Die bilanzielle Behandlung von Handy-Subventionen bei Mobilfunkunternehmen 3835007637, 9783835007635 [PDF]

Zitiervorschau

Alexandra Coenenberg Die bilanzielle Behandlung von Handy-Subventionen bei Mobilfunkunternehmen

GABLER EDITION WISSENSCHAFT

Alexandra Coenenberg

Die bilanzielle Behandlung von Handy-Subventionen bei Mobilfunkunternehmen Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Michael Heinhold

Deutscher Universitäts-Verlag

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Dissertation Universität Augsburg, 2006

1. Auflage Mai 2007 Alle Rechte vorbehalten © Deutscher Universitäts-Verlag | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: Frauke Schindler / Stefanie Loyal Der Deutsche Universitäts-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.duv.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8350-0763-5

Geleitwort

In der vorliegenden Arbeit wird die steuerbilanzielle Behandlung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen untersucht. Die Gewährung von Vergünstigungen, wie z. B. der verbilligte Verkauf eines Handys oder die Reduktion von Grund- und Anschlussgebühren in Zusammenhang mit dem Abschluss eines 24-monatigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags ist heute gängige Praxis. Es handelt sich hierbei um ein Kopplungsgeschäft, dass so kalkuliert wird, dass die Verluste aus dem Kaufvertrag durch die zukünftigen Gewinne aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag kompensiert werden. Bisher ist die steuerbilanzielle Behandlung dieser Sachverhalte nicht geklärt. Der Verlust der bei dem Verkauf eines Mobilfunktelefons unter Einstandspreis entsteht, wird in der Regel von den Mobilfunkunternehmen als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 20. Juni 2005) sind diese Verluste jedoch als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit gewinnwirksam aufzulösen. Die Autorin untersucht in der Arbeit, ob die zivilrechtlich selbständigen Verträge (Kaufvertrag und Mobilfunkdienstleistungsvertrag) für bilanzielle Zwecke als Bewertungseinheit zu behandeln sind und somit die Grundvoraussetzung für eine Aktivierung gegeben ist. Anschließend prüft die Autorin im Detail, ob die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für alle denkbaren Aktivposten, wie immaterielles Wirtschaftsgut, Forderung und aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gegeben sind. Der zweite Teil der Arbeit beschäftigt sich mit der ökonomischen Analyse der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung und vergleicht die Subventionsform „Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons“ mit der alternativen Subventionsform „Reduktion der zukünftigen Grundgebühr um 50 Prozent“. Mittels eines Kapitalwertmodells wird die ökonomische Bedeutung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung dargestellt. Die Aufbereitung der unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten, unterlegt mit differenzierten Zins- und Steuersätzen, dürfte auch für die Praxis aufschlussreich sein. Ich wünsche dieser gelungenen und in ihren Ergebnissen höchst interessanten Arbeit eine positive Aufnahme in Theorie und Praxis. Prof. Dr. Michael Heinhold

V

Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde im November 2006 an der betriebswirtschaftlichen Fakultät der Universität Augsburg als Dissertation angenommen und berücksichtigt die einschlägige Rechtsprechung und Literatur bis Juni 2006. Mein besonderer Dank gilt meinem Erstgutachter Prof. Dr. Michael Heinhold, der mein Promotionsvorhaben unterstützte und mit interessanten Anregungen begleitete. Ebenso möchte ich Herrn Prof. Dr. Heinz Kleekämper für die Übernahme und zügige Erstellung des Zweitgutachtens meinen Dank aussprechen. Mein Dank gilt auch Herrn Prof. Dr. Manfred Steiner für den Vorsitz der Prüfungskommission. Während der Erstellung der Doktorarbeit ist man auf die Unterstützung, Mithilfe und Verständnis zahlreicher Personen angewiesen, ohne die eine solche Arbeit nicht entstehen könnte. Daher möchte ich allen, die mir mit ihrer Diskussionsbereitschaft zur Verfügung standen, wertvolle Hinweise geliefert haben und sich die Zeit genommen haben, die Arbeit kritisch Korrektur zu lesen, meinen besonderen Dank aussprechen. Ganz besonders herzlich möchte ich meinem Ehemann Dr. Marc Coenenberg danken. Er hat mich während der nicht immer einfachen Zeit stets moralisch unterstützt. Vor allem möchte ich meinen Kindern Jakob und Hannah danken, die mir jeden Tag aufs Neue zeigen, was im Leben wirklich wichtig ist. Alexandra Coenenberg

VII

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis ........................................................................................................ IX Abbildungsverzeichnis.............................................................................................. XIII Abkürzungsverzeichnis.............................................................................................. XV A. Einführung .............................................................................................................. 1 I. Problemstellung .................................................................................................. 1 II. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands...................................................... 4 III. Aufbau der Arbeit ............................................................................................... 6 B. Wirtschaftliche und rechtliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen........................................................................ 9 I. Wirtschaftliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen ..................................................................... 9 1. 2. 3. 4. 5.

Wirtschaftliche Entwicklung der Mobilfunkbranche.................................... 9 Teilnehmerentwicklung............................................................................... 11 Wettbewerbssituation .................................................................................. 13 Einsatz penetrationspolitischer Maßnahmen zur Kundengewinnung......... 14 Preisentwicklung ......................................................................................... 16

II. Rechtliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen................................................................................................ 20 1. Sinn und Zweck der rechtlichen Einordnung ............................................... 20 2. Zivilrechtliche Beurteilung ........................................................................... 21 a) Kaufvertrag über ein Mobilfunktelefon................................................. 21 b) Vertrag über Mobilfunkdienstleistungen............................................... 21 c) Zivilrechtliche Selbständigkeit der Verträge......................................... 25 3. Wettbewerbsrechtliche Beurteilung ............................................................ 28 C. Grundlagen für die Bilanzierung und Bildung von Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz ............................................................................................... 31 I. Aufgaben und Zusammenhang von Handels- und Steuerbilanz ...................... 31 1. Die Bilanz im Rechtssinne und ihre Aufgaben ........................................... 31 a) b) c) d)

Die Bilanz im Rechtssinne..................................................................... 31 Erfordernis der Objektivierung und Vereinfachung.............................. 32 Erfordernis der Bilanzwahrheit ............................................................. 33 Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Bilanzsteuerrecht ..................... 37 IX

2. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ...................... 40 II. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ..................................................... 42 1. Rechtsnatur und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung................................................................................................ 42 2. Fundamentale Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung........................ 43 a) Das Vorsichtsprinzip ............................................................................. 43 Į) Das Prinzip der Bewertungsvorsicht................................................ 43 ȕ) Das Realisationsprinzip.................................................................... 44 ȕ1.) Allgemein.................................................................................. 44 ȕ2.) Das Ertragsrealisationsprinzip .................................................. 45 ȕ3.) Das Aufwandsrealisationsprinzip ............................................. 47 Ȗ) Das Imparitätsprinzip ....................................................................... 49 b) Das Periodisierungsprinzip.................................................................... 50 c) Das Einzelbewertungsprinzip und das Saldierungsverbot .................... 53 d) Das Prinzip des Nichtausweises schwebender Geschäfte ..................... 55 III. Die Bildung von Bewertungseinheiten bei Rechtsgeschäften und Verträgen ......................................................................................................... 57 1. Die Bewertungseinheit ................................................................................ 57 2. Die Bildung von Bewertungseinheiten nach § 5 Abs. 1a EStG bei der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken ............................................... 61 a) Bilanzielle Problematik bei der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken ......................................................................... 61 b) Darstellung des § 5 Abs. 1a EStG n. F. ................................................. 63 c) Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ................. 68 3. Die Bildung von Bewertungseinheiten in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ........................................................................................ 69 a) Fallgruppe I: Bewertungseinheiten bei Teilwertabschreibungen .......... 69 Į) Sachverhalt, Urteilsbegründung und kritische Analyse................... 69 ȕ) Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ............ 72 b) Fallgruppe II: Bewertungseinheiten bei Drohverlustrückstellungen........................................................................................ 74 Į) Sachverhalt, Urteilsbegründung und kritische Analyse................... 74 ȕ) Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ............ 82 c) Fallgruppe III: Bewertungseinheiten bei Rückgriffsansprüchen........... 84 Į) Sachverhalt, Urteilsbegründung und kritische Analyse................... 84 ȕ) Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ............ 88 4. Zwischenergebnis........................................................................................ 91

X

D. Konkreter Bilanzansatz in der Steuerbilanz der Mobilfunkunternehmen ......................................................................................................... 93 I. Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts ............................................ 93 1. Wirtschaftliche Vorteile der Kundenbindung ............................................. 93 2. Abstrakte Aktivierungsfähigkeit der wirtschaftlichen Vorteile .................. 94 a) b) c) d)

Allgemein .............................................................................................. 94 Vermögensprinzip.................................................................................. 95 Greifbarkeitsprinzip............................................................................... 97 Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit ............................................... 99 Į) Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit durch Zuordnung von Aufwendungen .......................................................................... 99 ȕ) Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit durch Ertragswertermittlung ....................................................................................... 105

e) Bestandteil des Firmenwerts ............................................................... 108 II. Aktivierung einer Forderung .......................................................................... 109 1. Behandlung des einheitlichen Vertragsverhältnisses als Kaufvertrag................................................................................................ 109 2. Rechtliche Entstehung einer Forderung .................................................... 110 3. Wirtschaftliche Entstehung einer Forderung ............................................ 111 III. Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens......................................... 115 1. Behandlung des einheitlichen Vertragsverhältnisses als Dienstleistungsvertrag............................................................................... 115 2. Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten ............................................. 117 3. „Ausgaben“ im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.......................... 117 4. „Aufwand“ im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG........................... 121 a) Definition ............................................................................................. 121 b) Schuldrechtliche Gegenleistung .......................................................... 122 c) Wirtschaftliche Gegenleistung ............................................................ 125 IV. Behandlung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe.................................... 131 1. Vorliegen von Betriebsausgaben............................................................... 131 2. Abzugsverbot nach § 3c EStG .................................................................. 134 3. Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG......................................................... 135 V. Im Zeitablauf zu erbringende Mobilfunktelefonvergünstigungen .................. 138

XI

E. Ökonomische Analyse der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen.................................................................................................. 141 I. Sinn und Zweck der ökonomischen Analyse.................................................. 141 II. Darstellung der Handlungsalternativen und der steuerbilanziellen Auswirkungen................................................................................................. 144 1. Darstellung der Handlungsalternativen..................................................... 144 2. Steuerbilanzielle Auswirkungen einer Aktivierung im Vergleich zum sofortigen Betriebsausgabenabzug.................................................... 147 III. Ökonomische Analyse der Kapitalwertberechnung ....................................... 152 1. Darstellung der Kapitalwertberechnung.................................................... 152 a) Kapitalwertmethode vor Steuern .......................................................... 152 b) Kapitalwertmethode nach Steuern ........................................................ 154 c) Der Kalkulationszinsfuß........................................................................ 158 2. Grundlagen und Annahmen für die Kapitalwertberechnung .................... 161 3. Darstellung der Kapitalwertberechnungen und analytische Betrachtung der Ergebnisse....................................................................... 164 4. Kritische Würdigung der analytischen Betrachtung unter Berücksichtigung des Konsumentenverhaltens......................................... 172 F. Thesenförmige Zusammenfassung ................................................................... 177 Anhang ....................................................................................................................... 185 Literaturverzeichnis ................................................................................................... 215 Rechtsprechungsverzeichnis ...................................................................................... 239 Verzeichnis der Schreiben des Bundesministers der Finanzen ................................. 247

XII

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1:

Aufbau der Arbeit .................................................................................... 8

Abb. 2:

Teilnehmerentwicklung der Mobilfunkbranche in Deutschland........... 12

Abb. 3:

Graphische Darstellung der Teilnehmerentwicklung der Mobilfunkbranche in Deutschland ........................................................ 13

Abb. 4:

Entwicklung der Mobilfunktarife .......................................................... 17

Abb. 5:

Graphische Darstellung der Entwicklung der Mobilfunktarife (am Beispiel der Grundgebühr) ............................................................. 18

Abb. 6:

Entwicklung der Preise für Mobilfunktelefone ..................................... 19

Abb. 7:

Graphische Darstellung der Entwicklung der Preise für Mobilfunktelefone ................................................................................. 20

Abb. 8:

Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts „Kundenbindung“ .................................................................................. 94

Abb. 9:

Leistungsbeziehungen bei einem Kaufvertrag .................................... 110

Abb. 10:

Leistungsbeziehungen bei einem Dienstleistungsvertrag.................... 116

Abb. 11:

Bilanzielle Behandlung bei sofortigem Betriebsausgabenabzug.................................................................................................... 145

Abb. 12:

Bilanzielle Behandlung bei Aktivierung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens oder eines immateriellen Wirtschaftsguts .................................................................................... 145

Abb. 13:

Bilanzielle Behandlung bei Aktivierung einer Forderung................... 146

Abb. 14:

Bilanzielle Behandlung einer Mobilfunktelefonvergünstigung in Form einer Reduktion der zukünftigen monatlichen Grundgebühr um 50 Prozent ......................................................................... 146

Abb. 15:

Zusammenfassung der Handlungsalternativen.................................... 147

Abb. 16:

Veränderungen des Teilnehmerbestands von T-Mobile in den Jahren 1998 bis 2005 ........................................................................... 149

Abb. 17:

Darstellung des Bilanzansatzes und der GuV-Auswirkung bei Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für die Jahre 1998 bis 2005 am Beispiel des Teilnehmerbestands von T-Mobile ....................................................................................... 150

Abb. 18:

Darstellung der GuV-Auswirkung bei sofortigem Betriebsausgabenabzug für die Jahre 1998 bis 2005 am Beispiel des Teilnehmerbestands von T-Mobile...................................................... 150

Abb. 19:

Gegenüberstellung der steuerbilanziellen Gewinnauswirkungen bei Aktivierung bzw. bei sofortigem Betriebsausgabenabzug der Mobilfunktelefonvergünstigung .......................................................... 151 XIII

Abb. 20:

Darstellung der Gewerbeertragsteuersätze .......................................... 157

Abb. 21:

Darstellung der Ertragsteuersätze ........................................................ 158

Abb. 22:

Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative I bei i = 5,0 %, s = 38,65 % und is = 3,07 %................................................ 164

Abb. 23:

Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative II bei i = 5,0 %, s = 38,65 % und is = 3,07 %................................................ 165

Abb. 24:

Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative III bei i = 5,0 %, s = 38,65 % und is = 3,07 %................................................ 166

Abb. 25:

Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative IV bei i = 5,0 %, s = 38,65 % und is = 3,07 %................................................ 166

Abb. 26:

Ergebnisse der Kapitalwertberechnungen vor und nach Steuern bei einem Ertragsteuersatz von 38,65 Prozent ....................... 168

Abb. 27:

Ergebnisse der modifizierten Kapitalwertberechnungen vor und nach Steuern bei einem Ertragsteuersatz von 38,65 Prozent ................................................................................ 170

Abb. 28:

Ergebnisse der Modellrechnung und der modifizierten Modellrechnung bei einem Kapitalisierungszinsfuß von acht Prozent und unterschiedlichen Steuersätzen................................ 171

XIV

Abkürzungsverzeichnis

a. A. Abb. ABl. ABl. EG Abs. AfA AG AGB AGBG a. M. Anm. AO ARAP Art. Aufl. BB Bd. bearb. Beck’ Bil.-Komm. Beck HdR BFH BFHE

anderer Auffassung Abbildung Amtsblatt Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Absatz Absetzung für Abnutzung Amtsgericht Allgemeine Geschäftsbedingungen Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen am Main Anmerkung Abgabenordnung Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Artikel Auflage

BGB BGBl. BGH BoHR BR BR-Drucks. BMF BStBl. BT BT-Drucks. Buchst. BVerfG bzw.

Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band bearbeitet Beck’scher Bilanz Kommentar Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bonner Handbuch Rechnungslegung Bundesrat Bundesratsdrucksache Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Bundestag Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht beziehungsweise

ca.

circa

BFH/NV BFuP

XV

DB d. h. DM DStR DStZ DSWR durchges.

Der Betrieb (Zeitschrift) das heißt Deutsche Mark Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Zeitschrift für Praxisorganisation, Betriebswirtschaft und Datenverarbeitung durchgesehene

EFG EG EG-RL. erg. Erg.liefg. erw. EStG EStR ETSI EU EuGH EUR e.V. EWG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Europäische Gemeinschaft EG-Richtlinie ergänzte Ergänzungslieferung erweiterte Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinie European Telecommunications Standards Institute Europäische Union Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften Euro eingetragener Verein Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

ff. FG Fn. FR

fortfolgende Finanzgericht Fußnote Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GAAP GewStG ggf. gl. A. GmbH GmbHR GoB grdlg. GrS GRUR GSM GuV

General Accepted Accounting Principles Gewerbesteuergesetz gegebenenfalls gleiche Auffassung Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung grundlegend Großer Senat Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Global System for Mobile Communication Gewinn- und Verlustrechnung

HdJ

Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen Handbuch der Rechnungslegung Hauptfachausschuss

HdR HFA

XVI

HFR HGB H/H/R hrsg. IAS i. d. F. IDW IFRS INF InstFSt i. V. m. JA JbFStR

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch Herrmann/Heuer/Raupach herausgegeben International Accounting Standards in der Fassung Institut der Wirtschaftsprüfer International Financial Reporting Standards Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Institut „Finanzen und Steuern“ in Verbindung mit

Jg.

Juristische Arbeitsblätter Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht, herausgegeben vom deutschen Anwaltsinstitut e.V. Jahrgang

KStG

Körperschaftsteuergesetz

LG

Landgericht

m. w. N. Mio MMR MMS

mit weiteren Nachweisen Millionen MultiMedia und Recht (Zeitschrift) Multimedia Message Service

neubearb. n. F. NJW NJW-RR Nr. NWB

neubearbeitet neue Fassung Neue Juristische Wochenzeitschrift (Zeitschrift) NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht Nummer Neue Wirtschafts-Briefe

o. g. OLG o. V.

oben genannte(n) Oberlandesgericht ohne Verfasser

PAngV

Preisangabeverordnung

Rdn. RegE

Randnummer Regierungsentwurf

RegTP

Regulierungsbehörde für Telekommunikation und Post XVII

RFH RFHE RG RGBl. ROHG ROHGE RStBl. Rspr.

Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Reichsgericht Reichsgesetzblatt Reichsoberhandelsgericht Entscheidungen des Reichsoberhandelsgerichts Reichssteuerblatt Rechtsprechung

S. SIM SMS SolZG Sp. StbJb StBp SteuStud StuB StuW StVj.

Seite Subscriber Identity Module Short Message Service Solidaritätszuschlagsgesetz Spalte Steuerberater-Jahrbuch, herausgegeben im Auftrag des Fachinstituts der Steuerberater Steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuern und Studium (Zeitschrift) Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift)

TK TKG TKV Tz.

Telekommunikation Telekommunikationsgesetz Telekommunikations-Kundenschutzverordnung Textziffer

u. a. überarb. umgearb. UMTS unwes. US UStG UWG

und andere überarbeitete umgearbeitete Universal Mobile Telecommunication System unwesentlich United States Umsatzsteuergesetz Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb

v. veränd. Vgl. vollst. VW

vom/von veränderte Vergleiche vollständig Volkswagen

wes. WiSt WISU WM

wesentlich Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschaftsund Bankenrecht

XVIII

WPg WP-Handbuch

Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfer-Handbuch

z. B. ZfB ZfbF ZGR

zum Beispiel Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht; bis 1982: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis

ZIP

XIX

A. Einführung I.

Problemstellung

Mobilfunkunternehmen schließen mit Kunden Verträge über Mobilfunkdienstleistungen mit einer Mindestlaufzeit von 24 Monaten ab. Mit dem Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags geht im Regelfall der Abschluss eines Kaufvertrags über ein Mobilfunkendgerät einher.1 Wenn der Kunde einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abschließt, kann er das Mobilfunkendgerät zu einem geringeren Preis als dem offiziellen Verkaufspreis erwerben. Oftmals liegt dieser vergünstigte Kaufpreis unter dem Einstandspreis (z. B. 200,00 EUR) und wird gegen einen „symbolischen“ Preis von z. B. 1,00 EUR angeboten. Ebenso wird beim Prepaid-Kundengeschäft dem Kunden ein sogenanntes PrepaidMobilfunktelefon mit einer eingebauten „SIM-Card“2 zu einem vergünstigten Preis und mit einem Gesprächsguthaben verkauft. Der Prepaid-Vertrag unterscheidet sich von dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag insofern, als die Telefongebühr bereits vor Inanspruchnahme der Mobilfunkdienstleistung bezahlt wird und die Gültigkeit der SIM-Card in der Regel nur zwölf statt 24 Monate beträgt. Falls ein Kunde bei Abschluss eines Neuvertrags bzw. bei Vertragsverlängerung auf die Inanspruchnahme eines vergünstigten Mobilfunktelefons verzichtet, bieten ihm die Mobilfunkunternehmen folgende Vorteile an: x der Kunde erhält zusätzlich ein Wert- bzw. ein Minutengesprächsguthaben x die monatliche Grundgebühr während der 24-monatigen Vertragslaufzeit wird reduziert x dem Kunden wird die Möglichkeit eingeräumt, an bestimmten Wochentagen oder Tageszeiten zu einem günstigeren Tarif als zu seinem vertraglich vereinbarten Tarif zu telefonieren. 1

2

Vgl. dazu auch das Gesetz über Funkanlagen und Telekommunikationsendeinrichtungen, BGBl. I 2001, S. 170 ff. “SIM-Card” ist die Abk. für Subscriber Identity Module Card. Bezeichnet allgemein ein Modul (in Form einer kleinen Chip-Karte), das, in ein Terminal eingeschoben, dem Nutzer die Identifizierung und somit auch die Nutzung des Terminals und diverser Dienste erlaubt. Auf diesem Modul sind die kundenspezifischen Daten (z. B. Telefonnummer) und die für den Betrieb notwendige Software gespeichert. Teilweise wird eine „SIM-Lock Card“ angeboten. Diese stellt sicher, dass die verkaufte Hardware nur mit der eingebauten SIM-Card und somit nur im Netz des entsprechenden Betreibers verwendet werden kann. Vgl. Tz. 6 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der O2 (Germany) GmbH & Co. OHG für Prepaid-Mobilfunkdienstleistungen, Stand: Januar 2006.

1

Die Differenz zwischen dem Einstandspreis des Mobilfunkunternehmens und dem vom Kunden bezahlten Verkaufspreis (im Beispielsfall 199,00 EUR) soll im Folgenden als Mobilfunktelefonvergünstigung bezeichnet werden. Da der Verkaufspreis des Mobilfunktelefons unter dem Einstandspreis liegt, stellt jeder Mobilfunktelefon-Verkauf isoliert betrachtet ein Verlustgeschäft für das Mobilfunkunternehmen dar. Für die Mobilfunkunternehmen stellt sich die Frage, ob der Verlust zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in voller Höhe aufwandswirksam zu erfassen ist oder ob der Verlust zu aktivieren und über den Zeitraum des Mobilfunkdienstleistungsvertrags zu verteilen ist. Diese Fragestellung ist bereits in der Literatur3 und in der Finanzverwaltung diskutiert worden und hat zu unterschiedlichen Ergebnissen geführt. Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zu dieser Problemstellung in einem BMF-Schreiben vom 20. Juni 2005 kundgegeben. Es fehlt jedoch eine fundierte Begründung darüber, wie die Finanzverwaltung zu ihrer Auffassung gelangt ist. Das BMF-Schreiben wirft vielmehr viele Fragen zu dem Verständnis der Finanzverwaltung über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der Anwendung gesetzlicher Vorschriften auf. Zentrale Fragestellung für die Lösung des Problems ist, ob ein derart enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag und dem Mobilfunktelefon-Kaufvertrag besteht, dass diese für steuerbilanzielle Zwecke als Bewertungseinheit zusammengefasst und als einheitliches Vertragsverhältnis behandelt werden können. Die Bildung von Bewertungseinheiten ist umstritten und bislang nicht gesetzlich geregelt.4 Mit Einführung des § 5 Abs. 1a EStG zum 1. Juli 2006 wurde lediglich die Maßgeblichkeit einer handelsrechtlichen Bildung von Bewertungseinheiten im Zusammenhang mit der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken für die Steuerbilanz festgelegt. Daneben existieren unterschiedliche Auffassungen und Rechtsprechungen zu der Bildung von Bewertungseinheiten. Zu prüfen ist, ob die o. g. Vorschrift auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall analog angewendet werden könnte oder ob aus der bisherigen Rechtsprechung allgemeingültige Kriterien zur Bildung von Be3

4

2

Vgl. Heinhold, M./Coenenberg, A., Aktivierung von Werbeaufwand, 2005, S. 2033-2039; Kußmaul, H./Delp, U./Meyering, S., Handysubventionen, 2004, S. 1551-1557; Marten, K.-U./Köhler, A./Schlereth, D., Handy-Subventionen, 2003, S. 2713-2718; Pottgießer, G./Velte, P., HandySubventionen, 2005, S. 131-136. Vgl. Wiedmann, H., Bewertungseinheit, 1994, S. 475: „Es ist wünschenswert, allgemeingültige Kriterien zu finden, bei deren Vorliegen eine Bewertungseinheit gebildet werden kann.“

wertungseinheiten abgeleitet werden können, aufgrund derer die Bewertungseinheit im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall zu bilden ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Bildung von Bewertungseinheiten mit den fundamentalen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in Einklang stehen muss. Das Gebot, Vermögensgegenstände und Schulden gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu bewerten, gilt auch für einzelne Rechtsgeschäfte. Von diesem Einzelbewertungsprinzip darf nur aus wichtigem Grund abgewichen werden; dies ist z. B. dann der Fall, wenn eine Einzelbewertung andere fundamentale Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wie z. B. das Imparitäts- oder Realisationsprinzip, verletzt und nur die Bildung einer Bewertungseinheit im Einklang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung steht. Daher gilt es herauszufinden, ob eine Einzelbewertung der Rechtsgeschäfte im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall gegen die fundamentalen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt und ggf. ein Abweichen vom Einzelbewertungsprinzip begründet werden kann. Das Hauptproblem besteht darin zu untersuchen, inwieweit sich Verlustrisiken und Gewinnerwartungen aus den unterschiedlichen wirtschaftlich zusammengehörenden Rechtsverhältnissen kompensieren. Dies insbesondere deshalb, weil sich derartige Vorgänge wirtschaftlich als ein einheitliches schwebendes Geschäft darstellen, so daß auf den ersten Blick eine der Bilanzierung schwebender Geschäfte analoge Behandlung angemessen erscheint. Gegenstand der folgenden Untersuchung wird daher sein, ob, und wenn ja, inwieweit dies möglich ist und ob die Berücksichtigung einzelner Komponenten mit den fundamentalen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in Einklang stehen. Es gilt insbesondere zu prüfen, ob der Sicherungszusammenhang zwischen der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung und den zukünftigen Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag ausreichend ist, um nicht Gefahr zu laufen, unrealisierte und unsichere Erträge vorzeitig bilanziell auszuweisen.5 In diesem Zusammenhang ist auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die grundsätzlich im Bilanzrecht Anwendung findet, zu beachten. Zu beurteilen ist, ob aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zwingend eine Bewertungseinheit zu bilden ist. Für die bilanzielle Beurteilung ist daher auch zu prüfen, inwieweit der Forderung des § 264 Abs. 2 HGB, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abbilden soll, Folge zu leisten ist. 5

Vgl. Benne, J., Einzelbewertung, 1992, S. 249.

3

Auch wenn die Bildung einer Bewertungseinheit und somit eines einheitlichen Vertragsverhältnisses zu bejahen wäre, ist letztendlich zu prüfen, ob im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall die jeweiligen gesetzlichen Tatbestands-voraussetzungen für die möglichen Bilanzansätze gegeben sind. Die Aktivierung eines immateriellen Guts „Kundenbindung“ setzt die abstrakte Aktivierungsfähigkeit voraus, die einen Vermögenswert, die Greifbarkeit und die selbständige Bewertbarkeit fordert. Ebenso ist der Ansatz einer Forderung oder eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens an bestimmte gesetzlich festgelegte Voraussetzungen gebunden. Nur wenn diese Voraussetzungen vorliegen, kann eine Aktivierung der Mobilfunktelefonvergünstigung vorgenommen werden. Sofern die Aktivierung der Mobilfunktelefonvergünstigung zu versagen ist, ist zu prüfen, ob ein sofortiger Betriebsausgabenabzug in der Steuerbilanz gemäß § 4 Abs. 4 EStG in Frage kommt. Denn auch hier ist zu untersuchen, ob nicht ein Abzugsverbot gemäß § 3c oder § 4 Abs. 5 EStG einschlägig ist. Des Weiteren wird untersucht, welche ökonomische Konsequenz die unterschiedliche steuerbilanzielle Behandlung nach sich zieht. In diesem Zusammenhang wird auch die Alternative der Mobilfunktelefonvergünstigung in Form der „reduzierten monatlichen Grundgebühr“ mit dem „Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons“ aus ökonomischer Sicht analysiert und verglichen. II.

Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands

In der vorliegenden Arbeit wird im Rahmen der bilanzsteuerlichen Beurteilung die sofortige, d. h. bei Vertragsabschluss gewährte Mobilfunktelefonvergünstigung untersucht, da sie die häufigste Form der Gewährung von Mobilfunktelefonvergünstigungen darstellt und wegen ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung und ihres „Vorleistungscharakters“ bilanzielle Probleme aufwirft. Der Fall, dass ein Kunde bei Abschluss eines Neuvertrags bzw. bei Vertragsverlängerung auf die Inanspruchnahme eines vergünstigten Mobilfunktelefons verzichtet und stattdessen die Möglichkeit eines Gesprächsguthabens, eines günstigeren Tarifs oder die Reduktion der monatlichen Grundgebühr während der Vertragslaufzeit in Anspruch nimmt, wird im Rahmen der bilanziellen Beurteilung zum Schluss nur kurz erörtert. Denn diese Vergünstigungen werden erst im Zeitablauf und nicht bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erbracht. Daher stellt sich in diesen Fällen nicht die Frage einer vorzeitigen Aktivierung. Mangels Abschluss zweier Rechtsgeschäfte ist bei dieser Alternative auch nicht die Bildung einer Bewertungseinheit zu problematisieren. 4

Der Sachverhalt wird unabhängig davon untersucht, ob er Geschäftskunden („business“-Bereich) oder Privatkunden („consumer“-Bereich) betrifft. Im „business“Bereich werden in der Regel Rahmenverträge mit Unternehmern geschlossen und ihnen eine bestimmte Anzahl von Rufnummern zugeteilt. Des Weiteren werden im „business“-Bereich technisch höherwertige Mobilfunktelefone, zusätzliche Mobilfunkdienstleistungen und günstigere Tarife als im „consumer“-Bereich angeboten. Da diese Unterschiede für die grundsätzliche bilanzsteuerliche Beurteilung unbeachtlich sind, wird in der vorliegenden Arbeit insofern keine differenzierte Betrachtung zwischen dem „consumer“- und dem „business“-Bereich vorgenommen. Die Mobilfunkdienstleistung umfasst sämtliche Dienstleistungen der Mobilfunkunternehmen. Diese bieten nicht nur die Möglichkeit der reinen Sprachübermittlung an. Die neue UMTS-Technologie bietet den Kunden neben der Datenübertragung die Möglichkeit, einen Großteil der über das Internet angebotenen Dienstleistungen mit Hilfe mobiler Endgeräte zu nutzen. Des Weiteren werden diverse Zusatzdienste, wie z. B. das Senden von SMS6 und MMS7 und Mehrwertdienste, wie z. B. die Information über Fußballergebnisse etc. von den Mobilfunkunternehmen angeboten. In der vorliegenden Arbeit wird nicht zwischen den unterschiedlichen Dienstleistungen differenziert. Die Gebühr, die für die Inanspruchnahme sämtlicher Leistungen bezahlt wird, wird im Folgenden mit „Telefongebühr“ bezeichnet. Mobilfunk Service Provider (z. B. Debitel, Talkline) und Mobilfunkdiensthändler verfügen nicht über eigene Netzinfrastrukturen, sondern schließen mit einem (oder mehreren) Netzbetreiber(n) einen Providervertrag, mit dem sie Gesprächskapazität mit einem gewissen Discount einkaufen und diese „Air-time“ wiederum an ihre eigenen Kunden verkaufen. Mobilfunk Service Provider schließen mit ihren Kunden Mobilfunkdienstleistungsverträge ab und gewähren ebenso wie die Netzbetreiber Mobilfunktelefonvergünstigungen. Grundsätzlich dürfte die bilanzielle Behandlung der gewährten Vergünstigungen bei den Mobilfunk Service Providern nicht anders als bei den Netzbetreibern ausfallen;8 trotzdem sind die Verträge der Service Provider mit ihren Kunden nicht Gegenstand der vorliegenden Untersuchung.

6

7

8

Short Message Service: ermöglicht das Versenden und Empfangen von Kurznachrichten von bis zu 160 Zeichen über das Mobiltelefon Multimedia Message Service: ermöglicht das Versenden und Empfangen von Multimedianachrichten, wie z. B. Fotos, Video-Clips, Sprachdaten und Grafiken über das Mobiltelefon. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.6.2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 1, in dem die Finanzverwaltung Telekommunikationsunternehmen und Service Provider als Mobilfunkunternehmen bezeichnet und bei beiden Unternehmen dieselbe bilanzielle Behandlung fordert.

5

Dem Sachverhalt liegen die Allgemeinen Geschäfts- und Vertragsbedingungen sowie die offiziell zugänglichen Informationen der Mobilfunkunternehmen T-Mobile Deutschland GmbH, Vodafone Deutschland Holding GmbH und der O2 (Germany) GmbH & Co OHG, die im Juni 2006 Gültigkeit haben, zugrunde. Es wird angenommen, dass die Mobilfunkunternehmen ihren Jahresabschluss nach den für Kapitalgesellschaften relevanten Vorschriften erstellen. Daher werden in der vorliegenden Arbeit die für Kapitalgesellschaften relevanten Vorschriften herangezogen. III. Aufbau der Arbeit Für die Lösung der Problemstellung wird folgende Vorgehensweise gewählt, die in dem nachfolgenden Schema der Arbeit (Abb. 1) nochmals dargestellt wird. In Kapitel A wurde der Sachverhalt und die Problemstellung erklärt. Das Schwergewicht der Arbeit - nämlich die bilanzsteuerliche Beurteilung von Mobilfunktelefonvergünstigungen - liegt auf Kapitel B, C und D. In Kapitel B werden der wirtschaftliche Hintergrund und die rechtlichen Grundlagen, die für die bilanzsteuerliche Untersuchung relevant sind, skizziert. Die Darstellung des wirtschaftlichen Hintergrunds mit den Besonderheiten der spezifischen Entwicklung der Mobilfunkbranche ist notwendig, um die ökonomische Motivation für die Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen zu verstehen. Sie dient dazu, den Sachverhalt wirtschaftlich zu beurteilen, da für die steuerbilanzielle Behandlung auch die wirtschaftliche und nicht nur die rein zivilrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts zugrunde zu legen ist. Des Weiteren werden durch die Darstellung der Teilnehmer- und der Preisentwicklung die rasante Entwicklung der Mobilfunkbranche und die quantitative Bedeutung der Problemstellung verdeutlicht. Kapitel C befasst sich mit der Bildung von Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz. Denn nur wenn die Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit im Fall der Mobilfunktelefonvergünstigung gegeben sind, kann über eine Aktivierung nachgedacht werden. Dabei wird in einem ersten Schritt untersucht, ob eine Aktivierung der Aufwendungen für die Mobilfunktelefonvergünstigung bereits aufgrund fundamentaler Prinzipien der ordnungsmäßigen Buchführung zwingend notwendig ist. Dann ist zu klären, ob, unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, der Gesetzgebung und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der Kaufvertrag und der Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen sind. In diesem Zusammenhang wird geprüft, ob die gesetzlich vor6

geschriebene Bildung einer Bewertungseinheit im Zusammenhang mit der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken Anwendung findet. Des Weiteren wird die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bildung von Bewertungseinheiten analysiert und auf den vorliegenden Sachverhalt angewandt. In Hauptkapitel D wird dann der bilanzielle Ansatz sämtlicher in Frage kommender Bilanzpositionen dem Grunde nach im Einzelnen überprüft. Dabei werden die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen, die das Gesetz an eine Aktivierung knüpft, untersucht. Zum Schluss dieses Kapitels wird untersucht, ob gegebenenfalls zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Berücksichtigung als sofort abzugsfähiger Aufwand nach § 4 Abs. 4 EStG zulässig bzw. erforderlich ist. In Kapitel E wird eine ökonomische Analyse der unterschiedlichen steuerbilanziellen Behandlungen der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen mittels Kapitalwertvergleichs vorgenommen. Es werden die finanzwirtschaftlichen Konsequenzen der unterschiedlichen steuerbilanziellen Behandlungen untersucht. Des Weiteren wird die Vergünstigung in Form des Verkaufs vergünstigter Mobilfunktelefone mit der Alternative „Reduktion der zukünftigen Grundgebühren“ verglichen und untersucht, welche Mobilfunktelefonvergünstigung aus ökonomischer Sicht vorteilhafter für die Mobilfunkunternehmen ist. Im abschließenden Kapitel F werden die Ergebnisse der Arbeit in Thesenform zusammengefasst.

7

A. Einführung I. Problemstellung

II. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands

III. Aufbau der Arbeit

B. Wirtschaftliche Einordnung und rechtliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen I. Wirtschaftliche Einordnung

II. Rechtliche Einordnung

C. Grundlagen für die Bilanzierung und Bildung einer Bewertungseinheit in der Steuerbilanz I. Aufgaben der Steuerbilanz und Zusammenhang zur Handelsbilanz

II. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

III. Die Bildung von Bewertungseinheiten bei Rechtsgeschäften und Verträgen

D. Konkreter Bilanzansatz in der Steuerbilanz der Mobilfunkunternehmen I. Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts

II. Aktivierung einer Forderung

III. Aktivierung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens

IV. Behandlung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe

E. Ökonomische Analyse der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen I. Sinn und Zweck der ökonomischen Analyse

II. Darstellung der Handlungsalternativen

F. Thesenförmige Zusammenfassung Abb. 1:

8

Aufbau der Arbeit

III. Ökonomische Analyse der Kapitalwertberechnung

B. Wirtschaftliche und rechtliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen I.

Wirtschaftliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen

1.

Wirtschaftliche Entwicklung der Mobilfunkbranche

Der deutsche Markt für digitalen Mobilfunk hat sich zu Beginn nicht durch Wettbewerb entwickelt, sondern verdankt seine Struktur in wesentlichen Zügen ordnungspolitischen Vorgaben. Im Laufe der 90er Jahre wurde der deutsche Telekommunikationsmarkt auf Grundlage diverser EU-Richtlinien9 schrittweise dereguliert. Im Rahmen dieser Deregulierung wurden 1991 in der Bundesrepublik zwei voneinander unabhängige digitale, zellulare Funktelefonnetze (D1- und D2-Netz) aufgebaut, die auf dem internationalen GSM-Standard10 basierten. Somit konnten zwei Lizenzen an Betreiber vergeben werden. Dadurch sollte von Anfang an Wettbewerb beim Aufbau der Netze (Ziel: schnelle Flächendeckung) und beim Vertrieb (Ziel: hohe Penetration) hergestellt werden. Die DeTEMobil Deutsche Telekom MobilNet GmbH (heute: T-Mobile Deutschland GmbH; im Folgenden: T-Mobile) als Staatsunternehmen erhielt direkt ohne Bewerbung eine Lizenz. Die zweite Lizenz wurde an den ersten privaten Netzbetreiber Mannesmann Mobilfunk GmbH (heute: Vodafone Deutschland GmbH; im Folgenden: Vodafone) vergeben. Der kommerzielle Betrieb der beiden Netze D1 und D2 wurde im Jahre 1992 aufgenommen. Mit der Einführung der beiden D-Netze wurden die ersten Handtelefone, so genannte Mobilfunktelefone, eingeführt. Die Handtelefone waren wesentlich kleiner und leichter als die bisherigen Mobilfunkendgeräte.11 Die Entwicklung der Mobilfunktelefone wurde erst durch die enormen Fortschritte in der Halbleitertechnik hinsichtlich der

9

10

11

Vgl. z. B. Richtlinie 88/301/EWG vom 16.5.1988, ABl. EG Nr. L 131 vom 27.5.1988, S. 73 ff.; Richtlinie 90/388/EWG vom 28.6.1990, ABl. EG Nr. L 192/10 vom 24.7.1990 geändert durch Richtlinie 96/19/EG vom 13.3.1996, ABl. EG Nr. L 74 vom 22.3.1996, S. 13 ff.; Richtlinie 90/387/EWG vom 28.6.1990, ABl. EG Nr. L 192 vom 24.7.1990, die die EU-Mitgliedstaaten verpflichten, die Märkte für Telekommunikationsdienste schrittweise freizugeben. Abkürzung für „Global System for Mobile Communication“ Standard. Dieser Standard wurde vom „European Telecommunication Standards Institute“ (ETSI) als europaweit gültiger Standard entwickelt, der gegen Ende des Jahres 1994 in 26 europäischen und genauso vielen außereuropäischen Ländern eingeführt worden war. Die Standardisierung führte dazu, dass Mobilfunktelefone technisch in allen Ländern einsetzbar waren, in denen ebenfalls ein auf diesem Standard basierendes Funktelefonnetz betrieben wurde. Die bisherigen Geräte wogen ca. 5 bis 6 Kilogramm und wurden in der Regel in Fahrzeugen installiert. Vgl. Päch, S., D2-Story, 1994, S. 60-62.

9

zunehmenden Miniaturisierung der elektronischen Bauelemente und die gegenüber dem Vorgänger-Netz (C-Netz)12 weitere Verkleinerung der Funkzellen ermöglicht.13 Weitere Mobilfunklizenzen wurden an den ebenfalls privaten Netzbetreiber E-Plus Mobilfunk GmbH (im Folgenden: E-Plus) im Jahr 1993 und an das Unternehmen VIAG-Interkom (heute: O2 (Germany) GmbH & Co. OHG; im Folgenden: O2) im Februar 1997 vergeben. E-Plus ging im Mai 1994 mit zunächst regionaler Flächendeckung in Betrieb. O2 begann den kommerziellen Start des Netzes im Oktober 1998. Im Rahmen der Versteigerung14 der UMTS15-Lizenzen im August 2000 traten neben den vier etablierten GSM-Anbietern der ehemalige Mobilfunk Service Provider Mobilcom in einer Allianz mit France Télécom sowie die Group G3, eine Allianz aus der spanischen Telefonica und der finnischen Sonera, neu in den deutschen Mobilfunkmarkt ein. Somit war der Mobilfunkmarkt von einem anfänglichen Monopol in ein echtes Oligopol überführt.16 Die UMTS-Netze wurden im Februar 2004 in Betrieb genommen. Die technischen Standards für UMTS wurden vom „European Telecommunication Standards Institute“17 über mehrere Jahre entwickelt. UMTS stellt eine evolutionäre Weiterentwicklung von GSM aus der 2. Generation in ein System der 3. Generation dar und soll die bisherige Mobilkommunikation über GSM mit einem erweiterten Leistungsspektrum ablösen. Vor allem im Bereich der Multimediatechnik soll UMTS dank seiner wesentlich höheren Übertragungsraten leistungsfähige Multimediadienste eröffnen. Dazu gehören neben den Sprach- und Audiodiensten die schnelle Daten-, Grafik- und Textübertragungen sowie die Übertragung von Bewegtbildern und Video. Darüber hinaus enthält UMTS Spezifikationen, die einen funkgestützten Internetzugang ermöglichen. 12

13 14

15 16

17

10

Das C-Netz war bereits ein vollautomatisches zellulares Netz, dessen Nutzung jedoch auf Deutschland begrenzt war, da es mit den Mobilfunknetzen anderer Länder nicht kompatibel war. Das CNetz wurde im Jahre 2000 eingestellt und in das D-Netz integriert. Vgl. Lobensommer, H., Mobilkommunikation, 1994, S. 147-150. Die Versteigerung wurde nach einer Vorqualifizierung der Bieter in einem „Beauty Contest“ offen durchgeführt. Die Unternehmen durften in der rein auf Cash-Erlösen angelegten Auktion für die einzelnen Frequenzpakete bieten. Abkürzung für „universial mobile telecommunications system“. Vgl. Kaas, S., Mobilfunk-Netzbetreiber, 2003, S. 6. Zum 1. Juli 1998 wurde mit der Aufhebung des Sprachmonopols der Telekom auch im Bereich des Festnetzes die vollständige Liberalisierung des Telekommunikationsmarkts vollzogen. Abk. für European Telecommunication Standards Institute. Dies ist ein von der EU gegründetes Normengremium, um den Standardisierungsprozess zu beschleunigen und TK-Standards im europäischen Binnenmarkt anzugleichen.

Die technische Entwicklung betrifft sowohl die Funktionen, die die Mobilfunktelefone selbst zur Verfügung stellen, als auch die Dienste und Leistungsmerkmale, die von dem jeweiligen Mobilfunknetz bereitgestellt und über das Mobilfunktelefon gesteuert werden. Vor allem im Bereich dieser Netzdienste, insbesondere dem mobilen Internetzugang, werden auch zukünftig weitere Entwicklungen erwartet, aufgrund derer mit einem weiteren wirtschaftlichen Wachstum der Mobilfunkbranche zu rechnen ist. 2.

Teilnehmerentwicklung

Die Marktentwicklung wird in Mobilfunkmärkten üblicherweise anhand von Teilnehmerzahlen erfasst. Dieser Indikator birgt einige Schwächen, da weder die Nutzungsintensität noch die Umsätze hierdurch ausreichend wiedergegeben werden. Dennoch erscheint die Beschreibung der Teilnehmerentwicklung geeigneter zur Skizzierung der Marktentwicklung als die Beschreibung der Umsatzentwicklung. Dabei wird die Teilnehmerentwicklung mit der Entwicklung der Anzahl der Anschlüsse gleichgesetzt. Es bleibt unberücksichtigt, ob ein Teilnehmer ein oder mehrere Mobilfunkanschlüsse besitzt. Ebenso wird nicht unterschieden, ob es sich bei dem Anschluss um einen Prepaid-Vertrag oder einen regulären Mobilfunkdienstleistungsvertrag handelt. Eine insofern bereinigte Statistik ist offiziell nicht zugänglich.

11

In der folgenden Tabelle ist die Entwicklung der Anschlüsse von Beginn der Inbetriebnahme der Netze bis zum Jahre 2006 dargestellt: D1-Netz

D2-Netz

E1-Netz

E2-Netz

Telekom Juli 1992

Vodafone Juni 1992

E-Plus Mai 1994

O2 Oktober 1998

01.01.1993

75.000

105.000

--

--

01.01.1994

480.584

495.000

--

--

975.584

01.01.1995

872.000

850.000

30.000

--

1.752.000

01.01.1996

1.400.000

1.440.000

197.000

--

3.037.000

01.01.1997

2.245.000

2.300.000

545.000

--

5.090.000

01.01.1998

3.280.000

3.450.000

1.100.000

--

7.830.000

Betreiber: Netzbetrieb seit:

Abb. 2:

Gesamt

180.000

01.01.1999

5.500.000

6.000.000

2.000.000

25.000

13.525.000

01.01.2000

9.000.000

9.500.000

3.800.000

900.000

23.200.000

01.01.2001

19.100.000

19.200.000

6.600.000

3.200.000

48.100.000

01.01.2002

23.081.000

21.889.000

7.481.000

3.656.000

56.107.000

01.01.2003

25.013.000

23.415.000

7.859.000

4.892.000

61.179.000

01.01.2004

26.900.000

25.820.000

8.860.000

6.480.000

68.060.000

01.01.2005

28.257.750

26.402.500

9.484.750

8.449.350

72.594.350

01.01.2006

29.045.500

25.865.000

9.459.500

9.498.700

73.868.700

Teilnehmerentwicklung der Mobilfunkbranche in Deutschland18

In den ersten Jahren nach Einführung der Mobilfunktelefone lag der Anteil der Bevölkerung, der ein Mobilfunktelefon besaß, bei circa einem Prozent. Dieser Anteil stieg bis 1997 auf circa sechs Prozent und bis 1999 auf circa 16 Prozent. Im Jahr 2001 besaß in Deutschland bereits etwa jeder Zweite der Bevölkerung ein Mobilfunktelefon, was einer Penetration von 50 Prozent entspricht. Ende 2002 lag die Marktpenetration teilweise bereits bei über 70 Prozent. 19 Wie in der folgenden Graphik zu erkennen ist, zeigt sich seit 2002 eine deutliche Verlangsamung, aber weitere Steigerung der Wachstumsraten. Die Marktpenetration lag Ende 2005 bei circa 90 Prozent.

18

19

12

Eigene Darstellung mit Informationen aus Plica, M., Xonio Mobilfunk-Report, 2002, S. 80; Regulierungsbehörde für Telekommunikation und Post, Teilnehmer-Marktanteile, 2006, http://www.regtp.de. (Stand: März 2006); Schwab, R., Marktvolumina, 2002, S. 492. Prozentuale Berechnung ergibt sich aus der Gesamtteilnehmerzahl lt. Abb. 2 im Verhältnis zur Gesamtbevölkerung (Annahme: ca. 80 Mio. über den Betrachtungszeitraum). Vgl. auch Statistisches Bundesamt, Jahrbuch, 2005, S. 545.

80.000.000 70.000.000 60.000.000 50.000.000 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Abb. 3:

Graphische Darstellung der Teilnehmerentwicklung der Mobilfunkbranche in Deutschland

Gleichzeitig halbierten sich auf der einen Seite die Anteile für die Sprachübertragung im Festnetz, auf der anderen Seite kam es jedoch nahezu zu einer Verdreifachung der Prozentsätze von mobiler Sprachübertragung und Datentransport.20 Die Mobilfunkbranche befindet sich daher immer noch im Wachstum. 3.

Wettbewerbssituation

Durch den Zutritt neuer Mobilfunkunternehmen auf dem deutschen Markt entstand zunehmend Wettbewerb, anfangs um Neukunden zu gewinnen, und nach umfangreicher Markterschließung zum Erhalt der bestehenden Kundenbeziehungen. Die Mobilfunkunternehmen orientierten sich daher verstärkt an der Nachfrage der Kunden und berücksichtigten zunehmend bestimmte monetäre Bedingungen wie z. B. die Preisreduktion für Mobilfunktelefone und Tarife, den Ausbau diverser Tarifangebote, die Erweiterung des Dienstleistungsangebots und die Einführung von Kundenbindungsprogrammen.21 Dieser Wettbewerb hat auch den technischen Fortschritt und die Innovationen angeregt. Längst wird das Mobilfunktelefon nicht nur für reine Sprachübermittlung genutzt; es entwickelt sich immer mehr hin zum persönlichen digitalen Assistenten mit berührungsempfindlicher Farbanzeige, Terminplaner und Internet-Browser. Die Konsumenten fordern daher ein erweitertes Mobilfunkdienstleistungsangebot, das an de20 21

Vgl. Urban, T., Mobilfunkmarkt, 2003, S. 14. Bei den Kundenbindungsprogrammen werden z. B. Kunden in Abhängigkeit von ihrem Telefonieverhalten als Premium- oder Platinkunden behandelt und erhalten entsprechende Vorzüge. Vgl. Urban, T., Mobilfunkmarkt, 2003, S. 14.

13

nen des fixen Internetangebots orientiert ist. Um diese Nachfrage zu erfüllen, sind die Mobilfunkunternehmen in die UMTS-Technologie eingestiegen. Die hohen Investitionen in die UMTS-Lizenzen in Höhe von 50,8 Milliarden EUR und die erforderliche Infrastruktur lassen sich allerdings nur durch eine schnelle flächendeckende Verbreitung des neuen Standards amortisieren. Hierbei werden diejenigen Unternehmen im Vorteil sein, die bereits im Vorfeld in die Verbreitung ihres Netzes investiert haben und somit über eine Vielzahl von Kunden verfügen. 4.

Einsatz penetrationspolitischer Maßnahmen zur Kundenbindung

Gerade Newcomer können oder müssen attraktive Kopplungsangebote einsetzen, um in einen Markt einzudringen.22 In der Mobilfunkbranche ist die Anschaffung der Mobilfunklizenzen, die Bereitstellung und Wartung des Mobilfunknetzes sowie die Entwicklung neuer Mobilfunkdienste mit hohen Investitionen verbunden. Diese Investitionskosten entstehen unabhängig von der Anzahl der Mobilfunkteilnehmer. Da jeder zusätzliche Teilnehmer nur geringe Zusatzkosten verursacht, besteht das Ziel der Mobilfunkunternehmen darin, möglichst viele Kunden (auch als kritische Masse bezeichnet) zu gewinnen, um insgesamt profitabel zu sein. Empirische Untersuchungen hatten gezeigt, dass der Endgerätepreis häufig die bedeutendste Einstiegsbarriere für potentielle Kunden darstellt und zu hohe Endgerätepreise somit das gesamte Mobilfunkdienstleistungsangebot unattraktiv machen und trotz günstiger Gebühren die Adaption verhindern könnten.23 Daher haben die Mobilfunkunternehmen Mobilfunktelefone zu einem vergünstigten Preis angeboten, um neue Kunden zu gewinnen. Dieses Marketinginstrument wird als Lockvogelangebot bezeichnet.24 Ein Lockvogelangebot ist ein Produkt, das besonders preiswert, im Extremfall sogar unter dem Einstandspreis, angeboten wird, um Konsumenten anzulocken. Die Preispolitik für das Produktprogramm wird so gestaltet, dass Verluste bei einigen Artikeln in Kauf genommen werden, um dadurch den Absatz anderer, gege22

23

24

14

Daher haben neu in den Markt eintretende Service-Provider mit der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung begonnen. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 266; BGH-Urteil vom 13.6.2002 - I ZR 173/01, GRUR 2002, S. 978. Vgl. Booz Allen Hamilton, Mobilfunk, 1995, S. 28; Fantabié Altobelli, C., Kommunikationstechnik, 1991, S. 299; Neugebauer, U., PCN-Marktpotential, 1991 S. 5; Päch, S., D2-Story, 1994, S. 66. Vgl. Meffert, H., Marketing, 2000, S. 562, der die zueinander komplementären Güter wie z. B. Mobilfunktelefon und Netzkartenvertrag als klassisches Beispiel für Lockvogelangebote bezeichnet. In der Literatur wird diese Strategie im Bereich der “new economy” auch häufig als “Followthe-Free” Strategie bezeichnet. Inhaltlich unterscheiden sich diese beiden Strategien jedoch nicht voneinander. Vgl. European Communication Council Report, Internet-Ökonomie, 2001, S. 191193.

benenfalls komplementärer, normal kalkulierter Produkte zu verbessern und per Saldo höhere Gewinne zu erzielen.25 Daher wird die Strategie der Lockvogelangebote auch als preispolitischer Ausgleich bezeichnet.26 Im Sinne dieses preispolitischen Ausgleichs geben die Mobilfunkunternehmen das vergünstigte Mobilfunktelefon nur unter der Bedingung ab, dass der Kunde gleichzeitig einen 24-monatigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abschließt. Im vorliegenden Sachverhalt soll der Verlust aus der Mobilfunktelefonvergünstigung durch die Gebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag kompensiert werden mit dem Ziel, aus dem Gesamtgeschäft mit einem Kunden einen Gewinn zu erzielen. Die Strategie des preispolitischen Ausgleichs ist eine extreme Form der Penetrationspolitik, deren Ziel die möglichst schnelle Durchdringung des Marktes ist.27 Wird die Strategie des preispolitischen Ausgleichs zu häufig und insbesondere in sehr extremen Formen wie bei Verkäufen unter Einstandspreis eingesetzt, so führt dies mittelbis langfristig zu einem Preisverfall, da sich die Preiserwartungen und die Preisbereitschaft der Konsumenten nach unten verlagern.28 In der Mobilfunkbranche ist es mittlerweile „übliche Praxis“, die Endgeräte vergünstigt an die Kunden abzugeben.29 Auch wenn diese Strategie zwischenzeitlich, nach Marktsättigung, nicht mehr notwendig ist, um die Einstiegsbarriere für neue Kunden zu verringern, ist es den Mobilfunkunternehmen aufgrund der Preiserwartung der Kunden nun gar nicht mehr möglich, diese Strategie abzusetzen, ohne auf negative Akzeptanz und möglichen Kundenverlust bei den Verbrauchern zu stoßen.30 Die Mobilfunktelefonvergünstigungen stellen daher aus betriebswirtschaftlicher Sicht eine Marketingmaßnahme und somit laufenden Werbeaufwand dar.

25 26 27 28 29 30

Vgl. Bruhn, M./Homburg, C., Marketing, 2004, S. 474. Vgl. Meffert, H., Marketing, 2000, S. 562. Vgl. European Communication Council Report, Internet-Ökonomie, 2001, S. 191-193. Vgl. Meffert, H., Marketing, 2000, S. 563. Vgl. Brenke, H., Netzmonopol, 1994, S. 18; Scheuten, R., Mehrwertdienste, 1993, S. 58. Zu der ökonomischen Motivation der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen folgen in Kapitel E. III. c) 4. zur kritischen Würdigung der ökonomischen Analyse noch weitere Ausführungen.

15

5.

Preisentwicklung

Die Wettbewerbsintensität im deutschen Mobilfunkmarkt zeigt sich ganz besonders am enormen Preisverfall bei den Mobilfunkdienstleistungen und den Mobilfunktelefonen. In der folgenden Tabelle wird die Preisentwicklung von 1992 bis 1996 für Mobilfunktarife im Zweijahresturnus dargestellt. Dabei wird exemplarisch die Entwicklung eines Tarifs für sogenannte „Normaltelefonierer“ während der Hauptzeit31 von jeweils drei Mobilfunkunternehmen (T-Mobile, Vodafone und O2) gezeigt. Mittlerweile bieten die Mobilfunkunternehmen diverse Tarife an, so dass Kunden in Abhängigkeit von ihrem Telefonieverhalten („Wenig“-, „Normal“- und „Viel“-Telefonierer) den für sie günstigsten Tarif auswählen können. Sämtliche Tarife haben sich tendenziell wie die in der Tabelle dargestellten Tarife entwickelt. Bei der Untersuchung der Preisentwicklung wurden lediglich die monatliche Grundgebühr sowie die Tarife für den sogenannten „voice“-Bereich32 untersucht, d. h. es wurden nur die Gesprächsminutenpreise und nicht die Preise für das Versenden von SMS oder die Inanspruchnahme weiterer Zusatz- und Mehrwertdienste betrachtet. Zur besseren Vergleichbarkeit während des Zeitablaufs werden alle Preise in Euro (im Folgenden: EUR) ausgewiesen.33 Die Cent-Angaben der Minutentarife sind kaufmännisch auf volle Cent-Beträge ohne Dezimalstelle auf- bzw. abgerundet worden.

31

32

33

16

Die Hauptzeit von 1992 bis 1998 war montags bis freitags von 8:00 bis 18:00 Uhr und wurde 1998 in 7:00 bis 17:00 Uhr geändert. Dabei handelt es sich um die Gebühren für Gesprächseinheiten und nicht um die Gebühren für das Versenden von Daten und der Nutzung des Internets. Die Umrechnung der DM Preise in EUR Preise erfolgt mit dem Divisor: 1,95583.

Jahr

Anbieter

Tarif

Monatliche Grundgebühr

Preis pro Gesprächsminute ins Festnetz

Euro

Euro

Euro

in andere Funknetze Euro

T-Mobile

Normaltelefonierer

41,00

0,85

0,85

0,85

Vodafone

Normaltelefonierer

39,00

0,74

0,74

0,74

1994

T-Mobile

Normaltelefonierer

41,00

0,70

0,70

0,70

Vodafone

Normaltelefonierer

40,00

0,71

0,71

0,71

1996

T-Mobile

Telly

25,00

0,96

0,96

0,96

Vodafone

Fun

25,00

0,96

0,96

0,96

1998

T-Mobile

Telly

15,31

0,97

0,97

0,97

Vodafone

D2-Fun

12,75

0,97

0,97

0,97

1992

2000

2002

2004

2005

Abb. 4:

netzintern

O2

Citypartner

12,75

0,50

0,15

0,50

T-Mobile

Telly

12,76

0,66

0,35

0,66 0,66

Vodafone

Fun

12,76

0,66

0,35

O2

Citypartner

10,20

0,50

0,15

0,50

T-Mobile

Telly Smile

9,95

0,49

0,39

0,79

12,76

0,51

0,35

0,86

9,95

0,49

0,19

0,59

Vodafone

Fun

O2

Genion mobil

T-Mobile

Tellx Active

9,95

0,49

0,29

0,69

Vodafone

Vodafone Fun

9,95

0,49

0,29

0,69 0,59

O2

Genion mobil

9,95

0,49

0,19

T-Mobile

Telly Active

9,95

0,49

0,29

0,69

Vodafone

Vodafone Fun

9,95

0,49

0,29

0,69

O2

Genion mobil

9,95

0,49

0,39

0,39

Entwicklung der Mobilfunktarife

34

Mit dem Start des D-Netzes im Jahr 1992 betrug die monatliche Grundgebühr circa 40,00 EUR und die Gesprächsgebühren lagen zwischen 0,74 und 0,85 EUR pro Minute in der Hauptzeit. Bis zum Jahre 2000 sanken die monatlichen Grundgebühren um mehr als die Hälfte auf ca. 13,00 EUR und die Minutentarife sanken um ca. 23 Prozent auf 0,66 EUR. Im Jahre 1998 begann O2 damit, verschiedene Minutentarife anzubieten. Die netzinternen Gespräche waren dabei günstiger als die Gespräche ins Festnetz oder in andere Funknetze. Die anderen Anbieter zogen 1999 mit dieser Preisdifferenzierung nach. Bei Privatkunden waren im Jahre 2005 bereits monatliche Grundgebühren von unter 10,00 EUR üblich. Im Vergleich zum Jahre 1992 entspricht das einem Preisverfall von 75 Prozent. Die Minutenpreise haben sich inzwischen auf 0,29 EUR für netzinterne, auf 0,49 EUR für Festnetzgespräche und auf 0,69 EUR für Gespräche in andere Funknetze eingependelt. Dies entspricht einem Preisverfall von 77 Prozent für netzinterne Gespräche, 45 Prozent für Festnetzgesprächen und 22 Prozent für Gespräche in andere Funknetze. Wie aus der folgenden Graphik erkennbar 34

Eigene Darstellung mit Informationen aus o.V., Connect-Tarife 1/1993, S. 19; o.V., Connect-Tarife 7/1994, S. 31; o.V., Connect-Tarife 12/1996, S. 7; o.V., Connect-Tarife, Spezialausgabe 1998, S. 17; o.V., Connect-Tarife 25/2000, S. 72; o.V., Connect-Tarife 12/2002, S. 82; o.V., ConnectTarife 12/2004, S. 115, 116; o.V., Connect-Tarife 11/2005, S. 83.

17

ist, scheint die Preisuntergrenze für Mobilfunktarife seit 2004 erreicht zu sein, da seitdem keine weitere Reduktion der Telefongebühren vorgenommen wurde. Die folgende Graphik stellt exemplarisch den Verlauf der fixen Grundgebühr bei den jeweiligen Mobilfunkunternehmen dar. Die Verlaufskurve der variablen Telefongebühren ähnelt der Verlaufskurve für die fixen Grundgebühren. 45,00 40,00

T-Mobile

35,00

Vodafone O2

30,00 25,00 20,00 15,00 10,00 5,00 0,00 1992

Abb. 5:

1994

1996

1998

2000

2002

2004

2005

Graphische Darstellung der Entwicklung der Mobilfunktarife (am Beispiel der Grundgebühr)

Als zusätzliche Preisdifferenzierung werden ab 2005 Minutenpakete verkauft. Berechnet werden die Gesamtkosten für ein monatliches Telefonaufkommen von 50, 100, 250 oder 500 Minuten. Damit versuchen die Mobilfunkunternehmen, durch ein differenziertes Produktangebot dem individuellen Telefonieverhalten und der Kundennachfrage gerecht zu werden. Aus der Darstellung ist erkennbar, dass eine Markttransparenz gegeben ist, die dafür sorgt, dass Tarifänderungen bei einem Anbieter sofort zu Preisänderungen bei den anderen Anbietern führen. Insbesondere die führenden Betreiber, Vodafone und TMobile, bieten fast deckungsgleiche Preise an. In der folgenden Tabelle wird die Preisentwicklung von Mobilfunktelefonen seit 1988 exemplarisch an den jeweils aktuellsten Modellen dargestellt. Es werden die offiziellen Verkaufspreise, die ohne den Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags zu zahlen sind, angezeigt, um den Preisverfall am Endgerätemarkt zu zeigen.

18

Jahr

Gerätebezeichnung/ Hersteller

Preis

Euro 1992

1994

1996

1998

2000

2002

2004

2005

Abb. 6:

PI Siemens

1.661,00

6050 Nokia

1.583,00

2110 Nokia

869,00

7200 Motorolla

575,00

2110 Nokia

394,00

3300 Motorolla

357,00

6110 Nokia

355,00

SL 10 Siemens

355,00

6210 Nokia

510,00

s35i Siemens

383,00

6310 Nokia

369,00

SGF-S100 Samsung

449,00

6310i Nokia

329,00

SGH-310E Samsung

398,00

6320i Nokia

349,00

SGF-E720 Samsung

429,00

Durchschnittspreis

Preisveränderung Durchschnittspreis

Euro 1.622,00

--

722,00

-55,49%

375,50

-76,85%

355,00

-78,11%

446,50

-72,47%

409,00

-74,78%

363,50

-77,59%

389,00

-76,02%

Entwicklung der Preise für Mobilfunktelefone35

Auf der Endgeräteseite ist von 1992 bis 2005 ein Preisverfall von ca. 1.622,00 EUR für Mobilfunktelefone auf weniger als 400,00 EUR festzustellen. Dies entspricht einer Preisreduktion von ca. 78 Prozent. Im Jahre 2000 bis 2004 fand eine leichte Preiserhöhung um drei bis fünf Prozent statt. Diese Preiserhöhung hängt mit der Einführung der Mobilfunktelefone mit Fotofunktion, Time-Planer und weiteren Zusatzfunktionen zusammen, die in der Produktion höhere Kosten als die bisherigen Mobilfunktelefone verursachen. Der folgenden Graphik ist zu entnehmen, dass sich der Durchschnittspreis für ein Mobilfunktelefon seit 2004 wieder auf einen Preis unter 400,00 EUR eingependelt hat, was einer Preisreduktion im Vergleich zu den Verkaufspreisen von 1992 von ca. 76 Prozent entspricht.36

35

36

Eigene Darstellung mit Informationen aus Päch, S., D2-Story, 1994, S. 60; o.V., Mobilfunk, 1992, S. 81; o.V., Connect-Handypreise 12/1994, S. 36; o.V., Connect-Handypreise 2/1996, S. 21; o.V., Connect-Handypreise 12/1998, S. 33; o.V., Connect-Handypreise 26/2000, S. 96; o.V., ConnectHandypreise 12/2002, S. 74; o.V., Connect-Handypreise 11/2004, S. 90; o.V., ConnectHandypreise 11/2005, S. 69. Vgl. Abb. 3 und o.V., Connect-Handypreise 11/2005, S. 69.

19

€ 1.800 1.600 1.400 1.200 1.000 800 600 400 200 0 1992

Abb. 7:

1994

1996

1998

2000

2002

2004

2005

Graphische Darstellung der Entwicklung der Preise für Mobilfunktelefone

Diese Preissenkungen bei den Tarifen und bei den Endgeräten waren insbesondere möglich, weil die mit wachsender Teilnehmerzahl verbundenen positiven Netzwerkexternalitäten zu entsprechenden Kostenersparnissen geführt haben. II.

Rechtliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen

1.

Sinn und Zweck der rechtlichen Einordnung

Im Folgenden wird die zivilrechtliche und wettbewerbsrechtliche Einordnung des Sachverhalts kurz dargestellt. Die zivilrechtliche Beurteilung ist allein für die steuerbilanzielle Behandlung zwar nicht entscheidend, denn bilanziell ist insbesondere abzubilden, was wirtschaftlich gewollt und nicht was zivilrechtlich vereinbart wurde.37 Allerdings stellt die zivilrechtliche Behandlung ein Tatbestandsmerkmal für den Ansatz bestimmter Bilanzpositionen dar und wird im Rahmen des Realisationsprinzips herangezogen, wenn z. B. der Realisationszeitpunkt zu bestimmen ist. Des Weiteren fällt die Vergabe von vergünstigten Mobilfunktelefonen unter die Vorschriften des Wettbewerbsrechts. Ein Verstoß gegen das Wettbewerbsrecht kann zu Beseitigung, Schadensersatz, Unterlassung und/oder Gewinnabschöpfung führen.38 Diese wettbewerbsrechtlichen Rechtsfolgen könnten wiederum bilanzielle Konsequenzen nach sich ziehen. Eine möglicherweise rückwirkende Beseitigung des 37

38

20

Für die steuerbilanzielle Beurteilung ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Sinne des § 39 Abs. 2 AO heranzuziehen. Vgl. §§ 8-10 UWG i. d. F. vom 3. Juli 2004, BGBl. I S. 1414

Rechtsgeschäfts oder die Zahlung von Schadensersatz könnten z. B. zur Bildung von Rückstellungen führen. Diese Rechtsfolgen wären möglicherweise auch bei der Bildung einer „Bewertungseinheit“ zu berücksichtigen. Daher wird im Folgenden kurz dargestellt, welche Regelungen des Wettbewerbsrechts einschlägig sind und weshalb die Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen nicht gegen die wettbewerbsrechtlichen Vorschriften verstößt. 2.

Zivilrechtliche Beurteilung

a)

Kaufvertrag über ein Mobilfunktelefon

Der Kunde schließt über den Kauf des Mobilfunktelefons einen Kaufvertrag ab. Dabei handelt es sich um einen Kaufvertrag im Sinne des § 433 BGB. Dieser Kaufvertrag wird regelmäßig schriftlich vereinbart und von Seiten des Mobilfunkunternehmens durch Übergabe und Verschaffung des Eigentums an dem Mobilfunktelefon und von Seiten des Kunden durch Zahlung des (vergünstigten) Kaufpreises vollständig erfüllt.39 Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen für den Verkauf von Telekommunikationsware40 ist der Kunde verpflichtet, den Kaufpreis fristgerecht zu zahlen und das Mobilfunkgerät zum vereinbarten Termin abzunehmen. Bis zur Zahlung des Kaufpreises behält sich das Mobilfunkunternehmen das Eigentum an dem Mobilfunktelefon vor. Bis zum Eigentumsübergang ist der Käufer verpflichtet, das Mobilfunktelefon pfleglich zu behandeln. b)

Vertrag über Mobilfunkdienstleistungen

Bei dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag handelt es sich um einen Dienstvertrag im Sinne der §§ 611ff. BGB,41 auf den die Regeln des Privatrechts Anwendung finden.42 Das Vertragsverhältnis über den Mobilfunkdienst kommt in der Regel durch einen schriftlichen Auftrag des Kunden zum Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags und die Aktivierung der SIM-Card durch den Betreiber zustande.43 Die bindende Laufzeit des Vertrags kann nach § 309 Nr. 9a BGB maximal zwei Jahre betragen. 39 40

41

42

43

Vgl. Marten, K./Köhler, A./Schlereth, D., Handy-Subventionen, 2003, S. 2714. Vgl. Tz. 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen für den Verkauf von Telekommunikationsware der T-Mobile, Stand: Januar 2005. Vgl. ausführliche zivilrechtliche Abgrenzung zu anderen Vertragsarten: Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 88-102. Namentlich des BGB und des AGBG. Vgl. Graf von Westphalen, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 169. Vgl. Graf von Westphalen, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 182 und 183.

21

Der Mobilfunkdienstleistungsvertrag kann in der Regel nicht vorzeitig beendet werden. Der Vertrag endet bei fristgemäßer Kündigung mit Ablauf der Vertragslaufzeit. Ohne fristgerechte Kündigung verlängert er sich automatisch um in der Regel sechs Monate. Für eine vorzeitige Beendigung muss der Kunde dem Anbieter Schadensersatz zahlen. Allerdings gibt es Ausnahmen, wenn auch nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen: Wird der Vertrag zu Ungunsten des Kunden geändert, weil die Tarife angehoben oder bestimmte Leistungen ersatzlos gestrichen werden, kann der Kunde gemäß § 28 Abs. 3 Satz 2 TKV44 den Mobilfunkdienstleistungsvertrag zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Änderung kündigen. Die Pflichten aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag werden einerseits durch die Vorgaben in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Mobilfunkunternehmen, andererseits durch die Inhalte der Telekommunikations-Kundenschutzverordnung45 geregelt. Als wesentliche Vertragspflichten bestehen auf der Anbieterseite zum einen die Überlassung eines Mobilfunkanschlusses, die Zuteilung einer Rufnummer im entsprechenden Mobilfunknetz, die Überlassung einer SIM-Card für den Zugang zum entsprechenden Mobilfunkdienst, die Entgegennahme und Herstellung von Mobilfunkverbindungen, der Versand und Empfang von Daten mit Hilfe von MobilfunkEndgeräten sowie gegebenenfalls das Angebot weiterer über das Endgerät zu betreibender Dienste.46 Im Gegenzug zahlt der Kunde eine einmalige Anschlussgebühr, die den Verwaltungsaufwand, der dem Mobilfunkunternehmen durch die technische Bereitstellung des Mobilfunkanschlusses entsteht, decken soll. Für das funktionsfähige Aufrechterhalten des Anschlusses zahlt der Kunde eine fest vereinbarte monatliche Grundgebühr.47 Die einmalige Anschlussgebühr sowie die monatliche Grundgebühr fallen ohne Rücksicht auf die tatsächliche Nutzung der Mobilfunkdienste durch den Kunden an. Dagegen fällt das nutzungsabhängige Entgelt (variable Telefongebühr) jeweils für die Nutzung eines bestimmten Mobilfunkdienstes an. Diese variable Telefongebühr 44

45

46

47

22

Telekommunikations-Kundenschutzverordnung (TKV), die zum 1.1.1998 in Kraft getreten ist. Diese Verordnung regelt unter anderem die Rechte der Kunden beim Mobilfunk. Vgl. § 1 Abs. 1 TKV. Die TKV regelt unmittelbar privatrechtsgestaltend Rechte und Pflichten im Schuldverhältnis zwischen Mobilfunkunternehmen und Kunden. Die Verordnung dient zum einen der Umsetzung europarechtlicher Vorgaben zum Verbraucherschutz und beruht zum anderen auf der nationalen Grundlage der §§ 41, 45 Abs. 1 und 152 Abs. 2 TKG. Vgl. Tz. 3.1 bis 3.5. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Mobilfunk-Dienst T-Mobile, Stand: Dezember 2005. Bei Dauerschuldverhältnissen lässt sich ein Leistungsaustausch Zug um Zug nicht durchführen. Dann müsste der Kunde ständig kleinste Teile der Gegenleistung zahlen. Eine solche „juristische Infinitesimalrechnung“ wird durch die Bildung von Abrechnungsperioden vermieden. Im Mobilfunkbereich werden daher monatliche Zahlungen vereinbart.

ist daher von dem individuellen Telefonieverhalten des Kunden abhängig. Der Kunde verpflichtet sich mit Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags nicht, eine bestimmte Menge an Gesprächseinheiten abzunehmen.48 Bei dieser speziellen Pflichtenbeziehung zwischen Mobilfunkunternehmen und Kunden handelt es sich nicht um eine auf eine einmalige Leistung gerichtete Beziehung, sondern sie ist dadurch geprägt, dass während der Vertragslaufzeit ein dauerndes Verhalten bzw. wiederkehrende Leistungen geschuldet werden.49 Es handelt sich nicht um einen Ratenlieferungsvertrag, bei dem eine von vornherein fest bestimmte Menge geschuldet wird, welche in Teilmengen zu liefern ist.50 Bei dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis.51 Das entscheidende Kriterium wird zuweilen in der Leistungserbringung über die Zeit,52 aber auch in der ständigen „Pflichtanspannung“ des Schuldners gesehen.53 Das Mobilfunkunternehmen ist während der Vertragslaufzeit verpflichtet, das Mobilfunknetz ständig, d. h. 24 Stunden pro Tag, sieben Tage pro Woche, aufrecht zu erhalten und die Technik und das Personal zur Verfügung zu stellen, damit der Kunde die Mobilfunkleistungen bei Bedarf in Anspruch nehmen kann. Das Mobilfunkunternehmen steht somit in einer ständigen Bereitschaft („Pflichtanspannung“) und erbringt seine Leistung in Form von Teilleistungen immer dann, wenn der Kunde das Mobilfunktelefon einschaltet, das Mobilfunknetz die Verbindung mit dem Endgerät aufnimmt und der Kunde telefoniert bzw. andere Mobilfunkleistungen in Anspruch nimmt (z. B. SMS und MMS versenden, etc.). Der Prepaid-Vertrag ist ebenfalls ein Dienstvertrag im Sinne der §§ 611ff. BGB.54 Bei den Prepaid-Verträgen ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Dienstleis-

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52 53 54

Vgl. Marten, K./Köhler, A./Schlereth, D., Handy-Subvention, 2003, S. 2714. Vgl. zu diesem Erfordernis eines Dauerschuldverhältnisses Larenz, K./Canaris, C.-W., Schuldrecht I, 1987, S. 29 f.; Palandt, O., BGB, 2004, § 314 BGB Rdn. 2. Sogenannter Sukzessivlieferungsvertrag, bei dem das Merkmal der ständigen Leistungsbereitschaft fehlt und daher kein Dauerschuldverhältnis vorliegt. Vgl. Larenz, K./Canaris, C.-W., Schuldrecht I, 1987, S. 30; Michalski, L., Dauerschuldverhältnis, 1979, S. 402, 403; gl. A. Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 98. Vgl. Graf von Westphalen, F./ Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 171; Hahn, B., Telekommunikationsdienstleistungsrecht, 2001, Rdn. 248; Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 88; BGH-Urteil vom 14.10.1999 – III ZR 203/98, MMR, 2000, S. 160; Urteil des OLG Köln vom 15.5.1998 - 6 U 72/97 (unveröffentlicht), Urteil des AG Düsseldorf vom 15.6.2000 - 34 C 3564/00, NJW-RR 2001, S. 276. Vgl. Larenz, K./Canaris, C.-W., Schuldrecht I, 1987, S. 29. Vgl. Schmidt, E./Esser, J., Schuldrecht, 1995, S. 256. Vgl. Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 108.

23

tung, dass der Kunde das zu zahlende Entgelt im Voraus leistet.55 Diese Vorauszahlung bewirkt eine befristete Gültigkeit der SIM-Card,56 die in der Regel zwölf Monate beträgt. Daher zeichnen sich Prepaid-Verträge ebenso durch eine zeitgebundene Überlassung eines Mobilfunkanschlusses durch das Mobilfunkunternehmen aus. Das im Voraus gezahlte Entgelt wird auf das entsprechende Kundenkonto gebucht und bei bzw. nach Leistungserbringung entsprechend abgebucht und vom Mobilfunkunternehmen vereinnahmt. Nach dem Ablauf der Gültigkeit verfällt ein noch bestehendes Guthaben. Der Kunde hat jedoch die Möglichkeit, durch das Aufladen der Karte die Gültigkeit um weitere zwölf Monate zu verlängern. Es besteht grundsätzlich kein Recht zur Rückforderung geleisteter Vorauszahlungen. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass es sich bei den Prepaid-Verträgen nicht um Dauerschuldverhältnisse handelt.57 Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Leistungspflichten, die sich aus dem Prepaid-Vertrag für das Mobilfunkunternehmen ergeben, entsprechen während der Vertragsdauer (Gültigkeit der Prepaid-Karte) denen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag.58 Das Mobilfunkunternehmen muss während der Laufzeit dem Prepaid-Kunden jederzeit ermöglichen zu telefonieren und somit ständig leistungsbereit sein. Belanglos ist, ob in einem gegenseitig verpflichtenden Schuldverhältnis für beide Parteien als Schuldner die Merkmale des Dauerschuldverhältnisses gegeben sind oder nicht. Die Wohnungsmiete begründet auch dann ein Dauerschuldverhältnis, wenn der Mieter den gesamten Mietzins zu einem Zeitpunkt des Vertragsverhältnisses zu zahlen hat. Auch der Vertragstyp des unverzinslichen Darlehens zählt zu den Dauerschuldverhältnissen, weil der Darlehensgeber dauernd zur Überlassung von Geld verpflichtet ist.59 Auf die Gegenleistung des Vertragspartners in Form einer Zinszahlung kommt es dabei nicht an. Bereits die einseitige Dauerschuld prägt das Schuldverhältnis und eröffnet den Zu55

56

57 58 59

24

Vgl. z. B. Tz. 6.1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungnen Xtra von T-Mobile, Stand: März 2006 und Tz. 5.1 Buchst. a der Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Vodafone D2-Dienstleistungen, Stand: September 2005. Vgl. z. B. Tz. 6.1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Vodafone D2-Dienstleistungen, Stand: September 2005 und Tz. 8 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Xtra von T-Mobile, Stand: März 2006. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.6.2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 15, DB 2005, S. 1417-1418. Vgl. Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 108. Vgl. Gernhuber, J., Schuldverhältnis, 1989, S. 380; Putzo, H., Palandt BGB, 2004, Vorb. § 488 BGB, Rdn. 4; von Gierke, O., Dauernde Schuldverhältnisse, 1914, S. 399-401; BGH-Urteil vom 16.12.1968 – III ZR 151/66, WM 1969, S. 336; BGH-Urteil vom 10.11.1977 – III ZR 39/76, NJW 1978, S. 948; BGH-Urteil vom 10.1.1980 – III ZR 108/78, WM 1980, S. 381; BGH-Urteil vom 5.3.1981 – III ZR 115/80, NJW 1981, S. 1667. Ein Dauerschuldverhältnis wird auch durch einen Krediteröffnungsvertrag begründet, der das Kreditinstitut verpflichtet, die Kreditsumme „bereit zu stellen“. Vgl. BGH-Urteil vom 10.11.1977 – III ZR 39/76, NJW 1978, S. 948.

gang zu den besonderen Regeln für Dauerschuldverhältnisse: die wechselseitige Dauerschuld fügt kein Element hinzu, das weitere Besonderheiten zur Folge hat.60 Somit ist auch der Prepaid-Vertrag als Dienstleistungsvertrag im Sinne der §§ 611 ff. BGB mit der Besonderheit des Dauerschuldverhältnisses zu behandeln. c)

Zivilrechtliche Selbständigkeit der Verträge

Um ein vergünstigtes Mobilfunktelefon in Anspruch nehmen zu können, muss der Kunde die beiden eben dargestellten Verträge mit dem Mobilfunkunternehmen abschließen. Beide Verträge werden zeitgleich und mit demselben Vertragspartner geschlossen, so dass sie nach außen hin als Einheit erscheinen. Juristisch sind beide Verträge jedoch als selbständig zu behandeln.61 Jedem Vertragstyp liegen separate Allgemeine Geschäftsbedingungen zugrunde, aus denen sich die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien ergeben. Durch die Trennung der Verträge und der Allgemeinen Geschäftsbedingungen in Bezug auf Erbringung der Mobilfunkdienste einerseits und Überlassung des Mobilfunktelefons andererseits drücken die Parteien ihren Willen aus, diese Rechtsgeschäfte nicht als einheitliches Vertragsverhältnis aufzufassen.62 Die Parteien bringen so die Verschiedenartigkeit der Leistungsgegenstände und somit auch des geltenden Schuldrechts für die Vertragsabwicklung etwa im Bereich des Leistungsstörungsrechts oder der Vertragsbeendigung zum Ausdruck. Des Weiteren betreffen die einzelnen Verträge unterschiedliche Rechtsvorschriften. Auf den Mobilfunkdienstleistungsvertrag findet z. B. das Kundenschutzrecht der TKV Anwendung, da im Rahmen dieses Vertrags typischerweise im Sinne des § 1 Abs. 1 TKV und entsprechend der gesetzlichen Definition in § 3 Nr. 8 TKG63 i. V. m. § 3 Nr. 18 TKG sowie § 3 Nr. 19 TKG Telekommunikationsdienstleistungen

60 61

62

63

Vgl. Gernhuber, J., Schuldverhältnis, 1989, S. 380. Vgl. Graf von Westphalen, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 193; Kloiber, M., Mobilfunk, 1999, S. 42; Urteil des AG Staufen vom 14.12.1998 – 2 C 193/98, CR 1999, S. 234. Diese Auffassung, dass es sich um zwei rechtlich unabhängige Verträge handelt, vertreten auch: Eckert, S., Anmerkung, 2000, S. 179: Graf von Westphalen, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 201; Kloiber, M., Mobilfunk, 1999, S. 42; Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 75-76; BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 266; BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 263; Urteil des AG Hannover vom 4.3.1997 – 520 C 18839/95 (nicht veröffentlicht); Urteil des AG Düsseldorf vom 21.3.1997 – 53 C 272/97 (nicht veröffentlicht); Urteil des AG Bingen vom 7.7.1997 – 1 C 201/97 (nicht veröffentlicht); Urteil des AG Düsseldorf vom 12.11.1999 – 235 C 8761/99, MMR 2000, S. 178. Abk. für Telekommunikationsgesetz. Das Telekommunikationsgesetz trat am 1.8.1996 in Kraft. Es regelt die technische Seite der Telekommunikation und betrifft alle Netzbetreiber. Insbesondere sollen das Fernmeldegeheimnis und der Datenschutz der Teledienste gewährt werden.

25

erbracht werden.64 Bei der Überlassung des Mobilfunktelefons handelt es sich jedoch gerade nicht um einen Telekommunikationsdienst im Sinne des § 3 Nr. 24 TKG, so dass sich das gesamte rechtliche Umfeld der Abrede deutlich von der Vereinbarung über die zu leistenden Mobilfunkdienste unterscheidet. Die zivilrechtliche Selbständigkeit der Verträge lässt sich insbesondere auch auf die im Folgenden dargestellte Auswirkung im Falle der Einwendung bei einem Schuldverhältnis, also etwa durch ein ausgeübtes Rücktritts- oder Kündigungsrecht, auf das andere Schuldverhältnis zurückführen. Es ist vorstellbar, dass dem Mobilfunkunternehmen die Erbringung seiner Hauptleistungspflichten aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen unmöglich wird. Das kann aus tatsächlichen Gründen z. B. daran liegen, dass das Mobilfunknetz aufgrund technischer Probleme zusammenbricht bzw. Netzzugang oder Aufbau einer Verbindung zum betroffenen Mobilfunknetz für den Kunden im Einzelfall daran scheitert, dass ein so genannter topographischer Funkschatten65 besteht. Aus rechtlichen Gründen könnte ein Fall der Unmöglichkeit darin liegen, dass dem Mobilfunkunternehmen die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 TKG und § 6 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a TKG zum Betrieb des Mobilfunknetzes erforderliche Lizenz fehlt. Bei durch das Mobilfunkunternehmen verschuldeten Leistungsstörungen im Rahmen des Mobilfunkdienstleistungsvertrags kann der Kunde gemäß § 280 oder § 325 BGB Schadensersatz wegen Nichterfüllung beantragen oder vom Vertrag zurücktreten. Weiterhin sieht § 323 BGB für den Fall der Unmöglichkeit vor, dass die beiderseitigen Hauptleistungspflichten aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag entfallen. In diesen Fällen ist der Kunde von der Pflicht zur Zahlung der laufenden Grundgebühren befreit. Die Rechtsfolgen bei Leistungsstörungen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag wirken sich jedoch nicht auf den Kaufvertrag aus. Demnach begründet eine Kündigung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags nicht gleichzeitig eine Aufhebung des Kaufvertrags mit der Verpflichtung zur Rückgabe des Mobilfunktelefons.66

64 65

66

26

Vgl. Graf von Westphalen, F./ Grote, E./ Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 170. Bezeichnung für eine Störung des Empfangs in Mobilfunknetzen durch Abschattung geographischer Gebiete, was zu unzureichender Empfangsleistung am Ort der Mobilstation einer Basisstation führt. Gründe hierfür können Berge, Tunnel, Tiefgaragen oder Hochhäuser oder funktechnisch noch nicht versorgte Gebiete sein. Nur der letztere Fall stellt einen Fall der teilweisen subjektiven Unmöglichkeit dar. Vgl. Graf von Westphalen, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 229. Vgl. Kloiber, M., Mobilfunk, 1999, S. 42.

Kommt der Kunde mit seinen vertraglich geschuldeten Geldleistungen in Zahlungsverzug im Sinne der §§ 284ff. BGB, bestimmt sich die Rechtsstellung des Mobilfunkunternehmens grundsätzlich nach § 326 BGB. Danach kann das Mobilfunkunternehmen den Vertrag aus wichtigem Grund kündigen oder wahlweise Schadensersatz wegen Nichterfüllung geltend machen.67 Auch in diesem Fall wirken sich die Rechtsfolgen nicht auf den Kaufvertrag aus. Das Mobilfunkunternehmen hat keinen Anspruch auf Rückgabe des Mobilfunktelefons bzw. Rückvergütung der gewährten Mobilfunktelefonvergünstigung, auch nicht anteilig. Eine Leistungsstörung im Rahmen des Kaufvertrags wird von den §§ 436ff. BGB geregelt. So kann der Kunde z. B. wegen eines Mangels am Endgerät, den er nicht zu vertreten hat, ein Umtausch- oder Besserungsrecht nach §§ 437 Nr. 2, 441 BGB geltend machen. Diese Rechtsfolgen wirken sich jedoch nicht auf den Mobilfunkdienstleistungsvertrag aus. Ebenso besteht bei selbstverschuldeter Funktionsunfähigkeit des Mobilfunktelefons unter Berufung auf den Mangel des Mobilfunktelefons und der damit verbundenen technischen Unmöglichkeit, das Mobilfunknetz zu nutzen, kein Recht, den Mobilfunkdienstleistungsvertrag vorzeitig zu beenden.68 Das bedeutet, dass der Kunde die monatliche Grundgebühr aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag bis zum Erhalt des funktionsfähigen Geräts bezahlen muss (auch wenn er es mangels funktionstüchtigen Endgeräts zwischenzeitlich nicht nutzen kann). Es besteht lediglich eine Ausnahme, bei der sich die Rechtsfolgen aus der Leistungsstörung aus dem Kaufvertrag auf den Mobilfunkdienstleistungsvertrag auswirken. Sofern ein Umtausch oder eine Besserung nicht möglich sind, kann der Kunde Wandelung nach § 462 BGB, d. h. Rückgängigmachung des Kaufvertrags erklären. In diesem Fall kann der Kunde auch von dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag zurücktreten. Denn nach den Vorstellungen der Vertragsparteien stehen und fallen die beiden Verträge miteinander. Der längerfristige Mobilfunkdienstleistungsvertrag wird nur geschlossen, um die Mobilfunktelefonvergünstigung zu erhalten. Wenn bei Wandelung des Kaufvertrags lediglich der vergünstigte Kaufpreis erstattet wird, der Kunde aber an dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu den ursprünglichen Konditionen festhalten muss, führt dies dazu, dass der Kunde über die Gebühren aus dem Mobil67 68

Vgl. Graf von Westphalen, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 238-239. Vgl. Urteil des AG Hannover vom 4.3.1997 – 520 C 18839/95 (nicht veröffentlicht); Urteil des AG Bremen vom 24.2.1998 – 17 C 409/96 (nicht veröffentlicht); Urteil des AG Düsseldorf vom 12.11.1999 - 235 C 8761/99, MMR 2000, S. 177-178 mit Anmerkung Eckert S., Anmerkung, 2000, S. 179; im Ergebnis auch Graf von Westphal, F./Grote, E./Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2001, S. 250.

27

funkdienstleistungsvertrag das Mobilfunktelefon, das er wegen der Wandelung des Kaufvertrags nicht erworben hat, dennoch (zumindest teilweise) zu bezahlen hat.69 In diesem einzigen Fall werden die beiden Verträge zivilrechtlich als „einheitliches Rechtsgeschäft“ behandelt. Bei allen anderen rechtlichen Betrachtungen werden sie wie zivilrechtlich selbständige Rechtsgeschäfte behandelt, bei denen sich die Rechte und Pflichten aus dem jeweiligen Vertrag nicht auf den anderen Vertrag auswirken. Somit ist im Ergebnis festzuhalten, dass es sich bei den beiden Verträgen um zwei zivilrechtlich selbständige Verträge und nicht um ein zivilrechtlich einheitliches Vertragsverhältnis handelt. 3.

Wettbewerbsrechtliche Beurteilung

Kopplungsangebote, bei denen zwei oder mehr Produkte dergestalt zusammen angeboten werden, dass sie nur gemeinsam erworben werden können,70 können den Wettbewerb beleben, jedoch auch Preise verschleiern und somit den Verbraucher irreführen und Mitbewerber benachteiligen.71 Sie unterliegen daher besonderen Kontrollanforderungen nach dem Wettbewerbsrecht. Für die Beurteilung, ob Kopplungsangebote wettbewerbswidrig sind, sind das Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (im Folgenden: UWG)72 und als wichtigstes Nebengesetz die Preisangabeverordnung (PAnGV)73 heranzuziehen. In dieser Hinsicht ergeben sich bei der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen Bedenken hinsichtlich des übertriebenen Anlockens und der Preistransparenz. Ein Kopplungsangebot beeinflusst die Kunden unsachlich und ist demnach wettbewerbswidrig, wenn es in übertriebener Weise anlockt. Das ist der Fall, wenn von dem Kopplungsangebot eine so starke Anziehungskraft ausgeht und die Kunden in einem

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Vgl. Köhler, S., Mobilfunkvertrag, 2005, S. 182-183; Urteil des AG Düsseldorf vom 15.6.2000 – 34 C 3546/00, NJW-RR 2001, S. 275-276. Vgl. Steinbeck, A., Lauterkeitsrecht, 2005, § 4-1 UWG, Rdn. 141. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 266; BGH-Urteil vom 13.1.2000 – I ZR 271/97, GRUR 2000, S. 919; BGH-Urteil vom 13.6.2002 - I ZR 173/01, GRUR 2002, S. 977; BGH-Urteil vom 13.6.2002 - I ZR 71/01, GRUR 2002, S. 980. Das UWG wendet sich gegen bestimmte Werbemaßnahmen, die als unlauter eingestuft und deshalb zum Schutze der Mitbewerber und der Verbraucher verhindert werden sollen. Mit Wirkung zum 8. Juli 2004 trat das neue UWG vom 3.7.2004 in Kraft (vgl. BGBl. I 2004, S. 1414) und löste das UWG aus dem Jahre 1909 ohne Übergangsvorschrift ab. Vgl. zu den Grundzügen der Reform: Köhler, H., Wettbewerbsrecht, 2004, Einl. UWG, Rdn. 2.11. Die PAnGV ist eine preisrechtliche Regelung, mit der ein Schutz der Verbraucher durch ihre zutreffende und eindeutige Information über die jeweils geforderten Preise bezweckt wird.

solchen Grad unsachlich beeinflusst werden, dass bei ihnen die Rationalität der Nachfrageentscheidung vollständig in den Hintergrund tritt.74 Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs75 nimmt der verständige und informierte Verbraucher die vergünstigte Abgabe von Mobilfunktelefonen in Verbindung mit dem Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags als ein einheitliches Angebot wahr. Er erkennt, dass das vergünstigte Mobilfunktelefon den Anreiz zum Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags bildet und dass der Erwerb des Mobilfunktelefons durch die im Rahmen des Netzkartenvertrags zu erbringende Leistung mitfinanziert werden muss. Ein übertriebenes Anlocken durch den günstigen Preis des Telefons könnte jedoch nur bejaht werden, wenn es sich nicht um ein einheitliches Angebot handelt. Liegt dagegen nach dem Verständnis der angesprochenen Verkehrskreise ein Gesamtangebot vor, kann in der Ankündigung des besonders günstigen Preises für einen Teil der zu erbringenden Gesamtleistung kein unsachliches Mittel der Kundenbeeinflussung gesehen werden. 76 Des Weiteren ist anzumerken, dass nach Aufhebung der Zugabeverordnung und des Rabattgesetzes Werbegeschenke und Zugaben zu einem allgegenwärtigen Marketinginstrument geworden sind.77 Der verständige und informierte Verbraucher gilt nach dem UWG n. F. als umfassend vertraut mit derartigen Marketingmaßnahmen; ein solcher Verbraucher lässt sich nicht durch Vergünstigungen zu einer Konsumentscheidung verleiten, die er ohne die Vergünstigung nicht getroffen hätte.78 Daher sind Kopplungsangebote nur noch in seltenen Fällen als wettbewerbswidrig im Sinne des „übertriebenen Anlockens“ einzuordnen. Nach ständiger Rechtsprechung79 steht die Vergabe der vergünstigen Mobilfunktelefone im Einklang mit dem Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, so dass im Weiteren keine eventuellen wettbewerbsrechtlichen Rechtsfolgen wie Nichtigkeit der Rechtsgeschäfte oder Schadensersatzansprüche zu berücksichtigen sind. Wenn der Werbende mit Endpreisen wirbt, ist er nach § 1 Abs. 1 PAngV verpflichtet, dem Verbraucher Endpreise anzugeben. Besteht das Angebot aus mehreren Leistun74

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Vgl. BGH-Urteil vom 13.6.2002 - I ZR 173/01, GRUR 2002, S. 978; BGH-Urteil vom 13.6.2002 – I ZR 71/01, GRUR 2002, S. 981; BGH-Urteil vom 30.1.2003 - I ZR 142/00, GRUR 2003, S. 626. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 261-263. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 263; BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 266. Vgl. Osterrieth, C., Lauterkeitsrecht, 2005, § 4–S1, Rdn. 182-183. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 263. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 264; BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 267.

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gen, ist der Werbende verpflichtet, den Gesamtpreis anzugeben.80 Die Verpflichtung zur Angabe eines Gesamtpreises entfällt dann, wenn wegen zeit- und verbrauchsabhängiger Preiskomponenten kein umfassender Endpreis angegeben werden kann.81 Dieser Ausnahmetatbestand trifft im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall wegen der Preiskomponenten „variable Gesprächsgebühren“ zu. In diesem Fall darf jedoch der Preis des anderen Angebots nach § 1 Abs. 2 PAngV nicht verschwiegen werden oder in der Darstellung untergehen, weil damit ein unzutreffender Eindruck über die Preiswürdigkeit des gekoppelten Angebots vermittelt würde. Der Kunde muss daher darauf hingewiesen werden, dass an den Erwerb des Mobilfunktelefons zu einem vergünstigten Preis weitere Folgekosten geknüpft sind.82 Die Mobilfunkunternehmen weisen in ihren Werbe- und Preisbroschüren die Verkaufspreise für die Mobilfunktelefone einzeln aus.83 Der offizielle Verkaufspreis des Mobilfunktelefons, der ohne Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags zu zahlen wäre, wird in der Regel im Kleingedruckten in derselben Anzeige ausgewiesen. Die Tarife, die bei Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags anfallen, sind entweder in einer separaten Tarifübersicht oder am Ende der aktuellen Werbe/Preisbroschüre aufgelistet. In den Broschüren wird regelmäßig durch einen Sternchenverweis darauf hingewiesen, dass der vergünstigte Preis nur in Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags gültig ist. Somit verstößt das Angebot über die Vergabe von vergünstigten Mobilfunktelefonen hinsichtlich der Angabe von Folgekosten nicht gegen die Preisangabeverordnung und führt nicht zu rechtlichen Folgekosten oder der Nichtigkeit der Rechtsgeschäfte.84

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Vgl. Völker, S., Preisangaberecht, 2002, § 1 PAngV, Rdn. 42. Vgl. Steinbeck, A., Lauterkeitsrecht, 2005, § 4-1 UWG, Rdn. 166; BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 262, 263. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 264; BGH-Urteil vom 10.4.2003 – I ZR 291/00, GRUR 2003, S. 891; Urteil des OLG Köln vom 29.8.1997 - 6-U-162/96, GRUR 1998, S. 73. Vgl. Angebote von T-Mobile, Stand: Juni 2006, von Vodafone, Stand: Juni 2006 und von O2, Stand: Juni 2006. So hat auch der BGH entschieden. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 263.

C. Grundlagen für die Bilanzierung und Bildung von Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz I.

Aufgaben und Zusammenhang von Handels- und Steuerbilanz

1.

Die Bilanz im Rechtssinne und ihre Aufgaben

a)

Die Bilanz im Rechtssinne

Die Bilanz im Rechtssinne ist der Oberbegriff für die Bilanzen (Handels- und Steuerbilanz), die nach gesetzlichen Vorschriften und den nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgestellt werden. Ihr charakteristisches Merkmal ist die strikte gesetzliche Regelung: „Nicht der zur Rechenschaft Verpflichtete darf das Maß der Rechenschaft bestimmen. Der Ermessensspielraum ist durch rechtliche Vorschriften zu begrenzen.“85 Es handelt sich daher nicht um eine Kostenrechnung86, d. h. nicht um eine (interne) Bilanz, die aus rein betriebswirtschaftlicher Veranlassung erstellt wird. Vielmehr geht es in der externen Bilanz darum, den Betrag festzustellen, der als Gewinn „entzogen“ werden kann.87 Dabei sollen Anteilseigner und Gläubiger geschützt werden: z. B. Schutz der Anteilseigner durch Kontrolle der Anteilsbewertung und Gewinnermittlung, der Gläubiger durch Kontrolle des Schuldendeckungspotentials. Die externe Bilanz soll den Bilanzadressaten zudem Informationen vermitteln und darauf aufbauende Zahlungen ermöglichen, mit denen die Bilanzadressaten Entscheidungen über weitere Beziehungen mit dem Unternehmen im Sinne der Disposition knapper Mittel treffen können. Die durch die Bilanz vermittelten Informationen sind jedoch nur dann aussagefähig, wenn die Bilanzadressaten wissen, nach welchen Regeln der ökonomische Sachverhalt in der Bilanz abgebildet wird. Des Weiteren dient die Bilanz im Rechtssinne der Erhebung von Steuern und soll der Ermittlung des „vollen“ und „wirklichen“ Gewinns als Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und steuerlichen Belastbarkeit eines Unternehmens zum Zweck einer gesetzmäßigen, insbesondere gleichmäßigen Besteuerung dienen.88 Die Steuerbilanz kann somit nicht willkürlich vom Steuerpflichtigen aufgestellt werden. Sie

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Döllerer, G., Bilanz im Rechtssinne, 1980, S. 197; vgl. auch zu den Aufgaben der Bilanz im Rechtssinne z. B.: Moxter, A., Bilanzlehre I, 1984, S. 156, 157. Vgl. Döllerer, G., Bilanz im Rechtssinne, 1980, S. 195 - 197. Vgl. Beisse, H., Bilanzrecht, 1984, S. 4; Döllerer, G., Statische Bilanz, 1968, S. 637; Döllerer, G., Bilanz im Rechtssinne, 1980, S. 196. Vgl. BFH-Beschluss vom 3.2.1969 - GrS 2/68, BStBl. II 1969, S. 293.

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muss in materieller Hinsicht die Gleichmäßigkeit des Steuereingriffs gewährleisten und in formeller Hinsicht eine einfache und anhand gesetzlicher Vorschriften nachprüfbare, d. h. objektive Ermittlung der Besteuerungsgrundlage sicherstellen.89 b)

Erfordernis der Objektivierung und Vereinfachung

Die Bilanz im Rechtssinne benötigt aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit sowie im Interesse einer Verfahrensvereinfachung Ermessensbeschränkungen in Form von Objektivierungen und Vereinfachungen.90 Der Jahresabschluss hat objektiv91 richtig, d. h. willkürfrei und damit intersubjektiv nachprüfbar92 zu sein und muss justiziable Bilanzansätze93 enthalten. Dies setzt neben klaren und eindeutigen Regelungen auch voraus, dass grundsätzlich auf vergangenheitsbezogene, bereits bekannte Daten zurückgegriffen wird94 und keine zu weiten Ermessensspielräume bei der Ermittlung des Gewinns bestehen dürfen. Bereits das Realisationsprinzip steht im Dienste der Objektivierung.95 Indem es die Gewinnentstehung an die Bestätigung des Marktes bindet, sind Gewinne konkretisiert und in ihrer Höhe nachprüfbar. Des Weiteren wird subjektives Ermessen durch die Bewertung zu überprüfbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgeschaltet. Auf der Aktivseite der Bilanz sind nur Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten und auf der Passivseite der Bilanz grundsätzlich nur Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren. Eine Verlagerung von Aufwendungen und Erträgen in eine andere Periode ist daher nur bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale von Wirtschaftsgut, Schuld und Rechnungsabgrenzungsposten möglich.96 Bei den Wirtschaftsgütern übernimmt das Erfordernis der selbständigen Bewertbarkeit und das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 2 EStG) und bei den Rechnungsabgrenzungsposten das Merkmal „bestimmte Zeit“ (§ 5 Abs. 5 EStG) die Objektivierungsfunktion.

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Vgl. Moxter, A., Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988, S. 458; Schneider, D., Bilanzen im Rechtssinne, 1994, S. 1149; Weber-Grellet, H., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 18. Vgl. Beisse, H., Bilanzrechtssystem, 1994, S. 16; Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 194. Vgl. Beisse, H., Bilanzrecht, 1984, S. 2; Moxter, A., Wirtschaftliche Gewinnermittlung, 1983, S. 300. Vgl. Baetge, J., Objektivierung, 1970, S. 16. Vgl. Engels, W., Bemerkungen, 1976, S. 46. Vgl. Herzig, N., Internationalisierung, 2000, S. 313. Vgl. Weber-Grellet, H., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 18. Vgl. Janke, M., Dauerschuldverträge, 1997, S. 25.

Auch der Einzelbewertungsgrundsatz und das Saldierungsverbot mit der Vernachlässigung positiver und negativer Vermögenskomponenten sind auf die Erfordernisse der Objektivierung und Vereinfachung zurückzuführen.97 Kritisiert wird, dass bei dieser bilanzrechtlichen Betrachtungsweise betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte wie z. B. periodengerechte Gewinnermittlung, Vermeidung verzerrter Bilanzbilder und Aussagefähigkeit der Bilanz in den Hintergrund gerückt werden.98 Die Forderung nach Objektivierung des Bilanzinhalts kann jedoch nur durch gesteigerte „Verrechtlichung“ erfüllt werden. Dabei ist eine solche Objektivierung, d. h. der Abbau subjektiver und der Ansatz objektiver Werte, nicht als Informationsbegrenzung zu werten. Die Forderung nach Objektivierung beinhaltet vielmehr einen Kompromiss zwischen der ökonomischen Brauchbarkeit und der Zuverlässigkeit solcher Informationen.99 Der insbesondere bei schwebenden Geschäften auftretende „Gegensatz von periodengerechter Gewinnermittlung und objektivierungsbedingter Verrechtlichung der Bilanz“100 wird daher zugunsten von Objektivierung und Vereinfachung entschieden.101 Die Beurteilung der bilanziellen Behandlung von Mobilfunktelefonvergünstigungen muss daher die handelsrechtlichen und steuerlichen Vorschriften und die entsprechende Rechtsprechung berücksichtigen. c)

Erfordernis der Bilanzwahrheit

Die Bilanzwahrheit wird insbesondere durch die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB gefordert. Sie besagt, dass der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat. Im Folgenden wird die Bedeutung dieser Vorschrift im deutschen Bilanzrecht untersucht. In diesem Zusammenhang wird geprüft, ob der Ausweis des Verlustes aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegebenenfalls gegen diese Vorschrift verstößt. Da mit hoher Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass der Verlust aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung durch zukünftige Gewinne aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag kompensiert 97 98 99 100 101

Vgl. Weber-Grellet, H., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 19. Vgl. Beisse, H., Bilanzrecht, 1984, S. 2; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 8. Vgl. Baetge, J., Rechnungslegungszwecke, 1976, S. 28. Vgl. Moxter, A., Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988, S. 451. Vgl. Moxter, A., Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988, S. 450 -451.

33

wird,102 könnte der vorzeitige Ausweis dieses „Schein“-Verlustes im Jahr des Vertragsabschlusses die Ertragslage schlechter darstellen, als sie tatsächlich ist. Entsprechend würde der spätere Ausweis des Ertrags aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag die Ertragslage zu hoch erscheinen lassen, da ein Teil des Ertrags den bereits erlittenen Verlust kompensieren muss. Dies könnte zu einem verzerrten Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen. Die Generalnorm findet ihren Ursprung in dem in den angelsächsischen Rechnungslegungsvorschriften enthaltenden „true and fair view“ - Grundsatz. Dieser Grundsatz gilt im angelsächsischen Recht als übergeordnetes Prinzip, dem Einzelvorschriften unterzuordnen sind. Auch die 4. EG-Richtlinie103 verlangt diese übergeordnete Bedeutung.104 Vor diesem Hintergrund ist auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu verstehen, der den „true and fair view“ - Grundsatz auf der Grundlage der 4. EG-Bilanzrichtlinie als „overriding principle“ interpretiert.105 Über die Bedeutung der Generalnorm im deutschen Recht bestehen hingegen divergierende Auffassungen. Eine Auffassung besagt, dass die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB zwar keine Einzelvorschriften außer Kraft setzen kann,106 dass jedoch Wahlrechte und Ermessensspielräume derart auszuüben sind, dass ein der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entsprechendes Bild entsteht.107 Erst wenn durch entsprechende Anpassung der Wahlrechte und Ermessensspielräume die Bilanz und die Gewinnund Verlustrechnung kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der

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Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 266; BGH-Urteil vom 8.10.1998 – I R 7/97, GRUR 1999, S. 263. Zur Harmonisierung der Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften in der EG wurde aufgrund des Art. 54 Abs. 3g des EWG-Vertrags von 1958 vom Ministerrat der EG nach Vorschlag der EGKommission 1978 die 4. Richtlinie über den Jahresabschluss erlassen. Vgl. Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie und Baetge, J./Commandeur, D., HdR, 1995, § 264 HGB Rdn. 10. Wegweisend die Tomberger-Entscheidung des EuGH vom 27.6.1996 - Rs. C-234/94, DB 1996, S. 1400, 1401 und Leur-Bloem-Entscheidung des EuGH vom 17.7.1997 - Rs. C-28/95, FR 1997, S. 685-690. Vgl. Clemm, H., Wahlrechte, 1995, S. 137. Vgl. Baetge, J./Commandeur, D., HdR, 1995, § 264 HGB Rdn. 30 und 35; Budde, W., Generalnorm, 1998, S. 295; Budde, W./Förschle, G., Anhang, 1988, S. 1457; Claussen, C. P., Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 1991, § 264 HGB Rdn. 33-35; Clemm, H., Wahlrechte, 1995, S. 135; Lutter, M., Rechnungslegung, 1979, S. 1292; Siegel, T., Wahlrecht, 1986, S. 425; WeberGrellet, H., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 23; ähnlich auch Großfeld, B., Generalnorm, 1986, S. 201, der der Generalnorm die Kraft zuspricht, andere Normen einzuschränken.

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abbilden, sind in derartigen Fällen im Anhang zusätzliche Informationen zu geben.108 Demgegenüber wird nach anderer Auffassung die Bedeutung der Generalnorm auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses beschränkt. Danach reicht es nach der Vorstellung des Gesetzgebers normalerweise aus, die Einzelvorschriften und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln.109 Falls durch „besondere Umstände“ die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht im Sinne des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB dargestellt wird, greift nicht etwa die Generalklausel als „overriding principle“ und erfordert Änderungen in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, sondern es sind schlicht „Angaben im Anhang“ zu machen. Diese Auffassung besagt im Ergebnis, dass das Prinzip des „true and fair view“ keine bilanzrechtliche Generalklausel ist und die Bilanz insofern von der Forderung der Generalnorm befreit und von dem Anhang „abgekoppelt“ ist. Dies wird daher in der Literatur auch als „Abkoppelungsthese“ bezeichnet.110 Die herrschende handelsrechtliche Literaturmeinung vertritt hingegen die „gemilderte Abkoppelungsthese“.111 Diese Auffassung teilt die meisten Grundpositionen der reinen Abkoppelungsthese, wie die Bedeutung der Generalnorm für den Anhang, dass es sich bei der Generalnorm nicht um einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung handelt und dass sie keinen Einfluss auf die Ausübung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen hat.112 In einem Punkt weicht sie jedoch von der reinen Abkoppelungsthese ab: wenn Zweifel bei der Auslegung und Anwendung einzelner Vorschriften entstehen oder Lücken in der gesetzlichen Regelung zu schließen sind, ist dies unter Beachtung der Generalnorm vorzunehmen. Diese letztgenannte Interpretation stimmt auch mit dem „Willen des Gesetzgebers“ und der entsprechenden Gesetzesbegründung überein.113 Denn der Wortlaut des Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie, der explizit erklärt, dass aus Gründen des „true 108

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Vgl. Budde, W., Generalnorm, 1998, S. 295; Budde, W./Förschle, G., Anhang, 1988, S. 1459; Winkeljohann, N./Schellhorn, M., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 264 HGB Rdn. 31. Vgl. Beisse, H., Generalnorm. 1989, S. 22; Beisse, H., True and fair view, 1996, S. 35. Moxter hat die „Abkoppelungsthese“ als erster entwickelt. Vgl. Moxter, A., Jahresabschlussaufgaben, 1979, S. 141; Moxter, A., Bilanzlehre II, 1986, S. 67, 68. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 264 HGB Rdn. 93; Beisse, H., Neues Bilanzrecht, 1988, S. 34 und S. 42-44; Clemm, H., Wahlrechte, 1995, S. 141; Mellwig, W., Bilanzrechtsprechung, 1983, S. 1615; Plewka, H./Schmidt, L., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 5 EStG Rdn. 572. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 264 HGB Rdn. 107. BT-Drucks. 10/317, S. 76.

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and fair view“ von zwingenden Einzelvorschriften abzuweichen ist, wurde nicht in deutsches Recht transformiert. Darüber hinaus wurde Art. 2 Abs. 3 der 4. EGRichtlinie mit der Ergänzung umgesetzt, dass das Bild unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu vermitteln ist. In der steuerrechtlichen Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, dass der international vorherrschende Grundsatz des „true and fair view“ der Aufgabe der Steuerbilanz, den „vollen“ und „wirklichen“ statt den „vorsichtig“ ermittelten Gewinn zu ermitteln, stärker Rechnung trägt, als Vorsichtsprinzip, Gläubigerschutz und Wahlrechte dies ermöglichen, da stärkere Betonung auf die wirklichkeitsgetreue Abbildung gelegt wird.114 Daher wird teilweise gefordert, dass, wenn die Bilanzierung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendem Bild führt, gegebenenfalls ein Ausnahmetatbestand im Sinne des § 252 Abs. 2 HGB vorliegt, wonach von den in § 252 Abs. 1 HGB kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abgewichen werden kann.115 Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden, da dann der Generalnorm die Funktion eines „overriding principle“ zugesprochen würde. Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird nicht durch die Vorschriften der 4. EG-Richtlinie und durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs beeinflusst. Der Bundesfinanzhof setzt sich vom europäischen Bilanzrecht deutlich ab, indem er seine Entscheidungen auf die nach seiner Auffassung europarechtskonformen Vorschriften des Bilanzrechts stützt.116 Der Bundesfinanzhof erklärt zwar, dass die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB das Realisations- und Vorsichtsprinzip ergänzt, sie jedoch weder überflüssig macht noch in ihr Gegenteil verkehrt.117 Der Bundesfinanzhof spricht der Generalnorm somit auch eine materielle Bedeutung zu, erklärt aber gleichzeitig, dass diese nur Ergänzungsfunktion hat und nicht als den einzelnen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder Einzelnormen übergeordnete Regel verstanden werden kann.

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Vgl. Weber-Grellet, H., Bilanzrecht, 1996, S. 2090; Weber-Grellet, H., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 22-23. Vgl. Schellhorn, M., Internationalisierung, 2003, S. 316-318; van Hulle, K., True and Fair View, 1995, S. 322, der die Stellung der Generalnorm in der deutschen Rechnungslegung kritisch ansieht und die Notwendigkeit des „overriding principle“ fordert; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStGKommentar, 2005, § 5 EStG, Rdn. 83. Vgl. BFH-Beschluss v. 7.8.2000 - GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632-638, mit dem der Große Senat ein Urteil des EuGH für deutsche steuerbilanzielle Zwecke verworfen hat; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, S. 653 m. w. N.; Weber-Grellet, H., Bilanzrecht, 1996, S. 2091. Vgl. BFH-Beschluss v. 7.8.2000 - GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 637.

Der Grundsatz der Bilanzwahrheit wird dementsprechend dahingehend verstanden, dass sämtliche tatsächlich eingetretenen Sachverhalte in der Bilanz unter Berücksichtigung der Bilanzierungsvorschriften zu berücksichtigen sind und dass bei mangelnder Aussagefähigkeit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung entsprechende Angaben im Anhang zu erstellen sind. Daher kann der sofortige bilanzielle Ausweis des Verlustes aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung nicht allein mit der Begründung abgelehnt werden, dass bei sofortigem Verlustausweis ein Verstoß gegen die Generalnorm vorliegt. Es ist vielmehr zu prüfen, ob die fundamentalen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einen sofortigen Verlustausweis verhindern. Falls die Prüfung der bilanziellen Behandlung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den gesetzlichen Vorschriften ergeben sollte, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt dargestellt wird, sind entsprechende Angaben im Anhang zu machen, um die Abbildung im Jahresabschluss zu entzerren. d)

Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Bilanzsteuerrecht

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise stellt eine teleologische Methode der Rechtsfindung dar,118 d. h. eine Art wirtschaftlicher Auslegung mit dem Ziel, die Rechtsfolge nach dem Gesetzeszweck zu bestimmen.119 Sie konkretisiert sich in einer wirtschaftlichen Sachverhaltsanalyse sowie in einer an der wirtschaftlichen Realität orientierten Rechtsfindung. So ist ein Sachverhalt zunächst zivilrechtlich zu qualifizieren und sodann zu prüfen, ob er wirtschaftlich-teleologisch dem Tatbestand des Steuergesetzes und der Aufgabe der Steuerbilanz zuzuordnen ist. Deckt sich die zivilrechtliche Qualifikation mit dem Zweck des Steuergesetzes und der Aufgabe der Steuerbilanz, so ist das Zivilrecht maßgeblich. Führt indessen die teleologische Auslegung des Gesetzes zu einem vom Zivilrecht abweichenden steuerrechtlichen Begriff, so ist dieser wirtschaftlich-teleologisch auszulegen. Doch auch die wirtschaftlich-teleologische Auslegung ist durch den Wortlaut des Steuergesetzes begrenzt.120 In der Bilanz im Rechtssinne ist daher, im Einklang mit der Forderung nach Objektivierung, bei der Bildung des Bewertungsobjekts nicht al118

119 120

Vgl. Böcking, H.-J., Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1997. S. 87; Dietrich, J., Bewertungseinheit, 1998, S. 31. Vgl. Tipke, K.,/ Lang, J., Steuerrecht, 2005, S. 149-151. „Will die Jurisprudenz diese überschreiten, so kann das nicht durch Interpretation, sondern nur durch gesetzesergänzende oder gesetzesberichtigende Rechtsfortbildung (…) geschehen.“ So: Zippelius, R, Juristische Methodenlehre, 1994, S. 43.

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lein auf das wirtschaftliche Austauschverhältnis abzustellen. Die Bildung des Bewertungsobjekts muss im Einklang mit Aufgaben und Zielsetzung des Jahresabschlusses, nämlich der Bestimmung eines entziehbaren – nicht des erzielten – Gewinns, und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung stehen.121 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise darf daher nicht mit der betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise missverstanden werden.122 Dies wurde durch den Bundesfinanzhof in mehreren Urteilen explizit erklärt.123 Rechnungslegungsvorschriften seien nach rechtlichen Grundsätzen, nicht nach betriebswirtschaftlichen Vorstellungen auszulegen; dies ist am deutlichsten in der Äußerung, dass „die Bilanz keine Kostenrechnung sei“,124 zum Ausdruck gekommen. Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht ist z. B. der Bilanzierungszeitpunkt für Forderungen und Verbindlichkeiten. Dabei kommt es nicht auf das formalrechtliche Entstehen der Forderung oder Verbindlichkeit an, sondern darauf, ob wirtschaftlich bereits eine Vermögensmehrung oder eine Vermögensminderung eingetreten ist und der Steuerpflichtige sicher mit dem zukünftigen Entstehen einer Forderung oder Verbindlichkeit rechnen kann.125 Dabei wird die zivilrechtliche Betrachtungsweise nicht vollständig außer Acht gelassen, da nur solche Vermögensmehrungen aktiviert werden können, deren zukünftige formalrechtliche Entstehung hinreichend sicher sind.126 Wenn jedoch bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr die wirtschaftliche Ursache für die Entstehung der Forderung oder Verbindlichkeit gesetzt wurde, ist eine entsprechende Bilanzierung nach dem Realisationsprinzip vorzunehmen. Die bilanzrechtliche Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist daher das Realisations- und Imparitätsprinzip.127

121

122

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124 125

126

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38

Vgl. Benne, J., Bewertungseinheit, 1991, S. 2601; Benne, J., Einzelbewertung, 1992, S. 246; Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 385; Janke, M., Dauerschuldverträge, 1997, S. 141; Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 50; Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil. Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 24. Vgl. Beisse, H., Handelsbilanzrecht, 1980, S. 644; Döllerer, G., Bilanz im Rechtssinne, 1980, S. 203; Groh, M., Wirtschaftliche Betätigung, 1989, S. 231. Vgl. BFH-Urteil vom 19.1.1972 – I 114/65, BStBl. II 1972, S. 396; BFH-Urteil vom 7.3.1973 – I R 48/69, BStBl. II 1973, S. 567, 568. Vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 686. Vgl. Bordewin, A., Bordewin/Brandt, EStG-Kommentar, 1955/2006, §§ 4, 5 EStG Rdn. 692; BFHUrteil vom 24.6.1969 - I R 15/68, BStBl. II 1969, S. 582; BGH-Urteil vom 12.1.1998 - II ZR 82/93, ZIP 1998, S. 468. Vgl. Döllerer, G., Bilanz im Rechtssinne, 1980, S. 202, der darauf abstellt, dass nur solche wirtschaftlichen Vermögensmehrungen zu berücksichtigen sind, die rechtlich zu dem Bilanzierenden gehören. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtlicher Aufbruch, 2002, S. 247; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStGKommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 67.

Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird z. B. kritisiert, dass der Bundesfinanzhof eine phasengleiche Aktivierung für Dividendenforderungen bei einer Mehrheitsbeteiligung nur zulässt, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss bis zur Bilanzaufstellung geschlossen wurde und somit objektiv belegt wurde, dass die ausschüttende Gesellschaft am Bilanzstichtag unwiderruflich zur Ausschüttung entschlossen war.128 Diese Entscheidung basiert auf einer formalen Betrachtungsweise; die wirtschaftlichen Verhältnisse, dass der Mehrheitsbeteiligte seine Ausschüttungsabsicht am Bilanzstichtag kennt und auch durchsetzen kann, werden nicht berücksichtigt.129 Mit diesem Urteil wird deutlich, dass der Bundesfinanzhof zwar die wirtschaftlichen Tatsachen berücksichtigt, allerdings wegen des Grundsatzes der Objektivierung auf formalrechtliche Grundlagen setzt. Die wirtschaftliche Betrachtung wird in der vorliegenden Sachverhaltsbeurteilung insbesondere für die Anwendung der Steuergesetze herangezogen. Hier ist zu prüfen, inwieweit die gewählte zivilrechtliche Gestaltung bindend ist.130 Es gilt, das wirklich Gewollte zu erforschen, um steuerliche Missbräuche zu verhindern und die Ermittlung der tatsächlichen Leistungsfähigkeit und eine gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen. Knüpft das Steuerrecht an zivilrechtliche Begriffe an, sind nur die Gestaltungen maßgebend, die ernsthaft getroffen wurden. Dazu ist z. B. bei der Begründung eines Pachtvertrags die Frage zu klären, ob die Gestaltung zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt wird. Daneben sind Bezeichnungen und Qualifikationen, die die Vertragsparteien vornehmen, auf ihren wirtschaftlichen Inhalt zu überprüfen, da nur dieser maßgebend ist. Verträge, die mit nahe stehenden Personen, z. B. Familienangehörigen, abgeschlossen werden, müssen steuerlich einem Drittvergleich standhalten. Mit den genannten Punkten hängt eng die Feststellung eines möglichen Gestaltungsmissbrauchs zusammen. Über die wirtschaftliche Betrachtungsweise muss versucht werden, eine Trennung zwischen legaler Steuervermeidung und illegalem Gestaltungsmissbrauch zu finden.131

128 129

130 131

Vgl. BFH-Beschluss vom 7.8.2000 - GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 635, 636. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtlicher Aufbruch, 2002, S. 247; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStGKommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 279 „Dividendenansprüche“ m.w.N. Vgl. BVerfG-Beschluss v. 3.6.1992 - 1 BvR 583/86, NJW 1993, S. 1189. Vgl. Beisse, H., Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1961, S. 43-44.

39

2.

Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist in § 5 Abs. 1 EStG verankert. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG schreibt zunächst die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerrechtliche Gewinnermittlung vor (materielle Maßgeblichkeit). Danach ist bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen oder dies freiwillig tun, für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Es sind die handelsrechtlichen Grundsätze über die laufende Buchführung, die äußere Form sowie insbesondere auch über den materiellen Inhalt des Jahresabschlusses (Bilanzansatz und Bewertung) im Steuerrecht zu beachten. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist insoweit eingeschränkt, als nach dem sogenannten „Bewertungsvorbehalt“ des § 5 Abs. 6 EStG die steuerlichen Vorschriften über Entnahmen und Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu beachten sind. Daneben haben nach dem Beschluss des Großen Senats vom 3. Februar 1969132 handelsrechtlich eingeräumte Wahlrechte für die Steuerbilanz keine Gültigkeit. Der Spielraum, den die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dem Kaufmann für die Gewinnberechnung gewähren, ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da er dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, den vollen Gewinn zu erfassen, widerspricht. Daher gilt für handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte das steuerliche Aktivierungsgebot und für handelsrechtliche Passivierungswahlrechte das steuerliche Passivierungsverbot. Die Verknüpfung von handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Rechnungslegung erstreckt sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG über die materielle Maßgeblichkeit hinaus auf die in der tatsächlich erstellten Handelsbilanz konkret getroffenen Bilanzierungsund Bewertungsentscheidungen (formelle oder umgekehrte Maßgeblichkeit). Praktisch bedeutet die umgekehrte Maßgeblichkeit, dass Wahlrechte in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz nicht unterschiedlich ausgeübt werden können. Im Ergebnis

132

40

Vgl. BFH-Beschluss vom 3.2.1969 - GrS 2/68, BStBl II 1969, S. 293.

gelangen so auch auf rein steuerbilanzpolitischen Überlegungen beruhende Wertansätze in die Handelsbilanz.133 Der Sinn des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist heftig umstritten. Dieser Kritik liegen insbesondere zwei Aspekte zugrunde: x Die Zielsetzung der Handelsbilanz, einen vorsichtig und objektiviert ermittelten, entnahmefähigen Gewinn zu bestimmen, divergiert mit der Zielsetzung der Steuerbilanz, bei der es eher um die periodengerechte Erfassung des „vollen“ und „richtigen“134 Gewinns als Maßgröße der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit135 des Unternehmens geht. Ausgehend von einer grundsätzlichen Unvereinbarkeit dieser Zielsetzung von Handels- und Steuerbilanz werden die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung als kaum geeignete Grundlage für die steuerbilanzielle Gewinnermittlung erachtet.136 Insbesondere das dominierende Vorsichtsprinzip sei unverträglich mit den Zwecken der Besteuerung; es verletze die Zielsetzung der entscheidungsneutralen Gewinnbesteuerung, die darauf abziele, den ökonomischen Gewinn zu besteuern.137 Mit Blick auf die Deformation des Steuerrechts wird daher angeregt, die Anbindung an das Handelsrecht generell zu überdenken und eine vom Handelsrecht unabhängige, eigenständige Steuerbilanz zu erstellen.138 x Es wird angenommen, dass mit zunehmendem Bekanntheitsgrad der internationalen Rechnungslegung die im internationalen Kontext übliche Sichtweise (die in der Regel im Ruf der Überlegenheit steht) Einfluss auf die Auslegung des deutschen Handelsrechts nimmt.139 Die Möglichkeit, dass das internationale bzw. europäische Verständnis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung an die Stelle des früheren deutschen Verständnisses dieser Grundsät133 134 135

136 137

138

139

Vgl. Herzig, N., IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 8. auch als „wirklicher“ Gewinn bezeichnet. Vgl. Kirchhof, P., Leistungsfähigkeit, 1985, S. 319; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, S. 82-87. Leistungsfähigkeit wird als Fähigkeit verstanden, Steuern aus dem Einkommen leisten (zahlen) zu können. Vgl. Weber-Grellet, H., Maßgeblichkeitsschutz, 1994, S. 289. Vgl. Ballwieser, W., Maßgeblichkeitsprinzip, 1990, S. 489; Wagner, F., Maßgeblichkeit, 1990, S. 12. Vgl. Ballwieser, W., Maßgeblichkeitsprinzip, 1990, S. 489; Herzig N., Maßgeblichkeitsgrundsatz, 1995, Rdn. 231; Wagner, F., Maßgeblichkeit, 1990, S. 12. Vgl. Herzig, N., Internationalisierung, 2000, S. 110.

41

ze treten könnte, ergibt sich bereits aus der „Tomberger“-Entscheidung des EuGH140, nach der seit 1986 nur diejenigen Vorschriften des HGB, die auf Grundsätze der 4. EG-Richtlinie zurückgehen, als richtlinienkonform verstanden werden dürfen.141 Somit könnten wegen des Maßgeblichkeitsprinzips auch internationale Tendenzen, die sich im handelsrechtlichen Einzelabschluss niederschlagen, in die steuerliche Gewinnermittlung Eingang finden. Es wird bezweifelt, dass die in den internationalen Rechnungslegungsvorschriften vorherrschende dynamische Betrachtungsweise, die auf zukünftige Nutzenpotentiale abstellt, im Einklang mit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht, da gegebenenfalls unrealisierte Gewinne zu versteuern wären und somit die Steuern nicht aus dem realisierten Einkommen gezahlt werden könnten. Auch wenn die Kritik am Maßgeblichkeitsprinzip überzeugend und berechtigt ist und auch wenn in Zukunft damit gerechnet werden kann, dass das Maßgeblichkeitsprinzip aufgehoben bzw. eingeschränkt wird, liegt dieser Arbeit das derzeit gültige Maßgeblichkeitsprinzip zugrunde. Die folgenden Ausführungen beziehen sich insbesondere auf die Steuerbilanz. Sofern nicht explizit auf eine abweichende Behandlung der Handels- zur Steuerbilanz hingewiesen wird, haben die folgenden Ausführungen Gültigkeit sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz. II.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

1.

Rechtsnatur und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Der Jahresabschluss ist nach § 243 Abs. 1 HGB nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind ein System von Regeln, das die gesamte Rechnungslegung umfasst. Es existiert keine Legaldefinition des Begriffs „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der der Auslegung bedarf.

140 141

42

Vgl. EuGH-Entscheidung vom 27.6.1996 - Rs. C-234/94, DB 1996, S. 1400, 1401. Vgl. Herzig, N., Internationalisierung, 2000, S. 107.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung betreffen sowohl die Buchführung, einschließlich der Inventur und des Inventars,142 als auch und vor allem die Aufstellung des Jahresabschlusses.143 Im Rahmen der vorliegenden Arbeit ist lediglich der zuletzt genannte Bereich von Relevanz, und so konzentrieren sich die nachfolgenden Ausführungen auf die den Jahresabschluss betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.144 Sofern die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für diesen Zweck auszulegen sind, wird dies nach der deduktiven Methode145 in der Weise vorgenommen, dass – neben der Auslegung der relevanten Rechnungslegungsvorschriften nach den allgemein anerkannten Regeln – als zusätzliche Komponenten a) die unter handelsrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Aspekten gewonnenen Jahresabschlusszwecke, b) die handelsrechtlich relevante höchstrichterliche Rechtsprechung, c) die Ansichten der ordentlichen und ehrenwerten Kaufleute sowie d) die Ansichten der anderen Jahresabschlussadressaten berücksichtigt werden.146 2.

Fundamentale Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

a)

Das Vorsichtsprinzip

Į)

Das Prinzip der Bewertungsvorsicht

Das Vorsichtsprinzip ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB mit folgendem Wortlaut gesetzlich verankert: „Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“ Das Prinzip der Bewertungsvorsicht gebietet, „Schätzgrößen so festzulegen, dass nicht durch zu optimistische Schätzungen der Periodenerfolg möglicherweise zu hoch 142

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144 145

146

Darunter fallen die Dokumentation der Geschäftsvorfälle in der Buchführung (§§ 238, 239 HGB), die Grundsätze ordnungsmäßiger Aufbewahrung von Büchern und Belegen (§ 257 HGB) sowie die Vereinfachungsregelungen bei der Aufstellung des Inventars (§§ 240, 241 HGB). Darunter fallen die Rechtsvorschriften des 3. Buchs des HGB, das für alle Kaufleute gilt. Es ist nach den Allgemeinen Vorschriften (§§ 242 bis 245 HGB), Ansatzvorschriften (§§ 246 bis 251 HGB) und Bewertungsvorschriften (§§ 252 bis 256 HGB) unterteilt. Diese werden auch als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung bezeichnet. Zur Darstellung der Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach der induktiven, deduktiven und hermeneutischen Methode vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./ Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 106-115. Vgl. Baetge, J./Zülch, H., HdJ, 2005, Rdn. 29.

43

ausgewiesen wird“.147 Des Weiteren verlangt das Vorsichtsprinzip, dass vorhersehbare Risiken und Wertverluste bei der Bilanzerstellung auch im Rahmen der Bewertung erfasst werden.148 Danach sind Aktiva eher niedriger, Passiva (insbesondere Verbindlichkeiten und Rückstellungen) eher höher auszuweisen. Der Kaufmann soll sich nicht reicher rechnen als er ist. Die Bewertungsvorsicht ist somit eine generelle Anforderung an den Jahresabschluss und besitzt uneingeschränkte Gültigkeit.149 Abweichungen vom Vorsichtsprinzip sind – wie bei allen anderen in § 252 Abs. 1 HGB normierten Grundsätzen – nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig. Das Vorsichtsprinzip konkretisiert sich in seinen beiden Unterprinzipien, dem Realisationsprinzip und dem Imparitätsprinzip. ȕ)

Das Realisationsprinzip

ȕ1.) Allgemein Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 HGB kodifizierte Realisationsprinzip besagt, dass nur realisierte Gewinne in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen; am Bilanzstichtag noch nicht realisierte Gewinne dürfen erst später ausgewiesen werden.150 Es regelt, wann ein Erzeugnis bzw. eine Leistung als „realisiert“ gilt, d. h. zu welchem Zeitpunkt der Ertrag entsteht.151 Das Gebot einer vorsichtigen Erfassung des Jahresergebnisses bei weitgehendem Ausschluss von Risiken verbietet den Ausweis noch unsicherer Gewinne. Nach dem Realisationsprinzip darf ein Gewinn daher grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist:152 die bloße (nicht auf dem Markt bestätigte) Wertsteigerung im Betrieb befindlicher Wirtschaftsgüter reicht dafür nicht aus. Der Gewinn muss dem Grunde nach „so

147 148

149

150 151 152

44

Vgl. Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 467. Vgl. Gruber, T., Bilanzansatz, 1991, S. 7; Kessler, H., Vorsichtsprinzip, 1997, S. 1; Weber-Grellet, H., Bilanzsteuerrecht, 2004, S. 26, 27. Nach h. M. bestehen keine nach § 252 Abs. 2 HGB begründeten Ausnahmefälle für ein Abweichen von diesem Grundsatz. Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 70. Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 81. Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschluss, 2005, S. 41. Vgl. Costede, J., Gewinnrealisierung, 1996, S. 19; Weber-Grellet, H., Realisationsprinzip, 1996, S. 897; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 77; BFH-Urteil vom 22.8.1984 – I R 198/80, BStBl. II 1985, S. 128; BFH-Urteil vom 27.2.1986 – IV R 52/83, BStBl. II 1986, S. 553; BFH-Urteil vom 2.3.1990 - III R 70/87, BStBl II 1990, 734, 735.

gut wie sicher“ erscheinen,153 damit vermieden wird, dass dem Unternehmen (nicht vorhandene) Substanz entzogen wird.154 Da Gewinn die positive Differenz von Erträgen und Aufwendungen darstellt, wird die Auffassung vertreten, dass sich das Realisationsprinzip sowohl auf die zeitliche Erfassung von Erträgen als auch auf die zeitliche Erfassung von Aufwendungen bezieht.155 Insofern unterteilt sich das Realisationsprinzip in ein „Ertragsrealisationsprinzip“ (Prinzip der umsatzabhängigen Ertragsrealisierung) und ein „Aufwandsrealisationsprinzip“ (Prinzip der umsatzabhängigen Aufwandsrealisierung). ȕ2.) Das Ertragsrealisationsprinzip Nach dem Ertragsrealisationsprinzip ist der Gewinn eines Geschäftes zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu dem der Leistungsverpflichtete seine Leistung (Veräußerung, Dienstleistung) im Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein Anspruch auf die Gegenleistung (Zahlung u.a.) nicht mehr mit ungewöhnlichen, über das jeder Geldforderung eigene Ausfallrisiko hinausgehenden Risiken belastet erscheint.156 Demnach liegt der Realisationszeitpunkt beim Verkauf von Sachgegenständen in dem Zeitpunkt, in dem der Gegenstand übergeben, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr auf den Käufer übergegangen ist.157 Damit wird anstelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Sachgegenstandes die Forderung gegen den Kunden gebucht und der Ertrag vereinnahmt. Demnach ist im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall bei separater Betrachtung des Kaufvertrags ohne Verknüpfung mit dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag der Ertrag 153

154 155

156

157

Vgl. BFH-Urteil vom 25.2.1986 - VIII R 134/80, BStBl 1986, S. 789; BFH-Urteil vom 20.5.1992 – X R 49/89, BStBl. II 1992, S. 907; BFH-Urteil vom 10.9.1998 - IV R 80/96, BStBl. II 1999, S. 22. Vgl. Hommel, M., Dauerschuldverhältnisse, 1992, S. 21. Vgl. Ballwieser, W., Maßgeblichkeitsprinzip, 1990, S. 482; Gruber, T., Bilanzansatz, 1991, S. 76; Herzig, N., Realisationsprinzip, 1993, S. 219; Janke, M., Dauerschuldverträge, 1997, S. 30; Knobbe-Keuk, B., Unternehmenssteuerrecht, 1993, S. 49; Moxter, A., Realisationsprinzip, 1984, S. 1784; Moxter, A., Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988, S. 449; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 77, 80; Schulze-Osterloh, J., Ausweis von Aufwendungen, 1992, S. 669; Siegel, T., Periodisierungsprinzip, 1994, S. 20; Woerner, L., Zeitliche Zuordnung, 1993, S. 202204. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 82; Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 82, 83; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 77, 78, 601-604; Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 45-49; BFH-Urteil vom 26.4.1989 - I R 147/84, BStBl II 1991, S. 214, 215; BFH-Urteil vom 20.5.1992 - X R 49/89, BStBl. II 1992, S. 904; BFH-Urteil vom 23.11.1995 - IV R 75/94, BStBl II 1996, S. 195, 196; BFH-Urteil vom 10.9.1998 - IV R 80/96, BStBl. II 1999, S. 22: „so gut wie sicher“. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 82; Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 265; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 49, der von wirtschaftlicher Vertragserfüllung spricht; Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 83.

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aus dem Verkauf des Mobilfunktelefons mit Vertragsabschluss und Übergabe des Telefons realisiert. Denn in diesem Zeitpunkt entsteht beim Mobilfunkunternehmen die Forderung auf Zahlung des vergünstigten Kaufpreises gegenüber dem Kunden. Bei Leistungen auf Grund eines Dienstvertrages ist der Realisationszeitpunkt der Zeitpunkt, in dem die Leistung erbracht und der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist.158 Bei Dauerschuldverhältnissen kann die zu erbringende Gesamtleistung der Gebrauchsüberlassung in selbständige, periodisch abrechenbare Teilleistungen zerlegt werden. Der einzelnen, im Zeitablauf erbrachten Teilleistung lässt sich ihr Ertrag folglich zeitanteilig zurechnen. Auf Grund dieser Zurechenbarkeit gilt der langfristige Vertrag nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend der im Zeitablauf erbrachten Teilleistung als realisiert.159 Demnach ist im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall bei separater Betrachtung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags ohne Verknüpfung mit dem Kaufvertrag der Ertrag aus der Dienstleistung am Ende eines Abrechnungsmonats realisiert. Denn in diesem Zeitpunkt entsteht die Forderung auf Zahlung der monatlichen Telefongebühr gegenüber dem Kunden. Bezüglich der noch nicht erbrachten Teilleistungen für die Restlaufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrags ist das Bestehen eines schwebenden Geschäfts anzunehmen, mit der Folge, dass die auf sie entfallenden Erträge (noch) nicht realisiert sind. Unbedeutend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Ertragsrealisation ist daher der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses160 sowie die Erbringung der Gegenleistung durch den Leistungsempfänger in Form einer Entgeltzahlung.161 Solange der Leistende das Risiko der Lieferungs- bzw. Leistungserfüllung trägt, kann keine Ertragsrealisation bejaht werden. Wird aus dem langfristigen Vertrag bereits eine Zahlung für zukünftig zu erbringende Teilleistungen vereinnahmt, darf diese noch nicht ertragswirksam erfasst werden. Vielmehr ist, sofern das Kriterium der „bestimmten Zeit“ erfüllt ist, ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 250 Abs. 2 HGB zu bilden, der zeitanteilig mit Leistungserbringung aufzulösen ist.

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46

Vgl. Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 45, 47. Vgl. Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 270; BFH-Urteil v. 20.5.1992 - X R 49/89, BStBl II 1992, S. 907. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 49. Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 83.

ȕ3.) Das Aufwandsrealisationsprinzip Nach dem Aufwandsrealisationsprinzip sind auch Aufwendungen ertragsbezogen auszuweisen. Sie sind demnach grundsätzlich im Jahresabschluss des Geschäftsjahres zu erfassen, in dem auch die durch sie alimentierten Erträge erfasst werden.162 Das bedeutet, dass ein Teil der bereits getätigten Ausgaben, die noch nicht zu Erträgen geführt haben, mittels Aktivierung auf spätere Perioden übertragen und erst bei Eintritt des betreffenden Ertrags zu Aufwand wird. Daher werden z. B. Ausgaben für Anlagenbeschaffungen zunächst aktiviert und später mittels Abschreibungen den jeweiligen Umsätzen zugerechnet. Gleichermaßen werden Ausgaben späterer Perioden, die bereits Umsätze der Rechnungsperiode alimentiert haben, vorab als Aufwand berücksichtigt (z. B. Garantierückstellungen). Auf dieser Grundlage wird das Realisationsprinzip daher auch als „Periodisierungsprinzip“ bezeichnet163 und sogar mit dem in den USA als oberer Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung anerkannten „matching principle“164 gleichgesetzt.165 Obwohl das Realisationsprinzip gesetzessystematisch zu den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zählt, wird an dieser Stelle seine Relevanz für den Bilanzansatz deutlich. Es kann daher auch als grundlegendes Aktivierungs- und Passivierungskriterium verstanden werden.166 Fraglich ist, ob der Abschluss des Kaufvertrags über das Mobilfunktelefon ursächlich für die zukünftigen Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag ist und somit der Aufwand, der im Zusammenhang mit der Mobilfunktelefonvergünstigung steht, die zukünftigen Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag alimentiert. Gemäß dem Aufwandsrealisationsprinzip wäre dieser Aufwand bei Vertragsabschluss zu aktivieren und erst aufwandswirksam zu erfassen, wenn die Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag entstehen. Nach diesem Prinzip müssten jedoch sämtliche Forschungs- und Entwicklungskosten, Werbekosten und Kosten für den Aufbau eines Unternehmens, die getätigt werden, damit in Zukunft Umsätze erzielt werden, bei Entstehung durch Aktivierung neutralisiert und dürften erst bei entsprechender Umsatzerzielung aufwandswirksam erfasst 162

163 164 165 166

Vgl. Moxter, A., Wirtschaftliche Gewinnermittlung, 1983, S. 304; Moxter, A., Wirtschaftliche Betrachtungsweise, 1989, S. 234. Vgl. Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 78-79. to match = zusammenfassen. Vgl. Strobl, E., Matching Principle, 1994, S. 418. Vgl. Groh, M., Bilanzsteuerrecht, 1989, S. 1587; Herzig, N., Rückstellungen, 1990, S. 1344; Moxter, A., Realisationsprinzip, 1984, S. 1784; Moxter, A., matching principle, 1995, S. 496; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 78-80.

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werden. Hier zeigt sich bereits das Problem des Prinzips periodengerechter Gewinnermittlung. In vielen Fällen lassen sich Einnahmen und Ausgaben nicht eindeutig bestimmten Umsätzen zuordnen (Welche Ausgaben alimentieren welche Umsätze)?167 Auch die Zuordnung von einmalig anfallenden Ausgaben auf bestimmte Rechnungsperioden ist problematisch. Es ist z. B. unsicher, ob Forschungs- und Entwicklungskosten jemals zu Umsätzen führen werden und für welchen Zeitraum eine Werbekampagne zu höheren Umsätzen führt (Nur für die Folgeperiode oder durch Verbesserung des Bekanntheitsgrads für die nächsten Jahre?). Bei dem Versuch, dieses Problem zu lösen, können sich große Ermessensspielräume ergeben; insbesondere dann, wenn die Zurechnung zu zukünftigen und damit unbekannten, zu schätzenden Größen vorzunehmen ist. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall können die Aufwendungen aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung zwar zeitlich (für die folgenden 24 Monate) den Erträgen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag zugeordnet werden. Allerdings ist fraglich, ob diese zukünftigen Erträge tatsächlich erwirtschaftet werden. Denn nur die Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung allein führt noch nicht zu den zukünftigen Erträgen; diese entstehen erst durch Zeitablauf mit Erbringung der Dienstleistung durch das Mobilfunkunternehmen. Um den Gestaltungsspielraum des bilanzierenden Kaufmanns zu begrenzen, ist im deutschen Bilanzrecht die Periodisierung im Rahmen des Realisationsprinzips über das Erfordernis der Objektivierung stets an ein nachprüfbares Mengengerüst gebunden. Als nachprüfbares Mengengerüst fungieren auf der Aktivseite insbesondere die Wirtschaftsgüter, während die Funktion auf der Passivseite von gewissen und ungewissen Verbindlichkeiten erfüllt wird, die am Bilanzstichtag bereits bestehen oder in Zukunft wahrscheinlich entstehen.168 Soweit das Aufwandsrealisationsprinzip die Zuordnung bereits realisierter Ausgaben auf künftige Erträge regelt, wird es daher durch die Vermögensermittlungsprinzipien erheblich eingeschränkt: Zwar bilden bereits realisierte Ausgaben, die künftige Erträge alimentieren, positive Vermögenswerte, doch greifen hier die den bilanzrechtlichen Vermögensgegenstand bestimmenden Objektivierungskriterien der Greifbarkeit und der selbständigen Bewertbarkeit.169 In der Bilanz im Rechtssinne ist es daher ausgeschlossen, Ausgaben für Reklameaufträge oder selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 167 168

169

48

Vgl. Moxter, A., Periodengerechte Gewinnermittlung, 1988, S. 450. Vgl. Herzig, N., Realisationsprinzip, 1993, S. 213; Herzig, N., IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 48; Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 189, 190. Vgl. Moxter, A., Selbständige Bewertbarkeit, 1987, S. 1846-1847.

Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG) zu aktivieren. Heute wird daher objektivierungsbedingt darauf abgestellt, ob eigene Vorleistungen im Rechtssinne gegeben sind. Nicht die Periodisierung im Sinne einer Zugehörigkeit von bestimmten Aufwendungen zu bestimmten Umsätzen ist maßgeblich, sondern die rechtliche Entstehung von Anspruch und Verpflichtung.170 Auch der Bundesfinanzhof hat wiederholt festgestellt, dass „es keinen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts gibt, dass Aufwendungen den Erträgen zuzuordnen sind, durch die sie wirtschaftlich veranlasst sind.“171 Es widerspräche dem Vorsichtsprinzip, Kosten, die das Vermögen vermindert haben, zu neutralisieren, während der Anspruch auf die Gegenleistung noch nicht verdient und vor Erfüllung der eigenen Leistung mit Risiken behaftet ist.172 Die alleinige Tatsache, dass Ausgaben wirtschaftlich zukünftige Erträge alimentiert haben, ermöglicht daher nach nationalen Rechnungslegungsvorschriften nicht den Ansatz eines Aktivpostens. Das bedeutet, dass eine Aktivierung aufgrund des aufwandsbezogenen Realisationsprinzips nur dann möglich ist, wenn die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen und somit die objektiven Kriterien für eine bestimmte Bilanzposition erfüllt sind. Ȗ)

Das Imparitätsprinzip

Auch das Imparitätsprinzip173 ist eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips. Es ist in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB rechtsformunabhängig kodifiziert und besagt, dass Risiken und Verluste bereits dann in der Bilanz zu berücksichtigen sind, wenn sie vorhersehbar sind und ihre Disposition bereits in einer früheren Periode liegt.174 Dem Imparitätsprinzip kommt sowohl bei der Bilanzierung dem Grunde nach als auch bei der Bewertung entscheidende Bedeutung zu.175 Die Berücksichtigung zukünftiger Risiken und Verluste lässt sich aus dem Gedanken der Kapitalerhaltung und des Gläubigerschutzes ableiten. Die Antizipation zukünftiger Verluste soll verhindern, dass überhöhte Ausschüttungen an die Gesellschafter vorgenommen werden, die in der Folgeperiode zur Deckung des negativen Erfolgs-

170 171

172 173

174 175

Vgl. Döllerer, G., Aktivierungswelle, 1980, S. 1335. Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1974 – I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 686; BFH-Urteil vom 8.10.1987 – IV R 18/86, BStBl. II 1988, S. 60; BFH-Urteil vom 29.11.1990 - IV R 131/89, BStBl II 1992, S. 717; BFH-Urteil vom 12.12.1991 - IV R 28/91, BStBl II 1992, S. 604. Vgl. Döllerer, G., Aktivierungswelle, 1980, S. 1333. Die Bezeichnung wird aus der ungleichen Behandlung unrealisierter Gewinne und Verluste abgeleitet. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 93. Vgl. Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 34. Vgl. Ballwieser, W., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1986/2005, Rdn. 52; WeberGrellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 14d.

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beitrags benötigt werden.176 Künftige Geschäftsjahre sollen verlustfrei gestellt werden; daher wird auch von dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung gesprochen.177 Ausprägungen des Imparitätsprinzips finden sich im Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 und Abs. 3 HGB), bei der Bildung von Rückstellungen (§ 249 HGB), im Verbot der Aktivierung nicht entgeltlich erworbener immaterieller Anlagewerte (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG), in den Beschränkungen, die für den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten bestehen (§ 250 HGB, § 5 Abs. 5 S. 1 EStG) und schließlich auch in der Nichterfassung schwebender Verträge. Nach dem Imparitätsprinzip gilt: Sofern ungewiss ist, ob Aufwendungen bereits im alten oder erst im folgenden Geschäftsjahr verursacht sind, sind sie nach dem Grundsatz der Vorsicht dem alten Geschäftsjahr zuzurechnen.178 Vorhersehbar sind Risiken und Verluste, wenn ihr Eintritt nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wahrscheinlich angenommen werden kann.179 Es sind jedoch nur solche Verluste und Risiken zu antizipieren, die bereits durch Beschaffungsvorgänge oder durch den Abschluss von Verträgen eingeleitet sind.180 Ist ein verlustbringendes Ereignis bereits am Abschlussstichtag vorhanden, wird es jedoch erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt, liegt eine wertaufhellende Tatsache vor. Diese muss im Abschluss des alten Geschäftsjahres berücksichtigt werden. Dagegen sind wertbegründende Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, erst im neuen Geschäftsjahr zu erfassen.181 b)

Das Periodisierungsprinzip

Da der Jahresabschluss lediglich einen künstlichen Querschnitt durch das laufende Unternehmensgeschehen darstellt und somit eine Abschnittsbetrachtung ist, die den Erfolg einer bestimmten Periode des Unternehmens ausweist, ist es notwendig, Aufwendungen und Erträge zeitlich der richtigen Periode zuzuordnen.182 Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ergibt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB. Aufwendungen und Erträge sind danach unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung im Jahres176

177 178 179 180

181 182

50

Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 75; Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 35. Vgl. Groh, M., Künftige Verluste, 1976, S. 38. Vorrang von § 252 Abs. 1 Nr. 4 zu Nr. 5. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 6. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 74. Vgl. Döllerer, G., Grenzen des Imparitätsprinzips, 1978, S. 131; Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 388-389 und S. 393-397. Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 58. Vgl. Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 188, 299, 300.

abschluss zu berücksichtigen. Allerdings enthält diese Norm keine konkreten Angaben darüber, nach welchem Kriterium Aufwendungen und Erträge den bestimmten Abrechnungsperioden zuzurechnen sind. Sie besagt lediglich, dass diese Zuordnung nicht ausschließlich nach dem Zahlungszeitpunkt erfolgen darf.183 Mangels expliziter gesetzlicher Regelung ist unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben das Verursachungsprinzip im deutschen Recht maßgebend.184 Danach sind Aufwendungen und Erträge grundsätzlich in der Periode zu berücksichtigen, in der die entsprechenden Wertverzehre bzw. Wertzugänge wirtschaftlich verursacht wurden.185 Demnach gilt es festzustellen, wann die wirtschaftliche Ursache eingetreten ist. Doch genau darin liegt das Problem. Das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung ist eine Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Es lässt sich nicht immer eindeutig entscheiden, wann eine wirtschaftliche Tatbestandsverwirklichung vorliegt und wann nicht.186 Um der Gefahr einer willkürlichen Zurechnung und einer gestalterischen Periodenzuordnung entgegenzuwirken, ist das Verursachungsprinzip daher eng auszulegen. Der Bundesfinanzhof hat das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung dann als erfüllt angesehen, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz oder ein Vertrag zivilrechtlich das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die künftigen Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzuordnen sind.187 Daher erfolgt die Periodisierung nicht nach dem Grundsatz, dass Aufwendungen (auch ohne Vorliegen einer Außenverpflichtung) den Erträgen zuzuordnen sind, durch die sie wirtschaftlich veranlasst sind.188 Diese Sichtweise wurde in den 50er und 60er Jahren unter dem Einfluss der dynamischen Bilanztheorie vom Bundesfinanzhof vertreten. Sie führte dazu, dass ein verlorener Baukostenzuschuss zum Wie183 184

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Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 93. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 93; Kempermann, M., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. B 84; Moxter, A., matching principle, 1995, S. 497; Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 51. Vgl. BFH-Urteil vom 24.6.1969 – I R 15/68, BStBl. II 1969, S. 583, 584; BFH-Urteil vom 20.3.1980 - IV R 89/79, BStBl II 1980, S. 298, 299; BFH-Urteil vom 18.6.1980 - I R 72/76, BStBl II 1980, S. 742. Vgl. Moxter, A., Publizitätsvorschriften, 1962, S. 178; Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 94. Vgl. BFH-Urteil vom 24.6.1969 – I R 15/68, BStBl. II 1969, S. 583; BFH-Urteil vom 20.3.1980 – IV R 89/79, BStBl. II 1980, S. 298; BFH-Urteil vom 29.1.1983 - IV R 168/81, BStBl. II 1983, S. 376. Vgl. bereits Ausführungen zum „Aufwandsrealisationsprinzip“ Kapitel C. II. 2. a) ȕ) ȕ3.).

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deraufbau eines Hotels,189 Aufwendungen eines Handelsvertreters für die Herbeiführung eines Vertrags190 und Abschlusskosten bei Versicherungsunternehmen191 zu aktivieren waren und Wirtschaftsgüter wie die „Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb“192 erfunden wurden. Unter dem Einfluss der dynamischen Bilanzlehre, deren Hauptaufgabe in der Ermittlung eines aussagefähigen Gewinns lag,193 war auch der Gedanke der transitorischen Posten im weiteren Sinne aufgetaucht. Darunter verstand man die Aktivierung von Aufwendungen, die irgendeinen Nutzen für die Zukunft versprachen. Es wurde daher erörtert, ob Forschungs- und Entwicklungskosten nicht zu aktivieren seien.194 In dieser Zeit wurde auch der Grundsatz der „einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts“ entwickelt. Dieser Grundsatz besagt, dass alle Ausgaben im Rahmen eines schwebenden Vertrags im Wege der Aktivierung in das Jahr zu verlagern sind, in dem die Einnahmen fließen, aus denen diese Ausgaben zu decken sind.195 Das Augenmerk der dynamischen Bilanztheorie lag daher auf der Ermittlung des periodengerechten Gewinns. Mit der Reform des Aktiengesetzes 1965 wurde dieser Tendenz zur uneingeschränkten Ausgabenabgrenzung durch das Bilanzierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, der Einschränkung der Posten der Rechnungsabgrenzungsposten sowie dem prinzipiellen Ausschluss reiner Aufwandsrückstellungen entgegengetreten. Dem folgend ist der Bundesfinanzhof in den 70er Jahren von seiner dynamischen Auffassung zurückgetreten und hat sich in mehreren Urteilen gegen die „einheitliche Behandlung des schwebenden Geschäfts“ ausgesprochen.196 Ebenso versagte der Bundesfinanzhof mangels Verbindlichkeiten die Bildung von Rückstellungen für die Kosten der Schadensbearbeitung von Versicherungen197 und für künftige Kosten von Bausparverträgen198. Diese Veränderung der Grundhaltung wurde oft als „statische Wende“ bezeichnet, da das Hauptaugenmerk wieder auf die Bilanz als Vermögensstatut gerichtet wurde, worin die wesentliche Aufgabe der statischen Bilanzauf189 190 191 192 193 194

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Vgl. BFH-Urteil vom 5.5.1953 - I D 2/53 S, BStBl. III 1953, S. 224, 225. Vgl. BFH-Urteil vom 25.8.1955 - IV 510/53 U, BStBl. 1955 III, S. 307, 308. Vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1960 - I D 1/58 S, BStBl. 1960 III, S. 191-197. Vgl. BFH-Urteil vom 18.3.1965 - IV 116/64 S, BStBl. 1965 III, S. 289-291. Vgl. Schmalenbach, E., Dynamische Bilanz, 1962, S. 49. Vgl. Döllerer, G., Entwicklungskosten, 1957, S. 983-986; Erhard, F., Versuchs- und Entwicklungskosten, 1955, S. 990-992; Haver, G., Versuchs- und Entwicklungskosten, 1954, S. 653-655. Vgl. Döllerer, G., Aktivierungswelle, 1980, S. 1335. Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1969 - I 93/94, BStBl. II 1970, S. 180; BFH-Urteil vom 19.6.1973 – I R 206/71, BStBl. II 1973, S. 775; BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 685; BFH-Urteil vom 24.3.1976 - I R 139/73, BStBl. II 1976, S. 451; BFH-Urteil vom 26.6.1979 – VIII R 145/78, BStBl. II 1979, S. 626. Vgl. BFH-Urteil vom 19.1.1972 - I 114/65, BStBl. II 1972, S. 392, 394, 395. Vgl. BFH-Urteil vom 7.3.1973 - I R 48/69, BStBl. II 1973, S. 568.

fassung liegt. Die statische Bilanzauffassung berücksichtigt ein System von Einzelnormen, die durchweg auf den bereits genannten Objektivierungs- und Vereinfachungsüberlegungen beruhen.199 Somit kann eine Aktivierung der Aufwendungen aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung nicht mit der Forderung einer periodengerechten Gewinnermittlung erfolgen.200 Denn auch wenn die Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung stehen, durch die zukünftigen Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag gedeckt werden sollen, kann eine Aktivierung nicht mehr auf Grundlage der „einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts“ gestützt werden. Es ist zu prüfen, ob eine Aktivierung aufgrund der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen möglich ist. c)

Das Einzelbewertungsprinzip und das Saldierungsverbot

Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind die Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Dieser Grundsatz der Einzelbewertung ergibt sich bereits aus § 240 Abs. 1 HGB und verlangt, jeden Vermögensgegenstand und jede Schuld für sich, d. h. unabhängig von den Wertverhältnissen anderer Vermögensgegenstände und Schulden zu bewerten.201 Dasselbe gilt für andere bilanziell relevante Tatbestände wie Haftungsverhältnisse hinsichtlich bestehender Rückgriffsansprüche (§ 251 HGB) und schwebende Geschäfte.202 Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt nach § 6 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz. Wichtigstes Ziel der Einzelbewertung ist es, die Verrechnung von Wertminderungen eines Bewertungsobjekts mit Werterhöhungen eines anderen zu verhindern.203 Gebotene Abwertungen (z. B. bei Vorräten) können nicht mit Hinweis auf Kurssteigerungen bei den Wertpapieren unterbleiben; außerordentliche Absetzungen dürfen nicht im Hinblick auf zu erwartende Versicherungsansprüche versagt werden. Somit besteht ein enger Zusammenhang zwischen dem Einzelbewertungsgebot und dem Realisationsprinzip sowie dem Imparitätsprinzip.204 Im Rahmen einer Gesamtbewertung 199

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Vgl. Beisse, H., Bilanzrecht, 1984, S. 2; Coenenberg, A.G., Jahresabschluss, 2005, S. 1185; Moxter, A., Realisationsprinzip, 1984, S. 1782. Vgl. Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20. 6. 2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 7. Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 45; Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 22. Vgl. Benne, J., Bewertungseinheit, 1991, S. 2601. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 48; Benne, J., Bewertungseinheit, 1991, S. 2601; Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 22. Vgl. Winkeljohann, N./Geißler, H., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 252 HGB Rdn. 22.

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mehrerer Vermögensgegenstände könnten unrealisierte Gewinne mit eingetretenen oder drohenden Verlusten verrechnet und somit bilanziell ausgewiesen werden, was dem Realisations- bzw. Imparitätsprinzip widerspräche.205 Der Grundsatz erfordert, dass die Bewertungsvorschriften der §§ 253 ff. HGB auf jeden einzelnen Vermögensgegenstand und jede einzelne Schuld anzuwenden sind. Das setzt eine Abgrenzung der Einzelposten voneinander und die Entscheidung darüber voraus, ob ein Vermögensgegenstand selbständig ist oder ob er zusammen mit anderen Vermögensgegenständen eine Bewertungseinheit bildet. So ist es z. B. nicht möglich, Grund und Boden und die aufstehenden Gebäude als ein Wirtschaftsgut anzusehen206 oder Gesamtheiten wie Warenlager Gegenstand einer Bewertung zu machen. Eine Unternehmensgesamtbewertung zum Zwecke der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung ist unzulässig. Es ist daher z. B. nicht möglich, eine durch Errichtung eines Konkurrenzunternehmens verursachte Wertminderung durch eine Globalabschreibung zu berücksichtigen.207 § 252 Abs. 2 HGB gestattet in begründeten Ausnahmefällen ein Abweichen vom Einzelbewertungsgrundsatz. Nach herrschender Auffassung liegt ein derartiger Ausnahmetatbestand vor, wenn eine objektive Ermittlung des einzelnen Bewertungsobjekts unmöglich oder unwirtschaftlich ist.208 Mit dem Grundsatz der Einzelbewertung unvereinbar ist ferner die Saldierung aktiver Wirtschaftsgüter mit Schulden (z. B. Saldierung des Grundstückswertes mit den darauf lastenden Hypothekenschulden). Das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB ist ein Ausfluss des allgemeinen Gebots der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses (§ 243 Abs. 2 HGB) als auch des Vollständigkeitsgebots des § 246 Abs. 1 HGB. Es gilt sowohl für die Bilanz als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung. Es schließt eine Saldierung zwischen unterschiedlichen Posten der Aktiv- und Passivsei-

205 206

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Vgl. Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 48. Vgl. BFH-Beschluss vom 16.7.1968 - GrS 7/67, BStBl. II 1969, S. 110, 111 – Aufgabe der Einheitstheorie. Vgl. RFH-Urteil vom 25.10.1933 - I A 44/32, RStBl. 1934, S. 410-412. Vgl. Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 389; umfassend: Faller, E., Einzelbewertung, 1985, S. 2017-2023; Kruschwitz, L., Einzelbewertung, 1973, S. 1910. Die Unwirtschaftlichkeit der Einzelbewertung ist gegeben, wenn der dadurch verbundene Arbeitsaufwand nicht mehr durch den Zweck einer möglichst hohen Bewertungsgenauigkeit gerechtfertigt werden kann. Dem tragen die Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 Abs. 1 HGB (Festbewertung, Gruppenbewertung und Verbrauchsfolgeverfahren) Rechnung.

te und zwischen Erträgen und Aufwendungen aus. Das Saldierungsverbot kann gemäß § 252 Abs. 2 HGB in Ausnahmefällen zulässigerweise durchbrochen werden.209 Sofern lediglich für die Bewertung und somit den Ansatz der Höhe nach Vermögensgegenstände und Schulden gedanklich zu einer Einheit zusammengefasst werden, diese Vermögensgegenstände dann jedoch einzeln in der Bilanz ausgewiesen werden, bleibt das Saldierungsverbot unberührt. Das Prinzip des Bruttoausweises ist als eigenständige, vom Grundsatz der Einzelbewertung zu trennende Bilanzierungsregel zu verstehen. Sein Ziel ist unter anderem, durch den unsaldierten Ausweis z. B. von Forderungen und Verbindlichkeiten zu verhindern, dass ein mit einem potentiellen Ausfallrisiko behafteter Vermögensgegenstand verrechnet wird und damit dieses Risiko nicht mehr erkennbar wäre.210 Diese beiden Prinzipien sind insbesondere bei der im nachfolgenden Kapitel behandelten Fragestellung zu beachten, ob der Kaufvertrag und der Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen sind. d)

Das Prinzip des Nichtausweises schwebender Geschäfte

„Schwebende Geschäfte“ sind gegenseitig verpflichtende Verträge, die auf Leistungsaustausch gerichtet sind und von demjenigen, der zu liefern oder leisten hat, noch nicht erfüllt sind.211 In der Terminologie des Zivilrechts werden „schwebende Geschäfte“ grundsätzlich als „Dauerschuldverhältnisse“ bezeichnet. Da es sich bei dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag um ein Dauerschuldverhältnis handelt,212 gilt der Grundsatz, dass Forderungen und Schulden aus diesem schwebenden Vertrag grundsätzlich nicht bilanziert werden, solange und soweit der Vertrag von keiner Seite erfüllt ist.213 Diese mit dem Vollständigkeitsgrundsatz eigentlich nicht zu vereinbarende Art der bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte wird einerseits damit begründet,

209

210 211 212 213

Z. B. Saldierung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen, die gemäß § 387 BGB gegeneinander aufgerechnet werden können, Verrechnung bei Gesamtschuldverhältnissen, Erleichterungsvorschriften gemäß §§ 275 und 276 BGB, sowie Verrechnung von Steuererstattungen und –nachzahlungen. Vgl. erläuternd dazu: Förschle, G./Kroner, M., Beck’ Bil.Komm., 2006, § 246 HGB Rdn. 106-110; Kußmaul H., HdR, 1995, § 246 HGB Rdn. 22-26. Vgl. Burkhard, D., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1988, S. 138. Vgl. Friederich, H., schwebende Geschäfte, 1976, S. 27. Vgl. Zivilrechtliche Beurteilung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags in Kapitel B. II. 2. b) Vgl. Kempermann, M., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. B 98, B 99; Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 244; WeberGrellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 76; ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 15.9.2004 - I R 5/04, DStR 2005, S. 240 m.w.N.

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dass die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen.214 Die Ausgeglichenheitsvermutung215 besagt, dass sich ein Kaufmann beim Abschluss eines gegenseitigen Vertrags einen wirtschaftlichen Nutzen für sich erhofft und davon ausgeht, dass seine Ansprüche den übernommenen Verpflichtungen mindestens als gleichwertig gegenüber stehen. Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Geschäft wären daher mit korrespondierenden Werten anzusetzen, was zu einer kaum mehr vertretbaren Aufblähung der Bilanz führen würde.216 Aus Gründen der Vereinfachung, aber auch im Interesse der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses, wird daher von einer Bilanzierung der aus schwebenden Geschäften resultierenden Ansprüche und Verpflichtungen abgesehen. Allerdings wird diese Auffassung im neueren Schrifttum abgelehnt, da in der Regel ein Kaufmann mit Gewinnerzielungsabsicht handelt und der Zahlungsanspruch des Verkäufers den Wert der Gegenleistung übersteigt.217 Eine Aktivierung des Anspruchs aus einem schwebenden Geschäft, z. B. in Form des Kaufpreises, ist mit derart hohen zivilrechtlichen Risiken behaftet, dass er die Eigenschaft eines Vermögensgegenstands noch nicht besitzt. Die Risiken liegen in der Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§320 BGB), der Unmöglichkeit der eigenen Leistung (§§ 323 bis 325 BGB) und dem Rücktritt vom Vertrag wegen Unmöglichkeit oder Verzug (§§ 325, 326 BGB). Daraus ist zu schließen, dass erst die Erfüllung des Vertrags durch den Leistenden den Anspruch auf den Kaufpreis bilanzrechtlich verwirklicht. Das Verbot einer früheren Aktivierung des Anspruchs ist damit ein Ausdruck des Grundsatzes vorsichtiger Bilanzierung bzw. des eng mit ihm verknüpften Realisationsprinzips.218 Aktivierbar sind nur vermögenswerte Vorteile. Zukünftige Einnahmen verkörpern im Sinne des Realisationsprinzips nur dann einen vermögenswerten Vorteil, wenn die zugrunde liegende Lieferung oder Leistung erbracht worden ist und der Anspruch somit quasi sicher geworden ist.

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Vgl. Müller, W., Rückstellungen, 1987, S. 322; Weber-Grellet H., Schmidt, EStG-Kommentar, § 5 EStG Rdn. 76; Woerner, L., schwebende Geschäfte, 1984, S. 492; BFH-Urteil vom 3.2.1993 – I R 37/91, BStBl II 1993, S. 442, 443; BFH-Beschluss vom 23.6.1997 - GrS 2/93, BStBl II 1997, 735 und 737. Vgl. RFH-Urteil vom 4.11.1925 - VI A 491/25, RFHE 17, S. 334; BFH-Urteil vom 7.9.1954 – I 50/54 U, BStBl III 1954, S. 331. Vgl. Maaßen, K., schwebende Geschäfte, 1965, S. 85. Vgl. Plewka, H./Schmidt, L., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 5 EStG Rdn. 627. Vgl. Döllerer, G., Aktivierungswelle, 1980, S. 1335 m. w. N.; Friederich, H., schwebende Geschäfte, 1976, S. 9; Hommel, M., Dauerschuldverhältnisse, 1992, S. 36 m.w.N.; Kempermann, M., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. B 99; Plewka, H./Schmidt, L., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 5 EStG Rdn. 628; Weber-Grellet, H., Zeitlicher Ausweis, 2002, S. 2181.

Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte wird allerdings dort außer Kraft gesetzt, wo die Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung gestört wird. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Leistungsverpflichtete Anzahlungen erhält (erfolgsneutrale Einbuchung einer entsprechenden Verbindlichkeit),219 wenn Verluste aus dem Geschäft drohen (Bildung einer Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz220) oder wenn Erfüllungsrückstände eintreten (Passivierung einer Verbindlichkeit).221 III. Die Bildung von Bewertungseinheiten bei Rechtsgeschäften und Verträgen 1.

Die Bewertungseinheit

Der Begriff Bewertungseinheit wird als Bezeichnung für zwei völlig unterschiedliche Problemkreise verwendet. Der Begriff regelt zum einen, was als einzelnes Wirtschaftsgut oder einzelne Schuld anzusehen ist und folglich einheitlichen Bewertungsmaßstäben unterliegt. Danach können mehrere Wirtschaftsgüter, d. h. Sachgesamtheiten am Maßstab eines an der Verkehrsanschauung orientierten einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als ein Wirtschaftsgut zusammengefasst werden (z. B. Maschinen, PKW und Gebäude).222 Zum anderen wird der Begriff für Sachverhalte verwendet, in denen trotz zweifelfreien Vorliegens verschiedener selbständiger Wirtschaftsgüter und Schulden bestimmte Komplexe nicht in ihren einzelnen Bestandteilen, sondern als Einheit zu bilanzieren oder zu bewerten sind.223 Auch mehrere Geschäfte bzw. Verträge können eine Bewertungseinheit bilden.224 In diesem Fall werden positive und negative Erfolgskomponenten aus verschiedenen Geschäften eines einheitlichen wirtschaftlichen Sachverhalts zusammengefasst und als Einheit bewertet.225 Daher wird im Schrifttum auch die Bezeichnung „kompensatorische Bewertung“ herangezogen.226

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BFH-Urteil vom 17.1.1973 - I R 17/70, BStBl. II 1973, S. 487; BFH-Urteil vom 16.5.1973 – I R 186/71, BStBl II 1974, S. 25; BFH-Urteil vom 4.8.1976 - I R 145/74, BStBl. II 1976, S. 676. In der Steuerbilanz ist die Bildung einer Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1. Januar 1999 enden, nicht mehr zulässig. Vgl. BFH-Urteil vom 7.3.1973 - I R 48/69, BStBl II 1973, S. 568. Vgl. Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 386; BFH-Urteil vom 26.11.1973 - GrS 5/71, BStBl. II 1974, S. 135; BFH-Urteil vom 5.12.1974 - V R 30/74, BStBl. II 1975, S. 345. Vgl. Wiedmann, H., Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 97. Vgl. Benne, J., Einzelbewertung, 1992, S. 245; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 70. Vgl. Wlecke, U., Gewinnbesteuerung, 1989, S. 184. Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 386; Wiedmann, H., Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 97.

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Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall stellt sich konkret die Frage, ob die zivilrechtlich selbständigen Rechtsgeschäfte, der Kaufvertrag über das Mobilfunktelefon und der Mobilfunkdienstleistungsvertrag, für bilanzielle Zwecke als einheitliches Vertragsverhältnis zusammenzufassen und somit als Bewertungseinheit zu behandeln sind.227 Bis zur Einführung des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen am 5. Mai 2006228 war die Bildung von Bewertungseinheiten weder im Handelsnoch im Steuergesetz explizit geregelt. Die Bewertungseinheit war bis dato ein Institut der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des handelsrechtlichen Schrifttums. Für die Beurteilung, ob eine Bewertungseinheit zu bilden war, wurde in erster Linie erörtert, ob eine kompensatorische Bewertung gegen das Einzelbewertungsprinzip, das Saldierungsverbot und das Vorsichtsprinzip verstößt. Die Bildung von Bewertungseinheiten steht in einem Konflikt zum Einzelbewertungsgrundsatz, der jedoch mangels inhaltlicher Bestimmtheit die Abgrenzung komplexer Bewertungseinheiten nicht ausschließt.229 Das grundlegende Problem besteht in der Abgrenzung des Saldierungsbereichs. Denn eine zu weite Auslegung birgt das Risiko, dass die Bildung komplexer Bewertungseinheiten eine gegen das Imparitätsprinzip verstoßende Verlustkompensation oder einen gegen das Realisationsprinzip verstoßenden vorzeitigen Ertragsausweis herbeiführen könnte.230 Das Einzelbewertungsprinzip will die willkürliche Zusammenfassung von Bewertungsobjekten gerade deshalb verhindern, damit der Zweck des Vorsichtsprinzips nicht umgangen werden kann. 231 Die Bildung einer Bewertungseinheit erfordert eine Abweichung vom Einzelbewertungsgrundsatz, die nach § 252 Abs. 2 HGB möglich ist, wenn ein begründeter Ausnahmefall vorliegt.232 Dies wird z. B. dann gefordert, wenn eine zu enge Auslegung des Saldierungsbereichs zu einem Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip führt. Teilweise wird auch die Auffassung vertreten, dass ein durch Festhalten an dem Einzelbe227

228 229

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58

Vgl. BMF-Schreiben v. 20.6.2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 3; kritisch Heinhold, M./ Coenenberg, A., Werbeaufwand, 2005, S. 2035. Vgl. BGBl. I 2006, S. 1095. Vgl. Glanegger, P., Bewertungseinheit, 1993, S. 146; Kupsch, P., Abgrenzung der Bewertungseinheit, 1995, S. 134. Vgl. Benne, J., Bewertungseinheit, 1992, S. 2601. Vgl. Dietrich, J., Bewertungseinheit, 1998, S. 126 m.w.N. Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 385; Glanegger, P., Bewertungseinheit, 1993, S. 145, BFH-Urteil vom 19.7.1983 - VIII R 160/79, BStBl. II 1984, S. 59: mehrere Geschäfte können eine wirtschaftliche Einheit sein.

wertungsprinzip verursachter, unzutreffender Ausweis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die Bildung von Bewertungseinheiten erforderlich mache.233 Des Weiteren könnte die Bildung einer Bewertungseinheit gegen das in § 246 Abs. 2 HGB kodifizierte Saldierungsverbot verstoßen, wenn durch die kompensatorische Bewertung Aktiv- und Passivposten saldiert würden. Bei Rechtsgeschäften und Verträgen kommt die Besonderheit hinzu, dass neben dem wirtschaftlichen Zusammenhang ein klares zivilrechtliches Verhältnis besteht. Daher könnte bei Rechtsgeschäften und Verträgen eine Saldierung auf diejenigen Ansprüche und Verpflichtungen und ihre korrespondierenden Aufwendungen und Erträge beschränkt werden, die sich direkt aus dem Vertragsverhältnis ergeben. Dies entspräche einem Abstellen auf das „zivilrechtliche Synallagma“.234 Nach herrschender Meinung bildet jedoch nicht jede kleinste zivilrechtliche Einheit gleichzeitig eine bilanzielle Bewertungseinheit.235 Daher ist das „zivilrechtliche Synallagma“ durch das sogenannte „bilanzrechtliche Synallagma“ zu ersetzen. Das „bilanzrechtliche Synallagma“ umfasst dabei sämtliche Leistungen und Verpflichtungen, die sich als Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen und so ein durch einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang charakterisiertes, wirtschaftlich abgrenzbares Austauschverhältnis bilden.236 In der Literatur237 werden für die Bildung von Bewertungseinheiten bei Rechtsgeschäften folgende allgemeingültige Zulässigkeitsvoraussetzungen genannt: x Die Gewinn- und Verlusterwartungen aus gegenläufigen Rechtsgeschäften müssen in einem engen Kausalzusammenhang stehen; es muss sich um einen wirtschaftlich ineinander greifenden Vorgang handeln.

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237

Vgl. z. B. Christiansen, A., Bewertungseinheiten, 2003, S. 264 und kritisch dazu: Darstellung des „true and fair view“ in Kapitel C. I. 1. c). Vgl. Herzig, N., Bilanzrechtliche Ganzheitsbetrachtung, 1988, S. 215. Vgl. Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 385; Herzig, N., Bilanzrechtliche Gesamtheitsbetrachtung, 1988, S. 215; Selchert, F. W., HdR, 1995, § 252 HGB Rdn. 50; Wiedmann, H., Bewertungseinheit, 1994, S. 474 m.w.N., nach dem zwar eine Einigkeit darin besteht, dass bei der Bestimmung des Kompensationsbereichs die wirtschaftliche gegenüber der formalrechtlichen Abgrenzung heranzuziehen ist. Allerdings besteht keine Einigkeit hinsichtlich der Frage, wie weit denn ein solches wirtschaftlich abgrenzbares Austauschverhältnis zu fassen ist. Vgl. Herzig, N., Bilanzrechtliche Ganzheitsbetrachtung, 1988, S. 215; Kupsch, P., Abgrenzung der Bewertungseinheit, 1995, S. 152. Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Bilanzen, 2005, S. 386; Wiedmann, H., Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 98; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 70.

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x Die Gewinnerwartungen aus der Sicherungsmaßnahme müssen sich so weit konkretisieren, dass sie nahezu unzweifelhaft sind. x Leistungen Dritter sind nur insoweit saldierungsfähig, als ihre Leistungen den hier aufgestellten Kriterien genügen. Erste und grundlegende Voraussetzung für die Bildung einer Bewertungseinheit ist ein enger Kausalzusammenhang zwischen den Gewinn- und Verlusterwartungen aus den Rechtsgeschäften. Es ist zunächst zu prüfen, ob diese Voraussetzungen im Fall der Mobilfunktelefonvergünstigungen gegeben sind. Der Kaufvertrag über das Mobilfunktelefon kann nur abgeschlossen werden, wenn gleichzeitig ein Mobilfunkdienstleistungsvertrag abgeschlossen wird. Der Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags ist ursächlich für den vergünstigten Kaufpreis des Mobilfunktelefons, bzw. das vergünstigte Angebot ist ursächlich für den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags und den daraus zukünftig erzielbaren Einnahmen. Daher besteht ein wirtschaftlicher Kausalzusammenhang zwischen den beiden Verträgen. Die wirtschaftlichen Überlegungen lassen zwei gegenläufige Rechtsgeschäfte annehmen. Der Kaufvertrag führt zu einem Verlust, und der Mobilfunkdienstleistungsvertrag wird (voraussichtlich) zu einem Gewinn führen. Auch der Bundesgerichtshof hat erklärt, dass es sich bei dem Mobilfunktelefon und dem Netzzugang um eine wirtschaftliche Funktionseinheit handelt und der Erwerb des Mobilfunktelefons letztlich mit der Gegenleistung des Kunden finanziert wird, die im Rahmen des Netzkartenvertrags zu erbringen ist.238 Die erste Voraussetzung, dass ein enger Kausalzusammenhang zwischen beiden Rechtsgeschäften besteht, ist somit erfüllt. Die zweite Voraussetzung ist, dass sich die Gewinnerwartungen aus der Sicherungsmaßnahme, hier dem Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags, so weit konkretisiert haben, dass sie nahezu unzweifelhaft sind. Es muss also auch ein Sicherungszusammenhang zwischen dem Verlust aus dem Kaufvertrag und dem Gewinn aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag bestehen. Gerade hierin liegt das Problem für die Festlegung der Komponenten, die in der Bewertungseinheit „einheitliches Vertragsverhältnis“ berücksichtigt werden sollen. Die nachfolgende Untersuchung hat daher zum Ziel, die Frage zu klären, wann eine Gewinnerwartung als so weit konkretisiert gilt, dass sie bei einer Bewertungseinheit berücksichtigt werden kann. 238

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Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 265.

Daher wird die gesetzliche Vorschrift zur Bildung von Bewertungseinheiten im Zusammenhang mit der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken und die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bildung von Bewertungseinheiten und Festlegung des Kompensationsbereichs dargestellt und kurz analysiert, um herauszustellen, welche Voraussetzungen gegeben sein müssen, damit die beiden Verträge eine wirtschaftliche Bewertungseinheit bilden. Die gesamte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Bildung von Bewertungseinheiten wirkt auf den ersten Blick widersprüchlich. Eine genauere Untersuchung hat jedoch gezeigt, dass die Rechtsprechung innerhalb bestimmter Fallgruppen, die in Abhängigkeit von der zugrunde liegenden Problemstellung (Teilwertabschreibung, Drohverlustrückstellung239 und Rückgriffsansprüche) gebildet werden, einheitlich ausfällt. Daher wird die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in drei Fallgruppen unterteilt und jeweils auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall angewendet. 2.

Die Bildung von Bewertungseinheiten nach § 5 Abs. 1a EStG bei der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken

a)

Bilanzielle Problematik bei der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken

Unternehmen sichern Geschäfte (Grundgeschäfte), die einem Wechselkurs- oder Zinsänderungsrisiko unterliegen, regelmäßig durch andere Geschäfte (Sicherungsgeschäfte wie z. B. derivative Finanzinstrumente: Termingeschäfte, Optionen, Swaps) ab, die einem gegenläufigen Risiko unterliegen. Zweck des Sicherungsgeschäfts ist es, Verluste zu vermeiden (Hedging). Es existieren diverse Spezifikationen von Hedging.240 Im Zusammenhang mit der Diskussion der bilanziellen Behandlung wurden insbesondere Micro- und Macro-Hedges erörtert. Ein Micro-Hedge liegt vor, wenn ein Sicherungsgeschäft abgeschlossen wird, um ein bestimmtes Grundgeschäft abzusichern. Eine direkte Zuordnung zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft ist hier eindeutig möglich und beabsichtigt.241 Beim Macro-Hedge erfolgt eine Absicherung auf globaler Ebene, d. h. die Sicherungsgeschäfte dienen der Absicherung der Ge239

240 241

Auch wenn die Rechtsprechung zu der Bildung von Drohverlustrückstellungen durch die Einführung des § 5 Abs. 4a EStG, nach der in der Steuerbilanz die Bildung von Drohverlustrückstellungen nicht mehr zulässig ist (§ 5 Abs. 4a EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1996 enden), für die Steuerbilanz insofern hinfällig ist, führt dies nicht dazu, dass die Kriterien zur Bildung von Bewertungseinheiten, die der BFH in dieser Rechtsprechung aufgestellt hat, ebenfalls überholt sind. Insbesondere ist anzumerken, dass Drohverlustrückstellungen weiterhin in der Handelsbilanz zulässig bzw. zwingend erforderlich sind, so dass die Rechtsprechung des BFH insofern noch angewendet werden kann. Vgl. Locarek-Junke, H., Hedging, 2001, Sp. 1017-1018. Vgl. Schwitters, J./Bogajewskaja, J., derivate Finanzinstrumente, 2005, Rdn. 117-118.

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samtheit der betreffenden Grundgeschäfte. Eine konkrete Verknüpfung zwischen einzelnen Grund- und Sicherungsgeschäften ist hier nicht mehr möglich (und auch nicht beabsichtigt).242 Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz sind Grund- und Sicherungsgeschäfte als völlig unterschiedliche Vertragsverhältnisse grundsätzlich einzeln zu bewerten. Dies führt jedoch dazu, dass bei jeder Marktbewegung negative Bewertungsergebnisse aus den Grund- oder Sicherungsgeschäften erfolgswirksam als Rückstellung oder Abschreibung erfasst werden, die gegenläufigen positiven Ergebnisse jedoch wegen des Realisationsprinzips als unrealisierte Gewinne noch nicht erfasst werden dürfen. Diese Behandlung wird dem Imparitätsprinzip nicht gerecht, da im Jahresabschluss negative Erfolge ausgewiesen werden, die nicht oder nicht in entsprechender Höhe entstehen. Zudem wird nicht nur die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt dargestellt, sondern auch die steuerliche Bemessungsgrundlage verringert, was nicht der steuerlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Derartige bilanzielle Auswirkungen können zudem den Bilanzierenden davon abhalten, bei unzureichender Ertragslage eine wirtschaftlich sinnvolle Absicherungsmaßnahme zu veranlassen, um einen handelsrechtlichen Verlustausweis zu vermeiden. Die strenge Auslegung des Einzelbewertungsgrundsatzes würde ein vernünftiges kaufmännisches Verhalten verhindern.243 Allerdings kann sie bei positiver Ertragslage auch dazu führen, dass die Hedge-Instrumente als steuerminderndes Gestaltungsinstrument eingesetzt werden.244 Zur Lösung dieser Problematik in der handelsrechtlichen Rechnungslegung entstand eine rege Diskussion im Fachschrifttum,245 bei der die Bildung von Bewertungseinheiten diskutiert wurde. Auch der Bundesfinanzhof hat sich zu der Bildung von Bewertungseinheiten bei derivativen Finanzinstrumenten geäußert. Da trotz aller Diskussionen und der Rechtsprechung keine eindeutige und befriedigende Lösung gefunden wurde, hat der Gesetzgeber im Rahmen des Entwurfs eines Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen ein Gesetz bezüglich der Bildung von Bewertungseinheiten im Zusammenhang mit der Absicherung fi242 243

244 245

62

Vgl. Schwitters, J./Bogajewskaja, J., derivate Finanzinstrumente, 2005, Rdn. 126-127. Vgl. Herzig, N./Mauritz, P., Micro-Hedges, 1997, S. 142; Oestreicher, A., Zinsterminkontrakte, 1992, S. 244; Schwitters, J./Bogajewskaja, J., derivate Finanzinstrumente, 2005, Rdn. 106-107. Vgl. Herzig, N./Mauritz, P., Micro-Hedges, 1997, S. 143. Vgl. z. B. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft, Finanzinstrumente, 1997, S. 637-642; Groh, M., Fremdwährungsgeschäfte, 1986, S. 869-877; Herzig N./Mauritz, P., Micro-Hedges, 1997, S. 141-155; Oestreicher, A., Zinsterminkontrakte, 1992; Prahl, R./Naumann, T., portfolio-orientierte Handelsaktivitäten, 1991, S. 729-739.

nanzwirtschaftlicher Risiken vorgeschlagen. Im Folgenden wird die Gesetzesänderung dargestellt und deren Bedeutung für den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall erörtert. b)

Darstellung des § 5 Abs. 1a EStG n. F.

Am 7. April 2006 hat der Bundesrat dem vom Bundestag verabschiedeten Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen zugestimmt.246 In diesem Zusammenhang wurde ein neuer Absatz in den § 5 EStG eingefügt werden. Der neue § 5 Abs. 1 a EStG enthält folgenden Wortlaut: „Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeter Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich."247

Nach dem Gesetzeswortlaut ist auf die Ergebnisse in der handelsrechtlichen Rechnungslegung abzustellen. Die Ergebnisse können sich nur auf den jeweiligen, tatsächlichen Ansatz in der Handelsbilanz (Einzelabschluss) und nicht auf allgemeine, in der handelsrechtlichen Literatur und Kommentarmeinung dargestellte Ergebnisse beziehen. Dies wäre zu ungenau, da in der handelsrechtlichen Literatur unterschiedliche Auffassungen über die bilanzielle Behandlung von Hedges vertreten werden.248 Auch eine Ausweitung der „handelsrechtlichen Rechnungslegung“ auf einen nach internationalen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluss wäre unsystematisch, da dies dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 zuwiderlaufen und gegen die herrschende Meinung verstoßen würde, nach der gerade die internationalen Rechnungslegungsvorschriften nicht im Einklang mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit stehen.249 Somit schreibt § 5 Abs. 1a EStG die Maßgeblichkeit des in der nach nationalen Vorschriften aufgestellten Handelsbilanz gewählten Bilanzausweises von Hedge-Geschäften vor. Nach Auffassung des Gesetzgebers hat diese neue Regelung nur deklaratorischen Charakter und bestätigt eine schon jahrzehntelang bestehende Rechnungslegungspraxis.250

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Vgl. BR-Drucks. 937/05 (Beschluss ). Vgl. BT-Drucks. 15/5605, Anl. 1 Art. 2 Nr. 1 Buchst. a. Vgl. zusammenfassender Überblick bei Schick, R./Indenkämpen, A., Bewertungseinheiten, 2006, S. 651-652. Vgl. Darstellung der wesentlichen Kritikpunkte am Maßgeblichkeitsprinzip in Kapitel C. I. 2; gl. A. Merker, C., Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltung, 2006, S. 224. Vgl. Erklärung der Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD: BT-Drucks. 16/975, S. 18.

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Im Folgenden werden die handelsrechtlichen Ergebnisse für Micro- und MacroHedges, die nunmehr auch für die Steuerbilanz maßgebend sind, kurz dargestellt: Das handelsrechtliche Schrifttum251 und auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs252 bejahen die Bildung bei Bewertungseinheiten im Fall des Micro-Hedging, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: 1. Währungsidentität, d. h. dem Grund- und Sicherungsgeschäft muss die gleiche Währung zugrunde liegen,253 2. Betragsidentität, d. h. die Nominalwerte von Grund- und Sicherungsgeschäft müssen betragsmäßig übereinstimmen,254 und 3. Laufzeitkongruenz, d. h. die Restlaufzeiten, nicht die Gesamtlaufzeiten, sollen identisch sein.255 Wenn diese Kriterien vorliegen, ist mit einer sicheren Risikokompensation zu rechnen, da Gewinnerwartung und Verlustrisiko auf gleichen kausalen Ursachen beruhen.256 Da in diesem Fall die Wertveränderung einer Position systematisch im Sinne einer gegenläufigen Korrelation betragsmäßig und zeitgleich durch die Wertveränderung einer anderen Bilanzposition neutralisiert wird, ist gewährleistet, dass der kompensatorische Effekt auch tatsächlich eintritt. Eine strikte Berücksichtigung des Grundsatzes der Einzelbewertung in Verbindung mit dem Imparitätsprinzip würde 251 252

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Vgl. Finne, T., Kurssicherungen, BB 1991, S. 1299. Vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinisches FG vom 15.3.2000 - I 714/91, EFG 2000, S. 1057-1059. Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt (Az. I R 87/00). Der Bundesfinanzhof hat mit Gerichtsbescheid vom 19.3.2002 entschieden. Es wurde jedoch keine öffentliche Entscheidung erlassen, da das FA nach mündlicher Verhandlung dem Klagebegehren stattgegeben hat. Vgl. zu diesem Gerichtsbescheid: Christiansen, A., Bewertungseinheiten, 2003, S. 264-268. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 253 HGB Rdn. 108; Dietrich, J., Bewertungseinheit, 1998, S. 12; Gmelin, H. J., Währungsumrechnung, 1987, S. 600; Lührmann, V., Fremdwährungspositionen, 1998, S. 389. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 253 HGB Rdn. 108; Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 388. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 253 HGB Rdn. 109; Benne, J., Bewertungseinheit, 1991, S. 2608; Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 388; Christiansen, A., Bewertungseinheiten, 2003, S. 267; Gmelin, H.-J., Währungsumrechnung, 1987, S. 600; Hahne, K., Kompensatorische Bewertung, 2003, S. 1946. Die Möglichkeit, bei unterschiedlicher Fälligkeit, Anschlusssicherungsgeschäfte abzuschließen, wird vom Bundesfinanzhof als Verstoß gegen das Stichtagsprinzip der Bewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB abgelehnt. Da ein Anschlusssicherungsgeschäft erst nach dem Bilanzstichtag verwirklicht werden kann, handelt es sich hierbei um ein ungewisses Ereignis. Solange die Risikoposition damit nicht endgültig durch den Abschluss fristenkongruenter Sicherungsgeschäfte geschlossen ist, ist eine kompensatorische Bewertung zum Bilanzstichtag ausgeschlossen. Nur rechtsverbindlich bis zum Abschlussstichtag abgeschlossene Anschlusssicherungsgeschäfte sind demnach zu berücksichtigen. Vgl. Anstett, C./Husmann, R., Derivategeschäfte, 1998, S. 1527; Hahne, K., Kompensatorische Bewertung, 2003, S. 1945.

dazu führen, dass bei jeglicher Änderung der Währungsparitäten ein Verlust darstellbar wäre. Bei Absinken des ausländischen Kurses wäre der Wert der Forderung (Grundgeschäft) z. B. zu berichtigen, während die Verbindlichkeit (Sicherungsgeschäft) nicht abgewertet werden müsste. Bei Ansteigen des Kurses bestünde die Verpflichtung aufzuwerten, was für die Forderung jedenfalls nicht nachvollzogen zu werden brauchte.257 Diese bilanzielle Konsequenz ergäbe sich ungeachtet der Tatsache, dass dieser Verlust niemals realisiert wird. Nach dem Imparitätsprinzip sind jedoch nur Verluste, die vorhersehbar sind und sich sachlogisch ergeben können, zu antizipieren.258 Bei einer strikten Einzelbewertung würden diese wesentlichen Zusammenhänge unberücksichtigt bleiben; letztlich hätte das falsche Bilanzansätze zur Folge und würde gegen die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB verstoßen.259 Daher ist im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ein Ausnahmefall des § 252 Abs. 2 HGB gegeben, und es ist von dem Einzelbewertungsprinzip unter Beachtung des Imparitätsprinzips abzuweichen. Für Macro-Hedges260 und Portfolio-Hedges261 existiert keine Einigkeit über die handelsrechtliche Behandlung.262 Nach der Stellungnahme des Bankenfachausschusses des IdW263 und dem Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft264 besteht in der deutschen Handelsbilanz ein Kompensationswahlrecht für Sicherungsgeschäfte, die zur Risikosteuerung eingesetzt werden. Um Missbrauch bzw. Willkür auszuschließen und die Aussagefähigkeit der Rechnungslegung

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261

262 263 264

Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 253 HGB Rdn. 97 und 101; Burkhardt, D., Fremdwährungsgeschäfte, 1988, S. 118; Groh, M., Fremdwährungsgeschäfte, 1986, S. 871; Wiedmann, H., Bewertungseinheit, 1994, S. 466. Vgl. Dietrich, J., Bewertungseinheit, 1998, S. 144. Vgl. Benne, J., Bewertungseinheit, 1991, S. 2604; Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 388; Tönnies, M./Schiersmann, B., Bewertungseinheiten, 1997, S. 719; Wiedmann, H., Bewertungseinheit, 1994, S. 467. Macro-Hedges sollen aus einer Vielzahl von eingegangenen Geschäften resultierende gleichartige Zinsänderungs-, Währungs- oder sonstige Preisrisiken begrenzen. Beim Macro-Hedge werden alle einem Risikotypus zuordenbaren Grundgeschäfte zusammen betrachtet und deren Risikopositionen saldiert. Portfolio-Hedges sind eine besondere Form des Macro-Hedging. Beim Portfolio-Hedge werden die Marktpreisrisiken aus einer Position, die aus einer Vielzahl von Grundgeschäften besteht, durch möglichst kostengünstige Gegengeschäfte abgedeckt, die sich in ihren Wesensmerkmalen von denen der Grundgeschäfte deutlich unterscheiden können. Vgl. Schwitters, J./Bogajewskaja, J., derivate Finanzinstrumente, 2005, Rdn. 111. Vgl. Bankenfachausschuss des IdW, Bilanzierung von Optionsgeschäften, 1995, S. 422. Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft“, Bilanzierung von Finanzinstrumenten, 1995, S. 639.

65

zu gewährleisten, kann eine Bewertungseinheit in den Fällen gebildet werden, in denen folgende Voraussetzungen erfüllt sind:265 x Die Grund- und Sicherungsgeschäfte müssen objektiv in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. x Der Nutzungs- und Funktionszusammenhang muss vom Bilanzierenden über den Bewertungstag hinaus gewollt sein (Durchhalteabsicht). x Der Wille des Bilanzierenden muss durch eine vor dem Bilanzstichtag durchgeführte Zuordnung der Einzelpositionen, die eine Bewertungseinheit bilden, nachprüfbar zum Ausdruck kommen (Dokumentation). Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang liegt vor, wenn zumindest hinsichtlich einer Risikokomponente mit hoher Wahrscheinlichkeit ein Risikoausgleich eintritt, so dass sich Gewinne und Verluste aus Grund- und Sicherungsgeschäft kompensieren (Hedging). Voraussetzung hierfür ist eine konstant hohe negative Korrelation von -1 der Wert- bzw. Zahlungsstromentwicklung beim Grund- und Sicherungsgeschäft. Zusätzliche Bedingung für den Risikoausgleich ist, dass die bestehenden Ansprüche nicht akut ausfallgefährdet sind. Eine betragsmäßige Übereinstimmung ist nicht erforderlich. Bestandteil der Bewertungseinheit sind dann jedoch nur die übereinstimmenden (Teil-) Beträge. Der überschießende Betrag stellt eine offene Position dar, die einzeln und gegebenenfalls imparitätisch zu bewerten ist. Auch eine strikte Fristenkongruenz ist nicht erforderlich, wenn der Nutzungs- und Funktionszusammenhang durch Anschlussgeschäfte aufrechterhalten werden kann und nach dem Willen des Bilanzierenden auch aufrechterhalten werden soll. Führt die kompensatorische Bewertung insgesamt zu einem positiven Ergebnis, bleibt dieses nach § 252 Nr. 4 HGB außer Ansatz, ein negatives Ergebnis mindert dagegen den Gewinn. Der Bundesfinanzhof verneinte bislang die Zulässigkeit einer kompensatorischen Bewertung für Macro- und Portfolio-Hedges in der steuerlichen Gewinnermittlung. Eine Zuordnung von Grund- und Sicherungsgeschäften sei hier regelmäßig nicht möglich, und eine Identität der Fälligkeitszeitpunkte wäre allenfalls zufällig gegeben.266 Dies führte in der Vergangenheit dazu, dass in der Handelsbilanz von Unter-

265

266

66

Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft“, Bilanzierung von Finanzinstrumenten, 1995, S. 638-639. Vgl. Christiansen, A., Bewertungseinheiten, 2003, S. 268.

nehmen (vornehmlich börsennotierte Bankinstitute) Bewertungseinheiten gebildet und somit die Ertragslage positiv dargestellt wurde. In der Steuerbilanz hingegen wurden der Einzelbewertungsgrundsatz und die imparitätische Bewertung angewandt, wodurch das steuerliche Ergebnis wesentlich geringer als das handelsrechtliche Ergebnis ausfiel. Darin sah der Gesetzgeber eine missbräuchliche Steuergestaltung. Er ist daher der Auffassung, dass eine Beschränkung der Bewertungseinheiten auf die Micro-Hedges und damit auf direkte und enge Sicherungszusammenhänge bei den in der Praxis üblichen Portfolio-Hedges und Macro-Hedges nicht den tatsächlichen Gegebenheiten in der Praxis entsprechen und weist die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechend zurück.267 Der Gesetzgeber erkannte, dass die isolierte imparitätische Bewertung bei Macro-Hedges, die die o. g. Voraussetzungen erfüllen, zu Berücksichtigung von Verlusten führt, die niemals eintreten werden. Daher wurde § 5 Abs. 1a EStG für Hedges eingeführt und damit klarstellend eine Pflicht zur Bildung von Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz statuiert. Dies entspricht auch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die insbesondere dann heranzuziehen ist, wenn steuerliche Vorschriften auszulegen sind und wenn es gilt, insbesondere mögliche Steuergestaltungsmissbräuche aufzudecken.268 Das Handelsrecht fasst den Saldierungsbereich in diesen Fällen weit und fordert nicht die strengen Kriterien, die der Bundesfinanzhof für die Bildung von Bewertungseinheiten beim Micro-Hedging aufgestellt hat. Kritisiert wird, dass die o. g. Bedingungen, insbesondere die Durchhalteabsicht und der Wille, ein Anschlussgeschäft aufrechterhalten zu wollen, nicht objektiv nachprüfbar sind.269 Allerdings ist dem entgegenzuhalten, dass die Unternehmen in der Handelsbilanz nur dann kompensatorisch bewerten können, wenn die o. g. Voraussetzungen vorliegen. Es ist auch davon auszugehen, dass die Finanzinstitute ein Risikomanagement aufgebaut haben, um z. B. finanzwirtschaftlichen Risiken gezielt entgegenzuwirken. Daher kann davon ausgegangen werden, dass die Absicherung so gesteuert und kontrolliert wird, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit kein finanzwirtschaftliches Risiko zu erwarten ist. Daher hat der Gesetzgeber mit der Einführung des neuen § 5 Abs. 1a EStG nur bewirkt, dass das mit der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken Gewollte auch tatsächlich in der Bilanz abgebildet wird. Da diese bilanzielle Behandlung mit den fundamentalen 267 268

269

Vgl. BT-Drucks. 15/5605, S. 8 (Begründung). Vgl. Ausführungen zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzsteuerrecht in Kapitel C. I. 1. d) Vgl. Günkel, M., Ausgewählte Probleme, 2003, S. 275; Herzig, N./Mauritz, P., Micro Hedges, 1997, S. 141.

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Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in Einklang steht und eine bilanzielle Abbildung eines Risikos und somit der Ausweis eines Verlustes weder dem Sinn und Zweck des Imparitätsprinzips noch mit der Abbildung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in Einklang stehen würde, ist es erforderlich, die handelsbilanzielle Abbildung entsprechend in der Steuerbilanz vorzunehmen. c)

Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall

Der vorliegende Sachverhalt kann nicht unmittelbar unter § 5 Abs. 1a EStG subsumiert werden. Nach der Gesetzesbegründung gilt diese Vorschrift nur für HedgeGeschäfte. Hedging wird im finanzwirtschaftlichen Sinne definiert als Risikoreduktion bzw. Risikoeliminierung einer offenen Position. Eine offene Position ist die Bezeichnung für das Einnehmen einer Risikoposition im Rahmen eines Options- oder Termingeschäfts, bei der das Volumen der verfügbaren Aktiv- und Passivposten nicht übereinstimmt.270 Das Risiko wird dabei als Höhe des Verlustes aufgrund von zukünftigen Preisänderungen aufgefasst.271 Diese offene Position kann durch das Eingehen eines gegenläufigen Geschäfts geschlossen und somit das Risiko reduziert werden. In der Regel werden dafür derivative Finanzinstrumente eingesetzt.272 Bei der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen handelt es sich jedoch nicht um die Absicherung eines finanzwirtschaftlichen Risikos. Durch die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung nimmt das Mobilfunkunternehmen keine Risikoposition im Rahmen eines Options- oder Termingeschäfts ein. Denn es schließt kein Geschäft ab, das mit zukünftigen Preisänderungen verbunden ist. Das Mobilfunkunternehmen geht allenfalls das Risiko ein, dass der Verlust aus der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung nicht mit den zukünftigen Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag kompensiert wird. Hier besteht der grundlegende Unterschied zu der „offenen Position“. Der Verlust wird im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall bereits mit Abschluss des Vertrags realisiert; wobei bei einer offenen Position lediglich das Risiko eines zukünftigen Verlustes besteht. Darüber hinaus kann der Mobilfunkdienstleistungsvertrag nicht dazu dienen, das Grundgeschäft im Sinne eines Hedge-Geschäfts abzusichern. Denn es besteht kein reziprokes Verhalten von Grundgeschäft (Kaufvertrag) und Sicherungsgeschäft (Mo270 271 272

68

Vgl. Gerke, W., Börsen-Lexikon, 2002, S. 584-585. Vgl. Locarek-Junge, H., Hedging, 2001, Sp. 1016. Vgl. Herzig, N./Mauritz, P., Micro-Hedges, 1997, S. 141.

bilfunkdienstleistungsvertrag). Die zukünftigen Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag sind von vielen Faktoren, wie z. B. Netzbereitstellung und Dienstleistungsangebot des Mobilfunkunternehmens, Telefonieverhalten und Zahlungsfähigkeit des Kunden, abhängig. Aus dem Verlust aus der Mobilfunktelefonvergünstigung entsteht nicht zwangsläufig ein Gewinn aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag. Daher kann der vorliegende Sachverhalt nicht als „Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken“ im Sinne des § 5 Abs. 1a EStG gedeutet und somit nicht unter diese Vorschrift subsumiert werden. Der Gesetzesvorschlag des § 5 Abs. 1a EStG wurde vom Land Hessen in den Bundesrat eingebracht. Hintergrund waren die abweichende bilanzielle Behandlung von Hedge-Geschäften in Handels- und Steuerbilanz der hiesigen Bankinstitute. Daher ist davon auszugehen, dass der Wortlaut des § 5 Abs. 1a EStG eng auszulegen ist, da der Gesetzgeber nur die uneinheitliche Bilanzierung von derivativen Finanzinstrumenten verhindern wollte. Des Weiteren besteht der Unterschied im vorliegenden Sachverhalt insbesondere darin, dass es sich um einen bereits realisierten und nicht um einen zu antizipierenden Verlust handelt. Die Vorschrift des § 5 Abs. 1 a EStG soll im Sinne des Imparitätsprinzips gerade den Ausweis noch unrealisierter Verluste, deren Eintritt höchst unwahrscheinlich ist, verhindern. Die Bildung einer Bewertungseinheit für beide Rechtsgeschäfte kann daher nicht auf § 5 Abs. 1 a EStG gestützt werden. 3.

Die Bildung von Bewertungseinheiten in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

a)

Fallgruppe I: Bewertungseinheiten bei Teilwertabschreibungen

Į)

Sachverhalt, Urteilsbegründung und kritische Analyse

Bei der Beurteilung, ob eine Teilwertabschreibung vorzunehmen sei, hat der Bundesfinanzhof in folgenden Fällen eine Teilwertabschreibung aufgrund der kompensatorischen Bewertung versagt.273 Im Folgenden werden zuerst die Fälle und ihre Urteile 273

Diese Diskussion erscheint notwendig, weil in der Literatur die Urteile zu den Teilwertabschreibungen zur Beurteilung einer kompensatorischen Bewertung herangezogen werden. Man kann den Standpunkt vertreten, dass diese Rechtsprechung nicht für die Bildung von Bewertungseinheiten heranzuziehen ist, denn die Bildung der Bewertungseinheit resultiert in diesen Fällen insbesondere aus der Teilwertdefinition, die außerhalb der Teilwertproblematik nicht zum Tragen kommt und somit keine allgemeingültige Voraussetzung für die Bildung von Bewertungseinheiten bildet. Da diese Rechtsprechung jedoch in der Literatur im Zusammenhang mit der Bildung von Bewertungseinheiten diskutiert wird, wird sie in dieser Arbeit ebenfalls aufgegriffen.

69

zusammenfassend und anschließend die Urteilsbegründung des Bundesfinanzhofs dargestellt. 1. Fall: Das „Arbeitnehmer-Darlehen“-Urteil vom 24. Januar 1990274 Ein Kreditinstitut gewährte ihren Arbeitnehmern unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Darlehen. Das Kreditinstitut begehrte wegen der fehlenden bzw. niedrigen Verzinslichkeit eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung unterhalb des Nennwerts. Der Bundesfinanzhof versagte die Teilwertabschreibung auf die Forderungen. 2. Fall: Das „Verlustprodukte“-Urteil vom 29. April 1999275 Die Situation, die dieser Entscheidung zugrunde liegt, sei mit einem Beispiel veranschaulicht276: Ein Einzelunternehmen bietet im Rahmen einer großen Werbeaktion bestimmte Waren zu einem Preis an, der unter den Selbstkosten liegt. Das Ziel dieser Aktion liegt darin, in der Nähe dieser Waren andere Waren zu platzieren, die erfahrungsgemäß dasselbe Publikum ansprechen und die zum Normalpreis angeboten werden. Nach den Erfahrungen ist zu erwarten, dass die Kunden zu einem erheblichen Teil nicht nur das Lockvogelangebot, sondern weitere Waren zum Normalpreis erwerben und somit die Verluste aus dem Lockvogelangebot mit den Gewinnen aus den anderen Waren kompensiert werden. Das Unternehmen arbeitet profitabel. Das Einzelunternehmen begehrte eine Teilwertabschreibung auf die „Verlustprodukte“. Der Bundesfinanzhof versagte diese Teilwertabschreibung. Der Bundesfinanzhof begründete in beiden Fällen sein Urteil mit der Teilwertdefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Kaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Im „Arbeitnehmer-Darlehen-Fall“ würde ein Erwerber des Gesamtunternehmens für die Darlehensforderungen an die Arbeitnehmer den Nennwert vergüten. Der Erwerber würde berücksichtigen, dass die Vergabe der unverzinslichen Darlehen an Arbeitnehmer eine besondere Form der betrieblichen Sozialleistung darstellen, die im Allgemeinen zur Verbesserung des Arbeitsklimas und im Hinblick auf regelmäßig effi-

274 275 276

70

Vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1990 - I R 157/85, I R 145/86, BStBl. II 1990, S. 639-643. Vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1999 - IV R 14/98, BStBl. II 1999, S. 681-684. Angelehnt an Herzig, N., Verlustprodukte, 2001, S. 288.

zientere Arbeitsleistung gewährt werden. Die mit der verbilligten Darlehensvergabe verbundenen Vorteile sind daher bei der Bewertung zu berücksichtigen.277 Ebenso hätte im „Verlustprodukte-Fall“ ein Erwerber des Betriebs, der diesen unverändert fortführt, keinen Anlass, für die Verlustprodukte einen niedrigeren Betrag als die Anschaffungskosten anzusetzen, weil diese Produkte keinen negativen Erfolgsbeitrag für den Betrieb im Ganzen leisten. Es sei auch aus der Sicht des Veräußerers nicht plausibel, dass dieser dem Erwerber die mit den fraglichen „Verlustprodukten“ verbundenen „Verluste“ abnehmen würde, ohne auch noch die damit verbundenen „Vorteile“ ziehen zu können.278 Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs findet ihre innere Begründung darin, dass neben den unmittelbaren Einnahmen aus einer Transaktion noch weitere Vorteile in die Beurteilung einzubeziehen sind und dass diese Vorteile, wenn sie sich nicht quantifizieren lassen, wenigstens mit Hilfe der Teilwertvermutung geschätzt werden können.279 Solange der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass der Teilwert gesunken ist, bleibt es bei der Teilwertvermutung, dass der Teilwert von Waren zum Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten, später den Wiederbeschaffungskosten entspricht. Die Teilwertvermutung könnte entkräftet werden, wenn das Gesamtunternehmen Verluste erzielen würde. Da das Gesamtunternehmen jedoch profitabel ist, bleibt es bei der Vermutung, dass der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht. Fraglich ist, ob die Bewertung zu Teilwerten in den o. g. Urteilen gegen das Einzelbewertungsprinzip und das Saldierungsverbot verstößt.280 Denn es wird ein gegenwärtiges Geschäft mit einem zukünftigen Geschäftsabschluss zusammengefasst. Ein potentieller Erwerber könnte die Vorteile „Verbesserung des Arbeitsklimas“ und „Chance auf Umsatzerhöhung“ nicht bei der Bewertung der Forderungen bzw. Vorräte, sondern bei der Bewertung des Firmenwerts berücksichtigen.281 Diese Vorteile könnten somit den originären Firmenwert erhöhen. Der originäre Firmenwert ist jedoch nach § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierungsfähig. Durch eine Berücksichtigung dieser Vorteile bei anderen Aktivposten könnte der originäre

277 278 279

280

281

Vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1990 - I R 157/85, I R 145/86, BStBl. II 1990, S. 641. Vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1999 - IV R 14/98, BStBl. II 1999, S. 683. Vgl. BFH-Beschluss vom 23.6.1997 - GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 739. Der BFH sieht seine Beurteilung des Falls in Übereinstimmung mit den Ausführungen des BFH zum „Apotheker“-Fall. Vgl. Glanegger, P., Schmidt, EStG-Kommentar, § 6 EStG Rdn. 215, der die Teilwertermittlung nach Ertragswertgesichtspunkten als unzulässig ansieht. Vgl. Breidert, U., Verlustprodukte , 2001, S. 981; Herzig, N., Verlustprodukte, 2001, S. 299.

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Firmenwert indirekt, d. h. durch einen zu hohen Ausweis der Forderungen oder Vorräte zum Ansatz gelangen. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass für die Teilwertermittlung nicht der Grundsatz existiert, dass nur aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden dürfen. Natürlich ist das Einzelbewertungsprinzip zu berücksichtigen, so dass der Teilwert nicht durch Aufteilung des nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswertes auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bestimmt werden kann.282 Für die Teilwertermittlung ist jedoch aufgrund der gesetzlichen Vorschrift schon der Saldierungsbereich weit zu fassen, da das einzelne Wirtschaftsgut im Kontext des Gesamtunternehmens zu bewerten ist. Die hinreichende Konkretisierung der Vorteile ergibt sich dabei aus der Teilwertvermutung. Damit werden unsichere Werte als „quasi sicher“ gestellt, da davon auszugehen ist, dass ein vernünftiger Kaufmann nur dann bewusst ein Verlustgeschäft eingeht, wenn dieses durch Gewinne aus anderen Geschäften kompensiert wird. Bei der Teilwertermittlung werden daher nicht ein einzeln zu bewertendes Wirtschaftsgut und ein geschäftswertähnlicher Faktor „Vorteil“ zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst. Dem Grundsatz der Einzelbewertung wird auch dann Rechnung getragen, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter zum Teilwert bewertet werden. Dabei mag es zwar – insbesondere bezüglich des Geschäftswerts – zu Wertansätzen kommen, die von denen abweichen, die sich nach anderen Bewertungsmaßstäben als dem Teilwert richten. Dies ist jedoch hinzunehmen, da steuerrechtlich der Teilwertansatz maßgeblich ist.283 Das Saldierungsverbot wird ebenfalls nicht verletzt, da es sich nur auf bilanzierte Bilanzposten bezieht. Die zu berücksichtigenden Vorteile sind jedoch nicht aktivierungsfähig. Daher wird weder gegen das Einzelbewertungsprinzip noch gegen das Saldierungsverbot verstoßen. ȕ)

Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall

Die Kriterien, die in der Fallgruppe I dargestellt sind, sind aufgrund der Spezialvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur für gleich gelagerte Fälle, bei denen es ebenfalls um die Frage einer Teilwertabschreibung geht, heranzuziehen. Eine analoge Anwendung käme dann in Frage, wenn das Mobilfunkunternehmen beabsichtigt, den Mobilfunktelefonbestand im Vorratsvermögen auf einen niedrigeren Wert als die Anschaf282 283

72

Vgl. BFH-Urteil vom 12.5.1993 - II R 2/90, BStBl. II 1993, S. 589. Vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1999 - IV R 14/98, BStBl. II 1999, S. 683.

fungskosten abzuwerten, da davon ausgegangen werden kann, dass der zukünftige Verkaufspreis unter dem Einstandspreis liegen wird. In diesem Fall müsste in analoger Anwendung der o. g. Rechtsprechung eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert versagt werden, da davon auszugehen ist, dass dieses Verlustgeschäft bewusst eingegangen wird, um langfristig Kunden zu gewinnen und über die Telefondienstleistungen Einnahmen zu erzielen. Sofern das Mobilfunkunternehmen in solch einem Fall nicht nachweisen kann, dass aus dem Gesamtgeschäft insgesamt ein Verlust resultiert, ist davon auszugehen, dass sich der Verlust aus dem Verkauf des Mobilfunkvertrags und der Gewinn aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag gleichwertig gegenüberstehen. Ein Erwerber eines Unternehmens würde auch keinen geringeren Preis für das Vorratsvermögen bezahlen, da ihm der wirtschaftliche Vorteil aus dem Gesamtgeschäft bewusst wäre. Die Bildung der Bewertungseinheit resultiert in diesen Fällen insbesondere aus der Teilwertdefinition. Die Definition des Teilwerts erfordert die Bewertung eines Wirtschaftsguts zu dem Preis, den ein potentieller Unternehmenserwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für dieses Wirtschaftsgut ansetzen würde. Das zu bewertende Wirtschaftsgut ist dabei niemals isoliert zu bewerten, sondern ist unter Berücksichtigung seiner Funktion im Zusammenhang mit dem gesamten Betrieb zu beurteilen.284 Daher sind alle Komponenten, die wirtschaftlich bei dieser Preisfindung Einfluss nehmen, zu berücksichtigen. Dies entspricht dem Imparitätsprinzip, wonach zu prüfen ist, ob die auszuweisenden Verluste tatsächlich eintreten werden. Die Teilwertvermutung ist ein Hilfsmodus und trägt dem Objektivierungsgedanken Rechnung. So werden auch geschätzte und somit unsichere Komponenten durch die Annahme der Gleichwertigkeit hinreichend sichergestellt und berücksichtigungsfähig gemacht. Da es sich im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall jedoch nicht um die Frage einer Bewertung zum Teilwert handelt, ist diese Rechtsprechung im MobilfunktelefonVergünstigungsfall nicht anwendbar.

284

Vgl. Herzig, N., Verlustprodukte, 2001, S. 303.

73

b)

Fallgruppe II: Bewertungseinheiten bei Drohverlustrückstellungen

Į)

Sachverhalt, Urteilsbegründung und kritische Analyse

1. Fall: „Heizkraftwerk-Urteil“ vom 19. Juli 1983285 Ein Unternehmer errichtete in einem Siedlungsgebiet ein Heizkraftwerk, um dort Wohnhäuser bauen zu können. Die Wohnungen wurden nach Fertigstellung an Dritte mit Gewinn veräußert; das Heizkraftwerk wurde an einen Dritten zum Betrieb vermietet. Die Mieteinnahmen für das Heizkraftwerk deckten nicht die entstandenen Kosten. Der Steuerpflichtige begehrte den Ansatz einer Teilwertabschreibung auf das Heizwerk, da der Ertragswert des Heizkraftwerks unter die Herstellungskosten gesunken war. Der Bundesfinanzhof versagte die Teilwertabschreibung, da die retrograde Ermittlung nicht zu einem niedrigeren Teilwert führte. Er gewährte jedoch die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus dem Mietvertrag. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs fehlt es bei der Vermietung des Heizkraftwerks und dem Verkauf der Wohnhäuser an einem wirtschaftlichen Kausalzusammenhang. Der wirtschaftliche Zusammenhang besteht nur darin, dass die Vermietung des Heizkraftwerks und der Verkauf der Wohnhäuser als Vorgänge eines Betriebs anzusehen sind. Daher sah der Bundesfinanzhof bereits die grundlegende Voraussetzung, nämlich das Vorliegen eines engen Kausalzusammenhangs, für die Bildung einer Bewertungseinheit mit den Komponenten „Veräußerungsgewinn“ und „Vermietungsverlust“ als nicht gegeben an. Der Bundesfinanzhof versagte die Teilwertabschreibung auch nicht wegen Vorliegens eines Kompensationsgeschäfts, sondern weil die retrograde Ermittlung zur Bestimmung des Teilwerts auf Basis der niedrigen Miete nicht zu einem niedrigeren Wertansatz führte. Allerdings bejahte der Bundesfinanzhof wegen des Überschusses der zukünftigen Aufwendungen über die Einnahmen die Bildung einer Drohverlustrückstellung. Dabei seien nur die rechtlich entstandenen Ansprüche und Verpflichtungen, die sich direkt aus dem gegenseitigen Vertrag ergeben, zu berücksichtigen. Dem Ansatz der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften stehe nicht entgegen, dass der Unternehmer aus dem Verkauf der Wohnhäuser, zu deren Beheizung das Heizkraftwerk diente, Gewinne erwartet und offenbar auch erzielt hat. Diese Gewinne erhöhen den Geschäftswert des Unternehmens. Eine Erhöhung des Geschäftswerts darf in den Saldierungsbereich der Drohverlustrückstellung nicht einbezogen

285

74

Vgl. BFH-Urteil vom 19.7.1983 - VIII R 160/79, BStBl. II 1984, S. 56-59.

werden.286 Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung dürfen hier nur die Aufwendungen und Erträge angesetzt werden, die durch die Verpflichtungen und Ansprüche aus dem einzelnen schwebenden Geschäft verursacht sind.287 In diesem Urteil erklärt der Bundesfinanzhof, dass die Erhöhung des Geschäftswerts nicht in den Kompensationsbereich einzubeziehen ist. Dies ergibt sich jedoch als zwingende Konsequenz, wenn man davon ausgeht, dass der Verkauf der Häuser und die Vermietung des Heizkraftwerks nicht in einem finalen Kausalzusammenhang stehen. Dann kann natürlich eine Erfolgskomponente aus dem Häuserverkauf - unabhängig davon, ob sie sich in einer Erhöhung des Geschäftswerts niederschlägt - nicht im Kompensationsbereich des Heizkraftwerks berücksichtigt werden. Offen bleibt, wie das Urteil des Bundesfinanzhofs ausgefallen wäre, wenn er die Errichtung des Heizkraftwerks und den Verkauf der Häuser in einen finalen Kausalzusammenhang gestellt hätte. Der Bundesfinanzhof hat unberücksichtigt gelassen, dass das Heizkraftwerk erbaut wurde, damit das Wohngebiet erschlossen werden konnte.288 Demnach könnte, ungeachtet der Argumentation des Bundesfinanzhofs ein kausaler Zusammenhang zwischen der Errichtung des Heizkraftwerks mit anschließender verlustträchtiger Vermietung und der Errichtung der Wohnhäuser mit anschließendem gewinnbringendem Verkauf bejaht werden. Da im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall unstreitig ein finaler Kausalzusammenhang zwischen dem Abschluss der beiden Verträge gegeben ist, ist dieses Urteil nicht auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar, da Grundlage dieser Rechtsprechung die Verneinung des finalen Kausalzusammenhangs zwischen der Errichtung der Wohnhäuser und des Heizkraftwerkes war. Daher werden im Folgenden die Fälle betrachtet, in denen der Bundesfinanzhof einen finalen Kausalzusammenhang bejahte und die Bildung von Bewertungseinheiten forderte. 2. Fall: Das „Kippgebühren-Urteil“ vom 16. Dezember 1992289 Ein Kiesausbeuteunternehmen schloss mit Grundeigentümern Kiesausbeuteverträge ab. Für die Einräumung des Rechts war eine Kiesausbeutevergütung in Abhängigkeit von der entnommenen Kiesmenge zu zahlen. Daneben war noch eine Flurentschädigung für die entgehende Bewirtschaftungsmöglichkeit durch den Verpächter zu leis286 287 288 289

Vgl. BFH-Urteil vom 19.7.1983 - VIII R 160/79, BStBl. II 1984, S. 59. Vgl. Scheidle, H./Scheidle, G., Ausbildungsverträge, 1980, S. 719. Vgl. BFH-Urteil vom 19.7.1983 - VIII R 160/79, BStBl. II 1984, S. 59. Vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 - XI R 42/89, DB 1993, S. 1012.

75

ten. Die ausgebeuteten Grundstücke mussten später wieder aufgefüllt und rekultiviert werden. In diesem Zusammenhang erhielt das Kiesausbeuteunternehmen von Dritten sogenannte Kippgebühren. Das Unternehmen begehrte die Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur zukünftigen Zahlung von Flurentschädigungen. Der Bundesfinanzhof versagte die Bildung der Drohverlustrückstellung. 3. Fall: Das „Ausbildungskostenurteil“ vom 3. Februar 1993290 Ein Unternehmen stellte mehr Auszubildende ein, als es später übernehmen konnte (sogenannter „Überbestand“). Da die Auszubildenden überwiegend nicht produktiv eingesetzt wurden und somit keinen Ertrag erwirtschafteten, begehrte das Unternehmen eine Drohverlustrückstellung in Höhe der zu erwartenden Ausbildungskosten. Der Bundesfinanzhof versagte die Bildung einer Drohverlustrückstellung. 4. Fall: Die „Apotheker-Entscheidung“ des Großen Senats vom 23. Juni 1997291 Ein Apotheker mietete in unmittelbarer Nähe seiner Apotheke Räume, die er an einen Arzt untervermietete mit der Auflage, eine Praxis zu betreiben. Der Apotheker zahlte monatlich 1000 EUR und erhielt vom Arzt 500 EUR. Die Mietdauer sollte 20 Jahre betragen. Der Apotheker begehrte die Anerkennung einer Rückstellung für drohende Verluste in Höhe von 500 EUR x 240 Monate = 120.000 EUR. Der Große Senat versagte die Bildung einer Drohverlustrückstellung. Beim „Kippgebühren-Urteil“ geht der XI. Senat davon aus, dass die Flurentschädigungen wie jeder Pachtzins das Entgelt für die dem Verpächter entgehende eigene Bewirtschaftungsmöglichkeit der Grundstücke darstellt. Der XI. Senat zog in seinem Urteil die erzielbaren Erlöse aus den Kippgebühren für die Beurteilung der Verlustträchtigkeit des Gesamtgeschäfts ein. Da die Kippgebühren bei weitem die gezahlten Flurentschädigungen überstiegen, ergebe sich kein Verlust aus dem Pachtvertrag.292 Damit sei das Rechtsverhältnis ausgeglichen293 und mangels Verpflichtungsüberschuss keine Drohverlustrückstellung zu bilden.294 Es ist kritisch anzumerken, dass die Einnahmen aus Kippgebühren nicht aus der Vertragsbeziehung zwischen dem Grundeigentümer und dem Kiesausbeuteunternehmen resultieren, sondern von Dritten an das Kiesausbeuteunternehmen gezahlt werden. Grundsätzlich dürfen zwar Einnahmen von Dritten, die in Verbindung mit dem be290 291 292 293 294

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Vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1993 - I R 37/91, BStBl. II 1993, S. 441-446. Vgl. BFH-Beschluss vom 23.6.1997 - GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 735-739. Vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 - XI R 42/89, DB 1993, S. 1012. Vgl. zur Ausgeglichenheitsvermutung Kapitel C. II. 2. d). Vgl. Janke, M., Dauerschuldverträge, 1997, S. 155, nach deren Auffassung diese Begründung allein ausreicht, um die Bildung einer Drohverlustrückstellung zu untersagen.

trachteten Rechtsverhältnis stehen, in den Kompensationsbereich einbezogen werden. Allerdings müssen diese wirtschaftlichen Vorteile bestimmte Kriterien erfüllen, d. h. sie müssen in erster Linie hinreichend konkretisiert sein. Ob bereits Verträge mit Dritten über das Auffüllen der Kiesgrube geschlossen wurden oder ob mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass sich Dritte finden, die nach Abladeraum suchen und die Kippgebühren zahlen werden, ist dem Sachverhalt nicht zu entnehmen. Falls die Einnahme der Kippgebühren nicht sicher ist und es sich nur um vage Chancen auf zukünftige Erträge handelt, würde eine Berücksichtigung gegen die fundamentalen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. Eine Verrechnung nicht realisierter Kippgebühren würde gegen das Realisationsprinzip verstoßen. Denn es würden Einnahmen berücksichtigt, die möglicherweise niemals realisiert werden. In dem „Ausbildungskosten-Fall“ stellte der Bundesfinanzhof den Ausbildungskosten folgende Faktoren als gleichwertige Gegenleistung gegenüber:295 x der erfolgswirksame Ertrag der Arbeitsleistung des Auszubildenden, x der sogenannte „Auswahlvorteil“, der darin bestehe, aufgrund der Ausbildungstätigkeit „aus einem Bestand im eigenen Haus zwischen den besten ausgebildeten Fachkräften auswählen zu können“ sowie x der Vorteil der Ansehenssicherung oder -erhöhung, den der Kaufmann durch eine Ausbildung gegebenenfalls auch über den eigenen Bedarf hinaus „bei den Mitarbeitern, den Geschäftspartnern und in der Öffentlichkeit“296 erlange und der es ihm erleichtere, seine Ziele zu erreichen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist davon auszugehen, dass der Kaufmann bei der Einstellung der Auszubildenden über seinen eigenen Bedarf hinaus rational gehandelt hat und sich daraus einen wirtschaftlichen Vorteil erhofft hat. Aus wirtschaftlichen Gründen ist deshalb die Phase der Ausbildung (Verlustgeschäft, Ausbildungsverhältnis) und die spätere Weiterbeschäftigung (Chance auf Gewinngeschäft, Weiterbeschäftigungsverhältnis) als Bewertungseinheit anzusehen. Der erfolgswirksame Ertrag der Arbeitsleistung und die Ausbildungskosten stehen sich dabei grundsätzlich gleichwertig gegenüber.297

295 296 297

Vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1993 – I R 37/91, BStBl. II 1993, S. 444, 445. Vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1993 - I R 37/91, BStBl. II 1993, S. 445. Vgl. Streim, H., Ausbildungskosten, 1979, S. 493.

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Im Schrifttum wurde jedoch kritisiert, dass es zweifelhaft sei, ob der Auswahlvorteil und der Vorteil der Ansehenssicherung ebenfalls in den Saldierungsbereich einbezogen werden können.298 Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Ausbildungsverträge ist unsicher, ob die Auszubildenden a) die Ausbildung beenden werden und b) nach Ende der Ausbildung in dem Betrieb weiterarbeiten möchten, d. h. ob das Unternehmen tatsächlich unter vielen Arbeitskräften die am besten qualifizierten auswählen kann. Dagegen kann gehalten werden, dass diese Wahrscheinlichkeit eines Auswahlvorteils umso größer wird, je höher der Überbestand an Auszubildenden ist, da in der Regel die meisten von ihnen die Ausbildung erfolgreich beenden und ein Teil im Unternehmen weiterbeschäftigt werden möchte. Die Existenz des Auswahlvorteils ergibt sich erst aus dem Umstand, dass der Geschäftsmann eine Vielzahl von Ausbildungsverträgen abschließt. Mit dem Abschluss des endgültigen Arbeitsvertrags wird dieser Vorteil lediglich verwirklicht. „Dennoch, ob ein solcher Vorteil letztlich besteht, hängt in entscheidendem Maße von weiteren Faktoren wie der Qualität der Ausbildung, der Lernbereitschaft und dem Lernvermögen der Auszubildenden sowie dem Qualitätsanspruch des Ausbildungsbetriebs ab. Insofern besteht zwar über die größere Anzahl an Auszubildenden eine höhere Wahrscheinlichkeit, geeignete Fachkräfte zu entdecken, eine endgültige Gewissheit oder sogar ein Anspruch, diese auch tatsächlich zu finden, besteht jedoch auch hier nicht. Da sich jener Vorteil nur zum Teil aus internen Vorgängen ergibt, die auch nur zum Teil dem Berufsausbildungsvertrag als solches zuzurechnen sind, ist somit auch der Auswahlvorteil eines Unternehmens nicht als unmittelbarer, sondern lediglich als mittelbarer Vorteil anzusehen.“299 Die Erlangung der Ansehenssicherung mag zwar für den Abschluss der über den Bestand notwendigen Ausbildungsverträge (mit) ursächlich gewesen sein300 und ein Kausalzusammenhang insofern zu bejahen sein. Die Ansehenssicherung resultiert jedoch nicht allein aus dem Angebot einer Vielzahl von Ausbildungsplätzen. Wenn das Unternehmen z. B. zeitgleich Umweltsünden begeht oder der Geschäftsführung Untreue nachgewiesen wird, würde dies trotz erhöhter Einstellung von Auszubildenden dem Ansehen des Unternehmens schaden. Es ist daher unsicher, ob das durch die Einstellung der Auszubildenden entstandene erhöhte Ansehen in dieser Form auch in der Zukunft noch bestehen wird. Anzumerken ist, dass sich dieser Vorteil weder aus einem direkten (und somit unmittelbaren) Vertragsverhältnis zwischen dem Ausbildenden und dem Auszubildenden noch zwischen dem Unternehmen und einem Drit298

299 300

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Vgl. Dietrich, J., Bewertungseinheit, 1998, S. 111-169; Janke, M., Dauerschuldverträge, 1997, S. 149, 150. Vgl. Dietrich, J., Bewertungseinheit, 1998, S. 163. Vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1993 - I R 37/91, BStBl. II 1993, S. 446.

ten ergibt. Weder der Kaufmann noch der Auszubildende haben einen direkten Einfluss auf diese „Gegenleistung“. Es handelt sich hierbei lediglich um einen „positiven Nebeneffekt“. Vorteile wie z. B. Ansehenssicherung oder Imagegewinn erscheinen daher zu wenig greifbar. Sie lassen sich zwar nicht verneinen, sind jedoch zu vage und bilden sich durch unterschiedlichste Faktoren. Die Ansehenssicherung ist daher zu unsicher und kann nach dem Realisationsprinzip nicht im Kompensationsbereich berücksichtigt werden. Ähnlich wie im „Ausbildungskostenurteil“ hat der Große Senat im „Apotheker-Fall“ dem drohenden Verlust aus der Untervermietung den Standortvorteil und die damit verbundene Stärkung des Kundenstamms und Erhöhung der Umsätze als gleichwertige Leistung entgegengesetzt. Auch hier wurde im Schrifttum heftig diskutiert, ob diese erwarteten Vorteile sicher genug seien, den drohenden Verlust aus der Untervermietung zu kompensieren. Der Apotheker verschafft sich ohne irgendeine Rückversicherung lediglich die Chance einer künftigen Umsatzsteigerung. Dem Arzt ist per Gesetz untersagt, den Patienten eine Apotheke zu empfehlen; daher kann der Apotheker nur darauf vertrauen, dass Patienten erfahrungsgemäß die nächstgelegene Apotheke aufsuchen, um ihr Rezept einzulösen. Des Weiteren hängt die erwartete Erhöhung des Kundenstamms des Apothekers auch von der Akzeptanz des Arztes bei den Patienten und somit von dem Kundenstamm des Arztes ab. Wenn der Arzt nur wenige Patienten gewinnen kann, wird sich der Kundenstamm des Apothekers auch nicht wesentlich erhöhen. Das den wirtschaftlichen Vorteil begründende Patientenverhalten stellt somit keine Gegenleistung des Arztes als Vertragspartner dar, sondern ist eine mögliche oder regelmäßige Folge durch das Verhalten Dritter, auf das der Apotheker keinen Rechtsanspruch hat.301 Daher könnte es gegen das Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne verstoßen, wenn die bloße Aussicht, Einnahmen zu erzielen, Anlass für eine Verrechnung gäbe und dadurch die Bildung einer Rückstellung unterbunden wird.302 Die Befürworter dieser Rechtsprechung halten der Zurückdrängung des Realisationsprinzips entgegen, dass die Vermietung der Räume an den Arzt nicht nur (Verlust-) Risiken, sondern auch (Gewinn-)Chancen beinhaltet. Die vollständige Außerachtlas301 302

Vgl. Hartwig, S., Bilanzielle Synallagma, 1997, S. 845. Vgl. Christiansen, A., kaufmännische Beurteilung, 1998, S. 319; Gosch, D., Rechtsprechung des BFH, 1994, S. 76; Karrenbrock, H., Saldierungsbereich, 1994, S. 98; Kessler, H., Drohverlustrückstellung, 1994, S. 571; Küting, K./Kessler, H., Apotheker-Fall, 1997, S. 1669. Der Entscheidung des Großen Senats ging ein Vorlagebeschluss des X. Senats voraus, der sich wegen Verstoßes gegen das Realisationsprinzip für die Rückstellungsbildung ausgesprochen hat: vgl. BFHBeschluss vom 26.5.1993 - X R 72/90, BStBl. II 1993, S. 855-861.

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sung eines ungewissen Vorteils entspringt einer extrem pessimistischen Beurteilung, die in diesem Fall davon ausgeht, dass der Betrieb der Arztpraxis für den Apotheker keinerlei Vorteile entfaltet. Dieses Abstellen auf den denkbar ungünstigsten Fall geht jedoch weit über das Vorsichtsprinzip hinaus. Erst durch die Berücksichtigung der kompensatorischen Bewertung303 wird der Tatsache, dass der Apotheker das Mietverhältnis nur abschließt, um sich dadurch einen größeren Kundenkreis und höhere Umsätze zu sichern, Rechnung getragen. Wenn zwei formalrechtlich separate Geschäfte in einem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dass der Verlust aus dem einen Geschäft mit dem Gewinn aus dem anderen Geschäft kompensiert wird, würde bei formalrechtlicher Betrachtung ein Verlust aus dem Geschäft ausgewiesen werden, obwohl niemals ein Verlust eintreten wird. Dies würde zum einen zu einem falschen Bilanzausweis führen und zum anderen gegen das Imparitätsprinzip verstoßen. Es kann jedoch nicht Sinn und Zweck des Imparitätsprinzips sein, Verluste zu antizipieren, die niemals eintreten werden.304 Dem Imparitätsprinzip steht daher nicht nur eine rückstellungsbegründende, sondern auch eine rückstellungsbegrenzende Wirkung zu.305 Kritiker vertreten dagegen die Auffassung, dass ein Verstoß gegen den Objektivierungsgrundsatz vorliegt, da auch solche Elemente im Saldierungsbereich berücksichtigt werden, die nach allgemeinen Grundsätzen weder aktivierungs- noch passivierungsfähig sind. Denn durch die Bildung der Bewertungseinheit werden Aufwendungen und Erträge aus den einzelnen Komponenten miteinander verrechnet. Nur der Saldo der synallagmatisch verknüpften Ansprüche und Verpflichtungen wird nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als Passivposten in die Bilanz aufgenommen. Diese „Netto“-Bilanzierung darf jedoch nicht zu einem anderen Ergebnis als die „Brutto“Bilanzierung, d. h. dem getrennten bilanziellen Ausweis von Ansprüchen und Verpflichtungen, führen.306 Das bedeutet, dass der drohende Verlust aus einem schwebenden Geschäft als Differenz zwischen den im Falle eines Bruttoausweises zu bilanzierenden Ansprüchen und den Verpflichtungen aus dem gegenseitigen Vertrag zu ermitteln ist.307 In diesem Fall wären jedoch nur konkret aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter im Kompensationsbereich zu berücksichtigen. Zur Verdeutlichung soll 303

304 305 306

307

80

Vgl. Herzig, N., Bilanzrechtliche Gesamtheitsbetrachtung, 1988, S. 215, der solch einen Sachverhalt als „bilanzrechtliches Synallagma“ bezeichnet. Vgl. Naumann, K., Bewertung von Rückstellungen, 1989, S. 218. Vgl. Herzig, N./Rieck, U., Saldierungsbereich, 1997, S. 1884. Vgl. Siegel, T., Saldierungsprobleme, 1994, S. 2240, nach dem nur konkret aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden können. Vgl. Karrenbrock, H., Saldierungsbereich, 1994, S. 99; Kessler, H., Drohverlustrückstellung, 1994, S. 569; Küting, K./Kessler, H., Ausbildungskostenurteile, 1993, S. 1048.

das folgende Beispiel dienen.308 Der Apotheker lässt dem Arzt einen einmaligen Zuschuss anstelle der niedrigeren Miete zukommen. Da mit der Zahlung eines einmaligen Zuschusses identische wirtschaftliche Zwecke verfolgt werden wie mit der Zahlung laufender Zuschüsse oder der Vereinbarung einer niedrigen nominellen Gegenleistung, handelt es sich um wirtschaftlich äquivalente Sachverhalte, die bilanziell gleich behandelt werden müssten. Eine Aktivierung dieses einmaligen Zuschusses als immaterielles Wirtschaftsgut oder Rechnungsabgrenzungsposten ist jedoch nur dann zulässig, wenn der Leistende eine Rechtsposition erwirbt,309 umgekehrt reicht die bloße Erwartung eines bestimmten Verhaltens hierfür nicht aus.310 Befürworter halten dem entgegen, dass nicht gefordert werden kann, dass in die Ausgeglichenheitsprüfung ausschließlich Vorteile einzubeziehen sind, die sich in Wirtschaftsgütern konkretisieren.311 Eine solche Vorgehensweise würde auch dann die Bildung von Drohverlustrückstellungen erzwingen, wenn wirtschaftlich ausgeglichene Geschäfte vorliegen, aber der angestrebte Vorteil nicht die Qualität eines Wirtschaftsguts besitzt, weil z. B. der Anspruch auf die Erbringung einer Dienstleistung gerichtet ist. Handelsrechtliche Drohverlustrückstellungen wären dann auch für wirtschaftlich ausgewogene Geschäfte zu bilden, womit der Informationsgehalt der handelsrechtlichen Rechnungslegung gravierend verzerrt würde.312 Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass nach Auffassung des Großen Senats bei der Bildung von Drohverlustrückstellungen aus einem schwebenden Vertrag nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht nur die final miteinander verknüpften Hauptleistungspflichten aus dem gegenseitigen Vertrag (schuldrechtliches Synallagma), sondern auch alle Nebenleistungen und wirtschaftlichen Vorteile, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach der Vorstellung beider Vertragspartner (subjektive Geschäftsgrundlage) eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen (wirtschaftliches Synallagma), zu berücksichtigen sind.313 Dabei legt der Große Senat eine stärkere Betonung auf die Ausgeglichenheitsvermutung bei schwebenden Verträgen unter gleichzeitiger Vernachlässigung der Forderung nach Konkretisierung der zu kompensierenden Vorteile. Die Ausgeglichenheitsvermutung erfordert nicht, dass 308 309 310

311

312 313

Vgl. Kessler, H., Drohverlustrückstellung, 1994, S. 572. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 14. Vgl. Döllerer, G., Maßgeblichkeit, 1969, S. 505; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 270. Vgl. Herzig, N., Drohverlustrückstellungen, 1994, S. 1430; Herzig, N./Rieck, U., Saldierungsbereich, 1997, S. 1883; Küting, K./Kessler, H., Apotheker-Fall. 1997, S. 1668; so auch BFH-Urteil vom 20.3.1980 - IV R 89/79, BStBl. II 1980, S. 298. Vgl. Herzig, N., Drohverlustrückstellungen, 1994, S. 1430. Vgl. BFH-Beschluss vom 23.6.1997 - GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 738.

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dabei nur aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind.314 Eine „sichere Gewinnerwartung“ ist bereits dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit den Einnahmen rechnen kann, sofern keine außergewöhnlichen Umstände eintreten oder er nicht das Gegenteil beweisen kann.315 Die „quasi-Sicherheit“ der zu berücksichtigenden Komponenten wird, sofern nichts Gegenteiliges bewiesen werden kann, mit Hilfe der Ausgeglichenheitsvermutung angenommen. Eine Rechtsposition, aus der sich ein sicherer, weil rechtlich begründeter Anspruch auf diese Einnahmen ergibt, ist daher nicht notwendig, um berücksichtigt zu werden. Der Bundesfinanzhof hat somit im Sinne des Imparitätsprinzips entschieden, dass eine Antizipation von Verlusten, die in Zukunft nicht realisiert werden, nicht möglich ist. Diese Rechtsprechung und deren unterschiedliche Interpretation ist allerdings auch vor dem Hintergrund zu betrachten, dass der Bundesfinanzhof tendenziell in den Jahren vor der Abschaffung der Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz diese bereits nur noch in seltenen Ausnahmefällen zugelassen hat, da sie zum einen nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang steht316 und zum anderen in unzähligen Untersuchungen317 die Gefahr einer Rückstellungsinflation heraufbeschworen wurde. ȕ)

Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall

Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bildung von Drohverlustrückstellungen bei schwebenden Geschäften zeigt die Tendenz, dass der Bundesfinanzhof bei schwebenden Geschäften verstärkt auf den wirtschaftlich rational handelnden Kaufmann und damit auf wirtschaftliche Zusammenhänge und der Ausgeglichenheitsvermutung und weniger auf die Konkretisierung von einzubeziehenden Komponenten abstellt. Die zu berücksichtigenden Komponenten müssen daher auch nicht die Kriterien eines Wirtschaftsguts erfüllen, um berücksichtigt zu werden. Die Rechtfertigung für die Bildung von Bewertungseinheiten wird in erster Linie mit einer funktionalen Interpretation des Imparitätsprinzips begründet. Eine zu enge Aus314

315

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Denn die Vermögenslage des Kaufmanns wird nicht davon beeinflusst, ob die Gegenleistung zur Aktivierung eines Wirtschaftsguts führt: vgl. BFH-Urteil vom 20.3.1980 – IV R 89/79, BStBl. II 1980, S. 298; BFH-Urteil vom 9.7.1981 - IV R 35/78, BStBl. II 1981, S. 735; BFH-Urteil vom 3.2.1993 – I R 37/91, BStBl. II 1993, S. 446. Sogenannte „Beweislastumkehr“. Vgl. BFH-Beschluss vom 23.6.1997 - GrS 2/93, BStBl. II 1997, S. 739. Vgl. Karrenbrock, H., Saldierungsbereich, 1994, S. 97. Vgl. beispielsweise Döllerer, G., Bilanzierung, 1982, S. 780; Groh, M., Rückstellungen, 1991, S. 77-80.

legung des Saldierungsbereichs wäre mit dem Sinn und Zweck des Imparitätsprinzips unvereinbar. Daraus ergibt sich der Ausnahmetatbestand des § 252 Abs. 2 HGB, der zulässt, dass vom Einzelbewertungsgrundsatz abgewichen wird. Diese o. g. Rechtsprechung ist daher nicht unmittelbar auf den MobilfunktelefonVergünstigungsfall anzuwenden. Denn beim Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall stellt sich nicht die Frage, ob eine Drohverlustrückstellung aus schwebenden Geschäften zu bilden ist. Aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag, als schwebendes Geschäft, wird kein Verlust erwartet, der zur Bildung einer Drohverlustrückstellung führen könnte. Ganz im Gegenteil, aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag werden gerade Einnahmenüberschüsse erwartet. Lediglich der Kaufvertrag führt zu einem Verlust. Dieser Verlust wird jedoch bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in voller Höhe und nicht erst in Zukunft realisiert. Des Weiteren handelt es sich hierbei nicht um ein schwebendes Geschäft. Wenn nun jedoch die beiden Verträge zusammen als ein einheitliches Vertragsverhältnis betrachtet werden, könnte die vorgenannte Rechtsprechung in Bezug auf die Ausgeglichenheitsvermutung herangezogen werden. Die Ausgeglichenheitsvermutung gilt grundsätzlich für schwebende Geschäfte und ist nicht auf Fälle der Bildung von Drohverlustrückstellungen beschränkt. Es könnte die Auffassung vertreten werden, dass aufgrund der wirtschaftlichen Funktionseinheit beider Verträge die Ausgeglichenheitsvermutung für diese Einheit Anwendung findet. Die Ausgeglichenheitsvermutung besagt, dass sich Leistung und Gegenleistung aus einem schwebenden Vertrag gleichwertig gegenüberstehen. Dabei sind nach der o. g. Rechtsprechung alle final miteinander verknüpften Leistungen zu berücksichtigen, die die subjektive Geschäftsgrundlage beider Parteien bilden. Wenn man nun von Folgendem ausgeht: a) die Mobilfunktelefonvergünstigung wird nur gewährt, damit der längerfristige Mobilfunkdienstleistungsvertrag abgeschlossen wird; b) beide Parteien gehen davon aus, dass das vergünstigte Mobilfunktelefon über die laufenden monatlichen Telefongebühren finanziert wird; c) die Mobilfunktelefonvergünstigung steht somit zumindest sämtlichen Telefongebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag gleichwertig gegenüber. Unter diesen Annahmen würden die zukünftigen Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag bis zu dem Wert der gewährten Vergünstigung und somit bis zur Höhe des Verlusts „quasi sicher“ gestellt. Da die Mobilfunkunternehmen in der Regel positive operative Ergebnisse erzielen, müssten sie Gegenteiliges beweisen, um diese Vermutung zu entkräften. 83

Allerdings ist zu beachten, dass im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall nicht die Antizipation zukünftiger Verluste, sondern der Ausweis zukünftiger Gewinne vorgenommen wird. Denn es geht nicht um die Frage, ob eine Teilwertabschreibung oder eine Drohverlustrückstellung zu bilden sind, sondern es geht um die Frage einer Aktivierung. Aber gerade das Verbot des Ausweises schwebender Geschäfte ist auf die Anwendung der Ausgeglichenheitsvermutung zurückzuführen und steht im Einklang mit dem Realisationsprinzip. Wenn die beiden Verträge eine Bewertungseinheit bilden würden und der Verlust aus dem Kaufvertrag mit den zukünftigen Gewinnen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag aufgrund der Ausgeglichenheitsvermutung gleich gesetzt würden, würde die Ausgeglichenheitsvermutung genau zum Gegenteil führen und den Ausweis des schwebenden Geschäfts erzwingen. Dies würde gegen das Realisationsprinzip verstoßen, da unrealisierte Gewinne mit bereits realisierten Verlusten verrechnet würden. Die Ausgeglichenheitsvermutung kann also nur im Rahmen des Realisations- und Imparitätsprinzips interpretiert werden. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall kann daher nicht eine „Quasi-Sicherheit“ der laufenden Telefongebühren angenommen werden. Da das Abweichen vom Einzelbewertungsgrundsatz bei der o. g. Rechtsprechung auf den Verstoß gegen das Imparitätsprinzip zurückzuführen ist, ist die Rechtsprechung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall nicht anwendbar. c)

Fallgruppe III: Bewertungseinheiten bei Rückgriffsansprüchen

Į)

Sachverhalt, Urteilsbegründungen und kritische Analyse

Bei den folgenden Urteilen zur Bewertung von Forderungen definierte der Bundesfinanzhof präzisere Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Bewertungskomponenten in einer Bewertungseinheit: 1. Fall: Bewertung einer Forderung bei Identität von Gläubiger und Schuldner318 Ein Unternehmer buchte eine Forderung gegenüber einem Schuldner wegen Uneinbringlichkeit aus. Gleichzeitig bestand gegenüber diesem Schuldner eine Verbindlichkeit, die nicht wertberichtigt wurde. Der Bundesfinanzhof versagte die Abschreibung auf die Forderung. 2. Fall: Die Bewertung von Forderungen bei Rückgriffsansprüchen319

318 319

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Vgl. BFH-Urteil vom 30.9.1965 - IV 215/65 U, BStBl. III 1965, S. 686. Vgl. BFH-Urteil vom 8.11.2000 - I R 10/98, BStBl. II 2001, S. 349-353.

Ein Unternehmen verarbeitet Magermilchpulver zu Mischfutter und erhält dafür vom Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft Beihilfen. Bei etwaigen Mängeln des verarbeiteten Magermilchpulvers wird die Beihilfe versagt. In diesem Fall kann das Unternehmen Rückgriffsansprüche gegenüber seinen Lieferanten geltend machen. Den Antrag an das Bundesamt für die Beihilfe des Monats Dezember stellt das Unternehmen im Januar. Das Unternehmen aktiviert zum 31.12. des Jahres keine Forderung auf den Anspruch auf Beihilfe. Der Bundesfinanzhof gab dem Unternehmen Recht und erklärte, dass eine Forderung nur dann zu aktivieren ist, wenn eine gesicherte Rechtsposition entstanden sei. 3. Fall: Das „Bauträger“-Urteil vom 17. Februar 1993320 Ein Bauträger errichtet Eigenheime und nimmt dafür Leistungen von Subunternehmern in Anspruch. Der Bauträger haftet den Erwerbern der Eigenheime für die Behebung aller Mängel. Dem Bauträger wiederum haften die Subunternehmer für die Behebung aller Mängel. Der Bauträger tritt daher den Erwerbern seine Gewährleistungsansprüche gegen die Subunternehmer ab, und die Erwerber setzen sich bei Mängeln direkt mit den Subunternehmern in Verbindung. Der Bauträger bildete im Jahresabschluss Garantierückstellungen in Form von Einzel- und Pauschalrückstellungen. Der Bundesfinanzhof reduzierte die Garantierückstellung der Höhe nach. Der Bundesfinanzhof begründete sämtliche Entscheidungen über die Berücksichtigung von Faktoren im Kompensationsbereich mit der Existenz bzw. Nicht-Existenz einer „gesicherten Rechtsposition“. Beim Fall der „Gläubiger und Schuldner-Identität“ bestand eine rechtsgültige Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner der Forderung, die wertberichtigt werden sollte. Die Verbindlichkeit wurde nicht angezweifelt und bestand rechtsgültig. Der Bundesfinanzhof sah keine wertmindernden Gründe für die Forderung, da diese in voller Höhe gegen die Verbindlichkeit aufgerechnet werden konnte. Im „Magermilchpulver-Fall“ sah der Bundesfinanzhof die künftige rechtliche Entstehung der Ansprüche noch nicht als gesichert an. Denn im Januar festgestellte Mängel der Verarbeitung im Dezember könnten noch zur Versagung der Beihilfe unter Rückforderung bzw. der Versagung von Zahlungen führen. Der zunächst im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich entstandene Anspruch sei daher mit diesen Risiken des Wegfalls und der Rückforderung von Zahlungen behaftet; diese Risiken seien auch im entsprechenden Produktionsmonat begründet. Auch wenn der Steuerpflichtige in 320

Vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1993 - X R 60/89, BStBl. II 1993, S. 437-441.

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diesem Falle Rückgriffsansprüche gegen Lieferanten geltend machen könnte, wären diese nur zu berücksichtigen, wenn diese bei Wegfall des Beihilfeanspruchs zweifelsfrei und unbestritten entstehen würden321 und somit „quasi-sicher“ seien. Da im vorliegenden Fall jedoch mit Widerstand der Lieferanten gegen einen Regressanspruch zu rechnen war, könnten diese nicht bei der Kompensation berücksichtigt werden. Ähnlich hat bereits der Reichsfinanzhof entschieden und eine Delkredereversicherung bei der Bewertung einer Forderung unberücksichtigt gelassen. Die Delkredereversicherung ersetze nur die Ausfälle von Forderungen, „bei denen gewisse Bedingungen“, also Versicherungsbedingungen, „erfüllt sind“.322 Dieser Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs haben sich einige Autoren angeschlossen und begründen dies in der Hauptsache damit, dass es sich bei der Forderung und der Delkredereversicherung um zwei getrennte Geschäftsvorfälle handelt, die nach dem Grundsatz der Einzelbewertung zu behandeln sind und deshalb nicht miteinander „vermengt“ werden dürfen.323 Der überwiegende Teil der Literatur möchte demgegenüber Sicherheiten und Rückgriffsmöglichkeiten, die für eine Forderung bestehen, in die Bewertung mit einbeziehen.324 Hiernach kommt die Wertberichtigung einer solchen Forderung nicht in Betracht, wenn stattdessen ein Sicherungsmittel ohne Zweifel zum Ertrag führen wird. Dieser Auffassung liegt die Annahme zugrunde, dass der sichere Anspruch aus der Versicherung unmittelbar bei Ausfall der Forderung entstehe.325 In diesem Sinne hat auch der Bundesfinanzhof im „Bauträger-Fall“ entschieden. Er begründete sein Urteil damit, dass sich der Bauträger entgegenhalten lassen müsse, dass ihn die Subunternehmer von der Baumängelbeseitigung durch Nachbesserung freizustellen hatten. Darauf hatte der Bauträger eine Rechtsposition erlangt. Rückstel-

321 322 323

324

325

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Vgl. BFH-Urteil vom 8.11.2000 - I R 10/98, BStBl. II 2001, S. 350. Vgl. RFH-Urteil vom 28.10.1931 - VI A 1922/31, RStBl. 1932, S. 308. Vgl. Fischer, P., Kirchhof, EStG-KompaktKommentar, 2006, § 6 EStG Rdn. 137; Graf von Westphalen, F., Auslandsforderungen, 1982, S. 718; Lemm, W., Risikobehaftete Forderungen, 1979, S. 424; Rose, G., Forderungsbewertung, 1968, S. 1325, 1326. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 253 HGB Rdn. 490; Bolsenkötter, H., HdJ, 1984/2006, Rdn. 142; Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 390; Ehmcke, T., Blümich, EStGKommentar, 2005, § 6 EStG Rdn. 905; Ellrott, H./Ring, M., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 253 HGB Rdn. 590; Finne, T., Kurssicherungen, 1991, S. 1299; Karrenbauer, M., HdR, 1995, § 253 HGB Rdn. 50; Kleinle, W., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 6 EStG Rdn. 913; Kupsch, P., Einzelbewertungsprinzip, 1992, S. 350; Wiedmann, H., Bewertungseinheit, 1994, S. 479. Vgl. Christiansen, A., Einzelbewertung, 1995, S. 390; Kleinle, W., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 6 EStG Rdn. 913; Wiedmann, H., Bewertungseinheit, 1994, S. 479. Diese Annahme ist bei einer Delkrederversicherung berechtigt, da hierbei das Versicherungsinstitut eine ständige und intensive Bonitätsüberwachung der Abnehmer durchführt und den Versicherungsnehmer auf Risiken frühzeitig hinweist. Eine Gefahr des Ausfalls einer Delkredereversicherung wird regelmäßig verneint. Vgl. Dietrich J., Bewertungseinheit, 1998, S. 117-127 m. w. N.

lungen seien nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bilden. Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspräche es, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern. Demnach sei auch die Risikominderung infolge einer zu erwartenden Regressforderung gegenüber Dritten zu berücksichtigen.326 Nach Auffassung des erkennenden Senats sind wirtschaftlich noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche dann zur Kompensation heranzuziehen, wenn x sie in einem direkten spiegelbildlichen Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, x sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen, x sie vollwertig und unbestritten sind.327 Der Bundesfinanzhof sah all diese Kriterien im „Bauträger-Fall“ als erfüllt an und nahm eine Saldierung vor, die zu einer entsprechenden Reduktion der Rückstellung führte. Im Ergebnis kann zusammengefasst werden, dass sich der Bundesfinanzhof in den Fällen, in denen es um den Ansatz eines Aktivpostens328 ging, sehr restriktiv zur kompensatorischen Bewertung geäußert hat. In diesen Urteilen wurde der Saldierungsbereich eng gezogen. Es werden zwar Leistungsbeziehungen aus zivilrechtlich voneinander unabhängigen, jedoch wirtschaftlich zusammenhängenden Rechtsgeschäften berücksichtigt; mangels Anwendung der Teilwertdefinition und Ausgeglichenheitsvermutung müssen die zu berücksichtigenden Komponenten jedoch den Objektivierungskriterien und dem Realisationsprinzip genügen. Die zu berücksichtigenden Komponenten müssen hinreichend sicher sein. Eine hinreichende Sicherheit ist dann gegeben, wenn die zu berücksichtigenden Erfolge aufgrund einer Rechtsposition mit Sicherheit zu erwarten sind. Wenn bereits theoretische Möglichkeiten bezweifeln lassen, dass die zu berücksichtigenden Komponenten entstehen werden, ist eine Berücksichtigung und damit eine Aktivierung zu untersagen.

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Vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1993 - X R 60/89, BStBl. II 1993, S. 439. Vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1993 - X R 60/89, BStBl. II 1993, S. 440. Im Magermilchpulver-Fall und im Fall der Delkredereversicherung.

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Auch im „Bauträger-Fall“ und im „Schuldner-Gläubiger-Identitäts-Fall“, in denen es um die Antizipation zukünftiger Verluste geht, forderte der Bundesfinanzhof, dass die Bewertungskomponenten rechtlich sicher, vollwertig und unbestritten sind.329 ȕ)

Anwendung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall

Im Folgenden soll geprüft werden, ob die zukünftigen Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag die o. g. Kriterien für die Berücksichtigung wirtschaftlich noch nicht entstandener Rückgriffsansprüche bei der kompensatorischen Bewertung erfüllen. Bei analoger Anwendung der oben dargestellten Rechtsprechung könnten die wirtschaftlich noch nicht entstandenen Gewinne aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag dann bei der Bewertungseinheit berücksichtigt werden, wenn ein direkter spiegelbildlicher Zusammenhang zwischen dem Verlust aus dem Kaufvertrag und den Gewinnen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag besteht. Wie bereits erläutert besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden Verträgen. Der Kaufmann, der die Mobilfunktelefonvergünstigung gewährt, geht auch davon aus, dass es sich insofern um einen spiegelbildlichen Zusammenhang handelt, als die Gewinne aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag die Verluste aus der Vergünstigung kompensieren werden. Allerdings ist fraglich, ob die zukünftigen Gewinne in rechtlich verbindlicher Weise der Verlustentstehung zwangsweise nachfolgen. Wirtschaftlich noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche werden dann berücksichtigt, wenn sie der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen. Das bedeutet, dass die Entstehung der Verbindlichkeit die Ursache für das Entstehen einer Forderung ist. So entsteht z. B. beim Bauträger der Gewährleistungsanspruch gegenüber dem Subunternehmer dann, wenn die Verbindlichkeit gegenüber dem Erwerber entsteht. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall folgen zwar Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag dem Verlust aus dem Kaufvertrag insofern zwangsweise nach, als der Kunde die Mobilfunktelefonvergünstigung nur dann erhält, wenn er gleichzeitig einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abschließt. Die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung ist somit ursächlich für den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags. Aus diesem längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag resultieren Zahlungsverpflichtungen in Form von Grundgebühren und variablen Telefongebühren. Allerdings handelt es sich beim Mobilfunkdienstleistungsvertrag um ein Dauerschuldverhältnis, 329

88

Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 221.

bei dem das Mobilfunkunternehmen seine Leistung wie z. B. die Bereitstellung des Netzes, Erbringung von Dienstleistungen, Verwalten des Kundenkontos etc. ständig erbringen muss. Die monatliche Zahlungsverpflichtung des Kunden besteht daher nur, wenn das Mobilfunkunternehmen seine Leistung für den vorangegangenen Monat erbracht hat. Falls das Mobilfunkunternehmen aufgrund technischer Probleme, durch Streik der Arbeitnehmer oder wegen höherer Gewalt für eine längere Zeit (d. h. mehr als ein paar Stunden) seine Leistung nicht mehr erbringen kann, ist der Kunde nicht verpflichtet, die Grundgebühr für diesen Zeitraum zu zahlen. Daher besteht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch kein Rechtsanspruch auf die zukünftige Grundgebühr. Der Rechtsanspruch auf die monatliche Grundgebühr entsteht während der Dauer der Leistungserbringung. Da die Abrechnung für die Gesamtleistung abrechnungstechnisch in Monate eingeteilt wurde, entsteht der Rechtsanspruch daher nach Leistungserbringung am Ende eines Monats. Aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag entstehen daher rechtlich verbindliche Forderungen. Die Ursache für die Entstehung der Forderung liegt jedoch nicht in der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung, sondern in der Erbringung der Mobilfunkdienstleistung. Es besteht kein rechtlicher Zusammenhang zwischen dem Verlust aus der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung und den Forderungen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag. Die Tatsache, dass die Mobilfunktelefonvergünstigung zwar ursächlich für den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags ist, reicht nicht aus, eine rechtlich verbindliche Forderung aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag abzuleiten. Es ist auch ungewiss, in welcher Höhe die Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag anfallen werden, da die variablen Telefongebühren von dem Telefonieverhalten abhängig sind. Zudem müssten die Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag vollwertig und unbestritten sein, damit sie bei der kompensatorischen Bewertung berücksichtigt werden könnten. Die Vollwertigkeit und Unbestrittenheit der Forderungen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag können bei einem schwebenden Geschäft, bei dem noch keine Leistung erfüllt wurde, nur schwer festgestellt werden, da sie noch von zukünftigen, unsicheren Vorgängen abhängig sind. Es könnten auch nach Vertragsabschluss Umstände eintreten, die einen Ausfall der Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag nach sich ziehen. Es kann daher weder mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass das Mobilfunkunternehmen in 89

Zukunft die Gebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag einnehmen wird, noch in welcher Höhe diese Gebühren anfallen werden. Des Weiteren ist anzumerken, dass auch in der Person des Schuldners die Möglichkeit besteht, dass dieser insolvent wird und die laufenden Gebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag nicht mehr bedienen kann. Insofern kann keine Aussage über die Unbestrittenheit der Forderungen gemacht werden. Aus wirtschaftlicher Sicht und unter Berücksichtigung der Vergangenheitsdaten kann jedoch auch davon ausgegangen werden, dass keine Umstände eintreten werden, die auf Seiten des Mobilfunkunternehmens eine Unmöglichkeit der Leistungserbringung verursachen werden. Es kann vorkommen, dass zeitweise in einzelnen Gebieten das Mobilfunknetz ausfällt. Eine seltene und kurze Störung von mehreren Stunden rechtfertigt jedoch noch nicht, dass der Kunde vom Vertrag zurücktreten kann bzw. seine Grundgebühr nicht mehr zahlen muss. Ebenso liegen die Abschreibungen auf Kundenforderungen bei Mobilfunkunternehmen unter zwei Prozent,330 so dass auch die Begründung, dass ein Kunde zahlungsunfähig wird, nicht so stark bewertet werden kann. Ebenso kann das Argument, dass unsicher ist, ob überhaupt variable Telefongebühren generiert werden, aufgrund der Tatsache, dass die Mobilfunkunternehmen bisher in der Regel operative Gewinne erzielt haben, entkräftet werden. Fraglich ist jedoch, ob im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall von dieser engen, an der rechtlichen Sicherheit orientierten Auslegung abgewichen werden kann, etwa weil der Sicherungszusammenhang zwischen dem Verlust und den zukünftigen Erträgen aufgrund der bisherigen Erfahrungen und den tatsächlichen Gegebenheiten mit hoher Wahrscheinlichkeit zu bejahen ist, auch wenn dies weder rechtlich gesichert ist noch sich zwingend ergibt. Würde man von der engen, an der rechtlichen Sicherheit orientierten Auslegung abweichen, dann könnte die Bildung einer Bewertungseinheit im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall möglich sein, da aufgrund langjähriger Erfahrungen davon ausgegangen werden kann, dass Gebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag vereinnahmt werden. Doch das Abstellen auf vergangene Daten und zukünftige Prognosen entspricht für bilanzrechtliche Zwecke nicht dem Vorsichtsprinzip. Erträge können erst berücksichtigt werden, wenn sie realisiert sind, und Verluste müssen berücksichtigt werden, wenn sie realisiert sind bzw. wenn sie wahrscheinlich eintreten werden. Eine kompensatorische Bewertung zukünftiger Einnahmen, deren Entstehung noch nicht recht330

90

Vgl. z.B. Vodafone Group Plc, Annual Report, 2005, S. 79 (Debtors: 14.540£m), S. 84 (Erläuterung zur Forderungsbewertung), S. 89 (bad debt expenses: 224£m): 100 / (14.540 + 224) * 224 = 1,52 %.

lich gesichert ist, würde gegen das Realisationsprinzip verstoßen. Gegenwärtige, sichere Verluste würden mit zukünftigen, unsicheren Erträgen verrechnet. Somit würden Erträge, die erst in Zukunft realisiert werden, bereits vorzeitig bilanziell berücksichtigt. 4.

Zwischenergebnis

Die Bildung einer Bewertungseinheit, die sich aus dem Kaufvertrag und dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag zusammensetzt, lässt sich weder aus der Rechtsprechung noch aus dem Gesetz eindeutig ableiten. Dies ist weniger wegen der Verknüpfung beider Rechtsverhältnisse problematisch, sondern weil es vielmehr keine eindeutigen Kriterien gibt, nach denen beurteilt werden kann, wann eine zu berücksichtigende Komponente als konkret genug anzusehen ist. Hierüber bestehen abweichende Auffassungen. Wie die Rechtsprechung der Fallgruppen I und II sowie die Gesetzesänderung des § 5 Abs. 1a EStG zeigt, ist tendenziell der Saldierungsbereich im Rahmen der imparitätischen Bewertung weiter zu fassen. Dabei wird eine stärkere Betonung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, d. h. die Teilwert- bzw. Ausgeglichenheitsvermutung und die vernünftige kaufmännische Handlung, als auf die Forderung nach Konkretisierung der zu kompensierenden Vorteile gelegt. Dagegen wird bei einer Bewertung außerhalb des Imparitätsprinzips bislang eine sehr enge Auslegung des Saldierungsbereichs gefordert. Dabei wird insbesondere auf die rechtliche Konkretisierung und somit die Sicherheit der zu berücksichtigenden Komponenten abgestellt. Danach sind nur rechtlich mit Sicherheit oder sich aus den Umständen zwingend resultierende Komponenten bei der Bildung einer Bewertungseinheit berücksichtigungsfähig. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall war zu untersuchen, ob (1) ein Ausnahmetatbestand im Sinne des § 252 Abs. 2 HGB vorliegt, nach dem vom Einzelbewertungsgrundsatz abgewichen werden kann, und ob (2) die Bildung einer Bewertungseinheit gegen fundamentale Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ist kein Verstoß gegen das Imparitätsprinzip zu sehen, da es sich um den Ausweis bereits realisierter und nicht zukünftiger Verluste handelt. Daher kann ein zulässiges Abweichen vom Einzelbewertungsgrundsatz nicht auf den Ausnahmetatbestand, dass das strikte Festhalten an der Einzelbewertung einen Verstoß gegen das Imparitätsprinzip bewirkt, gestützt werden. Auch die Tatsache, dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt dargestellt wird, führt nicht zu einem Ausnahmetatbestand im Sinne des § 252 Abs. 2 HGB, da es sich bei 91

der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB nicht um ein overriding principle handelt. Ebenso liegt bei der Einzelbewertung kein Verstoß gegen das Periodisierungsprinzip vor, da Aufwendungen nicht im Sinne der Kostenrechnung den Erträgen, durch die sie gedeckt werden sollen, zuzuordnen sind. Ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip könnte nur dann vorliegen, wenn die Auffassung vertreten wird, dass der Verlust zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht vollständig realisiert ist, da die zukünftigen Rechte und Pflichten aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag einen Teil der wirtschaftlichen Gegenleistung darstellen und erst dann, wenn diese erbracht worden sind, von einer Realisierung des Umsatzgeschäfts auszugehen ist. Aufgrund der Erfahrungswerte der Vergangenheit, wonach in der Regel Gewinne aus den Mobilfunkdienstleistungserträgen erzielt wurden, könnte die „Quasi-Sicherheit“ der zukünftigen Erträge angenommen werden. In diesem Fall könnte ein Ausnahmetatbestand des § 252 Abs. 2 HGB gegeben sein, der die Bildung einer Bewertungseinheit ermöglicht. Allerdings könnte dieser letzten Argumentation entgegen gehalten werden, dass gerade die Bildung einer Bewertungseinheit das Realisationsprinzip und das Objektivierungsprinzip verletzen. Es würden bereits realisierte und damit sichere Verluste mit unsicheren Umsatzgewinnen, letztlich Erwartungen kompensiert werden, deren Wert von einem menschlichen Verhalten (Telefonieverhalten) unmittelbar bestimmt wird und von diversen unsicheren Faktoren abhängig ist. Das Abstellen auf einen Sicherungszusammenhang aufgrund der Erfahrungswerte und der wirtschaftlich erhofften Situation verstößt gegen das Objektivierungsprinzip. Denn dabei würden subjektive Prognosen berücksichtigt werden. Da die Bilanz im Rechtssinne aufgrund der Objektivierungserfordernisse an ein nachprüfbares Mengengerüst geknüpft ist, in dem nur justiziable Bilanzansätze möglich sind, soll dieses Zwischenergebnis zusätzlich im folgenden Kapitel D anhand der einzelnen möglichen Bilanzansätze geprüft werden. Denn der Ansatz eines Aktivpostens ist im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall nur möglich, wenn die beiden Verträge ein „einheitliches Vertragsverhältnis“ bilden. Dies wird daher für die folgenden Ausführungen angenommen, um zu prüfen, ob bei der Bildung einer Bewertungseinheit überhaupt die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer aktiven Bilanzposition vorliegen und somit eine vom Einzelbewertungsgrundsatz abweichende bilanzielle Behandlung gegeben ist.

92

D. Konkreter Bilanzansatz in der Steuerbilanz der Mobilfunkunternehmen I.

Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftguts

1.

Wirtschaftliche Vorteile der Kundenbindung

Durch den Abschluss des 24-monatigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags ergeben sich neben dem Aufbau eines Kundenstamms folgende durch die Vertragsbindung verursachten spezifischen Vorteile: x Erzielung eines Mindestumsatzes während der Vertragslaufzeit in Höhe der monatlichen Grundgebühr (unter der Annahme, dass keine außergewöhnlichen Leistungsstörungen wie z. B. Zusammenbruch des Mobilfunknetzes oder Insolvenz eines Vertragspartners eintreten). x Chance auf weitere Einnahmenerzielung durch Generierung variabler Telefongebühren. x Möglichkeit, die Kundenbeziehung über die Vertragslaufzeit und nicht nur durch einmalige Aktionen zu verbessern. x Es besteht keine Anonymität der Kunden. In der Regel kennen die Mobilfunkunternehmen den Namen und die Anschrift, teilweise den Beruf und das Alter ihrer Kunden. Dadurch können die Mobilfunkunternehmen zielgerichtetes Direktmarketing betreiben. x Chance zusätzlicher Gewinne über implizite Folgeeffekte einer Vergrößerung des Kundenstamms: Innerhalb eines Mobilfunknetzes sind Gespräche günstiger als Gespräche in ein anderes Netz, dies führt dazu, dass ein Neukunde wohl das Mobilfunknetz wählen wird, das in seinem Umfeld häufig genutzt wird. x Schnelle, direkte und kostengünstige Erreichbarkeit der Kunden über das Mobilfunktelefon mit SMS. Dadurch kann die Kundenbeziehung verbessert werden. x Erhöhung der Kundenloyalität, da nach längerer Vertragslaufzeit eine geringere Wechselbereitschaft des Kunden besteht. 93

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die für die „Kundenbindung über 24 Monate“ spezifischen Vorteile ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut darstellen und gegebenenfalls als solche zu aktivieren sind. Mit der folgenden Abbildung soll gezeigt werden, aus welcher Leistungsbeziehung dieses immaterielle Wirtschaftsgut resultieren könnte. „Leistung“ des Kunden

„Leistung“ des Mobilfunkunternehmens

Zahlung des Kaufpreises für das Mobilfunktelefon Zivilrechtlich vereinbart

Hingabe des Mobilfunktelefons

Fortführung des MFDLV und Zahlung der monatlichen Grundgebühr und – sofern angefallen – der variablen Telefongebühr

Aufbau, Bereitstellung und Wartung des Mobilfunknetzes, Einrichten und Verwalten eines Kundenkontos, Erbringung der Mobilfunkdienstleistungen Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlich vereinbart

Kundenbindung

Abb. 8:

Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts „Kundenbindung“

2.

Abstrakte Aktivierungsfähigkeit der wirtschaftlichen Vorteile

a)

Allgemein

Ein wirtschaftlicher Vorteil ist nur dann zu aktivieren, wenn er die Kriterien der „abstrakten Aktivierungsfähigkeit“ erfüllt. Die Prüfung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit dient der Ansatzobjektivierung und grenzt in erster Linie die immateriellen Wirtschaftsgüter von anderen Wirtschaftsgütern ab und stellt somit sicher, dass sie aufgrund ihres flüchtigen Charakters als eigenständige Wirtschaftsgüter erkannt und bilanziert werden.

94

Der steuerrechtliche Begriff „Wirtschaftsgut“ ist konzeptionell im Ergebnis dagegen nicht umfassender als der handelsrechtliche Begriff „Vermögensgegenstand“. Es handelt sich um unterschiedliche Bezeichnungen, deren inhaltliche Bedeutung jedoch identisch ist.331 Der Bundesfinanzhof fasst den Begriff des Wirtschaftsguts weit; für die Begriffsbestimmung sind weniger zivilrechtliche als wirtschaftliche Gesichtspunkte maßgebend. Danach sind Wirtschaftsgüter sowohl Sachen, Tiere und nichtkörperliche Gegenstände im Sinne des BGB als auch Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, die folgende Voraussetzungen erfüllen: x Der Kaufmann muss zu deren Erlangung Aufwendungen getätigt haben,332 x sie müssen dem Betrieb für mehrere Jahre einen Nutzen bringen,333 x ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes müsste im Gesamtkaufpreis ein besonderes Entgelt für sie ansetzen,334 x sie müssen nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sein.335 b)

Vermögensprinzip

Das grundlegende Kriterium für das Vorliegen eines Wirtschaftsguts besteht zwar darin, dass irgendwann Aufwendungen getätigt worden sein müssen und zwar unabhängig davon, ob sie vom Unternehmen selbst oder von anderen Personen bewirkt wurden. Es sind jedoch nicht die Ausgaben als solches zu aktivieren, sondern das für sie Erlangte.336 Daher führt allein das Vorliegen von Ausgaben und Aufwendungen, wie z. B. Einstandspreise für Mobilfunktelefone, Kosten für die Lagerung und den Vertrieb 331

332 333 334 335 336

Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 246 HGB Rdn. 12; Coenenberg, A.G., Jahresabschluss, 2005, S. 76; Glanegger, P., Bewertungseinheit, 1993, S. 147; Kupsch, P., Zuschüsse und Abstandszahlungen, 1977, S. 664; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 11; Niemann, U., Immaterielle Wirtschaftsgüter, 1999, S. 22; Spieler, J., Selbsterstellte Standardsoftware, 1987, S. 62; BFH-Urteil vom 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 14; BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl. II 1988, S. 352; BFH-Urteil vom 26.8.1992 - I R 24/91, BStBl. II 1992, S. 978, 979. Vgl. BFH-Urteil vom 13.8.1957 - I 46/57 U, BStBl. II 1957, S. 350. Vgl. BFH-Urteil vom 28.1.1954 - IV 255/53 U, BStBl. III 1954, S. 110. Vgl. BFH-Urteil vom 15.4.1958 - I 27/57 U, BStBl. III 1958, S. 260. Vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1986 - I R 218/82, BStBl. II 1987, S. 14. Vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1969 - I R 38/66, BStBl. II 1969, S. 746.

95

sowie allgemeine Marketingaufwendungen, noch nicht zu einem aktivierungsfähigen Wirtschaftsgut. Das durch die Aufwendungen Erlangte ist zu aktivieren und muss daher einen wirtschaftlichen Vermögenswert bilden. Als Indiz dafür wird das Vorliegen eines mehrjährigen Nutzens herangezogen. Für den mehrjährigen Nutzen wird vorausgesetzt, dass dem Betrieb „nach der Verkehrsanschauung ein wesentlicher und über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichender Wert“ zugeführt wird.337 Die Aufwendungen müssen in der Absicht geleistet werden, die Gewinnmöglichkeit für das Unternehmen zu erhöhen. Unter Annahme eines wirtschaftlich vernünftig handelnden Kaufmanns lassen allerdings alle Aufwendungen, die ein Kaufmann tätigt, einen wirtschaftlichen Nutzen erwarten. Vor allem bei immateriellen Gütern ist die Bestimmung des zukünftigen Nutzens unsicher. Die Rechtsprechung fordert deshalb, dass der Nutzen längerfristig sein muss, d. h. über den Bilanzstichtag hinausgehen muss, damit kurzfristige, oftmals unbedeutende Nutzenerwartungen nicht als Wirtschaftsgüter angesehen werden können.338 Die zukünftige Nutzenerwartung ist dabei unabhängig von der Höhe der Aufwendungen zu bestimmen, da kein ursächlicher Zusammenhang zwischen hohen Aufwendungen und zurechenbaren längerfristigen Erträgen besteht. Wenn sich der erworbene Vorteil in einer Rechtsposition manifestiert, ist die zukünftige Nutzenerwartung leicht festzustellen. Bei rechtlich ungeschützten Vorteilen ist dies schon problematischer. In diesem Fall muss das Vorhandensein eines betrieblichen Nutzens anhand von Indizien plausibilisiert werden.339 Wegen der Unbestimmtheit des Nutzenkriteriums und der am Bilanzstichtag unvollkommenen Information über die Zukunft, vermutet der Bundesfinanzhof nur, dass Kaufleute Aufwendungen machen, von denen sie sich geschäftliche Vorteile und daher einen zukünftigen Nutzen erwarten.340 Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall werden Aufwendungen durch die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung mit der Absicht getätigt, dass Kunden einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abschließen. Damit geht das Mobilfunkunternehmen die Verpflichtung bzw. das Recht ein, dem Kunden während der nächsten 24 Monate das Mobilfunknetz und die Mobilfunkdienstleistungen zur Verfügung 337

338 339 340

96

So bereits RFH-Urteil vom 27.3.1928 - I A 470/27, RStBl. 1928, S. 261; Freericks, W., Bilanzierungsfähigkeit, 1976, S. 145; Pfeiffer, T., Immaterielles Wirtschaftsgut, 1984, S. 335. Vgl. Freericks, W., Bilanzierungsfähigkeit, 1976, S. 324 m. w. N. Vgl. Dawo, S., Immaterielle Güter, 2003, S. 53. Vgl. BFH-Urteil vom 15.4.1958 - I 27/57 U, BStBl. III 1958, S. 261; BFH-Urteil vom 29.4.1965 – IV 403/62, BStBl. III 1965, S. 415.

zu stellen. Im Normalfall ist davon auszugehen, dass der Kunde während dieser Vertragslaufzeit die Dienstleistung ausschließlich von dem Mobilfunkunternehmen, mit dem er den Mobilfunkdienstleistungsvertrag geschlossen hat, in Anspruch nehmen wird, denn ein Abschluss eines weiteren Mobilfunkdienstleistungsvertrags mit einem anderen Anbieter wäre unwirtschaftlich, da dann für zwei Verträge die monatlichen Grundgebühren anfallen würden. Da die Kunden während dieser Zeit an den Vertrag gebunden sind, besteht für das Mobilfunkunternehmen die Chance, während der nächsten 24 Monate Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu erzielen. Daher kann vermutet werden, dass die Mobilfunkunternehmen diese Aufwendungen tätigen, um den wirtschaftlichen Vorteil aus dem längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu erhalten. Somit stellt die Kundenbindung über diesen Zeitraum einen nutzbaren Vorteil dar, der über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreicht. c)

Greifbarkeitsprinzip

Der mehrjährige wirtschaftliche Vorteil stellt jedoch erst dann ein Wirtschaftsgut dar, wenn er als Einzelheit ins Gewicht fällt341 und sich nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, dass er im allgemeinen Firmenwert aufgeht.342 Der Wirtschaftsgutbegriff setzt demnach eine ausreichende Konkretisierung („Greifbarkeit“) des Vermögenswerts voraus. Als wichtiges Indiz für die Greifbarkeit wird in der handelsrechtlichen Literatur häufig die selbständige Verkehrsfähigkeit oder auch Veräußerbarkeit genannt.343 Dieser stark objektivierenden Auslegung des Greifbarkeitserfordernisses ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt. Er lehnt die selbständige Verkehrsfähigkeit bzw. Veräußerbarkeit explizit ab.344 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Greifbarkeit dann gegeben, wenn ein „am Bilanzstichtag wirtschaftlich nutzbarer Vermögensvorteil vorliegt, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann … Dies ist der Fall, wenn ein fremder Dritter bei Fortführung des Unternehmens diesen Gegenstand im Rahmen 341 342

343

344

Vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1975 - I R 24/73, BStBl. II 1975, S. 811. Vgl. RFH-Urteil vom 27.3.1928 I A 470/27, RStBl. 1928, S. 261; RFH-Urteil v. 21.10.1931 – VI A 2002/29, RStBl 1932, S. 307; BFH-Urteil vom 15.4.1958 - I 27/57 U, BStBl. III 1958, S. 261; BFH-Urteil vom 9. 7. 1969 - I R 38/66, BStBl. II 1969, S. 746. Vgl. Eibelshäuser, M., Immaterielle Anlagewerte, 1983, S. 172; Tiedchen, S.; Vermögensgegenstand, 1991, S. 44-58, 63, 82, die die Einzelzwangsvollstreckung fordert. Vgl. Kupsch, P., Zuschüsse und Abstandzahlungen, 1977, S. 667; BFH-Urteil vom 13.3.1956 – I 209/55 U, BStBl. III 1956, S. 150; BFH-Urteil vom 22.7.1964 - I 188/62 U, BStBl. III 1964, S. 565.

97

der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde“.345 Ein Vermögenswert, der nicht (mindestens zusammen mit dem Unternehmen) übertragen werden kann, also am jeweiligen Kaufmann haftet, ist zu unsicher und in diesem Sinne als Vermögenswert zu wenig greifbar, um ein bilanzrechtliches Wirtschaftsgut zu bilden.346 Die Greifbarkeit könnte im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall bejaht werden, wenn durch den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags ein selbständiges Recht bzw. eine gesicherte Rechtsposition entstehen würde.347 Der Bundesfinanzhof hat z. B. die Wirtschaftsguteigenschaft bei einem Bierlieferungsrecht bejaht.348 In diesem Fall hat eine Brauerei mehreren Gastwirten Zuschüsse oder minderverzinsliche Darlehen gegen Übernahme von zeitlich begrenzten Bierbezugsverpflichtungen eingeräumt. Die Brauerei erwarb damit das Recht, von den Gastwirten die Abnahme einer bestimmten Menge Bier zu verlangen. Es handelte sich somit um einen Ratenlieferungsvertrag mit sofortiger Fixierung der gesamten Liefermenge, der im Kern einen Kaufvertrag darstellt.349 Die Greifbarkeit wurde wegen der zum Zeitpunkt der Zuschussgewährung erlangten Rechtsposition bejaht. Insofern unterscheidet sich der Bierlieferungsfall vom Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall. Im Bierlieferungsurteil entsteht das Recht auf Lieferung und der Anspruch auf Abnahme für eine bestimmte Menge Bier bereits zum Zeitpunkt der Zuschussgewährung und ist somit sicher und greifbar geworden. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall erhält das Mobilfunkunternehmen jedoch mit Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags noch kein Recht darauf, dass der Kunde einen bestimmten Umfang der Mobilfunkdienstleistung in Anspruch nimmt. Der Kunde verpflichtet sich zwar, während der Vertragslaufzeit zumindest die Grundgebühr zu zahlen; doch dieser Anspruch entsteht rechtlich erst im Zeitablauf immer dann, wenn das Mobilfunkunternehmen monatlich seine Dienstleistung bereitgestellt hat. Demnach erweist sich die Greifbarkeit im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall nicht durch einen rechtlich gesicherten Anspruch.

345 346 347

348 349

98

Vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1986 - I R 218/82, BStBl. II 1987, S. 14. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 12. Vgl. BFH-Beschluss vom 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl. II 1988, S. 353/354; BFH-Urteil vom 19.1.1967 - IV 91/63, BStBl. III 1967, S. 336, in dem der I. Senat die Greifbarkeit bejaht, wenn es sich um „Einzelrechte“ handelt. Auch Moxter, A., Aktivierungsgrenzen, 1978, S. 1808, versteht die Greifbarkeit als Objektivierungskriterium, wobei auf den rechtlichen Gehalt abzustellen sei. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 14. Vgl. Gernhuber, J., Schuldverhältnis, 1989, S. 408 m. w. N.; Heinrichs, H., Palandt, BGBKommentar, 2004, § 314 BGB Rdn. 2; BGH-Urteil vom 5.11.1980 - VIII ZR 232/79, NJW 1981, S. 679.

Doch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs können auch wirtschaftliche Vorteile und nicht nur Sachen und Rechte abstrakt aktivierungsfähig und somit greifbar sein.350 Da der wirtschaftliche Vorteil in Form der Einnahmenerzielungschance jedoch von unterschiedlichen Faktoren, wie z. B. dem Telefonieverhalten des Kunden, dem Mobilfunkdienstleistungsangebot und anderer nicht beeinflussbarer Faktoren abhängt, kann nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass er eintreten wird und somit tatsächlich vorhanden ist. Ein Abstellen auf die subjektiven Erwartungen des Bilanzierenden und dessen Prognoserechnungen über den zukünftigen Vorteil entspricht nicht dem Objektivierungsprinzip. Daher setzt die Greifbarkeit bei bloßen Vorteilen (die weder Sachen noch Rechte bilden) die selbständige Bewertbarkeit voraus.351 Denn wenn die selbständige Bewertbarkeit bejaht werden kann, ist davon auszugehen, dass ein fremder Dritter diesen wirtschaftlichen Vorteil bei der Bemessung des Kaufpreises selbständig berücksichtigen würde. d)

Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit

Į)

Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit durch Zuordnung von Aufwendungen

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit fordert das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit. Dieses verlangt, dass einem Gut abgrenzbare Aufwendungen in Form von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zugerechnet werden können.352 Nach dem Objektivierungsprinzip soll sichergestellt werden, dass dem zu bilanzierenden Posten ein konkreter, von anderen Gütern unabhängiger Wert zugemessen werden kann. Es könnte die Auffassung vertreten werden, dass die Aufwendungen, die getätigt werden, um den Kunden zum Vertragsabschluss zu motivieren, dem Gut „Kundenbindung“ zuzuordnen sind und somit die einzelne Bewertbarkeit zu bejahen sei. Da jedoch nicht jeder getätigte Aufwand zwingend zu einem vermögenswerten Vorteil, sondern manchmal auch zu einer Fehlmaßnahme führen kann, kann die selbständige

350 351 352

Vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1978 - IV R 201/74, BStBl. II 1978, S. 371. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 13, 14. Vgl. Freericks, W., Bilanzierungsfähigkeit, 1976, S. 149-152; Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 14.

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Bewertbarkeit „nicht von der Aufwandseite vorgenommen werden“353. Auch der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass es nicht auf die eindeutig abgrenzbaren Zugangswerte, sondern auf die Folgewerte ankommt, mit denen der Vorteil zu bewerten ist.354 Die Wirtschaftsguteigenschaft allein von den im Kaufpreis dokumentierten subjektiven Wirtschaftlichkeitsüberlegungen des Kaufmanns abhängig zu machen, würde dem Sinn des Gläubigerschutzes und der Rechtssicherheit widersprechen. Für die selbständige Bewertbarkeit ist daher nicht auf die getätigten Aufwendungen, sondern auf den hierdurch erlangten Vorteil abzustellen. Nur wenn die getätigten Aufwendungen das Entgelt für den Erwerb oder die Herstellung eines Wirtschaftsguts darstellen, ist ein ausreichendes Indiz dafür gegeben, dass das Gut selbständig bewertbar ist.355 Grundsätzlich ist das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs zwar erst dann zu prüfen, wenn die Wirtschaftsguteigenschaft bejaht wurde. Denn nach § 5 Abs. 2 EStG (§ 248 Abs. 2 HGB) kann ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nur dann aktiviert werden, wenn es entgeltlich von einem Dritten erworben wurde.356 Allerdings liegt nach herrschender Meinung bei einem entgeltlichen Erwerb auch ein abstrakt aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut vor.357 Die Prüfung, ob ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, stellt daher auch in der Finanzrechtsprechung das meistgeprüfte Aktivierungsprinzip dar.358 Das Kriterium des entgeltlichen Erwerbs wird für die Beurteilung, ob das Gut selbständig bewertbar ist, insbesondere in den Fällen herangezogen, in denen ein Wirtschaftsgut erst durch den Erwerbsvorgang entstanden ist.359 Da der wirtschaftliche Vorteil der „Kundenbindung“ im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall auch erst durch Abschluss des längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags entsteht, soll 353

354

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357 358

359

Vgl. Freericks, W., Bilanzierungsfähigkeit, 1976, S. 325; Niemann, U., Immaterielle Wirtschaftsgüter, 1999, S. 27: „…auch beachtlich hohe Aufwendungen begründen noch nicht die Qualität eines Wirtschaftsguts.“ Vgl. BFH-Urteil vom 9.10.1962 - I 167/62 U, BStBl. III 1963, S. 8 (Reklamefeldzug). Es gibt bloße Vorteile mit eindeutig abgrenzbaren Zugangswerten und mit durch Schätzung abgrenzbaren Folgewerten, etwa durch Reklamefeldzüge erzielte betriebliche Vorteile; diese bilden mangels Greifbarkeit jedoch keine Wirtschaftsgüter. Vgl. Wolffgang, H.-M., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. C 66. Diese weitere Voraussetzung für immaterielle Anlagegüter wird als konkrete Aktivierungsfähigkeit bezeichnet. Vgl. Moxter, A., Aktivierungsvoraussetzung, 1978, S. 1804-1806. Vgl. Hommel, M., Immaterielle Anlagewerte, S. 140; Janke, M., Objektivierung, 1994, S. 222; Moxter, A., Aktivierungsvoraussetzung, 1978, S. 1809; z. B. BFH-Urteil vom 26.2.1980 - VIII R 80/77, BStBl. II 1980, S. 687, 688. Somit verzichtet die Rechtsprechung auf eine Überprüfung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit, wenn die konkrete Bilanzierungsfähigkeit aufgrund des ohnehin fehlenden entgeltlichen Erwerbs ausgeschlossen ist. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13; BMF-Schreiben vom 11. Juli 1995 - IV B 2 – S 2134 a – 2/95, Tz. 1.

100

im Folgenden geprüft werden, ob die Aufwendungen, die durch die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigungen entstehen, als „Entgelt“ für den Erwerb des wirtschaftlichen Vorteils „Kundenbindung“ angesehen werden können. Das Tatbestandsmerkmal hat den Zweck, den Erwerb auf solche immateriellen Wirtschaftsgüter zu beschränken, die von Dritten beschafft werden und daher hinsichtlich ihrer Bewertung einer Marktobjektivierung unterliegen.360 Dem Gesetz „liege die Erwägung zugrunde, dass immaterielle Anlagewerte in der Regel schwer schätzbar und daher unsichere Werte sind; erst wenn sie aufgrund eines gegenseitigen Geschäfts Gegenstand des Geschäftsverkehrs geworden sind, entfällt die Unsicherheit der Wertbestimmung“.361 Dabei ist das Kriterium „gegenseitiger Vertrag“ im formalrechtlichen Sinne keine notwendige Voraussetzung für das Vorliegen eines „entgeltlichen Erwerbs“. Auch ein gegenseitiger Vertrag im wirtschaftlichen Sinne kann Voraussetzung für das Vorliegen von „entgeltlichem Erwerb“ sein.362 Ein entgeltlicher Erwerb ist zu bejahen, wenn es sich um einen abgeleiteten entgeltlichen Erwerb auf dem Markt handelt und das neu begründete immaterielle Wirtschaftsgut Gegenstand dieses Erwerbsaktes ist.363 Der Bundesfinanzhof hat in folgenden Fällen das Vorliegen eines „entgeltlichen Erwerbs“ bejaht. In einer Entscheidung vom 26. Februar 1975 zu Bierlieferungsrechten364 bejahte der Bundesfinanzhof im Fall der Gewährung von Zuschüssen „gegen Übernahme von zeitlich begrenzten Bierbezugsverpflichtungen“365 das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs. Voraussetzung für den entgeltlichen Erwerb ist, dass sich der Zuschuss nach dem Inhalt des Vertrags oder jedenfalls nach den Vorstellungen beider Vertragsteile (subjektive Geschäftsgrundlage) als Gegenleistung für den erlangten Vorteil erweist.366 Es ist daher eine synallagmatische Verknüpfung des Entgelts und der erlangten Vorteile gegeben. Der Zuschuss stellt eine unmittelbare Gegenleistung für den Erwerb des Rechts auf eine Bierlieferung dar.

360 361

362 363

364 365 366

Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13, 14. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 30; BFH-Urteil vom 8.11.1979 - IV R 145/77, BStBl. II 1980, S. 146, 147 (Zitat); in diesem Sinne: BFH-Urteil vom 12.8.1982 - IV R 184/79, BStBl. II 1982, S. 698. Vgl. Kronner, M., Immaterielle Anlagewerte, 1995, S. 31 und 42-44. Vgl. Wolffgang, H.-M., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. C 84 - C 90. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13-16. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 14.

101

Der Bundesfinanzhof führt in diesem Urteil an, dass allerdings eine Zahlung dann nicht als Entgelt angesehen werden kann, wenn der Zahlende einseitig einen Vorteil erwartet.367 Des Weiteren hat der Bundesfinanzhof das Vorliegen von entgeltlichem Erwerb in einem Fall bejaht, in dem ein selbständiger Handelsvertreter A den Vertreterbezirk des B übernommen und hierfür dem Geschäftsherrn C eine bestimmte Vergütung geleistet hat. 368 Der Bundesfinanzhof sah hierin ein immaterielles Wirtschaftsgut begründet. „Übernimmt ein Handelsvertreter einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten Vertreterbezirk, so erhält er dadurch einen greifbaren wirtschaftlichen Vorteil. Die „Einstandszahlung“ ist die Gegenleistung des Handelsvertreters für die ihm vom Geschäftsherrn verschaffte - rechtlich verfestigte - wirtschaftliche Chance, Provisionseinnahmen zu erzielen.“369 Der Bundesfinanzhof stellt dabei insbesondere auf das Entstehen einer „gesicherten Rechtsposition“ ab. Die Geschäftsbeziehungen zu den Kunden bestehen bereits und der Geschäftsherr kann dem Vertreter das Recht einräumen, sein Unternehmen bei diesen Kunden in Zukunft zu vertreten. Somit ist ein eigenständiges Vertreterrecht entstanden. Und eben genau für dieses Recht, das vom Geschäftsherrn eingeräumt werden kann, zahlt der Vertreter A eine bestimmte Vergütung. Aufgrund des Vorliegens des entgeltlichen Erwerbs ergibt sich erst die selbständige Bewertbarkeit. Ebenso kann ein bereits bestehender Kundenstamm entgeltlich an einen Dritten übertragen werden.370 Des Weiteren hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass „Transferentschädigungen, die nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatus des Deutschen Fußballbundes beim Wechsel eines Spielers von einem Verein der Fußball-Bundesliga zu einem anderen Verein gezahlt werden“371, Anschaffungskosten des immateriellen Wirtschaftsguts „Spielerlaubnis“ bilden. Der den Spieler aufnehmende Verein zahlt an den abgebenden Verein einen Geldbetrag, damit dieser den Arbeitsvertrag mit dem Spieler beendet. Die Auflösung eines laufenden Vertrags ist Voraussetzung für die neue Spielerlaubnis beim aufnehmenden Verein. Die eigentliche Gegenleistung für die Zahlung der Geldbetrags besteht daher in der Auflösung des Vertrags mit dem Spieler. Der Bundesfinanzhof stellt jedoch wegen des engen Veranlassungszusammenhangs auf das Entstehen der neuen Spielerlaubnis ab. Die Spielerlaubnis wird somit zu einem 367

368 369 370 371

Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1975 - I R 72/73, BStBl. II 1976, S. 13; diese Auffassung vertrat bereits Döllerer, G., Maßgeblichkeit, 1969, S. 505. Vgl. BFH-Urteil vom 18.1.1989 - X R 10/86, BStBl. II 1989, S. 549-551. Vgl. BFH-Urteil vom 18.1.1989 - X R 10/86, BStBl. II 1989, S. 550. Vgl. BFH-Urteil vom 20.8.1986 - I R 151/82, BFH-NV 1987, S. 470. Vgl. BFH-Urteil vom 26.8.1992 - I R 24/91, BStBl. II 1992, S. 977.

102

eigenständigen Recht, das handelbar ist und für das ein eigenständiger Transfermarkt existiert, auf dem die Transferentschädigungen zwischen den Vereinen frei ausgehandelt werden. Die Transferentschädigung habe somit „wirtschaftlich gesehen die Funktion einer Gegenleistung“372 und somit liege „entgeltlicher Erwerb“ vor. Der Bundesfinanzhof hat in den folgenden Fällen das Vorliegen eines „entgeltlichen Erwerbs“ verneint. Die finanzielle Beteiligung eines Fuhrunternehmers „an den Kosten des Ausbaus der zu seinem Betriebsgrundstück führenden öffentlichen Straße“ stelle keinen entgeltlichen Erwerb dar.373 Der Bundesfinanzhof stellt klar, dass nicht schon deswegen ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, weil „im Zusammenhang mit dem Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts Aufwendungen angefallen sind“374. Das Entgelt müsse „vielmehr auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solches bezogen sein“375. Somit bilden die durch Umbauten veranlassten Aufwendungen die Gegenleistung für Materialien und Handwerkerleistungen, nicht aber für ein von dritter Seite erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut. Ebenso werde die anteilige Kostenübernahme für den Ausbau der Straße nicht bezahlt, um einen Vorteil „Benutzung der Straße“ zu erwerben, sondern die Kostenübernahme trage lediglich dazu bei, den erforderlichen Zustand der öffentlichen Straße zu schaffen. Die Kosten stellen somit Aufwendungen für einen originären Erwerb dar.376 Der Bundesfinanzhof lehnt ebenso in neueren Urteilen das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs für Beiträge an Energieversorgungsunternehmen für den Bau eines Trafos ab.377 In diesem Fall stehen der Zahlung des Abnehmerbeitrags die Anschlussarbeiten und nicht ein immaterielles Wirtschaftsgut „Strombezugsrecht“ gegenüber. Es werden lediglich die Voraussetzungen für die Belieferung bzw. für eine verbesserte Belieferung mit elektronischem Strom geschaffen. In allen Urteilen wurde der entgeltliche Erwerb wegen der fehlenden vertraglichen Vorteilseinräumung und somit mangels synallagmatischer Verknüpfung von Entgelt und immateriellem Wirtschaftsgut abgelehnt. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs

372 373 374 375

376 377

Vgl. BFH-Urteil vom 26.8.1992 - I R 24/91, BStBl. II 1992, S. 981. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1980 - VIII R 80/77, BStBl. II 1980, S. 687. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1980 - VIII R 80/77, BStBl. II 1980, S. 688. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1980 - VIII R 80/77, BStBl. II 1980, S. 688; BFH-Urteil vom 12.4.1984 - IV R 137/80, BStBl. II 1984, S 491. Vgl. BFH-Urteil vom 26.2.1980 - VIII R 80/77, BStBl. II 1980, S. 688. Vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1984 - VIII R 249/80, BStBl. II 1985, S. 291 und BFH-Urteil vom 22.10.1987 - IV R 4/85, BFH-NV 1988, S. 229. Wohingegen der BFH in einem Urteil vom 26.6.1969 - VI 239/65, BStBl. II 1970, S. 35-37 das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs bejaht. Der in diesem Urteil zu beurteilende Fall betraf jedoch Wirtschaftsjahre vor 1965, in denen der entgeltliche Erwerb keine notwendige Aktivierungsvoraussetzung darstellte.

103

haben die Steuerpflichtigen in den vorgenannten Urteilen keine Rechtsansprüche erworben, sondern allenfalls äußere Umstände verbessert. Es ist daher zu prüfen, ob im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall eine synallagmatische Verknüpfung zwischen der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung und dem erhaltenen Vorteil besteht. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall beschränkt sich die Verpflichtung des Kunden auf die Einhaltung einer Mindestlaufzeit unter dem (schwebend unwirksamen) Mobilfunkdienstleistungsvertrag. Eine über die Zahlung der monatlichen Grundgebühr für die nach dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag vom Mobilfunkunternehmen zu erbringende Mobilfunkleistung hinausgehende Gegenleistungspflicht wird nicht begründet. Zudem besteht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses wegen des (schwebend unwirksamen) Vertrags noch kein Rechtsanspruch auf die Zahlung der Grundgebühr über 24 Monate. Dieser Anspruch entsteht erst nach Ablauf einer Abrechnungsperiode während des Zeitablaufs, wenn das Mobilfunkunternehmen seine Leistung erbracht hat. Daher steht der Zahlung der Grundgebühr die Leistungserbringung und nicht die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung gegenüber. Daher entsteht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch kein eigenständiges Recht wie im Fall des Bierlieferungsrechts, des Vertreterrechts oder der Spielerlaubnis. Der Kunde verpflichtet sich durch den Abschluss der Verträge nicht, das zur Verfügung gestellte Mobilfunknetz zu benutzen oder gar eine bestimmte Menge Gesprächseinheiten abzunehmen. Durch den Abschluss des längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags wird lediglich die Voraussetzung für zukünftige Gewinnchancen geschaffen. Diese Gewinnchance ist einerseits vom Telefonieverhalten des Kunden und andererseits vom Mobilfunkdienstleistungsangebot abhängig. Die Gegenleistung „Zahlung der Grundgebühr über 24 Monate“ stellt jedoch nicht den einzigen Vorteil dar, den das Mobilfunkunternehmen durch die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung erhält bzw. erwartet. Die o. g. Vorteile und damit die gesamte Gegenleistung, die das Mobilfunkunternehmen aus der Investition erhält, gehen weit über eine vertragliche Absicherung eines Mindestumsatzes in Form der Grundgebühr hinaus. Betrachtet man im Vergleich zum Gesamtvorteil denjenigen Vorteil, den der Kunde dem Mobilfunkunternehmen einräumen kann (die Zahlung der Grundgebühr), wird man wohl sagen können, dass diese Gegenleistung des Kunden von untergeordneter Bedeutung ist. Bezieht man die durch die Vertragsbeziehungen entstandenen Kosten (Kosten der Mobilfunktelefonvergünstigung, Verwaltungskosten für Einrichten des Kundenkontos) und noch einen Teil der Fixkosten (Forschungs- und 104

Entwicklungskosten, Bereitstellung und Wartung des Mobilfunknetzes etc.) mit ein, ist fraglich, ob durch die Grundgebühr, die gerade die beim Mobilfunkunternehmen entstandenen Kosten für einen Neukunden deckt, überhaupt ein Vorteil und somit eine Gegenleistung entsteht. Die über die Grundgebühr hinausgehenden Vorteile stellen daher den Hauptgrund für die Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung dar. Diese Vorteile, wie z. B. Generieren von variablen Telefongebühren, Vergrößerung des Kundenstamms und Verbesserung der Kundenbeziehung können jedoch nicht allein vom Kunden eingeräumt werden. Die Vorteile ergeben sich aus der während der Vertragslaufzeit zu erbringenden Leistung des Mobilfunkunternehmens und werden aus dem Markt heraus gewährt. Somit ist in der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung keine Leistung zu sehen, die - nach dem Willen beider Vertragsparteien - einer direkten Gegenleistung gegenübersteht. Die Vermittlung eines Anreizes seitens des Mobilfunkunternehmens zum Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags ist nur vor dem Hintergrund von angestrebten Vorteilen zu verstehen, die vom einzelnen Vertragskunden zu einem wesentlichen Teil nicht garantiert bzw. eingeräumt werden können. Somit entstehen dem Mobilfunkunternehmen zwar Aufwendungen; diese stellen jedoch kein Entgelt für einen bestimmten Vorteil dar, der Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs ist. Die Vorteile, die durch die Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigungen erwartet werden, können nicht direkt vom Kunden übertragen werden. Das Mobilfunkunternehmen schafft durch die Vergabe der vergünstigten Mobilfunktelefone lediglich Umstände, die zu einer erhöhten Gewinnerzielung führen können. Bei der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung handelt es sich lediglich um eine einseitige Erwartung des Mobilfunkunternehmens, eine geeignete Plattform für die Erzielung von Einnahmenüberschüssen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu errichten. Daher kann die selbständige Bewertbarkeit der Vorteile aus der Kundenbindung nicht aus den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung abgeleitet werden. ȕ) Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit durch Ertragswertermittlung Da die selbständige Bewertbarkeit bereits dann vom Bundesfinanzhof bejaht wird, wenn das Wirtschaftsgut grundsätzlich einer selbständigen Bewertung zugänglich ist, ist im Folgenden zu prüfen, ob sich die selbständige Bewertung aufgrund einer Er105

tragswertermittlung ergeben kann. Die Bewertung des erlangten Vorteils könnte sich nach seiner Fähigkeit, Nutzen zu spenden, d. h. unter der Gewinnerzielungsprämisse, Einnahmenüberschüsse zu erzielen, ergeben. Der Wert der Kundenbindung kann dann nach dem Ertragswertverfahren378 oder nach dem Discounted Cashflow-Verfahren (DCF-Verfahren)379 ermittelt werden. Diese Verfahren werden zwar in der Regel im Rahmen von Unternehmensbewertungen herangezogen. Sie werden jedoch auch im Steuerrecht für die Bewertung von Vorteilen im Zusammenhang mit dem Kundenstamm und der Übertragung von Absatzmärkten (Bewertung von Geschäftschancen) benutzt.380 Beide Verfahren beruhen auf dem Kapitalwertkalkül und damit auf den gleichen konzeptionellen Grundlagen. Sie ermitteln einen Zukunftserfolgswert als Barwert der künftigen finanziellen Überschüsse aus den längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsverträgen.381 Für die Prognose der finanziellen Überschüsse sind grundsätzlich zukunftsbezogene Informationen erforderlich. Vergangenheits- und stichtagsbezogene Informationen sind insoweit von Bedeutung, als sie als Orientierungsgrundlage für die Schätzung künftiger Entwicklungen oder für die Vornahme von Plausibilitätsüberlegungen künftiger Entwicklungen dienen.382 Diese zukünftigen Einnahmenüberschüsse aus dem längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag werden mit einem Zinssatz diskontiert, der sich in der Regel am aktuellen Zinssatz einer risikofreien Alternativanlage orientiert und durch Risikozuschläge an das Risikoniveau des Bewertungsobjekts angepasst wird.383 Auch wenn ein solcher Wert grundsätzlich für die Bewertung der Vorteile aus der langfristigen Kundenbindung entwickelt werden kann, bestehen zwei Probleme, die bei der bilanziellen Beurteilung berücksichtigt werden müssen. Zum Ersten besteht bei diesen Bewertungsmethoden das Problem, dass die künftigen finanziellen Überschüsse aufgrund der Ungewissheit der Zukunft nicht mit Sicherheit prognostiziert werden können.384 Des Weiteren basieren die Prognoserechnungen und 378

379

380

381 382 383 384

Vgl. erläuternde Darstellung der Ertragswertmethode bei Siepe, G., Unternehmensbewertung, 2002, Rdn. 246-303. Vgl. erläuternde Darstellung der DCF-Methode bei Siepe, G., Unternehmensbewertung, 2002, Rdn. 304-342. So z. B. bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen für die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter zwischen verbundenen Unternehmen. Vgl. Borstell, T., Funktionsverlagerungen, 2002, S. 224. Vgl. Siepe, G., Unternehmensbewertung, 2002, Rdn. 53. Vgl. Hülsmann, C., Ertragswertmethode, 2001, S. 452. Vgl. Siepe, G., Unternehmensbewertung, 2002, Rdn. 290-302. Vgl. Krag, J./Kasperzak, R., Unternehmensbewertung, 2000, S. 61-62.

106

der Kapitalisierungszinssatz auch auf subjektiven Einschätzungen des Bewertenden. Eine Berücksichtigung eines Ertragswertes, der von subjektiven Erwartungen des Bilanzierenden abhängig ist, würde jedoch gegen das Objektivierungsprinzip verstoßen. Zudem besteht die Gefahr, dass durch die Aktivierung von immateriellen Anlagewerten, die nur aufgrund der Möglichkeit der Bewertung durch eine Ertragswertmethode ihre Wirtschaftsguteigenschaft erhalten, noch nicht realisierte und damit noch unsichere, aber subjektiv erwartete Gewinne vorweggenommen werden.385 Ein solches Vorgehen würde gegen das Realisations- und Objektivierungsprinzip verstoßen. Zum Zweiten besteht das Problem, dass die Einnahmenüberschüsse aus den Mobilfunkdienstleistungsverträgen die Haupteinnahme der Mobilfunkunternehmen darstellen. Diese Einnahmen sind jedoch nicht allein auf den Abschluss des längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags, sondern auch auf andere Faktoren wie z. B. dem Image des Unternehmens, die Behandlung des Kunden, dem Dienstleistungsangebot, die störungsfreie Erbringung der Dienstleistung etc. zurückzuführen. Das bedeutet, dass dieser nach den o. g. Verfahren ermittelte Ertragswert nicht allein den Wert der Kundenbindung, sondern den Wert des gesamten Kundenstamms bzw. den Gesamtwert des Unternehmens darstellt. Dies wird insbesondere an den zeitlich unbefristeten Verträgen deutlich. Den zeitlich unbefristeten Verträgen sind ebenfalls Einnahmenüberschüsse zuzuordnen, von denen kein Anteil auf die „Kundenbindung“ entfällt. Eine eindeutige und konkrete Zuordnung der zukünftigen Einnahmenüberschüsse zum Gut „Kundenbindung“ ist daher nicht möglich. Ein potentieller Unternehmenserwerber würde daher dem Tatbestand der langfristigen Verträge und dem damit verbundenen Vorteil der „Kundenbindung“ keinen separaten Kaufpreis zuordnen. Er würde bei der Bewertung des Kundenstamms386 bzw. des gesamten Unternehmens allenfalls bei der Prognose der zukünftigen Einnahmenüberschüsse bzw. der Festlegung des Kapitalisierungszinssatzes geringere Risikoabschläge berücksichtigen, da er aufgrund der vertraglichen Bindung über eine gewisse Zeit von einer stabileren Ertragslage ausgehen kann und nicht ein vorzeitiges Abspringen der Kunden berücksichtigen muss. Die selbständige Bewertbarkeit der längerfristigen Kundenbindung kann daher auch nicht aus der Zuordnung eines Ertragswerts abgeleitet werden. 385 386

Vgl. Glade, H.-J., Immaterielle Anlagewerte, 1991, S. 43. Der Bundesfinanzhof geht zwar davon aus, dass der Kundenstamm Bestandteil des umfassenden Firmenwerts ist, jedoch dann ein firmenwertähnliches, immaterielles Einzelwirtschaftsgut darstellt, wenn er selbständig übertragen wird. Vgl. BFH-Urteil vom 16.9.1970 - I R 196/67, BStBl. II 1971, S. 176.

107

e)

Bestandteil des Firmenwerts

Der wirtschaftliche Vorteil, der aus dem längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag resultiert, und dessen zukünftiger Nutzen für das Mobilfunkunternehmen können grundsätzlich nicht negiert werden. Allerdings sind diese wirtschaftlichen Vorteile nicht selbständig bewertbar und somit nicht greifbar. Ihr Vermögenswert spiegelt sich allenfalls im Gesamt-Unternehmenswert wider. Daher verflüchtigt sich ihr Wert im Bestandteil des Firmenwerts, und ein eigenständiger aktiver Bilanzansatz ist nicht möglich. Als Firmenwert wird in § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB der Unterschiedsbetrag bezeichnet, „um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt“. Der Firmenwert eines Unternehmens ist also die Differenz zwischen dem Gesamtwert eines Unternehmens und der Summe der bilanzierten Einzelwerte. Er umfasst eine Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren wie z. B. den Ruf des Unternehmens, die Absatzorganisation, die Qualifikation der Arbeitnehmer und den Kundenstamm.387 Der Firmenwert ist der Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind. Die Wirtschaftsguteigenschaft des Firmenwerts wird grundsätzlich bejaht, da eine Bewertung durchführbar ist und somit die Bewertbarkeit und Greifbarkeit gegeben ist.388 Solange dieser Firmenwert jedoch vom Unternehmen selbst geschaffen wird und nicht am Markt entgeltlich durch einen Dritten erworben wird, scheidet eine Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG (§ 248 Abs. 2 HGB) aus.

387

388

Vgl. BFH-Urteil vom 18.1.1967 - I 77/64, BStBl. III 1967, S. 334, 335; BFH-Urteil vom 1.8.1968 – I 206/65, BStBl. II 1969, S. 67; BFH-Urteil vom 16.9.1970 - I R 196/67, BStBl. II 1971, S. 176; Niemann, U., Immaterielle Wirtschaftsgüter, 1999, S. 45; Tiedchen, S., Vermögensgegenstand, 1991, S. 163. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 26; BFH-Urteil vom 20.8.1986 - I R 150/82, BStBl. II 1987, S. 455, 456.

108

II.

Aktivierung einer Forderung

1.

Behandlung des einheitlichen Vertragsverhältnisses als Kaufvertrag

Denkbar wäre auch, das „einheitliche Vertragsverhältnis“ bestehend aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag und dem Kaufvertrag als Bewertungseinheit (einheitliches Vertragsverhältnis) zu sehen und im Gesamten als Kaufvertrag zu behandeln. Aufgrund folgender Überlegung könnte beim einheitlichen Vertragsverhältnis der Schwerpunkt auf den Kaufvertrag gelegt werden: Ein vernünftig handelnder Kaufmann verschenkt nicht ohne weiteres Wertgegenstände. Die Mobilfunkunternehmen schließen den längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag in Verbindung mit der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung ab, um den Erwerb des Mobilfunktelefons mit der Gegenleistung des Kunden, die im Rahmen des Netzkartenvertrags zu erbringen ist, zu finanzieren. Sowohl der Kunde als auch das Mobilfunkunternehmen kalkulieren die Mobilfunktelefonvergünstigung in ihre subjektive Äquivalenzkalkulation mit ein. Der Verlust aus dem Verkauf des vergünstigten Mobilfunktelefons ist letztlich ein Scheinverlust.389 Dieser Verlust entsteht zwar rechnerisch und buchhalterisch zum Zeitpunkt des Verkaufs. Er wird jedoch über den Vertragszeitraum durch die Gebühren für den Mobilfunkdienstleistungsvertrag kompensiert. Demnach könnten die zukünftigen monatlichen Grundgebühren die noch ausstehenden Kaufpreisraten für das Mobilfunktelefon darstellen. Das „einheitliche Vertragsverhältnis“ könnte dann als (verdeckter) Ratenkaufvertrag interpretiert werden. In diesem Fall würden folgende Leistungsbeziehungen wirtschaftlich zueinander ins Verhältnis gesetzt:

389

Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 265.

109

„Leistung“ des Kunden

„Leistung“ des Mobilfunkunternehmens

Zahlung des Kaufpreises für das Mobilfunktelefon Zivilrechtlich vereinbart

Hingabe des Mobilfunktelefons

Fortführung des MFDLV und Zahlung der monatlichen Grundgebühr und – sofern angefallen – der variablen Telefongebühr

Aufbau, Bereitstellung und Wartung des Mobilfunknetzes, Einrichten und Verwalten eines Kundenkontos, Erbringung der Mobilfunkdienstleistungen Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlicher Leistungsaustausch bei isolierter Betrachtungsweise Zusätzliche Kombination des zivilrechtlichen Leistungsaustauschs im einheitlichen Vertragsverhältnis

Abb. 9:

Leistungsbeziehungen bei einem Kaufvertrag

Zu prüfen ist daher, ob zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses beim Mobilfunkunternehmen eine Forderung aus Lieferung und Leistung zu bilanzieren ist. 2.

Rechtliche Entstehung einer Forderung

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entstehen im Rahmen von Schuldverhältnissen, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit resultieren.390 Sie werden gemäß § 266 Abs. 2 B. II. 1. HGB in der Bilanz unter dem Umlaufvermögen ausgewiesen. Unstrittig ist, dass der Verkauf von Mobilfunktelefonen eine gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Mobilfunkunternehmens darstellt. Eine auf Vertrag beruhende Forderung ist grundsätzlich zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden ist. Eine Forderung ist rechtlich entstanden, wenn zwei Vertragsparteien ein beiderseits verpflichtendes Rechtsgeschäft abgeschlossen haben. Beim Tatbestandsmerkmal der rechtlichen Entstehung ist allein auf die zivilrechtliche Regelung abzustellen. So sind z. B. aufschiebend bedingte Forderungen erst mit Bedin390

Vgl. Ellrott, H./Ring, S., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 247 HGB Rdn. 75; Frotscher, G., Frotscher, EStG-Kommentar, 1998/2006, § 5 EStG Rdn. 226.

110

gungseintritt zu aktivieren, denn in diesem Fall wird das Rechtsgeschäft erst mit Eintritt der Bedingung zivilrechtlich wirksam und erst dann entsteht der rechtliche Anspruch der Forderung aus dem Rechtsgeschäft. Solange der Bedingungseintritt ungewiss ist, sind die Voraussetzungen für eine Aktivierung künftig rechtlich entstehender Ansprüche nicht erfüllt. 391 Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall entsteht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses lediglich ein rechtlicher Anspruch auf Zahlung des vergünstigten Kaufpreises. Mit Zahlung des Kaufpreises geht das Eigentum am Mobilfunktelefon auf den Kunden über, unabhängig davon, ob dieser in Zukunft die monatlichen Grundgebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag bezahlen wird. Nach herrschender Auffassung stellt die Forderung aus einem Dauerschuldverhältnis ebenfalls eine bis zur Leistungserfüllung aufschiebend bedingte Forderung dar. Mit Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags besteht zwar schon ein Rechtsverhältnis zwischen dem Mobilfunkunternehmen und dem Kunden, aus dem der Kunde z. B. einen Anspruch auf Erbringung der Mobilfunkdienstleistung geltend machen kann. Der zivilrechtliche Anspruch auf Zahlung der Grundgebühr entsteht jedoch erst in Zukunft, jeweils mit Ablauf der Abrechnungsperiode, in der das Mobilfunkunternehmen seine Leistung störungsfrei erbracht hat. Somit entsteht die Forderung auf Zahlung der zukünftigen Grundgebühr auch erst im Zeitablauf. Daran ändert sich auch beim „einheitlichen Vertragsverhältnis“ nichts, da die zivilrechtliche Behandlung von der Bildung einer Bewertungseinheit unberührt bleibt. Somit entsteht aus zivilrechtlicher Sicht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch keine Forderung auf die Zahlung der monatlichen Grundgebühr. 3.

Wirtschaftliche Entstehung einer Forderung

Die Aktivierung von Wirtschaftsgütern, wozu auch Forderungsrechte gehören, richtet sich allerdings nicht allein nach zivilrechtlichen, sondern auch nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten.392 Eine Forderung ist demnach auch dann zu aktivieren, wenn sie zwar noch nicht zivilrechtlich, jedoch bereits wirtschaftlich entstanden ist. Wirtschaftlich ist eine Forderung dann entstanden, wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der

391

392

Vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1992 – I R 24/92, BFH-NV 1994, S. 578; BFH-Urteil vom 26.4.1995 – I R 92/94, BStBl. II 1995, S. 597. Vgl. Bordewin, A., Bordewin/Brandt, EStG-Kommentar, 1955/2006, §§ 4-5 EStG Rdn. 692; BFHUrteil vom 6.12.1978 - I R 35/78, BStBl. II 1979, S. 263.

111

Kaufmann mit der zukünftigen zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.393 Fraglich ist, was als wesentliche wirtschaftliche Ursache für die Entstehung der Forderung auf Zahlung der Grundgebühr anzusehen ist. Die wesentliche wirtschaftliche Ursache könnte die Lieferung des Mobilfunktelefons mit der Kopplung des Abschlusses eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags sein, da das Mobilfunkunternehmen damit im abgelaufenen Geschäftsjahr eine Rechtsposition auf zukünftige Leistungserbringung erworben hat und somit die Ursache für die zukünftige Erzielung der Grundgebühr gesetzt wird. Eine weitere Voraussetzung für die wirtschaftliche Entstehung einer Forderung ist allerdings, dass der Kaufmann mit der zukünftigen zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Diese Voraussetzung resultiert aus dem Vorsichtsprinzip. Für eine Aktivierung muss hinzukommen, dass sich die Forderung am Bilanzstichtag so konkretisiert hat, dass sie als greifbarer und gesicherter Wert angesehen werden kann.394 Daher dürfen bestrittene Forderungen erst in der Bilanz des Wirtschaftsjahres aktiviert werden, in dem rechtskräftig über den Anspruch des Steuerpflichtigen entschieden wurde.395 So hat der Bundesfinanzhof die Aktivierung von Umsatzprämien, die ein Einzelhändler aufgrund langjähriger Übung, jedoch ohne Rechtsanspruch, von Lieferanten erhalten hat, gefordert.396 Die Umsätze, die die Bemessungsgrundlage für die Prämien darstellten, waren bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ausgeführt worden und der Einzelhändler konnte bei normalem Geschäftsablauf mit der Gutschrift der Prämien fest rechnen. „Eine Gefährdung der zu erwartenden Zahlungen musste das Einzelunternehmen nicht befürchten, weil keine der Lieferfirmen es sich aus Konkurrenzgründen hätte leisten können, die Umsatzprämien nicht zu zahlen. Die nicht konkretisierte bloße Möglichkeit, dass einer der Lieferanten unerwartet in Konkurs oder Vergleich gehen könne, reicht nicht aus, die Wahrscheinlichkeit der Zahlung in Frage zu stellen.“397

393

394

395 396 397

Vgl. Frotscher, G., Frotscher, EStG-Kommentar, 1998/2006, § 5 EStG Rdn. 225; Weber-Grellet, H., Zeitlicher Ausweis, 2002, S. 2183; BFH-Urteil vom 17.9.1992 - I R 24/92, BFH/NV 1994, S. 578 m. w. N. Vgl. BFH-Urteil vom 14.3.1968 – IV 187/64, BStBl. II 1968, S. 519; BFH-Urteil vom 9.2.1978 – IV R 201/74, BStBl. II 1978, S. 371. Vgl. BFH-Urteil vom 26.4.1989 - I R 147/84, BStBl. II 1991, S. 215. Vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1978 - IV R 201/74, BStBl. II 1978, S. 370-372. Vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1978 - IV R 201/74, BStBl. II 1978, S. 372 (Zitat).

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Ebenso hat der Bundesfinanzhof gefordert, dass ein Tabakwarenhersteller Tabaksteuererstattungen, auf die er aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift Anspruch hatte, bereits aktivieren müsse, wenn diese auf Waren entfielen, die bereits ausgeliefert und für die beim Zoll Tabaksteuer bezahlt worden war. „Auch wenn der Erstattungsantrag erst im Folgejahr zu stellen sei, sei die wesentliche wirtschaftliche Ursache, die Zahlung der Tabaksteuer, bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden. Bei Betrieben, die regelmäßig die Steuererleichterung in Anspruch nehmen, könne der Unternehmer damit rechnen, dass der Antrag ordnungsgemäß gestellt und die Erstattung geleistet wird. Diesen Vorteil würde ein gedachter Betriebserwerber als selbständiges Wirtschaftsgut berücksichtigen.“398 In diesen Fällen waren sämtliche Tatbestände, die für das Entstehen des Anspruchs Voraussetzung sind, bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden. Solange jedoch nicht sämtliche Voraussetzungen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt werden, verneint der Bundesfinanzhof die Aktivierung einer Forderung. So hat der Bundesfinanzhof die Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen verneint, solange die Bezugsberechtigungsscheine nicht eingereicht und eine entsprechende Bestellung von Rohstoffen aufgegeben wurde.399 Der Bundesfinanzhof hat eine Aktivierung eines Schadensersatzanspruchs verneint, der noch nicht durch ein rechtskräftig obsiegendes Urteil oder eine Einigung der Vertragsparteien bestätigt wurde. Der Bundesfinanzhof verneint einen sicheren Anspruch, wenn eine Forderung mit gewissen Streitrisiken belastet ist, die über bloße Gewährleistungs- und Forderungsausfallrisiken hinausgehen.400 In all diesen Fällen hatte sich der Anspruch noch nicht konkretisiert. Denn dieser Anspruch war noch von weiteren Voraussetzungen, wie z. B. einem Urteil, einer fristgerechten Antragsstellung und Inanspruchnahme des verbilligten Nachbezugs innerhalb einer bestimmten Zeit, abhängig. Bis zum Eintreten dieser weiteren Voraussetzungen hat der Steuerpflichtige lediglich eine näher konkretisierbare Anwartschaft erworben.401 Dem Bundesfinanzhof fehlte es bis zum Bilanzstichtag an den wesentlichen Merkmalen zur vollen Entstehung des Rechts und somit zum Vorliegen eines Wirtschaftsguts.402

398 399 400

401

402

Vgl. BFH-Urteil vom 14.3.1968 - IV 187/64, BStBl. II 1968, S. 519. Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1973 - VIII R 1/69, BStBl. II 1974, S. 91. Vgl. BFH-Urteil vom 27.2.1986 - IV R 52/83, BStBl. II 1986, S. 554; kritisch dazu: Lüders, J., Realisationszeitpunkt, 1986, S. 1944-1946. Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1973 - VIII R 1/69, BStBl. II 1974, S. 91; BFH-Urteil vom 6.12.1978 – I R 35/78, BStBl. II 1979, S. 263. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 261.

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In den Fällen, in denen der Bundesfinanzhof den Ansatz einer Forderung aufgrund ihrer wirtschaftlichen Entstehung bejahte, waren bereits sämtliche Ursachen, die grundsätzlich für das Entstehen der Forderung Voraussetzung sind, im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erfüllt worden. Es waren keine weiteren Voraussetzungen im Folgejahr zu erfüllen. So ist auch im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall darauf abzustellen, ob sämtliche Voraussetzungen für den zukünftigen Anspruch auf Zahlung der Grundgebühr bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden. Voraussetzung für den Anspruch auf Zahlung der Grundgebühr ist nicht nur der Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags, sondern erst die Leistungserbringung des Mobilfunkunternehmens. Und diese Leistung ist noch nicht im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbracht worden, sondern wird erst in Zukunft erbracht und ist somit noch den Risiken der Leistungserfüllung ausgesetzt. Es kann sicherlich nach den bisherigen Erfahrungen davon ausgegangen werden, dass das Mobilfunkunternehmen seine Leistung in Zukunft erbringen wird. Denn es hat sich vertraglich durch den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags zur Leistungserbringung verpflichtet, und wirtschaftlich ist es daran interessiert, diese Leistung zu erbringen, um Umsatzerlöse zu erzielen. Die geringe Wahrscheinlichkeit, dass aufgrund technischer Probleme oder höherer Gewalt das Mobilfunknetz oder die Software so gestört werden könnte, dass eine Leistungserbringung über einen längeren Zeitraum unmöglich ist, ist aufgrund der Erfahrungen der Vergangenheit zu vernachlässigen. Auch wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann, dass die Leistung erbracht und die Grundgebühr vereinnahmt wird, reicht diese, wenn auch sichere Erwartung jedoch für bilanzielle Zwecke nicht aus. Denn das Abstellen auf Vergangenheitsdaten und Zukunftsprognosen entspricht nicht dem Objektivierungsgrundsatz und der Bilanz im Rechtssinne. Denn die Leistungserbringung, die Voraussetzung für die wirtschaftliche Entstehung der Forderung ist, muss bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt, d. h. erbracht worden sein. Ein vorzeitiger Ausweis einer Forderung würde auch gegen das Realisationsprinzip und gleichzeitig gegen das Verbot des Ausweises schwebender Geschäfte verstoßen, da bereits zukünftige, unsichere Erträge realisiert würden. Des Weiteren läge ein Verstoß gegen das Periodisierungsprinzip vor, da bei Ansatz einer Forderung Erträge einem Wirtschaftsjahr zugewiesen würden, in dem noch nicht die Leistung, auf der diese Erträge beruhen, erbracht wurde.

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Daher ist im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall entsprechend der bisherigen Rechtsprechung und im Einklang mit den fundamentalen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung davon auszugehen, dass das Mobilfunkunternehmen bei Vertragsabschluss noch nicht sicher mit dem zukünftigen zivilrechtlichen Anspruch auf Zahlung der Grundgebühr rechnen kann, da bis zum Bilanzstichtag noch nicht die wesentliche wirtschaftliche Ursache für die Entstehung der Forderung auf Zahlung der Grundgebühr, nämlich die Leistungsbereitstellung, gesetzt wurde. Somit hat das Mobilfunkunternehmen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nur einen vagen Anspruch bzw. eine Chance auf die Zahlung der zukünftigen Grundgebühr erworben. Die Bildung eines „einheitlichen Vertragsverhältnisses“, das wirtschaftlich als Kaufvertrag gewertet würde, lässt wegen des Verstoßes gegen fundamentale Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung keinen Ansatz einer Forderung zu. III. Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens 1.

Behandlung des einheitlichen Vertragsverhältnisses als Dienstleistungsvertrag

Denkbar wäre auch, das „einheitliche Vertragsverhältnis“ bestehend aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag und dem Kaufvertrag als Bewertungseinheit zu sehen und im Gesamten als Dienstleistungsvertrag zu behandeln. Den Schwerpunkt auf den Kaufvertrag zu legen, ergibt sich aus folgender Überlegung: Beim Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags und des Kaufvertrags über das Mobilfunktelefon steht nicht der Kauf des Telefons, sondern der Abschluss des zum Gebrauch des Telefons unverzichtbaren Netzkartenvertrags im Vordergrund.403 Die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung stellt ein Lockvogelangebot dar,404 das als Anreiz zum Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags dient. Die Annahme einer Gesamtleistung, bestehend aus der Mobilfunktelefonvergünstigung und dem für den Betrieb notwendigen Netzzugang, liegt nahe.405 Somit müsste das einheitliche Vertragsverhältnis als ein zeitraumbezogenes Dauerschuldverhältnis behandelt werden. Das Dauerschuldverhältnis ist grundsätzlich als schwebendes Geschäft nicht zu bilanzieren. Es könnte jedoch angenommen werden, dass das Mobilfunkunternehmen durch die Gewährung der Mobilfunktelefon-

403 404

405

Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 266. Vgl. Wirtschaftliche Einordnung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen in Kapitel B. I. 4. Vgl. Urteil des LG Berlin - 102 O 253/96, GRUR 1998, S. 76.

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vergünstigung in Vorleistung tritt, der eine zukünftige Gegenleistung des Kunden in Form der Fortführung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags und dem Generieren von Telefongebühren entgegensteht.406 Da sich in diesem Fall somit Leistung und Gegenleistung nicht mehr ausgeglichen gegenüberstehen, ist, zwecks periodengerechter Gewinnermittlung, die bei Vertragsabschluss gewährte Vergünstigung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen und über die Vertragslaufzeit aufzulösen.407 In diesem Fall würden folgende Leistungsbeziehungen wirtschaftlich zueinander ins Verhältnis gesetzt:408 „Leistung“ des Kunden

„Leistung“ des Mobilfunkunternehmens

Nutzung des Netzes und Generieren von variablen Telefongebühren Auffassung der Finanzverwaltung: Wirtschaftlich wohl eintretend

Zahlung des Kaufpreises für das Mobilfunktelefon Zivilrechtlich vereinbart

Hingabe des Mobilfunktelefons

Fortführung des MFDLV und Zahlung der monatlichen Grundgebühr und – sofern angefallen – der variablen Telefongebühr

Aufbau, Bereitstellung und Wartung des Mobilfunknetzes, Einrichten und Verwalten eines Kundenkontos, Erbringung der Mobilfunkdienstleistungen Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlich vereinbart

Zivilrechtlicher Leistungsaustausch bei isolierter Betrachtungsweise Zusätzliche Kombination des zivilrechtlichen Leistungsaustauschs im einheitlichen Vertragsverhältnis Nach Auffassung der Finanzverwaltung zusätzlicher Leistungsaustausch im einheitlichen Vertragsverhältnis

Abb. 10: Leistungsbeziehungen bei einem Dienstleistungsvertrag 406

407

408

So die Auffassung der Finanzverwaltung. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.6.2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 3 und 4. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.6.2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 6; diese Auffassung vertreten auch Gummert, H./ Trapp, S., Neue Medien, 2001, S. 184. Vgl. Heinhold, M./Coenenberg, A., Aktivierung von Werbeaufwand, 2005, S. 2036.

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Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen, die das Gesetz an die Aktivierung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens knüpft, im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall erfüllt sind. 2.

Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten

Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten ist die zutreffende Ermittlung des Periodenergebnisses, nach dem Aufwendungen und Erträge dem Wirtschaftsjahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugerechnet werden.409 Hinsichtlich des Ansatzes aktivischer Rechnungsabgrenzungsposten heißt es in § 250 Abs. 1 HGB: „Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.“ Steuerrechtlich findet sich eine inhaltlich identische Regelung in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ist Ausdruck der dynamischen Bilanzauffassung, Ausgaben zu aktivieren, selbst wenn sie nicht zu einem Wirtschaftsgut geführt haben.410 Die Bildung der Rechnungsabgrenzungsposten wird jedoch durch das Objektivierungsprinzip und das Vorsichtsprinzip begrenzt. Demnach müssen die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen, damit ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden kann. Auch steuerrechtlich lässt sich eine Bilanzierung nicht allein mit der Begründung rechtfertigen, dass sie im Interesse einer zutreffenden Aufwands- und Ertragsabgrenzung erforderlich sei. 3.

„Ausgabe“ im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

Die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens setzt voraus, dass Ausgaben vor dem Abschlussstichtag geleistet sind. Auf den Rechtsgrund der Ausgabe kommt es nicht an; sie kann auf vertraglicher oder öffentlich-rechtlicher Grundlage411, aber auch freiwillig geleistet werden.412 Was Ausgaben im Sinne der § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind, ist umstritten. Teilweise wird die enge Auffassung vertreten, dass im Zusammenhang mit einem aktiven Rech-

409

410 411 412

Vgl. BFH-Urteil vom 22.5.1958 - IV 222/56, BStBl. III 1958, S. 335; BFH-Urteil vom 4.9.1962 – I 198/61, BStBl. III 1963, S. 7. Vgl. Crezelius, G., Kirchhof, EStG-KompaktKommentar, 2006, § 5 EStG Rdn. 89. Vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 - IV R 96/82, BStBl. II 1984, S. 553. Vgl. Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1924.

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nungsabgrenzungsposten nur reine Zahlungsvorgänge, also Bar- oder Buchgeldzahlungen als „Ausgaben“ im Sinne der Vorschrift berücksichtigt werden dürfen.413 Die weite Auffassung und gleichzeitig herrschende Meinung bezieht dagegen neben dem Abfluss von Zahlungsmitteln noch Forderungsabgänge und Verbindlichkeitszugänge in das Tatbestandsmerkmal „Ausgabe“ im Sinne der § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG mit ein.414 Diese Geldvermögensminderungen sind dann als „Ausgabe“ im Sinne der Vorschriften zu berücksichtigen, wenn die Verbindlichkeit bzw. Forderung bei vertragsgemäßer Abwicklung des Geschäfts durch eine Zahlung vor dem Abschlussstichtag erloschen wäre.415 Diese weite Auslegung von „Ausgaben“ ergibt sich aus der betriebswirtschaftlichen Definition. Unter einer „Ausgabe“ wird jeder Vorgang verstanden, der das Geldvermögen vermindert.416 Geldvermögen ist die Summe aus Zahlungsmittelbestand und Bestand an Forderungen abzüglich des Bestands an Verbindlichkeiten, wobei Sachforderungen und Sachverbindlichkeiten nicht eingeschlossen sind.417 Für die Abgrenzungsnotwendigkeit macht es keinen Unterschied, ob ein künftiger zeitbezogener Gegenleistungsanspruch durch Barzahlung, Banküberweisung, Weitergabe eines Schecks oder Wechsels, Forderungsabtretung oder Eingehen einer Verbindlichkeit erworben wird. Der Gesetzgeber hat daher auch nicht das Wort „Auszahlungen“, sondern „Ausgaben“ verwandt.418 Auch der Bundesfinanzhof stellt bei der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten nicht allein auf den Zufluss und Abfluss von Einnahmen und Ausgaben, sondern auf die wirtschaftliche Verfügbarkeit bzw. Entziehbarkeit über die Einnahmen und Ausgaben ab. Die Einzahlung auf ein zugunsten des Empfängers verzinsliches, jedoch zunächst noch gesperrtes Festgeldkonto stellt jedenfalls dann eine Einnahme dar, 413

414

415

416

417 418

Vgl. Federmann, R., H/H/R/, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1924; Weber-Grellet, H., Schmidt, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 247; BFH-Urteil vom 17.7.1980 - IV R 10/76, BStBl. II 1981, S. 671. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 250 HGB Rdn. 25-27; Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 80; Döllerer, G., Maßgeblichkeit, 1969, S. 505; Ellrott, H./Krämer, A., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 250 HGB, Rdn. 18; Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1924; Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 53; Trützschler, K., HdR, 1995, § 250 HGB Rdn. 34; BFH-Urteil vom 31.5.1967 I 208/63, BStBl. II 1967, S. 608; BFH-Urteil vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BStBl. II 1988, S. 328. Vgl. Crezelius, G., Kirchhof, EStG-KompaktKommentar, 2006, § 5 EStG Rdn. 93; Döllerer, G., Maßgeblichkeit, 1969, S. 505; Rose, G., Rechnungsabgrenzungsposten, 1984, S. 151; Trützschler, K., HdR, 1995, § 250 HGB Rdn. 34. Vgl. Lück, W., Ausgaben, 1993, Sp. 101-103; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 1997, S. 15-16. Vgl. Wöhe, G./Döring, U., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2005, S. 814. Vgl. Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1924.

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wenn der Steuerpflichtige mindestens wirtschaftlich über den Betrag verfügen kann und zwar durch Beleihung ohne nennenswerte effektive Zinsbelastung - und nicht ernsthaft mit einem Rückfluss des auf dem Sperrkonto eingezahlten Betrages zu rechnen ist.419 Auch die Befreiung von Verbindlichkeiten stellt eine Einnahme dar. Danach führt die Übernahme von Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten ebenfalls zur Bildung eines (auf Seiten des Erbbauverpflichteten passiven) Rechnungsabgrenzungspostens.420 Wirtschaftlich wird das gleiche Ergebnis erzielt, wie wenn die Zahlung an den Grundstückseigentümer erfolgt wäre und dieser das Geld an den Dritten geleistet hätte.421 Im Schrifttum wird auch teilweise die weiteste Auffassung vertreten, dass alle betrieblich veranlassten Minderungen von Beständen des Betriebsvermögens als „Ausgabe“ im Sinne der Vorschrift zu verstehen sind, dabei ist gleichgültig, in welcher Form sie erfolgen. Demnach können auch ein Tausch- und tauschähnliche Vorgänge die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten veranlassen, wenn eine Sachleistung wegen einer zeitraumbezogenen Sachleistung erbracht wird.422 So führt z. B. die Erbringung eines Baukostenzuschusses in Form von Arbeitsleistung für die Nutzung von Mieträumen zur Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens.423 Demnach kommen als Einnahmen, die zur Rechnungsabgrenzung führen, auch gesellschaftsrechtliche Vorgänge in Betracht. Wird z. B. bei der Gründung oder bei der Kapitalerhöhung ein Erbbaurecht im Wege der Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist beim bilanzierenden Einbringenden der Wertzugang auf dem Beteiligungskonto eine Einnahme. Diese Einnahme ist die Gegenleistung für die zeitraumbezogene Leistung des Gesellschafters (Nutzungsüberlassung), so dass ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist.424 Begründet wird diese weiteste Auffassung damit, dass sich alle Bestandsveränderungen auf den Gewinn auswirken und somit diese auch im Sinne der periodengerechten 419 420

421

422

423 424

Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1980 - IV R 10/76, BStBl. II 1981, S. 671. Vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1980 - IV R 126/78, BStBl. II 1980, S. 398; BFH-Urteil vom 19.10.1993 - VIII R 87/91, BStBl. II 1994, S. 110, 111. Zustimmend auch: Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 115. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 79; Kupsch, P., Bonner Handbuch, 2005, § 250 HGB Rdn. 20, 22; Rose, G., Rechnungsabgrenzungsposten, 1984, S. 152; Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 53; Trützschler, K., HdR, 1995, § 250 HGB Rdn. 34. Nach Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 670, ist auch unerheblich, ob eine Minderung des bilanziellen Vermögens auf mengenmäßigen Abgängen oder Wertverschlechterungen beruht. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. 79. Vgl. Döllerer, G., dingliche Rechtsverhältnisse, 1984, S. 2039; Groh, M., Nutzungseinlagen, 1982, S. 135.

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Gewinnermittlung abzugrenzen und auf die Periode, in der die Gegenleistung für die Ausgabe erbracht wird, zu verlagern seien.425 Gegen diese Begründung ist anzumerken, dass periodengerecht in diesem Sinne hieße, dass sich betrieblich veranlasster Aufwand bei einem schwebenden Geschäft immer erst dann auf den Gewinn auswirken soll, wenn der Schwebezustand beseitigt worden ist, weil die Gegenleistung erbracht worden ist. Dann würde die Bildung von Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften in der Handelsbilanz gegen die periodengerechte Gewinnermittlung verstoßen. Weiterhin ist anzumerken, dass der Gesetzgeber, wenn er sämtliche Vermögensänderungen als „Ausgabe“ im Sinne des § 250 Abs. 1 und 2 HGB sowie des § 5 Abs. 5 EStG verstanden haben wollte, allgemein „Vermögensminderungen“ statt „Ausgaben“ hätte formulieren müssen. Eine Anwendung dieser weitesten Auslegung scheint daher nicht mit dem Willen des Gesetzgebers übereinzustimmen. Der Bundesfinanzhof hat in seinen bisherigen Urteilen zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten lediglich zu der weiten Auslegung Stellung bezogen; daher ist die weiteste Auslegung noch nicht von der Rechtsprechung bestätigt worden. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall besteht eine „Ausgabe“ im Sinne der engen und weiten Auslegung nur zum Zeitpunkt der Anschaffung der Mobilfunktelefone vom Hersteller. Zu diesem Zeitpunkt erfolgt entweder eine Geldzahlung an den Hersteller oder es entsteht eine Verbindlichkeit gegenüber dem Hersteller. Zu diesem Zeitpunkt fehlt es jedoch noch an einem gegenseitigen Vertrag zwischen dem Mobilfunkunternehmen und dem Kunden, aus dem die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens abgeleitet werden könnte. Die Mobilfunktelefone sind Wirtschaftsgüter, die zum Verkauf bestimmt sind und werden bilanziell bis zum Verkauf an den Kunden unter den Vorräten des Umlaufvermögens ausgewiesen. Zu diesem Zeitpunkt ist daher kein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Denn die Frage, ob ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, stellt sich nur dann, wenn kein Wirtschaftgut vorliegt.426 Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und der Hingabe des Mobilfunktelefons wird eine entsprechende Minderung der Position „Vorräte“ aufwandswirksam gebucht. Es handelt sich um betrieblichen Aufwand in Form von Sachaufwand durch den Umschlag von Umsatzvermögen. Diesem Sachaufwand stehen Umsatzerlöse aus dem 425

426

Vgl. Kliem, B., Rechnungsabgrenzung, 2000, S. 173; Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 670. Vgl. Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 50; BFH-Urteil vom 23.4.1975 - I R 236/72, BStBl. II 1975, S. 877.

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Verkauf der Mobilfunktelefone gegenüber. Der Saldo aus dem Sachaufwand und den Umsatzerlösen ergibt eine Bruttohandelsmarge. Nach Abzug weiterer Kosten ergibt sich ein Gewinn oder Verlust aus diesem Handelsgeschäft. Nach der engen und weiten Auslegung des Begriffs „Ausgabe“ liegt zu diesem Zeitpunkt keine Ausgabe vor, da weder eine Zahlung geleistet noch ein Forderungsabgang oder ein Verbindlichkeitszugang zu verzeichnen ist. Dieser Verlust kann daher nicht „Ausgabe“ im Sinne von § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sein. Es kann auch nicht auf die Ausgabe zum Zeitpunkt des Einkaufs der Mobilfunktelefone abgestellt werden. Denn diese Ausgabe ist bereits durch die Aktivierung von Vorräten bilanziell verarbeitet und kann daher nicht noch einmal als Ausgabe für die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens herangezogen werden. Nach der engen und weiten Auslegung ist somit das Tatbestandsmerkmal „Ausgabe“ im Sinne der § 250 Abs. 1 Satz 1 und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt. Wenn man allerdings der weitesten Auffassung folgt, dass jegliche aufwandswirksame Vermögensminderung zu einer „Ausgabe“ im Sinne der § 250 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, dann würde die aufwandswirksame Buchung der Vorratsverminderung zu einer Ausgabe im Sinne dieser Vorschriften führen. Daher ist im Folgenden zu untersuchen, ob die weiteren Tatbestandsmerkmale für den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens vorliegen. 4.

„Aufwand“ im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

a)

Definition

Eine weitere Voraussetzung für den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens besteht darin, dass die Ausgabe Aufwand nach dem Bilanzstichtag darstellt. Eine Definition für „Aufwand“ findet sich weder im Handels- noch im Steuerrecht. Unter Aufwand bzw. Aufwendungen (Plural) versteht man allgemein in der Betriebswirtschaftslehre jede Verminderung des Netto- oder Reinvermögens.427 Er entspricht damit dem einer Rechnungslegungsperiode zuzurechnenden bewerteten Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen (Werteverzehr).428 Auf den Zeitpunkt einer Zahlung

427 428

Vgl. Wöhe, G./Döring, U., Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2005, S. 815. Vgl. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 252 HGB Rdn. 98; Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F86; Federmann, R., Rechnungsabgrenzung, 1984, S. 248; Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1925; Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 676.

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kommt es dabei nicht an,429 so dass sich Aufwand auch als „periodisierte Ausgabe“ definieren lässt.430 Die Aufwandsverrechnung nach dem Leistungsverbrauch ist dementsprechend an die Bewirkung der zeitraumbezogenen Sachleistung gebunden.431 Die Ausgabe wird dann zum Aufwand, sobald dem Zahlenden die Gegenleistung für die Ausgabe zufließt.432 Die Gegenleistung stellt den „wirtschaftlichen Grund“ für die Ausgabe der Vergangenheit dar.433 Die Zurechnung hat daher in der Periode zu erfolgen, in der die Gegenleistung erbracht wird und somit die im voraus geleistete Ausgabe „verbraucht“ wird (Ressourcenverbrauch).434 Zwischen der Ausgabe und dem künftigen Aufwand muss folglich ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen.435 Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Ausgabe und Gegenleistung ist immer dann anzunehmen, wenn die Zahlung bei unterstellter frühzeitiger Beendigung der Leistungsbeziehung zurückgefordert werden könnte.436 Eine derartige Objektivierung dient dem allgemeinen bilanzrechtlichen Vorsichtsprinzip und verhindert den Ansatz von Nichtvermögenswerten. Aktiviert werden sollen nicht bloße Ausgaben, sondern das hierfür Erlangte.437 b)

Schuldrechtliche Gegenleistung

Rechnungsabgrenzungsposten betreffen daher in erster Linie gegenseitige schuldrechtliche Verträge im Sinne der §§ 320 ff. BGB, bei denen für eine bestimmte Zeit Leistungen zu erbringen sind, aber Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinander 429 430

431

432

433 434 435 436

437

Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB. Vgl. Kupsch, P., Bonner Handbuch, 1986/2005, § 250 HGB Rdn. 26; Moxter, A., matching principle, 1995, S. 496; Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 676. Bei einer einmaligen Gegenleistung wäre kein Rechnungsabgrenzungsposten, sondern eine Forderung auszuweisen. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 88; Hoffmann, W.-D., Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, 1950/2006, §§ 4, 5 EStG Rdn. 813; Kupsch, P., Bonner Handbuch, 1986/2005, § 250 HGB Rdn. 24; Rose, G., Rechnungsabgrenzungsposten, 1984, S. 156; BFH-Urteil vom 19.1.1978 - IV R 153/72, BStBl. II 1978, S. 263, 264; BFH-Urteil vom 20.11.1980 - IV R 126/78, BStBl. II 1981, S. 400. Bei denen also Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinander fallen. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 90; Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG, Rdn. 1925a; Rose, G., Rechnungsabgrenzungsposten, 1984, S. 153; Tonner, N., Bordewin/Brandt, EStG-Kommentar, 1955/2006, §§ 4-5 EStG Rdn. 1335; BFH-Urteil vom 31.5.1967 - I 208/63, BStBl. III 1967, S. 608; BFH-Urteil vom 5.4.1984 - IV R 96/82, BStBl. II 1984, S. 553; BFH-Urteil vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BStBl. II 1988, S. 328. Vgl. Ellrott, H./Krämer, A., Beck’ Bil.-Komm., 2006, § 250 HGB Rdn. 20. Vgl. Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1925. Vgl. Kupsch, P., Bonner Handbuch, 1986/2005, § 250 HGB Rdn. 27. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 101F 103; Kupsch, P., Bonner Handbuch, 1986/2005, § 250 HGB Rdn. 30. Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung, 1999, S. 70, 71.

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fallen.438 Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten ist es in diesen Fällen, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlegen, in dem die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung des anderen Teils erbracht wird. Die Höhe der Rechnungsabgrenzungsposten bemisst sich somit im Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur Gesamtgegenleistung.439 Das Abstellen auf die rechtliche Leistungsbezogenheit entspricht auch dem Objektivierungsprinzip. Damit der Ansatz von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht ausufert, bedarf er einer strengen Objektivierung. Daher wird bei der Zuordnung der „Vorleistung“ zu der noch ausstehenden „Gegenleistung“ auf die rechtliche Leistungsbezogenheit abgestellt.440 Auch die Rechtsprechung verlangt eine schuldrechtliche und nicht eine betriebswirtschaftliche Grundlage: „Die Rechnungsabgrenzungsposten bestimmen sich dem Grunde und der Höhe nach nicht nach der Kostenrechnung, sondern nach dem schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung.“441 Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ist zu prüfen, ob der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung (Vorleistung) ein rechtlicher Anspruch auf eine zukünftige Gegenleistung gegenübersteht. Die Gegenleistung kann nur in einem Tun, Dulden oder Unterlassen442 und nicht in der Zahlung von Geld bestehen. Das bedeutet, dass die Zahlung der monatlichen Grundgebühr nicht als Gegenleistung für den Erhalt der Mobilfunktelefonvergünstigung betrachtet werden kann. Denn dann würde eine Aus-

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439

440

441

442

Vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1982 - IV R 111/79, BStBl. II 1982, S. 656; BFH-Urteil vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BStBl. II 1988, S. 328; BFH-Urteil vom 29.11.1990 - IV R 131/89, BStBl. II 1992, S. 717. Vgl. beispielsweise BFH-Urteil vom 29.10.1969 - I 93/94, BStBl. II 1970, S. 179; BFH-Urteile vom 7.3.1973 - I R 48/69, BStBl. II 1973, S. 568; BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 686. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 95; Kupsch, P., Bonner Handbuch, 1986/2005, § 230 HGB Rdn. 28; Rose, G., Rechnungsabgrenzungsposten, 1984, S. 155; sowie Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1925, der neben der rechtlichen Allokation auch die wirtschaftliche Verursachung der Ausgaben berücksichtigt; a. A. A/D/S, HGB-Kommentar, 1995, § 250 HGB Rdn. 41, die keine Notwendigkeit eines Gegenleistungsanspruchs im schuldrechtlichen Sinne sehen, da durch den Zeitbezug „bestimmte Zeit“ eine Objektivierung in hinreichendem Maße gewährleistet ist. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 95; Hoffmann, W.-D., Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, 1950/2006, § 4, 5 EStG Rdn. 941; Rose, G., Rechnungsabgrenzungsposten, 1984, S. 153-155; BFH-Urteil vom 7.3.1973 - I R 48/69, BStBl. II 1973, S. 568; BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 686; BFH-Urteil vom 26.5.1976 – I R 80/74, BStBl. II 1976, S. 624; BFH-Urteil vom 3.11.1982 - I B 23/82, BStBl. II 1983, S. 134. Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1969 - IV 175/65, BStBl. II 1970, S. 316; BFH-Urteil vom 22.7.1982 – IV R 111/79, BStBl. II 1982, S. 656; BFH-Urteil vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BStBl. II 1988, S. 329; BFH-Urteil vom 29.11.1990 - IV R 131/89, BStBl. II 1992, S. 717.

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gabe nur einer Einnahme gegenüberstehen. In diesem Fall würde allenfalls eine Forderung zu aktivieren sein.443 Die Gegenleistung des Kunden könnte im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall in einem Tun, nämlich der Nutzung des Mobilfunktelefons und damit der Inanspruchnahme der Dienstleistung bestehen.444 Der Kunde verpflichtet sich jedoch weder mit Abschluss des Kaufvertrags noch mit Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags, das Mobilfunktelefon zu nutzen und die angebotene Dienstleistung in Anspruch zu nehmen. Das Mobilfunkunternehmen hat daher keinen rechtlichen Anspruch auf diese Gegenleistung des Kunden. Die Verträge und die entsprechenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen enthalten auch keine Klauseln, nach denen das Mobilfunkunternehmen berechtigt wäre, die Mobilfunktelefonvergünstigung wieder zurückzufordern, falls der Kunde die Dienstleistung nicht in Anspruch nimmt bzw. den Mobilfunkdienstleistungsvertrag vorzeitig beendigt. Des Weiteren könnte die Gegenleistung in Form einer Duldung des Kunden bestehen. Der Kunde duldet, dass ihm das Mobilfunkunternehmen die Mobilfunkdienstleistung während der Vertragslaufzeit anbietet. Allerdings besteht die Gegenleistung des Kunden für die monatliche Netzbereitstellung bereits in der Zahlung der monatlichen Grundgebühr. Der Kunde duldet daher nicht, dass ihm die Dienstleistung angeboten wird; er bezahlt monatlich gerade dafür eine Gebühr. Die Zahlung der Grundgebühr stellt die Gegenleistung des Kunden für die Netzbereitstellung dar. Der Kunde erbringt daher für den Erhalt der Mobilfunktelefonvergünstigung keine Gegenleistung in Form einer Duldung. Zuletzt könnte die Gegenleistung des Kunden in einem Unterlassen, nämlich der Nichtbeendigung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags während der folgenden 24 Monate (Verzicht auf vorzeitiges Kündigungsrecht) bestehen. Dem Kunden steht jedoch in zwei Fällen die Möglichkeit der vorzeitigen Beendigung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags zu: (1) Bei Wandelung des Kaufvertrags kann auch der Mobilfunkdienstleistungsvertrag beendet werden.445 (2) Bei weiteren außerordentlichen Leistungsstörungen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag steht dem Kunden ein fristloses Kündigungsrecht aus wichtigem Grund zu.446 Im ersten Fall besteht ein derartiger zivilrechtlicher Zusammenhang zwischen den beiden Verträgen, aus dem die 443 444

445 446

Vgl. zur Bilanzierung einer Forderung: Kapitel D. III. 1. - 3. Darin sieht die Finanzverwaltung die zeitraumbezogene Gegenleistung des Kunden. Vgl. BMFSchreiben vom 20.6.2005 - IV B 2 – S2134 – 17/05, Tz. 4. Vgl. Zivilrechtliche Selbständigkeit der Verträge in Kapitel B. II. 2. c). Vgl. Graf v. Westphalen, F./ Grothe, E./ Pohle, J., Telefondienstvertrag, 2000, S. 247-248; Urteil des AG Frankfurt (Oder) vom 14.7.2000 - 2.2. C 307/00, NJW-RR 2001, S. 277.

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Unterlassungshandlung abgeleitet werden kann, da die vorzeitige Beendigung des Vertrags an die Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung geknüpft ist. Im zweiten Fall wird deutlich, dass, trotz Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung, in bestimmten Fällen ein außerordentliches Kündigungsrecht besteht. Das Recht zur fristlosen Kündigung des Mobilfunkvertrags aus wichtigem Grund stellt ein zwingendes Recht dar, welches nicht durch Vereinbarungen der Parteien in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen ausgeschlossen werden kann.447 In solch einem Fall muss der Kunde auch nicht die Mobilfunktelefonvergünstigung zurückgeben. Somit besteht für das Mobilfunkunternehmen zivilrechtlich kein Anspruch auf Nichtbeendigung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags durch den Kunden, nur weil dieser die Mobilfunktelefonvergünstigung erhalten hat. Es fehlt somit an einer zivilrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen der Vorleistung (Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung) und der Gegenleistung (Nutzung des Mobilfunkdienstleistungsangebots). Auf Grundlage der zivilrechtlichen Leistungsbeziehung kann daher kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden. c)

Wirtschaftliche Gegenleistung

In bestimmten Fällen ist die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten allerdings auch dann möglich, wenn keine zivilrechtliche Leistungsbeziehung, sondern ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Eine Rechnungsabgrenzung in derartigen Fällen setzt voraus, dass vom Zahlungsempfänger ein bestimmtes Verhalten erwartet wird und die Einnahme an die Erbringung dieser Gegenleistung gebunden ist. In diesem Fall ist das erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Zahlung anzusehen.448 Auf einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag im Sinne der §§ 320 ff. BGB kommt es dabei nicht an. Da im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall die Nutzung des Mobilfunktelefons und die Inanspruchnahme der Dienstleistung wirtschaftlich als Gegenleistung für die Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung angesehen werden kann, ist im folgenden zu prüfen, ob diese Auffassung hier zutrifft. 447

448

Dieses Recht folgt aus der Qualifikation des Mobilfunkdienstleistungsvertrags als Dauerschuldverhältnis. Vgl. Heinrichs, H., Palandt, BGB-Kommentar, 2004, Einl. vor § 241 BGB Rdn. 18 m. w. N.; Urteil des OLG Köln vom 15.5.1998 - 6 U 72/97 (unveröffentlicht). Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 103; Federmann, R., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 5 EStG Rdn. 1927 und 1937; Plewka, H./ Schmidt, L., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 5 EStG Rdn. 805; BFH-Urteil vom 29.11.1990 - IV R 131/89, BStBl. II 1992, S. 717.

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In der Regel wird die wirtschaftliche Gegenleistung bei den dinglichen Verträgen z. B. über Erbbaurechte449 und Grunddienstbarkeiten450 sowie öffentlich-rechtliche Verpflichtungen451 herangezogen, da es hierbei in der Regel an einem gegenseitigen Vertrag fehlt. Grundlage für diese dinglichen Verträge bilden gesetzliche Vorschriften. Übernimmt der Erbbauberechtigte dem Erbbauverpflichteten obliegende Erschließungskosten, liegt hierin ein zusätzliches Entgelt für die Überlassung des Grundstücks zur Nutzung. Denn nach § 134 Abs. 1 Satz 1 des Bundesbaugesetzes ist grundsätzlich der Eigentümer zur Zahlung des Erschließungsbeitrags verpflichtet. Die Übernahme durch den Erbbauberechtigten entspricht der Freistellung einer Verbindlichkeit für den Erbbauverpflichteten. Aus wirtschaftlicher Sicht stellt die Übernahme von Erschließungskosten ein zusätzliches Entgelt für die Nutzung des Grundstücks dar. Die erwartete Gegenleistung des Erbbauverpflichteten besteht darin, ein Bauwerk des Erbbauberechtigten für die Dauer des Erbbaurechts zu dulden. Der Erbbauverpflichtete muss daher für diese Einnahme einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden, der jährlich zu 1/99 aufzulösen ist. Bei Erlöschen des Erbbaurechts sind die zunächst von den Erbbauberechtigten getragenen Erschließungsbeiträge wieder zu ersetzen.452 Auch Zahlungen an Berufsgenossenschaften453, Kammerbeiträge454 und KfZSteuer455, die auf Grundlage gesetzlicher Vorschriften für die Inanspruchnahme von Leistungen oder die Benutzung von Einrichtungen erbracht werden, sind, soweit sie vor Beginn des Wirtschaftsjahres erbracht werden, aktiv abzugrenzen. Eine Rückzahlung erfolgt dann, wenn der Zahlende während des Zeitraums seine Mitgliedschaft auflöst bzw. das Kraftfahrzeug abmeldet.

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450 451

452 453 454

455

Vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1980 - IV R 126/78, BStBl. II 1981, S. 399; BFH-Urteil vom 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, S. 618, 619; BFH-Urteil vom 8.12.1988 - IV R 33/87, BStBl. II 1989, S. 408; BFH-Urteil vom 19.10.1993 - VIII R 87/91, BStBl. II 1994, S. 110, 111. Vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1968 - IV 84/65, BStBl. II 1969, S. 182. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 98 und F 104 – F 106; Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 680; Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 34; BFH-Urteil vom 5.4.1984 - IV R 96/82, BStBl. II 1984, S. 553; BFHUrteil vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BStBl. II 1988, S. 328; BFH-Urteil vom 14.7.1988 - IV R 78/85, BStBl. II 1989, S. 190; BFH-Urteil vom 22.1.1992 - X R 23/89, BStBl. II 1992, S. 490. Vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1980 - IV R 126/78, BStBl. II 1981, S. 400. Vgl. BFH-Urteil vom 2.3.1988 - II R 247/84, BStBl. II 1988, S. 572. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 103; Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 34. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 108 m. w. N.

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Des Weiteren sind für Zahlungen für die Stilllegung einer Mühle über mindestens 30 Jahre,456 für die Nichtvermarktung von Milch und Milchprodukten über fünf Jahre,457 für die Bereitstellung eines Ausbildungsplatzes für mindestens zwei aufeinander folgende Jahre458 und für einen verlorenen Zuschuss, der in Zusammenhang mit einer zeitraumbezogenen Verpflichtung stand459, passive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und über die entsprechende Verpflichtungszeit aufzulösen. Diese Zahlungen sind dann zurückzufordern, wenn der Zahlungsempfänger sein von ihm erwartetes Verhalten während des entsprechenden Zeitraums nicht erfüllt. All diese Zahlungen haben ihre Grundlage nicht in einem gegenseitigen zivilrechtlichen Vertrag, sondern in gesetzlichen Vorschriften und wirtschaftlichen Grundlagen. Die gesetzliche Vorschrift bindet die Zahlung an bestimmte Voraussetzungen bzw. an Verpflichtungen, die in einem Tun, Dulden oder Unterlassen über einen bestimmten Zeitraum bestehen können. Sobald und solange diese Voraussetzungen erfüllt sind bzw. der Zahlungsempfänger seiner von ihm erwarteten Gegenleistung nachkommt, steht ihm die Zahlung zu. Falls dieser jedoch eine Zahlung erlangt hat, ohne dass die in der gesetzlichen Vorschrift notwendigen Voraussetzungen erfüllt waren oder der Zahlungsempfänger seine Gegenleistung nicht über den gesamten Zeitraum erbringt, muss er die bereits geleistete Zahlung zurückzahlen. Die Rückzahlung ergibt sich regelmäßig aus § 812 Abs. 1 BGB, wonach derjenige, der durch die Leistung eines anderen etwas ohne rechtlichen Grund erlangt, diesem zur Herausgabe verpflichtet ist (Herausgabeanspruch). Ein Leistungsaustausch im wirtschaftlichen Sinne, d. h. ohne schuldrechtlichen gegenseitigen Vertrag, wird daher für die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens nur dann anerkannt, wenn der Empfänger nach § 812 Abs. 1 BGB zur Rückerstattung des Erhaltenen verpflichtet ist.460 Eine erst in späteren Perioden stattfindende aufwandswirksame Verrechnung der Ausgabe bei Fehlen eines bedingten Rückforderungsanspruchs könnte mit dem Vorsichtsprinzip kollidieren.461 Erst aus dieser Rückzahlungsverpflichtung ergibt sich der unmittelbare Zusammenhang zwischen Ausga456 457 458 459 460

461

Vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1982 - IV R 111/79, BStBl. II 1982, S. 655-657. Vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BStBl. II 1988, S. 327-330. Vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 - IV R 96/82, BStBl. II 1984, S. 552-554. Vgl. BFH-Urteil vom 16.5.1957 - IV 82/56 U, BStBl. III 1957, S. 342, 343. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 103; Schreiber, J., Blümich, EStG-Kommentar, 2005, § 5 EStG Rdn. 678; BFH-Urteil vom 6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, S. 710. Vgl. Kliem, B., Rechnungsabgrenzung, 2000, S. 196, der dabei den Gläubigerschutzgedanken als verletzt ansieht. Da der Erfolg in der Periode der finanziellen Vorleistung nicht um den (vollen) Ausgabebetrag gemindert wird, obwohl kein Rückforderungsanspruch darauf besteht, könnte dies zu einer höheren Ausschüttung und einer Verringerung des Insolvenzvermögens führen.

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be und Gegenleistung, da damit am Bilanzstichtag der „quasi sichere“ Anspruch auf die Gegenleistung besteht. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall fehlt es an einer Rückzahlungsverpflichtung.462 Denn auch wenn der Kunde die von ihm erwartete Leistung, nämlich die Zahlung der monatlichen Grundgebühr und die Inanspruchnahme des Mobilfunknetzes nicht erbringt, ist er nicht nach § 812 BGB verpflichtet, die Mobilfunktelefonvergünstigung wieder an das Mobilfunkunternehmen herauszugeben. Eine Rückzahlungsverpflichtung ergibt sich weder aus den einzelvertraglichen Regelungen noch kann sie sich aus einer gesetzlichen Vorschrift ergeben. Denn es existiert keine gesetzliche Vorschrift bezüglich der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen. An den Erhalt der Mobilfunktelefonvergünstigung ist neben der Zahlung eines vergünstigten Kaufpreises für ein Mobilfunktelefon und dem Abschluss des längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrages keine weitere Voraussetzung bzw. Verpflichtung geknüpft, bei deren Nichterfüllung ein Rückforderungsanspruch durchgesetzt werden könnte. Die einzige Ausnahme zum Vorliegen eines Rückforderungsanspruchs hat der Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung zur bilanziellen Behandlung von degressiv gestaffelten Leasingraten geäußert.463 Demnach muss der Leasingnehmer bei degressiv gestaffelten Leasingraten und gleich bleibender Vermieterleistung für den Teil der Leasingausgaben, der über die gleichmäßig verteilte Miete hinausgeht, einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden und auf den Gesamtzeitraum verteilen. Der Bundesfinanzhof sieht damit die in den ersten Jahren gezahlten Leasingraten als teilweise überzahlt und insoweit als Aufwand für die späteren Jahre der Grundmietzeit an. Diese Entscheidung wurde zu Recht in der Literatur angezweifelt.464 Nicht nur, weil sie sich über die zivilrechtliche Vereinbarung und deren ökonomischen Sinn hinwegsetzt, sondern insbesondere, weil der Leasingnehmer bei vorzeitiger Vertragsbeendigung keinen Anspruch auf Rückzahlung der überhöhten Leasingbeträge hat. Es ist daher mit dem Vorsichtsprinzip kaum vereinbar, dass der Leasingnehmer gezahlte Leasingraten aktiviert, obwohl er bei einer Kündigung zum Bilanzstichtag insoweit keinen Rückzahlungsanspruch hätte. 462

463

464

Diesen Tatbestand haben Gummert/Trapp nicht berücksichtigt, als sie unter Verweis auf das BFHUrteil vom 16.5.1957 den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens gefordert haben. Vgl. Gummert H./Trapp S., Neue Medien, 2001, S. 184. Vgl. BFH-Urteil vom 12.8.1982 - IV R 184/79, BStBl. II 1982, S. 698, 699; kritisch dazu: Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 61 m. w. N. Vgl. Bauer, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 5 EStG Rdn. F 350; Forster, K.-H., Leasingraten, 1988, S. 153; Hauber, B., degressive Mietzahlungen, 1983, S. 742; Meilicke, W., degressive Leasing-Raten, 1983, S. 737; Tiedchen, S., HdJ, 1984/2006, Rdn. 61.

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Für den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens reicht es nach herrschender Rechtsprechung nicht aus, dass eine Ausgabe wirtschaftlich mit künftigen Gegenleistungen zusammenhängt. Denn die Erfolgswirksamkeit der Ausgabe und somit die Qualifizierung als Aufwand richtet sich nicht nach kostenrechnerischen Zurechnungsprinzipien.465 „Es gibt weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung noch einen steuerrechtlichen Grundsatz, der es geböte oder überhaupt zuließe, ganz allgemein Ausgaben im Wege der aktiven Rechnungsabgrenzung in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die Einnahmen fließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen.“466 „Der Bundesfinanzhof hat früher die Aktivierung von Provisionen unter dem Gesichtspunkt verlangt, dass es sich um Aufwendungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts handele, die im Wege der aktiven Rechnungsabgrenzung in das Jahr zu verlagern seien, in dem der Ertrag aus dem Geschäft vereinnahmt werde. Dieser Ansicht ist jedoch dadurch der Boden entzogen worden, dass der Bundesfinanzhof den Grundsatz der einheitlichen Behandlung des schwebenden Geschäfts aufgegeben hat.“467 Es geht nicht um eine betriebswirtschaftlich richtige (dynamische) Kostenverteilung, sondern um die Zuordnung der „Vorleistung“ zur noch ausstehenden Gegenleistung.468 So hat die Rechtsprechung das Bestehen einer Gegenleistungsverpflichtung und damit die Pflicht zur Abgrenzung der Einnahme für vereinnahmte Abschlussgebühren bei Bausparkassen abgelehnt.469 Mit der Abschlussgebühr werden die erstmalige Vertragsbearbeitung sowie die von der Bausparkasse zu zahlende Abschlussprovision abgegolten.470 Dass die Gebühr aus Sicht der Bausparkasse kalkulatorisch auf die Gesamtlaufzeit des Bausparvertrags bezogen wird und auch Aufwendungen abdecken soll, die erst im weiteren Verlauf des Bauspargeschäfts anfallen, ist dagegen unerheblich.471 465

466

467 468

469

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471

Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974 S. 686, mit dem Zitat „Die Bilanz im Rechtssinne ist keine Kostenrechnung“; BFH-Urteil vom 3.11.1982 - I B 23/82, BStBl. II 1983, S. 134. Vgl. Döllerer, G., Steuerbilanz, 1987, S. 3; BFH-Urteil vom 29.10.1969 - I 93/94, BStBl II 1970, S. 178, 179 (Zitat); ähnlich BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 686; BFHUrteil vom 3.7.1980 - IV R 138/76, BStBl. II 1980, S. 650; BFH-Urteil vom 8.10.1987 - IV R 18/86, BStBl. II 1988, S. 62; BFH-Urteil vom 29.11.1990 - IV R 131/89, BStBl. II 1991, S. 717; BFH-Urteil vom 12.12.1991 - VI R 28/91, BStBl II 1992, S. 604. Vgl. BFH-Urteil vom 4.8.1976 - I R 145/47, BStBl. II 1976, S. 676. Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1974 - I R 195/72, BStBl. II 1974, S. 686; BFH-Urteil vom 3.11.1982 – I B 23/82, BStBl. II 1983, S. 134. Vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1990 - I R 153/86, BStBl. II 1991, S. 479-484; BFH-Urteil vom 11.2.1998 - I R 23/96, BStBl. II 1998, S. 381-383. Vgl. Meyer, T./Brach, T., Abschlussgebühren, 1996, S. 2350; BFH-Urteil vom 11.2.1998 - I R 23/96, BStBl. II 1998, S. 382. Vgl. Groh, M., Rechtsprechung, 1992, S. 182-184; BFH-Urteil vom 12.12.1990 - I R 153/86, BStBl. II 1991, S. 479-484; BFH-Urteil vom 11.2.1998 - I R 23/96, BStBl. II 1998, S. 381-383.

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Auch im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall kann nicht mit hinreichender Sicherheit nachgewiesen werden, ob die erwartete Einnahme aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag tatsächlich eintreten wird. Denn die Entgeltzahlung aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag ist nur dann vom Kunden zu erbringen, wenn das Mobilfunkunternehmen seinen zukünftigen Leistungsverpflichtungen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag nachkommt. Bis zu dieser Leistungserbringung ist der unterstellte zukünftige Nutzen der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung dem Grunde nach unsicher. Die bei den Rechnungsabgrenzungsposten verfolgte rechtlich orientierte Betrachtungsweise dient der Objektivierung und kann zu verzerrten Bilanzbildern führen.472 Im Rahmen eines schwebenden Geschäfts entstehen unter Umständen erhebliche Kosten, z. B. durch Zahlung hoher Provisionen, während der Ertrag erst im späteren Jahr realisiert wird. Dann muss der Kaufmann zunächst betrieblichen Aufwand, der gegebenenfalls zu einem Verlustausweis führt, und im Folgejahr einen höheren Gewinn ausweisen. Dieser Ausweis ist aber geboten, da sonst die wirkliche Ertragslage verschleiert wäre. Es widerspräche dem Vorsichtsprinzip, Kosten, die das Vermögen gemindert haben, zu neutralisieren, während der Anspruch auf die Gegenleistung noch nicht verdient und vor Erfüllung der eigenen Leistung mit Risiken behaftet ist.473 Daher kann auch die wirtschaftliche Sichtweise, dass der Verlust aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung wahrscheinlich in zukünftigen Rechnungslegungsperioden durch die Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag ausgeglichen wird, allein nicht die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens rechtfertigen.474 Auch wenn man die Nutzung des Mobilfunktelefons und die Inanspruchnahme der Mobilfunkdienstleistung wirtschaftlich als Gegenleistung ansehen kann, mangelt es für den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens an dem notwendigen unmittelbaren Zusammenhang (Sicherungszusammenhang) zwischen der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung und der Gegenleistung des Kunden. Für die gewährte Vergünstigung existiert kein Anspruch auf eine zukünftige Gegenleistung des Kunden. Der rein wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Leistungen 472 473 474

Vgl. zu den Erfordernissen der Objektivierung in Kapitel C. I. 1. b). Vgl. Döllerer, G., Aktivierungswelle, 1980, S. 1336. Vgl. BMF-Schreiben vom 20. 6. 2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, Tz. 7, in dem die Finanzverwaltung aufgrund der periodengerechten Gewinnermittlung fordert, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzung im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall zu bilden sei.

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aus den Verträgen erfüllt nicht die notwendigen Objektivierungskriterien des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens, nach denen zumindest ein Rückforderungsanspruch der Leistung bestehen müsste, wenn die zu erwartende Gegenleistung nicht erbracht wird. Das für den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens notwendige Tatbestandsmerkmal „Aufwand“ ist daher im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall nicht erfüllt. Der Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ist daher nicht möglich. Im Folgenden ist deshalb nicht mehr zu prüfen, ob das letzte notwendige Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“ vorliegt.475 IV. Behandlung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe 1.

Vorliegen von Betriebsausgaben

Zu den Grundlagen des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrechts gehört das objektive Nettoprinzip. Nach diesem Prinzip darf der Steuer nur das Nettoergebnis einer Erwerbstätigkeit unterliegen, d. h. das Ergebnis nach Abzug der Aufwendungen, die getätigt wurden, um das Ergebnis zu erzielen.476 Das Nettoprinzip ist Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips. Es gilt im Einkommensteuerrecht ebenso wie im Körperschaftsteuerrecht. Aus dem Nettoprinzip folgt für die Gewinneinkunftsarten, dass sämtliche Betriebsausgaben abzugsfähig sein müssen.477 Betriebsausgaben werden in § 4 Abs. 4 EStG als Aufwendungen definiert, die durch den Betrieb veranlasst sind.478 Was Aufwendungen sind, wird weder legal definiert noch näher umschrieben. Entsprechend unterschiedlich sind die Ansichten zu diesem Begriff.479

475

476 477 478

479

Was im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ohne Problem zu bejahen ist, da die Mindestlaufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrags (24 Monate) für das Kriterium „bestimmten Zeit“ ausreicht. Die Tatsache, dass die Laufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrags mangels Kündigung automatisch bzw. durch Antrag des Kunden verlängert wird und somit „unbestimmbar“ ist, ist unproblematisch, da der Bundesfinanzhof die sogenannte „Lehre vom Mindestzeitraum“ entwickelt hat, nach der es ausreicht, wenn ein Mindestzeitraum für die Leistungsbeziehung berechnet werden kann. Vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1980 - IV R 10/76, BStBl. II, 1981, S. 672; BFH-Urteil vom 24.3.1982 - IV R 96/78, BStBl. II 1982, S. 646; BFH-Urteil vom 9.12.1993 - IV R 130/91, BStBl. II 1995, S. 204. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, S. 224, 228-229. Vgl. Stapperfend, T., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 4 EStG Rdn. 703. Gemäß § 4 Abs. 1 S. 6 und § 5 Abs. 6 EStG gilt diese Definition auch für den Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Vgl. Söhn, H., Betriebsausgabenbegriff, 1991, S. 271.

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Die zur Zeit vorherrschende Auffassung versteht den Begriff „Aufwendungen“ als Oberbegriff für (tatsächliche) Ausgaben und betrieblichen Aufwand.480 Ausgaben sind im Umkehrschluss zu § 8 Abs. 1 EStG alle abfließenden Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Der betriebliche Aufwand umfasst den einer Periode zurechenbaren, erfolgswirksamen Werteverzehr; er setzt begrifflich keine Ausgabe (Güterabfluss) voraus. Strittig ist, ob der Begriff der Aufwendungen - und entsprechend der Betriebsausgabenbegriff - eine Vermögensminderung voraussetzt.481 Eine Auffassung besagt, dass Aufwendungen erst dann vorliegen, wenn eine Vermögensminderung eingetreten ist. Demnach würden Ausgaben für die Anschaffung oder Herstellung eines zu aktivierenden Wirtschaftsguts noch nicht zu Betriebsausgaben führen, da es sich hierbei lediglich um eine Vermögensumschichtung handelt.482 Erst wenn eine Vermögensminderung, z. B. durch Abnutzung oder Verbrauch eingetreten ist, wird sie zur Betriebsausgabe und damit erfolgwirksam. Die Gegenauffassung folgt dem nicht. Danach ist die Vermögensminderung kein Begriffsmerkmal für Betriebsausgaben, sondern lediglich Voraussetzung für die Erfolgswirksamkeit einer Betriebsausgabe. Betriebsausgabenbegriff und Erfolgswirksamkeit sind bei dieser Auffassung entkoppelt.483 Demnach stellen sämtliche Anschaffungs- und Herstellungskosten Betriebsausgaben dar; sie sind lediglich noch nicht sofort abzugsfähig. Erst bei Abnutzung oder Verbrauch werden sie gewinnmindernd erfasst. Die erfolgswirksame Behandlung von Betriebsausgaben richtet sich danach allein nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere dem Realisationsprinzip.484 Die beiden unterschiedlichen Auffassungen kommen letztendlich im Hinblick auf die abzugsfähigen und somit gewinnmindernden Betriebsausgaben zum gleichen Ergebnis. Beide Auffassungen fordern dafür die Vermögensminderung.

480

481

482 483 484

Vgl. Söhn, H., Betriebsausgabenbegriff, 1991, S. 271; Nacke, A., Littmann/Bitz/Pust, EStGKommentar, 1950/2006, § 4, 5 EStG Rdn. 1619; Meurer, I., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 4 EStG Rdn. 533. Vgl. hierzu verneinend: Nacke, A., Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, 1950/2006, §§ 4, 5 EStG Rdn. 1619; Knobbe-Keuk, B., Einkommensbesteuerung, 1985, S. 147; Söhn, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 4 EStG Rdn. E 42; bejahend: Meurer, I., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 4 EStG Rdn. 534. Vgl. Nacke, A., Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar, 1950/2006, §§ 4, 5 EStG, Rdn. 1619. Vgl. Söhn, H., Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 1986/2006, § 4 EStG Rdn. E 42. Vgl. Meurer, I., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 4 EStG Rdn. 534.

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Die erste Auffassung stellt für den Betriebsausgabenbegriff allein auf die Gewinnund Verlustrechnung ab. Denn in der Gewinn- und Verlustrechnung können nur die Betriebsausgaben, die zu einer Vermögensminderung geführt haben, erfasst werden. Der Begriff „Betriebsausgabe“ wird danach nur im Zusammenhang mit der Gewinnund Verlustrechnung interpretiert und grundsätzlich als abzugsfähige Betriebsausgabe verstanden. Die zweite Auffassung stellt auf den Jahresabschluss im Ganzen ab und besagt, dass grundsätzlich nur Betriebsausgaben im Jahresabschluss berücksichtigt werden können. Nach dieser Auffassung sind nur Betriebsausgaben überhaupt aktivierungsfähig. Die Vermögensminderung wird danach als Abgrenzungsmerkmal für den Ausweis in der Bilanz oder in der Gewinn- und Verlustrechnung gesehen. Da in diesem Unterkapitel die sofortige, gewinnwirksame Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Mobilfunktelefonvergünstigung in der Gewinn- und Verlustrechnung behandelt wird, können die o. g. unterschiedlichen Auffassungen außer Acht gelassen werden.485 Für die vorliegende Prüfung, ob Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu behandeln sind, ist für beide Auffassungen eine Vermögensminderung notwendig. Diese Vermögensminderung ist im MobilfunktelefonVergünstigungsfall unstrittig gegeben. Der Verkauf des vergünstigten Mobilfunktelefons führt zu einem Verbrauch von Vorratsvermögen und mindert entsprechend das Umlaufvermögen des Mobilfunkunternehmens. Eine weitere Voraussetzung für den Ansatz als Betriebsausgaben ist die betriebliche Veranlassung. Die betriebliche Veranlassung ist als Tatbestandsmerkmal für das Steuerrecht eigenständig zu prüfen. Eine betriebliche Veranlassung der Aufwendungen ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.486 Die betriebliche Veranlassung dient gleichzeitig auch der Abgrenzung von Aufwendungen zu der privaten/nicht betrieblichen Sphäre.487 Daher sind Aufwendungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, keine Betriebsausgaben. Solche Aufwendungen sind als Entnahmen zu berücksichtigen. Diese Abgrenzung ist im MobilfunktelefonVergünstigungsfall als eher unproblematisch anzusehen, da es sich beim Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall unstrittig um Aufwendungen im Rahmen der betrieblichen 485

486

487

Bei Zugrundelegung der zweiten Auffassung hätte konsequenterweise die Prüfung des Vorliegens von Betriebsausgaben vor der Prüfung der Aktivierungsfähigkeit erfolgen müssen. Vgl. BFH-Urteil vom 8.6.2000 - IV R 39/99, BStBl. II 2000, S. 671; BFH-Urteil vom 29.7.2003 – XI B 237/02, BFH/NV 2003, S. 1577. Vgl. Meurer, I., Lademann, EStG-Kommentar, 1997/2005, § 4 EStG Rdn. 528.

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Sphäre handelt. Die Aufwendungen für die Mobilfunktelefonvergünstigungen dienen als Anreiz zum Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags. Dieser Vertragsabschluss und die daraus folgende Dienstleistungsverpflichtung zählen eindeutig zum Gegenstand des Unternehmenszwecks der Mobilfunkunternehmen. Des Weiteren ist anzumerken, dass in der vorliegenden Arbeit davon ausgegangen wird, dass die Mobilfunkunternehmen Kapitalgesellschaften sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre. Die bei ihr entstandenen Aufwendungen sind daher immer unter dem Gesichtspunkt der betrieblichen Veranlassung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.488 Eine Gewinnkorrektur für ertragsteuerlich nicht abzugsfähige Ausgaben489 oder verdeckte Gewinnausschüttungen490 sind außerhalb der Bilanz vorzunehmen. Daher wird die Abgrenzung der privaten zur betrieblichen Sphäre im Folgenden nicht weiter problematisiert. Im Ergebnis ist somit festzuhalten, dass es sich bei den Aufwendungen für die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung grundsätzlich um eine Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG handelt. Vom Grundsatz des Nettoprinzips, dass alle Betriebsausgaben abzugsfähig sein müssen, gibt es Ausnahmen. Einschränkungen findet der Betriebsausgabenabzug im Ertragsteuerrecht insbesondere in § 3c EStG sowie in § 4 Abs. 4a und Abs. 5 EStG. Daher soll im Folgenden geprüft werden, ob eine dieser Einschränkungen im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall einschlägig ist. 2.

Abzugsverbot nach § 3c EStG

Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Sinn und Zweck der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung liegt darin, Kunden anzulocken, um einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abzuschließen und sich gleichzeitig für eine Mindestzeit an das Unternehmen zu binden. Die Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag fallen unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 488

489

490

Vgl. BFH-Urteil vom 4.12.1996 - I R 54/95, BB 1997, S. 663, 665; BFH-Urteil vom 22.1.1997 – I R 64/96, BStBl. II 1997, S. 549. Vgl. Aufzählung der körperschaftsteuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 5 EStG sowie § 3c EStG und § 10 KStG. Vgl. § 8 Abs. 3 KStG und ausführlich zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung R 36 und H 36 KStR. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall kann eine verdeckte Gewinnausschüttung ausgeschlossen werden, da die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung nicht aufgrund des Gesellschafterverhältnisses getätigt wird.

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im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und fallen unter keine Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 EStG. Demnach stehen die Ausgaben, die für die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung anfallen, weder im mittelbaren noch unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, so dass ein Abzugsverbot nach § 3c EStG ausgeschlossen ist. 3.

Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG

§ 4 Abs. 5 EStG enthält einen Katalog von nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Es handelt sich dabei um Aufwendungen, die ohne betriebliche Veranlassung typische Kosten der privaten Lebensführung wären. Die Einführung des § 4 Abs. 5 EStG im Jahre 1960 durchbricht zwar das Leistungsfähigkeitsprinzip; dies ist jedoch aufgrund der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens notwendig, da unangemessene Aufwendungen nicht durch den Abzug als Betriebsausgabe vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können.491 Die einzig mögliche Vorschrift, nach der der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 EStG im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall versagt werden könnte, wäre § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, wenn die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung als Geschenk zu interpretieren ist. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG behandelt das Abzugsverbot für bestimmte Geschenkaufwendungen. Da das Gesetz den Begriff „Geschenk“ nicht näher erläutert, ist er im Sinne des bürgerlich-rechtlichen Begriffs der Schenkung nach § 516 BGB zu verstehen.492 Ein Geschenk ist nach § 516 Abs. 1 BGB eine Zuwendung, durch die jemand einen anderen aus seinem Vermögen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Entscheidend in dieser Definition ist der Begriff der „Unentgeltlichkeit“. Es darf daher keine rechtliche493 oder wirtschaftliche494 Gegenleistung des Empfängers vorliegen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Zuwendung steht.495 Im Mo-

491 492

493

494

495

Vgl. BT-Drucks. 3/1811, S. 8. Vgl. Bahlau, P., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 4 EStG Rdn. 1158; BFH-Urteil vom 26.11.1985 - IX R 64/82, BStBl. II 1986, S. 162; BFH-Urteil vom 23.6.1993 - I R 14/93, BStBl. II 1993, S. 807. Nach § 516 BGB wird die Unentgeltlichkeit durch den rechtlichen Zusammenhang zwischen der Zuwendung und der Gegenleistung ausgeschlossen. Für den Geschenkebegriff in § 4 Abs. 5 EStG ist anerkannt, dass die Unentgeltlichkeit neben dem rechtlichen auch durch einen (nur) wirtschaftlichen Zusammenhang der Zuwendung mit einer Gegenleistung ausgeschlossen wird. Vgl. Piltz, D.-J., Institut FSt. Brief 230, 1984, S. 34. Vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1982 - IV R 46/78, BStBl. II 1982, S. 395, 396.

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bilfunktelefon-Vergünstigungsfall ist daher zu prüfen, ob der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung eine Gegenleistung des Kunden gegenübersteht. Die Gegenleistung könnte in der Zahlung des Kaufpreises gesehen werden. Der Kaufpreis (häufig ein symbolischer Preis von 1,00 EUR) liegt jedoch weit unter dem tatsächlichen Wert des Mobilfunktelefons. Somit stehen Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig gegenüber. Da Zuwendungen teils unentgeltlich und teils entgeltlich erfolgen können,496 könnte es sich im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall um eine gemischte Schenkung handeln, bei der der unentgeltlich zugewandte Teil als Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG zu qualifizieren ist. Allerdings könnte die Gegenleistung des Empfängers für den unentgeltlich zugewandten Teil in dem zeitgleichen Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags liegen. Als Gegenleistung kommen alle Handlungen in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen; es muss sich nicht notwendig um eine vermögensrechtliche Zuwendung handeln. Jedoch muss die erwartete oder bereits erbrachte Gegenleistung hinreichend konkretisiert sein; d. h., die Zuwendung muss im Hinblick auf die bestimmte Handlung des Empfängers erbracht werden. Daran fehlt es, wenn mit der Zuwendung nur das Wohlwollen des Bedachten errungen werden soll, auch wenn der Geber daraus Vorteile für seinen Betrieb ziehen will.497 Daher werden z. B. Streugeschenke oder die Verteilung von Werbeartikeln an eine Vielzahl, häufig nicht individualisierbarer Kunden, deren Zuwendung den Zweck hat, Geschäftsbeziehungen generell anzuknüpfen, zu sichern oder zu verbessern, ohne dass ein konkreter Geschäftsabschluss angestrebt wird, nicht als Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 erfasst.498 Nach der Rechtsprechung liegt eine hinreichende Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung dann vor, wenn im Zusammenhang mit der Schenkung ein Geschäftsabschluss durchgeführt wird. Die Unentgeltlichkeit ist nur dann zu bejahen, wenn das Geschenk im Vorfeld eines Geschäftsabschlusses erbracht wird, um die Geschäftsbeziehung anzuknüpfen bzw. zu verbessern. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall besteht jedoch ein enger zeitlicher Zusammenhang zu dem Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags. Des Weiteren ist 496 497 498

Vgl. Bahlau, P., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 4 EStG Rdn. 1161. Vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1982 - IV R 46/78, BStBl. II 1982, S. 395. Vgl. Bahlau, P., H/H/R, EStG-Kommentar, 1950/2005, § 4 EStG Rdn. 1162 „Streuwerbung“; BFH-Urteil vom 18.2.1982 - IV R 46/78, BStBl. II 1982, S. 395.

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anzumerken, dass die Mobilfunktelefonvergünstigung nur im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags gewährt wird und somit auch der wirtschaftliche Zusammenhang besteht. Die Gegenleistung des Kunden besteht daher im Abschluss des längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags und stellt die konkrete Gegenleistung für den unentgeltlichen Teil des Mobilfunktelefons dar. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, dass der Abschluss eines Dauerschuldverhältnisses noch nicht mit Sicherheit zu Einnahmen führen wird, da er von zukünftigen Leistungserbringungen abhängig ist. Jeglicher Geschäftsabschluss ist als konkrete Gegenleistung im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG anzusehen. Eine teilweise Unentgeltlichkeit ist daher zu verneinen. Demzufolge hat auch der Bundesfinanzhof Zugaben im Sinne der Zugabenverordnung nicht als Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG behandelt. Wie bereits in Kapitel II. 3. erläutert, handelt es sich in dem Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall um ein Kopplungsangebot. Kopplungsangebote lassen sich in Gesamtangebote und Zugaben einteilen. Wird bei dem Kopplungsangebot vorrangig ein Produkt (Hauptprodukt) entgeltlich angeboten und ein weiteres Produkt (ganz oder teilweise) unentgeltlich als Nebenleistung dazu gegeben, spricht man von einer Zugabe. Der von einem nach Preis und Qualität attraktiven Produkt ausgehende Anreiz soll den Verbraucher veranlassen, auch das gekoppelte Produkt zu erwerben.499 Wird beim Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags auch ein Mobilfunktelefon für z. B. einen Euro abgegeben, handelt es sich daher um eine Zugabe.500 Die Unentgeltlichkeit einer Zuwendung wurde dann verneint, wenn sie – für den Empfänger erkennbar – als Nebenleistung mit der Hauptleistung verbunden ist. Dies ist der Fall bei Zugaben im Sinne der Zugaben-Verordnung. Auch wenn die ZugabenVerordnung 2001 im Rahmen der Reform des Wettbewerbsrechts aufgehoben wurde,501 fiel der vorliegende Sachverhalt bis dato unter die Zugabe-Verordnung und wurde von der Rechtsprechung als Zugabe im Sinne der Zugaben-Verordnung einge499

500

501

Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1999 - I ZR 187/97, GRUR 1999, S. 265; BGH-Urteil v. 13.1.2000 I ZR 271/97, GRUR 2000, S. 919. Vgl. Steinbeck, A., Lauterkeitsrecht, 2005, § 4-1 UWG, Rdn. 142. Eine andere Auffassung vertreten das Landgericht Berlin und der Bundesgerichtshof, die in dem Verkauf des vergünstigten Mobilfunktelefons keine Zugabe, sondern eine weitere Hauptleistung sehen. Vgl. LG Berlin vom 17.12.1996 – 102 O 253/96, GRUR, S. 75, 76; BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 263. Doch auch bei Bejahung einer Hauptleistung, vertritt die Rechtsprechung die Auffassung, dass durch den Abschluss des Mobilfunkdienstleistungsvertrags eine Gegenleistung erbracht wird und somit die Unentgeltlichkeit nicht bejaht werden kann. Wettbewerbsrechtlich wird die Vergabe von Zugaben seit der Aufhebung der Zugabe-Verordnung durch §§ 1-4 UWG geregelt.

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ordnet.502 Die Rechtsprechung stellte fest, dass den Mobilfunkteilnehmern geläufig sei, dass Mobiltelefone einen nicht unerheblichen Wert haben und ein Kaufmann ein solches Gerät nicht ohne weiteres zu einem stark vergünstigten Preis abgebe.503 Da der Empfänger bei Erhalt der Mobilfunktelefonvergünstigung davon ausgeht, dass der Erwerb des Mobilfunktelefons letztlich mit den Gegenleistungen finanziert werden muss, die im Rahmen des Mobilfunkdienstleistungsvertrags zu erbringen sind, fehlt somit das entscheidende Kriterium für das Vorliegen eines Geschenks, nach dem für den Empfänger objektiv erkennbar sein muss, dass die Zuwendung ohne Gegenleistung erfolgt.504 Daher ergibt sich im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall kein Abzugsverbot aus § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, da es sich mangels der Unentgeltlichkeit nicht um ein Geschenk im Sinne dieser Vorschrift handelt. Da keine weitere Abzugbeschränkung auf den Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall Anwendung findet, sind die Aufwendungen für die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu behandeln. V.

Im Zeitablauf zu erbringende Mobilfunktelefonvergünstigungen

Unter Gliederungspunkt I. – IV. wurde die bilanzielle Beurteilung der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses behandelt. Davon zu unterscheiden sind die Mobilfunktelefonvergünstigungen, die im Zeitablauf, z. B. in Form geringerer Grundgebühren oder der Nutzung günstigerer Tarife ohne besonderen Aufpreis, gewährt werden. Der Unterschied liegt insbesondere darin, dass nur ein Dienstleistungsvertrag und nicht zwei Verträge (Kaufvertrag und Dienstleistungsvertrag) zwischen dem Kunden und dem Mobilfunkunternehmen geschlossen wird. Somit besteht kein Grund anzunehmen, dass eine der Vertragsparteien in Vorleistung tritt. Es stellt sich mangels Vorliegen mehrerer Rechtsgeschäfte auch nicht die Frage, ob eine Bewertungseinheit zu bilden ist. Da es sich bei dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag um ein Dauerschuldverhältnis handelt,505 gelten die grundsätzlichen bilanziellen Regeln für die Behandlung schwebender Geschäfte. Zivilrechtlich beginnt der Schwebezustand des Mobilfunkdienstleistungsvertrags mit dem Vertragsabschluss und endet, wenn sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Vertrag erloschen sind. Bei der im Zeitablauf zu erbringenden Mobilfunktelefonvergüns502 503 504 505

Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 262. Vgl. BGH-Urteil vom 8.10.1998 - I ZR 7/97, GRUR 1999, S. 263. Vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1982 - IV R 46/78, BStBl. II 1982, S. 395. Vgl. zivilrechtliche Beurteilung des Mobilfunkdienstleistungsvertrags in Kapitel B. II. 2. b)

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tigung erhält das Mobilfunkunternehmen während der 24-monatigen Vertragslaufzeit eine geringere Gebühr als bei Abschluss eines Kopplungsvertrags. Dafür muss das Mobilfunkunternehmen jedoch auch keine Investition im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses finanzieren. Das Ende des Schwebezustands wird dann angenommen, „wenn der zur Dienstleistung Verpflichtete alle von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in einer Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung, von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen, so gut wie sicher ist“.506 Die Gewinnrealisierung bei dem Dienstleistungsvertrag erfolgt, wenn eine qualifizierte Teilleistung erbracht wurde. Eine qualifizierte Teilleistung liegt immer dann vor, wenn die Leistung eindeutig abgrenzbar ist, gesondert abgerechnet wird und diese Abrechnung keine ungewöhnlichen Risiken beinhaltet, die erst im Rahmen einer Gesamtabrechnung eliminiert werden.507 Das Mobilfunkunternehmen erbringt monatlich eine solche qualifizierte Teilleistung. Das Mobilfunkunternehmen erstellt monatlich eine Abrechnung über die in diesem Zeitraum an den Kunden erbrachte Dienstleistung. Es erfolgt keine weitere Gesamtabrechnung nach Ablauf der Vertragslaufzeit. In diesem Zeitpunkt entsteht eine Forderung gegenüber dem Kunden, die lediglich den mit jeder Forderung verbundenen Risiken ausgesetzt ist. Daher sind die Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag monatlich bei Erstellung der Abrechnung in der Buchhaltung der Mobilfunkunternehmen zu berücksichtigen. Im Jahresabschluss der Mobilfunkunternehmen sind daher sämtliche Erträge, die auf die im Jahresabschlusszeitraum erbrachten Dienstleistungen entfallen, auszuweisen. Dies gilt auch dann, wenn die Abrechnungen erst nach dem Abschlussstichtag erstellt werden. Denn es kommt auf die wirtschaftliche Entstehung der Forderung an.508 Für die noch ausstehenden Teilleistungen, die in Zukunft noch vom Mobilfunkunternehmen zu erbringen sind, gilt die Ausgeglichenheitsvermutung, wonach sich Leistung und Gegenleistung noch gleichwertig gegenüberstehen. Nach dem Realisationsprinzip können diese ausstehenden Teilleistungen noch nicht im Jahresabschluss ausgewiesen werden.509

506

507 508 509

Vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1985 - I B 49/85, BFH/NV 1986, S. 595; BFH-Urteil vom 6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, S. 440. Vgl. Herzig, N., Bilanzrechtliche Gesamtheitsbetrachtung, 1988, S. 216. Vgl. Kapitel D. III. 3. zur wirtschaftlichen Entstehung einer Forderung. Vgl. Kapitel C. II. 2. d) zu dem „Prinzip des Nichtausweises schwebender Geschäfte“.

139

Das Dauerschuldverhältnis zerfällt somit in einen „abgewickelten und einen erst noch abzuwickelnden schwebenden Geschäftsteil“.510 Die Tatsache, dass das Mobilfunkunternehmen auf einen Teil der zukünftigen Grundgebühren verzichtet, um einen langfristigen Kunden zu gewinnen, kann nicht als eine Art „Vorleistung“ interpretiert werden, die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bilanzielle Konsequenzen nach sich zieht.

510

Vgl. Janke, M., Dauerschuldverträge, 1997, S. 35; Leffson, U., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 270.

140

E. Ökonomische Analyse der Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen I.

Sinn und Zweck der ökonomischen Analyse

Das Ergebnis dieser Arbeit ist, dass nur der sofortige Betriebsausgabenabzug der Mobilfunktelefonvergünstigung systemkonform ist. Diese steuerbilanzielle Behandlung wird auch von den Mobilfunkunternehmen seit Jahren entsprechend durchgeführt. Allerdings zeigt die nun seit einigen Jahren andauernde Diskussion511 um die steuerliche Behandlung des Verkaufs vergünstigter Mobilfunktelefone durch Mobilfunkunternehmen und die Absicht der Finanzverwaltung, die Mobilfunktelefonvergünstigung zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit zu verteilen,512 dass es zu diesem Ergebnis gegenteilige Auffassungen gibt. Nach Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 20. Juni 2005 hat die Finanzverwaltung die noch offenen Steuerveranlagungen der Mobilfunkunternehmen entsprechend korrigiert. Der steuerbilanzielle Gewinn wurde um den sofortigen Betriebsausgabenabzug erhöht, in der Steuerbilanz wurde ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt und dessen Auflösung über die Vertragslaufzeit wurde gewinnmindernd berücksichtigt. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die geänderten Steuerbescheide haben die Mobilfunkunternehmen T-Mobile und Vodafone ein finanzgerichtliches Verfahren eröffnet. Unabhängig davon, wie das Finanzgericht entscheiden wird, wird gegen dieses Urteil Revision eingelegt werden, so dass letztendlich der Bundesfinanzhof dieses steuerbilanzielle Problem zu entscheiden hat. Ob das Urteil des Bundesfinanzhofs eine Aktivierung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten oder den sofortigen Betriebsausgabenabzug vorsehen wird, bzw. die Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut oder als Forderung für richtig erachtet, ist noch vollkommen offen. Fest steht nur, dass die beteiligten Mobilfunkunternehmen an diese Rechtsprechung gebunden sein werden. Daher soll im Folgenden untersucht werden, welche ökonomische Bedeutung die unterschiedlichen steuerlichen Behandlungen der Mobilfunktelefonvergünstigungen für die Mobilfunkunternehmen haben.

511

512

Vgl. Gummert, H./Trapp, S., Neue Medien, 2001, S. 183, 184; Heinhold, M./Coenenberg, A., Aktivierung von Werbeaufwand, 2005, S. 2033-2039; Kußmaul, H./Delp, U./Meyering, S., Handysubventionen, 2004, S. 1551-1557; Marten, K.-U./Köhler, A./Schlereth D., Handy-Subventionen, 2003, S. 2713-2718; Pottgießer, G./Velte, P., Handy-Subventionen, 2006, S. 131-136. Vgl. BMF-Schreiben vom 20. 6. 2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, DB 2005, S. 1417-1418.

141

Im folgenden Kapitel werden die bilanzsteuerlichen Auswirkungen einer Aktivierung der Mobilfunktelefonvergünstigung im Vergleich zum sofortigen Betriebsausgabenabzug dargestellt. Dabei wird exemplarisch für den Fall, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, der bilanzielle Ausweis und die Entwicklung des Rechnungsabgrenzungspostens über den Zeitraum 1998 bis 2005 tabellarisch dargestellt und erläutert. Diese Darstellung berücksichtigt jedoch nicht die Auswirkungen, die sich aufgrund der zeitlich verschobenen Berücksichtigung der Betriebsausgabe ergeben. Dies kann nur mit Hilfe eines dynamischen Modells erfolgen, da dabei die zeitlichen Unterschiede berücksichtigt werden können. Deshalb werden im Anschluss mit Hilfe des Kapitalwertmodells die finanzwirtschaftlichen Auswirkungen der verschiedenen steuerlichen Behandlungen der Mobilfunktelefonvergünstigung dargestellt. In diesem Zusammenhang soll auch die seit kurzer Zeit angebotene Alternative der Mobilfunktelefonvergünstigung in Form der „verringerten Grundgebühr“ statt des „Verkaufs eines vergünstigten Mobilfunktelefons“ untersucht und mit der bislang angebotenen Alternative „Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons“ verglichen werden. Um die finanzwirtschaftlichen Auswirkungen darzustellen, wird das Kapitalwertmodell herangezogen. Das Kapitalwertmodell wird üblicherweise in der Investitionsrechnung benutzt, um vorhandene Handlungsalternativen vergleichbar zu machen und hierdurch eine Grundlage für Investitionsentscheidungen eines Investors zu bilden.513 Eine Investition wird anhand der durch sie verursachten Ein- und Auszahlungen definiert; nicht monetäre Ziele dagegen werden in der Investitionsrechnung nicht erfasst. Die Zielgröße des Investors wird durch Steuerzahlungen gemindert. Eine vollständige Beurteilung von Investitionen kann daher nur erfolgen, wenn Steuerzahlungen und durch die Besteuerung verursachte höhere Zinsauszahlungen oder niedrigere Zinseinzahlungen als negative Zielbeiträge in die Investitionsrechnung einfließen.514 Die Notwendigkeit der Einbeziehung von Steuern in diese Kalküle wird in der Literatur

513 514

Vgl. Kruschwitz, L./Schneider, D./Husmann, S, Investitionsneutrale Steuersysteme, 2003, S. 329. Vgl. Niemann, R., Neutrale Steuersysteme, 2001, S. 6; Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 5.

142

mittlerweile nicht mehr angezweifelt.515 Denn das deutsche Steuersystem ist nicht entscheidungsneutral. Es wäre dann entscheidungsneutral, wenn x absolut vorteilhafte (nachteilige) Investitionsprojekte unter Berücksichtigung steuerlicher Wirkungen vorteilhaft (nachteilig) bleiben [Dominanzkriterium] und x die Rangfolge der Vorteilhaftigkeit mehrerer Investitionsalternativen nach Steuern erhalten bleibt [Invarianzkriterium].516 Daher sind die möglichen unterschiedlichen steuerlichen Behandlungen einer Investition zu berücksichtigen. Durch Steuerausgaben kann eine Investition weniger vorteilhaft erscheinen bzw. ihre Rangfolge zu anderen Investitionsobjekten verändert werden. Das Kapitalwertmodell findet grundsätzlich auch bei der Steuerplanungsrechnung als dynamisches Verfahren Anwendung. Daher erscheint das Kapitalwertmodell die geeignete Berechnungsgrundlage, um die verschiedenen Alternativen, die sich teilweise nur durch ihre steuerliche Behandlung unterscheiden, zu vergleichen und ihre ökonomischen Konsequenzen zu erläutern. Die Handlungsalternativen in der dieser Arbeit zugrunde liegenden Modellrechnung sind die unterschiedlichen bilanziellen Behandlungen sowie die oben dargestellte Alternative zur Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen. Diese werden in eine Rangfolge gebracht, um so die Vorteilhaftigkeit der Alternativen festzulegen. Der Vergleich findet nicht nur zwischen expliziten Investitionsalternativen, sondern auch gegenüber der Unterlassungsalternative statt. Sie ist dadurch definiert, dass die zur Verfügung stehende Investitionssumme in eine Finanzanlage zum Kapitalmarktzins investiert wird.517 Als sinnvolles und zweckmäßiges Entscheidungskriterium für die Vorteilhaftigkeitsanalyse von Investitionsalternativen wird daher allgemein der Kapitalwert angesehen.518 Anschließend werden die Ergebnisse des Kapitalwertvergleichs aus ökonomischer Sicht analysiert.

515

516 517 518

Vgl. Georgi, A., Investitionsplanung, 1994, S. 242-243; Schneider, D., Investition, 1992, S. 178; Wotschofsky, S., Steuerwirkungen, 2001, S. 164; zur Sicht der Wirtschaftsprüfer vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer, IDW S 1, 2000, S. 829; a. A. Mellwig, W., Sensitivitätsanalyse, 1980, S. 16; dazu kritisch: Wagner, F., Steuereinfluss, 1981, S. 47-55. Vgl. Wotschofsky, S., Steuerwirkungen, 2001, S. 160. Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 77-78. Vgl. Heinhold, M., Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 26; Schneider, D., Investition, 1992, S. 7781; Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 23.

143

II.

Darstellung der Handlungsalternativen und der steuerbilanziellen Auswirkungen

1.

Darstellung der Handlungsalternativen

Im Folgenden werden die Handlungsalternativen dargestellt, die bei der ökonomischen Analyse betrachtet werden. Dabei werden die bilanziellen Abbildungen der Buchungssätze zur besseren Veranschaulichung tabellarisch dargestellt. Der Betrachtungszeitraum umfasst zwei Jahre. Zum Schluss wird der Gewinn der Totalperiode ermittelt. Diese Gewinnermittlung erfolgt nach dem statischen Verfahren und berücksichtigt noch nicht den Kapitalisierungseffekt. Der bilanziellen Abbildung liegen folgende Werte zugrunde, die den tatsächlichen Gegebenheiten in der Mobilfunkbranche entsprechen: Einstandspreis Mobilfunktelefon.

159,40 EUR519

Verkaufspreis Mobilfunktelefon.

1,00 EUR520

Monatliche Grundgebühr (netto).

8,58 EUR521

Handlungsalternative I: Getrennte bilanzielle Behandlung des Mobilfunkdienstleistungs- und des Kaufvertrags mit der Folge, dass sich der Verlust aus der Mobilfunktelefonvergünstigung im Zeitpunkt t0522 sofort aufwandswirksam auswirkt. Die Grundgebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag (12 x 8,58 EUR = 102,96 EUR) werden über die zweijährige Vertragslaufzeit t1 bis t2 zeitanteilig ertragswirksam erfasst.

519

520

521

522

Vgl. o.V., Mobilfunk, 1994, S. 30, wonach der Konsumentenpreis exklusive Mehrwertsteuer bei 200,00-400,00 DM (durchschnittlich 150,00 EUR) unter dem Händler-Einkaufspreis liegt. Ebenso Slodczyk, K.,/Riedel, D., Handelsblatt, 2001, S. 31. Mit einem Durchschnittswert von 159,40 EUR rechnen auch Kußmaul, H./Delp, U./Meyering, S., Handysubventionen, 2004, S. 1552. Dieser Wert entspricht daher den tatsächlichen Gegebenheiten. Dieser Betrag wird in den meisten Fällen als Verkaufspreis angeboten und von den Kunden ausgewählt. Es werden auch technisch hochwertigere Mobilfunktelefone für Verkaufspreise von z. B. 30,00 EUR bis 50,00 EUR angeboten. Für die folgenden Berechnungen wird aus Vereinfachungsgründen jedoch von dem vergünstigten Verkaufspreis in Höhe von 1,00 EUR ausgegangen. Vgl. Entwicklung der Mobilfunktelefontarife, Kapitel B. I. 5. Dieser Minutentarif für Normaltelefonierer in der Hauptzeit besteht seit 2004 unverändert. t0 entspricht dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

144

Die bilanzielle Abbildung gestaltet sich wie folgt: Buchungssätze (Soll/Haben)

t0 t0 t1 t2

Aufwand Kasse Kasse Kasse

Bilanzausweis

31.12.t1 31.12.t2

Verlust --

31.12.t1 31.12.t2

Aufwand --

GuV-Ausweis

159,40 1,00 102,96 102,96

Vorräte Erlöse Erlöse Erlöse

159,40 1,00 102,96 102,96

Gewinn

102,96

Erlöse Erlöse

103,96 102,96

55,44

159,40

Ergebnissaldo (Totalperiode): 47,52 EUR (103,96+102,96-159,40)

Abb. 11: Bilanzielle Behandlung bei sofortigem Betriebsausgabenabzug

Handlungsalternative II: Behandlung der beiden Verträge als einheitliches Vertragsverhältnis mit der Folge, dass der Aufwand im Zusammenhang mit der Mobilfunktelefonvergünstigung im Zeitpunkt t0 als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (oder als immaterielles Wirtschaftsgut) aktiviert wird und gleichmäßig über die folgenden 24 Monate aufwandswirksam aufgelöst wird. Die Gebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag (12 x 8,58 EUR = 102,96 EUR) werden im Zeitablauf ertragswirksam erfasst. Die bilanzielle Abbildung gestaltet sich wie folgt: Buchungssätze (Soll/Haben)

t0 t0 t1 t1 t2 t2

Aufwand Kasse Kasse Aufwand Kasse Aufwand

159,40 1,00 102,96 79,70 102,96 79,70

Vorräte Erlöse Erlöse ARAP Erlöse ARAP

159,40 1,00 102,96 79,70 102,96 79,70

Bilanzausweis

31.12.t1 31.12.t2

ARAP ARAP

79,70 0,00

Gewinn Gewinn

24,26 23,26

GuV-Ausweis

31.12.t1 31.12.t2

Aufwand Aufwand

79,70 79,70

Erlöse Erlöse

103,96 102,96

Ergebnissaldo (Totalperiode): 47,52 EUR (103,96+102,96-79,90-79,90)

Abb. 12: Bilanzielle Behandlung bei Aktivierung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens oder eines immateriellen Wirtschaftsguts

Handlungsalternative III: Behandlung der beiden Verträge als einheitliches Vertragsverhältnis mit der Folge, dass der Aufwand im Zusammenhang mit der Mobilfunktelefonvergünstigung im Zeitpunkt t0 als Forderung aktiviert wird und über den Tilgungsanteil, der in der mo-

145

natlichen Grundgebühr enthalten ist, abbezahlt wird. Der Zinsanteil in der monatlichen Grundgebühr wird bei Zahlung ertragswirksam erfasst. Die bilanzielle Abbildung gestaltet sich wie folgt: Buchungssätze (Soll/Haben)

t0 t0 t0 t1

Aufwand Kasse Forderung Kasse

159,40 1,00 158,40 102,96

t2

Kasse

102,96

Bilanzausweis

31.12.t1 31.12.t2

Forderung Forderung

GuV-Ausweis

31.12.t1 31.12.t2

Aufwand --

96,65 0,00 159,40

Vorräte Erlöse Erlöse Forderung Erlöse (Zins) Forderung Erlöse Gewinn Gewinn Erlöse Erlöse

159,40 1,00 158,40 61,75 41,21 96,65 6,31 41,21 6,31 200,61 6,31

Ergebnissaldo (Totalperiode): 47,52 EUR (200,61+6,31-159,40)

Abb. 13: Bilanzielle Behandlung bei Aktivierung einer Forderung

Handlungsalternative IV: Statt der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung im Zeitpunkt t0 wird die monatliche Grundgebühr bei Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags um 50 Prozent reduziert. Die Gebühren aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag (12 x 4,98 EUR = 59,70) werden im Zeitablauf ertragswirksam erfasst. Die bilanzielle Behandlung gestaltet sich wie folgt: Buchungssätze (Soll/Haben)

t1 t2

Kasse Kasse

Bilanzausweis

31.12.t1 31.12.t2

GuV-Ausweis

31.12.t1 31.12.t2

59,70 59,70

Erlöse Erlöse

59,70 59,70

---

Gewinn Gewinn

59,70 59,70

---

Erlöse Erlöse

59,70 59,70

Ergebnissaldo (Totalperiode): 119,40 EUR (59,70+59,70)

Abb. 14: Bilanzielle Behandlung einer Mobilfunktelefonvergünstigung in Form einer Reduktion der zukünftigen monatlichen Grundgebühr um 50 Prozent

146

In der folgenden Tabelle werden die Alternativen noch einmal gegenüber gestellt: Alternative

Mobilfunktelefonvergünstigung

Steuerbilanzielle Behandlung

I

Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons

Sofortiger Betriebsausgabenabzug in Höhe des Subventionsbetrags

II

Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons

III

Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons

IV

Reduktion der zukünftigen Grundgebühr um 50 Prozent

Aktivierung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens oder eines immateriellen Wirtschaftsguts mit gleichmäßiger aufwandswirksamer Verteilung des Subventionsbetrags auf die folgenden zwei Jahre Vertragslaufzeit Aktivierung einer Forderung mit anschließender annuitätischer Tilgung über die folgenden zwei Jahre Vertragslaufzeit Geringere Grundgebühr wird im Zeitablauf ertragswirksam verbucht

Abb. 15: Zusammenfassung der Handlungsalternativen

2.

Steuerbilanzielle Auswirkung einer Aktivierung im Vergleich zum sofortigen Betriebsausgabenabzug

Im Folgenden soll die Gewinnauswirkung, die aus einer Aktivierung der Mobilfunktelefonvergünstigung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten mit anschließender linearer Auflösung über die Vertragslaufzeit entsteht,523 dem direkten Betriebsausgabenabzug gegenüber gestellt werden. Mit dieser Berechnung sollen die unterschiedlichen Auswirkungen auf die steuerliche Bemessungsgrundlage verdeutlicht werden. Bei der rechnerischen Ermittlung wurde aus Vereinfachungsgründen von folgenden Annahmen ausgegangen: x Die Anzahl der Neukunden wird mit der Veränderung der Teilnehmerentwicklung eines Jahres im Vergleich zum Vorjahr gleichgesetzt. Es wird nicht berücksichtigt, dass die Veränderung der Teilnehmerentwicklung aus dem Saldo der Verringerung (Absprung von Kunden) und der Erhöhung (Neukunden) des Teilnehmerbestands resultiert. x Jeder Neukunde schließt einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag ab und erhält bei Vertragsabschluss eine Mobilfunktelefonvergünstigung in Form eines vergünstigten Mobilfunktelefons.

523

Diese bilanzielle Behandlung wird von der Finanzverwaltung vertreten. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.6.2005 - IV B 2 – S 2134 – 17/05, DB 2005, S. 1417-1418.

147

x Alle Altkunden (fester Bestand) verlängern nach dem Ablauf der 24 Monate ihren Vertrag und erhalten wiederum eine Mobilfunktelefonvergünstigung. Die Tatsache, dass einige Kunden von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch machen bzw. ihren Vertrag nicht verlängern, sondern lediglich den Vertrag weiterlaufen lassen, bleibt unberücksichtigt. Ebenso bleibt unberücksichtigt, dass Prepaid-Kunden ihren Vertrag durch Aufladen der Karte verlängern und dabei keine weitere Vergünstigung erhalten. x Die unterjährige Veränderung des Teilnehmerbestands wird aus Vereinfachungsgründen außer Acht gelassen. Es wird davon ausgegangen, dass die neu abgeschlossenen Verträge vom 1.1. des Abschlussjahres an gültig sind und von diesem Zeitpunkt an 24 Monate laufen. x Die Darstellung umfasst den Zeitraum 1998 bis 2005, da angenommen wird, dass nur noch die Veranlagungszeiträume ab 1998 offen und somit durch die Finanzverwaltung zu ändern sind. x Für die Wertermittlung wird angenommen, dass die durchschnittliche Mobilfunktelefonvergünstigung für das Mobilfunkunternehmen pro Vertragsabschluss bei ca. 159 EUR liegt.524 Dieser Wert soll für das Rechenbeispiel als Bewertungsgröße herangezogen werden. In einem ersten Schritt wird exemplarisch an der Teilnehmerentwicklung von T-Mobile die Gewinnauswirkung einer Aktivierung der Mobilfunktelefonvergünstigung mit anschließender Verteilung auf die folgenden 24 Monate dargestellt. Die Anzahl der neu abgeschlossenen Verträge ergibt sich aus dem Vergleich des Teilnehmerbestands zum 1. Januar 1999 mit dem Teilnehmerbestand zum 1. Januar 1998. Somit ergibt sich z. B. für 1998 ein Zuwachs von Neukunden in Höhe von 2,22 Mio (5,55 Mio ./. 3,28 Mio).

524

Vgl. Fn. 519. Da in diesem Berechnungsbeispiel nur mit vollen EUR-Beträgen und nicht mit CentBeträgen gerechnet wird, wird der Betrag von 159,40 EUR auf 159 EUR abgerundet.

148

Bestand per

Bestand

Veränderung im Jahr

Abschluss Neuverträge (Bestandsdifferenz)

Tausend 01.01.1998 01.01.1999 01.01.2000 01.01.2001 01.01.2002 01.01.2003 01.01.2004 01.01.2005 01.01.2006

3.280 5.500 9.000 19.100 23.081 25.013 26.900 28.257 29.045

Tausend -1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

-2.220 3.500 10.100 3.981 1.932 1.887 1.357 788

Abb. 16: Veränderungen des Teilnehmerbestands von T-Mobile in den Jahren 1998 bis 2005

Der Wert-Zugang ergibt sich durch Multiplikation des Teilnehmerbestands und der Neukunden mit dem Durchschnittswert der Vergünstigung (3,28 Mio * 159 EUR = 521 Mio EUR und 2,22 Mio * 159 EUR = 352 Mio EUR). Der Wert der Mobilfunktelefonvergünstigung, der auf den Teilnehmerbestand zum 1. Januar 1998 (3,28 Mio x 159 EUR = 521 Mio EUR) entfällt und die Anzahl der im Jahr 1998 abgeschlossenen Verträge werden direkt zu Beginn des Jahres aktiviert und im selben Jahr auf die ersten 12 Monate der Vertragslaufzeit verteilt. Daraus resultiert eine Abschreibung in Höhe von 437,25 Mio EUR (521 Mio EUR + 352 Mio EUR / 24 Monate * 12 Monate). Die Abschreibung in 1999 resultiert aus den in 1998 und 1999 begonnenen Verträgen (437,25 Mio EUR + 556,5 Mio EUR / 24 * 12 = 715,5 Mio EUR). Der Vertragsbestand aus 1998 in Höhe von 5,5 Millionen Verträgen bestand weiterhin in 2000, da kein Teilnehmerrückgang zu verzeichnen war. Unter der Annahme, dass es sich dabei um Vertragsverlängerungen handelt, werden diese wie Neuzugänge behandelt. Somit wurden in 2000 zusätzlich 5,5 Millionen Verträge im Wert von 874,5 Mio EUR (5,5 Mio * 159 EUR) aktiviert. Diese Neuzugänge werden wiederum auf 24 Monate abgeschrieben.

149

Jahr

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Neuverträge

Mobilfunk- Bilanzansatz telefonvergünstigung 1.1.

Zugang Neukunden

Zugang Abschreibung Abschreibung Bilanzansatz GuV VertragsNeuVertragsverlängerung kunden verlängerung 31.12. Auswirkung

Tausend

€

T€

T€

T€

T€

T€

T€

T€

2.220 3.500 10.100 3.981 1.932 1.887 1.357 788

159 159 159 159 159 159 159 159

521.520 437.250 278.250 1.240.200 594.740 1.393.794 744.756 1.501.676

352.980 556.500 1.605.900 632.979 307.188 300.033 215.763 125.292

--874.500 556.500 2.480.400 1.189.479 2.787.588 1.489.512

- 437.250 - 715.500 - 1.081.200 - 1.119.440 - 470.084 - 303.611 - 257.898 - 170.528

--- 437.250 - 715.500 - 1.518.450 - 1.834.940 - 1.988.534 - 2.138.550

437.250 278.250 1.240.200 594.740 1.393.794 744.756 1.501.676 807.402

- 437.250 - 715.500 - 1.518.450 - 1.834.940 - 1.988.534 - 2.138.550 - 2.246.432 - 2.309.078

Abb. 17: Darstellung des Bilanzansatzes und der GuV-Auswirkung bei Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für die Jahre 1998 bis 2005 am Beispiel des Teilnehmerbestands von T-Mobile

In einem zweiten Schritt ist der Wert der sofort abzugsfähigen Betriebsausgabe für den gleichen Zeitraum ermittelt worden. Dabei werden nur die Neuzugänge ab 1. Januar 1998 berücksichtigt, da angenommen wird, dass die Mobilfunkvergünstigungen, die auf den Kundenbestand zum 1. Januar 1998 entfallen, bereits in früheren Jahren aufwandswirksam erfasst worden sind. Die sofort abzugsfähige Betriebsausgabe ergibt sich rechnerisch durch Multiplikation der Anzahl der Neukunden mit dem Durchschnittswert der Mobilfunktelefonvergünstigung (für 1999: 2,22 Mio * 159 EUR = 352 Mio EUR). Auch hierbei wird davon ausgegangen, dass die Altkunden nach Ablauf der Zweijahresfrist wiederum eine Mobilfunktelefonvergünstigung erhalten, die als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt wird. Jahr

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Neuverträge

VertragsVerlängerung

Mobilfunktelefonvergünstigung

Betriebsausgabenabzug

GuVAuswirkung

Tausend

Tausend

€

T€

T€

2.220 3.500 10.100 3.981 1.932 1.887 1.357 788

--5.500 3.500 15.600 7.481 17.532 9.368

159 159 159 159 159 159 159 159

- 352.980 - 556.500 - 2.480.400 - 1.189.479 - 2.787.588 - 1.489.512 - 3.003.351 - 1.614.804

- 352.980 - 556.500 - 2.480.400 - 1.189.479 - 2.787.588 - 1.489.512 - 3.003.351 - 1.614.804

Abb. 18: Darstellung der GuV-Auswirkung bei sofortigem Betriebsausgabenabzug für die Jahre 1998 bis 2005 am Beispiel des Teilnehmerbestands von T-Mobile

In einem dritten Schritt werden die Gewinnauswirkungen gegenübergestellt und die Differenz ermittelt.

150

Jahr

bei Aktivierung

bei sofortigem Abzug

Unterschieds betrag

T€

T€

T€

vor 1998 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

0 - 437.250 - 715.500 - 1.518.450 - 1.834.940 - 1.988.534 - 2.138.550 - 2.246.432 - 2.309.078

- 521.520 - 352.980 - 556.500 - 2.480.400 - 1.189.479 - 2.787.588 - 1.489.512 - 3.003.351 - 1.614.804

- 521.520 84.270 159.000 - 961.950 645.461 - 799.055 649.038 - 756.920 694.274

Gesamt

- 13.188.732

- 13.996.134

- 807.402

Abb. 19: Gegenüberstellung der steuerbilanziellen Gewinnauswirkungen bei Aktivierung bzw. bei sofortigem Betriebsausgabenzug der Mobilfunktelefonvergünstigung

Das Ergebnis zeigt, dass die Aktivierung der Aufwendungen für die Mobilfunktelefonvergünstigung nicht nur zu einer zeitlichen Verschiebung der Aufwendungen auf die folgenden zwei Jahre führt. Dies hätte lediglich zur Folge, dass sich der Verlust nicht sofort, d. h. bei Vertragsabschluss, sondern in den folgenden 24 Monaten gewinn-mindernd auswirkt. Solange jedoch vergünstigte Mobilfunktelefone verkauft werden, die Kunden nach Ablauf der 24-Monatsfrist wiederum eine Mobilfunktelefonvergünstigung mit entsprechender Vertragsverlängerung erhalten und kein Rückgang der Teilnehmerzahl zu verzeichnen ist, bleibt ein Sockelbetrag als Aktivposten bestehen. Der Sockelbetrag entspricht ca. 50 Prozent des durchschnittlichen Subventionsbetrags. In Höhe dieses Sockelbetrags ergibt sich letztendlich eine permanente Differenz zum sofortigen Betriebsausgabenabzug. Dies wird in der Vergleichsdarstellung (Abb. 19) deutlich. Der Differenzbetrag, der sich ergibt, wenn man die Gewinnauswirkung im Fall der Aktivierung mit der des sofortigen Betriebsausgabenabzugs vergleicht, entspricht dem Bilanzansatz des Aktivpostens zum Ende der Betrachtungsperiode. Dieser Aktivposten kann erst dann aufwandswirksam reduziert werden, wenn sich entweder der Teilnehmerbestand verringert oder keine Mobilfunktelefonvergünstigungen mehr gewährt werden und der Bestand gänzlich abgeschrieben werden kann bzw. spätestens, wenn das Mobilfunkunternehmen liquidiert wird. Somit kann unter der Annahme, dass aufgrund der Veränderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in früheren Jahren höhere Steuern zu zahlen sind, ein negativer Zinseffekt über zwölf bzw. 24 Monate und bezüglich des Sockelbetrags ein langfris151

tiger negativer Zinseffekt entstehen. Der negative Zinseffekt resultiert aus der Finanzierung der Mehrsteuern für diesen Zeitraum. Die Auswirkungen des Zinseffekts durch die zeitliche Verschiebung der Steuerzahlungen werden bei der im folgenden Abschnitt dargestellten Kapitalwertberechnung deutlich. III. Ökonomische Analyse der Kapitalwertberechnung 1.

Darstellung der Kapitalwertberechnung

a)

Kapitalwertmethode vor Steuern

Der Kapitalwert einer Investition misst einen Vermögenszuwachs, berechnet für den Bezugszeitpunkt t0525, in dem die erste Zahlung anfällt. Den Kapitalwert eines geplanten Investitionsobjektes erhält man, indem man alle zeitlich nach dem Bezugszeitpunkt t0 liegenden, durch die Investition verursachten Einzahlungen und Auszahlungen auf den Bezugszeitpunkt abzinst und addiert.526 Dieses Vorgehen lässt sich durch folgende Formel ausdrücken:527 n

K

 A 0  ¦ (E t  A t )(1  i)  t t 1

Hierbei bedeuten die Symbole: K = Kapitalwert vor Steuern -A0 = Anschaffungsauszahlung zu Beginn des Jahres 1 n = Anzahl der Perioden Et = Einzahlung des Jahres t At = Auszahlung des Jahres t i = Kalkulationszinssatz vor Steuern Die zu beurteilende Investition wird durch ihre Anschaffungsauszahlung A0 und die zwischen den Zeitpunkten t = 1 und dem Planungshorizont t = n generierten Zahlungsüberschüsse (Einzahlungen Et minus Auszahlungen At) beschrieben. Die Anschaffungsauszahlung enthält auch die sonstigen Anschaffungskosten. Die Vorsteuer 525

526 527

Als Bezugszeitpunkt wählt man üblicherweise den Zeitpunkt 0 unmittelbar vor der ersten Zahlung A0. Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 77. Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 77. Vgl. Wagner, F., Ertragsteuerwirkungen, 1979, S. 67-68.

152

gehört nicht zu den Anschaffungsauszahlungen, wenn der Unternehmer zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt ist. Hinsichtlich der Einzahlungen wird angenommen, dass sie Ergebnis vorausgegangener absatzpolitischer Überlegungen sind. In der folgenden Modellrechnung werden lediglich der Kaufpreis für das vergünstigte Mobilfunktelefon und die monatlichen Grundgebühren als Einzahlung berücksichtigt. Die variablen Gebühren bleiben bei dieser Berechnung unberücksichtigt, da diese schwer schätzbar sind und unabhängig von der gewährten Vergünstigung anfallen. Die variablen Grundgebühren würden, da sie bei allen Alternativen in gleicher Höhe berücksichtigt würden, lediglich das Gesamtergebnis erhöhen, jedoch nicht zu einer weiteren Differenzierung zwischen den Alternativen führen. Hinsichtlich der Umsatzsteuer wird angenommen, dass sie überwälzt werden kann. Sie wird daher nicht in den Einzahlungen erfasst. Die Einzahlungen enthalten in der Regel auch einen eventuell erzielbaren Restwerterlös für das Investitionsobjekt. Ein solcher wird im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall jedoch nicht erzielt, da der gesamte Kaufpreis bereits zu Beginn der Vertragslaufzeit bezahlt wird. Die laufenden Auszahlungen enthalten die Ausgaben, die durch die Investition verursacht werden, wie z. B. Material-, Lohn- und Lagerhaltungskosten. Als laufende Auszahlungen werden in der folgenden Modellrechnung lediglich die bei Vertragsverlängerung fälligen Anschaffungskosten für ein weiteres vergünstigtes Mobilfunktelefon berücksichtigt. Weitere laufende Kosten, wie z. B. Lohn- und Lagerhaltungskosten, die durch die Anschaffung, Lagerung und Verwaltung der Mobilfunktelefone entstehen, unterscheiden sich bei den Handlungsalternativen I-III nicht und wirken sich daher nur auf die absolute Höhe, jedoch nicht auf die Rangfolge der Alternativen aus. Bei der Handlungsalternative IV würden diese Kosten jedoch nicht anfallen, wenn angenommen wird, dass die Mobilfunkunternehmen ausschließlich die Handlungsalternative IV anbieten würden. Da die Mobilfunkunternehmen diese Kosten in den letzten Jahren jedoch durch eine just-in-time Lieferung minimiert haben und diese allenfalls geschätzt werden könnten, bleiben sie wegen ihrer Geringfügigkeit im folgenden Berechnungsmodell unberücksichtigt. Die Zahlungsüberschüsse werden mit Hilfe des Kalkulationszinssatzes i auf den Zeitpunkt t = 0 diskontiert. Hierdurch wird der Vergleich zu der Alternativinvestition hergestellt, die genau einen Kapitalwert von null besitzt. Die Investition ist gegenüber der Alternative vorteilhaft, wenn der Kapitalwert positiv ist.528 Konkurrieren mehrere,

528

Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 77-78.

153

sich gegenseitig ausschließende Investitionsalternativen miteinander, so ist diejenige optimal, die den höchsten Kapitalwert ausweist.529 b)

Kapitalwertmethode nach Steuern

Durch die dargestellten Handlungsalternativen werden unterschiedliche steuerpflichtige Tatbestände geschaffen. Um den Kapitalwert nach Steuern Ks zu berechnen, wird die Besteuerung der einzelnen Handlungsalternativen integriert. Die Besteuerung der Investition mindert die Höhe der Zahlungen (Et – At) um die Steuerzahlungen St. Aufgrund der Annahme eines sofortigen vollständigen Verlustausgleichs erhöhen bei negativer Steuerbemessungsgrundlage Steuererstattungen die Zahlungsüberschüsse.530 Die Besteuerung der Alternativinvestition wird durch Kürzung des Kalkulationszinssatzes i um den Steuersatz s berücksichtigt.531 Der Kalkulationszinssatz nach Steuern is beläuft sich auf is = i (1 - s). Diese einfache Berechnung des Kalkulationszinsfußes setzt dreierlei voraus: Es existiert ein einheitlicher Marktzinssatz i, der im Zeitablauf konstant ist. x Der Steuersatz s ist im Zeitablauf konstant. x Zinszahlungen und zinsabhängige Steuerzahlungen erfolgen gleichzeitig.532 Dabei berechnet man den Nettozahlungsüberschuss der Investition, d. h. man zieht vom Zahlungsüberschuss vor Steuern sämtliche zu zahlenden Steuern s (Körperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer) ab. Dieses Vorgehen lässt sich durch folgende Formel ausdrücken: n

Ks

A 0  ¦ (E t - A t - S t )(1  i s )  t t 1

Hierbei bedeuten die Symbole: Ks = Kapitalwert nach Steuern

529 530

531

532

Vgl. Laux, H./Franke, G., Investitionsplanung, 1969, S. 55. Vgl. Mellwig, W., Investitionsrechnung, 1989, S. 41. Ein vollständiger Verlustausgleich ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 mit der Einführung der sog. Mindestbesteuerung (vgl. § 10d Abs. 1 EStG) nicht mehr realistisch; sie soll aber im vorliegenden Modell wegen der geringfügigen Auswirkung für die letzten drei Betrachtungsperioden weiterhin angenommen werden. Vgl. Heinhold, M., Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 32. Diese Methode wird als Nettomethode II bezeichnet. Die wegen des Kalkulationszinsfußes zu berücksichtigenden Zinsaufwendungen oder Zinserträge werden nicht in die Veranlagung einbezogen, sondern implizit im Kalkulationszinsfuß berücksichtigt. Vgl. Franke, G./Hax, H, Finanzwirtschaft, 2004, S. 206-207.

154

-A0 = Anschaffungsauszahlung zu Beginn des Jahres 1 n = Anzahl der Perioden Et = Einzahlung des Jahres t At = Auszahlung des Jahres t is = Kalkulationszinssatz nach Steuern St = Ertragsteuern des Jahres t Der Kalkulationszinsfuß ist dabei, wie ausgeführt, um die Steuerzahlung auf den Kalkulationszins is gekürzt. Da die zinsbedingte Steuerzahlung bereits im Kalkulationszinsfuß erfasst wird, dürfen in den Nettozahlungen weder die Finanzierungskosten noch deren Steuereffekte berücksichtigt werden. Schließlich wirkt die (steuermindernde) Anschaffungsauszahlung nicht zum Zeitpunkt t0, sondern wird für steuerliche Zwecke als Absetzung für Abnutzung AfA auf die Nutzungsdauer verteilt. Die unterschiedliche Verteilung der Abschreibung auf den Zeitablauf kann sich auf den Kapitalwert auswirken.533 Im Falle einer Aktivierung der Mobilfunktelefonvergünstigung erfolgt, wie oben ausgeführt, eine lineare Verteilung der Anschaffungskosten über die zweijährige Vertragslaufzeit. Je nach Aktivposten handelt es sich entweder um eine aufwandswirksame Absetzung für Abnutzung oder um eine aufwandswirksame Auflösung eines Aktivpostens. Die Wirkung unterschiedlicher Abschreibungsformen, wie z. B. der degressiven Abschreibung, ist deshalb im vorliegenden Fall nicht relevant. Das bekannteste und meist verwendete Modell zur Ermittlung des Kapitalwerts nach Steuern ist das so genannte Standardmodell.534 Der Kapitalwert nach Steuern beträgt danach: n

Ks

A 0  ¦ [E t  A t - s (E t - A t - AfA t )](1  i s )  t t 1

Hierbei bedeuten die Symbole: Ks = Kapitalwert nach Steuern -A0 = Anschaffungsauszahlung zu Beginn des Jahres 1 n = Anzahl der Perioden

533 534

Vgl. Wagner, F., Ertragsteuerwirkungen, 1979, S. 70. Vgl. Kruschwitz, L./Schneider, D./Husmann, S., Investitionsneutrale Steuersysteme, 2003, S. 330, 331; Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 24-26.

155

Et = Einzahlung des Jahres t At = Auszahlung des Jahres t s = Ertragsteuersatz AfAt = Absetzung für Abnutzung des Jahres t is = Kalkulationszinssatz nach Steuern Im Standardmodell werden nur die Ertragsteuern berücksichtigt. Als Ertragsteuern kommen im Standardmodell die Körperschaftsteuer535 und die Gewerbeertragsteuer in Betracht. Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist der steuerbilanzielle Gewinn,536 erhöht um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben,537 vermindert um steuerfreie Einnahmen538 und ggf. korrigiert um verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen. Bemessungsgrundlage für die Gewerbeertragsteuer ist der Gewerbeertrag, der nach Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß §§ 8 und 9 GewStG aus dem körperschaftsteuerlichen Gewinn abgeleitet wird. Da für das Standardmodell angenommen wird, dass das Investitionsobjekt mit Eigenkapital finanziert ist, brauchen Dauerschuldzinsen als wichtigste Hinzurechnung nicht berücksichtigt zu werden. Daher wird angenommen, dass Hinzurechnungen und Kürzungen nicht anfallen.539 Eine Erweiterung auf andere Steuerarten, wie z. B. Substanzsteuern, ist möglich, jedoch im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall nicht notwendig, da neben der Körperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer keine weiteren Steuern anfallen.540 Die Gewerbeertragsteuer Sge ergibt sich als Produkt des proportionalen Gewerbesteuerfaktors sge und der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Dieser Faktor steht in Abhängigkeit von den Hebesätzen und berücksichtigt die Abzugsfähigkeit der Gewerbeertragsteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage. Dieser Faktor wird wie folgt ermittelt: s ge 100 u

535

536 537 538 539 540

H 2000  H

Da in der vorliegenden Arbeit davon ausgegangen wird, dass die Mobilfunkunternehmen in der Form der Kapitalgesellschaft geführt werden. Andernfalls wäre (auch) die Einkommensteuer zu berücksichtigen. Vgl. § 7 Abs. 1 KStG i. V. m. § 7 Abs. 4 KStG. Vgl. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 5 EStG und § 10 KStG. Vgl. § 8b KStG. Vgl. Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 27. Nach Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zum 1.1.1998 und Aufhebung des Vermögensteuergesetzes zum 1.1.1997 fallen für den Betrachtungszeitraum 1998 bis 2007 keine Substanzsteuern an.

156

Bei der Modellrechnung werden durchschnittliche Hebesätze von 350 bis 500 Prozent herangezogen. Somit ergeben sich für sge folgende Werte:

Hebesatz

sge

350%

14,89%

400%

16,67%

450%

18,37%

500%

20,00%

Abb. 20: Darstellung der Gewerbeertragssteuersätze

Die Körperschaftsteuer bildet die zweite Komponente der Ertragsteuern. Bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage YtKSt ist zu berücksichtigen, dass die Gewerbeertragsteuer abzugsfähig ist. Es gilt demnach: YtKSt

E t  A t  AfA t  s ge t

Der Körperschaftsteuersatz beträgt 25 Prozent541 zuzüglich 1,375 Prozent Solidaritätszuschlag542, so dass sich ein einheitlicher Körperschaftsteuersatz sKSt von 26,375 Prozent ergibt. Die Körperschaftsteuer errechnet sich demnach wie folgt: SKSt t

s KSt u YtKSt

Unter Verwendung von Sge t

s ge (E t  A t  AfA t )

ergibt sich: SKSt t

(s KSt - s KSt u s ge ) (E t  A t  AfA t )

Die gesamte laufende Ertragsteuerbelastung St setzt sich aus StKSt und Stge zusammen: St St

SKSt  Sge t t

(s KSt  s ge  s KSt u s ge ) (E t  A t  AfA t )

Die einzelnen und kombinierten Steuersätze werden zum Ertragsteuerfaktor s zusammengefasst: 541 542

Vgl. § 25 Abs. 1 KStG. Vgl. § 4 Abs. 1 SolZG (5,5% von 25% = 1,375%)

157

s s KSt  s ge  s KSt u s ge

Für sKSt = 26,375 % und die Hebesätze 350 bis 500 Prozent erhält man für s folgende Steuersätze: Hebesatz

s

350%

37,34%

400%

38,65%

450%

39,90%

500%

41,10%

Abb. 21: Darstellung der Ertragsteuersätze

Somit ist: St

s (E t  A t  AfA t )

Die Absetzung für Abnutzung wird ermittelt, indem die Anschaffungskosten für ein Mobilfunktelefon auf die Nutzungsdauer von zwei Jahren (Vertragslaufzeit) gleichmäßig verteilt werden. c)

Der Kalkulationszinsfuß

Die Errechnung von Kapitalwerten setzt die Kenntnis eines Kalkulationszinsfußes voraus, denn formal erfüllt der Kalkulationszinsfuß die Funktion, alle Zahlungen auf t = 0 zu beziehen und addierbar zu machen. Die formale Operation der Diskontierung von Zahlungen besagt jedoch nichts über die damit verbundenen materiellen Implikationen. Diese ergeben sich erst, wenn der Zielbezug des Kapitalwertkriteriums hergestellt wird. Die Frage nach dem „richtigen“ Kalkulationszinsfuß ist in der Literatur immer wieder gestellt und recht unterschiedlich beantwortet worden.543 Schneider544 weist darauf hin, dass Kalkulationszinsfüße lediglich in Partial-, nicht hingegen in Totalmodellen erforderlich sind, da in einem Totalmodell alle Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten explizit erfasst werden. Der Ansatz eines Kalkulationszinsfußes wird „durch die vereinfachenden Annahmen des Partialmodells erzwungen“.545 Je nach

543

544 545

Vgl. z. B. Breuker, P., Kalkulationszinsfuß, 1971, S. 673-687; Georgie,A., Investitionsplanung, 1994, S. 17-21; Wagner, W./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 30-31. Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 102-103. Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 102.

158

Modellvereinfachung erwachsen dem Kalkulationszinsfuß in der Regel die folgenden Aufgaben:546 x Ausdruck für Finanzierungskosten des Investitionsprojekts (Sollzinsen) x Ausdruck für eine optimale Alternativrendite (z. B. Habenzinsen) x Ausdruck für eine Ersatzinvestition x Ausdruck der Konsumpräferenz Erfolgt die Investition durch eine Fremdfinanzierung, so wird sich der Kalkulationszinsfuß an den Sollzinsen orientieren, da diese, zumindest anfänglich, für die auf Kredit getätigten Anschaffungskosten gezahlt werden müssen. Für den Investor ist hier die Beantwortung der Frage, ob investiert werden soll oder nicht, substanziell einfach. Erweist sich der Kapitalwert der Investition auf der Basis des Zinsfußes für Sollzinsen als positiv, so ist die Investition zweckmäßig. Selbstverständlich wird dann zu Gunsten einer anderen Anlageinvestition zu entscheiden sein, wenn deren Kapitalwert höher ist. Erfolgt die Investition hingegen durch Eigenfinanzierung, so wird sich der Kalkulationszinsfuß an den Habenzinsen orientieren. Bei vollständiger Eigenfinanzierung stellt sich für den Investor zunächst die Frage, ob er das für die Anschaffungskosten vorhandene Eigenkapital nicht besser auf der Bank belässt bzw. ob er nicht besser eine dort mögliche Finanzanlageinvestition als Alternative wählt.547 Der Kalkulationszinsfuß kann auch Ausdruck einer Mischfinanzierung von Eigenund Fremdkapital, der Verzinsung von Direktinvestitionen oder der Konsumpräferenz sein.548 In der Realität stimmen all diese Sätze meist nicht überein, so dass sich kein einheitlicher Zinssatz bestimmen lässt. Es besteht daher das Problem, welcher Zinssatz heranzuziehen ist. Für die praktische Investitionsplanung verkörpert der Kalkulationszinsfuß eine vereinfachende Pauschalannahme über die Finanzierungskosten und Erträge aus möglichen Geldanlagen. Theoretisch sauber ist der Kalkulationszinsfuß als Konkurrenzgleichgewichtspreis für die Überlassung von Geld für eine Abrechnungsperiode in einem vollkommenen Kapitalmarkt im Konkurrenzgleichgewicht zu deuten. Der Kalkulationszinsfuß bezeichnet dabei den Preis, zu dem sowohl Geldanlagen als auch Geldaufnahmen in beliebiger Höhe erfolgen können. Dabei ist zu beachten, dass man 546

547 548

Vgl. Georgie, A., Investitionsplanung, 1994, S. 18; Wagner, W./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 31. Vgl. Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 30. Vgl. Wagner, F., Ertragsteuerwirkungen, 1979, S. 69.

159

hier nur zum Teil die Voraussetzungen des „vollkommenen Markts im Konkurrenzgleichgewicht“ annehmen muss. Auf einem konkurrenzgleichgewichtigen Kapitalmarkt dürfte streng genommen für Investitions- und Finanzierungsvorhaben nur ein Preis (Zins) herrschen. Das braucht hier nicht der Fall zu sein. Das Standardmodell geht von der Maximierung des Endvermögens als Zielsetzung des Investors und der Eigenkapitalfinanzierung des Investitionsobjektes aus, so dass insbesondere auf die problematische Annahme der Identität von Soll- und Habenzinssatz verzichtet werden kann.549 Ein zusätzliches Problem ergibt sich bei der Nachsteuerbetrachtung. Es hat sich in der Literatur die Auffassung durchgesetzt,550 den Kalkulationszinsfuß nach Steuern, is, wie folgt zu berechnen: is

i(1  s)

Der Kalkulationszinsfuß nach Ertragsteuern wird somit durch Kürzung des Bruttokalkulationszinsfußes ermittelt, da „die Zinserträge aus Finanzanlagen versteuert werden und die Zinsen für Kredite das steuerpflichtige Einkommen mindern“.551 Das Grundproblem ist hierbei die steuerlich unterschiedliche Behandlung von Finanzierungskosten; sie mindern zwar die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage. Sofern es sich jedoch um Dauerschuldzinsen handelt, erhöht sich nach § 8 Abs. 1 GewStG die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage um die Hälfte. Die zunächst nichtsteuerliche Problematik eines einheitlichen Kalkulationszinsfußes wird somit durch die Berücksichtigung der Besteuerung noch verstärkt. Die Probleme des uneinheitlichen Kapitalzinsfußes werden dann entschärft, wenn in der Modellrechnung davon ausgegangen wird, dass die Finanzierung des Investitionsobjekts mit Eigenkapital vorgenommen wird und als Ziel die Maximierung des Endvermögens am Ende des Betrachtungszeitraums ohne zwischenzeitliche Entnahme unterstellt wird;552 davon soll im folgenden Modell zur Vereinfachung ausgegangen werden. Da die Wahl des Kalkulationszinsfußes auch nach subjektiven Präferenzen ausgewählt wird, soll im folgenden Modell die Berechnung mit unterschiedlichen Kalkula549 550

551

552

Vgl. Wagner, F./Wissel, H., Entscheidungsneutralität, 1995, S. 65. Vgl. Georgie, A., Investitionsplanung, 1994, S. 19; Heinhold, M., Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 32; Heinhold, M., Investitionsrechnung, 1999, S. 140, 141; Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 31. Vgl. Schneider, D., Investition, 1992, S. 219, 220; Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 31. Vgl. Wagner, F./Dirrigl, H., Steuerplanung, 1980, S. 32.

160

tionszinsfüßen vor Steuern, nämlich 5 Prozent, 8 Prozent und 12 Prozent durchgeführt werden. 2.

Grundlagen und Annahmen für die Kapitalwertberechnung

Der Kapitalwertvergleichsrechnung (im Folgenden: Berechnungsmodell) liegen folgende Werte und Annahmen zugrunde: x Es handelt sich um ein Partialmodell. Es wird lediglich die Investition in einen langfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag jeweils für die Alternativen I-IV untersucht. x Es wird eine ex-post Betrachtung vorgenommen. Der Betrachtungszeitraum umfasst die Jahre 1997 bis 2007. Es wird davon ausgegangen, dass der Vertrag während dieser Zeit ununterbrochen läuft und regelmäßig, nach Ablauf von zwei Jahren, unter Inanspruchnahme der Mobilfunktelefonvergünstigung verlängert wird. Der Vertrag soll Ende 2007 beendet werden. Die Ein- und Auszahlungen von 1997 bis 2007 werden daher auf 10 Jahre abgezinst. x Die Auszahlungen sind die Anschaffungskosten für das Mobilfunktelefon. Sie betragen 159,40 EUR (netto, d. h. ohne Umsatzsteuer).553 Die Einzahlungen sind der vergünstigte Kaufpreis in Höhe von 1,00 EUR (netto, d. h. ohne Umsatzsteuer) und die monatlichen Grundgebühren. Die monatliche Grundgebühr beläuft sich von 1998 bis 2002 auf 10,99 EUR (netto, d. h. ohne Umsatzsteuer) und von 2002 bis 2006 auf 8,58 EUR (netto, d. h. ohne Umsatzsteuer). x Bei den Ein- und Auszahlungen werden Nettowerte zugrunde gelegt. Die Vorsteuer bleibt unberücksichtigt, da unterstellt wird, dass die Mobilfunkunternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die dem Kunden in Rechnung gestellte und zu zahlende Umsatzsteuer wird in entsprechender Höhe an das Finanzamt abgeführt und bleibt daher unberücksichtigt. x Die variablen Gebühren bleiben unberücksichtigt, da sie nur schwer schätzbar sind und unabhängig von der zu betrachtenden Alternative identisch anfallen würden. Die variablen Gebühren würden lediglich den Kapitalwert jeder ein553

Vgl. Kußmaul, H./Delp, U./Meyering, S., Handysubventionen, 2004, S. 1552, die ebenfalls mit diesen Anschaffungskosten rechnen.

161

zelnen Alternative erhöhen, hätten jedoch keine Auswirkung auf die Rangfolge der Alternativen untereinander und somit auf das Ergebnis dieser Berechnung. x Es wird angenommen, dass das Mobilfunkunternehmen das Mobilfunktelefon erst zu dem Zeitpunkt erwirbt, in dem der Kunde das Mobilfunktelefon bestellt. Daher wird im Modell die Auszahlung für das Mobilfunktelefon zeitgleich mit der Einzahlung des Kaufpreises erfasst. Die Kosten, die mit der Anschaffung des Mobilfunktelefons verbunden sind, wie z. B. Personal-, Verwaltungs-, Lagerhaltungs- und Logistikkosten bleiben wegen ihrer Geringfügigkeit und aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt. Diese Kosten würden bei den Alternativen I bis III ohnehin identisch sein und somit zwar einen Einfluss auf die Höhe der ermittelten Kapitalwerte, jedoch keinen Einfluss auf die Rangfolge zwischen diesen Alternativen haben. Bei Alternative IV würden zwar keine Lagerhaltungs- und Logistikkosten anfallen; wegen ihrer Geringfügigkeit haben sie jedoch keinen Einfluss auf die Rangfolge der Alternative IV zu den Alternativen I bis III. x Die Fixkosten, wie z. B. Kosten für die Netzbereitstellung, Einrichtung und Verwaltung des Kundenkontos, Marketingkosten etc., die auf einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag entfallen, bleiben unberücksichtigt, da diese Fixkosten zum einen nur geschätzt werden könnten und zum anderen bei den Alternativen I bis IV identisch sind, so dass sie die Kapitalwerte gleichermaßen der Höhe nach verändern, jedoch keinen Einfluss auf die Rangfolge der Alternativen untereinander haben. x Dem

Mobilfunkdienstleistungsvertrag

liegt

eine

Vertragslaufzeit

von

24 Monaten zugrunde. Das neue Mobilfunktelefon wird über diesen Zeitraum linear abgeschrieben. Es wird unterstellt, dass der Vertragsabschluss am 31.12.01 (t0) erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt wird die Auszahlung in Höhe der Anschaffungskosten für das Mobilfunktelefon und die Einzahlung in Höhe des Kaufpreises in der Cashflow Rechnung erfasst. In Alternative I wird der Betriebsausgabenabzug in Höhe der Anschaffungskosten bereits in t0 berück-

162

sichtigt. In Alternative II bis III wird die Abschreibung bzw. die Tilgung der Forderung in t1 – t2 bilanziell erfasst. x Die steuerlichen Bemessungsgrundlagen für die Gewerbeertrag- und Körperschaftsteuer entsprechen nicht dem Cashflow. Diese werden in einer Nebenrechnung gesondert ermittelt. Die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlagen werden mit dem entsprechenden Steuersatz multipliziert, und die Steuerbelastung wird ermittelt. Substanzsteuern bleiben unberücksichtigt, da im Betrachtungszeitraum weder Gewerbekapital- noch Vermögensteuer anfallen. x Es wird angenommen, dass die Ein- und Auszahlung zum Jahresende anfallen und daher die Abzinsung jeweils für ein ganzes Jahr und nicht zeitanteilig erfolgt,554 d. h., dass die gesetzlichen Steuerzahlungstermine555 vernachlässigt werden. Es wird angenommen, dass die Steuern am Jahresende zu zahlen sind bzw. erstattet werden. Weiterhin wird davon ausgegangen, dass die Kunden ihre Zahlungen am Ende des Jahres tätigen. Zahlungsziele werden nicht vereinbart. x Die Berechnung erfolgt mit unterschiedlichen Kapitalisierungszinsfüßen (5 Prozent, 8 Prozent und 12 Prozent) und unterschiedlichen durchschnittlichen Steuersätzen (37,34 Prozent, 38,65 Prozent, 39,90 Prozent und 41,40 Prozent), die sich in Abhängigkeit von der unterschiedlichen Gewerbesteuerbelastung aufgrund der abweichenden Hebesätze ergeben können. x Sofern ein steuerlicher Verlust entsteht, wird der vollständige Verlustausgleich angenommen.556 Die Mindestbesteuerung, nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2004 nur noch steuerliche Verluste in Höhe von einer Million EUR unbeschränkt und darüber hinausgehende Verluste zu 60 Prozent be554 555

556

Vgl. Heinhold, M., Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 18. Vgl. § 31 Abs. 1 KStG i. V. m. § § 37 Abs. 1 EStG, §§ 19, 20 Abs. 2 GewStG: Es sind in der Regel vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten. Die Jahresabschlusszahlung ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der jeweiligen Steuerbescheide zu leisten. Vgl. Heinhold, M., Unternehmensbesteuerung, 1996, S. 38-41. „Sofern Projektverluste auf Unternehmensverluste treffen und ein Verlustrücktrag bzw. –vortrag durchgeführt wird und eine Steuererstattung zur Folge hat, müsste der Kalkulationszinsfuß vor Steuern, i, zur Anwendung kommen. Das Modell des Kapitalwerts in seiner Standardformulierung wird diesem Sachverhalt jedoch nicht gerecht.“

163

rücksichtigt werden können, soll in dieser Modellrechnung unbeachtet bleiben, da davon ausgegangen wird, dass die steuerlichen Unternehmensverluste der Mobilfunkunternehmen unter einer Million EUR liegen. 3.

Darstellung der Kapitalwertberechnungen und analytische Betrachtung der Ergebnisse

Zu Beginn wird die Vorgehensweise der Kapitalwertermittlung exemplarisch für den Kapitalisierungszinsfuß i = 5%, dem Steuersatz s = 38,65% und dem Kapitalisierungszinsfuß nach Steuern is = 3,07% für die Handlungsalternativen I bis IV dargestellt. Im Anhang sind sämtliche Berechnungen aller der in den folgenden Tabellen dargestellten Kapitalwertergebnisse aufgeführt. Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative I: i = 5,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 Steuerzahlungen [= -61,22 (8) (8) * s] (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] -97,18 (10) Abzinsungsfaktor 1,00 (11) Jährlicher Kapitalwert nach -97,18 Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert -97,18 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,95

-26,52 0,91

131,88 0,86

-26,52 0,82

102,96 0,78

-55,44 0,75

102,96 0,71

-55,44 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

125,60

-24,05

113,92

-21,82

80,67

-41,37

73,17

-37,52

66,37

63,21

-32,80

-56,85

57,07

35,25

115,92

74,55

147,72

110,20

176,57

239,78

131,88 50,97

-26,52 -10,25

131,88 50,97

-26,52 -10,25

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

102,96 39,79

80,91 0,97

-16,27 0,94

80,91 0,91

-16,27 0,89

63,17 0,86

-34,01 0,83

63,17 0,81

-34,01 0,79

63,17 0,76

63,17 0,74

78,50

-15,32

73,90

-14,42

54,31

-28,37

51,12

-26,71

48,13

46,69

-18,68

-33,99

39,90

25,49

79,79

51,42

102,55

75,84

123,96

170,66

Abb. 22: Kapitalwertberechung für Handlungsalternative I bei i = 5,0%, s = 38,65% und is = 3,07%

In dem Berechnungsmodell wird in Zeile (3) die Zahlenreihe vor Steuern, berechnet aus den Ein- und Auszahlungen lt. Zeilen (1) und (2) ausgewiesen. In Zeile (4) ist der Abzinsungsfaktor, der sich bei einem Kalkulationszinsfuß von fünf Prozent ergibt, angegeben. Zeile (5) weist den jährlichen Kapitalwert vor Steuern und Zeile (6) den kumulierten Kapitalwert vor Steuern aus. In der letzten Spalte ist der Kapitalwert vor Steuern, abgezinst auf den Zeitpunkt t0, in Höhe von 239,78 EUR zu entnehmen. Anschließend wird in Zeile (7) und (8) die steuerliche Bemessungsgrundlage ermittelt. Bei Alternativen I und IV entspricht die steuerliche Bemessungsgrundlage der Zahlungsreihe vor Steuern. Bei den Alternativen II und III weicht die steuerliche Be164

messungsgrundlage jedoch aufgrund der Aktivierung und zeitlich verzögerten Auflösung von der Zahlungsreihe vor Steuern ab. Die Zahlungsreihe nach Steuern ergibt sich durch Subtraktion der Steuerzahlungen von der Zahlungsreihe vor Steuern. Für die Zahlungsreihe nach Steuern wird analog der kumulierte Kapitalwert errechnet. Lediglich der Abzinsungsfaktor unterscheidet sich, da der Kalkulationszinsfuß nach Steuern niedriger als der Kalkulationszinsfuß vor Steuern ist. Für Alternative I beträgt der kumulierte Kapitalwert nach Steuern 170,66 EUR und ist in der letzten Spalte der untersten Zeile abzulesen. Es folgen nun die Kapitalwertberechnungen für die Handlungsalternativen II bis IV. Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative II: i = 5,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,95

-26,52 0,91

131,88 0,86

-26,52 0,82

102,96 0,78

-55,44 0,75

102,96 0,71

-55,44 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

125,60

-24,05

113,92

-21,82

80,67

-41,37

73,17

-37,52

66,37

63,21

-32,80

-56,85

57,07

35,25

115,92

74,55

147,72

110,20

176,57

239,78

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,39

52,18 20,17

53,18 20,55

52,18 20,17

53,18 20,55

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

23,26 8,99

-158,79 1,00

111,71 0,97

-47,07 0,94

111,71 0,91

-47,07 0,89

93,97 0,86

-64,82 0,83

93,97 0,81

-64,82 0,79

93,97 0,76

93,97 0,74

-158,79

108,39

-44,31

102,03

-41,72

80,79

-54,07

76,06

-50,90

71,60

69,47

-158,79

-50,40

-94,71

7,32

-34,40

46,40

-7,67

68,39

17,49

89,08

158,55

Abb. 23: Kapitalwertberechung für Handlungsalternative II bei i = 5,0%, s = 38,65% und is = 3,07%

165

Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative III: i = 5,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (10)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,95

-26,52 0,91

131,88 0,86

-26,52 0,82

102,96 0,78

-55,44 0,75

102,96 0,71

-55,44 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

125,60

-24,05

113,92

-21,82

80,67

-41,37

73,17

-37,52

66,37

63,21

-32,80

-56,85

57,07

35,25

115,92

74,55

147,72

110,20

176,57

239,78

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

91,69 35,44

13,67 5,28

91,69 35,44

13,67 5,28

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

-158,40 1,00

96,44 0,97

-31,80 0,94

96,44 0,91

-31,80 0,89

87,03 0,86

-57,88 0,83

87,03 0,81

-57,88 0,79

87,03 0,76

100,52 0,74

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

-158,40

93,57

-29,94

88,08

-28,18

74,83

-48,28

70,44

-45,45

66,31

74,31

-158,40

-64,83

-94,77

-6,68

-34,87

39,96

-8,32

62,12

16,67

82,98

157,29

Abb. 24: Kapitalwertberechung für Handlungsalternative II bei i = 5,0%, s = 38,65% und is = 3,07%

Kapitalwertberechnung für Handlungsalternative IV: i = 5,00% Jahr s = 38,65% t= is = 3,07% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,95

66,00 0,91

66,00 0,86

66,00 0,82

51,36 0,78

51,36 0,75

51,36 0,71

51,36 0,68

51,36 0,64

51,36 0,61

0

62,86

59,86

57,01

54,30

40,24

38,33

36,50

34,76

33,11

31,53

0

62,86

122,72

179,73

234,03

274,27

312,60

349,10

383,86

416,97

448,50

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,97

40,49 0,94

40,49 0,91

40,49 0,89

31,51 0,86

31,51 0,83

31,51 0,81

31,51 0,79

31,51 0,76

31,51 0,74

0,00

39,29

38,12

36,98

35,88

27,09

26,29

25,50

24,74

24,01

23,29

0,00

39,29

77,40

114,38

150,27

177,36

203,64

229,15

253,89

277,90

301,19

Abb. 25: Kapitalwertberechung für Handlungsalternative II bei i = 5,0%, s = 38,65% und is = 3,07%

Die Berechnungen für Handlungsalternative I bis III zeigen, dass die Investition in t0 am Ende der zweijährigen Vertragslaufzeit noch keinen positiven Kapitalwert aufweist. Das bedeutet, dass allein durch die Grundgebühr über die Mindestvertragslaufzeit nicht die gewünschte Rendite von fünf Prozent erzielt wird. Erst, wenn der Kunde den Vertrag verlängert, entsteht im dritten Jahr ein positiver Kapitalwert. Das bedeutet, dass das Mobilfunkunternehmen zwar, isoliert betrachtet, die Anschaffungs166

kosten für das Mobilfunktelefon über die Grundgebühren wieder einnimmt, dass damit jedoch keine Mindestrendite von fünf Prozent erzielt wird. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass in diesem Berechnungsmodell nicht die Kosten für die Infrastruktur und Verwaltung berücksichtigt sind, die ebenfalls durch die Einnahmen aus den Mobilfunkdienstleistungsverträgen zu decken sind. Das Mobilfunkunternehmen hat daher Interesse, dass der Kunde seinen Zweijahresvertrag verlängert und eine langfristige Kundenbindung entsteht. Des Weiteren sind die Mobilfunkunternehmen wirtschaftlich von dem Telefonieverhalten und dem Generieren variabler Telefongebühren durch den Kunden angewiesen. Denn erst durch die variablen Telefongebühren werden sämtliche Kosten gedeckt und die Gewinne erzielt. Würde man jedoch die variablen Gesprächsgebühren in dem Modell berücksichtigen, müssten auf der Ausgabenseite auch die Kosten für die Netzbereitstellung, die Verwaltung etc. berücksichtigt werden. Denn die variablen Telefoneinheiten können nicht allein dem Projekt „Vergabe einer Mobilfunktelefonvergünstigung“ zugeordnet werden, sondern sind der gesamten Infrastruktur, z.B. der Netzbereitstellung, der Verwaltung etc. zuzuordnen. Die Berücksichtigung der variablen Telefongebühren ist nur in einem Totalmodell möglich. Eine solche Modellrechnung wird jedoch aus Komplexitätsgründen in dieser Arbeit nicht durchgeführt. Bei Alternative I ist der Kapitalwert nach Steuern in den ersten drei Jahren höher als der Kapitalwert vor Steuern. Dieser Effekt resultiert aus der Annahme des vollständigen Verlustausgleichs. Der steuerliche Verlust entsteht bei Alternative I bereits in t0. Dieser Verlust führt zu einer Steuererstattung, so dass die Zahlungsreihe nach Steuern einen niedrigeren negativen Wert als die Zahlungsreihe vor Steuern ausweist. Dieser Effekt wird erst im dritten Jahr aufgehoben, in dem der kumulierte Kapitalwert nach Steuern erstmals niedriger als der Kapitalwert vor Steuern ist. Bei den Alternativen II und III hingegen ist der Kapitalwert nach Steuern von Anfang an niedriger als der Kapitalwert vor Steuern, da wegen der Aktivierung und gleichmäßigen Verteilung in keiner Periode ein hoher steuerlicher Verlust entsteht. Die Berechnungen zeigen, dass die jährlichen Kapitalwerte schwanken. In den Jahren, in denen die Mobilfunkvergünstigung gewährt wird und eine Auszahlung stattfindet, sind die Kapitalwerte vor und nach Steuern negativ. In dem darauf folgenden Jahr sind die Kapitalwerte positiv. Wie an den kumulierten Kapitalwerten zu sehen ist, kompensieren die positiven Kapitalwerte jedoch ab dem dritten Jahr die negativen Kapitalwerte, so dass vom dritten bis zum zehnten Jahr der kumulierte Kapitalwert positiv ist. Daher ist festzustellen, dass, je länger die Kundenbindung andauert, desto 167

höher wird der Kapitalwert vor und nach Steuern, auch wenn die jährlichen Kapitalwerte im Zeitablauf wegen des sinkenden Abzinsungsfaktors geringer werden. Lediglich bei Alternative IV ist der Kapitalwert von Beginn der Vertragslaufzeit an positiv und keinen Schwankungen ausgesetzt. Dies resultiert aus der Tatsache, dass bei Alternative IV nur Einnahmen erzielt werden und keine Ausgabe zu tätigen ist, die mit dem Abschluss des langfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags zusammenhängen. Das Mobilfunkunternehmen erhält lediglich geringere Grundgebühren als bei den Alternativen I bis III. Aus finanzwirtschaftlicher Sicht ist daher Alternative IV bereits in den ersten beiden Jahren der Vorzug gegenüber Alternative I bis III zu geben, da hier bereits in den ersten beiden Jahren ein positiver Kapitalwert ermittelt werden kann. Bei den Alternativen I bis III entsteht erst bei Vertragsverlängerung ein positiver Kapitalwert. Die entsprechend den obigen Beispielen durchgeführten Kapitalwertberechnungen ergaben unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Steuersatzes von 38,65 Prozent bei den angegebenen Kapitalisierungszinsfüßen folgende Ergebnisse: Kapitalwert vor Steuern

Alternative

Kapitalisierungszinsfuß

I II III IV Rangfolge

Kapitalwert nach Steuern

5,00%

8,00%

12,00%

3,07%

4,91%

7,36%

239,78 239,78 239,78 448,50

190,63 190,63 190,63 393,12

140,02 140,02 140,02 334,66

170,66 158,55 157,29 301,19

148,14 130,41 128,56 276,31

122,80 99,02 96,52 247,83

IV > I = II = III

IV > I > II > III

Abb. 26: Ergebnisse der Kapitalwertberechnungen vor und nach Steuern bei einem Ertragsteuersatz von 38,65 Prozent

Die Kapitalwertermittlung vor und nach Steuern zeigt, dass sämtliche Handlungsalternativen gegenüber der Alternativinvestition, nämlich der Anlage am Kapitalmarkt zu dem entsprechenden Zinssatz, vorteilhafter sind, da sämtliche Handlungsalternativen bei den angegebenen Kapitalisierungszinsfüßen am Ende des Betrachtungszeitraums einen positiven Kapitalwert aufweisen. Wie an den oben dargestellten Berechnungsbeispielen zu erkennen ist, sind die Kapitalwerte bei Alternative IV von Beginn an durchweg höher als die Kapitalwerte der Alternativen I bis III. Dies ändert sich auch bei Anwendung unterschiedlicher Kapitalisierungszinsfüße nicht. Die höheren Kapitalisierungszinsfüße bedingen lediglich,

168

dass die Kapitalwerte niedriger ausfallen. Es findet jedoch keine Veränderung der Rangfolge zwischen den einzelnen Alternativen statt. Demnach bringt die Gewährung einer Mobilfunktelefonvergünstigung in Form der reduzierten Grundgebühr die größten Vorteile mit sich. Die Kapitalwerte bei Alternative IV übersteigen die Kapitalwerte der Alternativen I bis III um ca. 90 bis 110 Prozent. Dieser große Unterschied resultiert insbesondere aus der Annahme, dass die Anschaffungskosten für das Mobilfunktelefon bei Alternative I bis III bei 159,40 EUR liegen. Diese Ausgabe reduziert alle zwei Jahre den Cashflow bei Alternative I bis III entsprechend. Bei Alternative IV entfällt diese Auszahlung, und im Vergleich zur Alternative I bis III verringert sich die Einzahlung über zwei Jahre gesehen lediglich um die Hälfte der Grundgebühr, d. h. um 131,88 EUR bzw. um 102,96 EUR. Somit ergibt sich über den gesamten Betrachtungszeitraum ein Unterschiedsbetrag im Cashflow in Höhe von circa 220,00 EUR, der auch bei der Kapitalisierung bestehen bleibt. Allein aus diesem Grund ist Alternative IV immer vorteilhafter als Alternative I bis III. Im Folgenden wird eine modifizierte Kapitalwertberechnung durchgeführt, um zu prüfen, ob Alternative IV auch dann günstiger ist, wenn die Zahlungsreihe vor Steuern der Alternativen I bis III an die der Alternative IV angeglichen wird. Damit soll die Vergleichbarkeit zwischen den Alternativen I bis III und der Alternative IV verbessert werden. Dieser modifizierten Berechnung liegt folgende zusätzliche Annahme zugrunde: x Die Anschaffungskosten für das Mobilfunktelefon bei Alternative I bis III entsprechen den ersparten Grundgebühren bei Alternative IV. Hinter dieser Annahme steht die Überlegung, dass die Mobilfunkunternehmen betragsgleiche Vergünstigungen an die Kunden geben. Daher belaufen sich die Anschaffungskosten bei der modifizierten Kapitalwertberechnung für ein Mobilfunktelefon statt auf 159,40 EUR bis 2001 auf 131,88 EUR und ab 2002 auf 102,96 EUR. Diese Beträge entsprechen den ersparten Grundgebühren bei Alternative IV über die Vertragslaufzeit von zwei Jahren. Die modifizierte Kapitalwertberechnung ergibt unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Steuersatzes von 38,65 Prozent folgendes Ergebnis:

169

Kapitalwert vor Steuern

Alternative

Kapitalisierungszinsfuß

I II III IV Rangfolge

Kapitalwert nach Steuern

5,00%

8,00%

12,00%

3,07%

4,91%

7,36%

395,22 395,22 395,22 448,50

328,03 328,03 328,03 393,12

258,36 258,36 258,36 334,66

274,47 265,25 264,12 301,19

243,88 230,32 228,66 276,31

209,26 190,96 188,76 247,83

IV > I = II = III

IV > I > II > III

Abb. 27: Ergebnisse der modifizierten Kapitalwertberechnungen vor und nach Steuern bei einem Ertragsteuersatz von 38,65 Prozent

Bei der modifizierten Kapitalwertberechnung bleibt weiterhin die Handlungsalternative IV die günstigste Alternative, da sie den höchsten Kapitalwert am Ende des Betrachtungszeitraums ausweist. Allerdings hat sich der Unterschiedsbetrag zwischen den Kapitalwerten wesentlich verringert. Bei sämtlichen Berechnungen sind die Kapitalwerte vor Steuern bei den Alternativen I bis III identisch. Dies ergibt sich zwingend, da die Ein- und Auszahlungen vor Steuern bei diesen Alternativen identisch sind. Denn die Alternativen I bis III unterscheiden sich nur in der steuerlichen Behandlung. Alternative IV ist auch bei der modifizierten Kapitalwertberechnung günstiger, da im Gegensatz zu Alternativen I bis III keine vorzeitigen, d. h. vor Einnahmenerzielung zu tätigenden Auszahlungen stattfinden. Daher ist der Alternative IV aus ökonomischen Gründen der Vorzug zu geben. Die Kapitalwertermittlung nach Steuern weist eine Rangfolge zwischen allen Alternativen aus. Zwischen den Alternativen I bis III wurde bei allen Berechnungen folgende Rangfolge festgestellt: Kapitalwerte vor Steuern

KI

K II

K III

Kapitalwerte nach Steuern

K sI ! K sII ! K sIII

Somit wurde gezeigt, dass die Berücksichtigung von Steuern nicht entscheidungsneutral ist. Denn die Rangfolge zwischen Alternativen I bis III weicht bei den Kapitalwerten nach Steuern von der Rangfolge bei den Kapitalwerten vor Steuern ab. In der Modellrechnung ist das Invarianzkriterium, wonach die Rangfolge der Vorteilhaftigkeit mehrerer Investitionsalternativen nach Berücksichtung der Steuern erhalten bleibt, somit nicht erfüllt.

170

Die Rangfolge der Kapitalwerte nach Steuern bleibt auch bei der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze erhalten. In der folgenden Tabelle sind die Kapitalwerte nach Steuern bei einem Kapitalisierungszinsfuß vor Steuern von acht Prozent für die Modellrechnung (Anschaffungskosten je Mobilfunktelefon betragen 159,40 EUR) und für die modifizierte Modellrechnung (Anschaffungskosten je Mobilfunktelefon entsprechen der ersparten Grundgebühr) dargestellt: Modellrechnung Kapitalwert nach Steuern (i = 8,0 %)

Alternative

Steuersatz I II III IV

Rangfolge

Modifizierte Modellrechnung Kapitalwert nach Steuern ( i = 8,0 %)

37,34%

38,65%

39,90%

41,40%

37,34%

38,65%

39,90%

41,40%

150,10 132,69 130,87 280,87

148,14 130,41 128,56 276,31

146,24 128,23 126,35 271,93

143,91 125,58 123,67 266,61

247,44 234,12 232,50 280,87

243,88 230,32 228,66 276,31

240,43 226,66 224,97 271,93

236,23 222,21 220,50 266,61

IV > I > II > III

IV > I > II > III

Abb. 28: Ergebnisse der Modellrechnung und der modifizierten Modellrechnung bei einem Kapitalisierungszinsfuß von acht Prozent und unterschiedlichen Steuersätzen

Die Ergebnisse zeigen, dass mit höherem Steuersatz und einhergehenden höheren Steuerauszahlungen die Kapitalwerte nach Steuern sinken. Eine Veränderung der Rangfolge zwischen den einzelnen Handlungsalternativen findet jedoch nicht statt. Nach den Berechnungen ist bei Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons der sofortige Betriebsausgabenabzug gegenüber dem Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens oder eines immateriellen Wirtschaftsguts für die Mobilfunkunternehmen aus ökonomischen Gründen günstiger. Dies resultiert aus der zeitlich auseinander fallenden Steuerzahlung bei Alternative I und II. Bei Alternative I wird jeweils im Zeitpunkt t0 ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der Anschaffungskosten für das Mobilfunktelefon vorgenommen, so dass die Steuerzahlung bereits in t0 reduziert wird. In Alternative II werden die Anschaffungskosten noch nicht in t0, sondern erst in t1 – t2 steuermindernd erfasst. Da bei der Kapitalwertberechnung gilt, dass ein EUR heute mehr wert ist als ein EUR morgen, ist der Kapitalwert einer Steuerersparnis in t0 höher als in einer späteren Periode. Die aus ökonomischer Sicht ungünstigste Alternative ist die Aktivierung einer Kaufpreisforderung mit anschließender annuitätischer Tilgung und Zinszahlung durch die zukünftigen Grundgebühren. Dies resultiert daraus, dass bereits in t0 ein Ertrag aus dem Kaufvertrag, der der Höhe der Anschaffungskosten für das Mobilfunktelefon entspricht, erfasst wird. Dadurch wird die Betriebsausgabe für den Wareneinsatz neutralisiert. Die Zinserträge, die in den Grundgebühren enthalten sind, werden erst in 171

t1 – t2 erfasst, wobei der Zinsertrag wegen der annuitätischen Tilgung in t1 höher als in t2 ist. Daher resultiert eine höhere Steuerbelastung als in Alternative II, bei der die Abschreibung und die Grundgebühren linear verteilt werden. Die aus ökonomischer Sicht vorteilhafteste Alternative bleibt Handlungsalternative IV, bei der dem Kunden, der beabsichtigt, einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abzuschließen, statt eines vergünstigten Mobilfunktelefons die Reduktion der zukünftigen Grundgebühr angeboten wird. 4.

Kritische Würdigung der analytischen Betrachtung unter Berücksichtigung des Konsumentenverhaltens

Nach dem vorangegangenen Rechenbeispiel müssten die Mobilfunkunternehmen als rational handelnde Kaufleute die Vergabe vergünstigter Mobilfunktelefone einstellen und nur noch die Reduktion der Grundgebühren bei Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags gewähren. Allerdings könnte eine solche Vorgehensweise am Markt vorbei führen. Es gibt einige Kunden, die sich für die Alternative der reduzierten Grundgebühr bei Vertragsverlängerung und gegen ein neues Mobilfunktelefon entscheiden. Der Anteil der Teilnehmer, die sich für eine reduzierte Grundgebühr und gegen ein neues Mobilfunktelefon entscheiden, ist jedoch sehr gering.557 Der Kunde handelt nicht immer rational im Sinne des „homo oeconomicus“.558 Er handelt in seinem Konsumverhalten oftmals emotional. „Emotionen können definiert werden als (1) innere Erregung, die (2) angenehm oder unangenehm empfunden und (3) mehr oder weniger (4) bewusst erlebt werden.“559 Der Begriff „Emotion“ bezeichnet daher innere Zustände des Konsumenten wie z. B. Angst, Glück, Freude, Sympathie und Trauer. Bei der Untersuchung des Konsumentenverhaltens wird dem emotionalen Verhalten eine wichtige Bedeutung zugemessen. Die Emotionalisierung potentieller Käufer erscheint geeignet, um diese so zu aktivieren, dass deren Kaufbereitschaft ansteigt. 557

558

559

Dies ist schon durch die Teilnehmerzahlen bei z. B. Simyo abzuleiten. Simyo ist ein Mobilfunkunternehmen, das wesentlich günstigere Tarife als z. B. T-Mobile oder Vodafone anbietet, jedoch keine vergünstigten Mobilfunktelefone verkauft. Die Teilnehmerzahl liegt unter einer Million Teilnehmer. Vgl. http://www.simyo.de. (Stand: April 2006). Der „homo oeconomicus“ bezeichnet den ausschließlich ökonomisch rational handelnden Menschen. Vgl. Kroeber-Riel, W./Weinberg, P., Konsumentenverhalten, 2002, S. 106. Es gibt so viele Definitionen über den Begriff „Emotionen“ wie Forscher, die sich mit Emotionen befasst haben. Eine Übersicht gibt z. B. Plutchik, R., Psychology, 1996, S. 2-6; Ulich, D., Emotionspsychologie, 1989, S. 31-33.

172

Die Aktivierung von Konsumenten interessiert jedoch nicht nur wegen ihrer leistungssteigernden Folgen. Sie hat auch einen selbständigen Wert. Jeder Mensch sucht nach innerer Erregung, die er weitgehend unabhängig von ihrer emotionalen Qualität als angenehm empfindet. Das motiviert ihn, fortwährend nach stimulierenden erregenden Reizen zu suchen, um ein optimales Erregungsniveau zu erreichen. Gerade in den so genannten Überflussgesellschaften, in denen nicht der Konsum existentiell notwendiger Güter im Vordergrund steht, führt dies dazu, dass gerade im Konsum nach allgemeiner Erregung und Stimulierung gesucht wird.560 Hier steht der erlebnisorientierte Mensch im Vordergrund. Der Konsument will sich emotional verwirklichen. Er lebt nicht primär für die Zukunft, sondern in der Gegenwart, in der die Individualität ausgedrückt wird. „Das Streben nach emotionaler Stimulierung wird durch die moderne Umwelt verstärkt: Durch die rationalisierten und kühlen Arbeitsbedingungen der Fabriken und Büros, durch die Entfremdung der städtischen Menschen von der Natur und ähnliches. Der Konsum entwickelt sich zu einer emotionalen Ersatzhandlung. Daher spiegelt sich die emotional erlebte Individualität auch im Konsum von Produkten und Dienstleistungen wider.“561 Der Konsum vermittelt im wachsenden Maße emotionale Zusatzerlebnisse, die mit dem eigentlichen funktionellen Konsum des Produktes wenig oder nichts mehr zu tun haben. Bei vielen Gütern werden die mitgelieferten emotionalen Zusatzreize sogar zum vorrangigen Grund für das Konsumieren oder für die Auswahl einer bestimmten Marke. Gerade die Nutzung eines Mobilfunktelefons schafft diese emotionalen Zusatzreize. Es geht dem Konsumenten nicht nur darum, mobil zu sein und jederzeit von jedem Ort aus telefonieren zu können bzw. telefonisch erreichbar zu sein. Gerade die vielfältigen Nutzungen eines Mobilfunktelefons, wie z. B. das Versenden von SMS, MMS, die Funktion als Photoapparat, der Zugang zum Internet, die Funktion als Musikabspielgerät oder sogar als Fernsehgerät, zeigen deutlich, dass bei Erwerb eines Mobilfunktelefons insbesondere die zusätzliche Erlebnisorientierung im Vordergrund steht. Da das Mobilfunktelefon in der Öffentlichkeit benutzt und als demonstrativer Konsum vorgezeigt wird, kommt diesem Gerät eine besondere Stellung, vergleichbar mit einem Auto, zu. Auch wenn nach zwei Jahren das Mobilfunktelefon in der Regel noch technisch einwandfrei funktioniert, jedoch nicht mehr über das neueste Design und über die aktuellsten Funktionen verfügt, die es z. B. für die Nutzung des Internets benötigt, wünschen viele Konsumenten ein neues Mobilfunktelefon. 560 561

Vgl. Scitovsky, T., Psychologie des Wohlstands, 1989, S. 22-26. Vgl. Kroeber-Riel, W./Weinberg, P., Konsumentenverhalten, 2002, S. 114, 124-127.

173

Das Erregungsniveau eines Konsumenten wird daher eher durch ein aktuelles, mit den neuesten Funktionen ausgestattetes Mobilfunktelefon als durch die Ersparnis einer zukünftigen monatlichen Grundgebühr auf das notwendige Niveau gebracht, um einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abzuschließen bzw. zu verlängern. Nur bei den Konsumenten, die ggf. die Zusatzfunktionen des Mobilfunktelefons nicht in Anspruch nehmen und daher nicht das technisch neueste Mobilfunktelefon benötigen bzw. die das Mobilfunktelefon nicht zu Repräsentationszwecken haben wollen, kann die reduzierte Grundgebühr ein Anreiz sein, einen bestehenden Mobilfunkdienstleistungsvertrag zu verlängern. Daher stellt das Angebot dieser alternativen Mobilfunktelefonvergünstigung eine sinnvolle Ergänzung, jedoch keinen Ersatz dar, um sämtliche Interessen der Kunden abzudecken. Da ein Großteil der Mobilfunkteilnehmer zu den erlebnisorientierten Menschen zählt, können Mobilfunkunternehmen bei der Festlegung ihrer Marketingstrategien nicht ausschließlich nach dem ökonomischen Prinzip vorgehen und die Vergabe vergünstigter Mobilfunktelefone abschaffen und durch die Alternative Tarifreduktion ersetzen. Andernfalls müssten die Mobilfunkunternehmen damit rechnen, dass die Kunden nach Vertragsablauf zu einem anderen Mobilfunkunternehmen wechseln, das weiterhin vergünstigte Mobilfunktelefone anbietet. Eine Absprache zwischen den Mobilfunkunternehmen insofern, als dass alle Mobilfunkunternehmen von der Vergabe vergünstigter Mobilfunktelefone absehen, ist nicht zulässig. Isoliert betrachtet, erscheint die Alternative der Tarifreduktion zwar ökonomisch günstiger; wenn damit jedoch das Risiko der Kundenabwanderung und Reduktion der Teilnehmerzahl verbunden ist, könnte dies aus ökonomischer Sicht unter Berücksichtigung der gesamten Ertragslage zu einem eher nachteiligen Ergebnis führen. Diese Tatsache ist auch den Mobilfunkunternehmen bekannt. Bereits im Jahre 2001 beabsichtigten die Mobilfunkunternehmen, die Mobilfunktelefon-Subventionen zurückzufahren.562 Es sollte nicht mehr das Kundenwachstum, sondern die Pflege der Stammkunden im Vordergrund stehen. Die Akquisitionskosten für einen neu gewonnenen Kunden mit tendenziell sinkenden Telefongebühren erschienen unrentabel. Doch bis heute werden weiterhin vergünstigte Mobilfunktelefone angeboten. Es wurde mittlerweile eine Differenzierung insofern getroffen, als z. B. sog. Platin- oder Goldkunden ein stärker subventioniertes Mobilfunktelefon als sog. Bronzekunden erhalten. Doch eine vollständige Abkehr von der Vergabe vergünstigter Mobilfunktelefone erscheint kaum wahrscheinlich. Denn Kunden handeln insbesondere bei Ab562

Vgl. Slodczyk, K./Riedel, D., Handelsblatt, 2001, S. 31.

174

schluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags nicht nur rein rational, sondern richten den Vertragsabschluss und die Auswahl des Mobilfunkunternehmens nach emotionalen Bedürfnissen aus. Eine detaillierte Analyse zu dem Konsumentenverhalten in der Mobilfunkbranche sowie der Theorie des emotionalen Marketings soll an dieser Stelle nicht weiter erörtert werden, da dies nicht Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist.563 Die kritische Würdigung hat gezeigt, dass allein die analytische Betrachtung der unterschiedlichen Formen der Mobilfunktelefonvergünstigungen nicht zu einer Handlungsempfehlung führen kann. Es sind auch die Besonderheiten, insbesondere das Konsumentenverhalten, auf dem Mobilfunkmarkt zu berücksichtigen.

563

Verwiesen wird auf ausführliche Darstellungen in: Kroeber-Riel, W./ Weinberg, P., Konsumentenverhalten, 2002, S. 368 – 418.

175

F. Thesenförmige Zusammenfassung Im Folgenden werden die Ergebnisse dieser Arbeit thesenförmig zusammengefasst: x Die Mobilfunkbranche ist durch rasante technische Entwicklung und durch schnelles wirtschaftliches Wachstum gekennzeichnet. Um die hohen Entwicklungs- und Investitionskosten für die Netzinfrastruktur zu erwirtschaften, müssen die Mobilfunkunternehmen eine hohe Anzahl von Kunden (kritische Masse) gewinnen. Die Preise für Mobilfunktelefone sind häufig die bedeutendste Einstiegsbarriere für potentielle Kunden. Eine stark vergünstigte Abgabe dieser Geräte ist daher eine geeignete penetrationspolitische Maßnahme, um möglichst schnell den Markt zu durchdringen und viele Kunden zu gewinnen. Daher wurde ein Kopplungsangebot auf den Markt gebracht, mit dem dem Kunden ein stark vergünstigtes Mobilfunktelefon unter der Bedingung angeboten wird, dass dieser gleichzeitig einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abschließt. x Der Kunde schließt bei Inanspruchnahme des Kopplungsangebots zwei zivilrechtlich selbständige Verträge ab. Es besteht jedoch ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen, da der Verlust aus der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung durch die zukünftigen Gewinne aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag kompensiert werden. Aus bilanzsteuerlicher Sicht stellt sich daher die Frage, ob die beiden Verträge wirtschaftlich betrachtet ein „einheitliches Vertragsverhältnis“ darstellen und als Bewertungseinheit zusammenzufassen sind. x Die Bildung einer Bewertungseinheit erfordert das Abweichen vom Einzelbewertungsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Dies ist nach § 252 Abs. 2 HGB nur aus wichtigem Grund möglich, z. B. wenn die strikte Berücksichtigung der Einzelbewertung gegen andere fundamentale Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall könnte die strikte Einzelbewertung des Kaufvertrags und des Mobilfunkdienstleistungsvertrags gegen das Periodisierungsprinzip verstoßen; danach sind Aufwendungen den Erträgen zuzuordnen, die sie alimentiert haben.

177

Demnach müssten die Verluste, die im Zusammenhang mit der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung entstehen, nicht bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gewinnmindernd erfasst sondern auf die Perioden verteilt werden, in denen die Erträge aus den Mobilfunkdienstleistungsverträgen erzielt werden. Des Weiteren könnte das Festhalten an der strikten Einzelbewertung die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt darstellen, da in den Jahren, in denen die Mobilfunktelefonvergünstigung vergeben wird, der Gewinn zu niedrig und in den Folgejahren der Gewinn zu hoch ausgewiesen wird. x Der Ansatz einer Bilanzposition lässt sich nicht allein aus dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung oder der Bilanzwahrheit ableiten. Denn weder der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung nach § 252 Abs. 2 Nr. 5 HGB noch das Aufwandsrealisationsprinzip lassen allgemein die Aktivierung von Aufwendungen zu, damit sie der Periode zuzuordnen sind, in der die Erträge, die diese Aufwendungen alimentiert haben, entstehen. Die Periodisierung ist vielmehr über das Erfordernis der Objektivierung stets an ein justiziabel festgelegtes und somit nachprüfbares Mengengerüst gebunden. Eine Aktivierung der Aufwendungen aus dem Kaufvertrag ist daher nur möglich, wenn die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale für einen Aktivposten gegeben sind, unabhängig davon, ob durch sie die zukünftigen Einnahmen aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag veranlasst sind. Ebenso lässt sich die Bildung einer Bewertungseinheit und die Aktivierung einer Bilanzposition nicht aus der Forderung des § 264 Abs. 2 HGB ableiten, da es sich hierbei nicht um ein die fundamentalen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verdrängendes, übergeordnetes Prinzip handelt. Sofern der Jahresabschluss nach Berücksichtigung der gesetzlichen Vorschriften ein nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild gibt, sind entsprechende erläuternde Informationen im Anhang anzugeben. x Die Voraussetzungen für die Bildung von Bewertungseinheiten wurden bislang nur durch die Rechtsprechung und neuerdings durch die steuerrechtliche Vorschrift des § 5 Abs. 1a EStG geregelt. Die Bildung einer Bewertungsein178

heit im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall lässt sich jedoch nicht aus dem neu eingefügten § 5 Abs. 1a EStG ableiten, da dieser lediglich die Bildung von Bewertungseinheiten im Zusammenhang mit dem Einsatz derivativer Finanzinstrumente regelt, wozu die Vergabe von Mobilfunktelefonvergünstigungen nicht zählt. x Die Rechtsprechung behandelt in den meisten Fällen die Bildung einer Bewertungseinheit im Zusammenhang mit der imparitätischen Bewertung. Aus dieser Rechtsprechung können daher keine allgemeingültigen Kriterien für die Bildung von Bewertungseinheiten abgeleitet werden. Denn die Teilwertdefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfordert bereits eine weite Auslegung des Kompensationsbereichs. Zudem legt der Bundesfinanzhof im Rahmen der imparitätischen Bewertung stärkere Betonung auf die Teilwertvermutung und die Ausgeglichenheitsvermutung bei schwebenden Verträgen als auf die Konkretisierung der kompensierenden Vorteile. Lediglich in den Fällen der Bildung von Bewertungseinheiten bei Rückgriffsansprüchen, in denen der Bundesfinanzhof die Bildung einer Bewertungseinheit im Zusammenhang mit dem Ansatz eines Aktivpostens beurteilen musste, entschied er sich strikt gegen die Berücksichtigung von Komponenten, deren Sicherungszusammenhang nicht ausreichend konkretisiert war. In diesen Fällen wurde sogar ein rechtlicher Sicherungszusammenhang gefordert. Demnach können die zukünftigen Erträge aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag, mangels rechtlich verbindlicher und unbestrittener Entstehung, nicht in einer Bewertungseinheit berücksichtigt werden. Denn dann würden sichere, da bereits realisierte Verluste mit zukünftigen, rechtlich unsicheren Einnahmen verrechnet werden. Dies würde gegen das Realisationsprinzip verstoßen. x Dass

die

Bildung

einer

Bewertungseinheit

im

Mobilfunktelefon-

Vergünstigungsfall gegen die fundamentale Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verstößt, wird auch dadurch bestätigt, dass im Falle der Bildung einer Bewertungseinheit die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz eines Aktivpostens nicht erfüllt sind.

179

x Die spezifischen, aus der 24-monatigen Vertragsbindung resultierenden Vorteile stellen kein selbständig bewertbares und greifbares Wirtschaftsgut dar. Die selbständige Bewertbarkeit kann weder aus einem entgeltlichen Erwerb abgeleitet noch aufgrund einer Wertzuordnung abgeleitet werden. Die Aufwendungen werden nur aufgrund einseitiger Gewinnerwartungen der Mobilfunkunternehmen geleistet und stehen nicht mit einer konkreten Gegenleistung der Kunden in wechselseitiger Beziehung. Die selbständige Bewertbarkeit dieser Vorteile lässt sich mangels Zuordenbarkeit auch nicht durch eine Ertragswertmethode feststellen. Die Vorteile aus der längerfristigen Vertragsbindung ergeben sich nicht allein aufgrund der Gewährung der Mobilfunktelefonvergünstigung, sondern lassen sich auf unterschiedliche Faktoren, wie z. B. Image des Unternehmens, Mobilfunkdienstleistungsangebot etc., zurückführen. Die Vorteile gehen daher im allgemeinen Firmenwert auf, der selbst geschaffen ist und daher dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG unterliegt. x Mit der Begründung, dass die Anschaffungskosten des Mobilfunktelefons mit den zukünftigen Grundgebühren finanziert werden und somit wirtschaftlich ein verdeckter Ratenkauf interpretiert werden könnte, ist die Aktivierung einer Forderung nicht möglich. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses entsteht zum einen zivilrechtlich keine Forderung auf Zahlung der monatlichen Grundgebühren, da diese rechtlich erst im Zeitablauf, nach Erbringung der Dienstleistung durch das Mobilfunkunternehmen entstehen. Zu diesem Zeitpunkt besteht auch noch keine wirtschaftliche Forderung, da die Voraussetzung dafür, nämlich die bereits erbrachte Leistung des Mobilfunkunternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr, noch nicht erbracht wurde, sondern erst in Zukunft zu erbringen ist. x Der Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für den Verlust aus der Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung als Vorleistung für eine noch ausstehende Gegenleistung des Kunden, nämlich die Inanspruchnahme des Mobilfunknetzes und das Generieren von Telefongebühren, ist mangels gesetzlicher Tatbestandsvoraussetzungen ebenfalls nicht möglich. Zum einen ist 180

strittig, ob das Tatbestandsmerkmal „Ausgabe“ in diesem Fall überhaupt vorliegt, da der Verkauf eines vergünstigten Mobilfunktelefons zu einer Verminderung des Vorratsvermögens und nicht zu einer Auszahlung bzw. Entstehung einer Verbindlichkeit führt. Dies ist nur zu bejahen, wenn der „weitesten“ Auffassung des Begriffs „Ausgabe“ im Sinne des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gefolgt wird, nach der jegliche aufwandswirksamen Vermögensminderungen als Ausgaben gelten. Zum anderen fehlt es im MobilfunktelefonVergünstigungsfall an einer Verknüpfung zwischen der Ausgabe und dem Aufwand. Wegen des Grundsatzes der Objektivierung und des Vorsichtsprinzips wird die Aufwandswirksamkeit an eine durch schuldrechtlichen Vertrag oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften rechtlich gesicherte Gegenleistung geknüpft. Ein betriebswirtschaftlicher Zusammenhang, wonach z. B. Aufwendungen den Erträgen nach kostenrechnerischen Gesichtspunkten zuzuordnen sind, reicht nicht aus. Im Mobilfunktelefon-Vergünstigungsfall ist der Kunde weder aus den schuldrechtlichen Verträgen noch aus einer gesetzlichen Vorschrift zu einer bestimmten Gegenleistung verpflichtet. Der Kunde muss lediglich einen längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrag abschließen, um die Mobilfunktelefonvergünstigung zu erhalten. Auch wenn der Kunde die von ihm erwartete Gegenleistung, das Generieren von Telefongebühren, nicht erbringt, hat das Mobilfunkunternehmen keinen gesetzlichen Herausgabeanspruch auf die gewährte Vergünstigung. x Mangels Aktivierungsmöglichkeit stellen die Aufwendungen, die für die Vergabe der Mobilfunktelefonvergünstigung anfallen, in dem Zeitpunkt ihrer Entstehung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Sie unterliegen keinem Abzugsverbot, da sie weder mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen noch Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG darstellen. x Die bilanzielle Behandlung der Mobilfunktelefonvergünstigung, die erst während des Zeitablaufs in Form von geringeren Grundgebühren oder günstigeren Tarifen erbracht wird, ist unproblematisch. Hierbei wird nur ein Mobilfunkdienstleistungsvertrag geschlossen, bei dem es sich um ein Dauerschuldverhältnis bzw. ein schwebendes Geschäft handelt. Nach dem Prinzip des Nicht181

ausweises schwebender Geschäfte ergeben sich solange keine bilanziellen Konsequenzen, solange sich Leistung und Gegenleistung noch ausgewogen gegenüber stehen. Dies ist dann der Fall, wenn das Mobilfunkunternehmen seine Leistung noch nicht erbracht und der Kunde seine Zahlung noch nicht vorgenommen hat. x Die ökonomische Analyse der unterschiedlichen steuerbilanziellen Behandlung des Verkaufs vergünstigter Mobilfunktelefone und die alternative Mobilfunktelefonvergünstigung ergab, dass es für die Mobilfunkunternehmen finanzwirtschaftlich vorteilhafter ist, nur noch reduzierte Grundgebühren bei Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags statt vergünstigter Mobilfunktelefone anzubieten. Bei der Alternative „reduzierte Grundgebühr“ zeigt sich bereits, unabhängig vom Kapitalisierungszinsfuß und dem Steuersatz, zu Beginn der Vertragslaufzeit ein positiver Kapitalwert. Bei dem Verkauf vergünstigter Mobilfunktelefone ergibt sich erst nach Vertragsverlängerung, d.h. im dritten Jahr ein positiver Kapitalwert. Auch über den gesamten Betrachtungszeitraum weist die Alternative „reduzierte Grundgebühr“ immer den höchsten Kapitalwert vor und nach Steuern aus. Daher sollten die Mobilfunkunternehmen von dem Verkauf vergünstigter Mobilfunktelefone Abstand nehmen und nur noch reduzierte Grundgebühren bei Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags anbieten. x Allerdings könnte eine solche Vorgehensweise am Markt vorbei führen. Bei dem Mobilfunkmarkt handelt es sich um einen erlebnisorientierten Markt, in dem sich der Konsument emotional verwirklichen möchte und nicht im Sinne eines homo oeconomicus handelt. Der Konsum in den Überflussgesellschaften vermittelt in wachsendem Maße emotionale Zusatzerlebnisse, die mit dem eigentlichen funktionellen Konsum des Produktes wenig oder nichts mehr zu tun haben. Gerade die Nutzung eines Mobilfunktelefons schafft diese emotionalen Zusatzreize. Es geht dem Konsumenten nicht nur darum, mobil zu sein und jederzeit von jedem Ort aus telefonieren zu können bzw. telefonisch erreichbar zu sein. Gerade die vielfältigen Nutzungen eines Mobilfunktelefons, wie z. B. das Versenden von SMS, MMS, die Funktion als Photoapparat, der 182

Zugang zum Internet, die Funktion als Musikabspielgerät oder sogar als Fernsehgerät, zeigen deutlich, dass bei Erwerb eines Mobilfunktelefons insbesondere die zusätzliche Erlebnisorientierung im Vordergrund steht. Das Mobilfunktelefon ist auch häufig Prestigeobjekt. Der Konsument wird daher in den meisten Fällen einem aktuellen, mit den neuesten Funktionen ausgestatteten Mobilfunktelefon den Vorrang gegenüber der Ersparnis der zukünftigen monatlichen Grundgebühr geben. Solange ein Mobilfunkunternehmen vergünstigte Mobilfunktelefone anbietet, können die anderen Marktteilnehmer davon keinen Abstand nehmen. Sie würden sonst den Verlust von Kunden riskieren, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu dem Anbieter wechseln würden, der vergünstigte Mobilfunktelefone anbietet. Isoliert betrachtet, erscheint die Alternative der Tarifreduktion zwar ökonomisch günstiger; wenn damit jedoch das Risiko der Kundenabwanderung und Reduktion der Teilnehmerzahl sowie der „kritischen Masse“ verbunden ist, könnte dies aus ökonomischer Sicht unter Berücksichtigung der gesamten Ertragslage zu einem nachteiligen Ergebnis führen.

183

Anhang

A. Kapitalwertberechnung für S = 38,65 % und unterschiedliche Kapitalisierungszinsfüße

Annahmen: für Alternative:

I-III

Anschaffungskosten Mobilfunktelefon Kaufpreis Mobilfunktelefon Monatliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) Jährliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2 Monatliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) Jährliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2

A.1.

III

IV

-159,40 1,00 10,99 131,88

-159,40 1,00 5,50 66,00 40,19 118,21

8,58 102,96

4,28 51,36 61,75 96,65

Berechnung für i = 5%, s = 38,65 % und is = 3,07 %

A.1.1. Alternative I i = 5,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 Steuerzahlungen [= -61,22 (8) (8) * s] (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] -97,18 (10) Abzinsungsfaktor 1,00 (11) Jährlicher Kapitalwert nach -97,18 Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert -97,18 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,95

-26,52 0,91

131,88 0,86

-26,52 0,82

102,96 0,78

-55,44 0,75

102,96 0,71

-55,44 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

125,60

-24,05

113,92

-21,82

80,67

-41,37

73,17

-37,52

66,37

63,21

-32,80

-56,85

57,07

35,25

115,92

74,55

147,72

110,20

176,57

239,78

131,88 50,97

-26,52 -10,25

131,88 50,97

-26,52 -10,25

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

102,96 39,79

80,91 0,97

-16,27 0,94

80,91 0,91

-16,27 0,89

63,17 0,86

-34,01 0,83

63,17 0,81

-34,01 0,79

63,17 0,76

63,17 0,74

78,50

-15,32

73,90

-14,42

54,31

-28,37

51,12

-26,71

48,13

46,69

-18,68

-33,99

39,90

25,49

79,79

51,42

102,55

75,84

123,96

170,66

187

A.1.2. Alternative II i = 5,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,95

-26,52 0,91

131,88 0,86

-26,52 0,82

102,96 0,78

-55,44 0,75

102,96 0,71

-55,44 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

125,60

-24,05

113,92

-21,82

80,67

-41,37

73,17

-37,52

66,37

63,21

-32,80

-56,85

57,07

35,25

115,92

74,55

147,72

110,20

176,57

239,78

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,39

52,18 20,17

53,18 20,55

52,18 20,17

53,18 20,55

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

23,26 8,99

-158,79 1,00

111,71 0,97

-47,07 0,94

111,71 0,91

-47,07 0,89

93,97 0,86

-64,82 0,83

93,97 0,81

-64,82 0,79

93,97 0,76

93,97 0,74

-158,79

108,39

-44,31

102,03

-41,72

80,79

-54,07

76,06

-50,90

71,60

69,47

-158,79

-50,40

-94,71

7,32

-34,40

46,40

-7,67

68,39

17,49

89,08

158,55

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,95

-26,52 0,91

131,88 0,86

-26,52 0,82

102,96 0,78

-55,44 0,75

102,96 0,71

-55,44 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

125,60

-24,05

113,92

-21,82

80,67

-41,37

73,17

-37,52

66,37

63,21

-56,85

57,07

35,25

115,92

74,55

147,72

110,20

176,57

239,78

A.1.3. Alternative III i = 5,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (10)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

188

-32,80

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

91,69 35,44

13,67 5,28

91,69 35,44

13,67 5,28

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

-158,40 1,00

96,44 0,97

-31,80 0,94

96,44 0,91

-31,80 0,89

87,03 0,86

-57,88 0,83

87,03 0,81

-57,88 0,79

87,03 0,76

100,52 0,74

-158,40

93,57

-29,94

88,08

-28,18

74,83

-48,28

70,44

-45,45

66,31

74,31

-158,40

-64,83

-94,77

-6,68

-34,87

39,96

-8,32

62,12

16,67

82,98

157,29

A.1.4. Alternative IV i = 5,00% Jahr s = 38,65% t= is = 3,07% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

A.2.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,95

66,00 0,91

66,00 0,86

66,00 0,82

51,36 0,78

51,36 0,75

51,36 0,71

51,36 0,68

51,36 0,64

51,36 0,61

0

62,86

59,86

57,01

54,30

40,24

38,33

36,50

34,76

33,11

31,53

0

62,86

122,72

179,73

234,03

274,27

312,60

349,10

383,86

416,97

448,50

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,97

40,49 0,94

40,49 0,91

40,49 0,89

31,51 0,86

31,51 0,83

31,51 0,81

31,51 0,79

31,51 0,76

31,51 0,74

0,00

39,29

38,12

36,98

35,88

27,09

26,29

25,50

24,74

24,01

23,29

0,00

39,29

77,40

114,38

150,27

177,36

203,64

229,15

253,89

277,90

301,19

Berechnung für i = 8,0 %, s = 38,65 % und is = 4,91 %

A.2.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 4,91% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 (8) Steuerzahlungen [= (8) * s] -61,22 (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] -97,18 (10) Abzinsungsfaktor 1,00 (11) Jährlicher Kapitalwert nach -97,18 Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert -97,18 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,93

-26,52 0,86

131,88 0,79

-26,52 0,74

102,96 0,68

-55,44 0,63

102,96 0,58

-55,44 0,54

102,96 0,50

102,96 0,46

122,11

-22,74

104,69

-19,49

70,07

-34,94

60,08

-29,95

51,51

47,69

-36,29

-59,03

45,67

26,17

96,24

61,31

121,38

91,43

142,94

190,63

131,88 50,97

-26,52 -10,25

131,88 50,97

-26,52 -10,25

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

102,96 39,79

80,91 0,95

-16,27 0,91

80,91 0,87

-16,27 0,83

63,17 0,79

-34,01 0,75

63,17 0,72

-34,01 0,68

63,17 0,65

63,17 0,62

77,12

-14,78

70,08

-13,43

49,71

-25,51

45,17

-23,18

41,04

39,12

-20,06

-34,84

35,24

21,80

71,51

46,00

91,17

67,98

109,02

148,14

189

A.2.2. Alternative II i = 8,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 4,91% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,93

-26,52 0,86

131,88 0,79

-26,52 0,74

102,96 0,68

-55,44 0,63

102,96 0,58

-55,44 0,54

102,96 0,50

102,96 0,46

122,11

-22,74

104,69

-19,49

70,07

-34,94

60,08

-29,95

51,51

47,69

-36,29

-59,03

45,67

26,17

96,24

61,31

121,38

91,43

142,94

190,63

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,39

52,18 20,17

53,18 20,55

52,18 20,17

53,18 20,55

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

23,26 8,99

-158,79 1,00

111,71 0,95

-47,07 0,91

111,71 0,87

-47,07 0,83

93,97 0,79

-64,82 0,75

93,97 0,72

-64,82 0,68

93,97 0,65

93,97 0,62

-158,79

106,49

-42,77

96,76

-38,86

73,95

-48,62

67,19

-44,18

61,05

58,20

-158,79

-52,30

-95,07

1,68

-37,18

36,77

-11,85

55,34

11,16

72,22

130,41

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,93

-26,52 0,86

131,88 0,79

-26,52 0,74

102,96 0,68

-55,44 0,63

102,96 0,58

-55,44 0,54

102,96 0,50

102,96 0,46

122,11

-22,74

104,69

-19,49

70,07

-34,94

60,08

-29,95

51,51

47,69

-36,29

-59,03

45,67

26,17

96,24

61,31

121,38

91,43

142,94

190,63

A.2.3. Alternative III i = 8,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 4,91% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (10)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (11) * (12)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

190

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

91,69 35,44

13,67 5,28

91,69 35,44

13,67 5,28

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

-158,40 1,00

96,44 0,95

-31,80 0,91

96,44 0,87

-31,80 0,83

87,03 0,79

-57,88 0,75

87,03 0,72

-57,88 0,68

87,03 0,65

100,52 0,62

-158,40

91,93

-28,90

83,53

-26,26

68,49

-43,42

62,23

-39,45

56,55

62,25

-158,40

-66,47

-95,37

-11,84

-38,09

30,40

-13,02

49,21

9,76

66,31

128,56

A.2.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 38,65% t= is = 4,91% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (2) * (3)] (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

A.3.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,93

66,00 0,86

66,00 0,79

66,00 0,74

51,36 0,68

51,36 0,63

51,36 0,58

51,36 0,54

51,36 0,50

51,36 0,46

0

61,11

56,58

52,39

48,51

34,95

32,37

29,97

27,75

25,69

23,79

0

61,11

117,70

170,09

218,60

253,56

285,92

315,89

343,64

369,33

393,12

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,95

40,49 0,91

40,49 0,87

40,49 0,83

31,51 0,79

31,51 0,75

31,51 0,72

31,51 0,68

31,51 0,65

31,51 0,62

0,00

38,60

36,79

35,07

33,43

24,80

23,64

22,53

21,48

20,47

19,51

0,00

38,60

75,39

110,46

143,89

168,68

192,32

214,85

236,33

256,80

276,31

2006 9

2007 10

Berechnung für i = 12,0 %, s = 38,65 % und is = 7,36 %

A.3.1. Alternative I i = 12,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 7,36% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern -158,40 [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 (8) Steuerzahlungen [= (8) * s] -61,22 (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] -97,18 (10) Abzinsungsfaktor 1,00 (11) Jährlicher Kapitalwert nach -97,18 Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert -97,18 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,89

-26,52 0,80

131,88 0,71

-26,52 0,64

102,96 0,57

-55,44 0,51

102,96 0,45

-55,44 0,40

102,96 0,36

102,96 0,32

117,75

-21,14

93,87

-16,85

58,42

-28,09

46,57

-22,39

37,13

33,15

-40,65

-61,79

32,08

15,22

73,65

45,56

92,13

69,74

106,87

140,02

131,88 50,97

-26,52 -10,25

131,88 50,97

-26,52 -10,25

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

-55,44 -21,43

102,96 39,79

102,96 39,79

80,91 0,93

-16,27 0,87

80,91 0,81

-16,27 0,75

63,17 0,70

-34,01 0,65

63,17 0,61

-34,01 0,57

63,17 0,53

63,17 0,49

75,36

-14,12

65,38

-12,25

44,28

-22,21

38,42

-19,27

33,33

31,04

-21,82

-35,93

29,45

17,20

61,48

39,27

77,69

58,42

91,75

122,80

191

A.3.2. Alternative II i = 12,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 7,36% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,89

-26,52 0,80

131,88 0,71

-26,52 0,64

102,96 0,57

-55,44 0,51

102,96 0,45

-55,44 0,40

102,96 0,36

102,96 0,32

117,75

-21,14

93,87

-16,85

58,42

-28,09

46,57

-22,39

37,13

33,15

-40,65

-61,79

32,08

15,22

73,65

45,56

92,13

69,74

106,87

140,02

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,39

52,18 20,17

53,18 20,55

52,18 20,17

53,18 20,55

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

24,26 9,38

23,26 8,99

23,26 8,99

-158,79 1,00

111,71 0,93

-47,07 0,87

111,71 0,81

-47,07 0,75

93,97 0,70

-64,82 0,65

93,97 0,61

-64,82 0,57

93,97 0,53

93,97 0,49

-158,79

104,05

-40,84

90,27

-35,43

65,88

-42,32

57,15

-36,72

49,58

46,18

-158,79

-54,73

-95,57

-5,30

-40,73

25,14

-17,18

39,97

3,25

52,84

99,02

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88 0,89

-26,52 0,80

131,88 0,71

-26,52 0,64

102,96 0,57

-55,44 0,51

102,96 0,45

-55,44 0,40

102,96 0,36

102,96 0,32

117,75

-21,14

93,87

-16,85

58,42

-28,09

46,57

-22,39

37,13

33,15

-40,65

-61,79

32,08

15,22

73,65

45,56

92,13

69,74

106,87

140,02

A.3.3. Alternative III i = 12,00% Jahr 1997 s = 38,65% t= 0 is = 7,36% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Abzinsungsfaktor 1,00 (5) Jährlicher Kapitalwert vor -158,4 Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert -158,4 vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (10)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (11) * (12)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

192

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

91,69 35,44

13,67 5,28

91,69 35,44

13,67 5,28

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

41,21 15,93

6,31 2,44

-158,40 1,00

96,44 0,93

-31,80 0,87

96,44 0,81

-31,80 0,75

87,03 0,70

-57,88 0,65

87,03 0,61

-57,88 0,57

87,03 0,53

100,52 0,49

-158,40

89,83

-27,59

77,93

-23,94

61,01

-37,79

52,93

-32,79

45,92

49,40

-158,40

-68,57

-96,16

-18,23

-42,17

18,85

-18,95

33,99

1,20

47,12

96,52

A.3.4. Alternative IV i = 12,00% Jahr s = 38,65% t= is = 7,36% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (2) * (3)] (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,89

66,00 0,80

66,00 0,71

66,00 0,64

51,36 0,57

51,36 0,51

51,36 0,45

51,36 0,40

51,36 0,36

51,36 0,32

0

58,93

52,61

46,98

41,94

29,14

26,02

23,23

20,74

18,52

16,54

0

58,93

111,54

158,52

200,47

229,61

255,63

278,86

299,60

318,13

334,66

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,93

40,49 0,87

40,49 0,81

40,49 0,75

31,51 0,70

31,51 0,65

31,51 0,61

31,51 0,57

31,51 0,53

31,51 0,49

0,00

37,71

35,13

32,72

30,48

22,09

20,57

19,16

17,85

16,63

15,49

0,00

37,71

72,84

105,56

136,04

158,13

178,70

197,87

215,72

232,34

247,83

193

B. Modifizierte Kapitalwertberechnung für S = 38, 65 % und unterschiedliche Kapitalisierungszinsfüße

Annahmen: für Alternative:

I-III

Anschaffungskosten Mobilfunktelefon (bis 31.12.1001) Anschaffungskosten Mobilfunktelefon (ab 1.1.2002) Kaufpreis Mobilfunktelefon Monatliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) Jährliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2 Monatliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) Jährliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2

B.1.

III

IV

-131,88 -102,96 1,00 10,99 131,88

5,50 66,00 38,86 92,02

8,58 102,96

4,28 51,36 30,19 71,77

Berechnung für i = 5%, s = 38,65 % und is = 3,07 %

B.1.1. Alternative I i = 5,00% Jahr s = 38,65% t= is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] (8) Steuerzahlungen [= (8) * s] (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] (10) Abzinsungsfaktor (11) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

194

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,95

1,00 0,91

131,88 0,86

1,00 0,82

102,96 0,78

1,00 0,75

102,96 0,71

1,00 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

-130,88

125,60

0,91

113,92

0,82

80,67

0,75

73,17

0,68

66,37

63,21

-130,88

-5,28

-4,37

109,55

110,37

191,04

191,79

264,96

265,64

332,01

395,22

-130,88 -50,59

131,88 50,97

1,00 0,39

131,88 50,97

1,00 0,39

102,96 39,79

1,00 0,39

102,96 39,79

1,00 0,39

102,96 39,79

102,96 39,79

-80,29 1,00

80,91 0,97

0,61 0,94

80,91 0,91

0,61 0,89

63,17 0,86

0,61 0,83

63,17 0,81

0,61 0,79

63,17 0,76

63,17 0,74

-80,29

78,50

0,58

73,90

0,54

54,31

0,51

51,12

0,48

48,13

46,69

-80,29

-1,79

-1,22

72,68

73,22

127,53

128,05

179,17

179,65

227,78

274,47

B.1.2. Alternative II i = 5,00% Jahr s = 38,65% t= is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,95

1,00 0,91

131,88 0,86

1,00 0,82

102,96 0,78

1,00 0,75

102,96 0,71

1,00 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

-130,88

125,60

0,91

113,92

0,82

80,67

0,75

73,17

0,68

66,37

63,21

-130,88

-5,28

-4,37

109,55

110,37

191,04

191,79

264,96

265,64

332,01

395,22

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-51,48

-51,48

-51,48

-51,48

1,00 0,39

65,94 25,49

66,94 25,87

65,94 25,49

66,94 25,87

37,02 14,31

38,02 14,69

51,48 19,90

52,48 20,28

51,48 19,90

51,48 19,90

-131,27 1,00

106,39 0,97

-24,87 0,94

106,39 0,91

-24,87 0,89

88,65 0,86

-13,69 0,83

83,06 0,81

-19,28 0,79

83,06 0,76

83,06 0,74

-131,27

103,23

-23,41

97,17

-22,04

76,22

-11,42

67,23

-15,14

63,29

61,40

-131,27

-28,04

-51,45

45,72

23,68

99,90

88,48

155,71

140,56

203,85

265,25

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,95

1,00 0,91

131,88 0,86

1,00 0,82

102,96 0,78

1,00 0,75

102,96 0,71

1,00 0,68

102,96 0,64

102,96 0,61

-130,88

125,60

0,91

113,92

0,82

80,67

0,75

73,17

0,68

66,37

63,21

-130,88

-5,28

-4,37

109,55

110,37

191,04

191,79

264,96

265,64

332,01

395,22

B.1.3. Alternative III i = 5,00% Jahr s = 38,65% t= is = 3,07% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (10)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (11) * (12)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

130,88

130,88

130,88

101,96

101,96

38,86

92,02

38,86

92,02

38,86

92,02

30,19

71,77

30,19

71,77

0,00 0,00

93,02 35,95

39,86 15,41

93,02 35,95

39,86 15,41

64,10 24,77

10,94 4,23

72,77 28,13

31,19 12,05

72,77 28,13

31,19 12,05

-130,88 1,00

95,93 0,97

-14,41 0,94

95,93 0,91

-14,41 0,89

78,19 0,86

-3,23 0,83

74,83 0,81

-11,05 0,79

74,83 0,76

90,91 0,74

-130,88

93,07

-13,56

87,62

-12,77

67,22

-2,69

60,57

-8,68

57,02

67,20

-130,88

-37,81

-51,37

36,25

23,48

90,70

88,01

148,58

139,90

196,92

264,12

195

B.1.4. Alternative IV i = 5,00% Jahr s = 38,65% t= is = 3,07% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (2) * (3)] (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

B.2.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,95

66,00 0,91

66,00 0,86

66,00 0,82

51,36 0,78

51,36 0,75

51,36 0,71

51,36 0,68

51,36 0,64

51,36 0,61

0

62,86

59,86

57,01

54,30

40,24

38,33

36,50

34,76

33,11

31,53

0

62,86

122,72

179,73

234,03

274,27

312,60

349,10

383,86

416,97

448,50

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,97

40,49 0,94

40,49 0,91

40,49 0,89

31,51 0,86

31,51 0,83

31,51 0,81

31,51 0,79

31,51 0,76

31,51 0,74

0,00

39,29

38,12

36,98

35,88

27,09

26,29

25,50

24,74

24,01

23,29

0,00

39,29

77,40

114,38

150,27

177,36

203,64

229,15

253,89

277,90

301,19

Berechnung für i = 8,0 %, s = 38,65 % und is = 4,91 %

B.2.1. Alternative I i = 8,00% Jahr s = 38,65% t= is = 4,91% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] (8) Steuerzahlungen [= (8) * s] (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] (10) Abzinsungsfaktor (11) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

196

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,93

1,00 0,86

131,88 0,79

1,00 0,74

102,96 0,68

1,00 0,63

102,96 0,58

1,00 0,54

102,96 0,50

102,96 0,46

-130,88

122,11

0,86

104,69

0,74

70,07

0,63

60,08

0,54

51,51

47,69

-130,88

-8,77

-7,91

96,78

97,51

167,59

168,22

228,29

228,83

280,34

328,03

-130,88 -50,59

131,88 50,97

1,00 0,39

131,88 50,97

1,00 0,39

102,96 39,79

1,00 0,39

102,96 39,79

1,00 0,39

102,96 39,79

102,96 39,79

-80,29 1,00

80,91 0,95

0,61 0,91

80,91 0,87

0,61 0,83

63,17 0,79

0,61 0,75

63,17 0,72

0,61 0,68

63,17 0,65

63,17 0,62

-80,29

77,12

0,56

70,08

0,51

49,71

0,46

45,17

0,42

41,04

39,12

-80,29

-3,17

-2,61

67,46

67,97

117,68

118,14

163,30

163,72

204,76

243,88

B.2.2. Alternative II i = 8,00% Jahr s = 38,65% t= is = 4,91% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (3) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,93

1,00 0,86

131,88 0,79

1,00 0,74

102,96 0,68

1,00 0,63

102,96 0,58

1,00 0,54

102,96 0,50

102,96 0,46

-130,88

122,11

0,86

104,69

0,74

70,07

0,63

60,08

0,54

51,51

47,69

-130,88

-8,77

-7,91

96,78

97,51

167,59

168,22

228,29

228,83

280,34

328,03

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-51,48

-51,48

-51,48

-51,48

1,00 0,39

65,94 25,49

66,94 25,87

65,94 25,49

66,94 25,87

37,02 14,31

38,02 14,69

51,48 19,90

52,48 20,28

51,48 19,90

51,48 19,90

-131,27 1,00

106,39 0,95

-24,87 0,91

106,39 0,87

-24,87 0,83

88,65 0,79

-13,69 0,75

83,06 0,72

-19,28 0,68

83,06 0,65

83,06 0,62

-131,27

101,42

-22,60

92,15

-20,53

69,77

-10,27

59,39

-13,14

53,97

51,44

-131,27

-29,85

-52,45

39,70

19,17

88,93

78,66

138,05

124,91

178,88

230,32

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,93

1,00 0,86

131,88 0,79

1,00 0,74

102,96 0,68

1,00 0,63

102,96 0,58

1,00 0,54

102,96 0,50

102,96 0,46

-130,88

122,11

0,86

104,69

0,74

70,07

0,63

60,08

0,54

51,51

47,69

-130,88

-8,77

-7,91

96,78

97,51

167,59

168,22

228,29

228,83

280,34

328,03

B.2.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 38,65% t= is = 4,91% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (11) * (12)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

130,88

130,88

130,88

101,96

101,96

38,86

92,02

38,86

92,02

38,86

92,02

30,19

71,77

30,19

71,77

0,00 0,00

93,02 35,95

39,86 15,41

93,02 35,95

39,86 15,41

64,10 24,77

10,94 4,23

72,77 28,13

31,19 12,05

72,77 28,13

31,19 12,05

-130,88 1,00

95,93 0,95

-14,41 0,91

95,93 0,87

-14,41 0,83

78,19 0,79

-3,23 0,75

74,83 0,72

-11,05 0,68

74,83 0,65

90,91 0,62

-130,88

91,44

-13,09

83,08

-11,89

61,53

-2,42

53,51

-7,54

48,62

56,30

-130,88

-39,44

-52,53

30,55

18,66

80,19

77,77

131,28

123,74

172,37

228,66

197

B.2.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 38,65% t= is = 4,91% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (2) * (3)] (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

B.3.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,93

66,00 0,86

66,00 0,79

66,00 0,74

51,36 0,68

51,36 0,63

51,36 0,58

51,36 0,54

51,36 0,50

51,36 0,46

0

61,11

56,58

52,39

48,51

34,95

32,37

29,97

27,75

25,69

23,79

0

61,11

117,70

170,09

218,60

253,56

285,92

315,89

343,64

369,33

393,12

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,95

40,49 0,91

40,49 0,87

40,49 0,83

31,51 0,79

31,51 0,75

31,51 0,72

31,51 0,68

31,51 0,65

31,51 0,62

0,00

38,60

36,79

35,07

33,43

24,80

23,64

22,53

21,48

20,47

19,51

0,00

38,60

75,39

110,46

143,89

168,68

192,32

214,85

236,33

256,80

276,31

Berechnung für i = 12,0 %, s = 38,65 % und is = 7,36 %

B.3.1. Alternative I i = 12,00% Jahr s = 38,65% t= is = 7,36% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7) Bemessungsgrundlage [= (3)] (8) Steuerzahlungen [= (8) * s] (9) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] (10) Abzinsungsfaktor (11) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] (12) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

198

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,89

1,00 0,80

131,88 0,71

1,00 0,64

102,96 0,57

1,00 0,51

102,96 0,45

1,00 0,40

102,96 0,36

102,96 0,32

-130,88

117,75

0,80

93,87

0,64

58,42

0,51

46,57

0,40

37,13

33,15

-130,88

-13,13

-12,33

81,54

82,17

140,59

141,10

187,68

188,08

225,21

258,36

-130,88 -50,59

131,88 50,97

1,00 0,39

131,88 50,97

1,00 0,39

102,96 39,79

1,00 0,39

102,96 39,79

1,00 0,39

102,96 39,79

102,96 39,79

-80,29 1,00

80,91 0,93

0,61 0,87

80,91 0,81

0,61 0,75

63,17 0,70

0,61 0,65

63,17 0,61

0,61 0,57

63,17 0,53

63,17 0,49

-80,29

75,36

0,53

65,38

0,46

44,28

0,40

38,42

0,35

33,33

31,04

-80,29

-4,93

-4,40

60,98

61,44

105,72

106,12

144,54

144,89

178,22

209,26

B.3.2. Alternative II i = 12,00% Jahr s = 38,65% t= is = 7,36% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (7)] Steuerzahlungen [= (8) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (9)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (10) * (11)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,89

1,00 0,80

131,88 0,71

1,00 0,64

102,96 0,57

1,00 0,51

102,96 0,45

1,00 0,40

102,96 0,36

102,96 0,32

-130,88

117,75

0,80

93,87

0,64

58,42

0,51

46,57

0,40

37,13

33,15

-130,88

-13,13

-12,33

81,54

82,17

140,59

141,10

187,68

188,08

225,21

258,36

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-51,48

-51,48

-51,48

-51,48

1,00 0,39

65,94 25,49

66,94 25,87

65,94 25,49

66,94 25,87

37,02 14,31

38,02 14,69

51,48 19,90

52,48 20,28

51,48 19,90

51,48 19,90

-131,27 1,00

106,39 0,93

-24,87 0,87

106,39 0,81

-24,87 0,75

88,65 0,70

-13,69 0,65

83,06 0,61

-19,28 0,57

83,06 0,53

83,06 0,49

-131,27

99,10

-21,58

85,97

-18,72

62,15

-8,94

50,52

-10,92

43,83

40,82

-131,27

-32,17

-53,75

32,23

13,51

75,66

66,71

117,23

106,31

150,14

190,96

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

-130,88 1,00

131,88 0,89

1,00 0,80

131,88 0,71

1,00 0,64

102,96 0,57

1,00 0,51

102,96 0,45

1,00 0,40

102,96 0,36

102,96 0,32

-130,88

117,75

0,80

93,87

0,64

58,42

0,51

46,57

0,40

37,13

33,15

-130,88

-13,13

-12,33

81,54

82,17

140,59

141,10

187,68

188,08

225,21

258,36

B.3.3. Alternative III

i = 12,00% Jahr s = 38,65% t= is = 7,36% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Abzinsungsfaktor (5) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (3) * (4)] (6) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (7)

Erlöse

(8) (9)

Tilgung Forderung Bemessungsgrundlage [= (3) + (7) - (8)] Steuerzahlungen [= (9) * s] Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (10)] Abzinsungsfaktor Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (11) * (12)] Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

(10) (11) (12) (13) (14)

130,88

130,88

130,88

101,96

101,96

38,86

92,02

38,86

92,02

38,86

92,02

30,19

71,77

30,19

71,77

0,00 0,00

93,02 35,95

39,86 15,41

93,02 35,95

39,86 15,41

64,10 24,77

10,94 4,23

72,77 28,13

31,19 12,05

72,77 28,13

31,19 12,05

-130,88 1,00

95,93 0,93

-14,41 0,87

95,93 0,81

-14,41 0,75

78,19 0,70

-3,23 0,65

74,83 0,61

-11,05 0,57

74,83 0,53

90,91 0,49

-130,88

89,35

-12,50

77,52

-10,84

54,81

-2,11

45,51

-6,26

39,49

44,68

-130,88

-41,53

-54,03

23,49

12,65

67,46

65,35

110,86

104,60

144,09

188,76

199

B.3.4. Alternative IV i = 12,00% Jahr s = 38,65% t= is = 7,36% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Abzinsungsfaktor (4) Jährlicher Kapitalwert vor Steuern [= (2) * (3)] (5) Kumulierter Kapitalwert vor Steuern (6) Bemessungsgrundlage [= (2)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

200

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 1,00

66,00 0,89

66,00 0,80

66,00 0,71

66,00 0,64

51,36 0,57

51,36 0,51

51,36 0,45

51,36 0,40

51,36 0,36

51,36 0,32

0

58,93

52,61

46,98

41,94

29,14

26,02

23,23

20,74

18,52

16,54

0

58,93

111,54

158,52

200,47

229,61

255,63

278,86

299,60

318,13

334,66

0,00 0,00

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

66,00 25,51

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

51,36 19,85

0,00 1,00

40,49 0,93

40,49 0,87

40,49 0,81

40,49 0,75

31,51 0,70

31,51 0,65

31,51 0,61

31,51 0,57

31,51 0,53

31,51 0,49

0,00

37,71

35,13

32,72

30,48

22,09

20,57

19,16

17,85

16,63

15,49

0,00

37,71

72,84

105,56

136,04

158,13

178,70

197,87

215,72

232,34

247,83

C. Kapitalwertberechnung für I = 8,0 % und unterschiedliche Steuersätze Annahmen: für Alternative:

I-III

Anschaffungskosten Mobilfunktelefon Kaufpreis Mobilfunktelefon Monatliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) Jährliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2 Monatliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) Jährliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2

C.1.

III

IV

-159,40 1,00 10,99 131,88

-159,40 1,00 5,50 66,00 40,19 118,21

8,58 102,96

4,28 51,36 61,75 96,65

Berechnung für i = 8,0 %, is = 5,01 % und s = 37,34 %

C.1.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 37,34% t= 0 is = 5,01% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 (5) Steuerzahlungen [= (4) * s] -59,15 (6) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (5)] -99,25 (7) Abzinsungsfaktor 1,00 (8) Jährlicher Kapitalwert nach -99,25 Steuern [= (6) * (7)] (9) Kumulierter Kapitalwert -99,25 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

131,88 49,24

-26,52 -9,90

131,88 49,24

-26,52 -9,90

102,96 38,45

-55,44 -20,70

102,96 38,45

-55,44 -20,70

102,96 38,45

102,96 38,45

82,64 0,95

-16,62 0,91

82,64 0,86

-16,62 0,82

64,51 0,78

-34,74 0,75

64,51 0,71

-34,74 0,68

64,51 0,64

64,51 0,61

78,69

-15,07

71,36

-13,66

50,52

-25,90

45,81

-23,49

41,54

39,56

-20,56

-35,63

35,73

22,06

72,58

46,68

92,49

69,00

110,54

150,10

201

C.1.2. Alternative II i = 8,00% Jahr s = 37,34% t= is = 5,01% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) AfA (Aufwand) (5) Bemessungsgrundlage [= (2) + (4)] (6) Steuerzahlungen [= (5) * s] (7) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (6)] (8) Abzinsungsfaktor (9) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (7) * (8)] (10) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-159,40 1,00

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

-158,40

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,37

52,18 19,48

53,18 19,86

52,18 19,48

53,18 19,86

23,26 8,69

24,26 9,06

23,26 8,69

24,26 9,06

23,26 8,69

23,26 8,69

-158,77 1,00

112,40 0,95

-46,38 0,91

112,40 0,86

-46,38 0,82

94,27 0,78

-64,50 0,75

94,27 0,71

-64,50 0,68

94,27 0,64

94,27 0,61

-158,77

107,03

-42,06

97,06

-38,14

73,82

-48,09

66,94

-43,61

60,70

57,81

-158,77

-51,74

-93,80

3,26

-34,88

38,94

-9,15

57,79

14,18

74,88

132,69

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-159,40 1,00

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

-158,40

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

C.1.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 37,34% t= is = 5,01% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Erlöse (5) Tilgung Forderung (6) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4) - (5)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

202

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

91,69 34,24

13,67 5,10

91,69 34,24

13,67 5,10

41,21 15,39

6,31 2,36

41,21 15,39

6,31 2,36

41,21 15,39

6,31 2,36

-158,40 1,00

97,64 0,95

-31,62 0,91

97,64 0,86

-31,62 0,82

87,57 0,78

-57,80 0,75

87,57 0,71

-57,80 0,68

87,57 0,64

100,60 0,61

-158,40

92,98

-28,68

84,32

-26,00

68,57

-43,10

62,18

-39,08

56,39

61,69

-158,40

-65,42

-94,10

-9,78

-35,78

32,79

-10,31

51,88

12,80

69,18

130,87

C.1.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 37,34% t= is = 5,01% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern (3) Bemessungsgrundlage [= (2)] (4) Steuerzahlungen [= (3) * s] (5) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (4)] (6) Abzinsungsfaktor (7) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (6) * (7)] (8) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

C.2.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00 0,00

66,00 66,00

66,00 66,00

66,00 66,00

66,00 66,00

51,36 51,36

51,36 51,36

51,36 51,36

51,36 51,36

51,36 51,36

51,36 51,36

0,00 0,00

66,00 24,64

66,00 24,64

66,00 24,64

66,00 24,64

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

0,00 1,00

41,36 0,95

41,36 0,91

41,36 0,86

41,36 0,82

32,18 0,78

32,18 0,75

32,18 0,71

32,18 0,68

32,18 0,64

32,18 0,61

0,00

39,38

37,50

35,71

34,01

25,20

24,00

22,85

21,76

20,72

19,73

0,00

39,38

76,88

112,59

146,60

171,80

195,80

218,65

240,41

261,13

280,87

Berechnung für i = 8,0 %, is = 4,81 % und s = 39,90 %

C.2.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 39,90% t= 0 is = 4,81% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 (5) Steuerzahlungen [= (4) * s] -63,20 (6) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (5)] -95,20 (7) Abzinsungsfaktor 1,00 (8) Jährlicher Kapitalwert nach -95,20 Steuern [= (6) * (7)] (9) Kumulierter Kapitalwert -95,20 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

131,88 52,62

-26,52 -10,58

131,88 52,62

-26,52 -10,58

102,96 41,08

-55,44 -22,12

102,96 41,08

-55,44 -22,12

102,96 41,08

102,96 41,08

79,26 0,95

-15,94 0,91

79,26 0,87

-15,94 0,83

61,88 0,79

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61,88 0,72

-33,32 0,69

61,88 0,66

61,88 0,63

75,62

-14,51

68,84

-13,21

48,93

-25,14

44,54

-22,88

40,55

38,69

-19,57

-34,08

34,76

21,55

70,48

45,34

89,89

67,00

107,55

146,24

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-159,40 1,00

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

-158,40

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,40

52,18 20,82

53,18 21,22

52,18 20,82

53,18 21,22

23,26 9,28

24,26 9,68

23,26 9,28

24,26 9,68

23,26 9,28

23,26 9,28

-158,80 1,00

111,06 0,95

-47,74 0,91

111,06 0,87

-47,74 0,83

93,68 0,79

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93,68 0,72

-65,12 0,69

93,68 0,66

93,68 0,63

-158,80

105,97

-43,46

96,47

-39,56

74,07

-49,13

67,43

-44,73

61,39

58,57

-158,80

-52,83

-96,29

0,17

-39,39

34,68

-14,45

52,99

8,26

69,65

128,23

C.2.2. Alternative II i = 8,00% Jahr s = 39,90% t= is = 4,81% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) AfA (Aufwand) (5) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4)] (6) Steuerzahlungen [= (5) * s] (7) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (6)] (8) Abzinsungsfaktor (9) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (7) * (8)] (10) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

203

C.2.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 39,90% t= is = 4,81% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Erlöse (5) Tilgung Forderung (6) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4) - (5)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-159,40 1,00

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

-158,40

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

91,69 36,58

13,67 5,45

91,69 36,58

13,67 5,45

41,21 16,44

6,31 2,52

41,21 16,44

6,31 2,52

41,21 16,44

6,31 2,52

-158,40 1,00

95,30 0,95

-31,97 0,91

95,30 0,87

-31,97 0,83

86,52 0,79

-57,96 0,75

86,52 0,72

-57,96 0,69

86,52 0,66

100,44 0,63

-158,40

90,92

-29,11

82,77

-26,50

68,41

-43,73

62,28

-39,81

56,70

62,80

-158,40

-67,48

-96,58

-13,81

-40,31

28,10

-15,62

46,65

6,85

63,54

126,35

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 0,00

66,00 26,33

66,00 26,33

66,00 26,33

66,00 26,33

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

0,00 1,00

39,67 0,95

39,67 0,91

39,67 0,87

39,67 0,83

30,87 0,79

30,87 0,75

30,87 0,72

30,87 0,69

30,87 0,66

30,87 0,63

0,00

37,85

36,11

34,45

32,87

24,41

23,29

22,22

21,20

20,23

19,30

0,00

37,85

73,96

108,41

141,28

165,69

188,98

211,20

232,40

252,63

271,93

C.2.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 39,90% t= is = 4,81% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Bemessungsgrundlage [= (2)] (4) Steuerzahlungen [= (3) * s] (5) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (4)] (6) Abzinsungsfaktor (7) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (6) * (7)] (8) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

204

C.3.

Berechnung für i = 8,0 %, is = 4,69 % und s = 41,40 %

C.3.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 41,40% t= 0 is = 4,69% (1) Auszahlungen vor Steuern -159,40 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -158,40 (4) Bemessungsgrundlage [= (3)] -158,40 (5) Steuerzahlungen [= (4) * s] -65,58 (6) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (5)] -92,82 (7) Abzinsungsfaktor 1,00 (8) Jährlicher Kapitalwert nach -92,82 Steuern [= (6) * (7)] (9) Kumulierter Kapitalwert -92,82 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

131,88 54,60

-26,52 -10,98

131,88 54,60

-26,52 -10,98

102,96 42,63

-55,44 -22,95

102,96 42,63

-55,44 -22,95

102,96 42,63

102,96 42,63

77,28 0,96

-15,54 0,91

77,28 0,87

-15,54 0,83

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60,33 0,73

-32,49 0,69

60,33 0,66

60,33 0,63

73,82

-14,18

67,36

-12,94

47,98

-24,68

43,78

-22,52

39,95

38,16

-19,00

-33,18

34,18

21,24

69,22

44,54

88,32

65,80

105,75

143,91

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-159,40 1,00

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

-158,40

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

-79,7

1,00 0,41

52,18 21,60

53,18 22,02

52,18 21,60

53,18 22,02

23,26 9,63

24,26 10,04

23,26 9,63

24,26 10,04

23,26 9,63

23,26 9,63

-158,81 1,00

110,28 0,96

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110,28 0,87

-48,54 0,83

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-158,81

105,34

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96,12

-40,41

74,22

-49,75

67,72

-45,39

61,79

59,03

-158,81

-53,47

-97,76

-1,65

-42,05

32,17

-17,58

50,15

4,76

66,55

125,58

C.3.2. Alternative II i = 8,00% Jahr s = 41,40% t= is = 4,69% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) AfA (Aufwand) (5) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4)] (6) Steuerzahlungen [= (5) * s] (7) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (6)] (8) Abzinsungsfaktor (9) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (7) * (8)] (10) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

205

C.3.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 41,40% t= is = 4,69% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Erlöse (5) Tilgung Forderung (6) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4) - (5)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-159,40 1,00

131,88

-159,40 132,88

131,88

-159,40 132,88

102,96

-159,40 103,96

102,96

-159,40 103,96

102,96

102,96

-158,40

131,88

-26,52

131,88

-26,52

102,96

-55,44

102,96

-55,44

102,96

102,96

158,40

158,40

158,40

158,40

158,40

40,19

118,21

40,19

118,21

61,75

96,65

61,75

96,65

61,75

96,65

0,00 0,00

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13,67 5,66

91,69 37,96

13,67 5,66

41,21 17,06

6,31 2,61

41,21 17,06

6,31 2,61

41,21 17,06

6,31 2,61

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93,92 0,96

-32,18 0,91

93,92 0,87

-32,18 0,83

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85,90 0,73

-58,05 0,69

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-158,40

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-29,36

81,86

-26,79

68,31

-44,10

62,33

-40,24

56,87

63,47

-158,40

-68,69

-98,05

-16,19

-42,98

25,33

-18,77

43,57

3,33

60,20

123,67

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

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66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 0,00

66,00 27,32

66,00 27,32

66,00 27,32

66,00 27,32

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

0,00 1,00

38,68 0,96

38,68 0,91

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0,00

36,94

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227,64

247,57

266,61

C.3.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 41,40% t= is = 4,69% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Bemessungsgrundlage [= (2)] (4) Steuerzahlungen [= (3) * s] (5) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (4)] (6) Abzinsungsfaktor (7) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (6) * (7)] (8) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

206

D. Modifizierte Kapitalwertberechnung für I = 8,0 % und unterschiedliche Steuersätze

Annahmen: für Alternative:

I-III

Anschaffungskosten Mobilfunktelefon (bis 31.12.1001) Anschaffungskosten Mobilfunktelefon (ab 1.1.2002) Kaufpreis Mobilfunktelefon Monatliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) Jährliche Grundgebühr (bis 31.12. 2001) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2 Monatliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) Jährliche Grundgebühr (ab 01.01. 2002) davon Tilgung Kaufpreisforderung in t1 davon Tilgung Kaufpreisforderung in t2

D.1.

III

IV

-131,88 -102,96 1,00 10,99 131,88

5,50 66,00 38,86 92,02

8,58 102,96

4,28 51,36 30,19 71,77

Berechnung für i = 8,0 %, is = 5,01 % und s = 37,34 %

D.1.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 37,34% t= 0 is = 5,01% (1) Auszahlungen vor Steuern -131,88 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -130,88 (4) Bemessungsgrundlage [= (3)] -130,88 (5) Steuerzahlungen [= (4) * s] -48,87 (6) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (5)] -82,01 (7) Abzinsungsfaktor 1,00 (8) Jährlicher Kapitalwert nach -82,01 Steuern [= (6) * (7)] (9) Kumulierter Kapitalwert -82,01 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

131,88

1,00

131,88

1,00

102,96

1,00

102,96

1,00

102,96

102,96

131,88 49,24

1,00 0,37

131,88 49,24

1,00 0,37

102,96 38,45

1,00 0,37

102,96 38,45

1,00 0,37

102,96 38,45

102,96 38,45

82,64 0,95

0,63 0,91

82,64 0,86

0,63 0,82

64,51 0,78

0,63 0,75

64,51 0,71

0,63 0,68

64,51 0,64

64,51 0,61

78,69

0,57

71,36

0,52

50,52

0,47

45,81

0,42

41,54

39,56

-3,32

-2,75

68,61

69,12

119,64

120,11

165,92

166,34

207,88

247,44

207

D.1.2. Alternative II i = 8,00% Jahr 1997 s = 37,34% t= 0 is = 5,01% (1) Auszahlungen vor Steuern -131,88 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -130,88 AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (4)] (6) Steuerzahlungen [= (5) * s] (7) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (6)] (8) Abzinsungsfaktor (9) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (10) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

131,88

1,00

131,88

1,00

102,96

1,00

102,96

1,00

102,96

102,96

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-51,48

-51,48

-51,48

-51,48

1,00 0,37

65,94 24,62

66,94 25,00

65,94 24,62

66,94 25,00

37,02 13,82

38,02 14,20

51,48 19,22

52,48 19,60

51,48 19,22

51,48 19,22

-131,25 1,00

107,26 0,95

-24,00 0,91

107,26 0,86

-24,00 0,82

89,14 0,78

-13,20 0,75

83,74 0,71

-18,60 0,68

83,74 0,64

83,74 0,61

-131,25

102,14

-21,76

92,62

-19,73

69,80

-9,84

59,46

-12,57

53,92

51,34

-131,25

-29,12

-50,87

41,75

22,01

91,81

81,97

141,43

128,86

182,78

234,12

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

(4) (5)

D.1.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 37,34% t= is = 5,01% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Erlöse (5) Tilgung Forderung (6) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4) - (5)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

208

-130,88 130,88

131,88

1,00 130,88 92,02

131,88

102,96

30,19

1,00 101,96 71,77

102,96

38,86

1,00 101,96 92,02

102,96

38,86

1,00 130,88 92,02

102,96

38,86

30,19

71,77

0,00 0,00

93,02 34,73

39,86 14,88

93,02 34,73

39,86 14,88

64,10 23,93

10,94 4,08

72,77 27,17

31,19 11,65

72,77 27,17

31,19 11,65

-130,88 1,00

97,15 0,95

-13,88 0,91

97,15 0,86

-13,88 0,82

79,03 0,78

-3,08 0,75

75,79 0,71

-10,65 0,68

75,79 0,64

91,31 0,61

-130,88

92,51

-12,59

83,89

-11,42

61,88

-2,30

53,81

-7,20

48,80

55,99

-130,88

-38,37

-50,96

32,93

21,51

83,39

81,09

134,91

127,71

176,51

232,50

D.1.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 37,34% t= is = 5,01% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Bemessungsgrundlage [= (2)] (4) Steuerzahlungen [= (3) * s] (5) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (4)] (6) Abzinsungsfaktor (7) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (6) * (7)] (8) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

D.2.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 0,00

66,00 24,64

66,00 24,64

66,00 24,64

66,00 24,64

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

51,36 19,18

0,00 1,00

41,36 0,95

41,36 0,91

41,36 0,86

41,36 0,82

32,18 0,78

32,18 0,75

32,18 0,71

32,18 0,68

32,18 0,64

32,18 0,61

0,00

39,38

37,50

35,71

34,01

25,20

24,00

22,85

21,76

20,72

19,73

0,00

39,38

76,88

112,59

146,60

171,80

195,80

218,65

240,41

261,13

280,87

2006 9

2007 10

Berechnung für i = 8,0 %, is = 4,81 % und s = 39,90 %

D.2.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 39,90% t= 0 is = 4,81% (1) Auszahlungen vor Steuern -131,88 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -130,88 (4) Bemessungsgrundlage [= (3)] -130,88 (5) Steuerzahlungen [= (4) * s] -52,22 (6) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (5)] -78,66 (7) Abzinsungsfaktor 1,00 (8) Jährlicher Kapitalwert nach -78,66 Steuern [= (6) * (7)] (9) Kumulierter Kapitalwert -78,66 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

131,88

1,00

131,88

1,00

102,96

1,00

102,96

1,00

102,96

102,96

131,88 52,62

1,00 0,40

131,88 52,62

1,00 0,40

102,96 41,08

1,00 0,40

102,96 41,08

1,00 0,40

102,96 41,08

102,96 41,08

79,26 0,95

0,60 0,91

79,26 0,87

0,60 0,83

61,88 0,79

0,60 0,75

61,88 0,72

0,60 0,69

61,88 0,66

61,88 0,63

75,62

0,55

68,84

0,50

48,93

0,45

44,54

0,41

40,55

38,69

-3,03

-2,49

66,36

66,85

115,78

116,24

160,78

161,19

201,74

240,43

209

D.2.2. Alternative II i = 8,00% Jahr 1997 s = 39,90% t= 0 is = 4,81% (1) Auszahlungen vor Steuern -131,88 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -130,88

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

131,88

1,00

131,88

1,00

102,96

1,00

102,96

1,00

102,96

102,96

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-51,48

-51,48

-51,48

-51,48

1,00 0,40

65,94 26,31

66,94 26,71

65,94 26,31

66,94 26,71

37,02 14,77

38,02 15,17

51,48 20,54

52,48 20,94

51,48 20,54

51,48 20,54

-131,28 1,00

105,57 0,95

-25,71 0,91

105,57 0,87

-25,71 0,83

88,19 0,79

-14,17 0,75

82,42 0,72

-19,94 0,69

82,42 0,66

82,42 0,63

-131,28

100,73

-23,40

91,70

-21,31

69,73

-10,69

59,33

-13,69

54,01

51,53

-131,28

-30,55

-53,96

37,74

16,43

86,17

75,48

134,81

121,11

175,12

226,66

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

(4) (5)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (2) + (4)] (6) Steuerzahlungen [= (5) * s] (7) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (6)] (8) Abzinsungsfaktor (9) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (10) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

D.2.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 39,90% t= is = 4,81% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Erlöse (5) Tilgung Forderung (6) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4) - (5)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

210

-130,88 130,88

131,88

1,00 130,88 92,02

131,88

102,96

30,19

1,00 101,96 71,77

102,96

38,86

1,00 101,96 92,02

102,96

38,86

1,00 130,88 92,02

102,96

38,86

30,19

71,77

0,00 0,00

93,02 37,11

39,86 15,90

93,02 37,11

39,86 15,90

64,10 25,58

10,94 4,37

72,77 29,04

31,19 12,44

72,77 29,04

31,19 12,44

-130,88 1,00

94,77 0,95

-14,90 0,91

94,77 0,87

-14,90 0,83

77,38 0,79

-3,37 0,75

73,92 0,72

-11,44 0,69

73,92 0,66

90,52 0,63

-130,88

90,42

-13,57

82,31

-12,35

61,19

-2,54

53,21

-7,86

48,44

56,59

-130,88

-40,46

-54,03

28,28

15,93

77,12

74,58

127,80

119,94

168,38

224,97

D.2.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 39,90% t= is = 4,81% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Bemessungsgrundlage [= (2)] (4) Steuerzahlungen [= (3) * s] (5) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (4)] (6) Abzinsungsfaktor (7) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (6) * (7)] (8) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

D.3.

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 0,00

66,00 26,33

66,00 26,33

66,00 26,33

66,00 26,33

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

51,36 20,49

0,00 1,00

39,67 0,95

39,67 0,91

39,67 0,87

39,67 0,83

30,87 0,79

30,87 0,75

30,87 0,72

30,87 0,69

30,87 0,66

30,87 0,63

0,00

37,85

36,11

34,45

32,87

24,41

23,29

22,22

21,20

20,23

19,30

0,00

37,85

73,96

108,41

141,28

165,69

188,98

211,20

232,40

252,63

271,93

Berechnung für i = 8,0 %, is = 4,69 % und s = 41,40 %

D.3.1. Alternative I i = 8,00% Jahr 1997 s = 41,40% t= 0 is = 4,69% (1) Auszahlungen vor Steuern -131,88 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -130,88 (4) Bemessungsgrundlage [= (3)] -130,88 (5) Steuerzahlungen [= (4) * s] -54,18 (6) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (5)] -76,70 (7) Abzinsungsfaktor 1,00 (8) Jährlicher Kapitalwert nach -76,70 Steuern [= (6) * (7)] (9) Kumulierter Kapitalwert -76,70 nach Steuern

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

131,88

1,00

131,88

1,00

102,96

1,00

102,96

1,00

102,96

102,96

131,88 54,60

1,00 0,41

131,88 54,60

1,00 0,41

102,96 42,63

1,00 0,41

102,96 42,63

1,00 0,41

102,96 42,63

102,96 42,63

77,28 0,96

0,59 0,91

77,28 0,87

0,59 0,83

60,33 0,80

0,59 0,76

60,33 0,73

0,59 0,69

60,33 0,66

60,33 0,63

73,82

0,53

67,36

0,49

47,98

0,45

43,78

0,41

39,95

38,16

-2,87

-2,34

65,02

65,51

113,49

113,93

157,71

158,12

198,07

236,23

211

D.3.2. Alternative II i = 8,00% Jahr 1997 s = 41,40% t= 0 is = 4,69% (1) Auszahlungen vor Steuern -131,88 (2) Einzahlungen vor Steuern 1,00 (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] -130,88

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

131,88

1,00

131,88

1,00

102,96

1,00

102,96

1,00

102,96

102,96

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-65,94

-51,48

-51,48

-51,48

-51,48

1,00 0,41

65,94 27,30

66,94 27,71

65,94 27,30

66,94 27,71

37,02 15,33

38,02 15,74

51,48 21,31

52,48 21,73

51,48 21,31

51,48 21,31

-131,29 1,00

104,58 0,96

-26,71 0,91

104,58 0,87

-26,71 0,83

87,63 0,80

-14,74 0,76

81,65 0,73

-20,73 0,69

81,65 0,66

81,65 0,63

-131,29

99,90

-24,37

91,15

-22,24

69,69

-11,20

59,25

-14,37

54,06

51,64

-131,29

-31,40

-55,77

35,38

13,14

82,83

71,64

130,88

116,52

170,57

222,21

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

-131,88 1,00

131,88

-131,88 132,88

131,88

-131,88 132,88

102,96

-102,96 103,96

102,96

-102,96 103,96

102,96

102,96

(4) (5)

AfA (Aufwand) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4)] (6) Steuerzahlungen [= (5) * s] (7) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (6)] (8) Abzinsungsfaktor (9) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (10) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

D.3.3. Alternative III i = 8,00% Jahr s = 41,40% t= is = 4,69% (1) Auszahlungen vor Steuern (2) Einzahlungen vor Steuern (3) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1) + (2)] (4) Erlöse (5) Tilgung Forderung (6) Bemessungsgrundlage [= (3) + (4) - (5)] (7) Steuerzahlungen [= (6) * s] (8) Zahlungsreihe nach Steuern [= (3) - (7)] (9) Abzinsungsfaktor (10) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (8) * (9)] (11) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

212

-130,88 130,88

131,88

1,00 130,88 92,02

131,88

102,96

30,19

1,00 101,96 71,77

102,96

38,86

1,00 101,96 92,02

102,96

38,86

1,00 130,88 92,02

102,96

38,86

30,19

71,77

0,00 0,00

93,02 38,51

39,86 16,50

93,02 38,51

39,86 16,50

64,10 26,54

10,94 4,53

72,77 30,13

31,19 12,91

72,77 30,13

31,19 12,91

-130,88 1,00

93,37 0,96

-15,50 0,91

93,37 0,87

-15,50 0,83

76,42 0,80

-3,53 0,76

72,83 0,73

-11,91 0,69

72,83 0,66

90,05 0,63

-130,88

89,19

-14,14

81,38

-12,91

60,78

-2,68

52,85

-8,26

48,22

56,95

-130,88

-41,69

-55,84

25,54

12,64

73,41

70,73

123,58

115,33

163,55

220,50

D.3.4. Alternative IV i = 8,00% Jahr s = 41,40% t= is = 4,69% (1) Einzahlungen vor Steuern (2) Zahlungsreihe vor Steuern [= (1)] (3) Bemessungsgrundlage [= (2)] (4) Steuerzahlungen [= (3) * s] (5) Zahlungsreihe nach Steuern [= (2) - (4)] (6) Abzinsungsfaktor (7) Jährlicher Kapitalwert nach Steuern [= (6) * (7)] (8) Kumulierter Kapitalwert nach Steuern

1997 0

1998 1

1999 2

2000 3

2001 4

2002 5

2003 6

2004 7

2005 8

2006 9

2007 10

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00

66,00

66,00

66,00

66,00

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

51,36

0,00 0,00

66,00 27,32

66,00 27,32

66,00 27,32

66,00 27,32

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

51,36 21,26

0,00 1,00

38,68 0,96

38,68 0,91

38,68 0,87

38,68 0,83

30,10 0,80

30,10 0,76

30,10 0,73

30,10 0,69

30,10 0,66

30,10 0,63

0,00

36,94

35,29

33,71

32,20

23,94

22,86

21,84

20,86

19,93

19,04

0,00

36,94

72,23

105,94

138,14

162,08

184,94

206,78

227,64

247,57

266,61

213

Literaturverzeichnis

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237

Rechtsprechungsverzeichnis

1. Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

27.6.1996 17.7.1997

Rs C-234/94 Rs C-28/95

DB 1996, S. 1400-1401 FR 1997, S. 685-690

2. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

3.6.1992

1 BvR 583/86

NJW 1993, S. 1189-1190

3. Finanzgerichtliche Entscheidungen 3.1. Entscheidungen des Reichsfinanzhofs  Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

4.11.1925

VI A 491/25

RFHE 17, S. 332

27.3.1928

I A 470/27

RStBl. 1928, S. 260-261

21.10.1931

VI A 2002/29

RStBl. 1932, S. 305-308

28.10.1931

VI A 1922/31

RStBl. 1932, S. 308

25.10.1933

I A 44/32

RStBl. 1934, S. 410-412

239

3.2. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs  Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

5.5.1953

I D 2/53 S

BStBl. III 1953, S. 224-225

28.1.1954

IV 255/53 U

BStBl. III 1954, S. 109-111

7.9.1954

I 50/54 U

BStBl. III 1954, S. 330-331

25.8.1955

IV 510/53 U

BStBl. III 1955, S. 307-308

13.3.1956

I 209/55 U

BStBl. III 1956, S. 149-150

16.5.1957

IV 82/56 U

BStBl. II 1957, S. 342-343

13.8.1957

I 46/57 U

BStBl. III 1957, S. 350-351

15.4.1958

I 27/57 U

BStBl. III 1958, S. 260-261

22.5.1958

IV 222/56

BStBl. III 1958, S. 333-335

26.1.1960

I D 1/58 S

BStBl. III 1960, S. 191-197

4.9.1962

I 198/61 U

BStBl. III 1963, S. 7

9.10.1962

I 167/62 U

BStBl. III 1962, S. 7-9

22.7.1964

I 188/62 U

BStBl. III 1964, S. 565-566

18.3.1965

IV 116/64 U

BStBl. III 1965, S. 289-291

29.4.1965

IV 403/62 U

BStBl. III 1965, S. 414-416

30.9.1965

IV 215/65 U

BStBl. III 1965, S. 686

18.1.1967

I 77/64

BStBl. II 1967, S. 334-335

19.1.1967

IV 91/63

BStBl. II 1967, S. 335-336

31.5.1967

I 208/63

BStBl. II 1967, S. 607-609

14.3.1968

IV 187/64

BStBl. II 1968, S. 518-521

16.7.1968

GrS 7/67

BStBl. II 1969, 108-112

1.8.1968

I 206/65

BStBl. II 1969, S. 66-67

17.10.1968

IV 84/65

BStBl. II 1969, S. 180-182

3.2.1969

GrS 2/68

BStBl. II 1969, S. 291-294

24.6.1969

I R 15/68

BStBl. II 1969, S. 581-584

26.6.1969

VI 239/65

BStBl. II 1970, S. 35-37

9.7.1969

I R 38/66

BStBl. II 1969, S. 744-747

240

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

29.10.1969

I 93/94

BStBl. II 1970, S. 178-180

29.10.1969

IV 175/65

BStBl. II 1970, S. 315-317

16.9.1970

I R 196/67

BStBl. II 1971, S. 175-176

19.1.1972

I 114/65

BStBl. II 1972, S. 392-397

17.1.1973

I R 17/70

BStBl. II 1973, S. 487

7.3.1973

I R 48/69

BStBl. II 1973, S. 565-568

16.5.1973

I R 186/71

BStBl. II 1974, S. 25-27

19.6.1973

I R 206/71

BStBl. II 1973, S. 774-775

11.10.1973

VIII R 1/69

BStBl. II 1974, S. 90-92

26.11.1973

GrS 5/71

BStBl. II 1974, S. 132-137

17.7.1974

I R 195/72

BStBl. II 1974, S. 684-686

5.12.1974

V R 30/74

BStBl. II 1975, S. 344-346

26.2.1975

I R 72/73

BStBl. II 1976, S. 13-16

23.4.1975

I R 236/72

BStBl. II 1975, S. 875-878

18.6.1975

I R 24/73

BStBl. II 1975, S. 809-811

24.3.1976

I R 139/73

BStBl. II 1976, S. 450-452

26.5.1976

I R 80/76

BStBl. II 1976, S. 622-624

4.8.1976

I R 145/74

BStBl. II 1976, S. 675-676

26.10.1977

I R 124/76

BStBl. II 1978, S. 99-100

19.1.1978

IV R 153/72

BStBl. II 1978, S. 262-265

9.2.1978

IV R 201/74

BStBl. II 1978, S. 370-372

6.12.1978

I R 35/78

BStBl. II 1979, S. 262-263

26.6.1979

VIII R 145/78

BStBl. II 1979, S. 625-627

8.11.1979

IV R 145/77

BStBl. II 1980. S. 146-147

26.2.1980

VIII R 80/77

BStBl. II 1980, S. 687-688

20.3.1980

IV R 89/79

BStBl. II 1980; S. 297-299

18.6.1980

I R 72/76

BStBl. II 1980, S. 741-743

3.7.1980

IV R 138/76

BStBl. II 1980, S. 648-651

17.7.1980

IV R 10/76

BStBl. II 1981, S. 669-672

241

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

20.11.1980

IV R 126/78

BStBl. II 1981, S. 398-400

9.7.1981

IV R 35/78

BStBl. II 1981, S. 734-735

18.2.1982

IV R 46/78

BStBl. II 1982, S. 394-397

24.3.1982

IV R 96/78

BStBl. II 1982, S. 643-646

22.7.1982

IV R 111/79

BStBl. II 1982, S. 655-657

12.8.1982

IV R 184/79

BStBl. II 1982, S. 696-700

3.11.1982

I B 23/82

BStBl. II 1983, S. 132-134

29.1.1983

IV R 168/81

BStBl. II 1983, S. 375-378

19.7.1983

VIII R 160/79

BStBl. II 1984, S. 56-59

25.1.1984

I R 7/80

BStBl. II 1984, S. 344-347

5.4.1984

IV R 96/82

BStBl. II 1984, S. 552-554

12.4.1984

IV R 137/80

BStBl. II 1984, S. 489-491

22.8.1984

I R 198/80

BStBl. II 1985, S. 126-129

13.12.1984

VIII R 249/80

BStBl. II 1985, S. 289-291

17.4.1985

I R 132/81

BStBl. II 1985, S. 617-619

26.11.1985

IX R 64/82

BStBl. II 1986, S. 161-164

11.12.1985

I B 49/85

BFH/NV 1986, S. 595-596

25.2.1986

VIII R 134/80

BStBl. II 1986, S. 788-790

27.2.1986

IV R 52/83

BStBl. II 1986, S. 552-554

9.7.1986

I R 218/82

BStBl. II 1987, S. 14-16

20.8.1986

I R 151/82

BFH-NV 1987, S. 468-471

20.8.1986

I R 150/82

BStBl. II 1987, S. 455-459

17.9.1987

IV R 49/86

BStBl. II 1988, S. 327-330

8.10.1987

IV R 18/86

BStBl. II 1988, S. 57-62

22.10.1987

IV R 4/85

BFH-NV 1988, S. 229-230

26.10.1987

GrS 2/86

BStBl. II 1988, S. 348-357

2.3.1988

II R 247/84

BStBl. II 1988, S. 572-573

14.7.1988

IV R 78/85

BStBl. II 1989, S. 189-192

8.12.1988

IV R 33/87

BStBl. II 1989, S. 407-409

242

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

18.1.1989

X R 10/86

BStBl. II 1989, S. 549-551

26.4.1989

I R 147/84

BStBl. II 1991, S. 213-216

24.1.1990

I R 157/85, I R 145/86

BStBl. II 1990, S. 639-643

2.3.1990

III R 70/87

BStBl. II 1990, S. 733-736

29.11.1990

IV R 131/89

BStBl. II 1992, S. 715-718

12.12.1990

I R 153/86

BStBl. II 1991, S. 479-484

12.12.1991

IV R 28/91

BStBl. II 1992, S. 600-604

22.1.1992

X R 23/89

BStBl. II 1992, S. 488-492

20.5.1992

X R 49/89

BStBl. II 1992, S. 904-909

26.8.1992

I R 24/91

BStBl. II 1992, S. 977-981

17.9.1992

I R 24/92

BFH/NV 1994, S. 578-579

16.12.1992

XI R 42/89

DB 1993, 46. Jg., S. 1012

3.2.1993

I R 37/91

BStBl. II 1993, S. 441-446

17.2.1993

X R 60/89

BStBl. II 1993, S. 437-441

6.4.1993

VIII R 86/91

BStBl. II 1993, S. 709-710

12.5.1993

II R 2/90

BStBl. II 1993, S. 587-589

26.5.1993

X R 72/90

BStBl. II 1993, S. 855-861

23.6.1993

I R 14/93

BStBl. II 1993, S. 806-808

19.10.1993

VIII R 87/91

BStBl. II 1994, S. 109-111

9.12.1993

IV R 130/91

BStBl. II 1995, S. 202-204

26.4.1995

I R 92/94

BStBl. II 1995, S. 594-598

23.11.1995

IV R 75/94

BStBl. II 1996, S. 194-197

4.12.1996

I R 54/95

BB 1997, 52. Jg., S. 663-666

22.1.1997

I R 64/96

BStBl. II 1997, S. 548-549

23.6.1997

GrS 2/93

BStBl. II 1997, S. 735-739

11.2.1998

I R 23/96

BStBl. II 1998, S. 381-383

10.9.1998

IV R 80/96

BStBl. II 1999, S. 21-23

29.4.1999

IV R 14/98

BStBl. II 1999, S. 681-684

8.6.2000

IV R 39/99

BStBl. II 2000, S. 670-672

243

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

7.8.2000

GrS 2/99

BStBl. II 2000, S. 632-638

8.11.2000

I R 10/98

BStBl. II 2001, S. 349-353

29.7.2003

XI B 237/02

BFH-NV 2003, S. 1576-1577

15.9.2004

I R 5/04

DStR 2005, 43. Jg., S. 238-244

3.3. Entscheidungen der Finanzgerichte Datum

Finanzgericht

Aktenzeichen

15.3.2000

FG Schleswig-Holstein I 714/91

Fundstelle EFG 2000, S. 10571059

4. Entscheidungen anderer Gerichte 4.1. Entscheidungen des Reichs-Oberhandelsgerichts Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

3.12.1873

Rep. 934/73

ROHGE Bd. 12, S. 15-23

4.2. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

16.12.1968

III ZR 151/66

WM 1969, S. 335-337

10.11.1977

III ZR 39/76

NJW 1978, S. 947-948

10.1.1980

III ZR 108/78

WM 1980, S. 380-382

5.11.1980

VIII ZR 232/79

NJW 1981, S. 679-680

5.3.1981

III ZR 115/80

NJW 1981, S. 1666-1668

12.1.1998

II ZR 82/93

ZIP 1998, S. 467-471

8.10.1998

I ZR 7/97

GRUR 1999, S. 261-264

8.10.1998

I ZR 187/97

GRUR 1999, S. 264-267

244

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

14.10.1999

III ZR 203/98

MMR 2000, S. 159-161

13.1.2000

I ZR 271/97

GRUR 2000, S. 918-920

13.6.2002

I ZR 71/01

GRUR 2002, S. 979-982

13.6.2002

I ZR 173/01

GRUR 2002, S. 976-979

30.1.2003

I ZR 142/00

GRUR 2003, S. 624-626

10.4.2003

I ZR 291/00

GRUR 2003, S 890-892

4.3. Entscheidungen der Oberlandes- und Landgerichte Datum

Gericht

Aktenzeichen

Fundstelle

17.12.1996

LG Berlin

102 O 253/96

GRUR 1998, S. 75-77

29.8.1997

OLG Köln

6-U-162/96

GRUR 1998, S. 73-75

15.5.1998

OLG Köln

6 U 72/97

Nicht veröffentlicht

14.10.1999

OLG Köln

III ZR 203/98

MMR 2000, S. 159-160

4.4. Entscheidungen der Amtsgerichte Datum

Amtsgericht

Aktenzeichen

Fundstelle

4.3.1997

Hannover

520 C 18839/95

Nicht veröffentlicht

21.3.1997

Düsseldorf

53 C 272/97

Nicht veröffentlicht

7.7.1997

Bingen

1 C 201/97

Nicht veröffentlicht

24.2.1998

Bremen

17 C 409/96

Nicht veröffentlicht

14.12.1998 Staufen

2 C 193/98

CR 1999, S. 234

12.11.1999 Düsseldorf

235 C 8761/99

MMR 2000, S. 177-178

15.6.2000

34 C 3564/00

NJW-RR 2001, S. 275-

Düsseldorf

276 14.7.2000

Frankfurt (Oder)

2.2 C 307/00

NJW-RR 2001, S. 276277

245

Verzeichnis der Schreiben des Bundesministers der Finanzen

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

11.7.1995 20.6.2005

IV B 2 – S 2134 a – 2/95 IV B 2 – S 2134 – 17/05

DB 1995, S. 1637 DB 2005, S. 1417-1418

247