Curs 2 Metodologia de Exercitare A Controlului Financiar [PDF]

Zitiervorschau

CURS 2 METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

Conţinut 2.1 Obiective 2.2 Sistemul metodologic de control financiar 2.3 Principiile organizării sistemului de control 2.4 Procedee şi tehnici de control financiar 2.5 Etapele efectuării controlului financiar 2.6 Teste de autoevaluare 2.7 Teste de evaluare

2.1 Obiective La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor putea: ¾ să înţeleagă metodologia de control financiar; ¾ să utilizeze tehnicile de control financiar; ¾ să întocmească documente de control financiar; ¾ să stabilească răspunderi ca urmare a controlului financiar; ¾ să identifice şi să selecteze documente justificative utilizate în controlul financiar.

2.2 Sistemul metodologic de control financiar Metoda reprezintă ansamblul modalităţilor de abordare al principiilor, procedeelor şi tehnicilor de analiză a fenomenelor şi proceselor economice, de expunere a rezultatelor cercetării, capabile să servească ştiinţa economică în misiunea ei. Metoda simbolizează drumul raţional ce trebuie parcurs pentru realizarea unui deziderat. Metoda provine de la latinescul methodus care înseamnă mod de expunere sau de acţiune, iar acesta la rândul său are la origine cuvintele greceşti meta – cu şi odos – drum, cale1. Metoda de cercetare în economie trebuie să fie integrală, să înglobeze tot ce s-a obţinut până în prezent, evitând unilateralitatea şi superficialitatea. Ea trebuie să surprindă şi să explice conexiunea generală direcţională şi funcţională a fenomenelor, proceselor de cercetat. Metoda deductivă, latură a unităţii dintre deducţie şi inducţie, semnifică operaţiunea de cercetare a proceselor, pornind de la esenţa lor, prin cunoaşterea activităţilor economice plecând de la general la particular. Metoda inductivă constă în modul de a raţiona plecând de la rezultatele cercetării prin trecerea de la particular la general. Metodologia este constituită din întregul corp de metode, procedee, reguli şi postulate utilizate în procesul cercetării, inclusiv teoria asupra metodelor folosite de ştiinţa economică. Transpunerea în practică a mecanismelor controlului financiar implică utilizarea unui întreg arsenal de metode, tehnici şi procedee care formează la un loc metodologiile de control. Controlul financiar este un proces prin care se urmăreşte respectarea normelor şi dispoziţiilor legale privind gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti, aflate în patrimoniu entităţii pe baza documentelor înregistrate în evidenţa tehnică-operativă şi contabilă. Control stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaşterea şi îmbunătăţirea activităţii economico-financiare presupune un sistem metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea şi eficienţa. Criteriile de comparaţie determină şi natura acestora, astfel2: 9 comparaţie în funcţie de un criteriu prestabili: previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde; 1

Florea I., Chersan I.C., Florea R. – Controlul economic, financiar şi gestionar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011, pag. 157 2 Munteanu V. (coordonator) – Control şi audit financiar-contabil, editura Luminalex, Bucureşti, 2003, pag. 61

9 comparaţii cu caracter special, de exemplu, între variante de eficienţă a unor măsuri sau soluţii tehnico-ştiinţifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime; 9 comparaţii în spaţiu, spre exemplu, între unele secţii de producţie; 9 comparaţii în timp, adică între activitatea programată sau efectivă din perioada controlată, cu cea din perioada precedentă. Comparaţia de control va ţine seama de natura operaţiunilor şi activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia de control şi sistemul de evidenţă.

2.3 Principiile organizării sistemului de control Principiile pe care trebuie sa le respecte o organizare de calitate a oricărui control sunt: adaptarea, obiectivitatea, separarea atribuţiunilor. Adaptarea trebuie să ţină cont de particularităţile fiecărei entităţi. Nu există nici un model unic care ar putea servi drept referinţă pentru toţi, întrucât diversitatea organizărilor este la fel de mare pe cât poate fi diversitatea entităţilor fie publice sau private: mărimea, natura activităţii, obiectivele, cadrul legal aplicabil, modul de finanţare, mediul economic intern şi extern, sunt tot atâtea variabile care vor genera organizări diferite. Principiul esenţial este ca organizarea trebuie sa fie „adaptată” de fiecare dată acestor elemente specifice. În cadrul acestei adaptări pe care vor trebui să o realizeze conducătorii, trebuie evitate o organizare echivocă (nu se cunoaşte exact ce sarcini are fiecare, nu sunt atribuite competenţe adecvate pentru realizarea sarcinilor, responsabilităţile nu sunt clar definite), o organizare excesivă (costuri exagerate iar efectele obţinute sunt mai mici decât eforturile depuse), sau o organizarea imobilă (neadaptarea permanentă la schimbări, pune conducerea în situaţia de a nu mai deţine un bun control asupra funcţionarii entităţii). Obiectivitatea constă în respectarea acelor reguli care pot asigura caracterul obiectiv al organizării entităţii, şi anume: ¾ componentele procesuale şi structurale ale unei organizări obiective nu pot fi construite în funcţie de anumite interese personale sau private de grup; ¾ organizarea trebuie sa fie subordonata exigentelor obiective, interne şi externe entităţii, de care depinde îndeplinirea obiectivelor generale, derivate, specifice şi individuale, stabilite de conducători; ¾ asigurarea practică a coerenţei de sistem, intre organizare şi celelalte funcţii manageriale: previziune, coordonare, antrenare şi evaluare-control. Separarea atribuţiilor decurge din cerinţa elementară ca nici o persoană sau verigă organizatorică din entitatea să nu deţină controlul exclusiv asupra tuturor etapelor importante ale unei tranzacţii, activităţi sau operaţiuni. Scopul constă în diminuarea riscurilor de orice natură (eroare, neregularitate, ilegalitate) în gestionarea activelor şi pasivelor entităţii.

Dacă ne referim la entităţi publice, 3 funcţii fundamentale sunt incompatibile în cadrul entităţii publice: de autorizare, de înregistrare contabilă şi financiară. A le atribui pe toate unei singure persoane, sau doar pe două dintre ele, înseamnă asumarea unor riscuri importante privind securitatea activelor. Funcţia de autorizare aparţine managerului general, având la dispoziţie un buget şi competenţa de a angaja entitatea publică, în limitele care i-au fost atribuite sau cele prevăzute de lege, în condiţiile asumării responsabilităţii pentru actele sale. Funcţia de înregistrare contabilă, prin care orice operaţiune economicofinanciară trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document, nu poate fi exercitată decât de către contabili. Funcţia financiară constă, în esenţă, în actul de plată sau de încasare, prin care are loc stingerea obligaţiei debitorului şi, în mod corelativ, încetarea creanţei creditorului. Această funcţie este îndeplinita de un specialist în finanţe sau, după caz, un casier, care nu poate, deci, exercita alte funcţii. Pe lângă aceste trei funcţii permanente şi incompatibile, există alte două, pe care le întâlnim în mod sistematic: ™ funcţia de control, aici cuvântul „control” având interesul exclusiv de verificare, ca activitate exercitată în temeiul normelor legale de către persoane sau structuri specializate; ™ funcţia de deţinere, specifică persoanelor care deţin în gestiune bunuri fizice sau alte valori, cum ar fi: magazionerii, gestionarii de stocuri sau casierii. Şi la societăţile comerciale mari există anumite incompatibilităţi privind controlul. Astfel, la societăţile pe acţiuni, nu pot fi cenzori (auditori interni), sau dacă au fost aleşi decad din mandatul lor: 9 rudele sau afinii până la gradul al patrulea, inclusiv soţii administratorilor; 9 persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât cea de cenzor (auditor intern) un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate; 9 persoanele care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum şi pentru alte infracţiuni prevăzute de legea societăţilor comerciale3.

2.4 Procedee şi tehnici de control financiar A. B. C. D. E. 3

Procedeele de control utilizate practică sunt următoarele: studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla; controlul documentar contabil; controlul faptic; controlul total sau prin sondaj; analiza economico - financiară.

CECCAR, Standardul profesional nr. 23 Activitatea de cenzor în societăţile comerciale, editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag. 10

A. Studiul general prealabil Studiul general asupra organizării şi desfăşurării activităţii presupune cunoaşterea situaţiilor stabilite (programele, sarcinile, normele, scopurile, prevederile legale), precum şi a situaţiei reale privind activitatea ce se controlează. B. Controlul documentar – contabil Existenţa acestui procedeu este determinată de faptul că orice fenomen sau operaţie economică se reflectă într-un document justificativ. Controlul documentar contabil poate fi preventiv sau ulterior. Documentele justificative reprezintă unul din elementele componente ale metodei contabilităţii, fără ele contabilitatea neputând face dovada efectuării operaţiilor respective. Documentele justificative fac dovada înfăptuirii operaţiilor şi angajează răspunderi, drepturi şi obligaţii cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale. Tehnicile sau modalităţile de control documentar contabil sunt următoarele4: ● Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la rând, în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate, fără nici o grupare prealabilă. ● Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente operaţiuni şi documente şi se continuă de la prezent spre trecut. ● Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (operaţii de casă, aprovizionare, salarizare) şi apoi controlul lor în ordine cronologică. ● Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi entitate a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic însă diferite ca formă pentru aceleaşi operaţiuni sau pentru operaţiuni diferite, însă legate reciproc. ● Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlată şi la alte entităţi cu care a avut relaţii economice. ● Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a procedeelor prezentate, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordine cronologică ori invers cronologică a întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. ● Investigaţia de control reprezintă modalitatea prin care organul de control obţine informaţia din partea personalului a cărui activitate se controlează. Investigaţia implică analiza unor probleme care nu rezultă clar din documente şi evidenţele puse la dispoziţie.

4

Munteanu V. (coordonator) – Control şi audit financiar-contabil, editura Luminalex, Bucureşti, 2003, pag. 68

● Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune examinarea debitelor şi creditelor unor conturi, astfel încât să se determine corectitudinea înregistrărilor operaţiunilor economico-financiare. ● Comparaţia de control constă în analiza comparativă a diferitelor solduri din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaţie se examinează soldurile din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. ● Calculul de control implică refacerea muncii efectuată de contabili. Prin această, modalitate se obţin probe asupra exactităţii contabilităţii. ●Analiza contabilă. Pentru a fi înregistrată în conturi orice operaţiune ecomicofinanciară este supusă unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determină conturile în care urmează a se înregistra operaţiunea şi relaţiile dintre ele. ● Balanţa sintetică de control. Controlul înregistrărilor se face şi prin confruntarea fiecărei balanţe analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic, din balanţa sintetică de control contabil. ● Balanţa de control şah. Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţiuni de două ori, atât pe debit, cât şi pe credit, inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile corecte, dar cu altă sumă, mai mare sau mai mică, atât pe debit, cât şi pe credit. ● Indicatorii bilanţului se sprijină pe datele contabilităţii curente a căror bază o constituie documentele justificative. Respectarea acestei condiţii nu garantează pe deplin exactitatea indicatorilor bilanţului, chiar dacă toate operaţiunile economice şi financiare, s-au consemnat la timp şi în bune condiţii în document. C. Controlul faptic Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţii economico - financiare. Controlul faptic se execută la locul de existenţă a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor. Principalele tehnici de control faptic: ■ inventarierea; ■ expertiza tehnică şi analiza de laborator; ■ observarea directă; ■ inspecţia fizică. Inventarierea este modalitatea principală de control faptic şi are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi gestionare, precum şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe lângă constatarea stocurilor şi soldurilor faptice, inventarierea include şi compararea acestora cu cele scriptice şi stabilirea eventualelor diferenţe. Inventarierea activelor are ca scop stabilirea existenţei (dacă există), a apartenenţei (cine e proprietarul) şi evaluarea lor. La data închiderii exerciţiului, imobilizările se evaluează la valoarea justă, iar stocurile la cea mai mică valoare dintre cost şi valoare realizabilă netă.

Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale, realităţii unei operaţiuni, cunoaşterea parametrilor de funcţionare a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau construcţii, randamente energetice şi termice, consum de materiale şi a volumului de manoperă pentru fiecare lucrare sau produs5. Analiza de laborator se foloseşte pentru determinarea calităţii compoziţiei sau conţinutului unor materii prime, materiale, lucrări, produse. Observarea directă se utilizează în cazul în care se urmăreşte stabilirea unor situaţii faptice care nu rezultă din documente. Observarea directă se poate face pe bază de program sau inopinat, la nivel de secţii, ateliere, laboratoare, magazine, birouri, gestiuni. D. Controlul total sau prin sondaj Controlul reprezintă orice măsură luată de conducere, de Consiliu sau de alte părţi, în vederea îmbunătăţirii gestionării riscurilor şi creşterii probabilităţii ca scopurile şi obiectivele stabilite să fie îndeplinite. Un control este adecvat atunci când conducerea l-a planificat şi organizat (proiectat) astfel încât să poată oferi o asigurare rezonabilă că riscurile la care este expusă organizaţia au fost gestionate eficace şi că scopurile şi obiectivele organizaţiei vor fi îndeplinite în mod eficient şi economic. Controlul total cuprinde toate operaţiunile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului . Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţiuni, care permit obţinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. Sondajul este controlul selectiv care simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ şi permite, astfel, să se obţină economii autentice asupra muncii de control. E. Analiza economico - financiară Analiza economico-financiară îmbină cele 2 concepte: analiză economică şi analiză financiară. Analiza economică studiază fenomenele din punct de vedere economic, respectiv al consumului de resurse şi al rezultatelor obţinute. Analiza financiară reprezintă un studiu metodic şi sistematic al situaţiei şi evoluţiei unei entităţi privind structura financiară şi rentabilitatea, pornind de la bilanţ (poziţia financiară), de la contul de profit sau pierdere (performanţa financiară), de la situaţia fluxurilor de numerar (de trezorerie), precum şi de la situaţia modificării capitalurilor proprii. Analiza economico-financiară reprezintă un ansamblu de concepte, metode, tehnici, procedee şi instrumente care asigură tratarea informaţiilor interne şi externe, în vederea formulării unor aprecieri referitoare la situaţia economico-financiară a unui agent economic, identificarea factorilor, cauzelor şi condiţiilor care au determinat-o, din punct de vedere al utilizării eficiente a resurselor umane, materiale şi financiare.

5

Munteanu V. – Control şi audit financiar-contabil, editura Luminalex, Bucureşti, 2003, pag. 77

2.5 Etapele efectuării controlului financiar Structurată pe etape şi, în cadrul acestora, pe faze, metodologia de derulare a controlului financiar contabil se prezintă astfel: 1) Etapa de programare a activităţii de control 1.1 Elaborarea programelor de control 1.2 Transmiterea programului unităţilor subordonate, cu atribuţiuni de control financiar contabil, subordonate 2) Etapa pregătirii acţiunii de control financiar contabil 2.1 Stabilirea temelor controlului 2.2 Analiza generală a temelor controlului 2.3 Însuşirea elementelor teoretice şi a prevederilor legale care reglementează activitatea ce face obiectul de controlul 2.4 Cunoaşterea generală a principalelor elemente de organizare a tipului de unitate economică care urmează a fi controlate 3) Etapa efectuării controlului financiar contabil 3.1 Adaptarea obiectivelor tematice la condiţiile specifice ale activităţii unităţii controlate 3.2 Stabilirea surselor de informare necesare efectuării controlului 3.3 Selectarea şi aplicarea procedeelor şi tehnicilor necesare controlului 3.4 Determinarea abaterilor şi deficienţelor 3.5 Stabilirea răspunderilor în sarcina persoanelor vinovate 4) Etapa întocmirii actelor de control financiar contabil 4.1 Înscrierea constatărilor în actele de control 5) Etapa valorificării constatărilor rezultate în urma controlului financiar contabil 5.1 Recuperarea prejudiciilor şi a altor sume datorate 5.2 Stabilirea măsurilor de intrare în legalitate Implementarea unui sistemului de control intern într-o entitatea publică presupune parcurgerea următoarelor etape6: 1. Evaluarea instrumentelor generale de control intern; 2. Evaluarea instrumentelor specifice de control intern, la nivelul fiecărei activităţi; 3. Analiza raportului între costurile suplimentare şi efectele aşteptate, generate de implemetarea noului sistem de control intern; 4. Elaborarea şi aprobarea programului de implementare a noului sistem de control intern al entităţii publice; 5. Monitorizarea execuţiei programului de implementare a noului sistem de control intern.

6

Ministerul Finanţelor Publice, Unitatea Centrală de Armonizare a Sistemelor de Management Financiar şi Control, Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în entităţile publice

Cuvinte şi expresii cheie Control documentar – contabil Control faptic Control total Control prin sondaj Control încrucişat Inventariere Observare directă Implementarea sistemului de control Monitorizarea sistemului de control

Bibliografie selectivă Audit, O abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura Arc, 2003,2006, Ediţia a 4-a pentru varianta românească Auditul public extern, Editura Universul Juridic, 2. Bostan I. Bucureşti, 2010 Audit statutar şi comunicare financiară, Editura 3. Domnişoru S. Economică, Bucureşti, 2011 40. Florea I., Chersan Controlul economic, financiar şi gestionar, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011 I.C., Florea R. 5. Ghiţă E., Ghiţă M. Audit şi control, Editura Fundaţia României de mâine, Bucureşti, 2007 6. Morariu A., Suciu Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura Universitară, Bucureşti, 2008 G., Stoian F. Control şi audit financiar-contabil, Editura 7. Munteanu V. Luminalex, Bucureşti, 2003 (coordonator) Teoria şi practica auditului intern, ediţia a patra, 8. Renard J. Bucureşti, 2002. 1.

Arens A., Loebbecke J.