Chapitre 8. Operations en Monnaie Étrangère [PDF]

Zitiervorschau

CHAPITRE VI Les opérations libellées en monnaies étrangères

Les entreprises qui participent au commerce international, les sociétés qui ont des filiales à l’étranger ainsi que les filiales de groupes multinationaux, sont toutes exposées au risque de change du fait de leurs transactions en devises. Dès lors que l’entreprise est impliquée dans le commerce international, plusieurs de ses services sont concernés par ce risque : service de planification, service des achats, service des ventes, services financiers,… La comptabilité est affectée de premier rang du fait de la nécessité d’enregistrement aux journaux de l’ensemble des opérations effectuées en monnaie étrangère et les régularisations qui en découlent. La comptabilité des entreprises marocaines est tenue en dirham. Or un certain nombre d’opération peuvent être, et sont, quotidiennement, conclues en devises. Il fau donc, à l’enregistrement, effectuer une conversion en dirham. A quel taux ? La question peut paraître anodine. Elle est décisive si l’on veut interpréter correctement un compte de produits et charges et analyser la gestion d’une entreprise exposé aux risques financiers internationaux. Comment concilier, en effet, le légitime souci des trésoriers de mettre en œuvre immédiatement une gestion dynamique et moderne des risques de change et la nécessaire vigilance des comptables et des commissaires aux comptes quant à la sécurité des capitaux engagés sur le marché international? Dans ce rapport nous allons voir, en première partie, les règles comptables relatives aux opérations en monnaie étrangère prévu par le CGNC et en deuxième nous étudierons en détail le traitement comptable des créances, dettes et disponibilité en devises pour les entreprises marocaines.

COMPTABILITE DES OPERATIONS EN DEVISES Les transactions commerciales effectuées par l’entreprise hors du territoire national soulèvent le problème de l’évaluation des créances et des dettes exprimées en devises. Pour respecter l’obligation de tenir la comptabilité en Dirham, et pour adapter les règles comptables à l’évolution de l’environnement économique, le plan comptable marocain a prescrit des règles spécifiques au traitement des opérations effectuées avec les autres pays.

I- EVALUATION DES CREANCES ET AUX DETTES EXPRIMEES EN DEVISES L’application des dispositions du plan comptable marocain en matière d’évaluation des créances et des dettes libellées en devises, conduit les entreprises à convertir en dirham, les créances et dettes relatives aux opérations commerciales (exportations et importations) et financières (prêts ou emprunts de capitaux). A ce titre, le système comptable doit prendre en considération la variation du taux de change entre la date de comptabilisation des différentes opérations et la date de leur règlement. L’évaluation des créances et des dettes en devises s’effectue : - à la date de réalisation de l’opération (fait générateur du droit ou de l’obligation) ; - à la date d’inventaire (date d’évaluation du patrimoine), lorsque l’opération n’a pas été acquittée intégralement à la clôture de l’exercice ; - à la date de règlement (date d’encaissement de la créance pour le créancier et d’extinction de l’obligation pour le débiteur).

A - à la naissance du droit ou de l’obligation A la date de facturation, les créances et les dettes en monnaies étrangères sont comptabilisées après avoir été converties en dirham sur la base du dernier cours de change. B- à la date d’inventaire Lorsque l’opération d’exploitation ou financière n’a pas intégralement acquittée à la clôture de l’exercice, l’actualisation de la valeur pour laquelle elle avait été précédemment comptabilisée est obligatoire. Cette actualisation s’effectue sur la base du cours du change au jour de l’arrêté des comptes, et conduit à mettre en évidence des différences de conversion qui devront être comptabilisées dans les comptes transitoires « écarts de conversion ». Les écarts de conversion conduisent à constater soit des gains latents, soit des pertes latentes liés aux fluctuations des cours des devises. Les pertes latentes sont à constater dans les comptes suivants : Rubrique 27 « écarts de conversion -Actif » • 2710 – Diminution des créances immobilisées • 2720 – Augmentations de dettes de financement Rubrique 37 « écarts de conversion –Actif » • 3701 – Diminution des créances circulantes. • 3702 – Augmentations de dettes circulantes. Les gains latents sont à constater dans les comptes suivants : Rubrique 17 « écarts de conversion -Passif » • 1710 - Augmentations des créances immobilisées. • 1720 -Diminution des dettes de financement.

Rubrique 47 « écarts de conversion –Passif » • 4701 – Augmentations des créances circulantes. • 4702 – Diminution des dettes circulantes. Si les gains latents n’ont aucune incidence sur le compte résultat, il n’en est pas de même pour les pertes latentes. Hormis l’hypothèse où celles-ci sont compensées par des opérations de couverture de change, les pertes latentes conduisent en application du principe de prudence, à la constitution d’une provision pour risques et charges enregistrées au débit du compte 6393 « dotations aux provisions pour risques et charges financières », et au crédit du compte : • 1516 « provision pour perte de change » : éléments stables. • 4506 « provisions pour pertes de change » : éléments circulants.

VALEUR COMPTABLE NETTE DES CRTEANCES ET DETTES EN DEVISES A LA DATE D’INVENTAIRE

VALEUR COMPTABLE NETTE DES CREANCES ET DETTES EN DEVISES QUELQUE SOIT L’ECHEANCE DE LA CREANCE ET DE LA DETTE COMPARAISON ENTRE LE COURS DE CHANGE A L’ENTREE (CE) ET LE COURS DU JOUR DE CLOTURE (CC)

CREANCE

DETTE

CE>CC

CC>CE

OUI

OUI PERTE LATENTE POTENTIELLE

ECART DE CONVERSION ACTIF

PROVISION POUR

+

PERTE DE CHANGE NON

NON GAIN LATENT POTENTIEL

ECART DE CONVERSION PASSIF

+

NEANT

C- à la date de leur règlement A la date de règlement, la comparaison entre le cours du jour de l’encaissement des créances ou du paiement des dettes, et le cours retenu lors de l’enregistrement de l’opération, met en évidence un résultat de change définitif (gain ou perte). Selon la nature de ce résultat l’un des deux comptes de gestion suivants doit être ouvert : • 633 Perte de change • 733 Gain de change Lorsqu’une provision pour perte de change avait été constituée à la date de clôture de l’exercice de constatation de l’opération en devises, elle doit faire l’objet d’une reprise au titre de l’exercice au cours duquel le règlement est intervenu.

II- COMPTABILISATION DES CREANCES ET DETTES EN DEVISES Le traitement comptable de l’opération est identique au moment de la naissance de la créance ou de la dette. En revanche, en ce qui concerne le règlement deux hypothèses sont envisageables : • le paiement a eu lieu au cours de l’exercice ; • le paiement n’est pas intervenu à la clôture de l’exercice. A- Comptabilisation de la constatation 1. Les créances Elles trouvent leur source soit dans l’octroi de prêts à des tiers, soit dans des ventes aux clients.  Schéma de comptabilisation DEBIT

241- Prêts immobilisés ou 342- Clients et comptes rattachés

Remarque :

CREDIT

514- Banque ou 711- Vente de M/ses

Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée avec bénéfice du droit à déduction prévu à l'article 17 de la Loi nº 30-85 relative à la taxe sur la valeur ajoutée : 1º) Les produits livrés et les prestations de services rendues à l'exportation par les assujettis. Exemple : La SA IMPORT-EXPORT a adressé à un client français la facture n° 175, le 10-11-N pour une vente de marchandises d’une valeur de 50.000 MAD. Le contrat a été signé pour 5000 Euro.

2. Les dettes Elles trouvent leur source soit dans les emprunts, soit dans des achats de biens ou de services.  Schéma de comptabilisation DEBIT

514- Banque ou 611- Achats de M/ses

CREDIT

148- autres dettes de financement ou 411- Frs et comptes rattachés

Exemple : La SA IMPORT-EXPORT qui tient sa comptabilité en dirham reçoit le 20-11-N. - d’un fournisseur américain à qui elle a acheté des marchandises, une facture de 15500 USD. Le cours de l’euro est de 9 MAD/USD. - D’un fournisseur anglais à qui elle a acheté des marchandises, une facture de 5000 GBP, le cours de l’euro est de 15 MAD/GBP.

B- Règlement pendant l’exercice de l’opération Au moment du règlement, la différence de change se traduit pour l’entreprise soit par une perte de change, soit par un gain de change. 1- Les pertes de change Il y a perte de change en cas de diminution de la créance ou d’augmentation de la dette. 1.1- Diminution des créances  Schéma de comptabilisation DEBIT

514- Banque + 633- Perte de change

CREDIT

241- Prêts immobilisés ou 342- Clients et comptes rattachés

Exemple : Le 15/12/N le client français de la SA IMPORT-EXPORT règle la facture n° 175 qui s’élevait à 5000 Euro ( 1EUR=10MAD). Le cours à cette date est de 9.750 MAD/EUR.

1.2- Augmentation des dettes  Schéma de comptabilisation DEBIT

148- autres dettes de financement ou 411- Frs et comptes rattachés + 633- Perte de change

CREDIT

5141- Banque

Exemple : Le 20/12/N la SA IMPORT-EXPORT règle : -

la facture de 15500 USD ( 1USD=9 MAD). Le cours à cette date est de 8.750

MAD/USD. - la facture de 5000 GBP

( 1GBP=15 MAD). Le cours à cette date est de 14.850

MAD/USD. 2. Les gains de change Il y a gain de change en cas d’augmentation de la créance ou de diminution de la dette. 2.1- Augmentation des créances  Schéma de comptabilisation Le règlement du client entraîne une extinction de la créance. Il faut donc solder le compte du client, mais le montant du règlement est supérieur à la somme comptabilisée au débit de son compte à l’origine de l’opération. Cette différence constitue un gain de change. DEBIT

5141- Banque

CREDIT

241- Prêts immobilisés ou 342- Clients et comptes rattachés + 733- Gain de change

Exemple : Le 15/12/N le client français de la SA IMPORT-EXPORT règle la facture n° 175 qui s’élevait à 5000 Euro (1EUR=10 MAD). Le cours à cette date est de 10.50 MAD/EUR.

2.2- Diminution des dettes  Schéma de comptabilisation Le règlement entraîne l’extinction de l’obligation, le compte du fournisseur doit être soldé. Comme le montant du règlement est inférieur à la somme comptabilisée au crédit de son compte à l’origine de l’opération, la différence constitue en gain de change. DEBIT

148- Autres dettes de financement ou 411- Frs et comptes rattachés

CREDIT

5141- Banque + 733- Gain de change

Exemple : Le 20/12/N la SA IMPORT-EXPORT règle : -

la facture de 15500 USD ( 1USD=9 MAD). Le cours à cette date est de 9.650

MAD/USD. - la facture de 5000 GBP ( 1GBP=15 MAD). Le cours à cette date est de 16 MAD/USD. C- Traitement comptable à la date de clôture L’existence des dettes ou créances à la clôture de l’exercice génère trois obligations : • Satisfaire au respect de l’image fidèle en procédant à leur évaluation au cours de change à la clôture de l’exercice et de constater les écarts qui en résultent dans des comptes d’écarts de conversion actif ou passif. Les comptes utilisés pour comptabiliser les variations dues au cours du change, sont des comptes transitoires qui seront annulés à l’ouverture de l’exercice suivant. • Respecter le principe de prudence, ce qui conduit l’entreprise à constituer des provisions pour pertes de change.

• Procéder sur le plan fiscal à des corrections extra-comptables. Les gains de change conduisent à une augmentation des ressources qu’il faut ajouter au bénéfice fiscal et les pertes de change entraînent une augmentation des emplois qui doit venir en diminution de l’assiette de l’impôt. Puisque ce sont les gains et les pertes latentes de change qui ont été retenus pour déterminer le bénéfice imposable, les provisions pour pertes de change ne peuvent être retenues, sinon ces sommes seraient déduites deux fois. Les provisions devront donc être réintégrées dans l’assiette de l’impôt de manière extracomptable. 1- Les pertes de change latentes Elles résultent de diminutions de créances ou d’augmentations de dettes libellées en devises figurant au bilan, constatées lors de leur évaluation au cours du change à la clôture de l’exercice. 1.1-Pertes latentes résultant d’une diminution des créances  Schéma de comptabilisation L’entreprise doit au préalable procéder à l’évaluation de la créance et constater l’écart de conversion. Elle doit ensuite doter une provision pour risques. Enfin, puisque les écarts de conversion sont constatés dans des comptes transitoires, ils doivent être soldés à l’ouverture de l’exercice suivant. Evaluation de la créance Le recours aux comptes « écarts de conversion -Actif » • 2710 – Diminution des créances immobilisées • 3701 – Diminution des créances circulantes. DEBIT

CREDIT

2710 – Diminution des créances 241- Prêts immobilisés

immobilisées 3701 – Diminution des créances circulantes. •

342- Clients et comptes rattachés

Cette écriture a pour objet de diminuer la créance comptabilisée à l’origine pour la ramener à sa valeur réelle à la clôture de l’exercice. 241 ou 342 Comptes de créances D

C Diminution

Valeur d’origine de la créance

2710 ou 3701 ECA- diminution de créances immob. ou circ. D C Diminution

 Dotation d’une provision pour pertes de change DEBIT

6369- « dotations aux provisions pour risques et charges financières »

CREDIT 1516 « provision pour perte de change » 4506 « provision pour perte de change »

Annulation à l’ouverture de l’exercice suivant de l’exercice constatant l’écart de conversion DEBIT

CREDIT 2710 – Diminution des créances

241- Prêts immobilisés

342- Clients et comptes rattachés

immobilisées 3701 – Diminution des créances circulantes

A la suite de cette écriture, les écritures figureront à nouveau dans les comptes de prêts immobilisés ou clients et comptes rattachés pour leur valeur d’origine.

Exemple : A la clôture de l’exercice N, la créance de 5000 Euro(1EUR=10 MAD) n’a pas été acquittée par le client français. Le cours à cette date est de 9.50 MAD/EUR. 1.2- Pertes latentes résultant d’une augmentation des dettes  Schéma de comptabilisation Le principe est le même que pour les créances. Il faut les évaluer, constater la perte, doter une provision et annuler les comptes transitoires à l’ouverture de l’exercice suivant. Evaluation de la dette Les comptes utilisés sont les « écarts de conversion -Actif » soit : • 2720 – Augmentations de dettes de financement • 3702 – Augmentations de dettes circulantes. DEBIT

CREDIT

2720 – Augmentations de dettes de 148- Autres dettes de financement

financement 3702 – Augmentations de dettes

411- Frs et comptes rattachés

circulantes •

Cette écriture a pour objet d’augmenter la dette comptabilisée à l’origine pour la ramener à sa valeur réelle à la clôture de l’exercice.

148 ou 441 Comptes de dettes D

C Valeur d’origine de la dette Augmentation

2720 ou 3702 ECA- Aug. de dettes de financement ou circulantes D C Augmentation

 Dotation d’une provision pour pertes de change DEBIT

6369- « dotations aux provisions pour risques et charges financières »

CREDIT 1516 « provision pour perte de change » 4506 « provision pour perte de change »

Remarque : En cas de couverture de change, la provision pour pertes de change est limitée au risque non couvert. Annulation à l’ouverture de l’exercice suivant de l’exercice constatant l’écart de conversion DEBIT

CREDIT 2720 – Augmentations de dettes de

148- Autres dettes de financement

financement

411- Frs et comptes rattachés

3702 – Augmentations de dettes circulantes •

A la suite de cette écriture, les écritures figureront à nouveau dans les comptes de dettes de financement ou fournisseurs et comptes rattachés pour leur valeur d’origine. Exemple : A la clôture de l’exercice N, la facture du fournisseur américain de 15500 USD (1USD=9MAD) n’a pas été payée. Le cours à cette date est de 8.50 MAD/USD.

3702 4411

6369 4506

4411 3702

31/12/N Augmentation de dettes circulantes Fournisseurs Perte de change= (9-8.50)x 15500 = 7750 d° Dotations aux provisions pour risques et charges financières Provision pour perte de change Provision sur créance/ Fr américain 01/01/N+1 Fournisseurs Augmentation de dettes circulantes Pour solde des comptes transitoires

7.750

7.750

7.750 7.750

7.750 7.750

2- Les gains de change latents Ils résultent de l’augmentation des créances ou de la diminution des dettes libellées en devises figurant au bilan, constatées lors de leur évaluation au cours du change à la clôture de l’exercice. 2.1-Gains latents résultant d’une augmentation des créances  Schéma de comptabilisation L’entreprise doit d’abord procéder à l’évaluation de la créance, puis constater l’écart de conversion. Celui-ci mettant en évidence une plus-value latente, en application du principe de prudence, il n’y a pas lieu de la comptabiliser dans un compte de

produits. Enfin, les écarts de conversion étant constatés dans des comptes transitoires, ils doivent être soldés à l’ouverture de l’exercice suivant. Evaluation de la dette Souvent, ont utilise les comptes d’« écarts de conversion - Passif » suivant : • 1710 – Augmentations des créances immobilisées • 4701 – Augmentations des créances circulantes DEBIT

CREDIT

Cette écriture a pour objet d’augmenter le montant de la créance comptabilisée à l’origine pour la porter à sa valeur réelle à la clôture de–l’exercice. 1710 Augmentations des créances 241- Prêts immobilisés

immobilisées 4701 – Augmentations des créances

342- Clients et comptes rattachés

241 ou 342 Comptes de créances

D

1710 ou 4701 ECA- Aug. de créances immobilisées ou circulantes

circulantes

C Valeur d’origine de la créance Augmentation

D

C Augmentation

Annulation à l’ouverture de l’exercice suivant de l’exercice constatant l’écart de conversion DEBIT

CREDIT

1710 – Augmentations des créances immobilisées

241- Prêts immobilisés

4701 – Augmentations des créances

342- Clients et comptes rattachés

circulantes

A la suite de cette écriture, les créances figureront à nouveau dans les comptes Prêts immobilisés ou Clients et comptes rattachés pour leur valeur d’origine. Exemple : A la clôture de l’exercice N, la créance de 5000 Euro(1EUR=10 MAD) n’a pas été acquittée par le client français. Le cours à cette date est de 10.50 MAD/EUR. 2.2-Gains latents résultant d’une diminution des dettes  Schéma de comptabilisation Le principe est le même que pour les créances, leur évaluation met en évidence une diminution de la dette ce qui génère une augmentation des ressources qui doit être constatée dans un compte transitoire qui sera soldé à l’ouverture de l’exercice suivant. Puisqu’il s’agit de plus-values latentes, en application du principe de prudence, elles ne doivent pas être constatées dans un compte de produits. Evaluation de la dette Souvent, ont utilise les comptes d’« écarts de conversion - Passif » suivant : • 1720 –Diminution des dettes de financement • 4702 – Diminution des dettes circulantes DEBIT

CREDIT 1720 –Diminution des dettes de

148- Autres dettes de financement

financement

411- Frs et comptes rattachés

4702 – Diminution des dettes circulantes

Cette écriture a pour objet de diminuer la dette comptabilisée à l’origine pour la ramener à sa valeur effective à la clôture de l’exercice.

148 ou 441 Comptes de dettes D

C

1720 ou 4702 ECA- Diminution de dettes de financement ou circulantes D C

Valeur d’origine de la dette

Diminution

Diminution

Annulation à l’ouverture de l’exercice suivant de l’exercice constatant l’écart de conversion DEBIT

CREDIT

1720 –Diminution des dettes de financement 4702 – Diminution des dettes

148- Autres dettes de financement

411- Frs et comptes rattachés

circulantes

A la suite de cette écriture, les dettes figureront à nouveau dans les comptes Autres dettes de financement ou Fournisseurs et comptes rattachés pour leur valeur d’origine. Exemple : A la clôture de l’exercice N, la facture du fournisseur américain de 15500 USD (1USD=9MAD) n’a pas été payée. Le cours à cette date est de 9.50 MAD/USD.

D- Règlement ultérieur à la date de clôture L’annulation des comptes transitoires de conversion, conduit à porter dans le bilan d’ouverture les créances et les dettes pour leur valeur d’origine, ce qui permet de traiter l’opération de règlement de manière tout à fait classique. Le règlement peut générer un gain de change qui constituera un produit définitif pour cet exercice ou une perte de change qui sera un emploi définitif. Toutefois, lorsque la créance ou la dette auront donné lieu à la constitution d’une provision pour pertes de change à la clôture de l’exercice précédent, celles-ci devront faire l’objet d’une reprise afin de les solder. 1-Règlement de créances ou de dettes provisionnées  Schéma de comptabilisation Le règlement conduit à mettre en évidence un gain ou une perte de change définitif, le schéma de comptabilisation est identique à celui déjà expliqué. Toutefois, comme l’évaluation de la créance ou de la dette à la clôture de l’exercice avait donné lieu à la constitution d’une provision, celle-ci doit être annulée au moyen de l’écriture suivante : DEBIT 1516 « provision pour perte de change »

CREDIT

7369- « Reprises sur provisions pour risques et charges financières »

4506 « provision pour perte de change »

Exemple : Le 20/01/N+1 la SA IMPORT-EXPORT reçoit un virement de 55.000 MAD en règlement de la facture n° 175 sur son client français. Cette créance avait fait l’objet d’une provision pour perte de change 2500MAD. Le 30/01/N+1, la société règle son fournisseur américain, à cette date le cours du dollar est de

8.80MAD/USD. Cette dette avait fait l’objet au 31/12/N, d’une provision pour perte de change de 7750. 2-Règlement de créances ou de dettes non provisionnées  Schéma de comptabilisation Le gain ou la perte de change doit être constaté en fonction de sa nature, conformément aux schémas expliqués ci-dessus. Exemple : Le 20/01/N+1 la SA IMPORT-EXPORT reçoit un virement de 47.500 MAD en règlement de la facture n° 175 sur son client français. Le 30/01/N+1, la société règle son fournisseur américain, à cette date le cours du dollar est de 9.60 MAD/USD. Aucune provision pour perte de change n’avait été dotée à la clôture de l’exercice N. 5141 6331 3421

4411 6331 5141

Banque Perte de change

20/01/N+1 Clients et comptes rattachés Règlement Facture n°175. Perte de change= (10-9.5)x 5000 = 2500 5.000 30/01/N+1 Fournisseurs Perte de change Banque Perte de change= (9.6-9)x 15500 = 9300

47.500 2.500 50.000

139.500 9.300 148.800