus der Wegzugsbesteuerung ruckwirkend entfallen79 (§ 6 Abs. 4 AStG). Voraussetzung dafur ist, dass der steuerpflichtige Anteilseigner die unbeschrankte Steu-

75 76

77 78 79

Vgl. Schafer, S., EWS1991.S. 24. Vgl. Schafer, S., EWS 1991, S. 24; ebenso bis zum BFH-Urteil: Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H, 2004, § 6 AStG, Rn. 27. Vgl. Hellwig, P., Verlustproblematik, 1977, S. 452. Vgl. Hellwig, P., Verlustproblematik, 1977, S. 453. Bei einer Ruckkehr innerhalb den genannten Fristen wird der ggf. bestandskraftige Steuerbescheid mit dem Steueranspruch aus § 6 Abs. 1 AStG aus dem Veranlagungszeitraum der Aufgabe der unbeschrankten Steuerpflicht oder des Eintretens der Umgehungstatbestande des § 6 Abs. 3 AStG berichtigt. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 76.

16 erpflicht aus zwingenden personlichen Grunden nur vorubergehend80 beendet und die Anteile

zwischenzeitlich

nicht

verauRert

hat

oder

die

Ersatztatbestande

des

§ 6 Abs. 3 Nr. 1, 3 und 4 AStG nicht einschlagig wurden. Des Weiteren greift § 6 Abs. 4 AStG immer dann ein, wenn ein Umgehungstatbestand des § 6 Abs. 3 AStG wieder ruckgangig gemacht wird und die Anteile i.S.d. § 17 EStG wieder in die inlandische Steuersphare zuruckgebracht werden. Dieser rtickwirkende Steuerausfall ist zwar nicht explizit aus dem Gesetzestext herauszulesen; in der Literatur wird dennoch die Meinung vertreten, dass der rtickwirkende Steuerausfall aufgrund des Sinnzusammenhangs auch auf diese Falle anzuwenden ist.81 2.2.6.2

Stundung der Steuerzahlung

Im Gegensatz zu § 6 Abs. 4 AStG regelt § 6 Abs. 5 AStG nicht den nachtraglichen Ausfall des Steueranspruches sondern die Zahlungsweise fur den bestehenden Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 AStG.82 Durch § 6 Abs. 5 AStG wird dem Anteilseigner auf Antrag eine besondere Stundungsregelung auf die Einkommensteuer gewahrt, die im Zuge der Wegzugsbesteuerung gezahlt werden musste. Eine Stundung kann gem. § 6 Abs. 5 S. 1 AStG nur gegen eine Sicherheitsleistung erfolgen. Auf diese Sicherheitsleistung kann, sofern der Steueranspruch nicht gefShrdet ist, verzichtet werden (§ 6 Abs. 5 S. 3 2. Halbsatz AStG). Beispielsweise ist dies bei einem nur voriibergehenden Wohnsitzwechsel ins Ausland moglich83, wenn der Anteilseigner gleichzeitig in Deutschland belegenes Vermogen besitzt, das dem Steueranspruch des Finanzamtes genugt84. Eine Stundung der Steuerzahlung bei endgultigem Wohnsitzwechsel ohne Sicherheitsleistung ist nur auf Grundlage des § 222 AO moglich, da hier die Stundung im Ermessen der Finanzverwaltung liegt.85

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81

82 83 84 85

Laut Anwendungserlass vom 14.05.2004 (BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 6.4.1) liegt eine vorubergehende Abwesenheit nur dann vor, wenn bei einer Ruckkehr innerhalb von 5 Jahren bereits im Zeitpunkt des Wegzugs die Ruckkehrabsicht bestand. Gem. § 6 Abs. 4 2. Halbsatz AStG kann diese Funfjahresfrist vom Finanzamt auf Antrag des Steuerpflichtigen urn weitere funf Jahre verlangert werden, wenn der Steuerpflichtige aus zwingenden beruflichen Grunden im Ausland verweilt und wenn eine Ruckkehr ins Inland unverSndert beabsichtigt ist. Vgl. Hellwig, P., DStZ A 1976, S. 6; Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 73; a.A. Blumich, 2004, § 6 AStG, Rn. 41. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 74e. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 87. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 95. Vgl. Flick, K/Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 87a.

17 2.2.7 2.2.7.1

Tatsachliche Verauflerung der Anteile Im Rahmen der unbeschrankten Steuerpflicht bzw. beschrankten Steuerpflicht

2.2.7.1.1 Berechnung des VerauRerungsgewinns Um bei einer tatsachlichen Veraulierung im Rahmen der wieder aufgenommenen unbeschrankten Steuerpflicht (§ 17 EStG) bzw. im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) eine Doppelbelastung derselben Vermogenszuwachse zu verhindem, wird auf den durch diese Vorschriften ermittelten Veraulierungsgewinn der im Rahmen der Wegzugsbesteuerung schon besteuerte Vermogenszuwachs angerechnet (§ 6 Abs. 1 S. 4 AStG). Es findet keine Anrechung der entrichteten Steuer statt. Die Anrechnung greift in die Bemessungsgrundlage selbst ein: der zu besteuernde tatsachliche Vermogenszuwachs wird um den schon besteuerten Vermogenszuwachs einschliefllich der dabei anerkannten Betriebsausgaben gekurzt.86 Je nach Progressionsstufe des Steuerpflichtigen bei Wegzug und bei der tatsachlichen Veraufierung kann es zu einer Uberoder Unterkompensierung der entrichteten Steuerschuld kommen.87 Eine Anrechnung des bereits versteuerten Vermogenszuwachses entfallt im Rahmen der tatsachlichen Veraulierung, wenn bei Wiederbegrundung der unbeschrankten Steuerpflicht § 6 Abs. 4 AStG zur Anwendung kam.88 Die Besteuerung des tatsachlichen Veraulierungsgewinns

fallt gem. § 3 Nr. 40

Buchst. c EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG unterdas Halbeinkunfteverfahren. Problematisch wird die Anwendung des Halbeinkunfteverfahrens fur den tatsachlich entstanden Veraufierungsgewinn dann, wenn die Besteuerung des fiktiven Veraufterungsgewinns noch unter die Regelung des korperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens gefallen ist und somit der voile Wertzuwachs zu versteuern war, wahrend nur noch der halftige Vermogenszuwachs Anrechnung findet.89

86

87 88

89

Vgl. Littmann, EJGrube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 4a; Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 36. Vgl. hierzu detailliert mit Beispiel: Littmann, EJGrube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 4a. Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondernummer 1, Tz. 6.1.4.4. Vgl. dazu ausfuhrlich mit Beispiel: Lademann, F., 2003, § 6 AStG, Rn. 16.

18 2.2.7.1.2 Entstehung eines Verauflerungsverlustes Im Gegensatz zur Nicht-Berucksichtigung eines fiktiven Veraufierungsverlustes ist das Schrifttum90 der Meinung, dass - obwohl die Vorschrift des § 6 Abs. 1 S. 4 AStG nur von Gewinnen spricht - bei Verlusten durch die tatsachliche Veraulierung der fruhere Vermogenszuwachs durch eine Hinzurechnung berucksichtigt werden muss.91 Der Verweis des § 6 Abs. 1 S. 4 AStG auf §§ 17 und 49 EStG mache deutlich, dass der Gesetzgeber in seiner Gesetzesformulierung die Moglichkeit einer Verlustentstehung bei Verkauf der Beteiligung nicht vor Augen gehabt habe. Somit liege keine rechtspolitische Entscheidung gegen eine Korrektur des tatsachlich entstanden Veraufierungsgewinns mit einem schon im Zeitpunkt des Wegzugs versteuerten Vermogenszuwachses vor.92 Fur eine Berucksichtigung

solch

eines

Veraufcerungsverlustes

mussen

die

Voraussetzungen

des

§ 17 Abs. 2 S. 4 EStG erfullt sein. Es kann auch bei einem Verauflerungsgewinn durch die Kurzung urn den schon besteuerten Vermogenszuwachs zu einem Verlust kommen, namlich dann, wenn der bereits versteuerte Wertzuwachs grofier ist als der tatsachlich realisierte.93 Verluste konnen jedoch grundsatzlich nur dann steuerliche Berucksichtigung finden, wenn im Inland andere ausgleichsfahige positive Einkunfte vorliegen.94 2.2.7.2

Ohne steuerliche Beruhrungspunkte zum deutschen Inland

Verauflert der Anteilseigner seine Beteiligjung an einer inlandischen Kapitalgesellschaft wahrend seiner Ansassigkeit in einem DBA-Staat, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, das die Besteuerung solcher Veraufierungsgewinne dem Ansassigkeitsstaat zuspricht, findet keine Kurzung der Bemessungsgrundlage urn den bereits versteuerten Vermogenszuwachs statt.95

90

91

92 93

94 95

Vgl. Hellwig, P., DStZ A 1976, S. 6; Hellwig, P., Verlustproblematik, 1977, S. 453f.; Littmann, EJGrube, G., 1982, § 6 AStG, Rn. 4a; Flick, H./Wassermeyer,F./Baumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 38. So auch die Finanzverwaltung: BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondemummer 1, Tz. 6.1.4.2. Vgl. Hellwig, P., Verlustproblematik, 1977, S. 453f. Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondemummer 1, Tz. 6.1.4.2. Vgl. Flick, H./Wassermeyer, FJBaumhoff, H., 2004, § 6 AStG, Rn. 37f. Vgl. Blumich, 2004, § 6 AStG, Rn. 37.

19 2.2.8

Zuzug nach Deutschland

Zieht ein Anteilseigner erstmals nach Deutschland und wird in Deutschland unbeschrankt steuerpflichtig, sieht Deutschland keine speziellen Regelungen im Hinblick auf dessen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vor. Kehrt ein Anteilseigner nach vorubergehender Ansassigkeit im Ausland innerhalb von funf Oder zehn Jahren nach Deutschland zuruck und ist weiterhin im Besitz der Anteile, wird ihm die Wegzugsbesteuerung erlassen (§ 6 Abs. 4 AStG). 2.2.9 2.2.9.1

Aktuelle Entwicklungen zu §6 AStG Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland vom 03.04.2003

Schon am 03.04.2003 hat die Kommission der Europaischen Gemeinschaften ein Vertragsverletzungsverfahren gem. Art 226 EG gegen die Bundesrepublik Deutschland aufgenommen. Gegenstand dieses Verfahrens ist § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG. Im Hinblick auf das EuGH-Verfahren in der Rs. de Lasteyrie du Saillant regte die Bundesregierung mit Schreiben vom 30.06.2003 an den Ausgang des franzosischen Verfahrens abzuwarten, urn dann die entscheidungserheblichen Argumente in die Uberlegungen zur deutschen Wegzugsbesteuerung einzubeziehen.96 Deutschland wurde am 19.04.2004 von der Europaischen Kommission aufgefordert, die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG aufzuheben. Die Kommission ist der Auffassung, dass § 6 AStG gegen die Freizugigkeit der Personen gem. der Art. 18, Art. 39 und Art. 43 EG verstofit. Damit stutzt sich die Kommission auf die ergangene Rechtsprechung in der Rs. de Lasteyrie du Saillant?7. Die Aufforderung erfolgte im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens gem. Art. 226 EG. Die Kommission kann - sofern keine zufrieden stellende Reaktion aus Deutschland kommt - den EuGH anrufen und Deutschland verklagen (Art. 226 EG). Deutschland wird grundsatzlich das Recht zur Besteuerung des Wertzuwachses anerkannt. Jedoch sieht die Kommission eine Verletzung des Gemeinschaftsrechts darin, dass die Besteuerung des nicht realisierten Wertzuwachses zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem

96

97

Vgl. Mitteilung der Regierung der Bundesrepublik Deutschland an die Kommission der Europaischen Gemeinschaften vom 30.06.2003; Verfahren Nr. 1999/4371. Vgl. EuGH v. 11.3.2004, Rs. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, BFH/NV (Big.) 2004, S. 211.

20 der Steuerpflichtlge ins Ausland verzieht. Eine mogliche Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung liegt nach Ansicht der Kommission darin, die Wegzugsbesteuerung erst bei einer tatsachlichen Veraulierung wirksam werden zu lassen sowie einer nachvollziehbaren Aufteilung der im Veraufterungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven auf die Staaten, die an deren Aufbau beteiligt waren.98 Anfang Juni 2004 hat die deutsche Bundesregierung der Europaischen Kommission mitgeteilt, dass § 6 AStG keine Missbrauchsvorschrift, sondern eine vom EuGH als zuiassig erklarte allgemeine Entstrickungsnorm darstelle. Durch das EuGH-Urteil in der Rs. de Lasteyrie du Saillant?9 sei eine Entstrickungsbesteuerung nicht als unvereinbar mit dem EG-Recht dargestellt worden. Deshalb erwarte sich die deutsche Bundesregierung konstruktive VorschlSge, wie die Besteuerung der stillen Reserven nach einer Wohnsitzverlegung des Steuerpflichtigen in Drittstaaten gewShrleistet werden kann.100 2.2.9.2

Verfugung der OFD Berlin vom 30.07.2004

Als Reaktion auf das von der Kommission der Europaischen Gemeinschaften eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren gegen § 6 AStG und dessen Vereinbarkeit mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen uber die Freizugigkeit von Personen hat die OFD Berlin am 30.07.2004 eine Rundverfugung101 herausgebracht. Darin wird verfugt, dass § 6 AStG zwar bis zum Abschluss des Vertragsverletzungsverfahrens weiter anwendbar bleibt, aber dass bei Rechtsbehelfen in Wegzugsfallen in einen anderen EU- bzw. EWR-Staat eine Aussetzung der Vollziehung zu gewahren ist. 2.2.9.3

BMF-Schreiben vom 08.06.2005

Durch das BMF-Schreiben v. 08.06.2005102 wird § 6 AStG bis zu einer gesetzlichen Neuregelung103 bei einem Wegzug eines unbeschrankt steuerpflichtigen Staatsangehorigen eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR in einen dieser Staaten verandert angewendet. Die Einkommensteuer aus dem Veranlagungszeitraum des Wegzugs ist inklusive der nach § 6 Abs. 1 AStG, sowie nach § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG - sofern der Steuerpflichtige aufgrund

98 99 100 101 102 103

Vgl. o.V., IStR 9/2004, S. III. Vgl. EuGH v. 11.3.2004, Rs. C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, BFH/NV (Big.) 2004, S. 211. Vgl. o.V., IStR-Landerbericht 13/2004, S. 2. Vgl. OFD Berlin Rundverfugung v. 30.07.2004, St 127-S 1348-1/04, DStR 2004, S. 1385. Vgl. BMF-Schreiben v. 08.06.2005, IV B 5 - S 1348 - 35/05, BStBI. 2005 I, S. 714. Der Entwurf fur eine gesetzliche Neuregelung des § 6 AStG wird ausfuhrlich in Kapitel 6.1 (Entwurf der Bundesregierung zur Anderung des § 6 AStG) und 6.2 (Kritische Beurteilung des Entwurfs) diskutiert.

21 eines DBA in einem EU- bzw. EWR-Staat ansassig gilt - erhobenen Steuer festzusetzen. Allerdings ist die Steuer nach § 6 Abs. 1 AStG und nach § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG abweichend von der Regelung des § 6 Abs. 5 AStG von Amts wegen zinslos zu stunden. Die Stundung kann widerrufen werden, falls der Steuerpflichtige seine Anteile ganz oder teilweise veraufiert oder in einem Mitgliedsstaat der EU bzw. EWR einer der deutschen unbeschrankten Steuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht nicht mehr unterliegt oder nicht dem zustandigen Finanzamt mitteilt, dass er sich noch im Besitz der fraglichen Anteile befindet. Falls der Verauflerungsgewinn i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Veraufierung niedriger ist als der im Zeitpunkt des Wegzugs festgestellte Vermogenszuwachs nach § 6 Abs.1 AStG, kann die darauf entfallende Steuer nach § 227 AO eriassen werden. Voraussetzung dafur ist, dass die Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung durch den EU- bzw. EWR-Mitgliedsstaat nicht berucksichtigt wird. Die Grundsatze des BMF-Schreibens v. 14.05.2004104 sind insoweit nicht anzuwenden.

104

Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBI. 2004 I, Sondemummer 1, Tz. 6.

22 3

Belastungsvergleich auf Basis der Regelung des § 6 AStG de lege lata

In der Literatur finden schon seit der Einfuhrung des AStG Diskussionen uber die Wegzugsbesteuerung gemaft § 6 AStG statt: seien es Diskussionen um einen Verstofc der Vorschrift gegen den EG-Vertrag105 Oder gegen das Abkommensrecht106. In diesem Kapitel wird deshalb die (noch) bestehende Regelung der deutschen Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG - ohne Beachtung des BMF-Schreibens vom 08.06.2005 - dahingehend analysiert, inwieweit ihre Ausgestaltung eine steuerliche Mehrbelastung fur den wegziehenden Anteilseigner darstellt und dieser dadurch benachteiligt wird. 3.1

Pramissen der Analyse

3.1.1 Vergleichsmafistab Um eine mogliche steuerliche Mehrbelastung des Anteilseigners durch die Wegzugsbesteuerung beurteilen zu konnen, wird die Steuerbelastung des wegziehenden Anteilseigners (Vergleichssituation) mit der des in Deutschland weiterhin ansassigen steuerpflichtigen Anteilseigners (Ausgangssituation) verglichen. In der Vergleichssituation wird nur der Wegzug des Steuerpflichtigen durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewohnlichen Aufenthaltes in Deutschland betrachtet. Die Ersatztatbestande des § 6 Abs. 3 AStG finden keine Berticksichtigung, da keine unterschiedlichen Ergebnisse im Vergleich zum Wegzug des Steuerpflichtigen zu erwarten sind. Als eine sinnvolle Steuerbelastung wird eine „einfache" Steuerbelastung fur den Anteilseigner angesehen, d.h. der Anteilseigner soil nicht mehr als einmal auf denselben Wertzuwachs besteuert werden aber auch nicht weniger als einmal. Vergleichsmalistab fur die einfache Steuerbelastung ist die rein nationale Besteuerung des Veraufcerungsgewinns nach§17EStG.

105 106

Vgl. stellvertretend: Grasmann, G., EStZ 1971, S. 105. Vgl. stellvertretend: Flick, H., BB 1971, S. 250; Vogel, H., BB 1971, S. 1185; Kluge, V., AWD 1972, S. 411; Vogel, H., DB 1972, S. 1402.

23 3.1.2 Vergleichsobjekte 3.1.2.1

Einkommensteuerbelastung des Anteilseigners

Es wird nur die ESt-Belastung des Anteilseigners betrachtet. Eine Berucksichtigung des Solidaritatszuschlags und einer eventuellen Kirchensteuer entfallt, da sie sich nach der festzusetzenden ESt bemisst und einen reinen „Zuschlag" darstellt. Freibetrage sowie Pauschbetrage bleiben aus Vereinfachungsgrunden unberucksichtigt. Bei der Berechnung der ESt-Belastung in Deutschland findet das Halbeinkunfteverfahren (Multiplikation mit dem Faktor fj= —) sowie ein angenommener Steuersatz i.H.v. 40% (Sj =0,4) Anwendung. Somit unterliegt der Veraufierungsgewinn und somit die Steuerbemessungsgrundlage einer effektiven Steuerbelastung in Deutschland i.H.v. 20% (s,*f, =0,2). Die effektive Steuerbelastung im Ausland wird in einem ersten Schritt in der gleichen Hone wie die deutsche effektive Steuerbelastung angenommen (sa *fa = 0,2). Dieser effektiven Steuerbelastung soil die Besteuerung des kompletten Verauflerungsgewinns zugrunde liegen: sa = 0,2 und fa = 1. Ansonsten wird davon ausgegangen, dass das Steuersystem im Ausland dem in Deutschland entspricht. Die Annahme einer der Hone nach gleichen auslandischen wie deutschen effektiven Steuerbelastung erleichtert die Vergleichbarkeit der Ergebnisse in einem ersten Schritt. Ein moglicher Unterschied in den Ergebnissen beruht in diesem Fall einzig auf dem Effekt der Wegzugsbesteuerung und nicht auf unterschiedlichen effektiven Steuerbelastungen in Deutschland und im Ausland. In einem zweiten Schritt wird in der Ergebnisubersicht des ersten Unterkapitels (Kapitel 3.3.1.3) die effektive Steuerbelastung im Ausland zusatzlich sowohl kleiner als auch grafter als in Deutschland angenommen: s a *f a =10% (mit sa = 0,1 und fa = 1) bzw. sa *fa = 30 % (sa = 0,3 und fa = 1). Somit wird in diesem Fall zwischen der Steuerbelastung fur den wegziehenden Anteilseigner nach dem Steuereffekt aufgrund des reinen Wegzugs und aufgrund eines im Vergleich zu Deutschland unterschiedlichen Steuersatzes differenziert.

24 Zusatzlich zu den Steuersatz-Komponenten wird danach unterschieden, ob der Anteilseigner an einer deutschen107 oder an einer auslandischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die auslandische Kapitalgesellschaft kann in einem DBA-Staat oder in einem Nicht-DBAStaat ihren Sitz haben. Grundsatzlich wird davon ausgegangen, dass in dem Staat, in dem der Anteilseigner nicht ansassig ist, keine anderen Einkunfte generiert werden als die, die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Eine Verlustverrechnung im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft ist somit immer dann ausgeschlossen, wenn der Anteilseigner dort nicht ansassig ist.

3.1.2.2

Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten

In der Analyse wird auch von Bedeutung sein, welcher Staat (Wegzugs- oder Zuzugsstaat) welchen Wertzuwachs besteuern darf und welches Steueraufkommen erhalt. Wie sich die Besteuerung des Wertzuwachses und das Steueraufkommen durch einen Wegzug des steuerpflichtigen Anteilseigners moglicherweise zwischen den Staaten verschieben, wird ebenfalls untersucht. Es wird nur das Steueraufkommen betrachtet, das die naturliche Person als Anteilseigner betrifft. Das Steueraufkommen der Kapitalgesellschaft bleibt unberucksichtigt, da es unabhangig von einer Wegzugsbesteuerung einem Staat zusteht.

3.1.2.3

Barwert

Zusatzlich zu dem Vergleich der nominellen Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten wird fur alle betrachteten Szenarien eine Barwertberechnung der Steuerzahlungen des Steuerpflichtigen uber den Zeitraum von der Anschaffung der Beteiligung bis zu ihrer Verauflerung durchgefuhrt, urn die Vergleichbarkeit der Szenarien unter Berucksichtigung des Zeiteffekts zu gewahrleisten. Dafiir wird angenommen, dass alle durch die Beteiligung ausgelosten Steuerzahlungen jeweils am Ende jeder einzelnen Periode anfallen. Eine Betrachtung der abgezinsten Netto-Einzahlungs- bzw. -Auszahlungsuberschusse muss nicht stattfinden, da diese sich aus der unterschiedlichen Steuerbelastung ergeben. Die Steuerbelastung stellt fur den Anteilseigner eine Auszahlung dar.

107

Unter einer deutschen Kapitalgesellschaft wird in den nachfolgenden Unterkapiteln eine Kapitalgesellschaft verstanden, die gem. § 1 Abs. 1 KStG ihre Geschaftsleitung oder ihren Sitz in Deutschland hat.

25 Der Kalkulationszinssatz nach Steuern fur d e n Anteilseigner errechnet sich fur die Zeit der Ansassigkeit des Anteilseigners in Deutschland g e m . mit

is. = i * (1 - s^

i

risikofreier Kalkulationszinssatz vor Steuern i.H.v. 10 %

Sj

personlicher Steuersatz des Anteilseigners in Deutschland i.H.v. 4 0 %

Im Zeitraum der Ansassigkeit des Anteilseigners im Ausland erfolgt die Barwertberechnung g e m . is,=i'0-Sa) mit

i sa

risikofreier Kalkulationszinssatz vor Steuern i.H.v. 10 % personlicher Steuersatz des Anteilseigners im Ausland i.H.v. 10 %, 20 % bzw. 30 %.

Die Steuerzahlungen des Anteilseigners w e r d e n mit einem Kalkulationszinssatz

nach

Steuern diskontiert, da j e d e Altemativanlage des Anteilseigners mit d e s s e n personlichem Steuersatz besteuert werden w u r d e . Die Berechnung des Barwertes fur das Steueraufkommen der Staaten wird unter V e r w e n d u n g d e s risikolosen Kalkulationszinssatzes vor Steuern i durchgefuhrt. Es soil mit der Barwertberechnung keine grundsatzliche A u s s a g e daruber getroffen werd e n , o b ein bestimmtes Szenario an sich rentabel ist oder nicht, sondern es sollen vielmehr vergleichbare Szenarien - einerseits im reinen Inlandsfall, andererseits im Falle eines W e g z u g s - mit Hilfe des Kapitalwerts miteinander verglichen w e r d e n . Stimmt der Kapitalwert der beiden Szenarien uberein, gibt es keinen Unterschied zwischen d e m Verbleib und d e m W e g z u g eines Steuerpflichtigen wahrend er eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG halt. Das Szenario mit d e m geringeren

Barwert ist fur den Steuerpflichtigen das vorteilhaf-

tere, da die Gesamtsteuerbelastung diskontiert wird. Fur die Staaten ist jener Barwert der vorteilhafte, der a m hochsten

ist, da fur sie das Steu-

e r a u f k o m m e n , das sie erhalten, diskontiert wird.

3.1.3

Thesaurierung

versus

Ausschuttung

Grundsatzlich w e r d e n die Szenarien o h n e Dividendenausschiittung betrachtet. Dadurch kann d e r Einfluss der W e g z u g s b e s t e u e r u n g auf die Steuerbelastung d e s Anteilseigners, auf die Steueraufkommensverteilung zwischen den Staaten und auf die Barwertberechnung bereinigt urn den Effekt der Dividendenbelastung dargestellt w e r d e n .

26 In Unterkapitel 3.3.3.1.3.2 (Besonderheiten bei der Dividendenausschuttung) wird auf die Dividendenausschuttung eingegangen und auf die hierdurch entstehenden Besonderheiten bei der Aufteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten bzw. auf die Beriicksichtigung der Wertanderungen in der Beteiligung in den jeweiligen Staaten. 3.2

Ausgangssituation: Verbleib des Anteilseigners im Inland

Die Besteuerung eines Anteilseigners uber den Zeitraum von der Anschaffung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bis hin zur Veraufterung der Anteile ohne zwischenzeitliche Aufgabe der unbeschrankten Steuerpflicht in Deutschland durch den Anteilseigner dient als Vergleichsmalistab fur eine Besteuerung des Veraulierungsgewinns. In den folgenden Beispielen werden die Auswirkungen der Wegzugsbesteuerung auf die Steuerbelastung des Anteilseigners durch einen Vergleich der Ausgangssituation mit der jeweiligen Vergleichssituation dargestellt. Dabei kommt es auf den Wertzuwachs / -verlust in der Beteiligung ab Erwerbszeitpunkt der Kapitalgesellschaft an. Dafur ist die Differenz zwischen den Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Veraufierungserlos von Bedeutung. Wie sich die Anschaffungskosten und der Veraufierungserlos berechnen, ist fur die Untersuchung irrelevant. Das Ausgangsbeispiel hat fur alle nachfolgenden Unterfalle Gultigkeit: Eine in Deutschland unbeschrankt ESt-pflichtige naturliche Person erwirbt am letzten Tag des Jahres t0 als alleiniger Anteilseigner eine deutsche bzw. auslandische Kapitalgesellschaft zu Anschaffungskosten i.H.v. 150. Die Beteiligung wird uber die gesamte Besitzdauer im Privatvermogen des Anteilseigners gehalten. Am Ende des Jahres tio veraullert der Anteilseigner seine Beteiligung. Eine ausfuhrliche Darstellung der Formeln zur Berechnung der Steuerbelastung sowie der Gesamtsteuerbelastung und des Barwertes findet im ersten Unterkapitel statt. In den folgenden Unterkapiteln werden - sofern sich keine notwendigen Adaptionen der Formeln ergeben - nur die Zahlenbeispiele angefiihrt.

27 3.2.1

Wertzuwachs

in der

Beteiligung

Die Anschaffungskosten und der Veraulierungserlos seien wie folgt gegeben: Anschaffungskosten AK t o

150

Veraulierungserlos V E t o

450

Tabelle 1: Anschaffungskosten und Veraulierungserlos bei Wertzuwachs in der Beteiligung (Ausgangssituation)

3.2.1.1

Beteiligung an einer deutschen bzw. an einer DBA-Kapital-gesellschaft

Der Veraufierungsgewinn (VG) besteht aus der Differenz von Veraulierungserlos (VE) und Anschaffungskosten (AK). In Deutschland muss der Veraulierungserlos durch den A n teilseigner gem. § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zur Halfte versteuert werden. Dementsprechend sind auch nur die halftigen Anschaffungskosten vom Veraulierungserlos abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG). Die effektive Steuerbelastung in Deutschland betragt somit nur 50 % des jeweiligen personlichen Steuersatzes: ESt v v

mit

=si*f,*(VEt D

ESt Vo

i

i

\

-AKt )

i10

festzusetzende

t0 /

Einkommensteuer auf den Veraufierungsgewinn

in

Deutschland Sj

personlicher Einkommensteuersatz in Deutschland

fj

Faktor fj = 14 aufgrund des Halbeinkiinfteverfahrens

VEto

Veraulierungserlos aus der Veraufierung in t| 0

AK to

Anschaffungskosten der Beteiligung aus t 0

Bei einem den Berechnungen zugrunde liegenden personlichen Steuersatz des Anteilseigners i.H.v. Sj = 40 % fuhrt dies zu folgender Steuerbelastung fur den Anteilseigner in Deutschland im Rahmen der Einkunfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG: ESt v V

= 0 , 4 * - * 300 = 0,2*300 = 6 0 D

O

Fur die nominelle Gesamtsteuerbelastung (GStB) gilt aufgrund der Vollthesaurierung im

28 Fall ohne Wegzug Ins Ausland folgende Formel: GStB = E S t v Der Anteilseigner tragt in diesem Fall eine GStB i.H.v. 60. Diese Ergebnisse gelten grundsatzlich dann, wenn der Anteilseigner an einer deutschen Oder an einer in einem DBA-Staat ansassigen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, dessen DBA mit Deutschland Art. 13 Abs. 5 OECD-MA 1 0 8 bzw. Art. 21 OECD-MA nachgebildet ist. Der Barwert ( B W A E ) der gesamten steuerlichen Belastung fur den Anteilseigner zum Zeitpunkt des Erwerbs errechnet sich in der Ausgangssituation anhand der Formel: BWAE=GStB*; mit

1

,

BWAE

Barwert der Gesamtsteuerbelastung fur den Anteilseigner

GStB

Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners, hier: aufgrund der VerSuflerung

n

Besitzdauer der Beteiligung

is.

Kalkulationszinssatz nach Steuern i.H.v. 6 %

Bei einer GStB i.H.v. 60 ergibt sich somit fur den Anteilseigner ein Barwert von: 1 ^ 1 BW AE x = 60 * -— ^ = 33,5. AE = GStB * i(1 + i J 1,0610

Deutschland steht das komplette Steueraufkommen aus der Veraufierung der Beteiligung i.H.v. 60 zu. Fur die Berechnung des Barwerts fur das Steueraufkommen der Staaten wird i s durch i und GStB durch das jeweilige Steueraufkommen der Staaten ersetzt, wobei i

Kalkulationszinssatz vor Steuern i.H.v. 10 %.

Fur Deutschland ergibt sich der Barwert (BW D ) des Steueraufkommens im Falle einer Beteiligung des Anteilseigners an einer deutschen oder einer im DBA-Ausland ansassigen Kapitalgesellschaft gem.:

108

Diese Thematik wird ausfuhrlicher in Kapitel 5.1.3.1 (Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf Veraufierungsgewinne) behandelt. Deshalb wird an dieser Stelle auf dieses Kapitel verwiesen.

29 B W

mit

°=

E S t

v

D

' ^ = 6 0 * ^ = 23,1

BWD

BaiwertdesSteueraufkommens fur Deutschland

EStVo

Steueraufkommen fur Deutschland aus der Beteiligungsver^ufterung des Anteilseigners

3.2.1.2

Beteiligung an einer Nicht-DBA-Kapitalgesellschaft

1st der Anteilseigner dagegen an einer auslandischen Kapitalgesellschaft beteiligt, die ihren Sitz in einem Nicht-DBA-Staat hat, ist der Anteilseigner mit seinen Einkunften aus der Veraufcerung der Beteiligung neben der unbeschrankten Steuerpflicht in Deutschland im Nicht-DBA-Ausland beschrankt steuerpflichtig. Die unbeschrankte Steuerpflicht in Deutschland fuhrt zu einer Steuerbelastung i.H.v. 60. Im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht unteriiegt der Anteilseigner im Nicht-DBAAusland aus der Anteilsverauflerung folgender Einkommensteuerbelastung: EStv v

mit

=s a *f a *(VE t -AK t J N-DBA

ESt

vNDBA

a

a

\

t 10

t0 /

Einkommensteuer auf den Verau&erungsgewinn im Nicht-DBA-Ausland und

sa * fa

effektive Steuerbelastung im Ausland,

wobeibei s *f =0,2 a

a

ESt v V

=60

N-DBA

Deutschland rechnet gem. § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d Nr. 4 EStG unter der Voraussetzung von ,-^x rrs, aESt EStD *

auslandlsche Einkunfte Summe der Einkunfte

ist die Anrechnung auf den Anrechnungsbetrag beschrankt, fur den gilt: aESt = EStD *

auslandische Einkunfte Summe der Einkunfte

Im voiiiegenden Fall werden in Deutschland die auslandischen Steuern auf die in Deutschland entstehende Steuerschuld komplett angerechnet, da in Deutschland und im Ausland dieselbe effektive Steuerbelastung besteht. Die GStB fiir den Anteilseigner liegt somit wie bei einer Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft bei 60. Der BWAE betragt wie oben 33,5. Deutschland bezieht kein Steueraufkommen aus einer solchen Verauflerung, da die auslandischen Steuern in der Hohe der entstehenden deutschen Steuern angerechnet werden. Dem Ausland steht das komplette Steueraufkommen aus der Veraufierung der Beteiligung i.H.v. 60 zu. Das fuhrt wie oben zu einem Barwert (BWN-DBA) i-H.v. 23,1. 3.2.2 Wertverlust in der Beteiligung Die AKt und der VE t

weisen in diesem Unterfall folgende Hohe auf:

Anschaffungskosten AK to

150

Veraufierungserlos V E t o

50

Tabelle 2: Ubersicht uber Anschaffungskosten und Veraufcerungserlos bei Wertverlust in der Beteiligung (Ausgangssituation)

3.2.2.1

Beteiligung an einer deutschen bzw. an einer DBA-Kapitalgesellschaft

Die oben ausfuhrlich dargestellten Berechnungen fuhren zu einem W t i o i.H.v. -100 fur Anteile an einer deutschen oder an einer in einem DBA-Staat ansassigen Kapitalgesellschaft. Dies fuhrt zu folgender SteuerbelastungAentlastung fiir den Anteilseigner und zu folgendem Steueraufkommen fur Deutschland:

31 Anteilseigner

Deutschland

GStB

Steueraufkommen s

i*fi=0'2

-20

I -20

I

Tabelle 3: Beteiligung an deutscher/DBA-Kapitalgesellschaft: Berechnung der Gesamtsteuerbelastung und des Steueraufkommens (Wertverlust in der Beteiligung)

Es liegt in diesem Fall keine Steuerbelastung des Anteilseigners vor, sondern eine Entlastung i.H.v. 20. Wie auch im Unterkapitel 3.2.1 (Wertzuwachs In der Beteiligung) kann der steuerpflichtige Anteilseigner die Steuerentlastung bei einer Beteiligung an einer deutschen Oder einer in einem DBA-Staat ansassigen Kapitalgesellschaft vollstandig in Deutschland geltend machen. Der BWAE belauft sich auf BWAE = ESt v * , 1 v = -20 * —*— D (l + i , ^ 1,0610 = -11,2 Der BW D betragt

3.2.2.2

BWD = EStVD * — L - = -20 * ^

=.

7J

Beteiligung an einer Nicht-DBA Kapitalgesellschaft

Bei einer Beteiligung an einer in einem Nicht-DBA-Staat ansassigen Kapitalgesellschaft ist unter Voraussetzung des § 2a Abs. 2 S. 2 EStG eine Veriustberucksichtigung in Deutschland moglich. Deutschland verrechnet den Verlust, der nach inlandischen Vorschriften ermittelt wird109, im Jahr der Entstehung. Dies fuhrt in Deutschland grundsatzlich zu einer Veriustberucksichtigung und zu Mindereinnahmen in tio i.H.v. ESt v D = 0,4 * - * (-100) = 0,2 * (-100) = - 20 und zu einem Barwert fur Deutschland i.H.v. BWD = - 2 0 * ^ = - 7,7.

109

Vgl. R 212b Satz 2 EStR 2005.

32 Im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft (Nicht-DBA-Staat) ware ein Verlustabzug nach analogen Vorschriften des § 10d EStG moglich (§ 50 Abs. 2 S. 2 EStG). Gemali den Untersuchungspramissen werden jedoch In dem Staat, in dem der Anteilseigner nicht ansassig ist, keine weiteren Einkunfte generiert. Somit blelbt der Verlust im Nicht-DBA-Staat unberucksichtigt. Der Nicht-DBA-Staat erhalt weder ein Steueraufkommen noch muss er Steuerentlastungen gewahren. Der Anteilseigner hat wie bei einer Beteiligung an einer deutschen bzw. DBAKapitalgesellschaft eine GStB i.H.v. - 20 und einen BWAE i-H.v. -11,2. 3.3

Vergleichssituation: Eingreifen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Urn eine mogliche Nachteiligkeit in der Steuerbelastung durch die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG fur den Anteilseigner feststellen zu konnen, werden in diesem Kapitel Szenarien berechnet, die auf den in Kapitel 3.2 (Ausgangssituation: Verbleib des Anteilseigners im Inland) dargestellten Szenarien basieren. Als Grundlage fur diese Untersuchungen gilt - ebenso wie in der Ausgangssituation - ein schon seit mindestens zehn Jahren in Deutschland unbeschrankt steuerpflichtiger Anteilseigner. Im Gegensatz zur Ausgangssituation gibt dieser Anteilseigner allerdings am letzten Tag der Periode t5 durch einen Wohnsitzwechsel ins Ausland seine unbeschrankte Steuerpflicht in Deutschland auf. Die Aufgabe des Wohnsitzes wird in alien zu untersuchenden Unterfallen stets zum Ende der Periode t5 stattfinden. In der Vergleichssituation sollen folgende Fallunterscheidungen durchgefuhrt werden: Art der Beteiligung Der Anteilseigner erwirbt am Ende des Jahres t0 fallweise eine Beteiligung entweder an einer deutschen oder einer auslandischen Kapitalgesellschaft in einem DBA-Staat, die er uber die gesamte Besitzdauer im Privatvermogen halt. Die Anschaffungskosten (AK) der Beteiligung betragen wie in der Ausgangssituation 150. Der Erwerb von Anteilen an einer auslandischen Kapitalgesellschaft, die in einem NichtDBA-Staat ansassig ist, wird nicht ausfuhrlich dargestellt, da er keine neuen Erkenntnisse im Hinblick auf das Untersuchungsziel liefert. Der Vollstandigkeit wegen finden die Ergebnisse im Hinblick auf die Steuerbelastung fur den Anteilseigner und auf die Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten in den vergleichenden Ubersichten Berucksichtigung.

33 Art des neuen Ansassiakeitsstaats des Anteilseigners Der Anteilsejgner verzieht In einem ersten Fall in einen auslandischen DBA-Staat, dessen DBA mit Deutschland - In Anlehnung an Art. 13 Abs. 5 OECD-MA - die Besteuerung der VerauRerungsgewinne aus Beteiligungen dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zuspricht. In einem zweiten Fall wird er nach seinem Wegzug aus Deutschland in einem Nicht-DBAStaat ansassig. In t™ - zum Zeitpunkt der Veraufierung seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft - ist der Anteilseigner in beiden Fallen in diesem Ausland ansassig. Eine Ruckkehr des Anteilseigners nach Deutschland wird nicht betrachtet. Art des DBA-Staates Der DBA-Staat als neuer Ansassigkeitsstaat des Anteilseigners gewahrt entweder einen Step-Up auf den Marktwert der Beteiligung zum Zeitpunkt des Zuzugs oder nicht. Es gibt in den DBA vereinzelt Regelungen, die einen Step-Up auf den Marktwert zum Zeitpunkt des Zuzugs in den neuen Wohnsitzstaat vorsehen, wenn im Wegzugsland eine Besteuerung des Vermogenszuwachses stattgefunden hat.110 Danemark111, Niederlande112, Kanada113, Australien114, Neuseeland115 und Osterreich116 gewahren im nationalen Einkommensteuergesetz grundsatzlich bei Zuzug einen StepUp/Step-Down auf den Marktwert der Beteiligung - unabhangig von einer eventuellen Wegzugsbesteuerung im Wegzugsstaat. Eine Gewahrung eines Step-Up in einem Nicht-DBA-Staat ist der Verfasserin nicht bekannt. Deshalb wird diese Fallunterscheidung nicht weiter untersucht.

110

111 112 113 114 115

116

Fur eine Ubersicht uber die verschiedenen Sonderregelungen in den deutschen DBA wird auf Kapitel 5.1.3.1 (Ausgestaltung der DBA im Hinblick auf VerauBerungsgewinne) verwiesen. Vgl. dazu Kapitel 4.3.2.6 (Zuzug nach Danemark). Vgl. dazu Kapitel 4.4.2.6 (Zuzug in die Niederlande). Vgl. dazu Kapitel 4.5.2.6 (Zuzug nach Kanada). Vgl. dazu Burns, L, Australien, 2002, S. 138. Neuseeland gewahrt fur bestimmte Beteiligungen und Papiere einen Step-Up. Vgl. dazu Hart, J., Neuseeland, 2002, S. 451. Vgl. dazu Kapitel 4.2.2.5 (Eintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Osterreich).

34 3.3.1 Wertzuwachs in der Beteiligung W i e auch schon in der Ausgangssituation ohne W e g z u g seien die Anschaffungskosten und der Veraufterungserlos laut nachfolgender Tabelle g e g e b e n . Zusatzlich dazu belaufe sich der gemeine Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des W e g z u g s in t 5 auf 3 0 0 : Anschaffungskosten AK t o

150

Gemeiner Wert GW t s

300

Veraulierungserlos V E t o

450

Tabelle 4: Gegebene Anschaffungskosten, gemeiner Wert und VerSufJerungserlfis bei Wertzuwachs in der Beteiligung (Vergleichssituation)

3.3.1.1

Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft

Aufgrund der Pramissen der Untersuchung sind die Voraussetzungen des § 6 AStG beim Wegzug des Anteilseigners erfullt. Deshalb wird am Ende der Periode t5 gem. § 6 Abs. 1 AStG eine Verauflerung der Anteile an der deutschen Kapitalgesellschaft fingiert. Gem. § 6 Abs. 1 S. 3 AStG tritt im Rahmen der Wegzugsbesteuerung an die Stelle des Veraufterungspreises bzw. Veraufterungserloses der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschrankten Steuerpflicht. Der zu versteuernde fiktive Veraulierungsgewinn berechnet sich aus der Differenz zwischen gemeinem Wert der Anteile zum Zeitpunkt der Aufgabe der unbeschrankten Steuerpflicht und den Anschaffungskosten. Er unterliegt ebenso wie ein tatsachlicher Veraufierungsgewinn dem Halbeinkunfteverfahren. Somit gilt bei Eingreifen der Wegzugsbesteuerung folgende Gleichung zur Berechnung der Einkommensteuerbelastung aufgrund der Wegzugsbesteuerung: EStWZBD=s,*f(*(GWts-AKj mit

EStWZBo

Einkommensteuerbelastung aufgrund der Wegzugbesteuerung durch die Besteuerung eines fiktiven Verauflerungsgewinns

Sj

personlicher Einkommensteuersatz in Deutschland i.H.v. 4 0 %

fi

Faktor aufgrund des Halbeinkunfteverfahrens

GW t s

Gemeiner W e r t der Beteiligung im Zeitpunkt des W e g z u g s in t 5

AKt

Anschaffungskosten der Beteiligung aus t 0

35 Auf Grundlage der oben genannten Werte ergibt sich eine Steuerbelastung aus dem Wegzug EStwzB i.H.v. ESt

wzBD =0,4*-*150 = 0,2*150= 30

Dieser Steuerbelastung i.H.v. 30 steht kein Liquiditatszufluss gegenuber, da die Beteiligung nicht verauliert wird. Sie wurde bei einem Verbleib des Anteilseigners in Deutschland zu diesem Zeitpunkt nicht anfallen. Der Veraulierungserlos der tatsachlichen Verauflerung am Ende des Jahres ti 0 (VEtio) belauft sich wie in Unterkapitei 3.2.1 auf 450. Je nach neuem Wohnsitzstaat des Anteilseigners ergeben sich unterschiedliche Belastungen fur die Steuerzahlungen, nach denen in den Unterkapiteln differenziert wird. 3.3.1.1.1 Ansassigkeit des Anteilseigners in einem DBA-Staat Die Veraufterungsgewinne unteiiiegen im DBA-Ausland der Besteuerung, da gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansassigkeitsstaat des Verauflerers das Besteuerungsrecht zugesprochen wird. Im Hinblick auf die Hone des Verauderungsgewinns wird im Falle des neuen DBAWohnsitzstaates danach unterschieden, ob dieser einen Step-Up auf den Marktwert der Anteile im Zeitpunkt des Zuzugs gewahrt oder nicht. 3.3.1.1.1.1

Kein Step-Up im DBA-Staat

1st im Zuzugsland kein Step-Up auf den Marktwert der Anteile zum Zeitpunkt des Zuzugs vorgesehen, mussen die urspriinglichen Anschaffungskosten aus to in die Berechung fur den steuerpflichtigen Veraufierungsgewinn herangezogen werden. Fur die Berechnung der Einkommensteuerbelastung aus der Veraufierung gilt dann die Formel: EStv v

mit

= sa * fa * (VEt - AKt ) DBA

EStv V

a

3

l

V

10

l

0 /

Einkommensteuer auf den Veraufierungsgewinn im DBA-Ausland

DBA

s a *f a

effektiver Steuersatz im Ausland

wobei bei sa * fa = 0,2 '

EStv V

DBA

= 60 ist.

36 Die Steuerbemessungsgrundlage im Ausland (VEtio - A K t J entspricht der Steuerbemessungsgrundlage fur die Besteuerung des Veraufterungsgewinns in Deutschland. Aufgrund der Wegzugsbesteuerung mussen die Formeln aus der Ausgangssituation fur die nominelle GStB ebenso wie fur den BW A E modifiziert werden. Der Barwert fur die Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners wird mit einem mit dem personlichen Einkommensteuersatz gewichteten Zinssatz diskontiert. Der Einkommensteuersatz richtet sich nach dem Ansassigkeitsstaat des Anteilseigner (DBA-Staat), da die Ertrage einer moglichen Altemativrendite gem. Art. 11 OECD-MA im Ansassigkeitsstaat des Anteilseigner zu versteuern sind. Auch die Steuerbelastung aus der Wegzugsbesteuerung wird deshaib mit diesem Steuersatz diskontiert. Der Anteilseigner ist im Zeitpunkt der Bezahlung der „Wegzugssteuer" schon im DBA-Staat ansassig. GStB = EStWZBn +ESt„

sowie

BWAE = EStWZB

+ EStv

°*PVf

W

Bei einem personlichen Steuersatz des Anteilseigners im Ausland von s a = 0,2 (i s

•• 0,08)

ergeben sich somit folgende Ergebnisse: Anteilseigner GStB

BWAE

s,*f, = 0 , 2 / 8 3 * ^ = 0 2 30 + 60 = 90

4^2

Tabelle 5: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

Sowohl Deutschland als ursprunglicher Ansassigkeitsstaat des Anteilseigners als auch der DBA-Staat als neuer Ansassigkeitsstaat beziehen ein Steueraufkommen gem. nachfolgender Tabelle. Der Barwert orientiert sich am Steueraufkommen der Staaten und berechnet sich jeweils nach folgenden Formeln: BW D =ESt WGZ[D

bzw.

BW DBA =ESt V[

1 (1 + i)5 1 (1 + i)

37 DBA-Staat

Deutschland BMG

ESt W G Z o

(Wegzug)

(GW..-AK.J

BWD

BMG (VE t i o -AK t J

s^fj+BMG

V

DBA

BW DBA

sa*fa*BMG Sa*fa=0,2

s,*f, =0.2

150

EStv

(VerSuBerung)

30

18,6

60

300

23,1

Tabelle 6: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

3.3.1.1.1.2

Step-Up im DBA-Staat

Durch einen Step-Up auf den gemeinen Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des Zuzugs im Ausland mussen die Formeln zur Berechnung der Einkommensteuerbelastung fur den Anteilseigner im Vergleich zu einem fehlenden Step-Up im neuen Zuzugsstaat leicht modifiziert werden: an die Stelle der ursprunglichen Anschaffungskosten aus to tritt der gemeine Wert, der Ende der Periode t5> namlich zu dem Zeitpunkt als der Anteilseigner ins Ausland verzogen ist, festgestellt wurde. EStVoM

=s..f..(VEt|i-GWj

wobei bei s * f = 0,2 a

a

'

ESt v

= 30 wird.

vDBA

Im Vergleich zu Staaten ohne Step-Up verringert sich in Staaten mit Step-Up die Steuerbelastung fur den Anteilseigner aus der Veraufierung und das Steueraufkommen des neuen DBA-Ansassigkeitsstaats. Die Steuerbemessungsgrundlage im DBA-Ausland ist aufgrund des Step-Up geringer als die fur die Veraufterungsgewinnbesteuerung bei Verbleib in Deutschland Oder bei Wegzug in einen Staat ohne Step-Up-Regelung. Mit Hilfe der oben dargestellten Formeln ergibt sich fur den Anteilseigner folgende Ergebnisubersicht: Anteilseigner GStB

BWAE s ^ f ^ O . 2 / s a * f a =0,2

I

30 + 30 = 60

34,3

Tabelle 7: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

38 Das Steueraufkommen teilt sich wie folgt zwischen den Staaten auf: Deutschland BMG

ESt WGZo

(GWt5-AKj

DBA-Staat BWD

s^f^BMG 8^=0,2

150

30

ESt v

BMG (VEtio-GWj

V

DBA

| BWDBA

sa*fa*BMG

S a *fa=0,2 18,6

150

30

|

11,6 I

Tabelle 8: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBA-Staat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

3.3.1.1.2

Ansassigkeit

des Anteilseigners

in einem

Nicht-DBA-Staat

1st der Anteilseigner bei der tatsachlichen Veraulierung der Anteile a n der deutschen Kapitalgesellschaft in einem Nicht-DBA-Staat ansassig, so unterliegt er in Deutschland mit seinem

Verauderungsgewinn

aufgrund

von § 1 Abs. 4 EStG

i.V.m.

§ 4 9 Abs. 1 Nr. 2

Buchst. e E S t G der beschrankten Steuerpflicht. Gemaft § 6 Abs. 1 S . 4 AStG findet bei der Besteuerung d e s Veraufierungsgewinns im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht eine Anrechnung des schon bei der W e g z u g s b e steuerung z u m Zeitpunkt des W e g z u g s besteuerten Vermogenszuwachses statt. Der a n zusetzende Gewinn a u s der Veraufcerung der Anteile wird urn d e n schon bei der W e g zugsbesteuerung besteuerten Vermogenszuwachs gekurzt. D a s Halbeinkunfteverfahren wird darauf angewandt. Es ergibt sich: ESt V o = s , * f i [ ( V E t i o - A K t o ) - ( G W t 5 - A K t J ]

= 0,4*-[(450-150)-(300-150)] mit

ESt V o

30

Einkommensteuer auf den Veraulierungsgewinn in Deutschland, hier: im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht

Sj

personlicher Einkommensteuersatz in Deutschland i.H.v. 4 0 %

fi

Faktor 0,5 aufgrund des Halbeinkunfteverfahrens

VE t i o

Veraufierungserlos im Zeitpunkt t 1 0

GW t s

Gemeiner Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des W e g z u g s in t 5

AK t

Anschaffungskosten der Beteiligung aus t 0

39 Im neuen Ansassigkeitsstaat, Nicht-DBA-Staat, unterliegt der Anteilseigner der unbeschrankten Steuerpflicht und wird gem. folgender Gleichung besteuert: EStv v

=s*f*(VEt N-DBA

a

wobeibei s * f =0,2 a

a

'

a

\

-AKt ) t10

EStv

t0 /

= 60 ist.

vN.DBA

Durch die Annahme eines zu Deutschland analogen Steuersystems rechnet der auslandische neue Zuzugsstaat die im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht in Deutschland erhobenen Steuern auf die im Ausland durch die Besteuerung des Welteinkommens entstehenden Steuern an. Wird im Ausland die Bedingung EStD < aESt * mit

Einkunfte aus Deutschland . Summe der Einkunfte

ESto

Einkommensteuerschuld des Anteilseigners in Deutschland, hier: im

aESt

auslandische Einkommensteuer im Nicht-DBA-Staat auf die Summe der

Rahmen der beschrankten Steuerpflicht

gesamten Einkunfte erfullt, gilt fur die effektive Besteuerung im Nicht-DBA-Ausland: ESteff N_DBA = [VEtio - AKto ] * sa * fa - [(VEtio - AKto) - (GWt, - AKto)] * f, * s, mit

ESW N-DBA

effektive Einkommensteuerschuld des Anteilseigners im NichtDBA-Ausland

Deutschland korrigiert im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht die Bemessungsgrundlage fur die VeraufJerungsgewinnbesteuerung urn den schon bei Wegzug versteuerten Vermogenszuwachs. Dadurch ist die Steuerbemessungsgrundlage in Deutschland geringer als die im Nicht-DBA-Staat, der den Wertzuwachs in der Beteiligung seit Anschaffung besteuert. Es kommt im Nicht-DBA-Staat zu einer vollstandigen Anrechnung der in Deutschland bezahlten Steuern. Die GStB und der BW A E ergeben sich deshalb fur den Anteilseigner gem. nachstehender Tabelle anhand folgender Gleichung: GStB = ESt WZB+ ESt VNDBA da das Ausland die in Deutschland zu entrichtenden Steuern komplett anrechnet.

40

AnteJIselgner GStB

BWAE

= 0 , 2 / s a * f a = 0,2

s,*f, 30+30+(60-30) = 90

| 48,2

Tabelle 9: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in Nicht-DBA-Staat (Wertzuwachs in der Beteiligung)

Entsprechend der GStB fur den Anteilseigner kann das Steueraufkommen zwischen den Staaten aufgeteilt werden. Deutschland erhalt ein Steueraufkommen i.H.v. 30 zum Zeitpunkt des Wegzugs in t5 und i.H.v. 30 im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht bei der tatsachlichen Verauflerung in ti 0 . Dies flieflt in die Barwertberechnung ein: BWD =EStWZBn * — l _ D

WZBD

( 1 +

+

EStD * — 1 —

j ) 5

D

( 1

+

j ) 1 0

Das Steuereinkommen im Nicht-DBA-Staat fallt nur zum Zeitpunkt der tatsachlichen Veraulierung in ti 0 an: BWN.DBA=(EStw-EStD).^J_

Die Tabelle gibt eine Ubersicht uber die Aufteilung des Steueraufkommens und den Barwert: Nicht-DBA-Staat

Deutschland BMG

EStWZBo+EStVD

BWD

BMG

s,*f,=a2 WZB: 150 V: 150

30+30= 60

ESt v V

N-DBA

BWN-DBA

S a *fa=0,2

30,2

300

60-30 = 30

11,6

Tabelle 10: Beteiligung an deutscher Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in Nicht-DBA-Staat (Wertzuwachs in der Beteiligung)

41 3.3.1.2

Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem DBAStaat

Gem. § 6 Abs. 1 S. 1 AStG wird im Falle eines Wegzugs des Anteilseigners ins Ausland und bei gleichzeitigem Besitz einer Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft keine Wegzugsbesteuerung ausgelost. Dennoch wird dieser Fall mit der Ausgangssituation und der Vergleichssituation verglichen. Ziel dieses Vergleiches ist es, aufzuzeigen, inwieweit der Anteilseigner hinsichtlich der nominellen Gesamtsteuerbelastung und des Barwertes der Steuerzahlungen beim Halten von Anteilen an einer auslandischen Kapitalgesellschaft schlechter oder besser gestellt wird als in den vorher genannten Fallen. Auch die Verteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten wird fur diesen Fall verglichen. Fur die Anschaffungskosten und den Erlos gelten nachfolgende Daten: Anschaffungskosten AK to

150

Veraulierungserlos V E t o

450

TabelleU: Ubersicht uber Anschaffungskosten, Veraufterungserlos und VerauRerungsverlust bei Wertgewinn in der Beteiligung (Vergleichssituation)

3.3.1.2.1 Ansassigkeit des Steuerpflichtigen in einem DBA-Staat Das Besteuerungsrecht fur den tatsachlichen Veraufterungsgewinn in tio wird gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zugewiesen. Bei Beteiligung an einer auslandischen Kapitalgesellschaft findet in keinem der Unterfalle eine Wegzugsbesteuerung in Deutschland statt (§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG). Die zusatzliche Steuerbelastung fur den Anteilseigner i.H.v. 30 entfallt. Dennoch sehen einige DBAStaaten in ihrem nationalen Steuerrecht - unabhangig von einer Wegzugsbesteuerung im Wegzugsstaat - einen Step-Up/Step-Down auf den gemeinen Wert der Anteile im Zeitpunkt des Zuzugs vor.

3.3.1.2.1.1

Kein Step-Up im DBA-Staat

Werden die oben in Kapitel 3.3.1.1.1.1 (Kein Step-Up im DBA-Staat) dargestellten Formeln zur Berechnung herangezogen, ergibt sich als Gesamtsteuerbelastung fur den Anteilseigner folgende Ubersicht:

42 Anteilseigner GStB

BWAE sa*fa=0,2

|

27fi

60

Tabelle 12: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

Das Steueraufkommen fur Deutschland ist in diesem Fall 0. Das Steueraufkommen und den Barwert fur den DBA-Staat, der das Besteuerungsrecht fur den tatsachlichen Verau(ierungsgewinn besitzt, zeigt nachfolgende Tabelle. Es wird auf die Formeln aus Kapitel 3.3.1.1.1.1 (Kein Step-Up im DBA-Staat) zuruckgegriffen: Deutschland BMG (Wegzug)

ESt W G Z o

(GWu-AKj

Si*fi*BMG

DBA-Staat

BWD

BMG (Veraulierung) (VE l l 0 -AK,J

EStv V

DBA

BWDBA

sa*fa*BMG S a *fa = 0,2

0

0

0

60

300

23,1

I

Tabelle 13: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBA-Staat ohne Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

3.3.1.2.1.2

Step-Up im DBA-Staat

Durch den Step-Up im Zuzugsstaat ersetzt der hohere gemeine Wert bei der Berechnung des Veraufierungsgewlnns die niedrigeren Anschaffungskosten. Die beiden folgenden Tabellen stellen die Ergebnisse, die mit Hilfe der oben aufgefiihrten Gleichungen berechnet wurden, dar: Anteilseigner BWAE

GStB sa*fa=0,2 I

30

13,9

Tabelle 14: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in DBA-Staat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

43 DBA-Staat

Deutschland BMG (Wegzug)

^ ^ W G Z Q

(GW..-AKJ

Sj+fj+BMG

BWD

BMG (VerauBerung)

K,0-GW,J

EStv V

DBA

BWDBA

s a *f a *BMG Sa*fa=0,2

0

0

0

30

150

11,6

Tabelle 15: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in DBA-Staat mit Step-Up (Wertzuwachs in der Beteiligung)

3.3.1.2.2 Ansassigkeit des Steuerpflichtigen in einem Nicht-DBA-Staat Der Anteilseigner an einer In einem DBA-Staat ansassigen Kapitalgesellschaft wird nach seinem Wegzug aus Deutschland in einem Nicht-DBA-Staat ansassig und ist dort zum Zeitpunkt der Veraufierung in tio unbeschrankt steuerpflichtig. Im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft besteht fur den Anteilseigner eine beschrankte Steuerpflicht. Besteht im Ansassigkeitsstaat des Anteilseigners und im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft wie in diesem Fall - die gleiche Steuerbelastung, werden die im Rahmen der beschrankten Steuerpflicht im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft bezahlten Steuern im Ansassigkeitsstaat des Anteilseigners vollstandig angerechnet. Der Anrechnungshochstbetrag wird nicht uberschritten. Es ergibt sich folgende Steuerbelastung fur den Steuerpflichtigen: Anteilseigner

I

GStB

I

60

BWAE sa*fa=0,2 27,8

Tabelle 16: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur Anteilseigner bei Wegzug in Nicht-DBA-Staat (Wertzuwachs in Beteiligung)

Das Steueraufkommen flielit durch die vollstandige Anrechnung im Ansassigkeitsstaat des Anteilseigners komplett an den Sitzstaat der Kapitalgesellschaft, in dem der Anteilseigner beschrankt steuerpflichtig ist.

44

BMG

DBA-Staat

Nlcht-DBA-Staat

(Sitzstaat KapGes)

(AnsSssigkeitsstaat AE)

ESt v V

DBA

BWDBA

BMG (Veraulierung)

EStv V

N-DBA

BWN-DBA

sa*fa=0,2 300

60

23,1

300

0

0

Tabelle 17: Beteiligung an DBA-Staat Kapitalgesellschaft: Ergebnisse fur beteiligte Staaten bei Wegzug des Anteilseigners in Nicht-DBA-Staat (Wertzuwachs in Beteiligung) 3.3.1.3

Vergleich der Ergebnisse

Die nachfolgende Obersicht vergleicht die in Kapitel 3.3.1 (Wertzuwachs in der Beteiligung) hergeleiteten Ergebnisse mit den korrespondierenden Ergebnissen der Ausgangssituation (Kapitel 3.2.1 (Wertzuwachs in der Beteiligung)).

IT