Controle de Gestion Master II en Adminis PDF [PDF]

Zitiervorschau

UNIVERSITE DE DSCHANG FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUS ET DE GESTION

Contrôle de Gestion Master II en Administration des Affaires

Dr TAKOUDJOU NIMPA

OBJECTIFS DU COURS Dans un contexte d’incertitude, il est essentiel de détecter les vraies opportunités, les vraies menaces et de garder la maîtrise de l’action. Le présent enseignement se propose de recenser et d’analyser les différents instruments qui permettent d’atteindre cet objectif. L’enseignement invite les apprenants à réfléchir sur le système de contrôle de gestion des entreprises et à se demander s’il est bien adapté à leur environnement, à la nature de leur activité et à la culture des ressources humaines.

PLAN DU COURS DE CONTROLE DE GESTION Introduction Générale Chapitre 1 Approche conceptuelle du contrôle de gestion 1. La notion de contrôle 2. le processus de contrôle 3. Les types de contrôle 4. Les critères du contrôle de gestion 5. les fonctions et responsabilités du contrôleur de gestion 6. les instruments et outils de contrôle de gestion 7. Le positionnement structurel du contrôle de gestion

Chapitre 2 Etablissement et analyse des écarts 1. Généralité sur les écarts 2. Les écarts relatifs aux ventes 3. Les écarts relatifs à la production 4. Mise en œuvre des actions correctives

Chapitre 3 Performance et animation 1. La mesure de la performance 2. Le contrôle de gestion par les activités 3. Les prix de cessions internes 4. La méthode des comptes de surplus

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Chapitre 4 Tableau de bord et reporting 1. Le tableau de bord 2. Le système de reporting

Références bibliographiques 1) ALAZARD C. & SEPARI S (2001), Contrôle de gestion, cas pratiques ; Dunod, Paris. 2) BOUQUIN H (2006), comptabilité de Gestion ; 4ème Edition, Economica. 3) COHEN E. (2001), Dictionnaire de gestion ; dictionnaires Repères ; Edition la Découverte, Paris. 4) DAYAN A et Coll (2004), Manuel de gestion ; Ellipses Edition Marketing, Volume 1, Paris. 5) FORGET J. (2005), Gestion Budgétaire : prévoir et contrôler les activités de l’entreprise ; Edition d’Organisation. 6) GERVAIS M. (1997), Contrôle de gestion ; Edition Economica. 7) HORNGREN C. et Coll (2009), Contrôle de gestion et Gestion Budgétaire : 4ème Edition ; Nouveaux Horizons- ARS, Paris

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Introduction générale Quant on évoque la notion de contrôle on pense souvent aux aspects répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque peu frauduleurs des contrôlés. Cette perception caricaturale dissimule une définition précise du mot. Contrôler signifie en effet, vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser. Le contrôle de gestion peut se définir comme « un processus permanent, organisé pour intervenir avant, pendant et après l’action et débordant largement le rôle du contrôleur de gestion lui-même. Le contrôleur de gestion n’est pas un simple vérificateur, ni a priori, ni a postériori. Sa principale mission relève de l’ingénierie : proposer et mettre en place les conditions nécessaires à la bonne fin du processus assurant le contrôle ». La conception du contrôle de gestion a connu une certaine évolution au cours du temps. Elle s’explique partiellement par le changement des conditions générales de la gestion et par les modifications importantes de l’environnement et des normes culturelles et sociales. La turbulence de l’environnement politique, économique et social a accru considérablement les différents niveaux d’incertitude en matière de gestion. Réduire l’incertitude, est devenu un des points forts du contrôle de gestion : l’accent est mis sur les problèmes d’information et de communication ; on cherche à mieux expliquer les objectifs pour obtenir l’adhésion des partenaires sociaux, les processus de négociation interne et externe sont « normalisés », les critères de choix sont orientés vers la satisfaction plutôt que vers la maximisation. Lorsque l’on essaie de préciser le concept de contrôle de gestion, on constate avec J. L. Lemoigne qu’il supporte une hypothèque due à l’ambiguïté du mot contrôle (vérificationmaîtrise) et qu’il conserve un certain flou quant à sa nature et à ses fonctions. Le concept de contrôle de gestion est difficile à cerner car il repose sur deux termes (contrôle et gestion) qui sont, eux-mêmes, susceptibles d’avoir un contenu très varié. Il n’est donc pas surprenant que l’association des deux termes puisse véhiculer des conceptions très disparates voire divergentes. Ainsi, le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un but plus ou moins coercitif, c’est aussi la volonté de maîtrise de soi ou d’une organisation. La gestion n’est pas simplement un ensemble de « recettes » visant à maximiser un ou plusieurs objectifs généralement financiers, c’est aussi, selon le mot de pierre Lassegue, l’application des sciences à la conduite des organisations. Une telle conception est beaucoup plus satisfaisante dans la mesure où elle inclut les organisations publiques et privées et où elle s’applique aussi bien au court terme qu’au long terme, au niveau global, stratégique, tactique ou instrumental… Dans les développements qui vont suivent, l’accent sera mis sur l’approche conceptuel du contrôle de gestion, sur l’établissement et l’analyse des écarts, sur la performance et l’animation et enfin sur la notion de tableau de bord et du reporting. 3

CHAPITRE I - APPROCHE CONCEPTUELLE DU CONTROLE DE GESTION L’expression contrôle de gestion est la traduction française du concept anglais « control management ». Toutefois, le verbe « to control » ne signifie pas contrôler mais, commander, diriger, dominer, régler, réglementer. De plus la notion de management est plus large que la notion de gestion (axe de recherche). Dans la perspective du contrôle de gestion, contrôler consistera non pas seulement à vérifier une logique ou une façon que l’on attend choisir et faire respecter, et donc de maîtriser l’activité. Le contrôle de gestion est : « L’ensemble des actions, procédures et document visant à aider la direction générale et les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion pour atteindre les objectifs de l’entreprise. Définition d’ALLEGRE et MOUTERDE. « La fonction permettant de s’assurer que les efforts des responsables sont orientés dans le sens des objectifs de l’organisation, et que les ressources sont utilisées de manière efficace pour atteindre les objectifs. A.MIKOL. « Le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources et les énergies sont obtenues et utilisées de manière efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation et d’une entreprise en particulier. H.BOUQUIN.

1. La notion du contrôle Une bonne gestion suppose un système de contrôle efficace ; le succès d’une organisation dépend en grande partie de sa capacité à contrôler ses participants. Le terme contrôle regroupe tous les types de contrôle opérés ou effectués sur et dans l’entreprise que se soit interne ou externe. Pour Mary Parker Follet (1868 ; 1933) le contrôle est : Un processus de mise en cohérence des responsabilités des fonctions, des décisions et des actions des responsables au sein de l’entreprise. Un mode de renforcement et de coordination de l’unité de l’entreprise. Un processus d’organisation, d’ajustement et de maîtrise des activités. Un dispositif permanent d’apprentissage au management : « le contrôle crée les conditions pour que les managers n’apprennent pas seulement à agir mais aussi à penser. Henry Fayol considère que le contrôle assure la marche de six fonctions de l’entreprise : (technique, commerciale, financière, de sécurité, de comptabilité et d’administration), La fonction administration est ramenée par Henry Fayol à 5 opérations : 4

Prévoir, organiser, commander, coordonner et contrôler. Selon H. FAYOL « on ne peut contrôler que ce qui est organisé » et dans ce sens l’organisation est un préalable pour l’entreprise moderne et ce, quelles que soient sa taille et son activité. (Il faut un minimum d’organisation). Ce principe dicte que l’entreprise fixe sa structure dans un organigramme qui reflète ces différents démembrements. Aussi, la manière dont l’information doit circuler à l’intérieur de cette structure est à consigner dans un manuel de procédures, référentiel de toute opération effectuée au sein de l’entreprise. Ce manuel permet la définition des tâches, des responsabilités, des pouvoirs, en un mot toutes les formes de transmission de l’information. L’auteur considère que contrôler revient à « vérifier si tout se passe conformément au programme adopté, aux ordres donnés et aux principes admis.

L’apport de la cybernétique est également important en matière de contrôle. La cybernétique est une science qui étudie les processus de commande, de contrôle et de communication dans les systèmes technologique ou naturelle. Elle présente un model de contrôlling par feed-back dont le processus passe les étapes suivantes : Mesurer l’état atteint, comparer à l’objectif et prendre une décision corrective.

2. Le processus de contrôle Le processus de contrôle se déroule en 4 étapes : La détermination du standard ; La mesure des résultats ; La communication des résultats ; La mise en ouvre de l’action corrective.

2.1. La détermination du standard Le standard est une référence par rapport à laquelle sera comparé le résultat. Il peut concerner le produit, le coût et les ressources. Parmi les attributs du standard on peut citer : Refléter le résultat que l’on veut observer et l’objectif fixé ainsi que tout ce qui peut contribuer à leur réalisation. (en plus d’un objectif en termes de profit il y a lieu de fixer des standards en termes de part de marché, de coût, de qualité, de taux de croissance etc.) Concerner toutes les phases de processus (approvisionnement, consommation, production et commercialisation.) Etre synthétique et représenter l’ensemble de l’opération. Etre associé aux responsables de l’opération contrôlée (lorsque l’opération est effectuée par plusieurs responsables), il faudra affecter un standard à chaque étape et à chaque responsable ; à titre d’exemple dans le cas d’un lancement d’un nouveau produit il faudra affecter un standard au responsable de production, d’approvisionnement, de marketing…

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Etre chiffré, bien que l’utilisation de standard qualitatif soit également utilisée et vienne compléter le standard quantitatif. Etre flexible et laisser une marge de manœuvre pour tenir compte des changements de l’environnement.

2.2. La mesure des résultats 2.2.1. Les attributs d’une bonne mesure du résultat On distingue les 4 attributs suivants de la mesure du résultat : Utiliser de la mesure à l’évaluation du résultat et à la mise en œuvre de l’action corrective. Fiabilité de la mesure (homogénéité de la mesure notamment avec le recours à des critères compatibles et financiers). Actualité de la mesure afin qu’elle soit utilisable. Economie de la mesure dans le sens d’une minimisation du coût de l’information d’où le recours au contrôle par échantillonnage.

2.2.2. Les modalités de la mesure du résultat La mesure du résultat peut se faire de diverses manières ; on distingue les modalités suivantes : Observation des données quantitatives ; (données financières, comptable, de production, de vente…). Dans ce cadre il y a lieu de s’assurer d’une part de la cohérence et de l’homogénéité de la mesure et d’autre part de la durabilité des instruments et des caractéristiques de la mesure, et enfin de l’unicité de l’observateur lorsqu’il s’agit d’une mesure qualitative. L’utilisation d’indices prémonitoire ou de syntone pour vérifier si le déroulement des opérations s’effectue d’une manière convenable. Exemple : un taux important d’accident de travail peut être un syntone de mauvaise condition de travail ou d’une grande insatisfaction. L’observation directe et le contrôle du personnel La prévision : il s’agit de déterminer des tendances en ayant recours aux techniques de la prévision (la prévision remplace la mesure du résultat dans le cadre d’un contrôle anticipé) L’échantillonnage et le contrôle statistique.

2.3. La communication du résultat Dans ce cadre il y a lieu de respecter les règles suivantes : Communiquer le résultat à la personne pouvant agir rapidement et efficacement à ce résultat. Plus la personne est concernée par la mise en œuvre de l’action corrective plus l’information doit être détaillée. Communiquer au responsable des données condensées sur le résultat de leurs subordonnées. Réduire la variété d’information et ne communiquer que l’information nécessaire. Permettre des comparaisons avec les données passées. 6

Réduire les délais de communication de l’information.

2.4. La mise en œuvre de l’action corrective 2.4.1. Le type d’action Modifier les objectifs ou le niveau du standard. Modifier les résultats et ce de deux manières ; infléchir le résultat projeté, cas d’un contrôle dynamique, ou influer sur les réalisations ultérieures, cas d’un contrôle a postérieure.

2.4.2. Les caractéristiques d’une bonne action corrective Il faut que l’action soit rapide. Action sur les points critiques du phénomène contrôlé. Adapter le contrôle à la nature de l’activité. Action modérée ni trop forte ni trop faible. Objectivité dans le contrôle.

3. Les types de contrôle Le terme de la notion de contrôle se retrouve dans déférents types de contrôles on peut dans ce cadre citer les types de contrôle suivants :

3.1.

Le contrôle stratégique

Le contrôle stratégique est lié à la stratégie adoptée par l’entreprise, il prendra la forme d’un contrôle a priori ou d’un contrôle a posteriori. Le contrôle a priori de la stratégie portera sur la qualité d’élaboration de la stratégie (respect des étapes de processus de formation stratégique) et de sa mise en œuvre. Le contrôle a posteriori de la stratégie consistera à vérifier si les résultats réalisés sont conformes aux objectifs stratégiques.

3.2.

Le contrôle interne

Le contrôle interne peut être défini comme un ensemble de règles, de formalités et de contrôles communément appelés procédures qui sont mises en place pour la sauvegarde intégrale du patrimoine de l’entreprise mais aussi de sa survie et de son efficacité. Il convient de préciser que «le contrôle interne, dans son acceptation moderne est plus protecteur qu’inquisiteur,

plus préventif que répressif. C’est par son caractère dissuasif que l’entreprise s’assure des garanties dont elle a besoin. Le rôle du contrôle interne n’est pas de sanctionner mais de créer les conditions dans lesquelles les fraudes, les erreurs, les négligences, les gaspillages, etc. deviennent l’exception ». 3.3.

Le contrôle opérationnel

Il consiste à s’assurer que les règles de gestion sont observées, il portera sur les opérations répétitives (contrôle des opérations répétitives) ou sur les projets (contrôle des projets), il portera également sur les l’utilisation des ressources. De ce qui précède plusieurs notions de contrôle apparaissent et nécessite un éclaircissement : 7

Le contrôle interne : Il concerne la fixation des règles, des procédures et le respect de cellesci. Il a pour but : • d'assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine de l'entreprise • d'assurer la qualité de l'information • l'application des instructions de la Direction Générale • de favoriser l'amélioration des performances L'audit interne : L'audit doit permettre un avis sur l'efficacité dés moyens de contrôle à la disposition des dirigeants de l'entreprise. Le terme " interne " précise que l'auditeur est un agent de l'entreprise mais il y a aussi l'audit externe assuré par les cabinets d'audit.

4.

LES CRITERES DU CONTROLE DE GESTION

L’appréciation des performances sera effectuée à travers les critères d’efficacité, d’efficience, Tout d'abord il faut définir ce qu'est une entreprise performante à travers les notions d'efficacité et d'efficience • une entreprise est efficace si elle atteint ses objectifs • elle est efficiente si elle utilise au mieux les moyens 4.1. Le critère d’efficacité L’efficacité est l’articulation entre résultat et objectifs, elle mesure le degré de réalisation et d’atteinte des objectifs. L’efficacité est appréciée si les objectifs sont suffisamment explicites et opérationnels. 4.2.

Le critère d’efficience ou de productivité

L’efficience est l’articulation entre moyens et résultats. Il s’agit de savoir si les résultats sont suffisant compte tenu des moyens misent en œuvre et donc d’apprécier l’utilisation des moyens dans l’atteinte des résultats. L'efficacité se mesure donc par rapport aux objectifs assignés alors que l'efficience l'est par rapport aux moyens utilisés pour atteindre ces objectifs. C'est pour cela que nous avons insisté en introduction sur cette notion d'objectifs. Une entreprise est performante si elle est EFFICACE et EFFICIENTE

5. LES FONCTIONS ET RESPONSABILITES DU CONTROLEUR DE GESTION Pour ANTHONY, le contrôleur doit construire et faire fonctionner un système par le biais duquel le manager puisse avoir le contrôle. Parmi les fonctions et responsabilités du contrôleur de gestion on peut citer : •

La conception et la mise en œuvre d’un système de contrôle.

•

La contribution à la conception d’une structure au centre de responsabilité.

8

•

La conception et la mise en œuvre d’un système d’information de l’entreprise permettant de décrire les évolutions passées et présente, de faciliter les prévisions, de faire apparaître les écarts entre prévision et résultat et d’en donner les explications.

•

La réalisation ou la coordination des études économiques en matière de prix de vente, de politique d’investissement…

6. LES INSTRUMENTS ET OUTILS DE CONTROLE DE GESTION Le contrôle de gestion aura recours à une variété d’outils et d’instruments de travail. Autre les études économiques ponctuelles (étude d’investissement, étude sur le prix…) et les statistiques extra comptable, on aura recours aux outils suivants : La comptabilité générale et la comptabilité analytique ; Les tableaux de bord ; Le système budgétaire ; Les plans à CT, Mt et LT. 6.1. La comptabilité générale en tant qu’outil de contrôle de gestion La comptabilité générale rend compte des charges, des produits, des résultats et du patrimoine de l’entreprise. La comptabilité générale peut devenir ou être utilisée comme norme et comme outil de contrôle. Pour cela il y a lieu de : •

Etablir des états de synthèse sur des périodes plus courte que l’année.

•

Calculer des dotations aux amortissements et aux provisions sur les états de synthèse périodique.

•

Etablir des états de synthèse prévisionnels qui seront considérés comme des normes auxquelles seront rapportées les données réelles.

•

Réduire le décalage temporel entre l’opération et sa transcription comptable.

•

Réévaluer les divers postes du bilan pour tenir compte de l’inflation.

Cependant la comptabilité générale ignore l’organisation et les opérations internes de l’entreprise et donc ne permet pas d’apprécier les responsabilités et les performances de chacun.

6.2.

La comptabilité analytique en tant qu’outil de contrôle de gestion

La CA est à la fois un outil d’analyse et de contrôle pour le contrôle de gestion. En tant qu’outil d’analyse elle fournit des informations sur les coûts supportés par l’entreprise. En tant qu’outil de contrôle, elle permet de déterminer des standards de coûts ou de budgets et donc d’analyser les écarts entre prévus et réalisés. Toutefois la CA comporte des limites liées notamment aux insuffisances propre à chaque méthode de calcule de coût. 6.3.

Les tableaux de bord en tant qu’outil de contrôle de gestion 9

Le TB permet de répondre aux besoins d’informations à très court terme, il facilite l’exercice des responsabilités. Le système des tableaux de bord puise (prend) les informations aussi bien du système comptable que du système budgétaire. D’autre information seront directement obtenues au niveau des opérations. 6.4.

Le système budgétaire en tant qu’outil de contrôle de gestion

Le système budgétaire est un système de gestion prévisionnelle à court terme dont les deux composantes sont : les budgets et le contrôle budgétaire. Les budgets sont des plans à CT chiffrés comportant l’affectation des ressources et assignations des responsabilités. Selon le type du centre de responsabilité, les objectifs s’expriment : Soit sous forme d’objectifs de chiffre d’affaire (CA), de production, de profil etc. Soit sous forme de normes de coût, de rentabilité des capitaux investis ou autres. Le contrôle budgétaire consiste en une comparaison des résultats avec les prévisions des budgets, ce qui permet de dégager des écarts, d’informer les responsables, d’identifier les causes, de prendre des mesures correctives et d’apprécier l’activité du responsable budgétaire. La démarche budgétaire s’inscrit dans une démarche prévisionnelle regroupant non seulement les budgets mais aussi les plans à moyen et long terme. 6.5.

Les plans à moyen et long terme

Le plan à LT (plan stratégique) désigne les options fondamentales à LT représentées par la stratégie de l’entreprise. Il est établi sur un horizon de LT (+ de5ans.) Le plan à MT (plan opérationnel) met en pratique les orientations du plan stratégique au niveau des divisions fonctionnelles de l’entreprise. Il est établi sur une durée de 3ans. Le plan opérationnel définit les responsabilités de chacun, quantifie les objectifs à atteindre et fixe les moyens nécessaires. Il comporte un volé commercial, production, investissement, financement et GRH. Une synthèse établie au niveau de l’E assure la coordination des modules fonctionnels. Enfin le plan à MT comporte un calendrier des actions à entreprendre. En plus de ces outils techniques du CG° il faudra accorder un grande importance aux outils relationnels ou structurels.

7. LE POSITIONNEMENT STRUCTUREL DU CONTROLE DE GESTION Le CG° peut être rattaché à la D°G, à la D°financière ou aux D°opérationnelles. Les trois organigrammes suivants montrent l’existence et la nature des relations entre le contrôleur de G° et les autres entités de la structure. 7.1. Rattachement du Contrôle de Gestion à la direction générale 10

Dans ce type de structure, le contrôleur de G° est placé sous l’autorité hiérarchique du directeur G, il est en relation fonctionnelle avec les autres directions :

Figure 1. Direction générale

D° administrativ

D° financière

Contrôle de G°

D° opératio 1

D° opératio 2

Dans ce type de structure le contrôleur de gestion doit satisfaire les exigences de la D°G en termes de contrôle de l’activité G et en termes d’appréciation des évolutions à MT. Toutefois le contrôleur de G° risque d’être perçu par les opérationnels comme une fonction de contrôle et non comme une assistance de à la gestion. 7.2.

Le rattachement du Contrôle de Gestion à la direction financière

Dans ce type de structure le contrôleur de G° dépend hiérarchiquement du directeur financier, il est en relation fonctionnelle avec les autres directions. Dans ce cas C*G° aura un champ d’action plus restreint, il s’occupe des budgets, de leur suivi et de la détermination des écarts. Ni en moins le C*G° risque d’être accès plus sur les aspects financier que sur les aspects opérationnels. Figure 2.

Direction générale

D° administrative

D° financière

D° opération 1

D° opération 2

Contrôle de G°

7.3.

Rattachement du Contrôle de Gestion aux directions opérationnelles

Dans ce type de structure, le C*G° est placé sous la dépendance hiérarchique des directions opérationnelles. Il est en relation fonctionnelle avec la D° financière. On constate que le C*G° est en position décentralisée, il travail avec les opérationnels, il leur fournit des états détaillés et joue plus le rôle de conseillé que celui d’un contrôleur. Toutefois il risque de perdre le recule nécessaire à l’activité de contrôle et ne pourra pas fournir à la direction générale des documents de synthèse.

11

Figure 3. Direction générale

D° administrative

D° financière

D° opération 1

D° opération 2

Contrôle de G°

12

CHAPITRE II - ETABLISSEMENT ET ANALYSE DES ECARTS 1. GENERALITE SUR LES ECARTS 1.1. Définition et détermination des écarts L’écart résulte de la confrontation entre une situation réelle et une situation attendue ⇒ écart = réalisations – prévisions. L’écart à calculer sera un écart global ; la différence entre le résultat réel et le résultat attendu. Cet écart global sera décomposé en plusieurs écarts : •

Ecarts sur produits ;

•

Ecarts sur charges. (cet écart sera lui même décomposé en autant d’écart sur coût qu’il existe de coût) ;

•

Ecarts sur achats ;

•

Ecarts sur ventes ;

•

Ecarts sur charges de structure.

1.2. Modalités de mise en évidence des écarts Le rapprochement des réalisations aux provisions se fera se forme d’écart en valeur absolue ou relative, mais aussi sous forme de ratio ou de pourcentage. Présentation en valeur absolue = Réalisations – Prévisions ; Présentation en valeur relative = (Réalisations – Prévisions) / prévisions ; Réalisations se forme de ratio = Réalisations / Prévisions × 100 ; Réalisations se forme de pourcentage = (Ecart / prévu × 100. 1.3. Analyse et exploitation des écarts La détermination des écarts (et de leurs causes) permet d’alerter les responsables et de susciter les actions correctives nécessaires. L’analyse des écarts rentre dans le cadre d’un contrôle par exception puisqu’il ne s’agit pas de tous contrôler mais, de contrôler uniquement les domaines où apparaissent les écarts significatifs entre prévisions et réalisations. Des seuils peuvent aller de 1% à 5% pourront être considérés comme admissible, toutefois le seuil d’acceptation sera déterminé en fonction : •

Du degré de précision dans la définition des standards ;

•

Des possibilités de contrôle ;

•

Du coût des facteurs dont on mesure la consommation ; 13

•

De l’incidence des écarts sur les objectifs ;

•

Enfin si les écarts sont trop importants, cela peut obliger à remettre en cause la stratégie globale de l’entreprise dans le sens d’une modification des objectifs ou des moyens.

2. LES ECARTS RELATIFS AUX VENTES Les écarts sur vente se distinguent en écart sur prix de vente et écart sur volume de vente. 2.1. L’écart sur prix de vente Il permet de déterminer l’effet sur le résultat des variations du prix de vente, compte tenu du volume de vente réel. E/PV = (Pr - Ps) × Vr = ∆P × Vr

Pr, Ps ⇒ prix de vente réel, prix de vente standard Vr ⇒ volume de vente réel

2.2. L’écart sur volume de vente Il permet de déterminer l’effet sur le résultat d’un changement du volume de vente. E/ VV = ( Vr – Vs ) × MCVP

(marge sur coût variable préétabli)

= ∆V × MCVP Si l’entreprise ne vend qu’un seul produit, la marge sur coût variable est celle du produit, si elle commercialise plusieurs produits, la MCVP correspond à la moyenne des marges de tous les produits vendus. MCV moyenne = Σ MCV / volume total de produits vendus. 2.3. Décomposition de l’écart sur volume de vente En cas de commercialisation par l’entreprise d’un seul produit, l’écart sur volume de vente sera décomposé en : Ecart sur part de marché ; Ecart sur taille du marché. En cas de commercialisation par l’entreprise de plusieurs produits, l’écart sur volume de vente peut être décomposé en : Ecart dû à la composition des produits vendus ; Ecart dû au volume des produits vendus. L’écart dû au volume des produits vendus sera lui même décomposé en écart sur taille du marché et écart sur part de marché.

2.3.1.

Décomposition de l’écart sur volume de vente en cas de commercialisation d’un seul produit a - L’écart sur part de marché 14

Cet écart permet d’évaluer les effets des variations de la part de marché sur le résultat, il met l’accent sur les éléments que l’entreprise peut maîtriser. E / PM = ( PMr – PMs ) × VSr × MCVP

( VSr : volume des ventes réel du secteur )

b - L’écart sur taille de marché Cet écart permet d’évaluer les effets de variation de la taille de marché sur le résultat, il met l’accent sur les éléments que l’entreprise ne peut pas maîtriser (sauf en cas d’oligopole.) E / TM = (VSr – VSs ) × PMs × MCVP

2.3.2. Décomposition de l’écart sur volume de vente en cas de commercialisation de plusieurs produits a - L’écart dû à la combinaison des produits vendus E / C = Σ (Cir – Cip ) × Vir × MCVip

avec : Ci : combinaison du produit i = Vi / V

Cir = Vir / V Cip = Vip / V

Vi : volume du produit i V : volume total de tous les produit vendus

b - L’écart dû au volume des produits vendus E/V = (Vir – Vip) × Cip × MCVMip (marge sur coût variable moyen du produit i.) L’écart dû au volume des produits vendus sera lui même décomposé en écart sur taille de marché et sur part de marché.

3. LES ECARTS RELATIFS A LA PRODUCTION Il s’agit de déterminer un écart global qui est = coût réel – coût prévu ; sera décomposé en écart sur matière 1ère, sur main d’œuvre directe et sur charge indirecte.⇒ (Frais généraux de fabrication) Pour ces trois éléments, on distingue deux types d’écarts : écart sur quantité de ressources = ∆Q × Ps = (Qr – Qs) × Ps. Les quantités peuvent correspondre au nombre d’heures, au nombre d’unités ou de matière ou au nombre d’unités de mesure de l’activité (O.U). écart sur prix des ressources = ∆P × Qs = (Pr – Ps) × Qs. Les prix peuvent correspondre au taux de salaire horaire, au coût des matières ou au coût des unités d’œuvre (CUO) 3.1. Les écarts sur charges directes

3.1.1.

Les écarts sur main d’œuvre directe

L’écart global sur charge de main d’œuvre directe = (Tr × Sr) – (Ts × Ss) Tr : nombre d’heure réel. 15

Ts : nombre d’heure standard (nombre nécessaire si on le dépasse on a une perte) S : taux horaire. Un écart supérieur à 0 est un écart défavorable. L’écart global sur M.O.D sera décomposé en : Ecart sur salaire ⇒ ∆S = Sr - Ss Cet écart sera pondéré par le temps du travail réel puisque le temps de travail réel peut être un facteur explicatif de la déférence au niveau du taux de salaire. Ecart de productivité ⇒ ∆T = Tr – Ts Cet écart sera pondéré par le taux de salaire standard afin de neutraliser l’effet des salaires, d’où la décomposition suivante de l’écart global sur MOD Ecart sur salaire Ecart sur productivité

∆S × Tr ∆T × Ss

Exemple : Tr = 1000h ; Ts = 900h ; Sr = 40 DH ; Ss = 45 DH → Ecart global sur MOD = (1000 * 40) – (900 * 45) = -500 (favorable) → Ecart sur salaire = (40 – 45) × 1000 = -5000 (F) → Ecart de productivité = (1000 – 900) × 45 = 4500 (DF)

3.1.2. Les écarts sur matière première Le calcul des écarts sera déférent selon qu’on utilise une seule ou plusieurs matières.

a - Cas d’utilisation d’une seule matière L’écart global sur charge de matière 1ère est = (Qr × Pr) – (Qs × Ps) Un écart positif est un écart défavorable et celui négatif est un signe favorable. L’écart global sera décomposé en : ⇒ Ecart sur quantité (∆Q = Qr – Qs) Cet écart sera pondéré par le prix standard afin de neutraliser l’effet prix. ⇒ Ecart sur prix (∆P = Pr – Ps) Cet écart sera pondéré par la quantité réelle puisque le prix peut résulter de la quantité achetée. D’où la décomposition suivante de l’écart global sur matière 1ère : Ecart sur quantité = ∆Q × Ps Ecart sur prix

= ∆P × Qr

Exemple : -

Qr : 2000 kg ; Qs : 1900 kg ; Pr 10Dh/kg ; Ps 9Dh/kg E Global = (2000 × 10) – (1900 × 9) = 2900 (défavorable) E/Q = (2000 – 1900) × 9 = 900 (DF) E/P = (10 – 9) × 2000 = 2000 (DF)

b - Cas d’utilisation de plusieurs matières 1ères (MP) En cas d’utilisation de plusieurs matière 1ère , l’écart sur quantité sera décomposé en deux sous écarts : 16

Ecart dû à la combinaison des matières. Ecart dû au rendement des matières. L’écart dû à la combinaison des matières est calculé pour chaque matière 1ère, il montre l’effet des variations de la combinaison des MP sur les coûts des MP. Il correspond aux économies réalisées ou aux coûts encouru suite aux changements dans les rapports entre les MP qui entre dans la combinaison d’un produit ou groupe de produit. Ecart dû à la combinaison des MP = Σi (Qir – Qis/e) × (Pis – PS) Qis/e = quantité standard selon les extrants du produit i. Qir = quantité réelle de MP consommée pour la réalisation du produit i. Pis = prix moyen standard de la PM entrant dans le produit i. PS = prix moyen standard de l’ensemble des matières. L’écart dû au rendement des matières 1ères est calculé pour chaque MP, il dégage l’effet dû aux variations de la quantité totale des matières utilisées. Ecart dû au rendement des matières = Σi (Qir – Qis) × Ps

3.2. Les écarts sur charges indirectes L’analyse des écarts sur charges indirectes est plus complexe que la précédente du fait de la présence des charges fixes dans les coûts. Elle commence généralement avec l’établissement du budget flexible du centre de travail pour le niveau réel de l’activité et s’achève par la décomposition de l’écart global en trois sousécarts : •

Ecart sur budget ou écart sur charges opérationnelles ;

•

Ecart sur activité ou écart d’imputation des coûts fixes ;

•

Ecart sur rendement.

APPLICATION ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES La Boulangerie « RAYAN » fabrique un produit unique T à partir d’une matière première. La transformation s’effectue dans un atelier : Atelier montage dont la production normale est de 500 unités de T finis. Sur la base de cette production, le bureau des méthodes a établi les standards suivants, relatifs à la production d’une unité de produit fini

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Eléments Charges Directes - Matière 1ère M - M.O.D

Qtés

P.U

2kg 4h

500 f 1 000 f

- Montage

4h

2 000 f (1)

Coût standard

1T

13 000

Coût 1 000 4 000

Charges Indirectes (1)

8 000

13 000

donc CV = 800 CF = 1200

On précise que l’UO du centre montage est ″l’heure MOD″ pour le mois d’octobre 2000, la comptabilité analytique a enregistré les faits suivants : -

production du mois : 480 unités de T finis

-

Consommation matière première M : 1 200kg à 510F/kg

-

MOD utilisé : 1800H à 950F/H

-

Coût du centre Montage 3 000 870 F

-

Les charges fixes prévues restent identiques dans le coût du centre montage.

TAF : Analyser le centre montage en sous écarts. SOLUTION : ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES La démarche doit correspondre aux étapes suivantes :

a)

Budget flexible du centre montage AR = 1 800 Heures Charges variables (AR x CV) 1800 x 800

1 440 000

Charges fixes (AN x CFU) 2000 x 1200

2 400 000

BUDGET FLEXIBLE

3 840 000

AN = (production normale) x ( temps standard /unité) AN = 500 x 4 H = 2000

b)

Décomposition de l’écart global

Pour cette étude, nous retiendrons les symboles suivants : •

AN : Activité normale, 18

•

AR : Activité réelle,

•

CF : Coût Fixe total du centre,

•

CVS : Coût Variable Standard de l’unité d’œuvre,

•

CFS : Coût Fixe Standard de l’unité d’œuvre,

•

CUS : Coût Unitaire Standard de l’unité d’œuvre,

•

CR : Coût Réel,

•

CVR : Coût Variable Réel de l’unité d’œuvre,

•

AP : Activité Préétablie pour la production réelle,

•

BFAR : Budget Flexible pour l’AR.

L’écart global s’analyse en trois sous-écarts :

1-

Ecart sur budget (EB)

C’est un écart sur charges opérationnelles c’est à dire sur les charges variables dès lors qu’on considère que les CF sont constantes EB = Coût réel de la production constatée – BAR

E/B = CR – BAR APPLICATION 5 (suite) : ECART SUR BUDGET

Eléments

Montants

Coût Réel

3 870 000

BFAR

3 840 000

EB Conclusion

30 000 Défavorable

Commentaire Le dépassement de 30 000 sur le budget provient du fait que le centre montage dans le cadre de son activité réelle (1800H) a engagé des CV pour (3 870 000 – 2 400 000) = 1 470 000. Soit un CUO par unité (1 470 000/1 800) = 816,67 ; or les prévisions établies pour ce même niveau d’activité s’élèvent en terme de CV à (1 800 x 800) = 1 440 000. Ce qui explique le dépassement de 30 000 = (1 470 000 – 1 440

000).

19

E/B = (CVr – CVs )AR D’où écart sur budget : EB = (816,67 - 800)*1800 EB = 30 000 Avec : CVr = CV réel de l’UO CVs = CV standard de l’UO

2-

Ecart sur Activité (E/A)

C’est un écart d’imputation des CF. Il est dû au fait que l’AR a été différente de L’AN qui est la base des prévisions. L’écart sur activité traduit : •

soit un boni de suractivité : écart favorable (AR>AN),

•

soit un coût de chômage : écart défavorable : (AR b > Cus et AR > AP

23

Coût

Cr EB défavorable

b

EA défavorable

CUs ER favorable

AP

Activité

AR

APPLICATION 5 (suite) : ECART SUR CHARGES INDIRECTES : ANALYSE SOUS FORME D’AIRES. Les différents paramètres sont les suivants : Cr =

3 870 000/1800 = 2150

b = 3 840 000/1800

= 2133,33

AR = 1800 CUs = 2000 AP = 1920 Ces paramètres correspondent à l’hypothèse : CR > b CUs et AR < AP D’où le graphique que voici.

Coût Cr : 2150 EB = 30 000 défavo. b : 2133 EA = 240 000 défavo. CUs : 2000 ER = - 240 000

AR 1800

AP

Activité

24

2-

Analyse vectorielle.

Cette analyse est basée sur la représentation graphique de deux droits correspondants : •

l’une à la fonction du coût standard : Y1 = CUs.X

•

l’autre à la fonction du budget flexible : Y2 = CVs.X + CF

A ces deux droites, on peut ajouter des constantes : •

Coût réel : Y3 = CR

•

Activité réelle : X1 = AR

•

Activité préétablie : X2 = AP

a) – Recherche des points significatifs Comme pour les charges directes, va identifier les points significatifs en décomposant l’écart global « E ». E = CR –

CUs.AP

A EA =

D

BF.AR – B

Ainsi :

b)

A CUs.AR C

E=A-D E/A = B - C

EB = CR – BF.AR B

ER = CUs.AR – CUs.AP C

D

E/B = A - B et

E/R = C – D

Mise en forme

En retenant l’hypothèse suivante, parmi les quatre hypothèses possibles : AN > AR > AP et CR > b > CUs

25

L’analyse recherchée se présente comme suit :

E = AC = 132 000 Ep = AB = 12 000

Coût

A

CR

Y1 = CUs.X E

Y2 = CVs.X + CF

EB

CUs.AN

B

BF.AR

EA CUs.AR CF

ER

Favorable

CUs.AP

D

AP

X1

III-

Défavorable

C

AR

AN

X

X2

LES CAUSES DES ECARTS Si on ne remet pas en cause la validité des prévisions, l’interprétation les écarts

A)

Ecarts sur matières Premières. 1-

Ecarts sur prix.

Ils sont généralement dus à la conjoncture externe c’est à dire un changement des tarifs ou des charges d’approvisionnement. Il faut alors vérifier que le rapport quantité-prix reste bien le meilleur avec nos fournisseurs habituels. Cependant, il arrive que cela soit dû à de petites commandes exceptionnelles nécessitées par un retard de livraison ou par des commandes très tardives auprès des fournisseurs habituels ; ce qui peut traduire une mauvaise gestion de stock. 2-

Ecart sur quantité. La surconsommation peut avoir pour origine :

26

B)

•

une quantité importante de déchets et rebuts,

•

un manque de surveillance entraînant le gaspillage,

•

une formation insuffisante du personnel,

•

un mauvais entretien des machines (ou un outillage défectueux),

•

une mauvaise qualité approvisionnements.

des

matières

achetées

par

le

service

des

Ecarts sur MOD.

1-

Ecart sur taux.

Ils sont dus en plus souvent à une modification légale ou contractuelle des salaires et des charges sociales. Cependant il peut aussi être la cause du recours aux heures supplémentaires, ou au personnel surqualifié donc plus coûteux pour ce type de travail. 2-

Ecart sur temps.

Il s’agit d’un problème de rendement qui peut trouver son origine dans la qualité ou l’encadrement du personnel, l’encadrement, l’organisation concrète du travail dans les ateliers.

IV-

INTERET DE L’ANALYSE.

La recherche des causes exactes des écarts : •

amène les responsables à travailler ensemble,

•

permet d’éviter le renouvellement des erreurs de gestion,

•

V-

conduit à reconsidérer les standards pour la prochaine période si l’on considère que l’évolution constatée est durable ETUDE DE QUELQUES PARTICULARITES. Nous limitons ici notre étude sur les cas particuliers suivants : •

la décomposition de l’écart sur charges directes en trois sous écarts,

•

les consommations de matières selon les méthodes d’épuisements des lots,

•

l’existence dans la MOD des heures supplémentaires et éventuellement des heures chômées,

•

la prise en compte des produits encours 27

A)

•

la mise en évidence de l’écart sur volume

•

le calcul de l’analyse de l’écart sur résultat ou sur marge.

•

Le calcul de l’écart lorsque la production passe successivement dans plusieurs centres Ecart sur charges directes en trois sous écarts

Il s’agit d’une analyse assez intéressante puisqu’elle est fondée sur une base bien connue : le coût préétabli. Ainsi le PCG privilégie le coût préétabli, tant sur les consommations, que sur le prix, d’où les trois (3) sous écarts. •

Eq = (Qr – Qs).Ps

•

Ep = (Pr – Ps).Qr

Ecart sur Ecart (EE) •

EE = (Qr – Qs).(Pr – Ps) = ∆Q* ∆P

APPLICATION 6 : ANALYSE EN TROIS SOUS ECARTS DE L’ECART SUR CHARGES DIRECTES Pour la production d’un produit, il est prévu une consommation de matière de 5kg évaluée à 1000 F/kg. La fabrication a enregistré pour une production de 500 produits 3000 kg de matière première au coût réel de 900 F/kg.

TAF : Déterminez et analysez en trois sous- écarts l’écart sur consommation de matière. SOLUTION 6 : ANALYSE EN TROIS SOUS ECARTS DE L’ECART SUR CHARGES DIRECTES

Eléments

Qté

PU

Montant

Coût réel

3000

900

2700 000

Coût prévu

2500

1000

2500 000

Ecart global

500

- 100

200 000

Déf

28

Réalisation 500 produits Consommation prévue : 500 x 5 = 2 500 kg Analyse Eq = (3000 – 2500 ) 1000 = 500 000

Défavorable

Ep = (900 – 1000 ). 2500 = -250 000

Favorable

EE = (500) x (-100)

= - 50 000

Favorable

= 200 000

Défavorable

E

B)

Les Consommations de matières sont évaluées selon la méthode d’épuisement des lots.

Reprenons le thème ci dessus en supposant que les achats de matières au cours de la période ont été successivement : -

Le 5 du mois

2000 kg à 1000 f/kg

-

Le 20 du mois

2000 k à

800 f/kg

Les autres données restant inchangées. : TAF : déterminez et analysez l’écart sur matières SOLUTION 6 (suite) :

ANALYSE AVEC EPUISEMENT DE LOT

CMUP = (2000 x 1000)+ (2000 x 800) = 900 2000 + 2000

CMUP = 900 Consommation -

sorties 2000 x 1000 = 2000 000 sorties 1000 x 800 = 800 000 2 800 000

29

ECART GLOBAL Coût réel

2 000 1 000

1 000 800

2 000 000 800 000

Coût prévu

3 000 2 500

9 330 1 000

2 800 000 2 500 000

Ecart

300 000

Analyse détaillée

Eq = ( 3000 – 2500) 1000 =

500 000

Ep = ( 1000 – 1000) 2000 =

0

(800 – 1000) 1000 = - 200 000

EG =

300 000

Défavorable

Favorable

Défavorable

B) Existence des heures supplémentaires et des heures chômées. L’existence des heures supplémentaires payées conduit à décomposer l’écart sur taux horaire de MO en écart : • sur taux horaire normal (EtHN), • sur taux horaire supplémentaire (EtHS).

EtHN = (tHr - tHp).HN

HN= Heures Normales HS= Heures Supplémentaires

EtHS

= (tHrS - tHP).HS

De même l’existence des heures chômées conduit à décomposer l’écart sur temps en deux sous-écarts.

•

Ecart sur Temps Productif (ETP)

30

ETP= (TrP – TP).tHP

TrP = Temps réel Productif TP = temps Prévu TrI = Temps réel Inproductif

•

Ecart sur Temps Improductif (ETI)

ETI= (TrI – o) tHp APPLICATION 7 : ECART AVEC HEURES SUPPLEMENTAIRES ET HEURES CHOMEES Pour la production d’un article, le bureau d’étude et de méthode de la Boulangerie « RAYAN » a défini un standard de 3 heures de MOD à 800 f/H. On a par contre enregistré au cours de la période une production de 600 art. finis pour une consommation de 1950H de MOD ayant coûté 1 555 000F. L’analyse de cette consommation fait apparaître : -

1 500 H ont été productives et 450 H chômées, 1 750 H sont normales et ont été rémunérées à 780 F/H, 200 H supplémentaires ont été rémunérées à 950F/H. TAF : Calculer et analyser l’écart sur MOD SOLUTION 7 : ECART AVEC HEURES SUPPLEMENTAIRES ET HEURES CHOMEES Temps prévu : 3H x 600 = 1800H

ECART GLOBAL Temps (T) Réalisation Prévision Ecart

taux (t)

1950 1800

797.43 800

150

-2.56

ECARTS

Montant 1 555 000 1 440 000

115 000 Défavo.

Calculs

Conclusion

ET (1950 – 1800).800

120 000

Défavorable

Et (797,43 - 800).1950

- 5 000

Favorable

Ecart Global

115 000

Défavorable

31

Analyse détaillée •

Ecart sur Temps (ET) Eléments

Calculs - 240 000

Favorable

ETI : (450 – 0).800

360 000

Défavorable

ET

120 000

Défavorable

ETP : (1500 – 1800).800

•

Conclusion

Ecart sur taux horaire (Et) Eléments

Calculs

Conclusion

- 35 000

Favorable

EtS : (950 - 800).200

30 000

Défavorable

ET

- 5 000

Favorable

EtN : (780 - 800).1750

D)

Existence des encours de fabrication

Un produit inachevé à la fin d’une période se retrouve dans la production finie de la période suivante. Il va donc par conséquent se poser deux problèmes pour le calcul et l’analyse des écarts : •

celui du niveau de comparaison des coûts,

•

celui de l’évaluation des produits encours.

1- Niveau de comparaison des coûts. D’après le PCG, pour que la comparaison soit significative elle doit être établie au niveau du coût de la période (à ne pas confondre avec le coût de la production finie).

Coût de la période = Coût de la production achevée - Encours initiaux La matérialisation du coût de la période se fait à partir d’un document (tableau des

équivalents produits finis)

32

2-

Evaluation des encours

Pour faciliter le travail analytique, le PCG préconise que les encours doivent être évalués au « coût préétabli » en tenant compte de leur stade d’avancement. Faute de précision, on doit considérer qu’un produit encours est achevé : • à 100% en ce qui concerne les matières, • à 50% en ce qui concerne les autres charges de production (MOD frais d’atelier). APPLICATION 8 : ECART AVEC ENCOURS DE FABRICATION Pour la fabrication d’un produit fini, les standards suivants ont été retenus : Sur la base d’une ^production normale de 500 produits fini.

Eléments Matières MOD Montage Finition

Qtés 10 kg 2h 2h 4h

PU 800 1 500 2 000 3 000 TOTAL

Montant 8 000 3 000 4 000 12 000 27 000

Réalisations •

Production : - 400 produits finis - 100 produits encours à la fin de la période

•

Consommation : - Matières

•

4 500 kg

à

950 f/h

- MOD

920 h

à 1480 f/h

- Atelier Montage

920 h

à 2100 f/h

- Atelier Finition

1900 h

à 2850 f/h

Coût des centres - Montage : 2 000 f donc 1 500 f CF - Finition : 3 000 f donc 2 000 f CF

•

Evaluation des encours - Coût préétabli

•

Stade d’avancement - Matières

100% 33

- MOD

80%

- Atelier Montage

50%

- Atelier Finition

20%

Il existe au début de la période 60 produits encours. TAF : 1) Présentez le tableau des équivalents produits finis, 2) Présentez le tableau de comparaison des éléments relatifs à la production de la période, 3) Analysez les écarts sur matières et sur centre montage. SOLUTION 8 : ECART AVEC ENCOURS DE FABRICATION

1- Tableau des équivalents produits-finis Eléments Matières MOD Montage Finition

Production terminée 400 400 400 400

Encours initiaux(-) 60 x100% 60 x80% 60 x50% 60 x20%

Encours finals(+) 60 48 30 12

100 x 100% 100 x 80% 100 x 50% 100 x 20%

Equivalents produits finis

100 80 50 20

440 432 420 408

Standards relatifs à la production de la période - Matières 440 x 10 kg = 4400 kg à 800 f/kg - MOD

432 x 2H =

- Montage 420 x 2H =

864 h 840 h

à 1500 f/h à 2000 f/h

- Finition 408 x 4H = 1632 h

à 3000 f/h

2- Tableau de comparaison Eléments Matières MOD Montage Finition

REALISATIONS Qr Pr Mtant

PREVISIONS Qs Ps Mtant

4 500 920 920 1 900

4 400 864 840 1 632

950 1 480 2 100 2 850

4 275 000 1 361 600 1 932 000 5 415 000

ECART GLOBAL

800 1 500 2 000 3 000

3 520 000 1 296 000 1 680 000 4 896 000

ECARTS Fav Déf -

7 55 000 65 600 252 000 519 000

1 591 600 1 591 600 Déf.

34

3-

Analyse a) Matières Eq = (4500 – 4400 ) 800 = 80 000 défavo. Ep = (950 - 800) 4500

= 675 000 défavo.

E = 755 000 défavo. b) Centre Montage Soit une production normale de 500 unités. Activité normale 500 x 2h = 1000h •

Budget Flexible AR = 920 h CV 920 x 500 …... CF 1500 x 1000 …..

460 000 1 500 000

Budget

1 960 000

Ecart sur Budget Eléments

Montants

CR

1 932 000

BFAR

1 960 000

EB

- 28 000 Favorable

Conclusion

Ecart sur Activité Eléments

Montants

BFAR

1 960 000

CSAR : (2000 x 920)

1 840 000

EA

120 000 Défavorable

Conclusion

Ecart sur Rendement Eléments CSAR

Montants 1 840 000 35

CSAP : (2000 x 920)

ER

1 680 000

160 000 Défavorable

Conclusion

Ecart Global Eléments

Calculs

EB

- 28 000

EA

120 000

ER

160 000

E Conclusion

252 000 Défavorable

36

Chapitre 3 Performance et animation Les indicateurs de la performance sont au cœur du système de contrôle de gestion. La prévision et le contrôle exigent d’être informés des résultats réalisés par les divisions de l’organisation. Pour être efficaces, les systèmes de contrôle de gestion doivent également inciter les dirigeants et les salariés à s’efforcer de réaliser les objectifs de l’organisation. Ce chapitre expose dans un premier temps, le principe, les indicateurs et la méthode d’évaluation de la performance ; deuxièmement, il évoque le contrôle de gestion par les activités, troisièmement, il fait référence aux prix de cession interne et enfin il se penche sur méthode particulière d’évaluation de la performance : la méthode des comptes du surplus.

1) La mesure de la performance Le concept de performance fait référence à un jugement sur le résultat et la façon dont ce résultat est atteint, compte tenu des objectifs et des conditions de réalisation. La mesure de la performance dépasse le simple constat, elle a pour objectif la prise des décisions permettant d’améliorer les conditions de la performance. La mesure de la performance ne peut pas se résumer en un seul critère. Les critères retenus par l’entreprise dépendent des questions suivantes : Que mesure-t-on ? Un résultat passé (le résultat net par exemple) Les conditions de la performance (le coût et la qualité des matières consommées par exemple) Quels ont les axes de la performance ? La performance globale de l’entreprise ne peut s’exprimer que par un ensemble d’indicateurs multicritères. Les indicateurs financiers sont complétés par de indicateurs de satisfaction client, de qualité organisationnelle, de potentiel de compétences, etc. Les indicateurs sont sélectionnés en fonction des choix stratégique de l’entreprise, et ont traduits en facteurs clés de succès. Pour qui évalue-t-on la performance ? Pour les associés et les prêteurs (indicateurs essentiellement financiers ; Pour l’ensemble des acteurs de l’entreprise (indicateurs de pilotage, opérationnels. A quel terme ?

37

Performance immédiate ; A moyen terme.

1.1 Les indicateurs de la performance financiers et non financiers Un grand nombre d’indicateurs de performance classiques, comme le résultat d’exploitation, reposent sur l’information financière interne produite par la comptabilité. De plus en plus, les entreprises complètent cette information financière interne par de l’information financière externe (ex. le cours des actions), de l’information non financière interne (ex. les délais de production) et externe (ex. la satisfaction des clients). Certaines entreprises présentent les indicateurs financiers et non financier de toutes leurs divisions dans un document synthétique appelé la balanced scorecard (tableau de bord équilibré). Le contenu de ce document varie suivant les entreprises mais généralement, les indicateurs sont regroupés en quatre classes : indicateurs de rentabilité, indicateurs de satisfaction des clients, indicateurs de l’efficience, de la qualité et de la durée des processus internes et indicateurs de la capacité d’innovation.

1.2. Différents indicateurs de performance La plupart des entreprises qui évaluent la performance par le taux de rendement des capitaux investi, le résultat résiduel ou l’ EVA, se réfèrent au total de l’actif ou à l’actif immobilisé + BFR pour définir les capitaux investis. Les capitaux investis sont un des paramètres intervenant dans la formule de calcul de la plupart des indicateurs de performance financiers. Trois types d’indicateurs prennent en compte les capitaux investis : Le taux de rendement des capitaux investis Le taux de rendement des capitaux investis (ou return on investment, ROI) est le rapport entre une évaluation comptable du résultat et une évaluation comptable des capitaux investis Taux de rendement des capitaux investis (ROI) = Résultat/ capitaux investis Le résultat résiduel Le résultat résiduel est le résultat diminué du rendement minimal exigé des capitaux : Résultat résiduel = résultat – (taux de rendement exigé x capitaux investis) Le résultat résiduel assure mieux les convergences des intérêts des divisions vers l’intérêt de l’organisation La valeur ajoutée économique (EVA) La valeur ajoutée économique (economic value added, EVA) est un cas particulier de résultat résiduel qui a récemment retenu l’attention. L’EVA est un excellent indicateur pour les décisions de gestion et le suivi des performances. L’EVA est égale au résultat d’exploitation après impôt moins le coût moyen pondéré (après impôt) du capital multiplié par l’actif total diminué des dettes circulantes :

38

(

)

EVA = RE après impôt – CMPC x (Actif total – dettes circulantes) CMPC = coût moyen pondéré du capital. Le taux de marge bénéficiaire

Le taux de marge bénéficiaire est un indicateur financier très utilisé. Il est l’une des deux composantes du taux de rendement des capitaux investis. Pour calculer le taux de la marge bénéficiaire on a : TMB = Résultat d’exploitation / chiffre d’affaires

2. Le contrôle de gestion par les activités Le contrôle de gestion par les activités ou management à base d’activités (ABM) est une méthode de management de l’entreprise qui doit permettre un pilotage stratégique de l’organisation dans le but d’améliorer la performance par des démarches de progrès continu. Le management par les activités consiste en l’installation : D’un système d’évaluation permanente de la performance ; D’un système de pilotage qui favorise l’action/réaction de chacun des acteurs ; Des conditions qui assurent la cohérence des actions et des initiatives individuelles afin de converger vers les objectifs stratégiques de l’entreprise. L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte qu’à travers la maîtrise des activités et de leur combinaison en processus. En effet, derrière un objectif (qu’il soit opérationnel ou stratégique) se trouve toujours un processus, une chaîne d’activité qui aboutit à la réalisation de cet objectif. Le processus constitue donc le trait d’union entre les objectifs et les activités.

2.1.

Modalité de raisonnement

Le découpage en processus Etablir un découpage en processus, c’est définir « des chaîne d’activités transversale qui mérite d’être identifiées optimisées et pilotées en priorité ». les processus recensés doivent toujours être centré sur les facteurs clés de succès (FCS) qu’il convient de maîtriser pour réunir la stratégie ex. : si le délai de livraison est un FCS, il faut identifier le processus qui concourt à une livraison dans les délais corrects. Le repérage des activités critiques Parmi les activités des processus retenus, certaines sont essentielles pour maîtriser les FCS : ce sont les activités critiques. Dans l’exemple précédent, les activités critiques sont celles qui ont une 39

influence sur le délai global (qui peuvent constituer des goulots d’étranglement). Ces activités sont à examiner avec beaucoup d’attention, car elles conditionnent l’efficacité du processus. L’étude de la performance des activités critiques Il s’agit de déterminer les facteurs qui font varier la performance de l’activité critique (c'est-àdire) les causes ou les inducteurs de sa performance) et d’apprécier la gestion de ses interfaces avec d’autres, de façon à identifier les leviers par lesquels il est possible d’améliorer le fonctionnement du processus. La formulation et le pilotage des plans d’action A partir de FCS, nous avons identifié des activités critiques, les agencements souhaitables du processus, puis les inducteurs de performance sur lesquels il est pertinent d’agir pour que la gestion par les activités permette une mise en œuvre efficace de la stratégie, il reste à proposer des plans d’amélioration ; ceux-ci viseront la diminution du coût des activités soit en rationalisant les processus, c'est-à-dire réduire voire supprimer les activités sans valeur ajoutée, soit en améliorant les activités restantes , en cherchant à augmenter leur efficacité et en gérant les goulots d’étranglement. Le plan d’amélioration peut chercher aussi à répondre mieux aux attentes du client, en s’attachant à produire ce qu’il souhaite, dans la forme et le délai qu’il désire. L’écueil principal à éviter : raisonnement à trop court terme Le management par les activités suppose de se placer résolument dans une optique stratégique. Bien des applications de l’ABM tendent malheureusement à oublier ce principe.

2.2.

Intérêts et limites du management à base d’activité

Les intérêts du management à base d’activité Gestion de projets, démarche qualité ; Réorganisation de l’entreprise grâce au diagnostic porté sur les activités non productives de valeur ; Cohérence global de l’entreprise ; Dynamique d’amélioration continue. Les limites du management à base d’activité L’objectif qualité peut s’opposer à celui de la baisse des coûts ; Les inducteurs de performance peuvent avoir des effets pêrvers (baisse de la qualité pour réduire les temps de livraison par exemple) ; L’impact d’une amélioration qualitative sur les résultats financiers est difficilement mesurable

40

3. Les prix de cession interne Les cessions internes sont généralement définies comme étant les échanges de produits intermédiaires, de produits finis ou de prestations de services entre deux ou plusieurs établissements d’une même entreprise. Lorsque l’entreprise cherche à évaluer les résultats par établissement, elle doit tenir compte de ces cessions. Par conséquent, si la détermination des prix de cession interne retient encore aujourd’hui notre attention, c’est parce que la problématique en la matière se pose en termes nouveaux lorsqu’on l’envisage dans le cadre d’une véritable décentralisation du profit de l’entreprise. Tout échange qui s’opère entre deux centres (ou division) engendre une recette pour l’un et un coût pour l’autre. Le prix de la transaction à donc des incidences opposées sur le niveau de performance de chaque unité et la fiabilité de cette valorisation conditionne la qualité du contrôle. Les prix de cessions interne sont des prix auxquels les échanges de produits entre centre de responsabilité d’une même entreprise ou d’un même groupe sont valorisés, dans le cadre d’une relation client-fournisseur entre ces centres de responsabilité. On peut également parler de prix de transfert (transfer price) des biens et services entre les divisions ou les sociétés d’un même groupe. La fixation d’un PCI demande donc d’établir un équilibre subtil entre les contraintes suivantes : Fournir une mesure objective et réaliste des performances des différents centres de responsabilité ; Faire en sorte que le prix adopté n’amène pas de divergences entre les buts poursuivis par les divisions et ceux recherchés par l’entreprise ; Préserver l’autonomie conférée aux responsables des unités décentralisées. Le présent point est consacré à la présentation des différentes méthodes de détermination des prix de cessions interne. Entreprise Approv externe Centre vendeur

prix de cession

Vente externe

Centre acheteur

vte ex

Approv externe

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3.1. Les méthodes d’évaluation des prix de cession interne Deux grandes approches peuvent être distinguées : celle faisant référence aux coûts et celle faisant référence aux prix de marché.

3.1.1. L’évaluation par référence aux coûts Elle se justifie essentiellement : Lorsque l’échange a lieu entre deux centres de coûts ; Lorsque la direction générale décide, pour des raisons stratégiques, de privilégier l’approvisionnement interne ; Lorsqu’il n’existe pas de marché extérieur par le bien faisant l’objet de cession internes.

a) Le coût complet Si le chiffre adopté est un coût réel, le centre qui achète ne sait pas au moment de l’achat à quel prix le produit lui sera facturé, puisque le coût réel de e dernier ne sera connu qu’en fin de période, et s’il est fluctuant, le centre destinataire peut hésiter à acheter. D’autre part en utilisant le coût réel, le prix de transfert englobe l’efficience ou l’inefficience de la division vendeuse. On ne peut donc pas déterminer correctement la performance de la division acheteuse, puisque le profit de celle-ci est fonction de l’efficience ou de l’inefficience de la division vendeuse. Un chiffrage en coûts standard « normaux » remédie à ces inconvénients, mais il ne conduit pas pour autant à une décision optimale, surtout lorsque le centre en question dispose d’une capacité inemployée.

b) Le coût variable standard plu une contribution budgétée à l’absorption des frais fixes du centre fournisseur Avec un PC correspondant au coût complet standard, la couverture des charges fixes de l’unité amont dépend du volume effectivement acheté par unité aval. Il s’agit ici d’établir le PC au niveau du coût variable standard et à demander à l’unité acheteuse de verse au centre fournisseur une contribution assurant la couverture de ses charges fixes budgétées ce faisant : L’unité cliente est incitée à acheter au moins le volume prévu et, en cas de dépassement, la performance de l’unité vendeuse n’est pas artificiellement gonflée ; Les charges variables du centre client coïncident avec celles de l’entreprise et de l’unité vendeuse, ce qui va dans le sens de la convergence des buts.

c) L’ajout d’une marge bénéficiaire

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Si l’unité vendeuse est un centre de profit, il est nécessaire d’ajouter au coût standard une dose de bénéfice. Trois solutions sont envisageables pour la déterminer : Faire référence au taux de marge du secteur ou des concurrents fabriquant des produits analogues ; Prendre la marge sur coût standard que l’unité amont obtient lorsqu’elle vend d’autres biens sur le marché extérieur ; Appliquer un taux de rentabilité minimal ou jugé normal, à la valeur des équipements nécessaires pour fabriquer le produit.

d) Le coût marginal La fixation du PCI à partir du coût marginal permet d’offrir sur le marché extérieur, un produit final à un prix de vente le plus faible possible, puisque le coût total du produit n’est pas grevé de doses moyennes de coûts, ni des marges successives issues des cessions internes entre divisions. Dans le cadre d’une stratégie d’augmentation de part de marché, cette modalité aura donc la faveur de la direction générale. Mais lorsque les divisions sont constituées en centres de profit, l’intérêt général de la firme risque de ne plus rechercher l’intérêt particulier des unités qui recherchent une maximisation et non une minimisation de leurs bénéfices. Cette contradiction pousse à recentraliser les décisions de détermination des prix de transfert. Reste alors l’opportunité de valoriser les cessions aux prix de marché.

3.1.2. L’évaluation par référence au prix de marché Cette méthode semble naturelle quand l’échange concerne des centres de profit. Trois modalités sont possibles : le prix de marché tel quel, le prix de marché aménagé ou une pratique de double prix.

a) Le prix de marché Si l’on veut inciter les divisions à se comporter comme des entreprises autonomes recherchant un profit qui ait une signification économique, il est tentant de retenir comme prix de cession interne, le prix de marché. La performance des centres est appréciée sur une base saine, la concurrence généralisée qui s’ensuit incite l’unité vendeuse à être plus efficiente que les fournisseurs extérieurs et si le centre amont n’a aucune obligation de fourniture à l’intérieur, le principe d’autonomie est préservé.

b) Le prix de marché moins une commission C’est une technique souvent retenue, quand la division acheteuse est un département commercial et que la division vendeuse est une unité de fabrication qui distribue ses produits par l’intermédiaire du département commercial. Le raisonnement est le suivant : si l’unité de fabrication vendait à une société indépendante, le coût du service de distribution et le bénéficie seraient représentés par la différence entre le prix 43

réglé par le client et celui payé à l’unité de fabrication. En adoptant une procédure similaire, le département commercial verse à l’unité de fabrication le prix payé par le client (le prix du marché) moins une commission (représentant les frais commerciaux plus un profit). Cette méthode ne conduit pas toujours le département commercial à agir dans l’intérêt de toute la société.

c) La politique du double prix : combinaison par exemple du coût complet et du prix du marché Cette méthode essaie de concilier la nécessité, pour les divisions, de faire autant de profit que possible et celle de prendre en compte les intérêts globaux de la firme. La procédure est la suivante : L’unité vendeuse se voit imputer le coût complet ou le prix de marché, suivant celui des deux qui est li plus élevé ; L’unité acheteuse se voit imputer le coût complet ou le prix de marché, suivant celui des deux qui est le plus bas. La différence correspond au coût payé par l’entreprise parce qu’elle oblige deux divisions à faire des affaires entre elles, au lieu d’utiliser des ressources ou des débouchés extérieurs. Une telle approche suppose que la direction générale apprécie (en fonction de la différence entre le prix du marché et le coût) s’il faut fabriquer ou acheter, ce qui peut être contradictoire avec un véritable souci de décentralisation. Application : La société MERIDUS comprend une division « bois brut » et une division « bois de construction ». Les coûts variables sont les suivants :

Division « bois brut » : 100 000 frs par 100m3 de bois ; Division « bois de construction » 125 000 frs par 100m3. Supposer qu’il n’y a pas de perte au cours du processus de transformation du bois brut en bois de construction. Le bois brut et le bois de construction peuvent être vendus sur le marché aux prix respectifs de 200 000 frs et de 275 000 frs les 100m3.

Travail à faire :

1) La société MERIDUS devrait-elle transformer le bois brut en bois de construction ? 2) En supposant que les cessions internes sont faites à 110% du coût variable, chaque division maximise-t-elle sa marge propre en agissant conformément à l’intérêt de la société ? 3) En supposant que les cessions internes sont faites au prix du marché, chaque division maximise-t-elle sa marge propre en agissant conformément à l’intérêt de la société ?

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Solution

1) Calcul des différentes marges suivant les options : Option 1 : vendre le bois brut Chiffre d’affaires

200 000

Charges variables Marge sur coût variable

Option 2 : vendre le bois brut en interne Chiffre d’affaires

275 000

-100 000

Charges variables de la DBB

-100 000

100 000

Charges variables de la DBC

-125 000

50 000

Marge sur coût variable DBB, Divion Bois Brut ; DBC, Division Bois de Construction

Conclusion : La société maximise sa marge en vendant le bois à l’état brut.

2) Supposons un PCI de 110 000 frs (100 000 x 110%) les 100 m3. Vente du bois à l’état brut

Vente comme bois de construction

Division bois brut Prix de cession du bois brut Coûts variables Résultat d’exploitation

200 000 -100 000

110 000 100 000

100 000

10 000

/ / / /

275 000 -110 000 -125 000

Division bois de construction Chiffre d’affaires Prix de cession bois brut Coût variable de la DBC Résultat d’exploitation

40 000

Conclusion : La DBB maximise sa marge en vendant le bois à l’état brut, ce qui est conforme à l’intérêt de la société. La DBC maximise son résultat en vendant le bois de construction, ce qui est contraire à l’intérêt de la société.

3) Le prix de cession interne est celui du marché, on aura : Vente du bois à l’état brut

Vente comme bois de construction

Division bois brut Prix de cession du bois brut Coûts variables Résultat d’exploitation

200 000 -100 000

200 000 100 000

100 000

100 000

/

275 000

Division bois de construction Chiffre d’affaires

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Prix de cession bois brut Coût variable de la DBC Résultat d’exploitation

/ / /

-200 000 -125 000

-50 000

Conclusion : la DBB maximise son résultat en vendant le bois à l’état brut, ce qui est conforme à l’intérêt de la société. La DBC maximise son résultat en ne transformant pas le bois brut, ce qui est aussi conforme à l’intérêt de la société.

4. La méthode des comptes de surplus L’analyse des résultats d’une entreprise passe souvent par la comparaison de leur niveau sur plusieurs exercices. De nombreux facteurs peuvent expliquer leur évolution, parmi lesquels deux grandes séries de causes peuvent être mises en évidence : Les causes monétaires : évolution des prix et des coûts, phénomènes inflationnistes ou déflationniste ; Les causes quantitatives : variation du volume de production, modification du processus de production, etc… L’une des faiblesses de la comptabilité générale est de mélanger ces sources, ce qui complique la tâche du décideur. L’un des outils de gestion disponible pour tenter de dissocier ces causes est la méthode des surplus de productivité globale, qui vise à isoler tous les phénomènes quantitatifs sous le concept de surplus de productivité globale, puis à expliquer l’emploi qui a été fait de ce surplus et ce, par les différents acteurs, internes ou externes à l’entreprise. La mise en œuvre de la méthode des surplus repose sur un travail préparatoire effectué sur le compte de résultat. La méthode repose sur une décomposition en prix et en volume de chaque poste du compte de résultat. Cette décomposition permet de déterminer la variation de performance de l’entreprise d’une année à une autre ; d’où la notion de surplus. Elle permet également d’analyser comment cet amélioration ou cette diminution de performance se repartit entre les différents acteurs de la vie de l’entreprise ; ces acteurs sont généralement les actionnaires, les salariés, les clients, les fournisseurs, l’Etat, autres créanciers etc.

4.1.

Les équations de la méthode du surplus

On suppose ici qu’une entreprise fabrique et vend i produits, i = 1,…….., m en utilisant j facteurs, j = 1, 2,………………, n. les quantités de produits et de facteurs sont respectivement égales à Pi et Fj pour l’année 0. Pour l’année 1, Pi devient Pi + ∆Pi et Fj devient Fj + ∆ Fj. Le produit P est vendu au prix pi et le facteur F est vendu au prix fj pour l’année 0. Pour l’année 1, pi devient pi + ∆ pi et fj devient fj + ∆fj.

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Soit R, le résultat de l’année 0 ; on aura pour l’année 1, R + ∆R ; R = chiffre d’affaires (CA) – coût des facteurs (CF) La mise en équation se fait de la manière suivante : Pour l’année 0

R = CA – CF → CA = R + CF ↔ ∑Pi.pi = ∑Fj.fj + R

(1)

Pour l’année 1 on aura

∑ (Pi + ∆Pi) (pi + ∆pi) = ∑(Fj + ∆Fj) (fj + ∆fj) + R + ∆R (2) En développant et en regroupant les éléments en fonction des prix unitaires à l’année 0, puis de l’accroissement de ceux-ci, on obtient :

∑pi (Pi + ∆Pi) - ∑ fj (Fj + ∆Fj) = ∑ -∆pi (Pi + ∆Pi) + ∑ ∆fj (Fj + ∆Fj) + R + ∆R (3) En faisant l’équation (3) – (1) on obtient le compte de passage de l’année 0 à l’année 1 c'est-à-dire l’équation de surplus qui s’écrit :

∑ (pi.∆Pi) - ∑ (fj.∆Fj) = ∑ -∆pi (Pi + ∆Pi) + ∑ ∆fj (Fj + ∆Fj) + ∆R (4)

(1er membre)

(2ème membre)

Le 1er membre de l’équation (4) est appelé surplus de productivité créé, le deuxième membre de l’équation constitue ce qu’on appelle le surplus de productivité distribué ou la somme des avantages repartis.

4.2.

L’analyse des équations du surplus

Le 1er membre de l’équation (4) décrit le jeu contre l’environnement qui se traduit par la recherche d’un surplus, c'est-à-dire d’un écart entre la valeur du supplément de produits (∑

(pi.∆Pi) - ∑ (fj.∆Fj)) et la valeur du supplément du facteur nécessaire (.∆Fj). Le surplus de productivité résulte d’un accroissement de la production plus forte que l’accroissement des facteurs nécessaires. Le second membre de l’équation indique comment le partage du surplus se réalise entre les différents partenaires ou les différentes parties prenantes au résultat ; ainsi les actionnaires, l’entreprise elle-même et l’Etat obtiennent ∆R (accroissement du résultat) ; les clients obtiennent la somme de ∑ -∆pi (Pi + ∆Pi), ∑ ∆fj (Fj + ∆Fj) est affecté aux fournisseurs, aux salariés, aux banques et aussi à l’Etat (impôt sur les revenus).

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L’égalité entre les deux membres de l’équation (4) c'est-à-dire entre le surplus créé et le surplus distribué est une égalité comptable, c’est dire qu’il ne faut pas croire qu’il existe deux moments dans le processus : un premier où il y aurait une amélioration de la productivité et un deuxième où il y aurait une distribution entre les partenaires. Il s’agit d’un processus simultané qui se réalise tout au long de l’exercice. Le surplus de productivité crée correspond à l’augmentation du résultat courant avant impôt si les prix étaient restés constants ; et les avantages repartis correspondent à l’augmentation de la valeur des différents postes si les volumes étaient considérés comme constants.

4.3.

L’intérêt de la méthode du surplus

La méthode du surplus permet : Une meilleure compréhension de l’environnement ; Une meilleure appréhension de l’environnement ; Elle permet également un éclairage nouveau des relations de l’entreprise avec ses partenaires.

4.3.1. La compréhension de la finalité de l’entreprise La présentation du compte de surplus fait mieux ressortir une variation de bénéfice qui se solde entre le surplus créé et les avantages consentis aux autres partenaires de l’entreprise. Elle offre la possibilité de définir d’autres objectifs que celui de maximisation du bénéfice ; on peut par exemple envisager la maximisation du surplus du fournisseur ou celui du client. Ainsi, en fonction de l’objectif choisit, l’équation du surplus détermine le preneur et le donneur potentiel du surplus.

4.3.2. L’appréhension de l’environnement de l’entreprise Un ensemble de comptes de surplus rétrospectifs facilite la réflexion sur les contraintes qui ont pesé sur la firme ainsi que les résultats obtenus. Cette méthode donne des indications sur la stratégie étant entendue comme l’art d’engager durablement l’entreprise dans une voix lui permettant sur une longue période de tirer avantages des règles de jeux de l’environnement et de l’évolution. La méthode du surplus permet en outre, une appréciation des termes de l’échange, c’est dire le rapport entre les prix de ce qui est vendu (produit) et les prix de ce qui acheté.

4.3.3. L’éclairage sur les relations de l’entreprise avec ses partenaires Les comptes de surplus peuvent être utilisés à la direction générale pour définir sa politique et les rapports avec un partenaire donné ; mais, ils peuvent aussi servir à renseigner le partenaire sur le comportement de la firme compte tenu des contraintes de celle-ci. Les comptes de surplus fournissent alors un ensemble d’informations intéressantes.

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Lorsqu’ils sont utilisés sur des données prévisionnelles, les comptes de surplus montrent comment le développement de certains produits peut modifier l’état des forces sociales intéressés dans l’entreprise.

4.4.

Les limites de la méthode des comptes de surplus

L’application de la méthode des comptes de surplus pose un certains nombre de problème : Celui de l’évaluation des produits nouveaux et celui de la variation de la qualité des produits ; La difficulté de la décomposition en prix-volume de certains postes de charges tels que les charges financières, les dotations aux amortissements, les impôts et taxes etc. ; La méthode ne fait qu’une constatation ex-post des variations des richesses sans expliquer la relation qui a pu exister entre l’efficacité de l’entreprise et la nouvelle répartition des ressources ; Dans une entreprise diversifiée, la méthode est complexe à mettre en œuvre à cause de la nécessité d’effectuer des regroupements de produits et de calculer les indices de prix pour chaque agrégat.

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Chapitre 4 Tableau de bord et reporting Le contrôle budgétaire est un outil utile à la gestion d’une entreprise mais il présente plusieurs limites : lenteur : l’information n’est disponible qu’après des délais importants (plusieurs semaines) caractère incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont l’importance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, délai de production, etc … coût élevé : la lourdeur et le coût de la procédure budgétaire sont peu adaptés aux petites structures. Il est donc nécessaire de disposer également d’un outil de décision et de prévision simple, disponible rapidement et intégrant des données non financières : le tableau de bord. Le tableau de bord est un ensemble d’informations (on parle d’indicateurs) présentées de façon synthétique et destinées au pilotage de l’entreprise et de ses centres de responsabilité. Il n’existe pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque département) doit construire le sien « sur-mesure ». Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, déterminer des valeurs de comparaison et décider de la périodicité d’élaboration du tableau de bord.

1. Le tableau de bord de gestion (TBG) Pour visualiser mieux l’idée de TBG, on peut reprendre l’analogie proposée par P VOYER. L’auteur met en parallèle le TBG et un rapport de 1 000 pages qui serait structuré de la manière suivante : faits saillants et sommaire d’abord (pages 1 à 10), statistiques ensuite (pages 11 à 100), et données détaillées à la fin (pages 101 à 1 000). Les pages 101 à 1 000 représentent la base de données. Elles contiennent les données brutes, desquelles on peut souhaiter extraire quelques éléments pour s’informer sur tel ou tel aspect. Les pages 11 à 100 contiennent les statistiques que l’on peut fournir en annexe d’un rapport ; ce ne sont plus les données brutes, mais elles sont encore très détaillées, et elles le sont probablement trop pour fournier une perspective d’ensemble cohérente. Les pages 2 à 10 contiennent des tableaux croisés, des graphiques etc. elles ont la particularité d’être concis et de porter sur l’essentiel. La page 1 donne la vue d’ensemble : résultats globaux ou clignotants avertissant d’un écart anormal ; elle permet de jeter un premier coup d’œil. Si un indicateur relève un résultat insuffisant, le gestionnaire peut naviguer dans l’information plus détaillée des pages 2 à 10, pour localiser le problème et le documenter. Sil y a lieu, il pourra effectuer une analyse plus fine en utilisant les statistique des pages 11 à 100 ; voire des données brutes des pages 101 à 1 000.

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Le TBG correspond à l’ensemble des pages 1 à 10. Les autres pages forment le système d’information de gestion de l’entreprise. Il convient de noter que le TBG se différencie nettement du système d’information de gestion ou MIS (Management Information System). Un MIS est une base de données qui regroupe toutes les informations de gestion de l’entreprise. le TBG reprend uniquement les informations importantes de ce système pour les présenter de façon conviviale aux décideurs concernés. Le TBG se compose normalement de deux éléments ; un système de pilotage et un système de reporting. Le système de pilotage permet au responsable de trouver les éléments dont il a besoin pour guider son action en cours. Il forme un monitoring permanent pour maîtriser le déroulement des activités et l’évolution de la situation. Le système de reporting et fait davantage pour rendre compte périodiquement à la hiérarchie des actions accomplies. Il sert à remonter les informations nécessaires à l’évaluation des performances des centres de responsabilité : c’est un outil de contrôle à postériori des responsabilités déléguées.

1.1.

Les indicateurs du tableau de bord

Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistrées, solde de trésorerie, …), mais également des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, délais de production, nombre de visites effectuées chez des clients, etc …). Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera d’autres éléments qui échappent à la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complémentaires, comme peuvent l’être une carte routière et le tableau de bord d’une voiture. Le choix des indicateurs est particulièrement important : il faut choisir des indicateurs pour lesquels l’information pourra être collectée en temps utile et à un coût raisonnable, sinon le tableau de bord présentera les mêmes défauts que les budgets. Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera préférable de les valoriser en coût standard plutôt qu’en coût réel afin de disposer plus rapidement de l’information. il faut choisir des indicateurs pertinents, c’est-à-dire qui permettent de suivre les facteurs clés de succès de l’entreprise (tous les facteurs clés et uniquement les facteurs clés). Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) :

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Satisfaction des clients

Objectifs

Livrer complet dans les délais

Facteurs clés

Indicateurs

Taux de fiabilité

Nbre de livraison en 48h Nbre total de livraisons en % (min. 90%)

Taux d’intention du réachat

Nbre d’intention de réachat Nbre total de clients en % (min. 80%)

Taux de conformité

Nbre de livraisons complètes Nbre total de livraisons en % (min. 95%)

il faut choisir des indicateurs adaptés au destinataire du tableau de bord Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectué de façon plus synthétique que pour un chef de secteur. De même que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent s’emboîter les uns dans les autres en suivant les lignes hiérarchiques.

1.2.

Les valeurs de comparaison

Les valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par rapport : à une valeur cible (objectif à atteindre) et/ou à un seuil d’alerte (état critique qui nécessite une mesure corrective) et/ou à un historique pour suivre l’évolution Ces données doivent être présentées de la façon la plus claire possible de façon à permettre une consultation rapide : un tableau vaut mieux qu’un texte un graphique vaut mieux qu’un tableau un pictogramme (dessin schématique normalisé destiné notamment dans les lieux publics, à donner certaines indication simple) vaut mieux qu’un graphique.

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Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport à l’objectif fixé peut être accompagné d’un symbole ou d’un feu vert.

1.3.

La périodicité du tableau de bord

Les tableaux de bord sont élaborés de façon plus fréquente que les budgets et dans des délais beaucoup plus rapides. La bonne périodicité est celle qui permet de détecter les anomalies et de prendre les actions correctrices nécessaires en temps utiles. Pour un même centre de responsabilité il est possible d’avoir plusieurs tableaux de bord : un tableau de bord journalier avec les informations qu’il est urgent de connaître quotidiennement (par exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation) un tableau de bord hebdomadaire établi le lundi (par exemple: montant de la marge réalisée) un tableau de bord mensuel établi dans les premiers jours du mois (par exemple: répartition du chiffre d’affaires par ligne de produits).

1.4.

Les fonctions du tableau de bord

Il remplit cinq fonctions : Il est d’abord un système d’alerte, il permet de faire ressortir les tendances et les écarts significatifs ou exceptionnels et autorise les responsables à se focaliser sur l’anormal ; Il est ensuite un déclencheur d’action ou d’enquêtes, il confirme de façon structurée les impressions du responsable et lui indique la nécessité d’entreprendre une action ou une analyse plus approfondie ; Le TBG assure également une fonction de contrôle de l’autonomie conférée, La délégation de responsabilité implique en effet de mettre à la disposition du déléguant des moyens de surveillance. Le TBG remplit ce rôle, en permettant aux dirigeants de chaque niveau d’apprécier les résultats obtenus par leurs subordonnés ; Il facilite la communication et la motivation, en rendant possible la comparaison e la consolidation des résultats, le TBG favorise la communication et l’échange d’informations entre responsable ; Il sert à mieux situer l’action du responsable dans le contexte interne et externe. A chaque échelon, le TBG doit comprendre quelques informations latérales, afin de ne pas oublier la nécessaire solidarité inter centre.

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2. Le reporting Le reporting (ou reddition des comptes) est un outil de suivi et d’évaluation des performances, surtout développé dans de grandes entreprises. Cette notion est d’une apparition récente dans la littérature francophone. Très souvent, elle utilise pour désigner des réalités quelque peu différentes. Nous définirons le reporting, présenterons ses différentes missions et exposerons les principes généraux sur lesquels il repose.

2.1.

Définition et missions du reporting

Le reporting est issu de la « responsability accounting » apparue dès le début du xxème siécle dans les grandes entreprises américaines. Il est défini par GRAY et JOHNSTON comme « un système de comptabilité managériale adapté à la structure de l’organisation, de façon que chaque manager ne visualise le résultat que des aspects dont il est responsables, c'est-à-dire qu’il est censé gérer ». Il sert donc à rendre compte du degré de réalisations des objectifs. Il est utilisé pour faire remonter les informations des unités élémentaires jusqu’au sommet de la hiérarchie. Le reporting a pour mission principale l’information de la hiérarchie sur l’état et l’évolution des unités décentralisées. Il permet de rendre compte des résultats des activités déléguées. D’après CHIAPELLO et DELMOND, il est constitué de la « portion de l’information que possède le responsable opérationnel et qui remonte au niveau de son supérieur hiérarchique et non de l’ensemble de l’information locale de pilotage ». Le reporting fait donc partie du système d’information de la direction générale. Il doit contenir toutes les informations permettant à la direction générale d’une part de suivre certaines données essentielles, d’autre part de mesurer les performances des unités.

2.2.

Les principes du reporting

MALO et MATHE identifient trois principes à la base du reporting : Le principe d’exception : pour faciliter la vérification de la DG, un seuil de tolérance est fixé pour chaque rubrique ; l’alarme ne se déclenche que quand ce clignotant est « au rouge » ; Le principe de contrôlabilté : ce sont surtout les rubriques qui dépendent réellement du responsable de l’unité qui seront suivies, ce qui évitera d’évaluer le responsable sur la base d’un indicateur qu’il ne maîtrise pas ; Le principe de correction : s’il y a un écart, le responsable du centre doit être en mesure de proposer une action corrective. Le reporting permet donc de suivre les objectifs généraux depuis le siège et peut servir à la consolidation. Il prend généralement la forme : D’information donnant des résultats instantanés suivis par les tableaux de bord de gestion ; De documents de suivi budgétaire ; 54

De rapports ou comptes rendus.

2.3.

Comparaison entre le reporting et le tableau de bord

Le tableau de bord est un outil de suivi composé d’indicateurs (budgétaire et extrabudgétaire) peu nombreux, permettant aux gestionnaires de connaître en permanence et aussi rapidement que possible les données nécessaires au contrôle des systèmes qu’ils pilotent. Le reporting est, quant à lui, un outil qui assure la remontée des informations des unités élémentaires vers la direction générale ; il comprend à la fois des éléments empruntés au contrôle budgétaire et au tableau de bord. Il y a beaucoup de ressemblances entre le tableau de bord et le reporting. Ce sont deux outils d’aide à la décision constitués d’indicateurs peu nombreux, permettant de fournir des informations dans les détails brefs, afin de mesurer les réalisations et de les comparer aux objectifs.

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