Cours Normalisation SND 2021 [PDF]

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Classe : Master 2 CCA

Prof : Serigne NDIAYE

Module : Normalisation et doctrine comptable Responsable du cours : Serigne NDIAYE, Expert financier

Objectif général (ou buts du cours) Ce module a pour double objectif de présenter le contexte et les enjeux de la normalisation comptable sous régionale et internationale.

Objectifs spécifiques (compétences attendues) A l’issue de ce module, vous devez être capable de :  comprendre le contexte et les enjeux l’harmonisation comptable internationale ;  connaitre les deux grands modèles de normalisation dans le monde ;  maitriser les pratiques de normalisation comptable dans le monde ;  comprendre les enjeux de la normalisation comptable en Afrique ;  connaitre les principales caractéristiques du référentiel IFRS ;  comprendre le cadre conceptuel (international et OHADA) ;  maitriser les difficultés comptables (rattachement des produits et charges) ;  appréhender l’impact des normes sur les états financiers.

Méthodes pédagogiques et déroulement des enseignements L’enseignement comporte des cours magistraux illustrés de cas d’application et la présentation de dossiers par les étudiants.

Webographie  IASB : www.iasb.org  IFAC : www.ifac.org  FASB : www.fasb.org  Site internet du CCOA : www.ccoa.org  OHADA : www.ohada.com

Bibliographie : 1. Manuel et guide d’application du SYSCOHADA (PCGO + D4C) 2. COLASSE Bernard (2000), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, Paris, 1317 pages. 3. OBERT Robert (2019), Pratique des normes IFRS, 5ème Edition, Paris, 612 pages.

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Contenu du module !

Chapitre 1 : La normalisation comptable Section 1 : Définition et finalités de la comptabilité financière Section 2 : Les paramètres de la normalisation comptable (Définitions, objectifs, méthodes, origine, organes et modèles de normalisation) Section 3 : La présentation du SYSCOHADA et de l’AUDCIF

Chapitre 2 : Le cadre conceptuel du SYSCOHADA Section 1 : Définition et objectifs du cadre conceptuel Section 2: La structure du cadre conceptuel Section 3 : La présentation du cadre conceptuel du SYSCOHADA

Chapitre 3 : Les principes comptables fondamentaux Section 1 : Définitions et importance des principes comptables Section 2 : Les postulats comptables Section 3 : Les conventions comptables

Chapitre 4 : Les événements postérieurs à la clôture (IAS 10) Section 1 : Définitions Section 2 : Le traitement comptable des événements postérieurs à la clôture

Chapitre 5 : Les changements de méthodes Section 1 : Permanence des méthodes et changements de méthodes Section 2 : Le traitement comptable des changements de méthodes

Chapitre 6 : La normalisation comptable internationale Section 1 : Les origines du référentiel international : les IFRS Section 2 : Le fonctionnement de l’IASB Section 3 : Le corps des normes IAS /IFRS Section 4 : Les caractéristiques essentielles du référentiel IFRS Section 5 : Le cadre conceptuel de l’IASB

2ème Partie : Les normes relatives à la présentation de l’information financière Chapitre 7 : Les états financiers de l’IASB (IAS 1) Chapitre 8 : Le tableau des flux de trésorerie (IAS 7) Chapitre 9 : Le résultat par action (IAS 33) Chapitre 10 : L’information sectorielle (IFRS 8 Secteurs opérationnels) Chapitre 11 : Les méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8) Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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Introduction à la comptabilité financière La comptabilité est un instrument « grâce auquel les dirigeants rendent compte de leurs activités aux divers partenaires économiques et sociaux (stakeholders) qui, explicitement ou implicitement, leur ont confié une mission et, plus spécifiquement, à ceux de ces partenaires qui mettent à leur disposition des ressources financières. » (Colasse et Lesage, 2010.) La comptabilité est donc un outil spécifique. Il s’agit d’un système d’information qui a pour objectif de représenter l’entreprise. Elle mesure le résultat global obtenu par l’entreprise au cours d’un exercice. À l’origine, la comptabilité permettait en priorité de décrire la situation patrimoniale de l’entreprise au terme de l’exercice : surveillance de la solvabilité, protection des apporteurs de capitaux. Elle a évolué pour servir aussi désormais à mesurer les performances de l’entreprise. En effet la comptabilité, désormais appelée comptabilité financière, est un instrument permettant d’établir des états financiers qui donnent des informations pertinentes et fidèles aux dirigeants, aux actionnaires et aux tiers ; ces informations permettent les prises de décision et la comparaison des performances. Mais la comptabilité n’est pas neutre. En effet, « la comptabilité n’est pas un objet technique autonome ; elle s’inscrit, elle est « encastrée » dans un contexte historique, économique et social avec lequel elle interagit » (Colasse et Lesage, 2010). Aussi, l’évolution de la comptabilité reflète-t-elle l’évolution des préoccupations de la société : « La comptabilité n’est pas une technique neutre mais un produit social et politique qui sert les intérêts d’un groupe ou de groupes d’acteurs dominants : les modifications fréquentes des concepts de résultat et des types d’évaluation sont la conséquence d’une lutte entre les différentes parties prenantes (créanciers, actionnaires, managers, salariés, etc.) pour façonner à leur manière la représentation et la distribution de la richesse produite dans les entreprises. » Il est essentiel que la comptabilité soit normalisée. Cela signifie qu’elle doit être tenue en conformité avec des normes ou des standards qui émanent d’une instance reconnue telle que l’État, la profession comptable ou un organisme indépendant à la fois de l’État ou de la profession. À cet égard, le rôle du normalisateur est fondamental car, à travers sa définition des normes comptables, il construit et spécifie un modèle comptable. L’organe de normalisation de l’OHADA est la Commission de normalisation comptable (CNC- OHADA). Au niveau international, la normalisation est mise en œuvre par l’IASB (International Accounting Standards Board, organisme privé indépendant chargé d’élaborer les normes IFRS). En comptabilité, l’expression de normalisation au sens strict peut se comprendre comme le processus d’élaboration des dispositions standard, des références qui sont considérées comme les meilleures et ont alors vocation à acquérir le statut de dispositions « ordonnatrices ». Mais le processus d’élaboration ou de conception de la norme, c’est-à-dire la normalisation, n’est pas garant par lui-même du « sort » qui sera donné au texte qui a été défini. Aussi peut-on considérer que la notion de normalisation comptable est trop étroite et ne rend pas compte du processus qui va de la conception de la norme jusqu’à son application obligatoire et contrôlée. On peut désigner par régulation comptable l’ensemble de ce processus. Cette analyse suggère alors que la régulation comptable comporte plusieurs étapes ou fonctions.  la fonction de conception des règles comptables ou standards, appelée normalisation ;  la fonction de reconnaissance (ou de validation) du texte en tant que disposition obligatoire : la validation est la procédure à l’issue de laquelle l’émetteur donne ou reconnaît un caractère obligatoire au texte transmis par l’organisme qui l’a élaboré ;  la fonction de contrôle et de sanction : si la non-application de la norme comptable n’est pas contrôlée et sanctionnée, la reconnaissance de son caractère obligatoire est vaine. La régulation comptable est le processus de production, de mise en œuvre et de contrôle de l'application des normes comptables. Il existe généralement trois modes de régulation comptable :  la régulation par l’Etat (réglementation comptable) ;  la régulation par la profession ;  la régulation par l’ensemble des acteurs intéressés par l’information financière.

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Chapitre 1 : La normalisation comptable Compétences attendues Ce chapitre doit permettre de comprendre l’importance de la normalisation comptable et sa place dans une économie mondialisée.  Identifier les principaux normalisateurs africains, internationaux et analyser leurs rôles.  Positionner le SYSCOHADA dans le contexte de la normalisation comptable internationale.  Connaître les référentiels comptables applicables dans l’espace OHADA.

Plan du chapitre       

Définition et objectifs de la comptabilité Définition et objectifs de la normalisation comptable Le contexte et les enjeux de la normalisation comptable L’origine et les méthodes de normalisation comptable Les modèles de normalisation : écoles de pensée comptable Les organes de normalisation comptable La normalisation comptable en Afrique  La normalisation comptable internationale.

Définition et objectifs de la comptabilité financière La comptabilité est un système d’organisation de l’information financière qui permet :  de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées ;  de fournir, après traitement approprié, un ensemble d’informations conforme aux besoins des divers utilisateurs intéressés. L’objectif de la comptabilité est donc de présenter des états financiers destinés à fournir aux tiers des informations utiles sur la situation financière (bilan), la performance (compte de résultat) et l’évolution de la situation financière (tableau des flux de trésorerie). Elles constituent un outil indispensable à tous les acteurs de l’économie : les dirigeants pour prendre de bonnes décisions et les investisseurs pour évaluer la rentabilité de leurs investissements et les risques qu’ils encourent. La comptabilité est à la base de nombreuses communications aux tiers en relation avec l’entreprise (administrations, investisseurs, personnel, partenaires commerciaux). C’est cette obligation d’information qui explique la normalisation, car le langage du producteur de l’information comptable (l’entreprise) doit être compris par tous les utilisateurs.

Définition de l’harmonisation et de la normalisation comptable L’harmonisation comptable est un processus visant à réduire les différences entre les pratiques comptables afin de faciliter la compréhension et la comparabilité des états financiers. La normalisation comptable est le processus d'élaboration des normes comptables par un organisme régulateur légitime dans le double but d’uniformiser et de rationaliser les pratiques comptables. Elle consiste ainsi à définir l’ensemble des normes comptables applicables dans un espace donné. Dans la plupart des pays, les comptabilités des entités sont, aujourd’hui, normalisées permettant ainsi une comparaison des états financiers dans le temps et dans l’espace. Elles s’appuient sur une terminologie et des règles communes et produisent des états financiers dont les règles de présentation sont identiques pour toutes les entreprises. La normalisation comptable internationale correspond à l’élaboration et à la mise en place de normes comptables utilisables dans tous les pays. Ces normes visent à harmoniser les pratiques comptables dans le monde. Elle s’effectue actuellement par le biais de l’IASB, concepteur des normes IFRS. Dans l’espace OHADA, la normalisation comptable correspond au processus de convergence du SYSCOHADA vers les normes IFRS. Les principaux intérêts de la normalisation sont la production d’une information financière pertinente et l’établissement de comparaisons spatiotemporelles. La normalisation comptable est un enjeu majeur pour les échanges internationaux, le fonctionnement efficient des marchés financiers mais aussi, au plan national, pour contribuer à une fiscalité équitable et une bonne gouvernance des entités. Elle doit trouver un compromis entre les besoins d’information des différentes parties prenantes : investisseurs, partenaires commerciaux, partenaires sociaux, Etat.

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La normalisation peut être publique (intervention des pouvoirs publics) ou professionnelle (organismes privés). Elle peut être nationale, régionale (OHADA, UE) ou internationale (IASB). La cohérence des normes comptables est assurée par un cadre conceptuel qui précise les objectifs et les principes fondamentaux de la comptabilité.

Les enjeux de la normalisation comptable Le besoin d’harmonisation des normes comptables nationales résulte de l’existence de plusieurs référentiels comptables hétérogènes et de l’internationalisation des échanges et surtout des marchés financiers. Comme les marchés de capitaux se mondialisent de plus en plus, il était devenu nécessaire de faire évoluer de façon permanente les normes comptables nationales afin d’améliorer la fiabilité et la comparabilité des états financiers des entreprises. Les entreprises et les investisseurs souhaitent pouvoir évaluer selon les mêmes règles les groupes implantés dans différents pays. Ainsi la diversité des référentiels et des pratiques comptables et de la nécessité de leur uniformisation ont conduit en 1973 à la création à Londres d’un organisme international de normalisation comptable (IASC devenu IASB en 2001) chargé d’élaborer des normes comptables internationales dites IAS (International Accounting Standard) à appliquer pour la présentation des états financiers. Depuis 2001, les normes comptables internationales sont appelées « Normes internationales d’information financière » (International Financial Reporting Standard, IFRS) ; cette appellation remplace celle des IAS au fur et à mesure de leur révision. Coexistent donc à l’heure actuelle dans la nomenclature des normes IAS et des normes IFRS. Elles forment ensemble avec les interprétations (SIC et IFRIC) le corpus du référentiel IFRS.

 Les avantages de la normalisation comptable Les avantages de la normalisation comptable sont multiples :  Elle améliore la lisibilité de l’information et facilite la communication entre les différentes parties prenantes. La normalisation contribue à l’amélioration des pratiques comptables.  Elle favorise la comparaison des performances des entreprises dans le temps et dans l’espace (un seul référentiel est applicable si bien que les divergences entre les pays sont évitées).  La normalisation permet un meilleur contrôle de l’application des règles de la fiscalité aux entreprises. Elle permet aussi d’élaborer des statistiques.  Elle facilite le contrôle des comptabilités par les commissaires aux comptes. 

Les inconvénients de la normalisation

La normalisation comporte cependant des limites. En effet, elle élimine les particularismes et il est nécessaire de prévoir plusieurs compléments au plan comptable général pour tenir compte des spécificités des différents secteurs d’activités. Ainsi il faut des adaptations professionnelles du plan comptable général et des plans comptables spécifiques.

Normes comptables Une norme (standard) comptable représente l’exposé de la méthode comptable reconnue comme la meilleure pour comptabiliser, évaluer et présenter une opération ou un événement dans les états financiers. Une norme remplie deux fonctions : une fonction de guide professionnel et un label de qualité pour les différents utilisateurs. Les normes comptables définissent les méthodes et les règles d’évaluation et de présentation de l’information financière. Elles représentent l’ensemble des règles à appliquer par les entités dans la préparation et la présentation des états financiers ainsi que dans la tenue de leur comptabilité. Ces normes peuvent porter sur la forme de l’information comptable (terminologie, nomenclature comptable, modèles d’états financiers) ou le fond (caractéristiques qualitatives de l’information financière, méthodes d’évaluation, règles de comptabilisation et de décomptabilisation). Le référentiel IFRS est basé sur des principes et non sur des règles. Elles doivent être connues de l’ensemble des parties prenantes à la chaîne de l’information financière (comptables, auditeurs, analystes financiers, utilisateurs).

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Le référentiel comptable C’est un ensemble cohérent et complet de principes et de normes comptables utilisés pour la préparation et la présentation des états financiers. Un référentiel comptable est un texte comprenant donc le cadre conceptuel, les normes et les interprétations de ces normes. Zones

Référentiel comptable

UEMOA

SYSCOA (Système comptable ouest africain) Conseil Comptable Ouest Africain

OHADA France USA Grande Bretagne

Normalisateur comptable

(CCOA) SYSCOHADA (système comptable Commission de Normalisation OHADA) Comptable (CNC – OHADA) Plan Comptable Général (PCG) Autorité des normes comptables (ANC) US GAAP (Generally accepted Financial Accounting Standards Board accounting principles) (FASB) Financial Reporting Standards (FRS)

Accounting Standards Board (ASB)

International Financial reporting International Accounting Standards standards (IFRS) Board (IASB) International International Public Sector Accounting International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) Standards Board (IPSASB) International Auditing and Assurance International Standards Auditing (ISA) Standards Board (IAASB) Directive comptable unique qui réunit en Union  L'European Financial Reporting un seul texte les prescriptions relatives aux européenne Advisory Group (EFRAG) comptes sociaux et aux comptes consolidés.  L'Accounting Regulatory Committee (ARC ou le CRCE)

Les modèles de normalisation comptable On distingue deux grandes écoles de pensée comptable : l’Ecole continentale et l’Ecole anglo-saxonne.  L’école anglo-saxonne Le modèle anglo-saxon est orienté vers les besoins en information boursière. Il repose fondamentalement sur une analyse économique des flux d’opérations de l’entité. Il est né au Royaume Uni avant de s’enraciner aux États-Unis d’Amérique.  L’école continentale A la différence du modèle anglo-saxon, le modèle continental n’accorde pas la primauté aux investisseurs à la bourse des valeurs. Le modèle continental repose sur une analyse juridique des flux d’opérations de l’entité. Il est développé dans des pays où les banques et l’État jouent un rôle important dans la vie économique. Cette école est dirigée par l’Allemagne et la France.

Les caractéristiques de l’Ecole anglo-saxonne      

Prééminence du fond sur la forme (substance over form) Déconnexion entre comptabilité et fiscalité Evaluation à la juste valeur Absence de l’intangibilité du bilan d’ouverture Absence de plan de comptes et d’états financiers normalisés Intégration de la comptabilité analytique dans la comptabilité financière (classement des charges par destination)  Ordre de classement des éléments du bilan : liquidité décroissante / exigibilité décroissante.

Les caractéristiques de l’Ecole continentale    

Prééminence de la forme sur le fond Relation étroite entre comptabilité et fiscalité Evaluation au coût historique (application de la prudence) Existence de l’intangibilité du bilan d’ouverture

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 Existence d’un plan de comptes et d’états financiers harmonisés  Séparation entre la comptabilité analytique et la comptabilité financière (classement des charges

par nature)  Ordre de classement des éléments du bilan : liquidité croissante / exigibilité croissante.

La normalisation comptable aux Etats – Unis Le FASB (Financial Accounting Standards Board), organisme de droit privé créé en 1973 aux Etats Unis, est le normalisateur comptable du secteur privé américain. Le FASB a publié un cadre conceptuel exposant les objectifs et les principes de la comptabilité ; il est le concepteur des normes US GAAP. Le FASB est composé de sept (7) membres nommés pour cinq (5) ans renouvelables une fois, ils sont désignés par les trustees de la FAF (Foundation Accounting Financial) et se consacrent à plein temps à leur fonction. Son comité consultatif est le FASAC et le comité d’urgence est EITF. Cette mission lui est confiée par délégation de la SEC (Securities Exchange Commission). Néanmoins la SEC surveille l'établissement des normes comptables par le FASB et surtout en vérifie l'application par les sociétés cotées.

La normalisation comptable internationale L’International Accounting Standards Committee (IASC), organisme de droit privé, a été fondé en 1973 à Londres, par des organisations professionnelles de 10 pays : Allemagne, Australie, Canada, EtatsUnis, France, Japon, Mexique, Pays- bas, Royaume -Uni et Irlande. En mars 2001, l’IASC devient IASB. Les nouvelles normes IASB sont renommées IFRS (International Financial Reporting Standards, Normes internationales d’information financières). L’IASB est un organisme privé à but non lucratif, indépendant et d’intérêt international. Le Board est composé de 14 membres rémunérés dont 11 à temps plein au moins. Ces membres sont nommés pour 5 ans par un collège de 22 trustees et renouvelable une fois. Les normes internationales sont numérotées par thème et rédigées en anglais. L’IASB est chargé d’élaborer les normes internationales d’information financière (IFRS) au sein de l’IFRS Foundation et promouvoir leur application et leur acceptation dans le monde. Par ailleurs, il approuve et publie les interprétations préparées par l’IFRS Interpretations Committee. L’IFRS Foundation est chargée du financement et de la désignation des membres des trois instances que sont l’IASB, l’IFRS AC (comité consultatif des IFRS) et l’IFRS IC (comité d’interprétation des IFRS). Le Monitoring Board est le comité de surveillance de l’IFRS Foundation. L’IFRS Interpretations Committee (IC) a pour rôle d'examiner les problèmes d'interprétation rencontrés à l'occasion de l'application d'une norme et définir le traitement approprié rencontrant un consensus général. À ce titre, ils travaillent avec les comités d’urgence des normalisateurs nationaux. Il est aussi chargé de la préparation des guides d’application et des projets d’implémentation des normes. L’IFRS Advisory Council (AC) conseille l’IASB sur son programme de travail et l’informe des avis et recommandations des particuliers et normalisateurs nationaux. Il convient d’ajouter que le FASB et l’IASB ont entamé un processus de convergence de leurs normes dès 2002. Ainsi certaines normes IFRS ont été élaborées conjointement par ces deux normalisateurs.

La normalisation comptable en France L’Autorité des normes comptables (ANC), issue de la fusion du Conseil national de la comptabilité (CNC) et du Comité de la réglementation comptable (CRC), est désormais le régulateur comptable unique en France. Elle comprend un collège 16 membres nommés par les pouvoirs publics et deux commissions spécialisées ainsi qu’un comité consultatif. L’ANC a pour principales missions :  d’édicter sous forme de règlements les prescriptions comptables que doivent respecter les personnes tenues d’établir des comptes ;  d’émettre des avis sur les dispositions législatives et réglementaires et sur les projets d’élaboration des normes comptables internationales.

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Les référentiels comptables applicables en France sont :  le plan comptable général (PCG) pour les comptes individuels de toutes les sociétés cotées ou non,  le règlement 99-02 (RMCC) pour les comptes consolidés des sociétés non cotées,  le référentiel IFRS obligataire pour les comptes consolidés des sociétés cotées sur un marché réglementé et optionnel pour ceux des sociétés non cotées.

La normalisation comptable en Afrique (SYSCOA/ SYSCOHADA)  Bref historique de l’OHADA L’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a été instituée par le Traité de Port-Louis (Ile Maurice) du 17 octobre 1993 et il est entré en vigueur le 18 septembre 1995. La mission de l’OHADA est d’harmoniser et moderniser le droit des affaires en Afrique afin de garantir, dans les États membres, la sécurité juridique et judiciaire pour les investisseurs et les entités. De quatorze (14) États membres signataires du Traité constitutif, l’Organisation compte à ce jour dix-sept (17) États Parties majoritairement membre de deux (02) espaces économiques :  L’Union Économique et Monétaire Ouest-Africaine (UEMOA) qui comprend huit (08) pays à savoir le Bénin, le Burkina Faso, la Côte d’Ivoire, la Guinée-Bissau, le Mali, le Niger, le Sénégal et le Togo.  La Communauté Économique et Monétaire de l'Afrique Centrale (CEMAC) est composée de six (06) États membres que sont le Cameroun, la République centrafricaine, la République du Congo, le Gabon, la Guinée équatoriale et le Tchad.  Trois (03) autres États non membres de l’UEMOA et de la CEMAC. Il s’agit du Comores, Congo, Guinée.

 Du SYSCOA au SYSCOHADA Le SYSCOA est le référentiel comptable commun aux 8 Etats de l’UEMOA dont l’organe de normalisation est le CCOA (Conseil comptable Ouest Africain). Le CCOA est placé sous la tutelle de la commission de l’UEMOA. Il est représenté dans chaque Etat membre par un Conseil National de Comptabilité (CNC). C'est à l'initiative de la BCEAO que le SYSCOA a vu le jour pour les besoins de la centrale des bilans. Le SYSCOHADA est le référentiel comptable commun aux 17 Etats de l’OHADA dont l’organe de normalisation est la CNC- OHADA (Commission de normalisation comptable). Elle est représentée dans chaque Etat membre par un Conseil National de Comptabilité (CNC).  En Afrique Francophone, adoption du Plan Comptable Général de l’Organisation Commune des Etats Africain, Malgache et Mauricien (OCAM) en 1970, qui a inspiré les plans comptables nationaux.  Adoption du règlement communautaire instituant le SYSCOA le 20 Décembre 1996 à Cotonou.  Entrée en vigueur du SYSCOA au 01/01/1998 (comptes personnels) et 01/01/1999 (comptes consolidés et combinés).  Elaboration et adoption de l’acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités (AUOHC) en 2000 à partir du SYSCOA, suivi de la révision adaptative du SYSCOA.  Décision de l’UEMOA de maintenir le SYSCOA le 20 septembre 2001 à Dakar tout en procédant à des aménagements afin que de mettre en harmonie le SYSCOA avec le SYSCOHADA.  Entrée en vigueur de l’AUOHC et du SYSCOA révisé en 2001 (comptes personnels) et en 2002 (comptes consolidés et combinés). Coexistence des deux référentiels dans l’UEMOA.  Révision du SYSCOA en 2013 pour améliorer la qualité du référentiel comptable communautaire et de le faire converger vers les normes IFRS ; le règlement modifié devait entrer en vigueur le 1er janvier 2015 mais il ne fût pas appliqué.  Abrogation de l’AUOHC et adoption le 26 janvier 2017 au Congo-Brazzaville de l’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) auquel est annexé le SYSCOHADA  Entrée en vigueur de l’AUDCIF et du SYSCOHADA révisé au 01/01/2018 pour les comptes personnels et 01/01/2019 pour les comptes consolidés, combinés et les comptes en IFRS.

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 L’organe de normalisation comptable dans l’OHADA La normalisation comptable dans l’espace OHADA est régionale et publique. Elle est du ressort du Secrétariat Permanent dont le siège est à Yaoundé.  Instituée par le règlement N° 002/2009/CM/OHADA du 22 Mai 2009, la commission de normalisation comptable (CNC- OHADA) est un organe technique destiné à appuyer, dans le domaine de la comptabilité, le Secrétariat Permanent dans la conduite du processus d’harmonisation.  A ce titre, la CNC - OHADA assiste le Secrétariat Permanent dans l’élaboration, l’interprétation, la vulgarisation et l’actualisation des normes comptables dans les Etats – parties, de même qu’elle coordonne et synthétise les recherches théoriques et méthodologiques relatives à la normalisation et l’application des règles comptables.  La CNC-OHADA comprend deux (2) représentants par Etat partie, dont un expert-comptable désigné par l'Ordre national des Experts-Comptables (ONECCA) et un autre désigné par l'autorité nationale chargée de la normalisation comptable. Ils sont nommés pour une durée de trois (3) ans, renouvelable une fois. Siègent également à la CNC sans voix délibérative, une personnalité qualifiée dans les domaines comptable et financier désignée par les commissions bancaires des Etats – parties, par le Secrétaire général de la Conférence Interafricaine des marchés d’assurance (CIMA) et par le Secrétaire général de la Conférence Interafricaine de la Prévoyance Sociale (CIPRES).  La CNC– OHADA élit en son sein, pour une durée de trois (3) ans, renouvelable une fois, un Président parmi les membres experts comptables et un Vice-Président.  Quatre (4) comités techniques composent la CNC - OHADA.  La CNC – OHADA se réunit au moins une fois par an sur convocation de son président.

Le passage du SYSCOHADA aux normes IFRS La mondialisation de l’économie et l’internationalisation des marchés financiers rendent nécessaire l’harmonisation de l’information financière au niveau international afin de permettre aux investisseurs de les comprendre, principalement pour les entités qui font appels aux bourses. Il existe trois (03) modes pour le passage aux normes comptables internationales IFRS :  La convergence aux IFRS consiste à modifier pas à pas un référentiel comptable pour qu’il se rapproche le plus possible des normes IFRS. Autrement dit, le référentiel comptable intègre progressivement les pratiques IFRS à travers des révisions facilitant ainsi l’adaptation des différentes parties prenantes. Elle permet de conserver la connexion actuelle entre comptabilité et fiscalité.  L’harmonisation avec les IFRS est l’ajustement des règles et méthodes d’un référentiel donné pour les rendre conformes à celles des normes IFRS.  L’adoption des IFRS est l’abandon d’un référentiel comptable au profit des normes IFRS. La CNC-OHADA a choisi la convergence aux IFRS afin d’éviter un brusque changement. En effet la normalisation comptable dans l’OHADA est en profonde mutation en recherchant une convergence entre les normes IFRS et le SYSCOHADA. On assiste ainsi à un processus de rapprochement entre le SYSCOHADA et les normes IFRS. La révision du SYSCOHADA correspond à une mise en harmonie avec une ou plusieurs normes IFRS. Toutefois convergence ne signifie pas similitude et des divergences majeures subsistent.

Présentation de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) L’AUDCIF représente le droit comptable de l’OHADA comprenant 123 articles numérotés de 1 à 113. L’AUDCIF comprend 4 titres (de I à IV) :  le titre I traite des dispositions relatives aux comptes personnels des entités prises individuellement,  le titre II traite des dispositions liées aux comptes consolidés et combinés des groupes d’entités,  le titre III énumère les infractions qui peuvent faire encourir une sanction pénale aux dirigeants d’entités,  le titre IV renferme les dispositions liées au passage de l’ancien au nouveau référentiel.

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L’AUDCIF est entré en vigueur en deux temps :  le 1er janvier 2018 pour les comptes personnels des entités ;  le 1er janvier 2019 pour les comptes consolidés, combinés et les états financiers établis selon les normes IFRS.

Dispositions générales Organisation comptable Jeu complet d’états financiers annuels Règles d’évaluation et de détermination du résultat Valeur probante des documents, contrôle des comptes, collecte et publicité des informations comptables Comptes consolidés Comptes combinés Des dispositions pénales Des dispositions transitoires et finales

Articles 1 à 13 Articles 14 à 24 Articles 25 à 34 Articles 35 à 65 Articles 66 à 73 Articles 74 à 102 Articles 103 à 110 Article 111 Articles 111 à 113

Champ d’application de l’AUDCIF et du SYSCOHADA L’AUDCIF s’applique à toutes les entités à l’exception de celles soumises aux règles de la comptabilité publique (article 2 AUDCIF). Ne sont pas soumises au SYSCOHADA les entités suivantes : les banques, les compagnies d’assurance, les institutions de microfinance (IMF), les acteurs du marché financier, les organismes de prévoyance sociale, les organismes à but non lucratif (article 5 AUDCIF). Présentation du SYSCOHADA (SYSCOHADA = PCGO + D4C) Le SYSCOHADA comprend le PCGO et le D4C. Le plan comptable général de l’OHADA (PCGO) régit l’établissement des comptes personnels ou individuels dans l’espace OHADA. Il comprend sept (7) titres (de V à XI). Le Dispositif Comptable relatif aux comptes consolidés et combinés (D4C) fixe les règles d’établissement et de présentation des comptes consolidés et comptes combinés dans l’espace OHADA. Il comprend deux (2) titres (de XII à XIII).

Référentiel comptable OHADA = AUDCIF + SYSCOHADA Acte uniforme relatif au Droit comptable et à l’information financière (AUDCIF). Il comprend quatre (4) titres. TITRE I : Des comptes personnels des entités

SYSCOHADA : il comprend deux parties :

TITRE V : Cadre conceptuel TITRE VI : Définitions des termes

TITRE XII : Comptes consolidés

TITRE II : Des comptes consolides et combinés

TITRE VII : Structure, contenu et fonctionnement des comptes

TITRE XIII : Comptes combinés

TITRE III : Dispositions pénales TITRE IV : Dispositions transitoires et finales

TITRE VIII : Opérations et problèmes spécifiques TITRE IX : Présentation des états financiers annuels du système normal TITRE X : Présentation des états financiers annuels du système minimal de trésorerie (SMT) TITRE XI : Nomenclatures

Plan Comptable Général OHADA Dispositif comptable relatif aux (PCGO) : il comprend sept (7) titres. comptes consolidés & combinés (D4C) qui comprend deux titres.

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Le référentiel SYSCOHADA est accompagné de deux (02) guides d’application.  Le guide d’application SYSCOHADA (437 pages) traite des cas d’application afin de permettre une meilleure compréhension du référentiel.  Le guide d’application IFRS de l’OHADA (212 pages) fournit une base de présentation des états financiers établis en normes IFRS.

Les caractéristiques essentielles du SYSCOHADA Le SYSCOHADA a pour objet la collecte, la tenue, le contrôle, la présentation et la communication par les entités, d'informations financières établies dans les mêmes conditions de fiabilité, de compréhension et de comparabilité. Le SYSCOHADA est caractérisé par :  son appartenance à l’école continentale (nomenclature des comptes, états financiers harmonisés, etc.) ;  la modularité des états financiers : deux types de systèmes de présentation (selon la taille des entreprises) : Système Comptable Normal (SCN) et Système Minimal de Trésorerie (SMT) ;  l’influence Anglo-saxonne : cadre conceptuel et adoption partielle du principe de la primauté du fond sur la forme ;  la convergence vers les normes IAS/IFRS.

La modularité des états financiers Toutes les entités sont soumises au système normal de tenue et de présentation des comptes sauf exception liée à la taille. Les petites entités sont assujetties, sauf option, au Système minimal de trésorerie en abrégé SMT. Le système minimal de trésorerie (S.M.T) est le système de comptabilité admis pour les très petites entités dont les recettes annuelles ne dépassent pas un certain seuil. Il répond à des conditions de forme et de fond dérogatoires aux dispositions comptables de droit commun. Sont éligibles au Système minimal de trésorerie, les entités dont le chiffre d’affaires hors taxes annuel est inférieur aux seuils suivants :  Soixante (60) millions de F CFA, pour les entités de négoce ;  Quarante (40) millions de F CFA, pour les entités artisanales et assimilées ;  Trente (30) millions de F CFA, pour les entités de services.

NB : Les entités dont les titres sont inscrits à une bourse de valeurs et celles qui sollicitent un financement dans le cadre d’un appel public à l’épargne, doivent établir et présenter les états financiers annuels selon les normes internationales d’informations financières, appelées normes IFRS, en sus des états financiers en SYSCOHADA. Les états financiers annuels établis selon les normes IFRS sont destinés exclusivement aux marchés financiers. Ils ne peuvent servir de support de base pour la détermination du bénéfice distribuable visé par l’Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique.

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CAS N°1 : QCM en normalisation comptable Retrouver la ou les réponses exactes. 1. Quels sont les principes comptables mis en avant dans le modèle comptable de l’école continentale : a) b) c) d)

Prééminence du fond sur la forme Prééminence de la forme sur le fond Image fidèle Prudence.

2. Le cadre conceptuel américain actuel est l’œuvre : a) b) c) d)

du FASB. de l’IASB. de l’AICPA. de la SEC.

3. La notion de cadre conceptuel est prépondérante : a) dans les pays de l’école continentale b) dans les pays anglo-saxons.

4. Le modèle comptable anglo-saxon est caractérisé par la connexion comptabilité / fiscalité : a) Vrai b) Faux.

5. IASB veut dire : a) International Accounting Standards Board b) International Accounts Standards Board c) International Accountancy Standards Board d) ARNC.

6. L’organe de normalisation comptable de l’OHADA est : a) b) c) d)

Le conseil national de comptabilité (CNC). L’autorité des normes comptables (ANC). Le conseil comptable Ouest Africain (CCOA). La commission de normalisation comptable (CNC).

7. Les normes ISA sont élaborées par : a) b) c) d)

le FASB l’IASB l’IAASB l’IPSASB.

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8. L’IASB (International Accounting Standards Board) : a) est une organisation intergouvernementale. b) dépend de l’ONU. c) a pour objet l’élaboration d’un droit comptable mondial d’application obligatoire. d) a pour objet l’élaboration et la publication de normes comptables internationales susceptibles d’influencer les pratiques et les réglementations nationales. e) Le Sénégal est représenté à l’IASB par l’ONECCA et le Conseil National de Comptabilité.

9. Quelles sont les caractéristiques comptables mises en avant dans le modèle comptable de l’école anglo-saxonne : a) b) c) d) e) f) g)

Prééminence de la réalité sur l’apparence Connexion entre comptabilité et fiscalité Intangibilité du bilan d’ouverture Séparation entre comptabilité financière et comptabilité de gestion Evaluation à la juste valeur Classification des charges par destination Classement des actifs par liquidité croissante.

10.La CNC (Commission de normalisation comptable) : a) est un organisme de concertation. b) donne son avis préalable sur tout projet législatif ou réglementaire concernant la comptabilité dans l’espace OHADA. c) est chargée de la mise à jour des normes comptables de l’OHADA. d) a pour mission l’établissement de règles comptables qui s’appliquent exclusivement aux sociétés des Etats de l’UEMOA.

11. Le terme IFRS est : a) un terme générique qui regroupe seulement les normes et interprétations adoptées par la nouvelle structure IASB. b) un terme générique qui regroupe toutes les normes et interprétations en vigueur adoptées par la nouvelle structure IASB. c) un terme générique qui regroupe toutes les normes et interprétations en vigueur, qu’elles aient adoptées par l’ancienne ou la nouvelle structure IASC/IASB.

12. Le normalisateur international (concepteur des normes IAS/IFRS) est : a) b) c) d)

ASB ; SEC ; IASB ; IFRS Advisory Council.

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13. Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IFRS Foundation : a) b) c) d)

nommer les membres de l'IASB, de l'IFRS IC et de l'IFRS Advisory Council ; revoir tous les ans sa stratégie et celle de l'IASB, ainsi que leur efficacité ; approuver le budget et de trouver les moyens de financement ; élaborer les normes IFRS.

14. Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IASB : a) Elaborer, dans l'intérêt général, un jeu unique de normes comptables en imposant la fourniture dans les états financiers d'informations de grande qualité, transparentes et comparables, afin d'aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans leurs décisions économiques ; b) promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ; c) examiner les problèmes d'interprétation rencontrés à l'occasion de l'application d'une norme et de définir un traitement approprié qui fasse consensus. d) faire converger les normes comptables nationales avec les IFRS ;

15. Le cadre conceptuel : a) est une disposition normative destinée à encadrer les préparateurs d’état financiers dans la production des informations financières ; b) constitue une norme IFRS destinée à prévenir les difficultés comptables à l’échelle internationale ; c) constitue une norme, à ce titre ces dispositions prévalent sur les normes spécifiques en cas de conflit. d) définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers IFRS à l'usage des utilisateurs externes.

16. L’un de ces éléments n’est pas un actif : a) Immeuble qui n’est pas utilisé mais donné en location b) Frais d’établissement c) Rachat d’actions propres.

17. Parmi les affirmations suivantes, laquelle est fausse ? a) L'objectif du cadre conceptuel est d'aider les utilisateurs des états financiers à interpréter l'information contenue dans les états financiers préparés conformément aux dispositions du SYSCOHADA. b) L‘un des objectifs du cadre conceptuel est d'aider les normalisateurs à développer les futures normes du SYSCOHADA. c) Le cadre conceptuel représente le droit comptable OHADA.

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CAS N°2 : Connaissance de l’environnement comptable  Mission : Compléter le texte suivant. Les normes internationales d’information financière dont le sigle est …… (1) … sont émises par l’organisme dont le sigle est … (2) …… Cet organisme est placé sous la tutelle d’une fondation dont le nom est…………… (3) ……… et conseillé par un organisme appelé …… (4) …………. L’…...(5).…. approuve et ……(6)…...les interprétations préparées par l’……….(7) ……...... Les normes comptables de l’OHADA sont émises par l’organisme de normalisation dont le sigle est la………… (8) …………. Elle est placée sous la tutelle du ………..… (9) ………de l’OHADA dont le siège est à …….. (10) ……. Cet organisme de normalisation est chargé de l’élaboration, la… …(11) ……., l’ ……..(12)….. et l’……….(13) ……... des normes comptables dans les Etats – parties de l’OHADA. Le SYSCOHADA est composé du ….… (14) ……………. et du…………….…(15)………… Les normes comptables américaines sont désignées par le sigle ……(16)……………… et sont émises par l’organisme dont le sigle est …………(17)…………. Cet organisme est placé sous la tutelle d’une fondation dont le nom est……………(18)……… L’image fidèle s’inspire du concept anglo-saxon de …… (19) …... and …… (20) ....... view. Les états financiers doivent être …(21)……, sincères, donner une image fidèle du…… (22) …..., de la ………… (23) ……………… et du……… (24) …………de l’entité. Le SYSCOHADA prévoit deux systèmes de présentation des états financiers : le…… (25) ……et le …..……(26)………… Sont éligibles au ……………… (27) …………, les entités artisanales dont le chiffre d’affaires hors taxes annuel est inférieur à ……… (28) …… millions de F CFA. Le ………(29)…….. est un organisme consultatif chargé d’assister la commission de l’UEMOA dans la….....(30)…….. comptable sous régionale. La correction d’une erreur significative commise au cours d’un exercice antérieur doit être opérée par ajustement du compte …………(31)……………. La méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur les conventions du ………, ………(32)……de ……(33)……… et l’hypothèse de base de ………34)……... Cependant, l’entité peut procéder à la réévaluation des immobilisations ……(35)……… et ………(36)……. dans le respect des dispositions des articles 62 à 65. La valeur actuelle est une valeur d'estimation du moment qui s'apprécie en fonction du ………(37)……… et de ……(38)…….. de l'élément pour l’entité. L’amortissement consiste pour l’entité à répartir le ………………(39)………………du bien sur sa ……………..…(40)…………….selon un plan prédéfini. Toute modification ……(41)……… dans l'environnement juridique, technique, économique de l'entité et dans les conditions d'utilisation du bien est susceptible d'entraîner la ………(42)…… du plan d'amortissement en cours d'exécution.

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Chapitre 2 : Le cadre conceptuel (Conceptual Framework) Compétences attendues Justifier le rôle du cadre conceptuel et identifier les principes fondamentaux de la comptabilité financière.

Définition du cadre conceptuel Un cadre conceptuel est un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux qui a pour objet de donner une représentation utile de l’entité pour les différents utilisateurs de l’information financière. C’est un ensemble de principes généraux formulés par un organe de normalisation en vue de fournir une base commune permettant l'élaboration des normes comptables. Il constitue la structure de référence théorique qui sert de support et de guide à l'élaboration des normes comptables. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA est bâti sur trois (03) piliers et structuré en cinq (05) niveaux.

Les objectifs du cadre conceptuel Le cadre conceptuel a pour objectifs d'aider :  à élaborer des normes cohérentes pouvant faciliter la production de données et d'états financiers ;  à faciliter l’interprétation des normes comptables et l’appréhension d’opérations ou d’événements non explicitement prévus par la réglementation comptable ;  les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes du SYSCOHADA.

Les trois piliers du cadre conceptuel du SYSCOHADA Premier pilier : La pertinence partagée (Information financière destinée aux diverses parties prenantes). Deuxième pilier : L’image fidèle dans le cadre de la convention de prudence. L’image fidèle (true and fair view) intègre le respect des principes comptables et l’obligation de fournir toute information utile et pertinente pour permettre à des tiers d’avoir, à travers les états financiers, une perception exacte de la réalité économique de l’entité. Troisième pilier : La réaffirmation de notre appartenance à l’école continentale avec une ouverture à l’international. La convergence aux normes IFRS est l’un des objectifs de la révision du SYSCOHADA. Dans un contexte marqué par l’ouverture des économies à l’échelle internationale et le développement des échanges internationaux, l’espace OHADA, pour rester compétitif, doit adapter le SYSCOHADA aux besoins de l’ensemble des partenaires (nationaux et étrangers) en parlant le langage comptable en vigueur au plan international (IFRS).

La structure du cadre conceptuel SYSCOHADA Le cadre conceptuel du SYSCOHADA est structuré en cinq (5) niveaux :

 Le niveau 1 définit le cadre conceptuel SYSCOHADA et ses objectifs. Dans le cadre de la pertinence    

partagée, le premier niveau indique aussi les principaux utilisateurs des états financiers ainsi que leur besoin. Le niveau 2 donne la structure du cadre conceptuel et circonscrit les entités habilitées à appliquer le référentiel SYSCOHADA. Le niveau 3 définit les objectifs et les principes de base des états financiers qui comprennent (i) l’hypothèse sous-jacente à la préparation des états financiers, (ii) les postulats et conventions comptables, (iii) les caractéristiques qualitatives de l'information contenue dans les états financiers. Le niveau 4 définit les éléments et le contenu des états financiers SYSCOHADA. Le niveau 5 explique les règles d’évaluation, de comptabilisation et de décomptabilisation ou de sortie des éléments des états financiers ainsi que les concepts de capital et de maintien du capital.

Les utilisateurs des états financiers Les états financiers constituent le principal moyen de communication de l’information financière aux différents utilisateurs, internes et externes à l’entité :  les dirigeants ; l’Etat ;  les partenaires financiers (actionnaires, banques et autres prêteurs, institut d’émission, assureurs) ;  les partenaires commerciaux (fournisseurs et clients), les partenaires sociaux.

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L’objectif des états financiers L’objectif des états financiers est de fournir des informations utiles sur le patrimoine, la situation financière (bilan), la performance (compte de résultat) et les variations de la situation de trésorerie (Tableau des flux de trésorerie) d’une entité afin de répondre aux besoins de l’ensemble des utilisateurs de ces informations.

Les caractéristiques qualitatives de l’information financière Les caractéristiques qualitatives déterminent l’utilité des informations contenues dans les états financiers. On distingue des caractéristiques qualitatives essentielles et des caractéristiques qualitatives auxiliaires. Les caractéristiques qualitatives essentielles sont au nombre de deux : la pertinence et l’image fidèle.

 Pertinence Une information financière est pertinente lorsqu’elle permet d'influencer les prises de décision et tient compte du besoin exprimé par un utilisateur légitime.

 Image fidèle L’image fidèle est une traduction française de l’expression anglaise « true and fair view ». L’image fidèle est l’image aussi objective que possible de la réalité de l’entité. Selon le SYSCOHADA, l’information financière donne une image fidèle quand elle dépeint la substance économique de la transaction de façon complète, et exempte d’erreurs significatives (fiabilité). Le concept « d’image fidèle » (une image fidèle et non de l’image fidèle) retenu dans le SYSCOHADA est celui d’un objectif d’image fidèle dans le respect de la convention de prudence qui n’autorise pas le maintien dans ce cadre conceptuel, de la neutralité comme l’une des caractéristiques de l’image fidèle. Les 4 caractéristiques qualitatives auxiliaires : comparabilité, vérifiabilité, rapidité et compréhensibilité.  Comparabilité : c’est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs de relever les similitudes et les différences de deux séries de phénomènes économiques.  Vérifiabilité : c’est la qualité de l’information qui aide à fournir aux utilisateurs l’assurance que l’information donne une image fidèle des phénomènes économiques qu’elle prétend représenter.  Rapidité : c’est la qualité qui répond au besoin de rendre l’information accessible aux utilisateurs avant qu’elle perde sa capacité d’influencer leurs décisions.  Compréhensibilité : c’est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs d’en comprendre la signification. Elle se trouve accrue lorsque l’information est classée, définie et présentée de façon claire et concise.

Les principes comptables fondamentaux Les principes comptables sont constitués de postulats et de conventions comptables.

 Les postulats comptables Les postulats permettent de définir le champ du modèle comptable. Ce sont des principes acceptés sans démonstration mais cohérents avec les objectifs fixés. Le SYSCOHADA retient les 5 postulats comptables suivants :  Postulat de l’entité  Postulat de la comptabilité d’engagement  Postulat de la spécialisation des exercices  Postulat de la permanence des méthodes  Postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique.

 Les conventions comptables Les conventions comptables sont destinées à guider le préparateur des comptes dans l’évaluation et la présentation des éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont un caractère de généralité moins grand que les postulats comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace géographique à un autre. Le SYSCOHADA retient les 5 conventions comptables suivantes :  Convention du coût historique  Convention de prudence  Convention de régularité et transparence  Convention de la correspondance bilan de clôture- bilan d’ouverture  Convention de l’importance significative.

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La Continuité de l’exploitation La continuité de l’exploitation est la seule hypothèse sous-jacente à la préparation des états financiers. Les états financiers sont établis en présumant que l’entité poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Elle n’a ni l’intention, ni la volonté de cesser ses activités. En cas non-continuité d’exploitation, les états financiers seront établis en valeurs liquidatives et une information relative à la base d’évaluation est portée dans les notes annexes.

Les conditions de comptabilisation d’un actif Un actif est une ressource économique actuelle contrôlée par l’entité du fait d’événements passés et dont on attend des avantages économiques futurs. Les trois conditions cumulatives pour comptabiliser un actif sont :  Etre sous le contrôle de l’entité  Générer des avantages économiques futurs  Evaluation fiable du coût de l’actif.

Le contrôle d’un actif Le contrôle d’un actif suppose que l’entité :  a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques de la ressource contrôlée, et peut aussi restreindre l’accès à ces avantages aux autres ;  a la capacité actuelle de décider de l’utilisation de l’actif ;  assume l’essentiel des risques inhérents à la détention.

Les avantages économiques Les avantages économiques générés par un actif sont le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité. La notion de potentiel vise aussi bien la possibilité de générer un flux de trésorerie positif (par exemple : le stock qui sera vendu), que celle de réduire les sorties de trésorerie (par exemple : le siège social propriété de l’entité lui permettant ainsi d’économiser des loyers). Les flux de trésorerie sont ceux attendus de l’exploitation de l’actif ainsi que ceux qui découlent de la revente de celui-ci. Ainsi, un actif qui n’est plus exploité, mais qui a une valeur de revente, est à maintenir à l’actif. En revanche, une machine mise au rebut et qui ne peut plus être revendue doit être sortie de l’actif.

Les conditions de comptabilisation d’un passif Le passif représente l’ensemble des ressources de l'entité. Celles-ci comprennent les capitaux propres et les dettes. Le passif interne est constitué par les capitaux propres de l’entité alors que le passif externe, regroupe toutes les provisions pour risques et charges et les dettes payables ou remboursables selon des échéances déterminées. Un passif externe est une obligation actuelle de l’entité de transférer une ressource économique à la suite d’événements passés. L’obligation peut être de nature juridique ou implicite. Les trois conditions cumulatives pour comptabiliser un passif sont les suivantes :  Existence d’une obligation actuelle à l’égard d’un tiers à la clôture de l’exercice  Sortie probable ou certaine de ressources pour éteindre l’obligation  Evaluation fiable du montant de l’obligation.

Les règles d’évaluation La méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur les conventions du coût historique, de prudence et l’hypothèse de base de continuité d’exploitation. Cependant, l’entité peut procéder à la réévaluation des immobilisations corporelles et financières dans le respect des dispositions des articles 62 à 65 de l’AUDCIF. Le SYSCOHADA distingue :  la valeur d’entrée dans le patrimoine ;  la valeur actuelle à une date quelconque, qui porte le nom de valeur d’inventaire lorsque cette date est celle de la clôture de l’exercice ;  la valeur nette au bilan.

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 La valeur d’entrée (article 36 AUDCIF) La convention du coût historique fait de la valeur d’entrée un élément intangible, à l’exception des créances et dettes en monnaies étrangères, et sauf réévaluation des immobilisations corporelles et financières. A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes :  les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d'acquisition ;  les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de production ;  les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur actuelle ;  les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à la valeur actuelle de celui des deux éléments dont l’estimation est la plus sûre. Le choix du coût historique se justifie par le fait que la valeur d'origine constitue une information vérifiable reposant sur une évidence. L’évaluation au coût historique des actifs ou des passifs ne reflète pas l’évolution des prix.

 La valeur actuelle (article 42 AUDCIF) A la clôture de chaque exercice, l’entité doit procéder au recensement et à l'évaluation de ses biens, créances et dettes à leur valeur effective du moment, dite valeur actuelle. La valeur actuelle est une valeur d'estimation du moment qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité de l'élément pour l’entité. L'utilité de l'élément pour l’entité est à déterminer dans le cadre de la continuité de l'exploitation ou d'utilisation. A la clôture de chaque exercice, on compare la valeur d’entrée et la valeur actuelle et on retient la valeur la plus faible entre les deux valeurs, en raison de l’utilisation de la convention de prudence :  Si valeur d’entrée ˂ valeur actuelle alors il y a plus-value latente. On conserve la valeur d’entrée (pas de comptabilisation de la plus-value) ;  Si valeur d’entrée > valeur actuelle alors il y a moins-value et c’est la valeur actuelle qui est retenue comme valeur nette, mais avec maintien de la valeur d’entrée en « montants bruts » et inscription, pour la différence, d’amortissements et dépréciations.

 La valeur nette comptable (VNC) La valeur nette comptable correspond à la valeur brute d’un actif diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations.

La juste valeur La valeur actuelle est une forme de la « juste valeur » définie dans la norme IFRS 13. Selon IFRS 13, la juste valeur est le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer un passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation. Le fait de privilégier des évaluations en juste valeur permet de mieux appréhender la situation financière d’une entité à la date de l’arrêté des comptes, mais elle entraîne une plus forte volatilité de la valeur de certains actifs. La juste valeur repose en priorité sur la valeur de marché. A défaut, elle peut être calculée à partir de l’actualisation des flux de trésorerie. IFRS 13 classe les évaluations de la juste valeur en 3 niveaux selon la nature des données utilisées.  Au sommet de la hiérarchie se trouvent les données de niveau 1 qui correspondent à des cours observables sur un marché actif pour des actifs ou passifs identiques. En effet IFRS 13 considère que le prix du marché correspond à l’évaluation la plus fiable de la juste valeur. Il n’existe que pour les titres cotés.  Les données de niveau 2 sont des données, autres que celles de niveau 1 qui sont observables directement ou indirectement. Cette catégorie comprend :  des prix cotés sur des marchés actifs pour des actifs similaires à ceux devant être évalués;  des prix cotés sur des marchés qui ne sont actifs pour des actifs similaires.  Enfin, tout en bas de la hiérarchie se trouvent les données de niveau 3 correspondant à des données non observables. Il s’agit de prévisions faites par l’évaluateur.

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Ces données sont censées refléter des hypothèses bien précises concernant la nature des revenus, le taux d’actualisation ou encore l’horizon d’actualisation. On ne doit utiliser cette catégorie de données qu’en dernier recours si les données de niveau 1 et 2 ne sont pas disponibles ou pertinentes. Les données de niveau 3 sont celles utilisées pour le calcul de la valeur d’utilité dans la norme IAS 36. L’utilisation de la juste valeur est toutefois loin d’être généralisée dans le référentiel IFRS. Son recours est obligatoire ou facultatif selon les cas.

Les règles de comptabilisation et de décomptabilisation La comptabilisation consiste à enregistrer, pour l’inclure dans le bilan ou dans le compte de résultat, un élément qui répond à la définition d’une composante des états financiers. La décomptabilisation est la suppression totale ou partielle d’un actif ou d’un passif antérieurement comptabilisé dans le bilan d’une entité. Un élément d’actif, de passif, de produit, de charge est comptabilisé dès lors que :  il est probable que tout avantage économique qui lui est liée ira à l’entité ou en proviendra ;  l’élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable. Une entité doit décomptabiliser un actif ou un passif lorsqu'il ne remplit plus les critères de comptabilisation.  L’entité doit décomptabiliser un actif en cas de mise au rebut, de vente, de destruction, de vol ou de disparition.  L'entité doit décomptabiliser un passif externe (ou une partie du passif externe) lorsque ce passif est éteint, lorsque l'obligation précisée au contrat est exécutée, qu'elle est annulée ou qu'elle expire.

Comptes pro-forma L’objectif global de l’information pro forma est de donner une information permettant une comparaison des données sur une base comparable. Les comptes pro-forma sont les états financiers des exercices antérieurs retraités avec les nouvelles méthodes afin d’assurer la comparabilité.

Les options comptables Une option comptable est un choix entre plusieurs méthodes comptables (méthodes et règles d’évaluation et de présentation des comptes) pour traiter une même opération. Le SYSCOHADA retient les options suivantes :  Evaluation des sorties de stocks : CMP ou PEPS.  Présentation du bilan : bilan en paysage sur une page ou bilan en portrait en deux pages.  Frais d’augmentation du capital ou de fusion : inscription des frais en charges ou imputation des frais sur la prime.  Frais de prospection de ressources minérales : inscription des frais en charges ou activation des frais au bilan sous conditions.  Créances et dettes libellées sur la même devise ayant des termes voisins : position globale de change ou constatation de la totalité de la perte latente de change en provision.  Constatation des chèques- cadeaux et cartes de fidélité :

Intangibilité du bilan d’ouverture Elle interdit l’imputation directe sur les capitaux propres d’ouverture des incidences des changements de méthodes et des omissions de produits ou de charges sur exercices antérieurs. Ces incidences doivent être enregistrées dans le compte de résultat de l’exercice en cours. Les comptes de l’exercice précédent ne doivent pas être modifiés : ils sont intangibles. Il s’agit de la correspondance entre le bilan d’ouverture d’un exercice et le bilan de clôture de l’exercice précédent.

Exceptions :  Impact des changements de méthodes à caractère significatif  Corrections d’erreurs significatives. Dans ces cas, l’effet après impôt est imputé sur les capitaux propres d’ouverture grâce au compte RAN (effet rétrospectif). Les motifs et les conséquences du changement sont indiqués dans les notes annexes.

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Tableau comparatif entre les cadres conceptuels du SYSCOHADA et des IFRS Eléments

Cadre conceptuel SYSCOHADA

Fournir des informations utiles sur le patrimoine, la situation financière (bilan), la Objectifs performance (compte de résultat) et les des états variations de la situation de trésorerie (Tableau des Flux de Trésorerie) d’une entité financiers afin de répondre aux besoins de l’ensemble des (EF) utilisateurs de ces informations. L’information est destinée à des utilisateurs Destinataires variés et diversifiés représentants les des EF partenaires de l’entreprise. Il s’efforce de concilier au mieux à travers le concept de pertinence partagée les besoins d’information des différents utilisateurs des états financiers. Caractéristiques

qualitatives

Hypothèse sous -jacente à la

préparation des EF

1. Caractéristiques essentielles  Image fidèle ou fidélité de l’information  Pertinence de l’information 2. Caractéristiques auxiliaires  Comparabilité ; Vérifiabilité ;  Rapidité ; Compréhensibilité. 

Continuité de l’exploitation

1. Postulats comptables Principes comptables

    

Postulat de l’entité Postulat de la comptabilité d’engagement Postulat de la permanence des méthodes Postulat de la spécialisation des exercices Postulat de la prééminence de la réalité sur l’apparence (4 cas d’application)

2. Conventions comptables

Cadre conceptuel IFRS Fournir une information sur la situation financière, la performance et l’évolution de la situation financière d’une entreprise, qui soit utile à un large éventail d’utilisateurs pour prendre des décisions économiques. L’investisseur est le destinataire privilégié de l’information financière.

1. Caractéristiques essentielles  Image fidèle  Pertinence 2. Caractéristiques auxiliaires  Comparabilité ; Vérifiabilité ;  Rapidité ; Compréhensibilité. 

Continuité de l’exploitation



La prééminence du fond sur la forme  L’entité comptable  La comptabilité d’engagement  La permanence des méthodes  La séparation des exercices  La non compensation  L’importance relative



Jeu complet d’états financiers

Définition des actifs

Coût historique, prudence,  Intangibilité des bilans, transparence,  Importance significative.  Le bilan  Le compte de résultat  Le tableau de flux de trésorerie  Les Notes annexes

Un actif est un élément identifiable du patrimoine représentant une ressource économique actuelle contrôlée par l’entité du fait d’événements passés.

 Un état de la situation financière  Un état du résultat net et des autres composantes du résultat global  Un état de flux de trésorerie  Des notes explicatives ou annexes  Un état de variation des capitaux propres Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise.

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Définition des passifs

Définition des charges

Classe : Master 2 CCA Le passif comprend les capitaux propres (passif interne) et les dettes (passif externe).  Le passif externe est une obligation actuelle de l’entité de transférer une ressource économique à la suite d’événements passés.  Les capitaux propres désignent les ressources mises ou laissées par ses propriétaires à sa disposition et qu'elle gère comme si elles étaient siennes. Ce sont des emplois définitifs ou consommations de valeurs décaissées ou à décaisser par l’entité  soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés par l'entité, ainsi que des avantages qui leur ont été consentis ;  soit en vertu d'une obligation légale que l'entité doit remplir ;  soit exceptionnellement, sans contrepartie directe.

Les charges comprennent également pour la détermination du résultat de l'exercice :  les dotations aux amortissements et dépréciation  les dotations aux provisions ;  la valeur comptable des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus. Ce sont les sommes ou valeurs reçues ou à recevoir :  soit en contrepartie de la fourniture par l'entité de biens, travaux, services, ainsi que des avantages qu'elle a consentis ;  soit en vertu d'une obligation légale Définition existant à la charge d'un tiers ; des produits  soit exceptionnellement sans contrepartie. Les produits comprennent également pour la détermination du résultat de l'exercice :  la production stockée au cours de l'exercice ;  la production immobilisée ;  les reprises sur amortissements et provisions ; le transfert de charges  le prix de cession d'éléments d'actifs cédés.

Evaluation des éléments

Coût historique, valeur actuelle et valeur nette comptable.

Prof : Serigne NDIAYE Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire par une sortie probable de ressources représentatives d’avantages économiques. Les capitaux propres représentent l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise, après déduction de tous ses passifs. Le montant des capitaux propres au bilan dépend de l’évaluation des actifs et des passifs. Les charges sont des diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice, sous forme de sortie ou de diminution d’actifs (sortie de trésorerie, diminution des stocks, cession d’immobilisations) ou de survenance de passifs, autres que les distributions réalisées au bénéfice des actionnaires. Cette définition englobe :  Les charges résultant des activités ordinaires (coût des ventes, salaires, amortissement, dépenses…) ;  Les pertes (sorties d’actifs non courants, pertes liées à des catastrophes naturelles…) ;  Les pertes latentes (effets de variations des cours de change, diminution de la juste valeur de certains actifs). Les produits sont des accroissements d’avantages économiques au cours de l’exercice, soit sous forme d’entrée ou d’augmentation d’actifs (trésorerie ou créances), soit sous forme de diminution de passifs, autres que ceux liés aux investissements réalisés par les actionnaires. Cette définition englobe :  Les produits des activités ordinaires (ventes, honoraires, intérêts, dividendes, redevances et loyers…) ;  Les profits (produits des cessions d’actifs…) ;  Les profits latents (augmentation de la juste valeur de certains actifs…).

 Coût historique  Valeur actuelle : Juste valeur, valeur d’utilité et Valeur de remboursement.

des EF Un élément ne doit être comptabilisé au bilan et au compte de résultat que : Règles de comptabili -  S’il est probable que tout avantage futur qui lui est lié ira à l’entreprise (actif ou sation produit) ou en proviendra (passif ou charges) ; et  Si son coût ou sa valeur peut être évalué de façon fiable.

Le cadre conceptuel ne définit pas la juste valeur, qui est en revanche prévue et définie par IFRS 13 « Évaluation à la juste valeur », ni le coût amorti.

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Définition et typologie des actifs Un actif est une ressource économique contrôlée par l’entité, provenant d’événements passés qui sont susceptibles de lui procurer des avantages économiques futurs. Une immobilisation est un actif destiné à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise. Immobilisations Elles correspondent à des actifs non monétaires identifiables sans substance incorporelles physique. Elles sont régies par la norme IAS 38. Actifs physiques détenus, Immobilisations  soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services,  soit pour être loués à des tiers, corporelles  soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu'ils soient utilisés au-delà de l'exercice en cours. Immobilisations Eléments représentant des créances assimilables à des prêts et des droits dans le capital d'autres sociétés. Elles sont constituées par les titres de participation, les financières titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP), les autres titres immobilisés et les créances financières. Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de Stocks l’activité ; ou destiné à être consommé dans le processus de production sous forme de matières premières ou de fournitures. Les créances représentent un droit personnel permettant à leurs titulaires (les créanciers) d’exiger d’autres personnes (les débiteurs) l’exécution d’une obligation. Créances Espèces ou valeurs assimilables à des espèces, et d'une manière générale, toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertibles en espèces Disponibilités pour leur montant nominal.

Définition et typologie des passifs Définition d’un passif

Dette Provision Charges à payer

Passif éventuel

Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. Dettes auprès d’un fournisseur, dettes Une dette est un passif certain dont l’échéance et le sociales ; dettes fiscales, emprunts. montant sont fixés de façon précise. Provisions pour amendes, pour Une provision est un passif dont l’échéance ou le litiges, pour garantie accordée aux montant n’est pas fixé de façon précise. clients. Les charges à payer sont des passifs certains dont il est Fournisseurs, factures non parvenues. parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéance avec Les sommes dues au personnel au une incertitude moindre que pour les provisions. titre des congés à payer. Un passif éventuel correspond à une : Engagement financier qui dépend de  Obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers la réalisation d’une condition. résultant d’évènements dont l’existence ne sera Exemple : confirmée que par la survenance ou non d’un ou Une entité s’est porté caution au plusieurs évènements futurs incertains qui ne sont pas profit d’un tiers concernant le totalement sous le contrôle de l’entité ; remboursement d’un emprunt  Obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il contracté par ce dernier. Tant qu’il n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une n’est pas probable que le tiers soit sortie de ressources ou dont le montant ne peut être défaillant, le passif correspondant est évalué avec fiabilité. éventuel. Dès qu’il devient probable Un passif éventuel n’est pas comptabilisé mais il fait que le tiers sera défaillant, une l’objet d’une mention dans les Notes annexes. provision doit être constatée pour la Il peut évoluer et devenir un passif à comptabiliser. part de l’entité coresponsable. Il doit être revu à chaque clôture.

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CAS N°1 : Cadre conceptuel du SYSCOHADA  Mission : Choisir la ou les bonnes réponses. 1. Les principes comptables suivants sont des conventions comptables : a) b) c) d) e)

Principe de la transparence Principe de la spécialisation des exercices Principe de prudence Principe de la permanence des méthodes Principe de l’importance significative.

2. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA privilégie les utilisateurs des états financiers suivants : a) Les investisseurs et prêteurs actuels et potentiels ; b) Les pouvoirs publics notamment l’administration fiscale ; c) Toutes les parties prenantes. 3.

Ne sont pas soumises au SYSCOHADA : a) b) c) d) e) f)

Les banques ; Les entreprises publiques ; Les institutions de microfinance ; Les sociétés minières ; Les sociétés concessionnaires de services publics ; Les sociétés d’assurance.

4. Parmi les caractéristiques qualitatives suivantes des états financiers, laquelle ne figure pas dans le cadre conceptuel du SYSCOHADA ? a) b) c) d)

L’intelligibilité. La neutralité. La pertinence. La comparabilité.

5. L’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) : a) b) c) d)

est composé de 113 articles numérotés de 1 à 113. est composé de 123 articles numérotés de 1 à 113. représente le cadre conceptuel du SYSCOHADA. a défini le champ d’application de l’AUDCIF à l’article 2 et celui du SYSCOHADA à l’article 5. e) a défini le champ d’application de l’AUDCIF à l’article 1 et celui du SYSCOHADA à l’article 5.

6. L’hypothèse de la continuité de l’exploitation signifie : a) b) c) d)

que l’entreprise est normalement considérée comme étant en activité. la direction de l’entreprise n’est pas changée. que l’activité de l’entreprise se poursuit d’un exercice à l’autre. que les contrats de l’entreprise sont maintenus.

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7. Un des principes comptables ne fait pas partie des postulats du SYSCOHADA : a) b) c) d) e)

Prééminence de la réalité économique sur l’apparence sur l’apparence Comptabilité d’engagement Spécialisation des exercices Intangibilité du bilan d’ouverture Permanence des méthodes.

8. Parmi les caractéristiques qualitatives auxiliaires suivantes des états financiers, laquelle ne figure pas dans le cadre conceptuel du SYSCOHADA : a) b) c) d) e)

L’intelligibilité La rapidité La sincérité La vérifiabilité La comparabilité.

9. Parmi les affirmations suivantes, laquelle est fausse ? d) L'objectif du cadre conceptuel est de faciliter l’interprétation des normes comptables par les utilisateurs des états financiers. e) L'objectif du cadre conceptuel est d'aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes d'information financière du SYSCOHADA. f) L‘ objectif du cadre conceptuel est d'aider les normalisateurs à développer les futures normes comptables. g) Le cadre conceptuel représente le droit comptable OHADA. h) Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs.

10. Selon le cadre conceptuel du SYSCOHADA, un actif est : a) un élément identifiable du patrimoine représentant une ressource économique actuelle contrôlée par l'entité et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entité ; b) un élément identifiable du patrimoine dont l'entité détient la propriété du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entité ; c) un élément identifiable du patrimoine représentant une ressource économique actuelle contrôlée par l'entité du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entité.

11.Un postulat est un principe comptable : a) b) c) d)

d’un rang supérieur à une convention comptable. accepté sans démonstration. qui définit le champ du modèle comptable. qui a un caractère de généralité plus grand que les conventions comptables.

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12.Parmi les caractéristiques qualitatives suivantes des états financiers, laquelle ne figure pas dans le cadre conceptuel du SYSCOHADA ? a) b) c) d) e)

L’intelligibilité. La vérifiabilité La fiabilité. La pertinence. La comparabilité.

13.Les conséquences de l’application de la convention de prudence sont que : a) b) c) d)

Les pertes et les gains probables sont comptabilisés. Les pertes probables sont comptabilisées. Les gains probables ne sont pas comptabilisés Les pertes et les gains réalisés sont comptabilisés.

14.Les Notes annexes sont : a) obligatoires pour toutes les entités soumises aux normes du SYSCOHADA. b) obligatoires uniquement pour les entités ne relevant pas du SMT. c) facultatives pour les entités relevant du SMT.

15. Les Notes annexes comprennent : a) les règles et méthodes comptables utilisées. b) des compléments d’information relatifs aux autres éléments des états financiers. c) les deux catégories d’informations et d’autres encore.

16.À l’arrêté des comptes, les éléments d’actif sont inscrits au bilan : a) nécessairement à leur coût historique. b) à la valeur la plus faible entre leur valeur comptable et leur valeur actuelle. c) sans tenir compte des plus-values probables.

CAS N° 2 : Principes comptables 1. Quelles sont les conventions comptables du SYSCOHADA ne figurant pas dans le cadre conceptuel IFRS. 2. Quelle est le principe de gouvernance des comptes de patrimoine ? 3. Quelle est le principe de gouvernance des comptes de gestion ? 4. Rappeler dans quels cas il est possible de déroger au postulat de la permanence des méthodes. 5. Donner cinq (5) exemples de dérogations aux principes comptables ? 6. Quelles sont les composantes d’un référentiel comptable ? 7. Quelles sont les règles d’application de la convention de la transparence ? 8. Quelles sont les composantes de l’image fidèle en IFRS ? 9. Après avoir relevé les points caractéristiques du cadre conceptuel du SYSCOHADA, indiquez les principaux points de convergences ou de différences avec celui du référentiel IFRS.

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CAS N°3 : Normes IFRS et SYSCOHADA Pour chacune des normes indiquées ci-dessous, préciser le traitement comptable réservé par le SYSCOHADA. Normes comptables IAS 2 Stocks

Commentaires

IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs IAS 10 Evénements postérieurs à la période de reporting IAS 16 Immobilisations corporelles IFRS 16 Contrat de location IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique IAS 21 Effets de variations des cours des monnaies étrangères IAS 23

Coûts d’emprunts

IAS 36

Dépréciation d’actif

IAS 37

Provisions, Passifs et actifs

éventuels IAS 38

Immobilisations incorporelles

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Chapitre 3 : Les principes comptables Compétences attendues Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité financière et les appliquer dans un contexte professionnel. Les principes comptables permettent d'assurer la qualité de l'information et l'obtention d'une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat. Ce sont les postulats et conventions comptables qui sont couramment regroupés sous le terme générique de principes comptables.

Les postulats comptables Les postulats permettent de définir le champ du modèle comptable. Ce sont des principes acceptés sans démonstration mais cohérents avec les objectifs fixés. Postulat de l’entité Une entité correspond à toute organisation exerçant une activité économique et qui contrôle et utilise des ressources économiques. La comptabilité financière est fondée sur la séparation entre le patrimoine de l'entité et celui de ses propriétaires. Ce sont les transactions de l'entité et non celles des propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers de l’entité.

Postulat de la comptabilité d’engagement Les effets des transactions réalisées par l’entité sont pris en compte dès que ces transactions se produisent et non pas au moment de leur règlement. Exceptions : Tableau des flux de trésorerie et Système Minimal de Trésorerie

Postulat de la spécialisation des exercices (article 59 AUDCIF) Selon ce postulat, il faut rattacher à chaque exercice tous les produits et les charges qui le concernent (nés de l’activité de cet exercice), et ceux-là seulement. Le respect de ce postulat est assuré par le biais de comptes dits de régularisation qui permettent d'ajuster les produits et les charges dans le temps.

Postulat de la permanence des méthodes (articles 40 et 41 AUDCIF) Le postulat de permanence des méthodes exige que les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation soient utilisées par l'entité d'une période à l'autre. En effet, la comparabilité et la cohérence des informations comptables au cours de périodes successives implique la permanence des méthodes comptables (méthodes et règles d’évaluation et de présentation des comptes).

Exceptions : les changements de méthodes    

Les changements de méthodes comptables Les changements d’estimation Les changements d’options fiscales Les corrections d’erreurs

Postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique Selon ce postulat, les opérations réalisées par l’entité doivent être comptabilisées conformément à leur substance et leur réalité économique sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique. Le SYSCOHADA a retenu 4 cas d’application de ce postulat :  Les biens acquis à l’aide d’un contrat de location – acquisition : inscription à l’actif du preneur des biens utilisés dans le cadre d’un contrat de location – acquisition et en contrepartie au passif une dette de location – acquisition (compte 17).  Les biens acquis avec clause de réserve de propriété : inscription à l’actif du bilan de l’acheteur (comme si l’entité en était propriétaire) des biens détenus avec réserve de propriété.  Le personnel intérimaire : inscription dans les charges de personnel du personnel facturé par d’autres entités.  Les effets escomptés non échus (EENE) : inscription à l’actif du bilan des effets remis à l’escompte et non encore échus ou honorés.

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Contrat de location acquisition Il s’agit des contrats de location-vente et des contrats de crédit-bail dont l’option d’achat est incitative.  En vertu du postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique, le locataire (preneur) inscrit le bien à l’actif de son bilan en contrepartie d’une dette locative (compte 17). Débit : 24.6 Matériel - location acquisition Crédit : 173 Dette de location- acquisition - CBM  A chaque échéance, les loyers (redevances) sont constatés au débit du compte 623 Redevances de location- acquisition. Ils seront soldés à la clôture de l’exercice.  A la clôture de chaque exercice, on constate l’amortissement du bien sur sa durée d’utilité et les intérêts courus non échus (ICNE).  Les loyers sont assimilés à des annuités et sont donc retraités en intérêts (compte 672) et en remboursement (compte 173).

Contrat de location simple Il s’agit :  des contrats de location de courte durée (moins de 12 mois) ;  des contrats de location portant sur des biens de faible valeur ;  des contrats de crédit-bail dont l’option d’achat n’est pas incitative.  Le bien ne figure pas à l’actif du bilan du locataire.  Les loyers périodiques sont constatés au débit du compte 622 Locations et charges locatives.  A la clôture de chaque exercice, on régularise les loyers selon qu’ils ont été payés d’avance ou à terme échu.  Loyers payables d’avance : Débit : 476 Charges constatées d’avance 𝑸𝑷 𝑵+𝟏 Crédit : 622 Locations et charges locatives 𝑸𝑷 𝑵+𝟏  Loyers payables à terme échu : Débit : 622 Locations et charges locatives 𝑸𝑷 𝑵 HT Débit : 4455 Etat, TVA récupérable sur FNP TVA Crédit : 4081 Fournisseurs, FNP 𝑸𝑷 𝑵 𝑻𝑻𝑪

Les biens acquis avec clause de réserve de propriété (CRP) La CRP a pour effet d’entraîner la suspension du transfert de propriété du bien à l’acheteur jusqu’au paiement intégral du prix. C’est une garantie de paiement pour le vendeur. Elle permet de protéger le vendeur contre les impayés. En vertu du postulat de la prééminence de la réalité sur l’apparence, l’acheteur inscrit le bien à l’actif de son bilan à la date de livraison et non à la date de transfert de propriété. Il l’amortit à la clôture de chaque exercice.

 Constatation de l’acquisition Débit : 24..6 Matériel, réserve de propriété Débit : 4451 Etat, TVA récupérable sur immobilisations Crédit : 4816 Fournisseurs d’investissement – RP

 Constatation des versements à chaque échéance Débit : 4816 Fournisseurs d’investissement - RP Crédit : 5211 Banques

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 Constatation du transfert de propriété à la fin des versements Débit : 24.. Matériel Crédit : 24..6 Matériel, réserve de propriété

Le personnel intérimaire C’est le personnel qui n’est pas lié à l’entité utilisatrice par un contrat de travail et qui appartient à une autre entité (société d’intérim, société mère…). Ainsi le personnel intérimaire, détaché ou prêté est le personnel salarié d'une entité qui le met à la disposition d’une autre entité utilisatrice des services pour une durée déterminée. En cours d’exercice, les rémunérations versées à ce personnel (factures reçues de l’entité de travail temporaire) sont constatées au débit du compte 637 Rémunérations du personnel extérieur à l’entité. A la clôture de l'exercice, le compte 637 est viré, pour solde, au débit du compte 667 Rémunération transférée de personnel extérieur. Les rémunérations des autres prestataires de services non-salariés d'une autre entité, ou non mis à disposition par une autre entité doivent être enregistrées au compte 6327 Rémunérations des autres prestataires de services ou au compte 6324 Honoraires des professions réglementées.

Les conventions comptables Les conventions comptables sont destinées à guider le préparateur des comptes dans l’évaluation et la présentation des éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont un caractère de généralité moins grand que les postulats comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace géographique à un autre. Convention du coût historique (articles 35 et 36 AUDCIF) La convention du coût historique consiste à comptabiliser les opérations sur la base de la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des éventuelles variations de son pouvoir d’achat. Il repose sur la stabilité de l’unité monétaire qui doit permettre d’additionner des unités monétaires de différentes périodes, sans dénaturer l’information comptable. Ainsi donc, la valeur d'entrée des actifs est déterminée dans les conditions suivantes :  les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d'acquisition ;  les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de production ;  les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur actuelle ;  les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à la valeur actuelle des actifs reçus, sauf si cette valeur actuelle ne peut être estimée de façon fiable. Dans ce cas, les actifs acquis sont comptabilisés à la valeur actuelle des actifs donnés en échange. Dérogation : Réévaluation des immobilisations corporelles et financières

Convention de prudence (articles 3 et 6 AUDCIF) La prudence est l'appréciation raisonnable des faits dans des conditions d’incertitude afin d'éviter le risque de transfert, sur l'avenir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine ou le résultat de l'entité. Les actifs et les produits ne doivent pas être surévalués, et les passifs et les charges ne doivent pas être sous-évalués.

L’application de la convention de prudence conduit à l’interdiction de comptabiliser les plus-values latentes (gains probables ou potentiels) et l’obligation de constater les pertes probables. La constitution de dépréciations ou de provisions est une application directe de la convention de prudence. La convention de prudence est avant tout, dans le contexte socio-économique et culturel de nos entités, un moyen d’une part, de protéger et, surtout de garder la confiance des tiers et, d’autre part de prévenir toutes distributions de dividendes fictifs (distribution de plus-values potentielles) susceptibles de nuire à leur équilibre financier, leur croissance et leur capacité d’autofinancement. Dérogation : Contrat pluri-exercices avec étalement du bénéfice par la méthode à l’avancement.

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Convention de régularité et transparence (articles 6, 8, 9, 10 et 11 AUDCIF) Elle comprend :  la régularité : c’est la conformité aux règles et procédures du SYSCOHADA, au plan comptable et à sa terminologie, à ses présentations d’états financiers ;  la sincérité : la présentation et la communication claire et loyale de l’information, sans intention de dissimuler la réalité derrière l’apparence ;  le respect de la règle de non-compensation, dont l’inobservation entraînerait des confusions juridiques et économiques et fausserait l’image que doivent donner les états financiers annuels. Sont uniquement autorisées les compensations juridiquement fondées (article 34 AUDCIF) en vertu de la loi ou du contrat... Dérogation : Position globale de change (article 57 AUDCIF)

Convention de l’intangibilité du bilan d’ouverture (articles 35 et 36 AUDCIF) Il s’agit de la correspondance entre le bilan d’ouverture d’un exercice et le bilan de clôture de l’exercice précédent. Ne peuvent être imputés sur les capitaux propres d’ouverture les incidences (gains ou pertes) des changements de méthodes ainsi que les produits et charges sur exercices antérieurs. Ces incidences doivent être enregistrées dans le compte de résultat de l’exercice en cours.

Exceptions :  Changement de méthodes comptables avec impact significatif  Corrections d’erreurs significatives. Dans ces cas, l’effet après impôt est imputé sur les capitaux propres d’ouverture grâce au compte RAN (effet rétrospectif). Convention de l’importance significative (article 33 AUDCIF) En vertu de cette convention, toute information significative doit être communiquée aux utilisateurs dans les notes annexes. Sont significatifs « tous les éléments susceptibles d’influencer le jugement que les destinataires des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entité ». Cette définition de l’importance significative par ses conséquences sur le jugement des utilisateurs montre le caractère relatif du critère (en fonction de la taille de l’entité notamment) et la difficulté de son application, puisqu’elle place en responsabilité les comptables, les dirigeants et les auditeurs, qui ont à prendre la décision de retenir ou non l’élément en fonction de son importance significative présumée, donc de son influence sur le jugement porté par telle ou telle catégorie de lecteurs des états financiers annuels. Les conséquences de ce principe sont considérables et vont, selon le cas, dans le sens d’un allégement ou d’un alourdissement de l’information comptable. Si la notion de « caractère significatif » n'est pas exclusivement liée à un critère quantitatif, ce dernier peut, sur un plan pratique, aider à sa mise en œuvre. À titre indicatif, on peut considérer qu'une information quantifiée sur le plan financier a un caractère significatif dès lors que l'une au moins des conditions suivantes est remplie :  lorsque le poste qu'elle explique ou précise représente un certain pourcentage du total du bilan (par exemple, entre 5 et 10 % au moins) ;  ou lorsque la partie de variation du poste expliquée par l'information représente entre 10 et 20 % du montant total du poste ;  ou lorsque le montant considéré représente plus de 10 % du bénéfice net. Les critères qui peuvent être retenus sont, par exemple, le résultat des activités ordinaires, le résultat net, le chiffre d'affaires, les capitaux propres.

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CAS N° 1 : Principes comptables Indiquer pour chacun des événements suivants, quel principe comptable est concerné et sa traduction comptable si possible. N° Opérations

1

2

3

La balance des comptes fait apparaître au titre des charges financières un solde débiteur de 25 000 000 F ; ce montant tient compte des 8 000 000 de produits financiers perçus dans l'exercice. Un litige en cours avec un client concernant une livraison de l’exercice N laisse présager le versement de dommages et intérêts estimés par l’avocat à 9.000 000 F.

o Coût d’achat : 9 300 000 F o Prix de cession net : 12 500 000 F.

Convention de Les charges financières et les produits financiers la transparence doivent apparaître distinctement dans les

(non comptes de l'entreprise, respectivement pour les compensation) montants de 33 000 000 F et 8 000 000 F. Convention de la prudence

Convention du Coût historique

Avis de débit de la SGBS relatif à l’impayé de la traite n°40 négociée de nominal 800 000 F ; frais d’impayé : 20 000 F.

Prééminence de la réalité économique sur l’apparence

L’entité TETA a signé un contrat de prestation de services avec une société de gardiennage pour assurer la sécurité de ses locaux : 6 000 000 F HTVA 18 % récupérable.

Prééminence de la réalité économique sur l’apparence

7

Acquisition d’un matériel industriel assorti d’une clause de réserve de propriété pour 20 000 000 F HTVA 18 % déductible.

Prééminence de la réalité économique sur l’apparence

8

Les intérêts d’un emprunt sont payables à terme échu le 01/08 de chaque année ; montant : 2 700 000 F.

Postulat de la Spécialisation des exercices

5

6

Traitement comptable

Le risque de devoir verser une indemnité de dommages et intérêts conduit à comptabiliser une provision pour litige. Débit : 6911 Dotation aux provisions 9 000 000 Crédit : 191 Provision pour litige 9 000 000

Postulat de la Débit : 476 Charges constatées d’avance 2 000 000 La prime d’assurance annuelle de 2 000 000 8 000 000 F payée le 01/04/N couvre séparation des Crédit : 625 Primes d’assurance exercices 𝟑 la période du 01/04/N au 31/03/N+1. 𝑸𝑷𝑵+𝟏 = 𝟖 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 × = 2 000 000 𝟏𝟐 Cession de titres de participation à crédit :

4

Principe comptable

 Sortie des titres Débit : 816 VCCCIF 9 300 000 Crédit : 261 Titres de participation 9 300 000  Règlement de la cession Débit : 485 Créances sur cession 12 500 000 Crédit : 826 PCIF 12 500 000  Constatation de l’avis de débit Débit : 6318 Autres frais bancaires 20 000 Débit : 4132 Clients, effets impayés 800 000 Crédit : 5211 Banques 830 000  Imputation des frais d’impayés Débit : 4132 Clients, effets impayés 20 000 Crédit : 7078 Autres produits accessoires 20 000 A la fin de l’exercice, les rémunérations versées au personnel intérimaire et constatées en cours l’exercice au compte 637 sont transférées dans les charges de personnel grâce au compte 667. Débit : 667 Rémunérations transférées 6 000 000 Crédit : 637 Rémunérations du PE 6 000 000 Ce matériel sera inscrit au bilan de l’acheteur à la date de livraison et non à la date de transfert de propriété. Il sera amorti en fin d’exercice. D : 2416 Matériel industriel -RP 20 000 000 D : 445 Etat, TVA récupérable 3 600 000 C : 4816 Frs d’investissement- RP 23 600 000 Débit : 671 Intérêts des emprunts 1 125 000 Crédit :1662 Intérêts courus sur emprunts 1 125 000 𝟓 𝑸𝑷𝑵+𝟏 = 𝟐 𝟕𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 × = 1 125 000 𝟏𝟐

9

Une facture d’achat de marchandises de 9 000 000 F concernant l’exercice précédent n’a pas été enregistrée par omission. 1er cas : Erreur significative D 129 RAN débiteur 6 300 000 D 891 Impôts sur les bénéfices 2 700 000 D 445 Etat, TVA récupérable 1 620 000 C 401 Fournisseurs, DEC 10 620 000

Convention de l’intangibilité du bilan d’ouverture

Il s’agit d’une correction d’erreur sur exercice antérieur. Le traitement comptable varie selon son caractère significatif. En cas d’erreur significative, l’effet après impôt de la correction d’erreur est imputé sur les capitaux propres d’ouverture grâce au compte Report à nouveau (Retraitement rétrospectif). Par contre lorsque l’erreur est non significative alors l’effet de la correction d’erreur sera constaté dans

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2 cas : Erreur non significative D 601 Achats de m/ses 9 000 000 D 445 Etat, TVA récupérable 1 620 000 C 401 Fournisseurs, DEC 10 620 000

L’entité TETA a cautionné un prêt Convention de bancaire de 25 000 000 F accordé à l’importance 10 l’un de ses salariés. La mise en jeu de significative la caution n’est pas probable. D 9162 Contrepartie 9062 C 9062 Cautions accordées

11 12

13

14

25 000 000 25 000 000

Un emprunt de 90 000 $ au cours nominal de 450 FCFA est remboursé par chèque bancaire au cours actuel de 420 F CFA.

Convention du Coût historique

Régularisation à l’inventaire d’un lot de marchandises ayant coûté 8 000 000 F dont le prix de vente probable est estimé à 7 500 000 F compte non tenu des frais de vente évalués à 5 % de ce prix. Les difficultés financières de l’entité TETA vont l’amener à cesser son activité d’ici au 30/09/N+1.

Convention de la prudence

Hypothèse de continuité d’exploitation

L’entité TETA souhaite passer de la Postulat de la méthode CMP à la méthode FIFO permanence des méthodes pour améliorer son résultat.

15

L’entité TETA a acquis un terrain en N–5 pour un montant de 80 000 000 F. Un expert a estimé la valeur du terrain au 31/12/N à 120 000 000 F.

16

Encaissement à l’avance d’un loyer semestriel le 01/11/N pour 6.000.000 F HTVA 18 %. Ecritures au 01/11/N et au 31/12/N.

Prof : Serigne NDIAYE les comptes de l’exercice en cours (Retraitement prospectif). Une information dans les Notes annexes est également nécessaire.

e

Conventions du coût historique et de la prudence

La caution accordée est une obligation potentielle. Il s’agit d’un passif éventuel car la mise en jeu de la caution n’est pas probable. Un passif éventuel n’est pas comptabilisé mais il fait l’objet d’une mention dans les Notes annexes. Pour un meilleur suivi des engagements hors bilan, l’entité peut décider de les comptabiliser en utilisant les comptes spéciaux 90 et 91. D : 162 Emprunts (90 000 × 450) 40 500 000 D : 776 Gains de change financiers 2 700 000 C : 5211 Banques (90 000 × 420) 37 800 000 Il convient de constater la dépréciation des stocks. VNR = 7 500 000 – (7 500 000 × 5%) = 7 125 000 F Dépréciation = 8 000 000 – 7 125 000 = 875 000 F D : 6593 Charges pour dépréciation 875 000 C : 391 Dépréciation des marchandises 875 000 Cette hypothèse n’est pas respectée et les comptes de l’entité devront être établis en valeurs liquidatives et une information dans les Notes annexes est nécessaire. Il n’est possible de passer de la méthode CMP à la méthode FIFO que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l’entité ou dans le contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues. Ainsi le changement de méthode comptable envisagé par TETA est interdit. Le terrain est valorisé à son coût historique soit 80 000 000 F. Ainsi la plus-value latente de 40 000 000 F ne doit pas être comptabilisée en vertu de la convention de prudence. Toutefois il est possible de procéder à la réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières. L’écart de réévaluation sera alors inscrit au crédit du compte 1062 pour 40 000 000 F.

 A l’encaissement du loyer le 1/11/N Postulat de la Spécialisation des exercices

D : 521 Banques

7 080 000

C:

7073 Locations

6 000 000

C:

443 Etat, TVA facturée

1 080 000

 A la clôture de l’exercice au 31/12/N D : 7073 Locations 4 000 000 C : 477 Produits constatés d’avance

4 000 000

𝟒

Régularisation à l’inventaire de 17 garanties accordées aux clients (10 mois) pour un montant de 12 000 000 F.

Convention de la prudence

𝑸𝑷𝑵+𝟏 = 𝟔 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 × = 4 000 000 𝟔 Le risque de devoir effectuer les réparations en cas de retour des produits vendus conduit à comptabiliser une provision pour garanties accordées aux clients. Débit : 6591 Charges pour provisions 12 000 000 Crédit : 4991 Provision pour risques à CT 12 000 000

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Achat de matières premières pour une valeur de 8 000 000 F et remise d’un Convention de transparence lot de produits finis au fournisseur en règlement de l’achat. 18

Ce principe exige une évaluation séparée des créances et des dettes (non compensation).

 Constatation de l’achat D : 602 Achat de MP

8 000 000

D : 445 Etat, TVA récupérable

1 440 000

 Constatation du règlement

C : 401 Fournisseurs, DEC

9 440 000

D : 401 Fournisseurs, DEC

 Constatation de la vente D : 411 Clients

D

19

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: 411 Clients

9 440 000 9 440 000

C:

702 Ventes de produits finis

8 000 000

C:

443 Etat, TVA facturée

1 440 000

Le client DIALLO rencontre des Convention de Après virement au compte 416, on constate : D : 6594 Charges pour dépréciation 1 500 000 difficultés financières, la société n’espère la prudence récupérer que la moitié de sa créance C : 4912 Dépréciation des créances 1 500 000 d’un montant de 3 540 000 F TTC. 𝟏 𝑫é𝒑𝒓é𝒄𝒊𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 = 𝟑 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 ×

20

9 440 000

𝟐

= 1 500 000

En vertu de ce postulat, le matériel est inscrit à l’actif Acquisition d’un matériel industriel par Prééminence de la réalité du preneur en contrepartie d’une dette de location crédit-bail pour 20 000 000 F.

Cession de titres de placement à crédit :

21 o Coût d’achat : 13 000 000 F o

Prix de cession net : 18 000 000 F

économique sur l’apparence

si l’option d’achat est incitative.

D : 2411 Matériel industriel

20 000 000

C : 173 Dette de location acquisition

20 000 000

Convention du

D : 4721 Créances sur cession de TP

18 000 000

coût historique

C : 777 Gain sur cession de TP C : 502 Titres de placement

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5 000 000 13 000 000

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CAS N°2 : Comptabilité approfondie en QCM Retrouvez la ou les réponses exactes en justifiant votre réponse. N° 1 2 3 4 5

6 7

6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

20 21

Affirmations Vrai La constatation des engagements de retraite sous forme de provision est obligatoire seulement pour les sociétés cotées selon le PCGO. Le PCGO comporte les dispositions relatives aux comptes consolidés. Les charges et les produits sont comptabilisés sur leur exercice dès qu'ils sont réglés. Concernant les comptes individuels des sociétés sénégalaises, l’application des normes IFRS est facultative. Le respect du principe de permanence des méthodes est justifié par l’objectif de comparabilité. Le SYSCOHADA est composé de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) et le Plan comptable général de l’OHADA (PCGO). Le respect du principe de continuité d’exploitation a un impact sur les modalités d’évaluation des comptes annuels. Les conséquences de l’application du principe de prudence sont que les plus-values probables et les moins-values probables sont comptabilisées. Les membres des comités IFRS AC, EFRAG et IFRS Interpretation Committee sont nommés par les trustees de l’IFRS Foundation. Concernant les comptes consolidés des sociétés sénégalaises non cotées, l’application des normes IFRS est interdite. Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, les états financiers d’une entité doivent respecter les IAS, les IFRS et les IFRIC.

Faux

Les biens acquis en crédit-bail sont systématiquement enregistrés en immobilisation chez le preneur. Le respect des principes comptables fondamentaux fournit une présomption irréfragable d’image fidèle. L’AUDCIF impose à l’ensemble des sociétés de l’OHADA d’établir leurs comptes consolidés selon le référentiel IFRS en sus de ceux du SYSCOHADA. Selon le cadre conceptuel de l’IASB, un actif est une ressource possédée résultant d’événements passés dont l’entité attend des avantages économiques futurs. Lorsque l’événement postérieur a un lien de causalité direct et prépondérant avec une situation existant à la clôture alors les comptes de l’exercice clos doivent être ajustés. Une provision est un passif dont l’échéance et le montant ne sont pas fixés de façon précise. Les gains latents de change sur la conversion des dettes et créances en devises étrangères sont comptabilisés en résultat selon le PCGO. L’information à fournir en annexe relative aux engagements doit répondre au principe comptable de l’importance relative. L’application de la méthode des composants implique le respect du principe comptable du coût historique. La révision du plan d’amortissement est obligatoire en cas de modification significative d’utilisation de l’actif. Un matériel a une durée d’utilisation de 8 ans. Compte tenu de l’obsolescence technique, il devra être renouvelé au bout de 5 ans. Sa durée d’amortissement comptable sera de 8 ans. Il est interdit de déroger au principe comptable de permanence des méthodes.

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22 23

Un changement de réglementation doit être justifiée dans les notes annexes.

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Une modification intervenue dans la situation d’une entité ou dans le contexte industriel, économique ou financier peut justifier à elle seule un changement de méthode comptable. La modification du plan d’amortissement d’une immobilisation constitue un changement d’option fiscale Le modèle comptable anglo-saxon est caractérisé par la déconnexion comptabilité/fiscalité. Lorsque la valeur actuelle est supérieure à la valeur nette comptable, on corrige la valeur nette comptable. Un remboursement attendu de la dépense nécessaire à l’extinction d’une obligation provisionnée minore le montant d’une provision Les frais d’augmentation de capital doivent être comptabilisés en charges. Un changement de réglementation est un changement de méthode comptable. Un changement de méthode comptable doit être effectué en règle générale de manière prospective. L’enregistrement à l’actif des coûts de développement est optionnel. Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l’exercice sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant. Les écarts de conversion constatés sont comptabilisés dans le compte de résultat de l’exercice. Un changement d’estimation et de modalité d’application doit être comptabilisé de manière rétrospective. Lorsqu’un événement postérieur à la clôture entraîne le non-respect de continuité d’exploitation, les états financiers doivent être systématiquement présentés en valeurs liquidatives selon le PCGO. Les frais d’acquisition d’immobilisations sont obligatoirement activés dans le coût d’acquisition de l’immobilisation. Les deux caractéristiques qualitatives essentielles de l’information financière selon le SYSCOHADA sont la pertinence et la fiabilité. Selon le PCGO, les subventions d’investissement peuvent être déduites du coût de revient de l’actif financé. Lors du renouvellement d’un composant, le composant remplacé est sorti de l’actif pour sa VNC. Les dépenses de gros entretien/grandes révision doivent être comptabilisés en composants. Le test de dépréciation d’un actif est réalisé à la clôture de chaque exercice. L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents de trésorerie au bénéfice de l'entité. L’information financière est immédiatement compréhensible pour tous les utilisateurs des états financiers. Les coûts de restructuration ne peuvent constituer un passif que si l’annonce de cette décision aux tiers concernés a été effectuée avant la date de clôture. Les dépenses constatées en charges lors de la phase recherche d’un projet peuvent être activées ultérieurement lorsque les six conditions d’activation sont réunies. La méthode de l’abonnement est obligatoire et consiste à répartir les produits et les charges abonnés entre les périodes comptables de l’exercice. Le cadre conceptuel SYSCOHADA ne privilégie aucun utilisateur des états financiers.

25 26

27 28 29 30 31 32 33

34

35 36 37 38 39 40 41 42

43 44 45

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Une correction d’erreur significative est enregistrée en résultat de l’exercice au cours duquel l’erreur a été découverte.

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CAS N°3 : Application des principes comptables Vous effectuez un stage au sein du cabinet GLOBAL EXPERTISE. Afin de tester vos connaissances, votre tuteur, M. CISSOKHO, chef de mission, vous confie le dossier de la SA DELTA. L’entreprise DELTA fabrique et commercialise des meubles de luxe. Elle vous soumet les opérations ci-après pour l’exercice 2019 : 1. L’entreprise DELTA a accordé une caution au profit d’un tiers pour un emprunt bancaire contracté par ce dernier en avril 2019. Au 31/12/2019, le solde de l’emprunt ressort à 20 000 000 F. A la date d’arrêté des comptes, la mise en jeu de la caution n’est pas probable.

Question 1 : Rappeler la définition d’un passif éventuel et préciser son traitement comptable. Que doit faire le comptable ? Quel principe comptable doit –t-il appliquer ? Expliciter son contenu. Existe –t-il un autre traitement comptable ? 2. DELTA a contracté le 01/04/2018 un emprunt bancaire de 50 000 000 F remboursable par 4 annuités constantes au taux de 6 % l’an. Les intérêts sont payables à terme échu le 31/03 de chaque année.

Question 2 : Que doit faire le comptable au 31/12/2019 ? Quel principe comptable doit –t-il appliquer ? Expliciter le contenu de ce principe. Présenter les écritures nécessaires au 31/03/2019 et 31/12/2019. 3. Le 27 Décembre 2019, l’entreprise DELTA envoie 20 salons à 2 000 000 F HT l’un à un client habituel mais sans faire accompagner l’envoi d’une facture. Le client accuse la réception de la livraison le jour même. La facture est établie et envoyée au client le 10 janvier 2020. Le comptable souhaite ne pas enregistrer l’opération dans les comptes de l’exercice 2019 sous prétexte que la facture sera émise et comptabilisée l’année prochaine.

Question 3 : Le comptable est-il en phase avec les principes comptables ? Que doit –il faire à l’inventaire ? Présenter les écritures nécessaires pour les exercices 2019 et 2020.

4. La société DELTA accorde une garantie pièces et main d’œuvre de 2 ans sur les produits qu’elle vend. Au cours de l’année 2019, elle a vendu 50 000 produits. Selon les données des années antérieures, 80% des produits vendus n’auront aucun défaut, 20% présenteront un défaut pour lequel le coût de réparation est estimé à 7.000 F par article. 100% des clients concernés demanderont une réparation. Au 31/12/2019, 2000 produits ont été retourné par les clients sur les ventes de 2019.

Question 4 : Que doit faire le comptable au 31/12/2019 ? Quel principe comptable a –t-il mis en application ? Expliciter le contenu et l’objectif de ce principe. Présenter l’écriture nécessaire au 31/12/2019.

5. L’entreprise DELTA a acquis le 1er juillet 2017 une machine-outil pour un coût de 48 000 000 F. Elle a établi pour cette machine un plan d’amortissement sur une durée de 5 ans selon le mode linéaire. Au 01/01/2019, du fait de l’augmentation de la cadence d’utilisation, elle a décidé que la machine fonctionnera désormais six jours par semaine contre cinq auparavant. Sa durée de vie totale n’est plus estimée à 5 ans, mais à 4 ans. Le comptable décide de modifier le plan d’amortissement.

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Question 5 : Cette décision est-elle en règle avec les principes comptables ? Expliciter le contenu et l’objectif du principe concerné. Rappeler les différents types de changement de méthodes prévus par le PCGO. Qualifier comptablement la modification de la durée d’utilisation envisagée par DELTA et indiquer quelle serait, au titre de cette modification, la dotation aux amortissements de l’exercice 2019. Présenter l’écriture à l’inventaire de 2019.

6. L’entreprise DELTA a acquis le 01/04/2019 une nouvelle machine-outil pour un montant de 25 000 000 F HTVA 18 % récupérable avec clause de réserve de propriété. La facture a été réglée en intégralité le 20/12/2019 par chèque bancaire. La machine est amortissable selon le mode linéaire sur 5 ans.

Question 6 : Rappeler la définition de la réserve de propriété. Quel est son intérêt pour le vendeur ? Que doit faire le comptable ? Quel principe comptable a –t-il mis en application ? Enregistrer ces opérations pour l’exercice 2019 ?

7. L’entreprise DELTA a reçu de son fournisseur une facture d’achat de matières premières pour 8 000 000 HT le 20/08/2019. Pour régler cette facture, elle a remis au fournisseur des meubles à concurrence de ce montant. Le comptable décide de ne passer aucune écriture sous prétexte que les deux factures se neutralisent. Question 7 : Le comptable peut-il le faire ? Quel principe comptable doit –t-il appliquer ? Expliciter son contenu. Quelles écritures doit-il enregistrer ?

8. Une facture d’achat de matières premières de 20 000 000 HT concernant l’exercice précédent n’a pas été enregistrée par omission. (Taux TVA 18 % et taux IS : 30%). Question 8 : Quel principe le comptable doit-il appliquer ? Expliciter son contenu. Comment doit-il enregistrer cette opération ? (Envisager deux cas de figure).

9. L’entreprise DELTA a accordé une caution au profit d’un tiers pour un emprunt bancaire contracté par ce dernier en juillet 2019. Au 31/12/2019, le solde de l’emprunt ressort à 40 000 000 F. A la date d’arrêté des comptes, étant donné la situation financière du tiers, la mise en jeu de la caution est certaine mais son échéance non encore connue. Le produit certain attendu du recours intenté par DELTA ressort à 15 000 000 F. Question 9 : Quels sont les principes comptables à appliquer par le comptable ? Comment doit-il enregistrer ces opérations ? 10. L’entreprise DELTA a licencié un salarié en octobre 2019. Ce dernier a intenté une action en justice en février 2020 en réclamant 20 000 000 F de dommages et intérêts. Les avocats de DELTA estiment qu’il est probable à 75 % que l’entité soit condamnée à verser 15 000 000 F et à 25 % qu’elle soit condamnée à verser 20 000 000 F. Question 10 : Vérifier que les éléments relatifs au conflit avec le salarié remplissent les conditions de comptabilisation à titre de passif énoncées par le PCGO. Préciser le classement comptable de ce passif et procéder à son enregistrement à la clôture de l’exercice 2019.

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Chapitre 4 : Evénements postérieurs à la clôture (IAS 10) Compétences attendues : Exposer et appliquer les règles de prise en compte des événements postérieurs à la clôture. L’objectif d'IAS 10 "Evénements postérieurs à la période de reporting" est de prescrire :  quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction d’événements postérieurs à la clôture, et  les informations qu’elle doit fournir concernant la date d’autorisation de publication des états financiers et les événements postérieurs à la période de reporting.

Evénements postérieurs à la clôture = Evénements qui se produisent entre la clôture de l’exercice et à la date d’arrêté des comptes (date d’autorisation de publication des EF).

Evénement contribuant à confirmer une situation existant à la clôture de l’exercice

Evénement indiquant une situation postérieure à la fin de de l’exercice

Si l’événement remet en cause la continuité d’exploitation

Ajustement des états financiers

Evénements donnant lieu à des ajustements  Règlement d’une action en justice qui confirme que

   

l’entité avait une obligation à la fin de l’exercice : comptabilisation d’une provision ou ajustement de la provision antérieurement constituée ; Réception d’informations concernant la dépréciation d’un actif ou l’ajustement d’une perte de valeur : La faillite d’un client entraine la dépréciation de la créance client à la fin de l’exercice, La vente d’un stock à un prix inférieur à son coût entraîne la dépréciation du stock à la fin de la période de reporting. Détermination, après la période de reporting, du coût d’actifs achetés ou des produits des actifs vendus avant la fin de l’exercice.

Si l’événement ne remet pas en cause la continuité d’exploitation

Pas d’ajustement des comptes Mention dans les Notes annexes si incidence significative. Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements  Baisse de valeur de marché de placements entre la fin de l’exercice et la date d’arrêté des comptes.  Sinistre survenu dans l’entité après la clôture de l’exercice.  Fluctuations de change : c’est le cours à la date de clôture qui doit être retenu.  Annonce d'un plan de restructuration après la clôture de l’exercice.  Contrôle fiscal après clôture de l’exercice.

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NB : Selon la norme IAS 10, il est interdit de présenter un bilan après répartition reflétant les dividendes non approuvés à la fin de la période de reporting. Ces dividendes sont mentionnés en annexe (cf. IAS 1).

Thème 4 : Les événements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)

CAS N°1 : Norme IAS 10 en QCM Dites si ces affirmations sont vraies ou fausses et justifiez vos réponses : N° Affirmations Vrai 1 Les événements postérieurs à la période de reporting sont tous les événements, tant favorables que défavorables, qui se produisent après la période de reporting. 2 Selon la norme IAS 10, il est possible de présenter un bilan après répartition du résultat. Selon la norme IAS 10, une entreprise doit toujours établir ses états 3 financiers sur une base de continuité d’exploitation. Selon la norme IAS 10, la découverte après période de reporting de fraudes 4 ou d’erreurs montrant que les états financiers étaient incorrects doit donner à des ajustements. Si une entreprise a des placements, une baisse importante de leur valeur de marché survenant entre la fin de période de reporting et la date 5 d’autorisation de la publication des états financiers doit donner à un ajustement des états financiers. La détermination après la période de reporting du coût d’une 6 immobilisation corporelle achetée avant la fin de la période de reporting doit donner à un ajustement des états financiers. Si une entreprise à l’obligation de soumettre ses états financiers à 7 l’approbation de ses actionnaires après leur publication, la date d’autorisation de la publication des états financiers est la date d’approbation par les actionnaires. En IFRS, si l’événement survenu après la période de reporting et remettant 8 en cause la continuité de l’exploitation indique une situation apparue postérieurement à la période de reporting, les comptes ne doivent pas être ajustés. En IFRS, si l’événement survenu après la période de reporting contribue à 9 confirmer une situation qui existait à la période de reporting, les comptes doivent être ajustés. 10 Selon la norme IAS 10, une entreprise doit indiquer le montant des dividendes, proposés ou décidés, soit dans son bilan en tant que composants des capitaux propres, soit dans les notes.

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Faux

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CAS N°2 : Evénements postérieurs à la date de clôture (IAS 10) Pour chaque événement énoncé ci-après, indiquer si un ajustement des états financiers est nécessaire ou non selon le SYSCOHADA. La société DELTA vous communique les renseignements suivants concernant l’arrêté des comptes de l’exercice N. Le conseil d’administration de la société a fixé la date d’arrêté des comptes au 31 mars N+1.

N° Evénements postérieurs

1

2

3

4

5

6

Traitement comptable

Une créance sur la société TETA figure pour un montant de 35 400 000 F TTC à l’actif du bilan au 31/12/N. Le chef comptable apprend début mars que la société TETA a été placée en redressement judiciaire le 20/02/N+1. La société espère récupérer 60% de sa créance. Au passif du bilan au 31/12/N figure une provision pour garantie destinée à couvrir le risque de défaut/ dysfonctionnement d’une usine d’incinération livrée à un client. La garantie court jusqu’au 31/01/N+1. A cette date, il n’y a pas eu d’appel en garantie par le client.

Dans la mesure où la société a connaissance de cette information entre la date de clôture de l’exercice N et la date d’arrêté des comptes, cette information constitue un événement postérieur à la clôture de l’exercice. La mise en redressement judiciaire du client TETA fournit une information complémentaire sur les probabilités de recouvrement de la créance au 31/12/N. En conséquence, la créance doit faire l'objet d'une dépréciation de 40% dans les comptes N qui sont ajustés pour refléter cette information. Dépréciation = 30 000 000 × 60% = 18 000 000 F.

Au 31/12/N, les immobilisations corporelles comprennent des entrepôts de stockage pour 600 000 000 F. Le 10/03/N+1, la mairie informe DELTA de sa décision d’exproprier la zone sur laquelle se situent les entrepôts.

La décision de la mairie d’exproprier (10/03/N+1) constitue bien un événement postérieur à la clôture, dès lors qu’elle intervient après la date de clôture de l’exercice N mais avant la date d’arrêté des comptes (fin mars N+1). Il s’agit d’une décision nouvelle, postérieure à la clôture de l’exercice et qui ne confirme pas une situation existant à cette date. En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être ajustés car cet évènement ne remet pas en cause la continuité de l’exploitation. Toutefois, si tous les entrepôts de la société sont localisés dans la zone d’expropriation, l’impact de cette décision peut s’avérer significatif et une mention devra être incluse dans les Notes annexes, le cas échéant.

Un litige au tribunal de travail est provisionné au passif du bilan au 31/12/N pour 25 000 000 F. Une décision du tribunal intervient le 15/04/N+1 condamnant la société à verser au plaignant 30 000 000 F.

Cette décision du tribunal en date du 30/04/N+1 ne constitue pas un événement postérieur à la clôture de l’exercice N dès lors qu’elle intervient postérieurement à la date d’arrêté des comptes (31/03/N+1). En conséquence, les états financiers de N ne doivent pas être ajustés.

Des dépréciations sont-elles à comptabiliser dans les comptes de l’exercice N au titre d’une chute des cours de bourse début N+1 ? Quelles informations fournir dans les Notes annexes au 31/12/ N?

Non, une chute brutale début N+1 des cours de bourse en pleine période d’arrêté des comptes de l’année N n’affecte pas l’évaluation des actifs, comme par exemple les placements en actions ou les stocks de matières premières, déterminée sur la base des cours au 31/12/ N. En effet, l’événement est relatif à l’année N+1 et ne remet pas en cause les valeurs actuelles au 31 décembre N. Toutefois, dès lors que les incidences sur l’activité, de la chute des cours sont jugées significatives, la société doit les expliquer et si possible les quantifier dans les Notes annexes des comptes de l’exercice N.

La société TETA évalue au 31 décembre N ses stocks de produits finis en utilisant la méthode FIFO à 120 000 000 F dans une situation de récession et d’autres tendances négatives du marché. Ces stocks n’ont pas pu être vendus au mois de janvier N+1. La société BETA vend enfin le 20 février N+1 ses stocks de produits finis pour 90 000 000 F.

La perte probable de 30 000 000 F (120 000 000 – 90 000 000) doit être comptabilisée dans les comptes de l’exercice N au 31 décembre parce qu’elle intervient avant la date d’arrêté des comptes. Ainsi, il convient de constater une dépréciation des stocks dans les comptes annuels de l’exercice N pour un montant (supplémentaire) de 30 000 000 F D : 6593 Charges pour dépréciation des stocks 30 000 000 C : 391 Dépréciation des stocks de m/ses 30 000 000

L’expiration de la garantie intervient entre la date de clôture de l’exercice N et la date d’arrêté des comptes et constitue un événement postérieur à la clôture nécessitant un ajustement des comptes au 31/12/N. En conséquence, la provision pour garantie doit être intégralement reprise dans les comptes au 31/12/N (réduite à 0).

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CAS N° 3 : Evénements postérieurs à la clôture (Extrait DESCOGEF 2016) Le dirigeant de la société ZETA vous fait état d’un ensemble d’opérations mises de côté par comptable. Il vous demande de l’aide pour l’analyse et le traitement de ces opérations.

Mission : A l’aide des annexes 1 et 2 : 1. Donner une définition d’un événement postérieur à la clôture. 2. Présenter l’impact sur les comptes annuels d’événements postérieurs à la date de clôture. Proposer une solution pour les trois cas mis de côté par la société Brice.

Annexe 1 : Informations sur les comptes annuels La lettre de mission du cabinet AXE prévoit que l’établissement des comptes de chaque année s’effectuera au plus tard le 15/03 de l’exercice suivant. Toutes les pièces comptables et les informations nécessaires à l’établissement des comptes annuels devront donc avoir été données au cabinet comptable un mois avant cette date (15/02 de l’exercice suivant).

Annexe 2 : Cas mis de côté par le comptable de la société ZETA Opération n°1 Le client Gaston sur lequel ZETA avait une créance de 5 900 KF payable au 20/01/N+1 a déposé son bilan le 25/02/N+1. A cette date, ZETA espère récupérer 60 % de la créance. Opération n°2 Un incendie a endommagé un entrepôt de ZETA le 20/02/N+1. Le coût de remise en état de l’entrepôt est évalué à 20 000 KF HT (taux de TVA 18%). Opération n°3 Le transporteur qui a livré une machine en décembre N a fait parvenir le 20/01/N+1 sa facture de transport pour un montant hors taxes de 800 KF (taux de TVA 18%).

CAS N°4 : IAS 10 Evénements postérieurs à la période de reporting La société BETA est société tête de groupe d’un ensemble consolidé. L’arrêté des comptes par le conseil d'administration au plus tard le 31 mars 2019. Au titre de la clôture des comptes de l'exercice 2018, les dirigeants vous consultent sur les évènements dont les informations figurent en annexe.

Mission : 1. Rappeler la définition d’un événement postérieur à la clôture de l’exercice. 2. Caractériser chacune des situations décrites dans l’annexe et préciser quelles sont les conséquences pour l'arrêté des comptes de l'exercice 2018. Comptabiliser ces opérations.

Annexe : Informations relatives aux créances d’un recouvrement incertain A. Une créance de 9 440 000 F dont 18 % de TVA est détenue sur le client Alpha depuis le 15/12/2018. Le 15/01/2019, ce client a déposé son bilan avec un passif net extrêmement lourd. La société BETA est créancier chirographaire et il est probable qu’elle ne pourra récupérer au plus que 10% de sa créance. B. Le 25/01/2019, la société SOKATEX qui assure la fourniture de 80 % des approvisionnements de la société BETA en tissus classiques a décidé l'arrêt de cette activité devenue déficitaire du fait de la forte concurrence existant sur ce marché. Au 31/12/2018, la dette de la société BETA envers SOKATEX s’élève à 29 500 000 F. Elle correspond à la dernière livraison du 15/12/2018, payable fin de mois. C. Un litige au tribunal de travail est provisionné au passif du bilan au 31/12/18 pour 20 000 000 F. Une décision du tribunal intervient le 30/04/2019 condamnant la société à verser 25 000 000 F.

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DOSSIER : Difficultés comptables (Extrait DSC 2019) La SA SENCAO créée en 2010 exerce une activité de fabrication industrielle de confiserie, biscuiterie et chocolaterie. La date d’arrêté des comptes est fixée le 15/03 suivant la clôture de l’exercice. A. La SA SENCAO détient deux fours A et B qui figurent à son bilan au 31 décembre 2018 pour une valeur nette comptable de 20 000 000 F. Elle cède ces fours au début de l’exercice 2019. Sur le four A, elle réalise une moins-value de 6 000 000 F qui s’explique par l’obsolescence de ce four. Sur le four B, elle réalise une plus-value de 6 000 000 F qui s’explique par la rareté de ce four spécialisé. B. Elle fait aussi l’acquisition d’un nouveau four C livré et facturé le 20 juin 2018. La mise en service a eu lieu le 1er juillet 2018. Son prix d’achat s’élève à 29 000 000 F HT, auquel viennent s’ajouter des frais d’installation pour 1 580 000 F HT. En raison d’un retard de livraison, la SA SENCAO a bénéficié d’un rabais de 2 % calculé sur le prix d’achat, hors installation. Durant le premier mois d’utilisation, elle a subi des pertes d’exploitation s’élevant à 4 000 000 F. La facture d’achat mentionne l’existence d’une clause de réserve de propriété. La facture sera réglée en totalité le 30 Novembre 2018. La SA SENCAO envisage d’utiliser le four durant 5 ans. Elle estime que le rythme de consommation des avantages économiques attendus est linéaire. Le taux d’inflation est de 2% et le taux d’actualisation de 6%. Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent actuellement à 7 245 846 F. C. Au 31 décembre 2018, deux clients A et B font apparaître des retards de paiements importants. Les montants TTC des créances sont de 1770 000 F pour le client A et 944 000 F pour le client B. La créance sur ces clients a été classée en douteuse et a fait l’objet d’une dépréciation de 40 %. Le 05 mars 2019, le client A notifie son dépôt de bilan avec un risque de non recouvrement de la créance de 60 % et le client B règle la totalité de sa créance TTC. D. À la suite de leur licenciement intervenu peu de temps avant la clôture de l’exercice 2018, deux cadres M et N assignent leur employeur, la SA SENCAO, au début de l’année 2019 pour insuffisance dans l’évaluation des indemnités qui leur sont dues. À la clôture de l’exercice 2018, le cabinet d’avocats « SAMBA et associés » qui conseille la SENCAO considère que la demande du salarié licencié M est fondée, mais que la demande du salarié licencié N n’est pas fondée. Il a apporté une première estimation des indemnités de licenciement auxquelles la SENCAO sera très certainement condamnée à verser au salarié M qui réclame une indemnité de 25 000 000 F. Le montant de l’indemnité de licenciement devrait s’établir dans une fourchette comprise entre 15 000 000 F et 26 000 000 F. Le rapport présenté estime que les probabilités sont les suivantes : 15 000 000 F 20 000 000 F 26 000 000 F

30% 60% 10%

Les dirigeants de la SENCAO entendent suivre les conclusions de ce rapport pour reconnaître et évaluer le passif dont l’estimation est jugée fiable. Par ailleurs, le cabinet « SAMBA et associés » a fourni une première estimation du montant de ses honoraires, 3 000 000 F hors taxes, pour assurer la défense de la société SENCAO lors du procès à venir devant le tribunal du travail.

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Cependant, le cabinet « SAMBA et associés » informe la SENCAO le 10 mars 2019 que l’ancien salarié M a accepté de retirer sa plainte en échange du versement immédiat d’une indemnité de 21 000 000 F. SENCAO décide d’accepter ce compromis. E. La SA SENCAO intervient comme maître d’œuvre dans l’implantation et la maintenance de chaînes Alimentaires pour des franchisés. Elle a débuté le 1er avril 2018 un contrat de maîtrise d’œuvre. Ce contrat se terminera le 31 octobre 2020. Le contrat a été accepté pour un montant ferme de 120 000 000 F HTVA 18%. L’entreprise peut estimer de manière fiable le résultat à terminaison. Au 31 décembre 2018, le coût total prévisionnel du contrat est de 150 000 000 F et la SENCAO a comptabilisé un chiffre d’affaires à l’avancement de 48 000 000 F. Les charges par nature ont été correctement enregistrées. F. Une grève a débuté courant janvier 2019 par des salariés pour obtenir des augmentations de salaires. La direction de la société SENCAO a refusé tout compromis lors des trois jours de négociation. La grève s'est durcie et poursuivie pendant une semaine. Une des manifestations s'est d'ailleurs terminée par un affrontement entre les grévistes et les agents de sécurité employés par la société. La direction a été contrainte de faire des concessions. Les salariés grévistes, réunis en assemblée générale, ont voté la reprise du travail suite au compte rendu de négociation effectué par les représentants syndicaux de la société. La direction estime que la grève, d'une durée brève, ne met pas en péril la pérennité de la société. Toutefois, la perte consécutive à la grève est importante et se chiffre à 80 000 000 F.

E Mission : 1. Rappeler la définition d’un événement postérieur à la clôture et d’un passif éventuel. 2. Rappeler les conditions de comptabilisation d’un passif et la définition d’une provision. 3. Après avoir défini la notion de test de dépréciation, indiquer la ou les condition(s) préalable(s) à sa réalisation. 4. En développant un argumentaire, expliquez les obligations comptables à respecter à la clôture de l’exercice 2018 et présenter toutes les écritures nécessaires pour l’exercice 2018 : a. pour le four A et pour le four B ; b. pour le four C ; c. pour les clients A et B ; d. pour les cadres M et N ; e. pour le contrat de maîtrise d’œuvre ; f. pour la grève des salariés. Votre argumentaire devra développer de manière pertinente les éléments suivants : principe comptable, test de dépréciation, événements postérieurs à la clôture de l’exercice, immobilisation corporelle amortissable, passif, passif éventuel et provision.

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Chapitre 5 : Les changements de méthodes Compétences attendues Caractériser les différentes catégories de changement de méthodes et analyser leurs conséquences sur la présentation des états financiers. Les changements de méthodes constituent une dérogation au postulat de la permanence des méthodes.

Les changements de méthodes comptables (Application rétrospective) Il s'agit de la modification des règles d'évaluation et de présentation des comptes. Un changement de méthodes comptables résulte :  soit du remplacement d’une méthode comptable par une autre lorsqu’une option implicite ou explicite existe. Cela constitue un changement de méthode comptable stricto sensu (exemple : passage de la méthode d’évaluation des stocks CMP à la méthode FIFO).  soit d’un changement de réglementation comptable (adoption d’un nouveau référentiel comptable tel que le SYSCOHADA révisé). A la différence des changements de méthodes stricto sensu qui sont opérés à l’initiative de l’entité, les changements de réglementation comptable s’imposent à elle. Un changement de réglementation comptable est décidé par une autorité compétente en la matière ; il n’a pas à être justifié par l’entité.

Traitement comptable d’un changement de méthodes comptables Tout changement de méthode comptable, dès lors qu’il induit des modifications significatives dans les états financiers de l’exercice :  doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes ;  et l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celleci avait toujours été appliquée. Ainsi l’impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé au compte Report à nouveau dès l'ouverture de l'exercice sauf :  s’il existe des dispositions transitoires dans le cas d’une nouvelle règlementation comptable ;  si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entité est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le compte de résultat.

Information comparative : des informations pro-forma des exercices antérieurs présentés sont établies suivant la nouvelle méthode afin d’assurer la comparabilité.

Les changements d’estimations comptables (Application prospective). Un changement d’estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif dû à de nouvelles informations. La procédure d’estimation repose sur des jugements fondés sur les dernières informations fiables fournies. Elles sont notamment relatives aux créances douteuses, aux durées d’amortissement, à l’obsolescence du stock, etc... Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience. Par exemple, une nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit à revoir le plan d’amortissement. Les estimations sont faites en dehors des méthodes comptables qu’elles ne remettent pas en cause. Ils ne résultent pas d’erreurs antérieures mais de la nécessité de revoir les hypothèses précédemment retenues.

Traitement comptable d’un changement d’estimation Les changements d'estimation et de modalités d'application n'ont qu’un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs (retraitement prospectif). L'incidence du changement correspondant à l'exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l'exercice.

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Les changements d’options fiscales L’adoption par les autorités fiscales de nouvelles mesures accordant des avantages fiscaux aux entités entraîne des changements de présentation et/ou d’évaluation dans les états financiers. Parmi les modifications d’options fiscales, on peut citer :  la constatation ou la reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une entité applique le système dégressif prévu par le code général des impôts ;  la constitution ou la reprise d’autres provisions réglementées.

Traitement comptable des changements d’options fiscales Les changements d'options fiscales n'ont un effet que sur l'exercice en cours et les exercices futurs. L'incidence des changements d'options fiscales correspondant à l'exercice en cours est constatée dans le résultat de l'exercice.

Les corrections d’erreurs Des erreurs, omissions matérielles, peuvent survenir dans les cas suivants :  erreurs de calcul ;  erreurs dans l’application des méthodes comptables ;  négligences, mauvaises interprétations des faits ;  adoption d'une méthode comptable non admise.

Traitement comptable des corrections d’erreurs La comptabilisation des corrections d'erreurs, d'omissions matérielles, peut être regroupée en deux catégories :  les erreurs commises et découvertes sur l’exercice en cours ;  les erreurs découvertes sur l’exercice en cours et commises sur les exercices antérieurs appelés « erreurs d’un exercice antérieur».

1. Les erreurs commises et découvertes sur l’exercice en cours Des erreurs commises dans la comptabilité au cours de l’exercice et découverte au cours du même exercice doivent être corrigées avant l’arrêté des comptes. Dans ce cas, toute correction d’erreur s’effectuera exclusivement par inscription en négatif des éléments erronés ; l’enregistrement exact sera ensuite opéré (article 20 AUDCIF).

2. Les erreurs d’un exercice antérieur Toute correction d’erreur découverte sur l’exercice en cours et commise sur les exercices antérieurs, doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes.  La correction d’une erreur significative commise au cours d’un exercice antérieur doit être opérée par ajustement des capitaux propres d’ouverture (diminution ou augmentation du report à nouveau). Il s’agit là de la seconde exception de la convention de correspondance « bilan de clôture-bilan d’ouverture », avec celle résultant du changement de méthode ayant un impact fort significatif sur les états financiers.  Par contre, la correction d’une erreur non significative commise au cours d’un exercice antérieur doit être effectuée directement dans les comptes de bilan ou de gestion de l’exercice en cours.

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CAS N° 1 : La nouvelle méthode comptable a pour effet d’augmenter les capitaux propres à l’ouverture La société THALES vient de prendre courant N le contrôle de la société GAMMA. Afin d’être homogène avec les méthodes d’évaluation du groupe, la société GAMMA qui évaluait ses stocks de marchandises selon la méthode du coût moyen pondéré (CMP) va passer à la méthode du premier entré, Premier sorti (PEPS). Le taux d’impôt sur les sociétés est de 30 %. On vous communique les informations suivantes : Eléments Stocks de marchandises évalués selon la méthode CMP Stocks de marchandises évalués selon la méthode PEPS

31/12/N-1 10 000 000 13 500 000

31/12/N 15 500 000 18 000 000

Mission : Présenter les écritures nécessaires au 01/01/N et 31/12/N.  Corrigé : Il s’agit d’un changement de méthode comptable stricto sensu justifié par un changement exceptionnel dans la situation de l’entité. Le changement de méthode a pour conséquence une augmentation des capitaux propres : SF CMP (nouvelle méthode) – SF PEPS (ancienne méthode) Effet du changement = 13 500 000 – 10 000 000 = 3 500 000 F Effet après impôt du changement = 3 500 000 × 70% = 2 450 000 F Charge d’impôt du changement = 3 500 000 × 30% = 1 050 000 F 31 441 121

6031 31

31 6031

01/01/N Stocks de marchandises Etat, impôts sur les bénéfices Report à nouveau créditeur Impact du changement de méthode 31/12 /N Variations de stocks de marchandises Stocks de marchandises Annulation du stock initial d° Stocks de marchandises Variations de stocks de marchandises Constatation du stock final

3 500 000 1 050 000 2 450 000

13 500 000 13 500 000

18 000 000 18 000 000

CAS N°2 : La nouvelle méthode a pour effet de diminuer les capitaux propres à l’ouverture Les informations communiquées sont les suivantes : Eléments Stocks de marchandises évalués selon la méthode CMP Stocks de marchandises évalués selon la méthode PEPS

31/12/N-1 10 000 000 8 500 000

31/12/N 9 800 000 9 100 000

 Corrigé : Le changement de méthode a pour conséquence une diminution des capitaux propres : SF CMP (nouvelle méthode) – SF PEPS (ancienne méthode) = 8 500 000 – 10 000 000 Effet du changement = - 1 500 000 F (diminution du stock).

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Cette diminution doit être comptabilisée en charges afin de pouvoir être déduite fiscalement.

6031 31 6031 31

6031 31

01/01/N Variations de stocks de marchandises Stocks de marchandises 31/12/N Variations de stocks de marchandises Stocks de marchandises Annulation du stock initial d° Variations de stocks de marchandises Stocks de marchandises Constatation du Stock final

1 500 000 1 500 000 8 500 000 8 500 000

9 100 000 9 100 000

CAS N°3 : Changement de méthode comptable La société OMEGA décide au 01/01/N de changer de méthode d’évaluation de ses stocks de marchandises en évaluant ses stocks au CMP à la place du PEPS. Elle vous communique les informations suivantes : Eléments Stocks de marchandises au 31/12/N-1 Stocks de marchandises au 31/12/N

PEPS 17 000 000 20 000 000

CMP 25 500 000 28 000 000

Mission : 1. Présenter les écritures nécessaires au 01/01/N et 31/12/N. 2. Déterminer les conséquences d’une évaluation des stocks de marchandises au PEPS à la place du CMP.

CAS N°4 : Changement de méthode comptable Le 1er janvier N, la société CHAKA est entrée dans le périmètre de consolidation du groupe VEGA. De ce fait, elle a dû procéder à un certain nombre de changements de méthodes de comptabilisation afin d'harmoniser ses propres méthodes avec celles du groupe. La société a toujours évalué ses stocks selon la méthode du coût moyen pondéré (CMP) alors que le groupe VEGA retient la méthode du « premier entré, premier sorti » (PEPS). Les stocks détenus au 31 décembre N-1 sont valorisés aux montants suivants : Méthode CMP

Méthode PEPS

Stocks de matières premières

12 500 000

15 300 000

Stocks de produits finis

75 000 000

73 500 000

TAF : Présenter les écritures nécessaires au 01/01/N.

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CAS N°5 : Changement d’estimation comptable L’entreprise ZETA acquiert une machine-outil le 01/01/N d’un coût de 42 000 000 F. L’amortissement est prévu sur une durée d’utilité de 8 ans, avec une valeur résiduelle au 31/12/N+7 de 6 000 000 F. Au 01/01/N+3, une augmentation de la cadence d’utilisation de la machine prévoit que la durée de vie restante est estimée à 3 ans (ce qui porte la durée totale à 5 ans), la valeur résiduelle au 31/12/N+4 étant toujours de 6 000 000 F.

Mission : 1. Présenter le plan d’amortissement de la machine initialement prévu lors de sa mise en service pour les annuités N à N+2. 2. Présenter le plan d’amortissement révisé de la machine à compter de l’exercice N+2. 3. Présenter les écritures d’inventaire au 31/12/N+1 et 31/12/N+2.

 Corrigé : 1. Plan d’amortissement initial : base amortissable = VE -VR Années Base amortissable N 36.000.000 N+1 N+2 2.

Annuité d’amortissement 36 000 000 8

36.000.000 36.000.000

4.500.000

Cumul des VNC amortissements 4.500.000 37.500.000

4.500.000 4.500.000

9.000.000 13.500.000

33.000.000 28.500.000

Plan d’amortissement rectifié : nouvelle base amortissable début (N+1) = VNC -VR

Années Base amortissable 27.000.000 N+2 N+3 N+4

Annuité d’amortissement 27 000 000 3

27.000.000 27.000.000

9.000.000

Cumul des VNC amortissements 18.000.000 24.000.000

9.000.000 9.000.000

27.000.000 15.000.000 36.000.000 6.000.000

3. Ecritures nécessaires 31/12/N+1 Dotations aux amortissements des immo corporelles

6813 2841

6813 2841

Amortissement du MOIC Annuité de l’exercice 31/12/N+2 Dotations aux amortissements des immo corporelles Amortissement du MOIC Annuité de l’exercice

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4 500 000 4 500 000

9 000 000 9 000 000

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CAS N°6 : Corrections d’erreurs Une entreprise réalise un résultat de 250 millions au titre de l’exercice N-1. Au cours de cet exercice une facture d’achat de marchandises d’une valeur HT de 60 millions en date du 01/11/N-1 n’a pas été enregistrée. Taux de TVA : 18%. Taux d’impôt sur les bénéfices : 30 %

Mission : Passer l’écriture de régularisation au 01/09/N, date de la découverte de l’erreur.

 Corrigé :  Nature de la correction d’erreur Calculons le seuil de signification :

𝟔𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟐𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎

= 24 %

Ainsi il s’agit d’une erreur significative.  Écriture comptable L’entreprise découvre en N l’erreur commise en N-1, selon la norme IAS 8, elle doit retraiter les montants de l’exercice N-1 sur lequel est survenue l’erreur. 01 /09/N 12

RAN (90 000 000 × 70%)

63 000 000

441

État, Impôt sur les bénéfices (90 000 000 × 30%)

27 000 000

445

État, TVA récupérable (90 000 000 × 18%)

16 200 000

401

Fournisseurs

106 200 000

Effet après impôt de la correction d’erreur

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Thème 5 : Difficultés comptables A. Principes comptables Vous effectuez un stage au sein du cabinet d’expertise comptable ABC Fiduciaire. Afin de tester vos connaissances, votre tuteur, M. DIOP, chef de mission, vous confie le dossier de la SA BETA.

 Mission : Identifier le principe comptable de base (postulats ou conventions comptables) et donner le traitement comptable relatif aux opérations suivantes : 1. L’entreprise BETA a accordé une caution au profit d’un tiers pour un emprunt bancaire contracté par ce dernier en avril N. Au 31/12/N, le solde de l’emprunt ressort à 60 000 000 F. A la date d’arrêté des comptes, étant donné la situation financière du tiers, la mise en jeu de la caution est certaine mais son échéance non encore connue. Le produit certain attendu du recours intenté par l’entreprise BETA ressort à 20 000 000 F. 2. L’entreprise BETA a acquis le 1er juillet N-2 une machine à commande numérique pour un montant HT de 30 000 000 F. La société a établi pour cette machine un plan d’amortissement sur une durée de cinq ans selon le mode linéaire. Nous sommes maintenant au début de l’année N et la société a décidé que la machine fonctionnera désormais six jours par semaine contre cinq auparavant. Sa durée de vie totale n’est plus estimée à cinq ans, mais à quatre ans. Le comptable décide de modifier le plan d’amortissement. 3. L’entreprise BETA a licencié un salarié en octobre N. Ce dernier a intenté une action en justice en janvier N+1 en réclamant 25 000 000 FCFA de dommages et intérêts. Les avocats de l’entreprise estiment qu’il est probable à 80 % que l’entreprise soit condamnée à verser 20 000 000 F et à 20 % qu’elle soit condamnée à payer 25 000 000 F. 4. Le 15 décembre N, la société BETA a cédé 4.000 actions TETA au prix unitaire de 38 000 F. Ces titres ont été acquis dans un but spéculatif au cours de 35 000 F dont 3 000 F de frais d’achat par action.

B. Changement de méthode comptable Le 1er janvier N, la société BETA est entrée dans le périmètre de consolidation du groupe CHAKA. De ce fait, elle a dû procéder à un certain nombre de changements de méthodes de comptabilisation afin d'harmoniser ses propres méthodes avec celles du groupe. La société a toujours évalué ses stocks selon la méthode du « premier entré, premier sorti » (PEPS) alors que le groupe CHAKA retient la méthode du coût moyen pondéré (CMP). Méthode PEPS Méthode du CUMP Stocks de marchandises au 31/12/N-1

15 000 000 F

22 000 000 F

Stocks de marchandises au 31/12/N

13 000 000 F

24 000 000 F

 Mission : 1. Présenter les écritures nécessaires en N. 2. Déterminer les conséquences d’une évaluation des stocks de marchandises au PEPS à la place du CUMP. Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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C. Evénements postérieurs à la clôture La société DELTA est société tête de groupe d’un ensemble consolidé. Les contraintes de consolidation rendent obligatoire l'arrêté des comptes par le conseil d'administration au plus tard le 31 mars N+1. Au titre de la clôture des comptes de l'exercice N, les dirigeants vous consultent sur les évènements dont les informations figurent en annexe.

Mission : 1. Rappeler la définition d’un événement postérieur à la clôture de l’exercice. 2. Caractériser chacune des situations décrites dans l’annexe et préciser quelles sont les conséquences pour l'arrêté des comptes de l'exercice N. 3. Présenter les écritures nécessaires au 31/12/N. Annexe : 1. Une créance de 10 620 000 F dont 18 % de TVA est détenue sur le client DIOP depuis le 15/12/N. Le 15/01/N+1, ce client a déposé son bilan avec un passif net extrêmement lourd. La société DELTA est créancière chirographaire et il est probable qu’elle ne pourra récupérer au plus que 10% de sa créance. 2. La société DELTA est en litige avec un salarié qu’elle a licencié en juin N. Sur la base des informations connues en date du 31/12/N, une provision de 8 000 000 F a été constituée. Cependant, l’avocat de l’entreprise DELTA l’informe le 20 mars N+1 que l’ancien salarié a accepté de retirer sa plainte en échange du versement immédiat d’une indemnité de 5 000 000 F. DELTA décide d’accepter ce compromis. 3. Une grève a débuté courant janvier N+1 par des salariés pour obtenir des augmentations de salaires. La direction de la société a refusé tout compromis lors des trois jours de négociation. La grève s'est durcie et poursuivie pendant une semaine. Une des manifestations s'est d'ailleurs terminée par un affrontement entre les grévistes et les gardiens de sécurité employés par la société. La direction a été contrainte de faire des concessions. Les salariés grévistes, réunis en assemblée générale, ont voté la reprise du travail suite au compte rendu de négociation effectué par les représentants syndicaux de la société. La direction estime que la grève, d'une durée brève, ne met pas en péril la pérennité de la société. Toutefois, la perte consécutive à la grève est importante et se chiffre à 60 000 000 F.

D. Corrections d’erreurs La société BETA a enregistré le 01/01/N-3, 50 000 000 F dans le compte « 211 Frais de développement ». Nature de la dépense Mode d’amortissement

Coût du laboratoire Linéaire sur 5 ans

Le 01/01/N, le chef comptable de BETA réalise que les activités du laboratoire concernent uniquement la recherche.

Mission : Présenter les écritures nécessaires le 01/01/N. Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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E. Abonnement des charges et des produits La société GAMMA engage des frais importants en assurance, en location d’engins de chantier et de camions et en électricité pour faire tourner ses machines de tri et de concassage. Elle perçoit également des loyers concernant la mise à disposition de containers dans plusieurs déchetteries pour collecter les remblais et déchets des artisans. M. SYLLA, DG de la société GAMMA, ayant entendu parler de la méthode de l’abonnement des charges et des produits, souhaiterait que vous la mettiez en œuvre dans sa comptabilité.

Mission : A l’aide de l’annexe : 1. Rappeler quelles sont les responsabilités qui incombent à un comptable salarié. 2. Expliquer la méthode comptable de l’abonnement des charges et des produits. Préciser quel est son intérêt pour l’entreprise. 3. Enregistrer les écritures concernant l’abonnement des charges et des produits pour les mois de septembre et de décembre N. 4. Procéder aux régularisations comptables nécessaires au 31 décembre N.

Annexe : Charges et produits abonnés M. SYLLA souhaite enregistrer mensuellement les charges et les produits abonnés. Il vous donne deux exemples d’opérations ayant eu lieu en N pour l’entreprise GAMMA : Opération 1 : le 1er septembre N : paiement par chèque bancaire du loyer d’un engin de chantier du site de THIES pour le trimestre à venir : 12 000 000 HT, le paiement pour le trimestre suivant intervenant le 1er décembre N. A partir du 1er décembre N, le montant de la location trimestrielle de l’engin de chantier est passé à 13 200 000 HT. Opération 2 : le 1er septembre N, encaissement des loyers semestriels (début septembre N à fin février N+1) des containers mis à disposition dans les déchetteries : 30 000 000 HT. Opération 3 : Emprunt de 90 000 000 F le 1/10/N sur 4 ans au taux annuel de 8 % : remboursement par annuités constantes chaque 30 septembre.

F. Les causes de modification du plan d’amortissement 1er cas : Modification de la base amortissable La société TETA a acquis le 01/01/N un matériel pour 25 000 000 F HT. Le mode d’amortissement retenu est le mode linéaire. La durée d’utilité est de 5 ans. Au 31/12/N+1, il existe un indice montrant que le matériel a perdu de sa valeur. Un test de dépréciation est effectué. La valeur actuelle est de 12 000 000 F. Au 31/12/N+2, la valeur actuelle est de 11 000 000 F.

Mission : Présenter le plan d’amortissement du matériel en tenant compte des modifications de valeur. 2ème CAS : La société BETA a acquis le 01/01/N un matériel pour 10 000 000 F HT. Le mode d’amortissement retenu est le mode linéaire. La durée d’utilité est de 5 ans. Il existe un indice montrant que le matériel a perdu de sa valeur. Un test de dépréciation est effectué. Les valeurs actuelles sont de 5 100 000 F au 31/12/N+1, 4 500 000 F au 31/12/N+2 et 1 500 000 F au 31/12/N+3.

Mission :

Présenter le plan d’amortissement révisé du matériel.

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Chapitre 6 : La normalisation comptable internationale La normalisation comptable correspond à un processus de construction d’un ensemble de normes comptables dans le double but d’améliorer et d’uniformiser les pratiques comptables. La normalisation comptable internationale correspond à l’élaboration et à la mise en place de normes comptables utilisables dans tous les pays. Dans l’espace OHADA, la normalisation comptable correspond au processus de transposition du SYSCOHADA aux exigences internationales.

Section 1 : Les origines du référentiel international : les IFRS I. Les enjeux de l’harmonisation comptable internationale La pluralité de référentiels comptables hétérogènes, l’internationalisation des échanges et surtout des marchés financiers incitent à rechercher l’harmonisation des normes nationales. En effet les normes comptables ont jusqu’à présent été établies dans un cadre national ce qui dérange de plus en plus les firmes internationales qui souhaitent que leurs actions soient cotées sur plusieurs places financières. Par exemple, pour des entreprises américaines implantées au Nigéria, elles doivent en effet, tenir deux comptabilités : la première en tenant compte des normes américaines et la deuxième en tenant compte des normes nigérianes. Comme les marchés de capitaux se mondialisent de plus en plus, il était devenu nécessaire d’une part, de rapprocher les pratiques comptables des différents pays et, d’autre part, d’harmoniser la comptabilisation des entreprises cotées. En effet les entreprises et les investisseurs souhaitent pouvoir évaluer selon les mêmes règles les performances financières des groupes implantés dans différents pays. Ainsi la diversité des référentiels et des pratiques comptables et la nécessité de leur uniformisation ont conduit en 1973 à Londres à la création d’un organisme international de normalisation comptable (IASC devenu IASB en 2001) chargé d’élaborer des normes comptables internationales dites IAS (International Accounting Standard) à appliquer pour la présentation des états financiers. Depuis 2001, les normes comptables internationales sont appelées « Normes internationales d’information financière » (International Financial Reporting Standard, IFRS) ; cette appellation remplace celle de IAS au fur et à mesure de leur révision. Coexistent donc à l’heure actuelle dans la nomenclature des normes IAS et des normes IFRS. Elles forment ensemble avec les interprétations (SIC et IFRIC) le corpus du référentiel IFRS. Les normes internationales offrent peu d’options comptables, permettant ainsi à toutes les entités d’utiliser les mêmes méthodes, dès lors qu’elles répondent aux mêmes critères. Hans Hoogervorst, ancien président de l’IASB, souligne l’importance pour les entreprises et les investisseurs de disposer d’un langage unique d’information financière afin d’améliorer la transparence des marchés. Seul le référentiel IFRS, non imprégné de considérations juridiques ou fiscales propres à un pays, peut remplir cet objectif. Toutefois les choix comptables qui sont faits ne sont pas neutres car aucune comptabilité ne peut satisfaire tous les utilisateurs de tous les pays du monde, ni même les multiples utilisateurs (actionnaires, banquiers, tiers, personnel) des comptes d’une même société. Il est en l’occurrence généralement admis que l’IASB normalise principalement pour les grandes sociétés internationales cotées en bourse. Non seulement les IFRS concernent essentiellement les grandes sociétés internationales cotées en bourse mais, en outre, elles n’empiètent pas sur le droit souverain des États à percevoir des impôts : L’IASB étant un organisme privé à but non lucratif, indépendant et d’intérêt international, il ne dispose par conséquent d’aucune souveraineté dans un pays X, ni d’aucun pouvoir réglementaire pour établir des règles destinées à déterminer un bénéfice sur lequel l’impôt est ensuite calculé.

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II. La naissance de l’IASC : de l’IASC à l’IASB L’IASC, l’International Accounting Standards Committee, est né en 1972 au cours d’une conversation entre deux comptables britanniques lors d’une conférence internationale en Australie : Douglas Morpeth, alors président de l’institut des experts comptables d’Angleterre et du pays de Galles et associé dans un cabinet d’Audit international, et Henry Benson, lui aussi associé de Coopers & lybrand de Londres. Leur projet consistait à mettre en place un normalisateur international pour fournir des règles comptables aux entreprises internationales et encourager ainsi l’harmonisation des règles comptables nationales. C’est le 29 juin 1973 qu’a été signée à Londres, à l’initiative de Henry Benson, et par les représentants des organisations comptables professionnelles d’Australie, du Canada, de France, d’Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, de Grande Bretagne, d’Irlande et des Etats-Unis , la charte de création d’un organisme international, le comité des normes comptables internationales, l’IASC (International Accounting standards committee), ayant pour objet de mettre en forme des standards comptables de base (normes IAS) qui seraient acceptés dans le monde entier. Depuis 2001, l’IASC est devenu IASB et les normes IAS ont été renommées IFRS.

III. Les dates importantes de l’histoire de l’IASB Création de l'IASC à Londres par des instituts comptables de 10 pays : comité de normalisation comptable internationale, concepteur des normes IAS. Élaboration d'un premier corps de normes visant à l'adhésion du plus grand 1975 à 1988 nombre de pays. Elles comportaient de nombreuses options comptables. Publication du premier cadre conceptuel de l’IASC. 1989 Révision des normes pour aboutir à une plus grande comparabilité des états 1989 à 1993 financiers (réduction des options comptables). L'OICV (Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières) 1994 rejette les normes IAS, qu'elle juge trop peu contraignantes. 1995 L'IASC établit conjointement avec l'OICV un programme de travail. 1995 à 2000 Élaboration d’un dispositif complet de normes. Mise en place d’une nouvelle organisation structurelle de l’IASC. 2001 Création d’une fondation dénommée IASCF. L’IASC devient l’IASB (International Accounting Standards Board). Les normes IAS sont renommées IFRS. Coexistent toujours les normes IAS/IFRS. Accord de Norwalk entre IASB et FASB : projet de convergence entre les 2002 deux normalisateurs. Homologation du référentiel IFRS par l’OICV er 1 Janvier Application obligatoire des normes IFRS par les groupes cotés sur un marché 2005 réglementé de l’UE pour leurs comptes consolidés. Publication d’un référentiel international spécifique aux PME (IFRS SME’S) 2009 IASCF est renommé IFRS Foundation Trustees, IFRIC est renommé IFRS 2010 Interpretations Committee, SAC est renommé IFRS Advisory Council. Plus de 120 pays imposent ou autorisent l’utilisation des IFRS. Les IFRS 2012 constituent aujourd’hui le langage mondial de l’information financière. 2013 Création du Forum consultatif des normalisateurs comptables (ASAF) Aujourd’hui, plus de la moitié des plus grandes sociétés mondiales du classement « Global » de Fortune Magazine présentent leurs états financiers selon les IFRS.  123 pays ont requis ou permis l’application du référentiel IFRS pour leurs sociétés cotées.  96 pays ont requis ou permis l’application du référentiel IFRS pour leurs sociétés non cotées. 1973

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Section 2 : Le fonctionnement de l’IASB L’IASB est un organisme privé à but non lucratif, indépendant et d’intérêt international. Il a pour objet l’harmonisation internationale des normes comptables utilisées par les grandes sociétés internationales cotées en Bourse. Afin de professionnaliser l’organisme, une nouvelle organisation s’est mise en place en 2001, composée de six (6) instances principales :

Organe

Monitoring Board

Rôle et fonctionnement Le Monitoring Board (conseil de surveillance), créé en janvier 2009, établit un lien formel entre les trustees de la fondation et les autorités publiques. Il est notamment composé des représentants de l'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières (OICV), de la Commission européenne (CE), de l'Agence des Services Financiers du Japon (FSA) et de la Securities and Exchange Commission (SEC). Le Comité de Bâle - supervision bancaire - siège en tant qu'observateur.

Le Monitoring Board a pour missions :  d’assurer une interaction formelle entre les principaux régulateurs boursiers internationaux et l’IFRS Foundation ;  de contribuer à garantir la responsabilité publique de l’IFRS Foundation ;  de promouvoir le développement d’un corps de normes de haute qualité.

IFRS Foundation (ex IASCF)

Elle est dirigée par un collège de 22 membres appelés Trustees qui sont des auditeurs, des industriels, des banquiers, des régulateurs de Bourses de valeurs. Elle est chargée du financement et de la désignation des membres des trois instances que sont l’IASB, l’IFRS AC et l’IFRS IC. Les règles qui gouvernent les Trustees (nomination, rôle ...) sont fixées par la constitution de l'IFRS Foundation. La composition de cette assemblée doit être le reflet d’un équilibre entre les différentes régions du monde ainsi qu’entre les différentes professions concernées par l’information financière (auditeurs, préparateurs, utilisateurs, universitaires, etc.). Les Trustees sont nommés pour une durée de 3 années, qui peut être renouvelée une fois. Le président est élu en leur sein. Il est désigné pour un mandat de trois années qui peut être renouvelé une fois, sans prise en compte de la durée de ses précédents mandats en tant que Trustee. Les Trustees sont rémunérés par l’IFRS Foundation et se réunissent au moins deux fois par an. Les trustees exercent les fonctions suivantes :  assumer la responsabilité du financement ;  nommer les membres du Conseil (le Board), y compris ceux qui assurent la liaison avec des normalisateurs nationaux, et établir leur contrat de travail et leurs critères de performance, du Comité permanent d’interprétations (IFRS IC) et ceux du Comité consultatif de normalisation (IFRS Advisory Council) ;  examiner chaque année la stratégie de l’IFRS Foundation et son efficacité ;  examiner les grandes questions stratégiques affectant les normes comptables,  promouvoir l’IFRS Foundation et ses travaux ainsi que l’objectif de l’application rigoureuse des normes comptables internationales, étant entendu que les trustees ne doivent pas intervenir dans les questions techniques relatives aux normes comptables. La Fondation a en son sein un comité, le Due Process Oversight Committee – DPOC, en charge de la supervision du travail de l’IASB et de l’IFRS Interpretation committee. Il comporte 9 membres issus des trustees.

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L’International Accounting Standards Board (IASB, qui a succédé à l’IASC depuis le 1er avril 2001) est un organisme de normalisation comptable international privé et indépendant. Le siège de l’IASB est à Londres, 166 Fleet Street. Il est placé sous la supervision de l’IFRS Foundation chargée notamment, d'assurer son financement et la désignation de ses membres.

IASB (ex IASC)

L'IASB est composé de 14 membres salariés dont 3 au plus peuvent travailler à temps partiel. Ils sont nommés pour une période de cinq (5) années, renouvelable une fois pour trois (3) ans mais pouvant être prorogée jusqu’à 5 ans. Chacun dispose d'un droit de vote. Nul ne peut être en même temps trustee et membre du Board. A compter du 1er juillet 2021, Andreas Barckow remplacera Hans Hoogervorst à la présidence du Board de l’IASB, ce dernier arrivant à la fin de son deuxième mandat. Le sud-africain Bruce Mackenzie est le seul représentant de l’Afrique à l’IASB. Son premier mandat court jusqu’à septembre 2025. Le recrutement des membres du Board est opéré sur la base de leur compétence professionnelle et de leur expérience pratique. L’IASB a pour objectifs principaux :

 d’élaborer les normes d’informations financières internationales « IFRS » à

IFRS Advisory Council (ex SAC)

IFRS Interpretations

Committee (ex IFRIC)

observer pour la présentation des états financiers ;  d'approuver et publier les interprétations (IFRIC) préparées par l'IFRS IC ;  de promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes,  de faire converger les normes comptables nationales avec les IFRS. L’IFRS Advisory Council compte dorénavant une quarantaine de membres (49 membres) nommés pour un terme de trois ans, renouvelable. Ils sont d’origine et de formation diverses, recrutés pour leur compétence professionnelle. Ils ne sont pas rémunérés. L'IASB est tenu de consulter préalablement l’IFRS Advisory Council sur tous ses projets principaux. L’IFRS AC rend compte de ses travaux auprès de l’IASB au moins trois fois par an, lors de réunions en principe ouvertes au public. Les missions de ce comité sont de trois ordres :  Conseiller l’IASB sur son programme de travail et définir les travaux prioritaires ;  Informer l’IASB des avis que les organisations et les particuliers lui adressent sur les principaux projets de normalisation ;  Conseiller, d’une manière générale, l’IASB et ses trustees. Ce comité permanent d’interprétations est composé de 14 membres votants en sus du président (membre du Board de l'IASB) qui ne détient aucun droit de vote et de deux observateurs (l'OICV et la CE), choisis pour leur capacité à se tenir au courant des questions actuelles et pour leur compétence technique à les résoudre (professionnels comptables en entreprise et en profession comptable et utilisateurs d’états financiers). L’IFRS Interpretations Committee n'est pas un Comité d'urgence. L’IFRS IC a pour rôle d'examiner les problèmes d'interprétation rencontrés à l'occasion de l'application d'une norme et définir le traitement approprié rencontrant un consensus général. À ce titre, ils travaillent avec les comités d’urgence des normalisateurs nationaux. Il est également chargé de la préparation des guides d’application et des projets d’implémentation des normes. L'approche suivie par l’IFRS Interpretations Committee pour l'élaboration de ses interprétations doit être fondée sur les principes du Cadre de l'IASB, c'est-à-dire respect des principes énoncés dans les normes IFRS concernées, sans conflit avec d'autres normes IFRS. Il vise à promouvoir l'application rigoureuse et uniforme des IAS/IFRS.

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Section 3 : Le processus d’adoption d’une norme IFRS I. Définition d’une norme Une norme (standard) représente l’exposé de la méthode comptable reconnue comme la meilleure pour comptabiliser, évaluer et présenter une opération ou un événement dans les états financiers. Les normes comptables définissent les méthodes et les règles d’évaluation et de présentation de l’information financière. Une norme remplit deux fonctions : un guide pour le professionnel et un label de qualité pour le public.

II. La structure d’une norme IFRS Une norme IFRS est structurée généralement comme suit :  Objectif  Champ d’application  Comptabilisation et évaluation (fait générateur, évaluation initiale, évaluation ultérieure, décomptabilisation)  Informations à fournir  Date d’entrée en vigueur et dispositions transitoires  Annexes (définitions, guide d’application).

III. L’élaboration d’une norme (due process) Les normes IFRS sont établies suivant un processus itératif. Le processus d’élaboration des normes (appelé due process) est hautement transparent, chaque étape étant soumise à consultation publique. Le due process comporte plusieurs étapes :  Inscription dans le programme de travail de l’IASB :  L’IASB publie un document de discussion (discussion paper) pour appel à commentaires. Un groupe d’experts écrit un document pour discussion qui est diffusé afin de recenser les commentaires du public à propos de la rédaction de cette norme. L’IASB analyse ces commentaires.  L’IASB publie un exposé sondage (exposure draft) synthétisant les opinions divergentes. De même, l'IASB publie généralement les fondements des conclusions (basis for conclusions) avec les exposés-sondages et les normes. Ces informations complémentaires ont pour objectif d'aider les utilisateurs lors de l'application des normes.  Après avoir analysé les commentaires reçus, l’IASB publie la norme définitive ou reporte la publication de cette norme. La publication d’un exposé-sondage, d’une norme ou d’une interprétation doit être approuvée par au moins 9 membres qui disposent chacun d'un droit de vote. Les réunions de l'IASB sont ouvertes au public et se tiennent généralement une fois par mois.

IV. Le processus d’adoption des IFRS dans l’UE Selon le règlement européen, les normes IFRS ne sont applicables au sein de l’UE qu’après leur adoption par la commission de l’UE sur la base des avis de l’EFRAG et de l’ARC.

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V. Le corps des normes IAS /IFRS Il existe au 1er janvier 2021, 41 normes élaborées par l’IASB : IAS 1 à IAS 41 (dont 17 ont été abrogées) et IFRS 1 à 17, complétés par 8 interprétations SIC et 21 interprétations IFRIC (dont 4 supprimées). N° de la norme IAS 1

Objet de la norme

IAS 2

Stocks

IAS 7

Etat des flux de trésorerie

IAS 8

Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs

IAS 10

Evènements postérieurs à la période de reporting

IAS 12

Impôts sur le résultat

IAS 16

Immobilisations corporelles

IAS 19

Avantages du personnel

IAS 20 IAS 21

Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 23

Coûts d'emprunt

IAS 24

Information relative aux parties liées

IAS 26

Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 27

Présentation des états financiers

Etats financiers individuels

IAS 28

Participations dans des entreprises associées et des coentreprises

IAS 29

Information financière dans les économies hyperinflationnistes

IAS 32

Instruments financiers : Présentation (remplacée en partie par IFRS 7)

IAS 33

Résultat par action

IAS 34

Information financière intermédiaire

IAS 36

Dépréciation d’actifs

IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38

Immobilisations incorporelles

IAS 40

Immeubles de placement

IAS 41

Agriculture

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N° de la norme IFRS 1

Objet de la norme

IFRS 2

Paiement fondé sur des actions

IFRS 3

Regroupements d’entreprises

IFRS 4

Contrats d'assurance

IFRS 5

Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

IFRS 6

Prospection et évaluation de ressources minérales

IFRS 7

Instruments financiers : informations à fournir

IFRS 8

Secteurs opérationnels

IFRS 9

Instruments financiers (elle a remplacé IAS 39 depuis le 1er janvier 2018)

IFRS 10

Etats financiers consolidés

IFRS 11

Partenariats

IFRS 12

Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités

IFRS 13

Evaluation de la juste valeur

IFRS 14

Comptes de report réglementaire

Première adoption des IFRS

Produits provenant des contrats avec les clients (elle a remplacé les normes IAS IFRS 15 IFRS 16 IFRS 17 IFRS/ PME

11 et 18 depuis le 1er janvier 2018). Contrats de location (applicable depuis le 1er janvier 2019, elle remplacera IAS 17). Contrats d’assurance (applicable depuis le 1er janvier 2021, elle remplacera IFRS 4). Norme internationale d’information financière pour les petites et moyennes entreprises.

NB : Le référentiel IFRS est composé de l’ensemble des normes et interprétations publiées par l’IASB :  Les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;  Les interprétations SIC (ancienne appellation) et IFRIC. Pour se prévaloir du référentiel IFRS, une entité doit respecter l’ensemble du référentiel.

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Section 4 : Les caractéristiques essentielles du référentiel IFRS Les principales caractéristiques du référentiel IFRS sont les suivantes :  Une approche anglo-saxonne de la comptabilité ;  Une comptabilité basée sur des principes ;  L’utilisation de la juste valeur ;  Le recours à l’actualisation ;  Une information financière détaillée ;  Dichotomie FULL IFRS et IFRS FOR SME’S (Small and Medium- Sized entities)  La réduction des options comptables. Ces éléments ne sont pas sans conséquence pour les professionnels de la finance (responsables comptables et financiers, expert-comptable, commissaires aux comptes, analystes financiers).

1. Les normes IFRS régissent les règles d’évaluation et de présentation des états financiers et non leurs procédures d’élaboration. En effet elles régissent les états financiers accessibles aux partenaires de l’entité mais ne traitent pas les modalités de leur obtention. Ainsi les normes IFRS ne traitent pas des documents comptables préparatoires à l’établissement de ces états financiers (journaux, grand-livre, balance, etc.) et ne préconisent pas l’utilisation d’un plan de comptes. L’important, lors de l’enregistrement d’une opération, n’est pas de savoir quel compte utiliser mais plutôt de déterminer quand l’enregistrer, comment l’évaluer et comment la présenter dans les états financiers. 2. Le référentiel IFRS permet la compréhension et la comparabilité des comptes établis à partir de principes identiques (besoin des investisseurs). Il permet une comparabilité accrue des états financiers. Ainsi le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture n’existe pas en normes IFRS. L’existence d’options comptables est quasiment supprimée. L’information financière est très détaillée.

3. Le référentiel IFRS est déconnecté de tout environnement juridique et fiscal (suprématie mondiale de la réalité économique sur les spécificités juridiques et fiscales nationales).

4. Ce référentiel est élaboré à partir d’une approche économique traduisant la réalité économique de l’entité par rapport au marché.  Prééminence du fond sur la forme  Evaluation à la juste valeur (valeur de marché)  Information financière orientée vers la mesure de la performance.

5. Le référentiel IFRS est basé sur des principes et non sur des règles, de manière à éviter que des montages ou des qualifications juridiques inappropriées biaisent l’information financière fournie aux tiers. Les traitements préconisés par les normes reposent sur des principes et non des seuils chiffrés, ou des caractéristiques juridiques plus ou moins faciles à contourner. 6. Application de toutes les normes et de toutes les interprétations : Pas de vagabondage comptable. Le référentiel IFRS est composé de l’ensemble des normes et interprétations publiées par l’IASB :  Les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;  Les interprétations SIC (ancienne appellation) et IFRIC. Pour se prévaloir du référentiel IFRS, une entité doit respecter l’ensemble du référentiel.

7. Référence à un cadre conceptuel Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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Section 5 : Présentation du cadre conceptuel de l’IASB I. Définitions Un cadre conceptuel est un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, susceptibles de conduire à des normes solides et d’indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité financière et des états financiers. Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs externes.

II. Les objectifs du cadre conceptuel L'objectif du cadre conceptuel est d'aider :  l'IASB à élaborer des normes d'information financière internationales (IFRS) qui reposent sur des concepts cohérents ;  les préparateurs à élaborer des méthodes comptables cohérentes en l’absence d’une norme qui s’applique à une transaction donnée, ou lorsqu’une norme permet un choix de méthode comptable.  les autres utilisateurs des états financiers à comprendre et à interpréter les normes.

III. Le positionnement du cadre conceptuel Le cadre conceptuel n'est pas une norme comptable, ni une interprétation. Il offre néanmoins une base d’appréciation pour la résolution de problèmes comptables, notamment dans le cas où il n’existe ni norme, ni interprétation applicable à un élément des états financiers. Il ne peut supplanter une norme d'information financière internationale spécifique. En cas de conflit, les dispositions de la norme valent sur celles du cadre conceptuel. Il ne comporte pas de disposition normative en matière d’évaluation ni d'information à fournir.

IV. Le champ d'application du cadre conceptuel Le cadre conceptuel de l’IASB comprend huit chapitres :  l’objectif de l’information financière à usage général;  les caractéristiques qualitatives qui déterminent l'utilité de l'information contenue dans les états financiers ;  les états financiers et le concept d’entité comptable ;  les composantes des états financiers ;  la comptabilisation et la décomptabilisation des éléments des états financiers ;  l’évaluation des éléments des états financiers .  et les concepts de capital et de maintien de capital. Le CC traite à la fois les états financiers individuels et les états financiers consolidés, de toutes les entreprises commerciales, industrielles et autres, qu’elles appartiennent au secteur public ou privé. Ces états financiers sont préparés et présentés au moins une fois par an pour satisfaire les besoins des utilisateurs et font l'objet d'un rapport établi par un auditeur.

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V. Présentation du cadre conceptuel des IFRS Eléments

Cadre conceptuel IFRS

Objectifs des états financiers (EF) Destinataires des EF

Fournir une information sur la situation financière, la performance et l’évolution de la situation financière d’une entreprise, qui soit utile à un large éventail d’utilisateurs pour prendre des décisions économiques.

L’investisseur est le destinataire privilégié de l’information financière. 1. Caractéristiques qualitatives essentielles  Image fidèle : L’information financière donne une image fidèle quand elle dépeint la

Caractéristiques

qualitatives de l’information financière

substance économique de la transaction de façon complète, neutre et exempte d’erreurs significatives (fiabilité). C’est la traduction française de l’expression anglaise « true and fair view ».  Pertinence : Une information financière est pertinente lorsqu’elle permet d'influencer les prises de décision.

2. Caractéristiques qualitatives auxiliaires

Hypothèse de base de continuité de l’exploitation

Principes comptables

Jeu complet d’états financiers Définition des actifs

 Comparabilité : c’est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs de relever les similitudes et les différences de deux séries de phénomènes économiques.  Vérifiabilité : c’est la qualité de l’information qui aide à fournir aux utilisateurs l’assurance que l’information donne une image fidèle des phénomènes économiques qu’elle prétend représenter.  Rapidité : c’est la qualité qui répond au besoin de rendre l’information accessible aux utilisateurs avant qu’elle perde sa capacité d’influencer leurs décisions.  Compréhensibilité : c’est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs d’en comprendre la signification. Elle se trouve accrue lorsque l’information est classée, définie et présentée de façon claire et concise. Les états financiers sont préparés selon l’hypothèse que l’entreprise est en situation de continuité d’exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Si l’entreprise a l’intention ou est dans la nécessité de mettre fin à ses activités ou de réduire de façon importante la taille de ses activités, les états financiers doivent être préparés sur une base différente, qui doit être indiquée dans les notes.

La prééminence de la réalité sur l’apparence (primauté du fond sur la forme)  L’entité comptable  La séparation des exercices  La permanence des méthodes  La comptabilité d’engagement  La non compensation  L’importance relative.  Un état de la situation financière  Un état du résultat net et des autres composantes du résultat global  Un état de flux de trésorerie  Des notes explicatives ou annexes  Un état de variation des capitaux propres Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise. 

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Définition des passifs

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Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire par une sortie probable de ressources représentatives d’avantages économiques. Les capitaux propres représentent l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise, après déduction de tous ses passifs. Le montant des capitaux propres au bilan dépend de l’évaluation des actifs et des passifs.

Les charges sont des diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice, sous forme de sortie ou de diminution d’actifs (sortie de trésorerie, diminution des stocks, cession d’immobilisations) ou de survenance de passifs, autres que les distributions réalisées au bénéfice des actionnaires. Cette définition englobe : Définition des  Les charges résultant des activités ordinaires (coût des ventes, salaires, amortissement, charges dépenses…) ;  Les pertes (sorties d’actifs non courants, pertes liées à des catastrophes naturelles…) ;  Les pertes latentes (effets de variations des cours de change, diminution de la juste valeur de certains actifs). Les produits sont des accroissements d’avantages économiques au cours de l’exercice, soit sous forme d’entrée ou d’augmentation d’actifs (trésorerie ou créances), soit sous forme de diminution de passifs, autres que ceux liés aux investissements réalisés par les actionnaires. Cette définition englobe : Définition des  Les produits des activités ordinaires (ventes, honoraires, intérêts, dividendes, produits redevances et loyers…) ;  Les profits (produits des cessions d’actifs…) ;  Les profits latents (augmentation de la juste valeur de certains actifs…)  Coût historique : L’évaluation au coût historique fournit de l’information monétaire sur les actifs, les passifs, les produits et les charges au moyen de données issues de la transaction dont ils résultant. Elle ne reflète pas l’évolution des prix. Evaluation des  Valeur actuelle : L’évaluation à la valeur actuelle fournit de l’information éléments des EF monétaire sur les actifs, les passifs, les produits et les charges, qui est mise à jour afin de refléter les conditions à la date d’évaluation.

On distingue la juste valeur, la valeur d’utilité et la valeur de remboursement. Selon IFRS 13, la juste valeur est le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer un passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation. La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie que l’entité attend de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité. La valeur de remboursement est la valeur actualisée des flux de trésorerie que l’entité prévoit de consacrer à l’acquittement d’un passif. La comptabilisation consiste à enregistrer, pour l’inclure dans le bilan ou dans le compte de Règles de comptabilisation et résultat, un élément qui répond à la définition d’une composante des états financiers. de La décomptabilisation est la suppression totale ou partielle d’un actif ou d’un passif décomptabilisation antérieurement comptabilisé dans le bilan d’une entité. Un élément d’actif, de passif, de produit, de charge est comptabilisé dès lors qu’il satisfait cumulativement aux deux conditions suivantes :  il est probable que tout avantage économique qui lui est liée ira à l’entité ou en proviendra ;  l’élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable. Une entité doit décomptabiliser un actif ou un passif lorsqu'il ne remplit plus les critères de comptabilisation.

Le cadre conceptuel ne définit pas la juste valeur, qui est en revanche prévue et définie par IFRS 13 « Évaluation à la juste valeur », ni le coût amorti.

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Thème 6 : Normalisation comptable internationale CAS N° 1 : Normalisation comptable et Normes IFRS Répondre par vrai ou faux aux différentes questions en mettant une croix sur la case appropriée. N° Questions Vrai Faux 1 L’Afrique est représentée par deux professionnels comptables comme membres de l’IASB. 2 Les deux caractéristiques qualitatives essentielles de l’information financière selon le cadre conceptuel IFRS sont : la pertinence et la fiabilité. 3 Il n'y a aucune convergence entre les normes américaines et les normes IFRS. 4 L’IFRS Foundation est le comité chargé d’informer l’IASB des points de vue des organisations comptables dont sont issus ses membres. 5 6

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Les normes d’audit internationales (ISA) de l’IFAC sont élaborées par une commission permanente du conseil de l’IFAC nommée IAASB. Le cadre conceptuel est une norme qui comporte des dispositions normatives en matière d'évaluation et d'informations à fournir. Un jeu complet d'états financiers en IFRS comprend l’état de la situation financière, l’état du résultat global, les Notes et l’état des flux de trésorerie. L’IFRS Advisory Council travaille en collaboration avec les comités d’urgence des normalisateurs nationaux. Une norme publiée par l’IASB est immédiatement applicable aux sociétés cotées de l’UE pour l’établissement des comptes consolidés. Les normes IFRS traitent les documents comptables préparatoires à l’établissement des états financiers. Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, les états financiers d’une entité doivent respecter les IAS, les IFRS et les IFRIC. L’IASB œuvre pour l’harmonisation et l’amélioration des normes comptables du secteur public et privé. Les bases d’évaluation sont fondées sur le coût historique et la juste valeur L’IASB représente les instances gouvernementales de chaque pays concerné. Les normes comptables internationales pour le secteur public (IPSAS) sont publiées par l’IASB. L’IFRS Foundation est un organe de contrôle du monitoring Board. Les normes IFRS n’autorisent pas la possibilité d’une classification des charges par nature dans le compte de résultat. Les normes IFRS sont basées sur des règles de manière à éviter que des montages ou qualifications juridiques inappropriées biaisent l’information fournie aux tiers. Les sociétés étrangères cotées à la bourse de New York appliquant les IFRS doivent obligatoirement présenter un tableau de réconciliation avec les US GAAP. Une entreprise vient de perdre un contrat majeur et estime qu'elle ne survivra pas à l'exercice suivant. Elle peut néanmoins présenter ses comptes selon les mêmes méthodes que pour l'exercice précédent. Le cadre conceptuel IFRS ne privilégie aucun utilisateur des états financiers.

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CAS N°2 : Normalisation comptable en QCM Choisir la ou les bonnes réponses. 1. Laquelle des méthodes obligatoires suivantes en IFRS si les conditions sont remplies, n’est pas admise en SYSCOHADA : a) b) c) d) e)

Inscription du crédit-bail au bilan Indemnités de retraite à constater au bilan Inscription des écarts de conversion en résultat Méthode à l’avancement des contrats à long terme Frais de développement inscrits au bilan.

2. Quels sont les trois comités parmi les suivants qui sont nommés par les trustees de l’IFRS Foundation ? a) b) c) d) e) f)

L’IFRS Interpretations Committee L’EFRAG. L’IASB. Le FASB. L’ARC. L’IFRS Advisory Council.

3. A qui est destinée la norme IFRS pour PM ? a) aux entités qui ont émis des instruments de dettes ou de capitaux propres sur un marché boursier ; b) aux entités qui détiennent des actifs à titre financier pour un large groupe de tiers comme les banques, les compagnies d’assurance, les fonds de pension ; c) aux PME dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas un certain seuil ; d) aux entités qui n’exercent pas de responsabilité publique.

4. Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, quels textes doivent respecter les états financiers d’une entité ? a) b) c) d) e)

Les IFRS. Les IAS et les IFRS. Les IFRS et les IFRIC. Les IAS, les IFRS et les IFRIC. Les IAS, les IFRS, les SIC et les IFRIC.

5. Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IFRS Foundation : a. nommer les membres de l'IASB, de l'IFRS IC et de l'IFRS Advisory Council ; b. revoir tous les ans sa stratégie et celle de l'IASB, ainsi que leur efficacité ; c. approuver le budget et de trouver les moyens de financement ; d. élaborer les normes IFRS.

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6. Relier les utilisateurs des états financiers et leurs besoins d’information : A B

Destinataires des états financiers Investisseurs 1 Membres du personnel 2

C

Fournisseurs et autres créanciers

3

D E

Etat et organismes public Prêteurs

4 5

F

Public

6

G

Clients

7

Besoins d’information Stabilité et rentabilité Contribution à l’économie locale, emplois générés, évolutions et prospérité des entreprises Répartition des ressources et respect des obligations d’information Continuité de l’entreprise Probabilité que les montants dus seront payés à l’échéance Probabilité de règlements des montants des prêts et intérêts à leur échéance Risque et rentabilité

7. Qu’est-ce qu’une information financière pertinente : a) Une information relative à l’évaluation et la présentation de l’effet financier de transactions présentée de manière cohérente et permanente pour une même entité ou pour plusieurs entités. b) Une information exempte d’erreurs et biais significatifs. c) Une information qui peut influencer les décisions prises par les utilisateurs.

8. Qu’est-ce qu’une information financière fidèle : a) Une information qui aide à fournir aux utilisateurs l'assurance que l'information reflète une image fidèle des phénomènes économiques qu’elle prétend représenter. b) Une information accessible aux décideurs avant qu'elle ne perde sa capacité d'influencer leurs décisions. c) Une information qui dépeint la substance économique de la transaction ou de l’événement de façon complète, neutre et exempte d’erreurs significatives.

9. Un jeu complet d’états financiers en IFRS comprend : a) Le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et les notes annexes. b) L’état de la situation financière, l’état du résultat net et des autres composantes du résultat global, l’état des flux de trésorerie et les notes. c) L’état de la situation financière, l’état du résultat global, l’état des flux de trésorerie, l’état de variation des capitaux propres et les notes.

10. Qu’est-ce que l’IFRS Advisory Council ? a) b) c) d)

un comité de surveillance de l’IASB ; un comité d’urgence de l’IASB ; un organe chargé de définir la stratégie de l’IASB ; un comité consultatif de l’IASB.

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CAS N° 3 : Connaissance des normes IFRS Dites si ces affirmations sont vraies ou fausses et justifiez vos réponses : N° Affirmations Le cadre conceptuel est une norme qui définit les modalités d'évaluation et de 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Vrai

Faux

comptabilisation des éléments d’actifs de passifs, de capitaux propres. La norme IFRS 13 « Juste valeur » classe les éléments de juste valeur en deux niveaux distincts selon que les données sont observables ou non observables. Une évaluation à la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou de transfert du passif a lieu sur le marché le plus avantageux ou, à défaut, le marché principal. Les deux méthodes d’évaluation des stocks fongibles autorisées par IAS 2 sont LIFO et CMP. Selon IAS 2, le stock est valorisé à la clôture de la période de reporting au plus faible du coût d’entrée et de la valeur nette de réalisation. Selon IAS 36 Dépréciation d’actifs, la valeur recouvrable d’un actif est la plus faible de la juste valeur nette des coûts de sortie et de la valeur d’utilité. Selon la norme IAS 40, les écarts de réévaluation constatés sur les immeubles de placement évalués selon le modèle de la juste valeur sont enregistrés en capitaux propres (OCI). Selon la norme IAS 16, les écarts de réévaluation constatés sur les immobilisations corporelles évaluées selon le modèle de la juste valeur sont enregistrés en capitaux propres (OCI). Selon la norme IAS 40, les immeubles de placement sont toujours évalués ultérieurement à leur comptabilisation initiale selon le modèle de la juste valeur. Un actif biologique doit être évalué, dès lors que cela est possible, lors de la comptabilisation initiale et à chaque date de clôture à sa juste valeur diminuée des coûts de la vente estimés. Selon la norme IAS 21, la monnaie fonctionnelle désigne la monnaie dans laquelle les états financiers sont présentés. Selon la norme IAS 21, dans la méthode du cours historique, les éléments monétaires et non monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en utilisant le cours historique. Une entreprise a complètement terminé la construction d’un actif en cours d’exercice. L’emprunt court toujours ; l’entreprise peut-elle continuer d’incorporer les coûts d’emprunt attribuables à l’actif ? Lorsque les avantages obtenus d’une information sont inférieurs au coût qu’il faut consentir pour la produire, cette information peut ne pas être fournie. La norme IFRS 13 est obligatoirement applicable par toutes les entités établissant leurs états financiers selon le référentiel IFRS. L’entité doit utiliser des techniques d’évaluation appropriées aux circonstances en minimisant l’utilisation de données observables. Selon la norme IAS 36, en l’absence d’indice de perte de valeur, on n’effectue pas de tests de dépréciation pour une immobilisation incorporelle à durée de vie indéfinie. La méthode des unités génératrices de trésorerie s’applique quand il n’est pas possible de déterminer, de façon fiable, la valeur recouvrable d’un actif sur une base individuelle. La juste valeur diminuée des coûts de sortie d’un actif s’élève à 40 millions. La valeur d’utilité à 50 millions. Selon IAS 36, la valeur recouvrable de l’actif s’élève à 10 millions. La perte de valeur sur un actif réévalué s’élève à 20 000 KF. L’écart de réévaluation figurant en capitaux propres est de 60 000 KF. Selon IAS 36 le montant à passer en charges est de 20 000 KF. Selon la norme IAS 38, les frais de développement sont systématiquement immobilisés. La norme IAS 38 s’applique à toutes les immobilisations incorporelles. Selon la norme IAS 38, l’écart de réévaluation positif relatif à une immobilisation incorporelle comptabilisée selon le modèle de la réévaluation est constaté en produits. Selon la norme IAS 38, une immobilisation incorporelle doit systématiquement être amortie.

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X est une usine de fabrication de médicaments affiliée à un grand laboratoire pharmaceutique. L’usine, louée par X, appartient à la maison mère. Dans les comptes consolidés du groupe, l’usine est enregistrée au bilan (ou état de situation financière) en tant qu’immeuble de placement. Selon la norme IAS 40, les variations de valeur d’un immeuble de placement évalué selon la méthode de la juste valeur sont enregistrées dans les capitaux propres directement. Selon la norme IAS 40, la révision annuelle de la juste valeur d’un immeuble de placement n’est obligatoire que si des dépenses liées à ce bien sont survenues au cours de l’exercice. Les immeubles de placement évalués à leur juste valeur font l’objet d’un amortissement. La valeur comptable d’un stock s’élève à 10 000 KF. On estime les coûts nécessaires à l’achèvement à 2 000 KF. Les frais nécessaires à la réalisation de la vente sont de 1 000 KF. Le prix de vente estimé est de 14 000 KF. Sa valeur nette de réalisation est de 13 000 KF. La valeur brute d’un stock est de 16 000 KF. Une dépréciation de 1 000 KF a été constatée sur l’exercice antérieur. Sa valeur nette de réalisation est de 15 000 KF. Selon IAS 2, le stock doit figurer dans l’état de situation financière pour un montant de 15 000 KF. Les éléments fongibles sont également appelés éléments identifiables. Selon IAS 19, les écarts actuariels relatifs à un régime à prestations définies peuvent être comptabilisés intégralement en autres éléments du résultat global. Selon IAS 19, quand les indemnités de fin de contrat interviennent plus de 12 mois après la fin de l’exercice où l’obligation est née, elles doivent faire l’objet d’une actualisation. Les remboursements en provenance de tiers pratiquement certains viennent en diminution du montant de la provision au bilan. L’existence d’un plan détaillé de restructuration à la clôture de l’exercice implique nécessairement la constitution d’une provision pour restructuration. Les coûts de reconversion ou de relocalisation du personnel conservé sont inclus dans la provision pour restructuration. Si l’information en annexe relative aux provisions peut porter un préjudice sérieux à l’entreprise, il peut y avoir exemption d’information. Une entité est en litige avec un de ses salariés, les avocats estimant que la société aura à payer 10 000 KF avec une probabilité de 50 % et 15 000 KF avec la même probabilité. Selon la norme IAS 37, le montant de la provision à constituer est de 12 500 KF. Une obligation actuelle, qui n’aboutira probablement pas, pour son extinction, à une sortie de ressource représentative d’avantages économiques, est un passif éventuel. L’évaluation d’une provision doit tenir compte de l’impact de l’impôt sur les sociétés. Selon IFRS 9, les actifs financiers sont classés en 2 catégories et les passifs financiers en 3 catégories. Selon IFRS 9, les variations de juste valeur des actifs à la juste valeur par le biais du compte de résultat sont enregistrées en Autres éléments du résultat global. Selon la norme IAS 12, la charge d’impôt annuelle est égale à la somme de l’impôt exigible et des impôts différés. Une différence temporelle taxable génère un impôt différé actif. Une différence temporelle déductible génère un impôt différé passif. Selon la norme IAS 12, un impôt différé passif provenant d’un goodwill doit être comptabilisé. Les subventions publiques ne peuvent être comptabilisées en capitaux propres que si elles sont destinées à financer des actifs éligibles, dont la phase de réalisation est longue. Est-il possible, selon IAS 21, pour une entité d’utiliser une monnaie de présentation différente de sa monnaie fonctionnelle pour établir ses états financiers ? Selon la norme IAS 21, seules les pertes de change latentes sont comptabilisées en résultat. Les actifs qui sont destinés et prêts à être utilisés ou vendus au moment de leur acquisition sont des actifs qualifiés.

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Chapitre 7 : Présentation des états financiers (IAS 1) Les objectifs et composantes de l’IAS 1 L’objectif de la présente norme est de prescrire une base de présentation des états financiers à usage général, afin qu’ils soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu’aux états financiers d’autres entités. Elle énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu. Les états financiers en IFRS sont au nombre de cinq (5) : l’état de la situation financière, l’état de résultat global, l’état des variations des capitaux propres, l’état de flux de trésorerie et les notes.

L’état de la situation financière Il n’y a pas de présentation obligatoire du bilan. Cependant, le bilan doit être présenté en distinguant actifs et passifs courants et non courants, sauf lorsqu’une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes. La présentation par liquidité est celle utilisée par les établissements de crédit. Certains postes doivent obligatoirement figurer au bilan (informations minimales exigées).

Actifs courants Un actif doit être classé en tant qu’actif courant lorsqu’il satisfait à l’un des critères suivants :  l’entité s’attend à réaliser l’actif, le vendre ou le consommer, dans le cadre du cycle normal de l’exploitation de l’entité et ce même s’il est réalisé dans un délai supérieur à 12 mois après la clôture de l’exercice ;  il est détenu principalement aux fins d’être négocié ;  on s’attend à ce qu’il soit réalisé dans un délai de douze mois après la date de clôture ;  il s’agit de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie (tels que définis dans la norme IAS 7), sauf s’il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois à compter de la date de clôture.

Tous les autres actifs doivent être classés en tant qu’actifs non courants. Il s’agit par exemple des immobilisations et des créances de longue durée.

Passifs courants Un passif doit être classé en tant que passif courant lorsqu’il satisfait à l’un des critères suivants :  l’entité s’attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation normal et ce même s’il est réalisé dans un délai supérieur à 12 mois après la clôture de l’exercice ;  il est détenu principalement aux fins d’être négocié ;  il doit être réglé dans les douze mois après la date de clôture ;  l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pour au moins douze mois à compter de la date de clôture.

Tous les autres passifs doivent être classés en passifs non courants. C’est le cas par exemple des emprunts dont l’échéance excède 12 mois. Les actifs et passifs d’impôts différés sont toujours classés dans les éléments non courants. Chaque poste du bilan doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes annexes.

L’état de résultat global Les entreprises doivent publier deux niveaux de résultat, le résultat net et le résultat global (compréhensive income). La norme IAS 1 prévoit deux options de présentations : un seul état financier, nommé « état de résultat global », ou deux états financiers, le compte de résultat et l’état des autres composantes du résultat global. Le résultat par action continue à être calculé à partir du résultat net.

L’état du résultat net peut être présenté en classant les charges par nature ou par destination en choisissant la méthode qui fournit des informations fiables et plus pertinentes. La section « résultat net » (ou l’état séparé du résultat net) comprend notamment le montant unique représentant le total des activités abandonnées. Une entité ne doit pas présenter des éléments de produits et de charges en tant qu’éléments extraordinaires (HAO), que ce soit dans le corps des états financiers ou dans les notes. Les autres composantes du résultat global (OCI) représentent les gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres sans transiter par le résultat net.

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Les OCI comprennent les écarts de conversion, les profits et pertes sur instruments de couverture, les écarts de réévaluation des immobilisations, les écarts actuariels liés aux engagements de retraite. Les autres composantes du résultat global (OCI) sont réparties entre :  les « autres éléments recyclables » : ceux qui seront reclassés ultérieurement dans le résultat net lorsque certaines conditions particulières seront remplies, à savoir :  les profits et les pertes résultant de la conversion des états financiers d’une activité à l’étranger,  les profits et les pertes sur les actifs financiers évalués à la juste valeur par les capitaux propres,  les profits et les pertes résultant de placements dans des instruments de capitaux propres désignés comme étant à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (IFRS 9),  les profits et les pertes sur instruments de couverture dans une couverture de flux de trésorerie ;  et les « autres éléments non recyclables » c’est-à-dire ceux qui ne seront pas reclassés ultérieurement dans le résultat net, à savoir : les variations de l’écart de réévaluation des immobilisations corporelles (IAS 16) et incorporelles (IAS 38), les écarts actuariels liés aux engagements de retraite au titre des prestations définies. Chaque poste de l’état du résultat global doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes annexes.

L’état de variation des capitaux propres Il n’existe pas de norme propre décrivant les variations des capitaux propres. Seule l’IAS 1 traite de l’état des variations des capitaux propres. Son objectif est de présenter les transactions de l’entité avec ses actionnaires. Cette variation peut provenir des mouvements du résultat global ; du capital ; des primes d’émission ; des réserves et des intérêts minoritaires. L’entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant :  le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux attribuables aux propriétaires de la société mère et aux intérêts minoritaires ;  pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une application rétrospective ou d’un retraitement rétrospectif comptabilisés selon la norme IAS 8 « Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs » ;  les montants des transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité, présentant séparément les contributions des propriétaires et les distributions aux propriétaires ;  pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin de période, indiquant séparément chaque élément de variation.

L’état des flux de trésorerie Le tableau de flux de trésorerie est obligatoire et fait partie de la norme IAS 1. Son contenu est décrit dans la norme IAS 7. Elle définit la présentation, la structure et le contenu du tableau des flux de trésorerie. Elle distingue trois (3) catégories de flux de trésorerie associées à 3 catégories d’activités : les activités opérationnelles, les activités d’investissement et les activités de financement. L’addition de leurs flux de trésorerie respectifs explique la variation de la trésorerie de la période concernée.

Les notes annexes L’annexe est le cinquième document de synthèse. Il n’existe pas de norme propre aux notes. Les notes sont traitées dans chacune des normes IAS/IFRS et des interprétations, sans faire l’objet d’une norme spécifique. Elles permettent d’améliorer l’information auprès des actionnaires et d’atteindre le principe d’image fidèle. La norme IAS 1 préconise un classement des informations dans les notes « pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d’autres entreprises ». L’ordre conseillé, mais non obligatoire, est :  une déclaration de conformité aux normes comptables internationales ;  la description des bases d’évaluation utilisées pour l’établissement d’état financier et chacune des méthodes comptables spécifiques ;  des informations supplémentaires pour les éléments présentés dans le corps de chacun des états financiers en respectant l’ordre dans lequel apparaissent chacun des postes et chacun des états financiers ;  d’autres informations qui ne sont pas présentées dans le corps des états financiers, mais qui sont nécessaires à une image fidèle. Il s’agit  des passifs éventuels et les engagements contractuels non comptabilisés,  des informations non financières, par exemple les objectifs et les méthodes de l’entité en matière de gestion des risques financiers (voir IFRS 7).

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Modèle : Etat de la situation financière (Bilan) Désignation de l’entité : ……………………..

ACTIFS

Exercice clos le 31-12-……………

Notes (a)

Exercice N

Exercice N-1

ACTIFS NON COURANTS Goodwill Autres immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immeubles de placement Participations dans les entités associées (titres mis en équivalence) Actifs financiers de couverture, non courants Actifs biologiques Actifs d’impôts différés Actifs du régime de retraite Total actifs non courants (I) ACTIFS COURANTS Stocks Actifs biologiques Créances clients Autres actifs Créances d’impôts courants Actifs financiers de couverture courants Trésorerie et équivalents de trésorerie Actifs détenus en vue de la vente

Total actifs courants (II) Total actifs (I) + (II)

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Exercice N

Exercice N-1

CAPITAUX PROPRES Capital émis Primes d’émission Réserves Résultat net de l’exercice Autres composantes du résultat global (OCI) Moins actions propres Total Capitaux propres attribuables aux actionnaires de la société mère Capitaux propres attribuables aux participations ne donnant pas le contrôle

Total des capitaux propres PASSIFS NON COURANTS Emprunts à long terme Autres dettes non courantes Provisions à long terme Passif d’impôts différés

Total passif non courants PASSIFS COURANTS Dettes fournisseurs Emprunts et autres dettes financières à court terme Dettes d’impôts exigibles Autres dettes courantes Produits différés Provisions à court terme Passifs détenus en vue de la vente

Total passifs courants Total capitaux propres et passifs (a) Chaque poste est assorti d’un renvoi à une note de l’annexe identifiée par un numéro.

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Etat du résultat net et des autres éléments du résultat global N

N-1

Activités poursuivies Produits des activités ordinaires Coûts des ventes

Marge brute Autres produits de l’activité Frais commerciaux (frais de distribution) Frais administratifs (frais généraux) Frais de recherche et de développement Autres charges et produits opérationnels courants

Résultat opérationnel courant Autres charges et produits opérationnels

Résultat opérationnel Produits de trésorerie et d’équivalents de trésorerie Coût de l’endettement financier brut Coût de l’endettement financier net Autres charges et produits financiers Quote-part dans le résultat des entités mises en équivalence

Résultat comptable avant impôt des activités poursuivies Charge d’impôt sur le résultat

Résultat après impôt des activités poursuivies Activités abandonnées Résultat des activités abandonnées, net d’impôt Résultat net de la période :  Part du groupe (des propriétaires de la société mère)  Part des minoritaires (participations ne donnant pas le contrôle)

AUTRES ELEMENTS DU RESULTAT GLOBAL Eléments qui ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net  Ecarts de réévaluation sur immobilisations  Ecarts actuariels sur régimes de retraite à prestations définies  Impôts sur les éléments non recyclables

Total des éléments non recyclables en résultat Eléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement en résultat net  Ecarts de conversion  Actifs financiers évalués à la juste valeur en capitaux propres  Couverture des flux de trésorerie  Impôts sur les éléments recyclables

Total des éléments recyclables en résultat Total des autres éléments du résultat global Résultat global de l’exercice Résultat global de la période :  attribuable aux propriétaires de la société mère  attribuable aux participations ne donnant pas le contrôle

Résultat par action de base Résultat par action dilué Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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Modèle : Présentation de l’état du résultat net Modèle 1 : Présentation de l’état du résultat net (charges par nature) COMPTE DE RESULTAT

Notes (a)

Exercice N

Exercice N-1

Activités poursuivies

Chiffre d’affaires Achats consommés Services extérieurs Impôts et taxes Charges de personnel

Dotation aux amortissements et dépréciations Dotation aux provisions Autres produits opérationnels courants Autres charges opérationnelles courantes

Résultat opérationnel courant (optionnel) Autres produits opérationnels Autres charges opérationnelles

Résultat opérationnel Produits financiers Charges financières

Résultat financier Résultat avant impôt Charge d'impôt sur le résultat

Résultat après impôt des activités poursuivies Activités abandonnées Résultat des activités abandonnées, net d’impôt Résultat net de l’exercice Résultat par action · Résultat de base par action · Résultat dilué par action Selon la norme IAS 33, lorsqu’une entité présente une activité abandonnée alors elle doit indiquer le résultat de base et le résultat dilué par action pour activité abandonnée, soit dans le compte de résultat, soit dans les notes.

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Modèle 2 : Présentation de l’état du résultat net (charges par destination) COMPTE DE RESULTAT

Notes (a)

Exercice N

Exercice N-1

Activités poursuivies Chiffre d’affaires Coût des ventes

Marge brute Autres produits Frais de commercialisation Charges administratives Frais de recherche et développement Autres produits opérationnels courants Autres charges opérationnelles courantes

Résultat opérationnel courant (optionnel) Autres produits opérationnels Autres charges opérationnelles

Résultat opérationnel Produits financiers Charges financières

Résultat financier Quote-part dans le résultat des entités mises en équivalence

Résultat avant impôt Charge d'impôt sur le résultat

Résultat après impôt des activités poursuivies Activités abandonnées Résultat des activités abandonnées, net d’impôt Résultat net de l’exercice Résultat par action  Résultat de base par action  Résultat dilué par action

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Modèle : Etat de variations des capitaux propres Tableau de variations des capitaux propres

Capital Note

Réserves liées au capital (1)

Titres autodétenus

Réserves et résultat (2)

Autres éléments du résultat global (3)

Total Capitaux propres

Capitaux propres au 31/12/N-1 Changement de méthode comptable et corrections d’erreurs Capitaux propres corrigés au 31/12/N-1

Augmentation de capital Paiements fondés sur des actions Opérations sur titres auto-détenus Dividendes Résultat net de l’exercice Autres éléments du résultat global Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres

Variation de périmètre Changement dans les participations dans les filiales sans pertes de contrôle

Capitaux propres au 31/12/N Ce tableau comprend également une analyse semblable des variations des capitaux propres de la clôture de N-2 à la clôture de N-1.

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Thème 7 : Présentation des états financiers (IAS 1)

CAS N°1 : Présentation des états financiers Classer en courant ou non courant les actifs et passifs suivants : Frais de recherche Immobilisations corporelles Charges immobilisées Immobilisations incorporelles Frais de développement Goodwill Stock avec rotation de plus d’un an Titres de sociétés mises en équivalence Créances clients à plus d’un an Disponibilités Prêts à 3 ans Prêts à moins d’un an Créances clients à moins d’un an Dettes financières à échoir à plus de 12 mois Dettes financières à moins d’un an Dettes fournisseurs à plus d’un an Dettes fournisseurs à moins d’un an Dettes fiscales Découvert bancaire Stocks de matières premières utilisées dans le cycle d’exploitation Partie à moins d’un an d’une dette à long terme portant intérêt Immeuble de placement Dividendes à payer

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CAS N°2 : Etat de la situation financière La SA VEGA est une société appartenant à un groupe international, qui établit ses états financiers selon les normes du SYSCOHADA, mais qui souhaite dans le cadre des exigences de la société Mère du groupe présentait aussi des états financiers conformément aux normes IFRS. Bilan au 31/12/N ACTIF Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières (1) Stock de marchandises Créances (2) Titres de placement Disponibilités TOTAL

200 000 000 800 000 000 350 000 000 400 000 000 300 000 000 40 000 000 10 000 000 2 100 000 000

PASSIF Capital social Réserves Résultat net Provisions pour litiges (3) Emprunts (4) Dettes fournisseurs (5) Dettes fiscales et sociales (5) TOTAL

300 000 000 400 000 000 150 000 000 50 000 000 600 000 000 400 000 000 200 000 000 2 100 000 000

(1) Il s’agit de titres de participation pour 300 000 000 F et d’un prêt accordé à une autre filiale pour un montant de 50 000 000 F. Ce prêt doit être remboursé dans 6 mois. (2) Dont 60 000 000 F correspondant à des créances à échéance supérieure à 12 mois (hors exploitation). (3) Il s’agit d’un litige avec un salarié. La décision du tribunal est attendue dans 3 mois. (4) Dont 150 000 000 F de découverts et 50 000 000 F remboursables dans les 12 mois. (5) Ces dettes ont une échéance inférieure à 12 mois.

 Mission : Présentez le bilan de VEGA selon la présentation courant/non courant requise par la norme IAS 1. Corrigé : ACTIF Actifs non courants Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Titres de participation Créances hors exploitation Actifs courants Stock de marchandises Créances clients Autres créances (prêt à une filiale) Trésorerie et équivalents de trésorerie TOTAL

200 000 000 800 000 000 300 000 000 60 000 000

400 000 000 240 000 000 50 000 000 -100 000 000

PASSIF et CAPITAUX PROPRES Capitaux propres Capital social 300 000 000 Réserves 400 000 000 Résultat non distribué 150 000 000 Passifs non courants Emprunts Passifs courants Emprunt à court terme Provisions à court terme Dettes fournisseurs

Dettes fiscales et sociales 1950 000 000 TOTAL

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400 000 000 50 000 000 50 000 000 400 000 000 200 000 000 1 950 000 000

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CAS N°3 : Présentation du compte de résultat par nature et par destination selon IAS 1      

Ventes de 200 000 unités de produits finis à 2.000 F l’unité Production de 150 000 unités de produits finis en N Stock initial de produits finis (au 1/1/N) : 75 000 unités à 1.000 F l’unité Achats de 195 000 composants à 500 F l’unité. Il faut un composant par unité de produit fini. Le stock initial de composants était de 10 000 unités à 500 F l’unité. Charges de personnel : 80 000 000 F dont 56 000 000 F concernent le personnel de production, 14 000 000 F le personnel commercial et 10 000 000 F le personnel administratif.  Dotations aux amortissements du matériel industriel : 4 000 000 F  Loyer du siège social : 1 000 000 F  Frais de transport des produits vendus : 20 F par unité vendue Les stocks sont valorisés en premier entré, premier sorti.

 Mission : Présentez le compte de résultat : 1. avec un classement des charges par nature ; 2. avec un classement des charges par destination/fonction.

Corrigé : 1. Présentation du compte de résultat par nature des charges Il faut d’abord déterminer le coût de production des produits finis fabriqués pour pouvoir évaluer le stock final de produits finis et en déduire la variation de stock. Le coût de production des produits fabriqués est égal à : Composants utilisés 150 000 × 500 75 000 000 Charges du personnel de production 56 000 000 Dotations aux amortissements du matériel de production 4 000 000 135 000 000 Coût de production des produits finis fabriqués 𝟏𝟑𝟓 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 Coût unitaire de production 900 F 𝟏𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 Le stock final est de 25 000 unités, soit SF = 75 000 + 150 000 – 200 000. Le stock final est donc évalué à : 25 000 × 900 = 22 500 000 F Le stock initial étant de 75 000 × 1000 = 75 000 000 F, la variation du stock de produits finis (ou production stockée) est égale à 22 500 000 ─ 75 000 000 = ─ 52 500 000 F Compte de résultat par nature des charges Ventes (200 000 × 2 000) + Variation des stocks de produits finis - Consommation de matières premières (1) - Transports (200 000 × 20) - Services extérieurs (loyer) - Charges de personnel - Dotations aux amortissements Résultat courant avant impôt - Impôt sur les bénéfices = Résultat net

400 000 000 ─ 52 500 000 75 000 000 4 000 000 1 000 000 80 000 000 4 000 000 183 500 000 55 050 000 128 450 000

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Achats de MP = 195 000 × 500 = 97 500 000 Stock final = 195 000 + 10 000 ─ 150 000 = 55 000 composants ΔS = (55 000 × 500) ─ (10 000 × 500) = 22 500 000 Consommation = Achats de matières premières ─ Δ°S = 97 500 000 ─ 22 500 000 =75 000 000 Ou bien Consommation = (10 000 × 500) + (140 000 × 500) = 75 000 000

2. Présentation du compte de résultat par destination Coût de production des produits vendus = (75 000 × 1000) + (125 000 × 900) = 187 500 000 F Compte de résultat par destination Ventes (200 000 × 2 000)

400 000 000

- Coût des ventes

187 500 000

Marge brute

212 500 000

- Frais de commercialisation (14 000 000 + 20 × 200 000)

18 000 000

- Frais d’administration générale (10 000 000 + 1 000 000)

11 000 000

Résultat courant avant impôt -Impôt sur les bénéfices = Résultat net

183 500 000 55 050 000 128 450 000

CAS N°4 : Présentation de l’état de la situation financière (IAS 1) La société MEGALUX vous remet les informations suivantes au 31/12/N en KF :  Capital social : 300 000  Réserves : 150 000  Immobilisations corporelles : 340 000 dont 160 000 pour un immeuble de placement  Résultat net de l'exercice : 40 000  Clients et comptes attachés : 20 000  Subventions d'investissement : 50 000  Dettes fournisseurs d’exploitation : 50 000 dont 8 000 à plus d’un an  Dettes de financement : 25 000 dont 12 000 à régler dans 12 mois  Stocks : 30 000 dont 10 000 correspondant à un stock de sécurité  Immobilisations incorporelles : 52 000  Banque : 60 000  Immobilisations financières : 140 000 dont 20 000 de prêt échéant dans 6 mois 

Mission : Présenter le bilan de la société conformément aux dispositions de l'IAS 1.

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CAS N°5 : Présentation de l’état des autres composantes du résultat global La société THALES vous communique les informations suivantes concernant la balance des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres. Le résultat net de l’exercice N est de 640 000 000 F.

 Mission : 1. Rappeler la signification du sigle « OCI » dans la norme IAS 1. 2. Présentez l’état du résultat global de la société VEGA. Annexe : Balance des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres Intitulés

Soldes au 1er janvier N Débiteurs Créditeurs 18 000 000

Soldes au 31/12/N Débiteurs Créditeurs 75 000 000

Variation de la juste valeur des actifs financiers par le biais des capitaux propres Ecarts actuariels sur régimes de 45 000 000 60 000 000 retraite à prestations définies Gains sur instruments de couverture 12 000 000 de flux de trésorerie Ecarts de réévaluation des 190 000 000 immobilisations Ecarts de conversion 80 000 000 Quote part d’autres éléments dans les 38 000 000 entités associées et coentreprises Impôts différés sur actifs financiers à 5 400 000 22 500 000 juste valeur Impôts différés sur écarts actuariels 13 500 000 sur régimes de retraite Impôts différés sur couverture de flux 3 600 000 9 000 000 de trésorerie Impôts différés sur écarts de 57 000 000 63 000 000 réévaluation des immobilisations Impôts différés sur différences de 24 000 000 36 000 000 change liées aux conversions Total 147 600 000 338 900 000 190 500 000

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30 000 000 210 000 000 120 000 000 75 000 000

18 000 000

528 000 000

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Corrigé : Résultat net de la période (A) Autres éléments du résultat global Eléments qui ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net  Ecarts de réévaluation sur immobilisations  Ecarts actuariels sur régimes de retraite à prestations définies  Impôts sur les éléments non recyclables

Total des éléments non recyclables en résultat (B) Eléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement en résultat net  Ecarts de conversion  Actifs financiers évalués à la juste valeur en capitaux propres  Couverture des flux de trésorerie  Impôts sur les éléments recyclables

Total des éléments recyclables en résultat (C) Quote part d’autres éléments dans les entités associées et coentreprises (D) Total des autres éléments du résultat global (E = B + C + D) Résultat global de l’exercice (F = A + E) Résultat global de la période :  attribuable aux propriétaires de la société mère  attribuable aux participations ne donnant pas le contrôle

Résultat par action de base Résultat par action dilué

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Chapitre 8 : Etat des flux de trésorerie (IAS 7) Objectif de la norme La norme IAS 7 définit la présentation, la structure et le contenu du tableau des flux de trésorerie, composante obligatoire des états financiers. Elle distingue 3 catégories de flux de trésorerie associées à 3 catégories d’activités : les activités opérationnelles, les activités d’investissement et les activités de financement. L’addition de leurs flux de trésorerie respectifs explique la variation de la trésorerie de la période concernée.

Avantages du tableau des flux de trésorerie Les utilisateurs des états financiers d’une entité sont intéressés par la façon dont l’entité génère et utilise sa trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. En effet les informations concernant les flux de trésorerie d’une entité sont utiles aux utilisateurs des états financiers car elles leur apportent une base d’évaluation de la capacité de l’entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que des besoins d’utilisation de cette trésorerie par l’entité.

Trésorerie et équivalents de trésorerie La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue. Mais elle comprend aussi les concours bancaires courants et les soldes créditeurs de banque. Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides, qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur (cela exclut nécessairement les titres de capital).

Structure du tableau des flux de trésorerie Toutes les entrées et sorties de trésorerie qui figurent sur le tableau des flux de trésorerie sont celles d’une même période. Le tableau des flux de trésorerie boucle sur la trésorerie : elle est la résultante des trois flux fondamentaux retenus par l’IAS 7 : 1. Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles. 2. Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement. 3. Flux de trésorerie liés aux activités de financement. 4. Différence de conversion Variation nette (augmentation ou diminution) de la trésorerie = (1) + (2) + (3) + (4).

Contenu et analyse des trois flux  Flux liés aux activités opérationnelles Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l’entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités d’investissement ou de financement. Il est fondamental pour déterminer l’aptitude de l’entité à dégager de l’argent par ses seules activités opérationnelles. « Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur clé de la mesure dans laquelle les opérations de l’entité ont généré suffisamment de flux de trésorerie pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l’entité, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. » Les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles sont déterminés par la méthode directe ou par la méthode indirecte :  méthode directe : on détermine les encaissements et les décaissements ;  méthode indirecte : on part du résultat que l’on ajuste en tenant compte des charges et des produits calculés et des variations de certains postes du besoin en fonds de roulement (stocks, client, fournisseurs, etc.).

Encaissements reçus des clients - Sommes versées aux fournisseurs et au personnel = Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles - Intérêts payés - Impôts sur le résultat payés = Flux de trésorerie nette provenant des activités opérationnelles

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Dans la méthode indirecte, on procède comme suit : Résultat avant impôt + Dotation aux amortissements, dépréciations et provisions +/- Résultat de cession + Charges financières - Produits financiers - Variation du besoin en fonds de roulement - Intérêts payés - Impôts sur le résultat payés = Flux de trésorerie nette provenant des activités opérationnelles

 Flux liés aux activités d’investissement Les activités d’investissement sont l’acquisition et la sortie d’actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie. Ce flux génère le plus souvent des sorties importantes d’argent car il comprend toutes les acquisitions d’immobilisations qui ont été payées lors de l’exercice social. Il peut être réduit si l’entité a cédé des immobilisations. Le flux d’investissement peut également comprendre les mouvements sur prêts et tenir compte des mouvements sur créances et dettes sur immobilisations. Le flux en provenance des activités d’investissement ne comprend pas les investissements réalisés par location-financement ou par apports en nature. Les acquisitions et sorties de filiales figurent dans le flux de trésorerie lié aux opérations d’investissement. La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour l’accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs.

- Acquisition filiale (sous déduction trésorerie acquise) - Décaissements sur acquisitions d'immobilisations + Encaissement sur cessions d'immobilisations + Intérêts reçus + Dividendes reçus = Flux de trésorerie nette provenant des activités d'investissement  Flux liés aux activités de financement Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans l’importance et la composition des capitaux propres et des emprunts de l’entité. Les nouveaux emprunts génèrent des entrées d’argent tandis que les remboursements d’emprunts génèrent des sorties d’argent. Le flux en provenance des activités de financement comprend également les versements de dividendes aux actionnaires (sorties d’argent) et les augmentations de capital en numéraire (entrées d’argent). Au total, le flux provenant des activités de financement peut aussi bien générer des entrées d’argent que des sorties d’argent. La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux futurs de trésorerie de l’entité attendus par les apporteurs de capitaux. + Encaissements provenant de l'émission d'actions - Dividendes versés (*) + Encaissement provenant d'emprunts à long terme - Remboursements provenant d'emprunts à LT ou de contrats de locations- financement = Flux de trésorerie nette provenant des activités de financement

Les transactions non monétaires Les transactions d’investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie doivent être exclues de l’état des flux de trésorerie. Ces transactions doivent toutefois faire l’objet d’une information dans les états financiers. Elles comprennent :  Conversion de dettes en capitaux propres  Acquisition d’actifs par un contrat de location  Acquisition d’une entité par émission d’actions (OPE).

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Modèle de présentation de l’état des flux de trésorerie I. Tableau de flux de trésorerie par la méthode directe Libellés

Montant

Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Encaissements reçus des clients ─ Sommes versées aux fournisseurs et au personnel

= Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles ─ Intérêts payés ─ Impôts sur le résultat payés

Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A) Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement ─ Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise ─ Décaissements sur acquisition d’immobilisations + Encaissements sur cession d’immobilisations + Intérêts reçus + Dividendes reçus

Flux de trésorerie net provenant des activités d’investissement (B) Flux de trésorerie provenant des activités de financement + Encaissement provenant de l’émission d’actions + Encaissements provenant d’emprunts à long terme ─ Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de locationfinancement ─ Dividendes versés (Peuvent être présentés également en activités opérationnelles)

Flux trésorerie net provenant des activités de financement (C) Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E) NB : Intérêt et dividendes  Intérêts Les intérêts versés peuvent être classés en flux de trésorerie opérationnel (il entre dans le calcul du résultat net) ou en flux de trésorerie de financement (ils représentent le coût de l’obtention de ressources financières). Les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés en flux de trésorerie opérationnel (il entre dans le calcul du résultat net) ou en flux de trésorerie d’investissement (il représente des retours sur investissement).  Dividendes Les dividendes versés peuvent être classés en flux de trésorerie de financement (il représente le coût des ressources financières) ou en flux de trésorerie opérationnel (pour déterminer la capacité de l’entreprise à dégager des dividendes à partir des flux de trésorerie opérationnel).

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II. Tableau de flux de trésorerie par la méthode indirecte Libellés

Montant

Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Résultat avant impôt + Amortissements et provisions + Charges financières ─ Produits financiers +/- Résultat sur cession ─ Variation du besoin en fonds de roulement ─ Intérêts payés ─ Impôts sur le résultat payés Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A) Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement ─ Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise ─ Décaissement sur acquisition d’immobilisations + Encaissement sur cession d’immobilisations + Intérêts reçus + Dividendes reçus

Flux de trésorerie net provenant des activités d’investissement (B) Flux de trésorerie provenant des activités de financement + Encaissement provenant de l’émission d’actions + Encaissements provenant d’emprunts à long terme ─ Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de locationfinancement ─ Dividendes versés

Flux trésorerie net provenant des activités de financement (C) Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E)

NB: Ne pas confondre la méthode directe et la méthode indirecte de présentation de l’état des flux de trésorerie :  dans la méthode directe, les charges et produits calculés (dotations et reprises), les plus ou moins-values de cession et la variation du BFR n’apparaissent pas ;  dans la méthode indirecte, ces mêmes éléments sont réintégrés.

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Thème 7 : Etat des flux de trésorerie (IAS 7) CAS N° 1 : Etat des flux de trésorerie – méthode directe L'entreprise THALES applique les normes IFRS dans sa comptabilité. Elle vous remet les informations suivantes :

1. Le bilan au 31/12/2020 (chiffres en KF) Actifs Immobilisations brutes Amortissements Immobilisations nettes Immobilisations financières Actif non courant Stocks Créances clients Autres créanciers Trésorerie Actif courant Total

2020 441 000 -112 000 329 000 36 750 365 750 2275 42 000 2100 23 100 69 457 435 225

2019 350 000 -80 500 269 500 42 000 311 500 3850 42 700 2450 -7 350 41 650 353 150

Passif Capital Réserves Résultat net Capitaux propres Provisions Impôts différés Emprunts Passif non courant Dettes fournisseurs Passif courant Total

2020 249 900 25 200 35 700 310 800 11 550 5 250 98 700 115 500 8 925 8 925 435 225

2019 175 000 25 200 50 750 250 950 8 050 700 82 250 91 000 11 200 11 200 353 150

2. Autres informations relatives à l'exercice 2020 :  Encaissements reçus sur créances clients et autres créanciers : 551 565  Décaissements versés aux fournisseurs : 463 050  Décaissements d’intérêts : 24 500  Encaissements d'intérêts : 15 750  Encaissements de dividendes sur participations : 1 610  Acquisition au comptant d'immobilisations corporelles : 91 000  Cession au comptant d'immobilisations financières (valeur d'origine : 5 250 ; moins-value : 2 275)  Versements reçus sur augmentation de capital par apports en numéraires : 42 000  Distribution de dividendes : 17 850  Encaissement d'un prêt : 21 000  Décaissement sur emprunts : 4 550  Décaissement de l'impôt sur le résultat : 3 500

 Mission : Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie suivant la méthode directe.

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Corrigé : Libellés

Montant

Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Encaissements reçus des clients

551 565

─ Sommes versées aux fournisseurs et au personnel

463 050

= Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles

88 515

─ Intérêts payés ─ Impôts sur le résultat payés

Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A)

24 500 3 500

60 515

Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement ─ Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise ─ Décaissements sur acquisition d’immobilisations + Encaissements sur cession d’immobilisations (5 250 – 2 275) + Intérêts reçus + Dividendes reçus

Flux de trésorerie net provenant des activités d’investissement (B)

91 000 2 975 15 750 1 610

- 70 665

Flux de trésorerie provenant des activités de financement + Encaissement provenant de l’émission d’actions

42 000

+ Encaissements provenant d’emprunts à long terme

21 000

─ Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de locationfinancement ─ Dividendes versés (ils peuvent être présentés également en activités opérationnelles)

4 550 17 850

Flux trésorerie net provenant des activités de financement (C)

40 600

Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E)

30 450

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- 7 350 23 100

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CAS N°2 : Etat des flux de trésorerie – méthode indirecte Les éléments ci-après sont à inscrire dans un tableau des flux de trésorerie préparé selon la méthode indirecte. Chiffres en milliers de FCFA Diminutions des stocks Diminutions des dettes fournisseurs Dotation aux amortissements Dividendes payés pendant l’exercice Dividendes reçus pendant l’exercice Impôt sur le résultat payé pendant l’exercice Augmentation des créances clients Charges d’intérêts Produits des cessions d’immobilisations corporelles Valeur comptable des cessions d’immobilisations corporelles Décaissements sur emprunts Intérêts payés pendant l’exercice Intérêts reçus pendant l’exercice Produits financiers (plus-values latentes sur titres) Résultat avant impôt Augmentation de capital dont 18 000 par souscription en numéraire et le solde correspondant à l’apport d’un terrain Acquisition d’une entité pour 80 000 dont 25 000 correspondant à de la trésorerie Trésorerie reçue d’un emprunt contracté durant l’exercice Trésorerie reçue d’une cession d’immobilisation Acquisition d’une immobilisation Variation des dettes sur acquisition d’immobilisation Trésorerie nette en début de période Trésorerie nette en fin de période

80 000 130 000 40 000 150 000 30 000 120 000 60 000 30 000 22 000 19 000 18 000 25 000 20 000 50 000 450 000 48 000 80 000 40 000 15 000 100 000 35 000 26 000 73 000

NB :  Les paiements d’intérêts et d’impôts sur le résultat sont classés dans les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles.  Les paiements de dividendes sont classés dans les flux de trésorerie provenant des activités de financement.

 Mission : Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie suivant la méthode indirecte.

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Corrigé : Libellés

Montant

Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Résultat avant impôt

450 000

+ Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions

40 000

+ Charges financières

30 000

─ Produits financiers

50 000

+/- Résultat sur cession (22 000 – 19 000)

- 3 000

─ Variation du besoin en fonds de roulement [- 80 000 + 60 000 – (- 130 000) = 110 000] ─ Intérêts payés

110 000

─ Impôts sur le résultat payés

120 000

Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A) Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement

25 000

212 000

─ Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise (80 000 – 25 000)

55 000

─ Décaissements sur acquisition d’immobilisations (100 000 – 35 000)

65 000

+ Encaissements sur cession d’immobilisations

15 000

+ Intérêts reçus

20 000

+ Dividendes reçus

30 000

Flux de trésorerie net provenant des activités d’investissement (B) Flux de trésorerie provenant des activités de financement

- 55 000

+ Encaissement provenant de l’émission d’actions

18 000

+ Encaissements provenant d’emprunts à long terme

40 000

─ Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de locationfinancement ─ Dividendes versés

18 000

Flux trésorerie net provenant des activités de financement (C)

150 000

- 110 000

Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D (212 000 – 55 000 – 110 000) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E)

47 000

Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E)

73 000

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26 000

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CAS N°3 : Tableau des flux de trésorerie d’un groupe Vous êtes amené à présenter le tableau des flux de trésorerie du groupe CHAKA dont le bilan vous est présenté en annexe 1. Un certain nombre d’informations complémentaires vous sont fournies en annexe 2. Enfin le modèle du tableau des flux de trésorerie vous est fourni en annexe 3.  Mission : Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie au 31 décembre N suivant la méthode indirecte. Annexe 1 : Bilan et Compte de résultat en milliers de FCFA Bilan consolidé du groupe CHAKA au 31 décembre N ACTIF Actifs non courants Immobilisations nettes Titres mis en équivalence Total actifs non courants Actifs courants Stocks Créances clients Trésorerie et équivalents Total actifs courants

TOTAL

N

N-1

680 000 12 000 692 000

700 000 10 000 710 000

700 000 280 000 292 000

800 000 200 000 100 000 1 100 000

1 272 000

1 964 000

1 810 000

Capitaux propres et Passif Capitaux propres Capital social Réserves consolidées Résultat consolidé Total capitaux propres Dettes non courantes Emprunts Impôts différés Total dettes non courantes Dettes courantes Emprunts à court terme Fournisseurs Total dettes courantes TOTAL

Compte de résultat Chiffre d’affaires - Coût des ventes Marge brute Autres produits d’exploitation - Frais commerciaux - Frais administratifs EBITDA + Quote part dans le résultat des sociétés mises en équivalence Résultat opérationnel courant + Autres produits opérationnels - Autres charges opérationnelles Résultat opérationnel - Coût de l’endettement financier net Résultat avant impôt Impôts sur le bénéfice exigible Impôts sur le bénéfice exigible Résultat net de l’ensemble consolidé Résultat net (part du groupe) Résultat net (part des minoritaires)

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N

N-1

410 000 274 000 70 000 754 000

400 000 230 000 50 000 680 000

565 000 90 000 655 000

550 000 80 000 630 000

85 000 470 000 550 000 1 964 000

50 000 450 000 500 000 1 810 000

Exercice N 1 500 000 - 800 000 700 000 100 000 385 000 250 000 165 000 2 000 167 000 10 000 15 000 162 000 47 000 115 000 35 000 10 000 70 000 68 500 1 500 92

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Annexe 2 : Informations complémentaires  La dotation aux amortissements de l’exercice N est de 100 000 KF.  La société a procédé à une augmentation de capital en numéraire pour 10 000 KF (le prix d’émission des titres correspond à leur valeur nominale).  Une acquisition d’un équipement industriel a été réalisée pour un coût de 100 000 KF.  Une ancienne machine industrielle a été cédée pour 30 000 KF. Elle a été acquise en N-4 pour 80 000 KF et amortie à hauteur de 60 000 KF.  Le remboursement effectué au cours de l’exercice des emprunts souscrits avant l’exercice N s’élève à 50 000 KF.  Une distribution de dividendes au cours de l’exercice N pour 6 000 KF.

Annexe 3 : Etat des flux de trésorerie – Méthode indirecte Libellés Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles Résultat avant impôt + Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions + Charges financières ─ Produits financiers +/- Résultat de cession ─ Variation du besoin en fonds de roulement ─ Intérêts payés ─ Impôts sur le résultat payés Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A) Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement ─ Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise ─ Décaissement sur acquisition d’immobilisations + Encaissement sur cession d’immobilisations + Intérêts reçus + Dividendes reçus Flux de trésorerie net provenant des activités d’investissement (B) Flux de trésorerie provenant des activités de financement + Encaissement provenant de l’émission d’actions + Encaissements provenant d’emprunts à long terme ─ Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de locationfinancement ─ Dividendes versés Flux trésorerie net provenant des activités de financement (C) Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E) Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E)

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Montant

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Chapitre 9 : Résultat par action (IAS 33) Objectif et champ d’application La norme IAS 33 prescrit les principes de détermination et de présentation du résultat par action afin d’améliorer les comparaisons de la performance entre différentes entreprises pour une période donnée, ou pour une même entreprise entre périodes de reporting différentes. La norme IAS 33 s’applique aux entreprises dont les actions ordinaires ou les actions ordinaires potentielles sont cotées ou en voie de l’être sur des marchés organisés. Les entreprises non cotées mais qui présentent un résultat par action doivent appliquer la totalité des dispositions de la norme IAS 33. Lorsqu’une entité présente à la fois des états financiers individuels et des états financiers consolidés, les informations relatives au résultat par action ne doivent être présentées que sur la base des états financiers consolidés. Il est présenté au pied du compte de résultat. Le résultat par action permet aux actionnaires d’identifier les montants de richesse créée et potentiellement distribuable en fonction du nombre d’actions possédées. Si l’entreprise a abandonné des activités, il convient de publier dans l’état des profits et pertes ou en annexe le résultat de base et le résultat dilué par action de ces activités abandonnées. La présentation du résultat par action pour les activités poursuivies repose sur la détermination de deux indicateurs de mesure de performance.  Le résultat de base par action (Basic Earnings per Share)  Le résultat dilué par action (Fully diluted Earnings per Share). Le résultat de base par action permet de fournir une mesure de la quote-part de chaque action ordinaire d’une entité mère dans la performance de l’entité au cours de la période. Le résultat dilué par action permet en outre de tenir compte de toutes les actions ordinaires potentielles et dilutives au cours de la période c’est-à-dire qui tient compte des instruments dilutifs (options de souscription, obligations convertibles) qui modifieraient le résultat par action s’ils étaient exercés.

Détermination du résultat de base par action Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat net de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires par le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice. Le résultat de base par action s’établit comme suit : BPA =

𝐑é𝐬𝐮𝐥𝐭𝐚𝐭 𝐝𝐞 𝐥’𝐞𝐱𝐞𝐫𝐜𝐢𝐜𝐞 𝐚𝐭𝐭𝐫𝐢𝐛𝐮𝐚𝐛𝐥𝐞 𝐚𝐮𝐱 𝐚𝐜𝐭𝐢𝐨𝐧𝐧𝐚𝐢𝐫𝐞𝐬 𝐨𝐫𝐝𝐢𝐧𝐚𝐢𝐫𝐞𝐬 𝐝𝐞 𝐥’𝐞𝐧𝐭𝐢𝐭é 𝐦è𝐫𝐞 𝐚𝐩𝐫è𝐬 𝐝é𝐝𝐮𝐜𝐭𝐢𝐨𝐧 𝐝𝐞𝐬 𝐝𝐢𝐯𝐢𝐝𝐞𝐧𝐝𝐞𝐬 𝐩𝐫é𝐟é𝐫𝐞𝐧𝐭𝐢𝐞𝐥𝐬 𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒎𝒐𝒚𝒆𝒏 𝒑𝒐𝒏𝒅é𝒓é 𝒅′ 𝒂𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 𝒐𝒓𝒅𝒊𝒏𝒂𝒊𝒓𝒆𝒔 𝒆𝒏 𝒄𝒊𝒓𝒄𝒖𝒍𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 𝒂𝒖 𝒄𝒐𝒖𝒓𝒔 𝒅𝒆 𝒍′ 𝒆𝒙𝒆𝒓𝒄𝒊𝒄𝒆

 Calcul du résultat attribuable aux actionnaires ordinaires Le résultat attribuable à l’entité mère est égal au résultat de l’entité consolidée ajusté pour tenir compte des intérêts minoritaires. Les dividendes préférentiels au titre des actions préférentielles sont déduits du résultat net, afin de déterminer le résultat attribuable aux seules actions ordinaires. Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires o de l’entité mère - Dividendes préférentiels après impôts = Montant attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère

 Calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation Le nombre d’actions ordinaires utilisé dans le calcul du résultat de base par action est le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice.

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Il correspond au nombre d’actions ordinaires en circulation au début de l’exercice, ajusté du nombre d’actions ordinaires émises ou rachetées au cours de l’exercice, multiplié par un facteur de pondération en fonction du temps. Ce facteur de pondération se détermine comme suit :

Facteur de pondération =

𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒅𝒆 𝒎𝒐𝒊𝒔 𝒐ù 𝒍𝒆𝒔 𝒂𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 𝒔𝒐𝒏𝒕 𝒆𝒏 𝒄𝒊𝒓𝒄𝒖𝒍𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 𝟏𝟐

Les actions gratuites, émises par incorporation des réserves, sont prises en compte dès le début de l’exercice, quelle que soit leur date effective d’émission. En effet, les ressources étaient disponibles dès cette date.

 Ajustements du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires Le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de la période et pendant toutes les périodes présentées doit être ajusté pour tenir compte d’événements, autres que la conversion d’actions ordinaires potentielles, qui ont changé le nombre d’actions ordinaires en circulation sans changement correspondant des ressources. Le résultat de base par action est ainsi retraité rétrospectivement dans les cas suivants :  Emission par capitalisation des bénéfices ou émission d’actions gratuites  Elément gratuit dans toute autre émission, par exemple élément gratuit dans le cadre d’une émission de droits au profit des actionnaires existants. NB : Le nombre moyen pondéré d'actions retenu en N doit être le même que le calcul du résultat par action de N-1, pour une comparaison de l’indicateur de performance dans le temps.

Détermination du résultat dilué par action Le résultat dilué par action est le rapport entre :  le résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives,  le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. L’objectif est de calculer la dilution maximale pour les anciens actionnaires. Le résultat dilué par action s’établit comme suit : Résultat attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives Les actions ordinaires potentielles dilutives correspondent aux titres hybrides susceptibles de se transformer en actions avec pour effet la réduction du bénéfice par action. Il n’est tenu compte que des opérations ayant un effet dilutif (diminution du résultat par action) et non de celles qui l’augmenteraient (dites souvent « relutives »). Pour le calcul du résultat dilué par action, le résultat attribuable aux actionnaires ordinaires de l'entité mère doit être augmenté du montant des dividendes et des intérêts financiers après impôts comptabilisés au cours de l’exercice qui concerne des actions ordinaires potentielles. Pour le calcul du résultat dilué par action, le nombre d'actions ordinaires doit être le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice majoré du nombre moyen pondéré d'actions ordinaires qui seraient émises lors de la conversion en actions ordinaires de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. On retient comme date de conversion le début de l’exercice ou la date d’émission des instruments financiers convertibles si elle a eu lieu pendant l’exercice en question.

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Application 1 : Calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires La société ALPHA vous fournit les renseignements suivants : Date

Libellés

01/01/N

Solde à l’ouverture de l’exercice Emission d’actions nouvelles en contrepartie de trésorerie Rachat d’actions propres en trésorerie Solde à la clôture de l’exercice

31/05/N 01/12/N 31/12/N

Actions Actions Actions en émises propres circulation 2 000 300 1700 800 2 500

2 800

250 550

2 250 2 250

Le calcul du nombre moyen pondéré d’actions s’effectue comme suit : 1ère méthode : Calcul à partir des actions en circulation Nombre d’actions = (1 700 × 5/12) + (2 500 × 6/12) + (2 250 × 1/12) = 2 146 actions ou 2ème méthode : Calcul à partir des actions émises et des actions propres Nombre d’actions = (1 700 × 12/12) + (800 × 7/12) – (250 × 1/12) = 2 146 actions.

Application 2 : Calcul du résultat de base par action On vous communique les informations suivantes concernant la société VEGA : Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère Bénéfice net de l’exercice N attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère Actions ordinaires en circulation jusqu’au 30/09/N Emission d’actions ordinaires gratuites du 01/10/N

180 000 000 F 270 000 000 F 50 000 2 actions gratuites pour chaque action ordinaire en circulation au 30/09/N

 Mission : Calculer le résultat de base par action pour les exercices N-1 et N. Corrigé : Nombre d’actions ordinaires résultant de l’attribution des actions gratuites Nombre d’actions ordinaires pris en compte dans le calcul du résultat de base par action Résultat de base par action de l’exercice N Résultat de base par action de l’exercice N-1

50 000 × 2 = 100 000 actions gratuites 50 000 + 100 000 = 150 000 270 000 000 150 000 180 000 000 150 000

= 1 800 F = 1 200 F

Dans la mesure où l’émission d’actions gratuites est sans contrepartie, elle est traitée comme si elle s’était produite avant l’ouverture de l’exercice N-1, plus ancien exercice présenté. Ainsi le facteur de pondération ne sera pas appliqué aux actions gratuites.

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Application 3 : Calcul du résultat dilué par action On vous communique les informations suivantes concernant la société VEGA : Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère Actions ordinaires en circulation Obligations convertibles Chaque bloc de 10 obligations est convertible en trois actions ordinaires Charges d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de l’obligation convertible Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt

165 000 000 147 000 10 000 20 000 000 5 000 000

 Mission : Calculer le résultat dilué par action. Corrigé Bénéfice net ajusté attribuable aux porteurs

165 000 000 + 20 000 000 – 5 000 000

d’actions ordinaires de l’entité mère

= 180 000 000

Nombre d’actions ordinaires résultant de la

10 000

conversion d’obligations Nombre d’actions ordinaires pris en compte

10

× 3 = 3 000 actions potentielles dilutives

147 000 + 3 000 = 150 000

dans le calcul du résultat dilué par action 180 000 000

Résultat dilué par action

150 000

= 1 200 F

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Thème 8 : La détermination du résultat par action (IAS 33) CAS N°1 : Calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires L’entité DELTA présente les caractéristiques suivantes : Date

Libellés

01/01/N 01/03/N

Solde à l’ouverture de l’exercice Attribution d’actions gratuites Emission d’actions nouvelles en contrepartie de trésorerie Rachat d’actions propres en trésorerie Solde à la clôture de l’exercice

30/06/N 01/10/N 31/12/N

Actions émises 150 000 40 000 30 000

220 000

Actions propres 20 000

Actions en circulation 130 000 170 000 200 000

15 000 35 000

185 000 185 000

 Mission : 1. Calculer le nombre moyen pondéré d’actions en circulation au cours de l’exercice. 2. Calculer le résultat de base par action sachant que le bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère pour l’exercice N s’élève à 360 000 000 F.

CAS N°2

: Cas d’obligations convertibles

Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère Actions ordinaires en circulation Obligations convertibles Chaque bloc de 10 obligations est convertible en deux actions ordinaires Charges d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de l’obligation convertible Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt

245 000 000 50 000 10 000 35 000 000 10 000 000

 Mission : 1. Calculer le bénéfice net ajusté (résultat dilué) attribuable aux porteurs d’actions

ordinaires de l’entité mère. 2. Calculer le nombre moyen pondéré d’actions en circulation au cours de l’exercice. 3. Calculer le résultat dilué par action.

CAS N°3 : Résultat par action (IAS 33) L'entreprise SAHEL vous remet les informations suivantes pour l'exercice N :  Résultat net de l'exercice : 600 000 000 F (taux d’impôt sur les sociétés : 30 %).  L'entité a un capital de 200 000 actions ordinaires au 1er janvier N.  Elle a émis le 1er avril N 60 000 actions ordinaires de numéraire.  Elle a émis 20 000 obligations convertibles en actions (OCA), de coupon 5%.  Relation de conversion : l'obligation de valeur nominale de 10 000 F contre 2 actions ordinaires.

 Mission : Calculer le résultat de base par action et le résultat dilué par action. Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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CAS N°4 : Résultat par action (Extrait DSCG 2013) Dans la première période de votre stage qui se déroule à la direction financière de la SA TETA, vous êtes appelé(e) à vous interroger sur les notions d'information financière dans le cadre de la norme IAS 33 – « Résultat par action ».

 Mission : A l'aide de l’annexe : 1. Calculer le résultat de base 2017 par action de la SA TETA. 2. Indiquer le résultat dilué 2017 par action de la SA TETA en déterminant successivement : a) le résultat net dilué ; b) le résultat net dilué revenant aux actions ordinaires ; c) le nombre moyen pondéré d'actions en circulation en tenant compte des actions potentielles dilutives ; d) le résultat dilué par action. Annexe : Renseignements relatifs à la détermination du résultat par action de la SA TETA

o Extrait de la norme IAS 33 « Résultat par action » « §10. Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entité mère (le numérateur) par le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation (le dénominateur) au cours de la période. §31. Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat attribuable aux actionnaires ordinaires de l'entité mère ainsi que le nombre moyen pondéré d'actions en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. §33. Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat attribuable aux actionnaires ordinaires de l'entité mère (...) à hauteur de l'effet après impôt : b. des intérêts comptabilisés au cours de la période au titre des actions ordinaires potentielles dilutives. §36. Pour le calcul du résultat dilué par action, le nombre d'actions ordinaires doit être le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires (…) majoré du nombre moyen pondéré d'actions ordinaires qui seraient émises lors de la conversion en actions ordinaires de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. Il faut considérer que les actions ordinaires potentielles dilutives ont été converties en actions ordinaires au début de la période (…). »  Composition du capital de la SA TETA au 1er janvier 2017 Le capital de la SA TETA était composé d'actions ordinaires et d'actions privilégiées dans les proportions suivantes : 125 000 actions ordinaires de valeur nominale 10 000 F, portant intérêt statutaire au taux de 4 % ; 25 000 actions privilégiées de valeur nominale 10 000 F, portant intérêt statutaire au taux de 6 %.  Augmentation de capital durant l'exercice 2017 Il a été procédé, le 15 septembre 2017, à une augmentation de capital par émission de 10 000 actions ordinaires de numéraire, entièrement libérées, avec date de jouissance le 1er octobre 2017.  Emprunt obligataire convertible en actions La SA TETA a émis le 1er juin 2015 un emprunt obligataire convertible en actions. L'émission a concerné 2 000 obligations de valeur nominale 50 000 F ; portant intérêt au taux de 3 %. Au 1er juin 2019, tout porteur d'une obligation pourra demander leur conversion en cinq actions ordinaires. Le taux de l’impôt sur les sociétés est de 30%.  Résultat de l'exercice 2017 Le résultat net comptable de l'exercice 2017 s'élève à 98 400 000 F.

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Corrigé : 1. Calculer le résultat de base 2017 par action de la SA TETA Le calcul de la moyenne pondérée pour le calcul du résultat par action est le suivant : Actions en circulation

Prorata en nombre de mois

Actions ordinaires 125 000 Soit au 01/01/N 125 000 Emission d'actions nouvelles au 01/10/N 10 000 Soit au 01/10/N 135 000 Moyenne pondérée des actions en circulation 125 000 Actions ordinaires A

Premier dividende Superdividende Résultat non distribué Résultat total Nombre d'actions

Moyenne pondérée

9/12

93 750

3/12

33 750 127 500

25 000 Actions privilégiées

Total

(1) 50 000 000 (5) 25 312 500

10 000 Actions ordinaires N 01/10/2017 (2) 1 000 000 (6) 2 025 000

(3) 15 000 000 (7) 5 062 500

66 000 000 (4) 32 400 000

75 312 500 125 000

3 025 000 10 000

20 062 500 25 000

98 400 000

(1) 10 000 × 4 % × 125 000 (2) 10 000 × 4 % × 3/12 × 10 000 (3) 10 000 × 6% × 25 000 (4) Ce montant est obtenu par différence entre le bénéfice de 98 400 000 F et le premier dividende de 66 000 000 F. Soit un superdividende et un résultat non distribué par action de : 32 400 000/160 000 = 202,5 F. (5) 125 000 × 202,5 (6) 10 000 × 202,5 (7) 25 000 × 202,5 Le résultat net revenant aux actions ordinaires est égal à => (75 312 500 + 3 025 000) = 78 337 500 𝑹é𝒔𝒖𝒍𝒕𝒂𝒕 𝒏𝒆𝒕 𝒓𝒆𝒗𝒆𝒏𝒂𝒏𝒕 𝒂𝒖𝒙 𝒂𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 𝒐𝒓𝒅𝒊𝒏𝒂𝒊𝒓𝒆𝒔

Résultat de base par action = 𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒎𝒐𝒚𝒆𝒏 𝒑𝒐𝒏𝒅é𝒓é 𝒅′ 𝒂𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 𝒆𝒏 𝒄𝒊𝒓𝒄𝒖𝒍𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 =

78 337 500 127 500

Résultat de base par action = 614,44 F arrondi à 610 F Remarque : Ces résultats peuvent être obtenus en reconstituant l’affectation du résultat de l’exercice Calculons l’intérêt statutaire revenant à chaque catégorie d’actions Intérêt statutaire des actions de préférence = 25 000 × (6 % × 10 000) = 15 000 000 Intérêt statutaire des actions ordinaires 125 000 × (4 % × 10 000) + 10 000 × (4 % × 10 000) × 3/12 = 51 000 000 Calculons le superdividende Superdividende =

32 400 000 160 000

= 202,5 F

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Prof : Serigne NDIAYE Bénéfice affecté aux actions ordinaires

Résultat net Intérêt statutaire des actions de préférence Intérêt statutaire des actions ordinaires Solde à affecter Part revenant aux actions ordinaires (135 000 × 202,5) Part revenant aux actions de préférence (25 000 × 202,5) Le résultat de 98 400 000 est réparti ainsi Nombre moyen pondéré d’actions (1) Résultat par action

98 400 000 15 000 000 51 000 000 51 000 000 32 400 000 27 337 500 27 337 500 5 062 500 78 337 500 127 500 614,4 arrondi à 610

(1) Nombre moyen pondéré = (125 000 × 9/12) + (135 000 × 3/12) = 93 750 + 33 750 = 127 500 actions Ou bien : 125 000 + (10 000 × 3/12) = 1 25 000 + 2 500 = 1 27 500 2. Indiquer le résultat dilué 2017 par action de la SA TETA en déterminant successivement : Le tableau suivant permet de répondre aux questions posées. 125 000 Actions ordinaires A Premier dividende Superdividende Résultat non distribué Résultat total Nombre d'actions

10 000 actions converties

25 000 Actions Total privilégiées

(1) 50 000 000 (5) 22 425 000

10 000 Actions ordinaires N 01/10/2017 (2) 1 000 000 (6) 1 794 000

4 000 000 1 794 000

(3) 15 000 000 (7) 4 485 000

72 425 000 125 000

2 794 000 10 000

5 794 000 10 000

19 485 000 25 000

70 000 000 (4) 30 500 000

100 500 000

(1) 10 000 × 4 % × 125 000 (2) 10 000 × 4 % × 3/12 × 10 000 (3) 10 000 × 4 % × 10 000 (4) 10 000 × 6% × 25 000 (5) Ce montant est obtenu par différence entre le résultat net dilué de 100 500 000 F et le 1er dividende de 70 000 000 F. Résultat net dilué = 98 400 000 + (2 000 × 50 000 × 3 %) × 0,7 (Intérêts nets d’IS sur les obligations) = 100 500 000 F Soit un superdividende et un résultat non distribué par action de => 30 500 000/170 000 = 179,4 F (5) 125 000 × 179,4 (6) 10 000 × 179,4 (7) 10 000 × 179,4 (8) 25 000 × 179,4 En totalisant cette ligne le montant est égal à 1 00 498 000 F. La différence de 2 000 F est due aux arrondis sur le 177,6 F.

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a) Le résultat net dilué Il faut ajouter au résultat net les intérêts nets d’IS revenant aux obligations. Résultat net comptable Intérêts nets d’IS sur les obligations (2 000 × 50 000 × 3 % × 0,7) Résultat net dilué

98 400 000 + 2 100 000 100 500 000

b) Le résultat net dilué revenant aux actions ordinaires Le résultat net revenant aux actions ordinaires est égal à => 72 425 000 + 2 794 000 + 5 794 000 = 81 013 000 F. c) Le nombre moyen pondéré d’actions en circulation en tenant compte des actions potentielles dilutives Le calcul de la moyenne pondérée pour le calcul du résultat dilué par action est le suivant : Actions en circulation

Prorata en nombre de mois

Actions ordinaires 125 000 Actions liées aux obligations convertibles 10 000 Soit au 01/01/N 135 000 Emission d'actions nouvelles au 01/10/N 10 000 Soit au 01/10/N 145 000 Moyenne pondérée des actions en circulation

Moyenne pondérée

9/12

101 250

3/12

36 250 137 500

Autre méthode Nombre moyen pondéré = (135 000 × 9/12) + (145 000 × 3/12) = 101 250 + 36 250 = 137 500 actions Ou bien => (125 000 +10 000) ×12/12 + 10 000 × 3/12 = 137 500 d) Le résultat dilué par action Résultat dilué par action : 81 013 000 / 137 500 = 587 F Remarque : Ces résultats peuvent être obtenus en présentant le tableau de répartition du bénéfice Résultat net comptable : 98 400 000 Plus annulation (nette d’IS) des intérêts des obligations convertibles (2 000 × 50 000 × 3 %) × 0,7 = 2 100 000 F => Résultat net dilué = 98 400 000 + 2 100 000 =100 500 000 Affectation du résultat (en tenant compte de la dilution) Bénéfice affecté aux actions ordinaires Résultat net 100 500 000 Intérêt statutaire des actions de préférence 15 000 000 Intérêt statutaire des actions ordinaires 55 000 000 55 000 000 Solde à affecter 30 200 000 Part revenant aux actions ordinaires 25 752 000 25 752 000 Part revenant aux actions de préférence 4 440 000 Le résultat de 100 500 000 est réparti ainsi 80 752 000 Nombre moyen pondéré d’actions (1) 137 500 Résultat par action 587,28 arrondi à 587

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Intérêt statutaire des actions de préférence = 25 000 × (6 % × 10 000) = 15 000 000 Intérêt statutaire des actions ordinaires : 125 000 × (4 % × 10 000) + 10 000 × (4 % × 10 000) +10 000 × (4 % ×10 000) × 3/12 = 55 000 000 Reste à affecter 30 200 000 Calculons le superdividende Superdividende =

30 200 000 170 000

= 177,6 F

Part revenant aux actions ordinaires = 145 000 × 177,6 = 25 752 000 F Part revenant aux actions de préférence = 25 000 × 177,6 = 4 440 000 F (1) Nombre moyen pondéré = (125 000 + 10 000) × 12/12 + 10 000 × 3/12 = 137 500

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Chapitre 10 : Secteurs opérationnels (IFRS 8) L’information sectorielle fournit des données chiffrées par secteur d’activité et/ou par zone géographique. Elle constitue une information importante pour les investisseurs, surtout lorsque le groupe exerce des activités assez différentes. L’information sectorielle permet aux utilisateurs de l’information financière de mieux appréhender la performance de l’entreprise, ses risques et ses opportunités. Les secteurs opérationnels doivent correspondre au reporting interne, c’est-à-dire identifiés sur la base de rapports internes que le principal directeur opérationnel de l’entité examine. La publication d’une information sectorielle est obligatoire pour les sociétés cotées ou en voie de l’être, facultative pour les autres. Depuis 2009, la norme IFRS 8 « Secteurs opérationnels ») a remplacé la norme IAS 14 « Information sectorielle ». Cette norme résulte d’un alignement du référentiel IFRS sur les US GAAP. L’information sectorielle, fournie en annexe, est basée sur le reporting interne afin de fournir aux lecteurs des états financiers la même vision que celle du management de l’entité. L’information sectorielle a pour objectif de permettre aux utilisateurs des états financiers d’évaluer la nature et les effets financiers des activités auxquelles elle se livre et des environnements économiques dans lequel elle opère. Les lecteurs des états financiers ont ainsi accès à l’analyse stratégique du management de l’entité.

Définition d’un secteur opérationnel Un secteur opérationnel est une composante d’une entreprise :  qui s’engage dans des activités susceptibles de lui faire percevoir des produits et supporter des charges (y compris les produits et les charges liés aux transactions avec d’autres composantes de la même entité) ;  dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal décideur opérationnel de l’entité afin de prendre les décisions quant aux ressources à affecter au secteur et d’évaluer ses performances;  et pour laquelle des informations financières distinctes sont disponibles. L’expression « principal décideur opérationnel » identifie une fonction, pas nécessairement un dirigeant ayant un titre particulier. Cette fonction consiste à affecter des ressources aux secteurs opérationnels d’une entité et à en évaluer la performance. Le principal décideur opérationnel d’une entité est souvent son président-directeur général ou son directeur général, mais il peut s’agir, par exemple, d’un groupe de directeurs généraux ou autres.

Identification des secteurs à présenter  Seuils quantificatifs Une entité doit présenter de manière distincte l’information concernant chaque secteur opérationnel qui a été identifié (ou qui résulte d’un regroupement de deux ou plusieurs de ces secteurs) s’il atteint l’un quelconque des trois seuils quantitatifs suivants :  les produits des activités ordinaires du secteur (y compris les ventes ou transferts intersectoriels) sont supérieurs ou égaux à 10 % des produits cumulés internes ou externes de tous les secteurs ;  la valeur absolue de son résultat présenté représente 10 % au moins de la plus grande des valeurs suivantes, en valeur absolue :  le bénéfice cumulé publié de tous les secteurs opérationnels n’ayant pas publié de perte,  ou la perte cumulée publiée de tous les secteurs opérationnels ayant publié une perte ;  les actifs du secteur sont supérieurs ou égaux à 10 % des actifs cumulés de tous les secteurs opérationnels (actifs totaux).

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Remarques :  Si les produits externes totaux des secteurs ainsi présentés sont inférieurs à 75 % des produits de l’entité, alors de nouveaux secteurs sont à présenter.  Quand un secteur est identifié comme secteur à présenter dans l’exercice en cours, l’information sectorielle de l’exercice antérieur présenté à titre de comparaison doit être retraitée pour refléter le secteur nouvellement à présenter comme secteur distinct, même si celui-ci, dans l’exercice antérieur, ne satisfaisait pas aux critères chiffrés, sauf si les informations nécessaires ne sont pas disponibles et que le coût de leur élaboration est excessif. Les secteurs opérationnels n’atteignant aucun des seuils quantitatifs peuvent être considérés comme étant à présenter, et peuvent être présentés séparément, si la direction estime que les informations relatives à ces secteurs seraient utiles aux utilisateurs des états financiers.

 Regroupements de secteurs Selon la norme, des secteurs opérationnels présentent souvent des performances financières à long terme similaires lorsque leurs caractéristiques économiques sont similaires. Deux ou plusieurs secteurs présentés dans le reporting interne peuvent être regroupés en un seul pour être présentés aux utilisateurs des états financiers si ces secteurs présentent des caractéristiques économiques similaires et qu’ils sont similaires en ce qui concerne la nature des produits et services, la nature des procédés de fabrication, le type ou la catégorie de clients auxquels sont destinés leurs produits et services, les méthodes de distribution utilisées pour distribuer leurs produits ou fournir leurs services, et éventuellement la nature de l’environnement réglementaire (la banque, l’assurance ou les services publics).

Informations à fournir Les principales informations à fournir sont les suivantes :  Informations générales : méthodes d’identification des secteurs, types de produits et de services…  Informations sur le résultat, les actifs et les passifs pour chaque secteur ;  Informations relatives aux zones géographiques : Une entité doit présenter les informations géographiques suivantes, sauf si les informations nécessaires ne sont pas disponibles et que le coût de leur élaboration est excessif, les produits des activités ordinaires provenant de clients externes et les actifs non courants, :  affectés au pays où est situé le siège social de l’entité,  et affectés à tous les pays étrangers, au total, dont proviennent les produits des activités ordinaires de l’entité.  Rapprochements avec les montants de l’entité prise dans son ensemble ;  Informations concernant l’ensemble de l’entité : Une entité doit fournir des informations sur son degré de dépendance à l’égard de ses principaux clients.

Exemple : Le groupe ACCOR fourni une information sectorielle relative à ses métiers et zones géographiques. Les métiers sont scindés en trois : l’hôtellerie, les services prépayés (tickets cadeaux, titresrestaurant, cartes essence…) et les autres activités. Les zones géographiques analysées sont la France, l’Europe (hors France), l’Amérique du nord, l’Amérique latine et caraïbes, et les autres pays.

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Application N°1 : Secteurs opérationnels L’entreprise OMEGA propose différentes gammes de produits et services, et intervient sur plusieurs zones géographiques. Données par secteur d’activité (en millions de FCFA) A Chiffre d’affaires total Clients externes Autres secteurs Résultat sectoriel Actifs sectoriels

30 000

B 6 000

C 5 000

D 20 000

E 10 000

TOTAL 71 000

26 000 4 000 13 000

5 000 1 000 3 000

1 500 3 500 1 000

17 500 2 500 7 000

8 600 1 400 4 000

58 600 12 400 28 000

52 000

12 000

30 200

14 000

5 600

113 800

Données par secteur géographique (en millions de FCFA) Chiffre d’affaires total Clients externes Autres secteurs Résultat sectoriel Actifs sectoriels

Sénégal Autres pays de l’UEMOA Etats – unis Europe TOTAL 20 000 12 000 35 000 4 000 71 000 19 300 700 7 000 34 520

8 600 3 400 5 000 28 200

30 000 5 000 18 000 30 790

7 00 3 300 2 000 20 290

58 600 12 400 28 000 113 800

Les informations relatives aux produits sont prépondérantes et régulièrement examinées par le principal décideur opérationnel pour apprécier la nature et les effets financiers dans lesquels l’entreprise est engagée.

Corrigé : 1. Compléter le tableau de calcul des seuils de présentation des secteurs Calcul des seuils de 10 % à atteindre pour la sélection des secteurs devant figurer dans l’information sectorielle Ventes 71 000 × 10 % = 7 100 Résultat sectoriel pour les secteurs d’activité 28 000 × 10 % = 2 800 Actifs 113 800 × 10 % = 11 380 2. Déterminer les secteurs à présenter en complétant le tableau ci-dessous : Seuils Ventes Secteurs d’activité A 30 000 > 7 100 B 6 000 < 7 100 C 500 < 7 100 D 20 000 > 7 100 E 10 000 > 7 100

Mettre une croix si le secteur est sélectionné Résultat

Actifs

13 000 > 2 800 3 000 > 2 800 1 000 < 2 800 7 000 > 2 800 4 000 > 2 800

52 000 > 11 380 12 000 > 11 380 30 200 > 11 380 14 000 > 11 380 5 600 < 11 380

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X X X X X

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Application N°2 : Information sectorielle L’entreprise DELTA propose différents cosmétiques et produits de luxe dans plusieurs régions du monde. Données par secteur d’activité (en milliers de FCFA)

Chiffre d’affaires Clients externes Autres secteurs Résultat sectoriel Actifs sectoriels

Parfums Crèmes Services Produits Lunettes Produits TOTAL solaires d’esthétique de soins « BIO » 70 000 16 000 23 000 50 000 15 000 18 500 192 500 51 000

9 000

18 000

40 000

13 000

15 000

146 000

19 000

7 000

5 000

10 000

2 000

3 500

46 500

53 000

(6 000)

19 000

46 000

(3 000)

11 500

120 500

80 000

17 000

18 000

72 000

16 000

20 000

223 000

Le principal décideur opérationnel examine régulièrement les résultats opérationnels de ces différents secteurs d’activité. TRAVAIL A FAIRE 1. Compléter le tableau de calcul des seuils de présentation des secteurs Calcul des seuils de 10 % à atteindre pour la sélection des secteurs devant figurer dans l’information sectorielle Ventes Résultat sectoriel pour les secteurs d’activité Actifs

La valeur absolue du résultat sectoriel (bénéfice ou perte) représente 10 % au moins de la plus grande valeur absolue des résultats cumulés bénéficiaires ou des résultats cumulés déficitaires de tous les secteurs. 2. Déterminer les secteurs à présenter en complétant le tableau ci-dessous : Seuils Ventes

Résultat

Actifs

Mettre une croix si le secteur est sélectionné

Secteurs d’activité Parfums Crèmes solaires Services d’esthétique Produits de soins Lunettes Produits « BIO »

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3. Déterminer le chiffre d’affaires total externe des secteurs à présenter par rapport au chiffre d’affaires consolidé de l’entreprise est > 75 %. Indiquer ce qui doit être fait si tel n’est pas le cas. Le seuil de 75 % n’est pas atteint, un secteur supplémentaire doit être présenté de telle sorte que le seuil de 75 % soit dépassé. En ajoutant les crèmes solaires : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 9 000) / 146 000 = 80,82 % En ajoutant les lunettes : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 13 000) / 146 000 = 83,56 % En ajoutant les produits « BIO » : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 15 000) / 146 000 = 84,93 % Quel que soit le secteur supplémentaire retenu, le seuil de 75 % sera atteint.

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Chapitre 11 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs (IAS 8) L’objectif d'IAS 8 est d’établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l’information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d’estimations comptables et aux corrections d’erreur.

De manière générale, les changements de méthodes comptables et les corrections d’erreurs doivent être traités de manière rétrospective, alors que les changements d’estimation le sont uniquement de manière prospective. En cas de retraitement(s), l’entité doit fournir des informations sur l’origine, les justifications, la nature, les impacts du ou des retraitements. L’application rétrospective consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions comme si cette méthode avait toujours été appliquée. L’application prospective consiste à comptabiliser l’effet du changement d’estimation comptable aux périodes en cours et futures affectées par ce changement.

Les changements de méthodes comptables (Application rétrospective) Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l’établissement et de la présentation de ses états financiers. Ces méthodes sont développées par les normes et interprétations énoncées par l’IASB, textes auxquels l’entité doit se référer en priorité, ainsi qu’aux guides d’application mis au point par l’IASB qui ont un caractère obligatoire, chaque fois qu’ils font partie intégrante des IFRS, selon l’indication même des IFRS. Un changement de méthode comptable est une exception au principe de permanence des méthodes et obéit à deux conditions :  il est imposé par une norme ou interprétation ; ou  il conduit à une amélioration de l’information donnée par les états financiers par une fiabilité et une pertinence accrue sur les effets des transactions. Un changement de méthode comptable intervenant à l’occasion de la première application d’une norme IFRS doit être comptabilisé conformément aux dispositions transitoires spécifiques formulées le cas échéant dans cette norme. Si aucune disposition transitoire n’est indiquée ou en cas de changement volontaire de méthode comptable, le changement doit faire l’objet d’une application rétrospective. Pour permettre la comparabilité des exercices entre eux, la norme IAS 8 stipule que les incidences des changements de méthodes comptables doivent être calculées de façon rétrospective et comptabilisées dans les capitaux propres à l’ouverture du plus ancien exercice présenté et que l’entité doit retraiter l’information comparative des exercices antérieurs à ceux présentés comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée. Cela se traduit par la modification du bilan d’ouverture précédant celui du changement de méthode comptable. Exceptions au principe général : Le critère d’impraticabilité limite l’application rétrospective et dispense de la fourniture d’informations comparatives.  S’il est impraticable de déterminer les effets spécifiques à un ou plusieurs exercices antérieurs présentés : ajustement à compter du premier exercice sur lequel l’application ou le retraitement rétrospectif est applicable.  S’il est impraticable de déterminer les effets cumulés à l’ouverture de l’exercice en cours : l’entreprise retient la première date possible d’application prospective pour retraiter l’information comparative.

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Les corrections d’erreurs (Retraitement rétrospectif) Des erreurs peuvent survenir à l’occasion de la comptabilisation, de l’évaluation, de la présentation ou de la fourniture d’informations sur des éléments des états financiers. Elles proviennent d’omissions, anomalies ou interprétations erronées. Il s’agit ici d’erreurs commises sur des exercices antérieurs et découvertes sur l’exercice en cours (erreurs d’exercices antérieurs). Le retraitement rétrospectif consiste à corriger la comptabilisation, l’évaluation et la fourniture d’informations comme si une erreur d’une période antérieure n’était jamais survenue. Il s’agit d’imputer l’effet des corrections aux exercices où ces erreurs ont été commises et non aux exercices où ces erreurs ont été découvertes. Dans un souci de comparabilité et d’image fidèle, les comptes doivent être intégralement retraités depuis l’origine comme si l’erreur n’avait pas été commise (Effet rétrospectif).  Ajustement des montants des exercices antérieurs ou,  Ajustement du bilan d’ouverture du plus ancien exercice présenté. Une erreur d’une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, par imputation sur les capitaux propres et les résultats des exercices précédents sauf s’il est impraticable de déterminer, soit les effets spécifiques liés à la période, soit l’effet cumulé de l’erreur.

NB : Les erreurs commises et découvertes sur l’exercice en cours sont corrigées avant l’autorisation de publication des états financiers de l’exercice en cours. Exemple : Une provision pour restructuration (programme planifié qui modifie de façon significative la manière dont l'activité de l'entreprise est gérée) est évaluée à la fin de l'exercice N à 450 000 000 F. Au cours de l'exercice N + 1 le management constate une erreur de 50 000 000 F dans l'estimation du montant. Type de changement : erreur de calcul.

Les changements d’estimations comptables (Application prospective) L’estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne remet pas en cause leur fiabilité. Elle fait partie de la préparation normale des états financiers. Un changement d’estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un passif dû à de nouvelles informations. Un changement d’estimation peut être justifié par le changement intervenu dans les circonstances qui fondaient l’estimation ou par suite de nouvelles informations, de nouveaux développements ou d’un effet d’apprentissage. La révision d’une estimation porte sur le présent et/ou le futur et ne correspond pas à une correction d’erreur mais de la nécessité de revoir les hypothèses précédemment retenues. Un changement de la base d’évaluation est un changement de méthode comptable et non d’estimation. L’effet du changement d’estimation est alors inclus dans le résultat de la période du changement, s’il n’affecte que cette période et dans le résultat des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement. L’application prospective peut également s’appliquer aux changements de méthode comptable induits par une nouvelle norme lorsque les dispositions transitoires prévues par une nouvelle norme l’autorisent. Elle consiste alors à appliquer la nouvelle méthode aux transactions, autres événements et aux situations intervenant après la date du changement.

Exemple : Le plan d'amortissement d'un matériel de production prévoit une durée d'utilité de 8 ans. Après trois ans d'utilisation, le management décide d'augmenter les capacités de production. Aussi, l'utilisation du bien est plus importante que prévue : sa durée d'utilité totale est estimée à 6 ans. Type de changement : changement d'estimation comptable qui dépend de l'évaluation de l'état actuel du matériel. Leur incidence est calculée de façon prospective et comptabilisée par ajustement de la valeur comptable dans les résultats de l’exercice de changement et des exercices ultérieurs, le cas échéant.

Exception au principe : Si le changement d’estimation comptable implique un changement de la valeur comptable d’un actif, d’un passif, ou d’un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé en ajustant valeur comptable de l’élément concerné sur l’exercice en cours duquel le changement est intervenu.

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Thème 10 : Les méthodes comptables, méthodes d’estimation, erreurs Application N°1 : Changement d’estimation comptable Une entreprise acquiert un bien immobilier le 01/01/N-10 d’un coût de 200 000 000 F. L’amortissement est prévu sur 20 ans, avec une valeur résiduelle au 31/12/N+9 de 50 000 000 F. 1. A la fin de l’exercice N-1, les amortissements concernant ce bien immobilier sont de : 10

(200 000 000 – 50 000 000) × 20 = 75 000 000 F La valeur comptable du bien est donc de : 200 000 000 – 75 000 000 = 125 000 000 F. 2. Au 01/01/N, une nouvelle estimation des conditions d’amortissement du bien prévoit que la durée de vie restante est estimée à 15 ans (ce qui porte la durée totale à 25 ans), la valeur résiduelle au 31/12/N+14 étant toujours de 50 000 000 F.

Corrigé Ce changement constitue un changement d’estimation comptable. Selon la norme IAS 8, les effets du changement doivent être comptabilisés prospectivement en les incluant dans le résultat de l’exercice N et des exercices ultérieurs jusqu’en N+14. L’entreprise amortira la construction dès l’exercice N et pour les exercices ultérieurs à raison de : Nouvelle annuité N =

𝟏𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎−𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎

(𝑎𝑛𝑛𝑢𝑖𝑡é 𝑎𝑣𝑎𝑛𝑡 𝑟é𝑣𝑖𝑠𝑖𝑜𝑛 =

6813

= 5 000 000 F par an au lieu de 7 500 000 F.

𝟏𝟓 𝟐𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 − 𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 ) 𝟐𝟎

31 /12/N Dotation aux amortissements des immobilisations 2831 Amortissements des bâtiments Changement d’estimation

5 000 000 5 000 000

Les amortissements des exercices antérieurs ne seront pas réajustés.

Application N°2 : Correction d’erreur Une société a contracté un emprunt pour financer l’extension d’une plate-forme de distribution. L’échéance annuelle de paiement des intérêts est le 1er Avril. Au 31/12/N-1, à la clôture de l’exercice, les intérêts courus non échus ont été calculés sur 6 mois au lieu de 9 mois. Le chef comptable s’en aperçoit au cours de l’exercice N après publication des comptes de l’exercice N-1.

 Mission : Faut-il procéder à une régularisation ? Corrigé : Le calcul des intérêts courus sur 6 mois au lieu de 9 mois (période du 01/04/N-1 au 31/12/N-1) constitue une erreur. En effet, au 31/12/N-1, lors de la présentation des états financiers, la société disposait de toute l’information financière et l’on aurait raisonnablement pu s’attendre à un calcul des intérêts courus sur la période correcte, soit sur 9 mois. Les états financiers N-1, présentés en information comparative dans les états financiers N, devront être corrigés si cette erreur (écart de 3 mois sur les intérêts courus non échus) est jugée significative. L’erreur doit être corrigée de manière rétrospective, comme si elle ne s’était jamais produite.

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Application N°3 : Correction d’erreur Une entreprise réalise un résultat de 150 000 000 F au titre de l’exercice N-1. Au cours de cet exercice une facture d’achat d’une valeur HT de 90 000 000 F en date du 01/11/N-1 n’a pas été enregistrée. Taux de TVA : 18%. Taux d’impôt sur les bénéfices : 30%

 Mission : Passer l’écriture de régularisation au 01/09/N, date de la découverte de l’erreur.

Corrigé : Écritures comptables L’entreprise découvre en N l’erreur commise en N-1, selon la norme IAS 8, elle doit retraiter les montants de l’exercice N-1 sur lequel est survenue l’erreur.

11 441 445 401

01 /09/N Réserves (90 000 000 × 70%) État, Impôt sur les bénéfices (90 000 000 × 30%) État, TVA récupérable (90 000 000 × 18%) Fournisseurs Effet après impôt de la correction d’erreur

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63 000 000 27 000 000 16 200 000 106 200 000

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Testez vos connaissances en IAS 8 CAS N°1 : Norme IAS 8 en QCM Dites si ces affirmations sont vraies ou fausses et justifiez vos réponses : N° Affirmations 1 Un changement volontaire de méthode comptable doit toujours être comptabilisé de manière rétrospective. 2 Un changement d’estimation comptable doit être inclus dans la détermination du résultat net de la période du changement et des périodes antérieures. Selon la norme IAS 8, une entreprise doit comptabiliser une correction 3 d’erreur d’une période antérieure dans le résultat net de la période au cours de laquelle elle est découverte. Lors de l’application rétrospective d’un changement de méthode comptable, la 4 nouvelle méthode comptable est appliquée aux événements et transactions à compter de la date du changement. A la différence de la norme IAS 8, le SYSCOHADA préconise que les corrections d’erreurs significatives soient comptabilisées dans le résultat de la 5 période au cours de laquelle elles ont été découvertes. Le traitement des erreurs selon le SYSCOHADA est prospectif et l’impact du 6 changement est constaté en résultat, comme le préconise la norme IAS 8. Un changement d’estimation comptable repose sur des jugements fondés sur 7 les dernières informations fournies. 8 Un changement d’estimation comptable résulte des incertitudes inhérentes aux activités de l’entité, qui ne peut être évalué de manière fiable. 9 Selon la norme IAS 8, la comptabilisation d’une correction d’erreur d’une période antérieure doit se faire par application rétrospective. S’il est impraticable de déterminer les effets cumulés, à l’ouverture de la 10 période en cours, d’une correction d’erreur d’une période antérieure, l’entité doit retenir la première date possible de correction prospective pour retraiter l’information comparative.

Vrai

Faux

CAS N°2 : Changement d’estimation comptable Une entreprise acquiert un matériel industriel le 01/01/N-4 d’un coût de 60 000 KF. L’amortissement linéaire est prévu sur 10 ans, avec une valeur résiduelle au 31/12/N+5 de 15 000 KF. Au 01/01/N, une nouvelle estimation des conditions d’amortissement du bien prévoit que la durée de vie restante est estimée à 4 ans (ce qui porte la durée totale à 8 ans), la valeur résiduelle au 31/12/N+5 étant toujours de 15 000 KF.

 Mission : Présenter les écritures d’inventaire au 31/12/N-1 et 31/12/N. CAS N°3 : Corrections d’erreurs Une entreprise réalise un résultat de 400 millions au titre de l’exercice N-1. Au cours de cet exercice une facture d’achat de marchandises d’une valeur HT de 80 millions en date du 01/12/N-1 n’a pas été enregistrée. Taux de TVA : 18% et Taux d’impôt sur les bénéfices : 30 %

 Mission : Passer l’écriture de régularisation au 01/07/N, date de la découverte de l’erreur. Snd – Normalisation et doctrine comptable – NDC / 2021

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