Besteuerung von Kapitalanlagen: Anlagen im Privatvermogen 3834905135, 9783834905130 [PDF]

Zitiervorschau

Ellen Ashauer | Saskia Bonenberger Besteuerung von Kapitalanlagen

Ellen Ashauer | Saskia Bonenberger

Besteuerung von Kapitalanlagen Anlagen im Privatvermögen

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2007 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0513-0

Vorwort Als Berater und Praktiker werden Sie bei der Kapitalanlage im Alltag mit zahlreichen Fragen konfrontiert. Nicht zuletzt das Steuerrecht und die aktive Finanzrechtsprechung sowie eine Vielzahl von Verwaltungsanweisungen führen zu einer komplizierten und nur mühsam überschaubaren Rechtslage. Ziel dieses Buches ist es, Ihnen kompetent und aktuell eine praxisnahe Orientierung in den typischen Steuerrechtsfragen zur privaten Kapitalanlage zu ermöglichen und gleichzeitig ein Wegweiser für eigene Problemlösungen zu sein. Durch den Aufbau der Gliederung in Anlehnung an die gesetzlichen Vorschriften wird zum Einen die Besteuerungssystematik näher gebracht, zum Anderen durch Beispiele und zahlreiche Praxishinweise die Umsetzung und Auslegung der gesetzlichen Vorschriften und der Rechtsprechung in der Praxis dargestellt. Besondere Aufmerksamkeit wird auch der Seite der Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung gewidmet, da der Zugriff des Fiskus auf die privaten Vermögen immer stärker zu spüren ist. Durch eine optisch ansprechende Gliederung soll Ihnen das Studium des Buches erleichtert und das schnelle Auffinden von Lösungen ermöglicht werden. Dadurch wird das Buch zu einem praxisorientierten Begleiter. Danken möchten wir Frau Riane Lux für Schreibarbeiten, Frau Ulrike Müller und Frau Sonja Rösch für Korrekturlesen, Herrn Johannes Grießhammer und Frau Christine Varga für Literaturrecherche, Frau Annegret Weber und Frau Christine Zosel für die hilfreichen Tipps in der formalen Umsetzung. Unser Dank gilt auch dem Gabler Verlag und insbesondere Herrn RA Andreas Funk, Lektor Management, Steuern und Wirtschaftsrecht, für die freundliche Unterstützung bei der Fertigstellung des Buches. Ein besonderer Dank geht an unsere Familien, an Bernd und Thorsten für die Unterstützung. Ihnen als Steuerberater, Anleger oder Bankberater wünschen wir viel Erfolg bei der täglichen Arbeit. Für Anregungen und Kritik aus dem Leserkreis sind wir dankbar.

Nürnberg, im Juni 2007

Ellen Ashauer und Saskia Bonenberger

5

Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis §1 Einleitung A. Private versus betriebliche Kapitalanlage B. Abgrenzung Ertrag – Vermögen §2 Ertragsebene (§ 20 EStG) A. Allgemeines I. Einkünfteerzielungsabsicht II. Persönliche Zurechnung III. Zuflussprinzip 1. Grundlegendes 2. Besonderheiten beim Zufluss a) Zinsen auf Spareinlagen b) Zinsen bei Veräußerung bzw. Einlösung c) Gewinnanteile d) Erträge aus Investmentfonds IV. Verlustberücksichtigung 1. Aktuelles Recht 2. Abgeltungssteuer V. Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen B. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) I. Dividenden 1. Aktuelle Rechtslage 2. Abgeltungssteuer II. Stockdividende 1. Aktuelles Recht 2. Abgeltungssteuer III. Bonus-/Treueaktien 1. Aktuelles Recht 2. Abgeltungssteuer IV. Gewinnanteile aus aktienähnlichen Genussrechten C. Einnahmen aus stiller Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) I. Aktuelles Recht II. Merkmale einer stillen Gesellschaft III. Einnahmen aus stiller Gesellschaft IV. Besonderes Besteuerungsverfahren V. Abgeltungssteuer

5 7 15 19 20 20 22 22 22 22 24 24 24 24 25 25 25 26 26 26 27 28 28 28 30 30 30 33 33 33 36 36 36 36 37 37 38 38 7

Inhaltsübersicht D. Grundtatbestand Zinserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG) I. Zinsen aus bestimmten Lebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) 1. Aktuelles Recht 2. Abgeltungssteuer II. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeglicher Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) 1. Aktuelles Recht 2. Kapitalanlagen mit gewährter Kapitalrückzahlung und fester/variabler Verzinsung 3. Kapitalanlagen mit gewährter Kapitalrückzahlung, aber ohne oder mit ungewisser Verzinsung a) Null-Kupon-Anleihe b) Disagio-Anleihen 4. Kapitalanlagen mit Verzinsung, aber ungewisser Kapitalrückzahlung a) Kombinierte Optionsscheine b) Wandelanleihen 5. Abgeltungssteuer E. Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen I. Besondere Entgelte und Vorteile (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) II. Einnahmen aus der Veräußerung von isolierten Dividenden- und Zinsscheinen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG) III. Stückzinsen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG) 1. Steuerliche Behandlung von Stückzinsen IV. Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von Finanzinnovationen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EstG) 1. Grundlegendes 2. Ermittlung der Einnahmen a) Emissionsrendite b) Marktrendite c) Wahlrecht zwischen Emissionsrendite und Marktrendite d) Fremdwährungskurse e) Erfassung von Einlösungen betroffener Wertpapiere und Kapitalforderungen 3. Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung ab- oder aufgezinster Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. a) EStG) 4. Einnahmen aus der getrennten Veräußerung oder Abtretung von Zinsscheinen/Zinsforderungen oder den Stammrechten zu einem auf- oder abgezinsten Preis (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. b) EStG) 5. Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von flat gehandelten Wertpapieren oder bei Abhängigkeit der Erträge von einem ungewissen Ereignis (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. c) EStG) a) Aktienanleihen b) Umtauschanleihen c) Floater und Reverse-Floater

8

38 38 38 39 40 40 41 42 42 43 43 43 44 44 45 45 45 46 46 49 49 50 50 52 55 56 56 57

60

60 61 62 62

Inhaltsübersicht

§3

d) Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen und Erträgen, die in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume gezahlt werden (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. d) EStG) V. Abgeltungsteuer F. Freibetrag und Werbungskostenpauschale I. Aktuelles Recht II. Abgeltungssteuer G. Kapitalertragsteuer I. Höhe und Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer 1. Kapitalertragsteuer auf Dividenden und ähnliche Bezüge 2. Kapitalertragsteuer auf Zinsen (Zinsabschlagsteuer) a) Stückzinstopf b) Sonderfall Finanzinnovationen aa) Differenzmethode ab) Pauschalmethode II. Entrichtung der Kapitalertragsteuer 1. Steuerabzug durch den Schuldner der Kapitalerträge 2. Steuerabzug durch die Zahlstelle III. Abstandnahme und Erstattung der Kapitalertragsteuer 1. Freistellungsauftrag 2. Nichtveranlagungsbescheinigung 3. Abgeltungssteuer IV. Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer V. Abgeltungssteuer 1. Allgemeines 2. Depotüberträge 3. Verlustverrechnungstopf 4. Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern Vermögensebene (§ 23 EStG) A. Allgemeines I. Persönliche Zurechnung II. Freigrenze III. Verlustberücksichtigung 1. Aktuelles Recht 2. Abgeltungssteuer IV. Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung gem. § 23 EStG B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) I. Jahresfrist II. Anschaffung und Veräußerung 1. Anschaffung 2. Veräußerung 3. Verwendungsreihenfolge 4. Sonderfälle

63 64 66 66 67 68 68 69 71 73 76 76 78 80 80 81 81 81 82 84 84 86 86 87 88 89 90 90 90 91 91 91 94 95 96 98 98 98 99 99 100 9

Inhaltsübersicht

§4

§5

§6

10

III. Bezugsrechte 1. Veräußerung von Bezugsrechten 2. Ausübung von Bezugsrechten 3. Bezugsrechtshandel 4. Verkauf der jungen Aktien 5. BMF-Schreiben vom 20.12.2005 a) Ausübung der Bezugsrechte b) Veräußerung der Alt-Aktien c) Veräußerung der jungen Aktien IV. Weitere gesellschaftsrechtliche Vorgänge 1. Aktiensplit 2. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 3. Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften 4. Spin-Off V. Aktienanleihe VI. Umtauschanleihe VII. Leergeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) VIII. Abgeltungssteuer C. Termingeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG) I. Optionsgeschäfte 1. Allgemeines zu Optionsgeschäften 2. Besteuerung des Optionsgeschäfts a) Erwerber der Option b) Stillhalter 3. Besteuerung nach dem Basiswert II. Futures und Forwards III. Zertifikate, die Aktien vertreten IV. Sonstige Zertifikate V. Optionsscheine VI. Abgeltungssteuer Werbungskosten A. Allgemeines B. Schuldzinsen C. Vermögensverwaltungsgebühr D. Abgeltungssteuer Ausländische Kapitaleinkünfte A. Allgemeines B. Ausländische Quellensteuer I. Anrechnungsverfahren II. Abzugsverfahren III. Fiktive Quellensteuer C. Abgeltungssteuer Besteuerung von Investmentfonds A. Allgemeines

101 101 102 102 102 103 103 104 104 104 105 106 107 107 108 109 109 109 111 112 112 113 113 114 114 114 115 115 116 116 118 118 119 120 122 123 123 123 129 131 131 134 135 135

Inhaltsübersicht

§7

B. Besteuerung auf Ebene des Investmentfonds C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers I. Transparente Investmentfonds 1. Voraussetzungen für das Transparenzprinzip 2. Besteuerung der transparenten Fonds 3. Zuflusszeitpunkte 4. Zwischengewinn 5. Veräußerung der Investmentanteile II. Intransparente Investmentfonds 1. Erträge 2. Veräußerung der Investmentfondsanteile III. Exchange Traded Funds 1. Definition 2. Steuerliche Behandlung IV. Kapitalertragsteuer 1. Ebene des Investmentfonds 2. Ebene des Anlegers 3. Zinsabschlagsteuer 4. Kapitalertragsteuer 5. Abweichende Bemessungsgrundlagen für Kapitalertragsteuer und Einkommensteuer a) Ausländische thesaurierende Investmentfonds im inländischen Depot b) Inländische thesaurierende Investmentfonds im inländischen Depot c) Ausländische Einnahmen mit Progressionsvorbehalt d) Dividendenbezüge V. Abgeltungssteuer Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung A. Inland I. Steuererklärung II. Jahresbescheinigung 1. Allgemeines 2. Aufbau und Inhalt der Jahresbescheinigung 3. Fehlerquellen in der Jahresbescheinigung a) Ertragsseite aa) Erträge aus Finanzinnovationen ab) Erträge aus Investmentfondsanteilen ac) Unbare Einnahmen b) Vermögensebene c) Stillhalteprämien 4. Abgeltungssteuer III. Jahressteuerbescheinigung und Freistellungsauftrag IV. Kontenabrufverfahren 1. Rechtsgrundlage und Umfang

136 136 136 136 138 139 141 144 145 145 146 147 147 147 148 148 148 149 150 151 151 154 154 155 155 157 157 157 157 157 158 159 159 159 160 161 162 162 162 162 163 163 11

Inhaltsübersicht 2. Legitimation durch den BFH 3. Rechtsschutz gegen den Kontenabruf V. Außenprüfungen und Steuerfahndung 1. Zulässigkeit der Außenprüfung a) Unternehmer b) Nichtunternehmer c) Einkunftsmillionäre 2. Inhalt der Prüfung – Prüffelder und Herangehensweise a) Vollständigkeitsprüfung b) Einkunftserzielungsabsicht c) Zurechnung der Einkünfte d) Zuordnung zu anderen Einkunftsarten e) Gewerblicher Wertpapierhandel f) Werbungskosten g) Steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte 3. Ablauf der Prüfung a) Erlass der Einkommensteuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung? – ein Plädoyer für die Transparenz der Steuererklärung – b) Telefonische Ankündigung der Außenprüfung c) Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und Ort der Prüfung d) Vorbereitungshandlungen im Hinblick auf die Prüfung e) Ablauf der Prüfung f) Schlussbesprechung g) Zusendung des Prüfungsberichtes h) Bekanntgabe der Bescheide aufgrund der Außenprüfung i) Bestandskraft der Bescheide aufgrund der Außenprüfung j) Zu jedem Zeitpunkt möglich: Weitergabe an Bußgeld- und Strafsachenstelle 4. Steuerberater einschalten – nur für Prüfung? 5. Gefahrenmomente des Umkippens der Außenprüfung zu einem Strafverfahren 6. Digitale Prüfung bei Kapitalanlagen? 7. Steuerfahndung 8. Die Selbstanzeige B. Ausland I. EU-Zinsrichtlinie 1. Voraussetzungen für die Informationsweitergabe 2. Meldepflichtige Zinserträge 3. Betroffener Personenkreis 4. Meldepflichtige Zahlstellen 5. Umfang der zu meldenden Daten 6. Ausnahmestaaten Belgien, Luxemburg, Österreich und Drittländer II. Spontanauskünfte 1. OECD-Musterabkommen a) Große Auskunftsklausel b) Kleine Auskunftsklausel 12

164 166 167 167 168 169 169 170 170 171 171 172 172 172 173 173

173 175 175 177 178 179 181 182 182 182 183 183 184 184 186 188 188 189 189 192 194 194 195 197 197 197 197

Inhaltsübersicht 2. EG-Amtshilferichtlinie a) Auskünfte auf Ersuchen b) Spontanauskünfte c) Automatische Auskünfte III. Bilaterale Rechtshilfe: Protokoll über die Rechtshilfe in Strafsachen IV. Abschließende Bemerkung §8 Ausblick A. REITs I. Allgemeines II. Wesentliche Eckpunkte B. Abgeltungssteuer I. Allgemeines II. Wesentliche Regelungen III. Darstellung von Einzelaspekten IV. Ausnahmen von der Abgeltungssteuer V. Handlungsmöglichkeiten VI. Verfahren zum Abzug an der Quelle §9 Anlagen A. Anlage 1 B. Anlage 2 C. Anlage 3 D. Anlage 4 E. Anlage 5 F. Anlage 6 G. Anlage 7 H. Anlage 8 I. Anlage 9 J. Anlage 10 K. Anlage 11 L. Anlage 12 N. Anlage 14 O. Anlage 15 Stichwortverzeichnis

197 197 198 198 199 200 201 201 201 201 202 202 203 205 206 207 209 210 210 214 216 220 224 228 232 235 237 238 239 241 243 245 247

13

Abkürzungsverzeichnis A a.a.O. abzgl. ADR a.F. Abs. AEG AG AktG Anlage AUS Anlage KAP Anlage SO AO

Ausschüttung am anderen Ort abzüglich American Depositary Receipt alte Fassung Absatz Altersentlastungsgesetz Aktiengesellschaft Aktiengesetz Anlage ausländische Einkünfte Anlage Kapitalvermögen Anlage sonstige Einkünfte Abgabenordnung

BA BaFin BFH BGBl BGH BMF BP BpO BStBl. BT-Drucks. BVerfG BZR bzw.

Betriebsausgaben Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesfinanzhof Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Betriebsprüfung Betriebsprüfungsordnung Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Bundesverfassungsgericht Bezugsrecht beziehungsweise

CHF

Schweizer Franken

d.h. DB DBA

das heißt Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen

EFG EG ESt EStG EStG-E etc. ETF EU EUR

Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Entwurf des Einkommensteuergesetzes et cetera Exchange Traded Funds Europäische Union Euro 15

Abkürzungsverzeichnis EuGH EURIBOR EWG

Europäischer Gerichtshof European Interbank Offered Rate Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

f. ff. FA FG FGO FIFO GbR

folgende fortfolgende Finanzamt Finanzgericht Finanzgerichtsordnung First In First Out Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem. GewSt ggf. GIRO GmbH GROIS

gemäß Gewerbesteuer gegebenenfalls guaranteed investment return options Gesellschaft mit beschränkter Haftung guaranteed return on investment

HGB HS

Handelsgesetzbuch Hauptsatz

i.d.F. in der Fassung i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des i.S. von (i.S.v.) im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit InvG Investmentgesetz InvStG Investmentsteuergesetz ISIN International Securities Identification Number IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) KAG KiSt KSt KWG

Kapitalanlagegesellschaft Kirchensteuer Körperschaftsteuer Kreditwesengesetz

LIBOR LIFO ltd.

London Interbank Offered Rate Last In First Out limited

Mio.

Millionen

nabz. Nr. NV

nicht abziehbar Nummer Nichtveranlagung

16

Abkürzungsverzeichnis o.ä. OECD OFD OGAW Otc-Geschäft

oder ähnlich Organization for Economic Co-operation and Development Oberfinanzdirektion Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren over-the-counter-Geschäft

plc PStR

public limited company Praxis Steuerstrafrecht (Zeitschrift)

Rn. Rz.

Randnummer Randziffer

S. SAP sog. SolZ StÄndG StBG Stck. StPO

Seite Systemanalyse und Programmentwicklung so genannte Solidaritätszuschlag Steueränderungsgesetz Steuerberatungsgesetz Stück Strafprozessordnung

T

Thesaurierung

u.a. u.E. UmwStG USD usw. u.U.

unter anderem unseres Erachtens Umweltsteuergesetz US-Dollar und so weiter unter Umständen

v.a. vgl. VwGH

vor allem vergleiche Verwaltungsgerichtshof

WM WP

Wertpapiermitteilungen Wertpapier

z.B. zzgl. ZP

zum Beispiel zuzüglich Zusatzprotokoll

17

1

§ 1 Einleitung

1

Die private Kapitalanlage bekommt einen immer größeren Stellenwert. Dies beruht auf drei Faktoren: Zum Einen besteht in Ermangelung einer ausreichenden gesetzlichen Altersversorgung und im Hinblick auf die gestiegene Lebenserwartung die Notwendigkeit, auch private Altersvorsorge zu betreiben. Zum Zweiten führt der Finanzbedarf des staatlichen Haushalts zu einem stärkeren Zugriff auf die bestehenden Kapitalvermögen der privaten Haushalte. Gerade in den letzten Jahren sind die privaten Kapitalanleger verstärkt in das Visier der Finanzverwaltung und der Politik gerückt. Die Steuerstundungsmodelle wurden nach einer massiven Einschränkung durch § 15 b EStG weitgehend abgeschafft.1 Mit dem Jahressteuergesetz 2007 wurde diese Regelung analog auf Gestaltungen im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgedehnt.2 Ebenso wurden Steuerstundungsmodelle durch Wertpapierhandelsfonds abgeschafft.3 Aktuell wird die sog. Abgeltungssteuer im Rahmen der Unternehmenssteuerreform formuliert, die ab 2009 zu einer völlig neuen Besteuerung von privaten Kapitalanlagen in Deutschland führen soll.4 Die erweiterten Möglichkeiten der Finanzverwaltung zur Informationsbeschaffung im In- und Ausland (Jahresbescheinigung, Kontenabruf, EU-Zinsinformationsverordnung) zeigen zum Dritten, wie sehr sich der Anleger frühzeitig mit der Besteuerung von Kapitalanlagen auseinandersetzen muss. Dieses Buch setzt sich mit dem aktuellen Rechtsstand zur Besteuerung von Kapitalanlagen auseinander, auch wenn in naher Zukunft das Besteuerungssystem durch die Abgeltungssteuer geändert wird.5 Dies geschieht mit dem Bewusstsein, dass auch in ferner Zukunft die derzeit aktuellen, ab 2009 alten Regelungen, von Bedeutung sein werden. Zum Einen unterliegen private Vermögende verstärkt den Außenprüfungen durch die Finanzverwaltung. Diese werden zum Teil Jahre nach den einzelnen Veranlagungszeiträumen durchgeführt, so dass auch in den Zeiten der neuen Regelungen noch die Kenntnisse zum dann alten Recht erforderlich sind. Gleiches gilt für nachträgliche Erklärungen, Selbstanzeigen und Steuerstrafsachen, die über Zeiträume von zehn und mehr Jahren zurückreichen können. Zum Anderen führt die Einführung der Abgeltungssteuer zu einem „Zwei-Klassen-System“ von Anlageprodukten: Solche Kapitalanlagen, die vor dem 01.01.2009 und jene, die nach dem 01.01.2009 erworben wurden. Dabei ist insbesondere die Unterscheidung zwischen Zins- und Spekulationspapieren für vor dem 01.01.2009 erworbene Kapitalanlagen weiterhin notwendig.6 Unter privater Kapitalanlage kann neben den Kapitalanlagen in Wertpapieren etc. auch die Investition in geschlossene Fonds und in Immobilien gesehen werden. Aufgrund der Vielfältigkeit privater Kapitalanlagen wird auf eine vollumfängliche Darstellung aller möglichen Steuertatbestände verzichtet. Ziel dieses Buches ist es, dem Anleger überschaubare Informationen zur Besteuerung gängiger Wertpapieranlagen zu geben. Es erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Keine Berücksichtigung finden insbesondere Vorgänge bei Körperschaften, wie z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen, da sie in der Regel nur den engeren Kreis der beherrschenden Gesellschafter betreffen. Auch werden die gesellschaftsrechtlichen Vorgänge wie die Auflösung von 1 2 3 4 5 6

Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.11.2005, BGBl. I 2005, 3683. § 20 Abs. 2 b EStG, Jahresteuergesetz 2007, BGBl. I 2006, 2827. § 4 Abs. 3 EStG i.d.F. des Einkommensteuergesetzes vom 28.04.2006, BGBl. 2006 I, 1095. Vgl. Kapitel § 8 A. Dabei ist diese Art der Besteuerung bereits seit Jahrzehnten in Deutschland im Gespräch. Unser Nachbar Österreich hat eine Abgeltungssteuer auf Erträge aus Kapitalanlagen bereits seit langer Zeit eingeführt (ab 1994 in Höhe von 25 %). Beschluss des Bundestages vom 25.05.2007 zur Unternehmenssteuerreform, BT-Drucks. 16/5452 vom 23.05.2007. Zu der Problematik einer kurzerhand eingefügten Anwendungsregelung betreffend Zertifikate siehe unter § 3 BVIII.

19

1

1

§ 1 Einleitung Körperschaften oder die Kapitalherabsetzung nur am Rande betrachtet. Weiterhin finden die Einnahmen aus Leistungen von besonderen Körperschaften, wie z.B. von gemeinnützigen GmbH oder von Betrieben gewerblicher Art keine Berücksichtigung.

1

A. 2 3

4

Bei der Besteuerung von Kapitalanlagen in der Einkommensteuer ist vorrangig zwischen Kapitalanlagen im Betriebsvermögen und im Privatvermögen zu unterscheiden. Zum Einen führt die Zuordnung von Wertpapieren im Betriebsvermögen zu einer steuerlich anderen Behandlung der Vermögenswertsteigerungen und ggf. zu einer zeitlich anderen Erfassung von Erträgen und Aufwendungen als die Zuordnung im Privatvermögen. Realisierte Wertsteigerungen werden im betrieblichen Bereich steuerlich immer erfasst. Im privaten Bereich dagegen sind realisierte Wertsteigerungen zunächst steuerlich unbeachtlich. Nur unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 22 Nr. 2 i.V.m. 23 EStG erfolgt eine steuerliche Erfassung von Vermögensbewegungen. Dabei handelt es sich um die Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen (§ 17 EStG) sowie um private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG). Zum Anderen richten sich insbesondere die Anwendung von Sparerfreibeträgen, die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen sowie die Verlustverrechnungsmöglichkeiten nach der Zuordnung von Kapitalanlagen zum Betriebs- oder Privatvermögen. Dieses Buch behandelt nur die Besteuerung der Kapitalanlagen im Privatvermögen, also solcher Kapitalanlagen, die zu Einkünften im Rahmen der Überschusseinkünfte führen (§§ 20, 22 und 23 EStG). Die Kapitalanlage in geschlossene Fonds, unabhängig von der erzielten Einkunftsart, ist nicht Bestandteil dieses Buches.

B. 5

6

Private versus betriebliche Kapitalanlage

Abgrenzung Ertrag – Vermögen

Der Unterscheidung zwischen steuerpflichtigen Erträgen aus der Kapitalanlage und grundsätzlich nicht steuerbaren Vermögensmehrungen kommt eine besondere Bedeutung zu. „Grundsätzlich wird die Besteuerung von Kapitalerträgen von dem Grundsatz beherrscht, dass zwischen dem Kapitalvermögen als solchem und dem Ertrag als Fruchtziehung des Kapitals zu differenzieren ist; grundsätzlich wirken sich Wertveränderungen der Kapitalanlage als solche auf die Besteuerung der erzielten Erträge im Rahmen des § 20 EStG nicht aus ...Nur ausnahmsweise können sich aus Wertsteigerungen Kapitalerträge i.S. von § 20 EStG ergeben, wenn und soweit in ihnen Nutzungen enthalten sind...“.7 So wurden vor 1994 Veräußerungstatbestände nur ausnahmsweise besteuert. Z.B. waren private Veräußerungsgeschäfte (damals noch „Spekulationsgeschäfte“ genannt) nur innerhalb von sechs Monaten bei Wertpapieren steuerpflichtig. Seit 1994 hat sich die Besteuerung von Wertpapieren – insbesondere bezogen auf sog. Finanzinnovationen – erheblich verschärft.8 Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, ggf. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG werden Kursgewinne zu Zinserträgen umqualifiziert und unabhängig von einer Haltedauer der Besteuerung unterworfen. Die hohe Anzahl an (strukturierten) Anlageprodukten im Bereich der privaten Kapitalanlage zeugt von dem Versuch, Erträge der Kapitalanlage im nicht steuerbaren Bereich der Wertsteigerungen zu erzielen. 7 8

20

BFH vom 13.12.2006, VIII R 62/04, BFH/NV 2007, 584. Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21.12.1993, BGBl. I 1993, 2310.

1

B. Abgrenzung Ertrag – Vermögen

Ertragesebene

Vermögensebene

Einkünfte aus Kapitalvermögen, klassischer Tatbestand

grundsätzliche steuerfreie Sphäre, Ausnahme: Private Veräußerungsgeschäft

1

Auch die Anwendung des Sparerfreibetrags oder der Freigrenze des § 23 EStG, die Erhebung von Zinsabschlagsteuer seitens der Zahlstellen und die Verrechenbarkeit von Verlusten richtet sich nach der Frage, ob Erträge gem. § 20 EStG vorliegen oder lediglich Wertsteigerungen gegeben sind, die nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG steuerbar sind. Daher erfolgt in diesem Buch die Darstellung der Besteuerung privater Kapitalanlagen zunächst anhand der Besteuerung der Ertragsseite gem. § 20 EStG. Anschließend wird die Besteuerung der Vermögensseite der privaten Kapitalanlage gem. § 23 EStG erläutert. Der steuerliche Ansatz von Werbungskosten richtet sich u.a. nach der Einkunftsart. Was Werbungskosten sind, ob und in welcher Höhe sie angesetzt werden können, wird im Kapitel § 4 erläutert. Besonderheiten für die Besteuerung von ausländischen Kapitaleinkünften findet der Leser im Kapitel § 5. Die Sondervorschriften für die Besteuerung von Investmentfonds im Steuerrecht erfordert eine gesonderte Betrachtung, dargestellt im Kapitel § 6. Um die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, aber auch um seine Rechte wahrzunehmen, sollte sich der Kapitalanleger mit den verschiedenen Möglichkeiten der Informationsbeschaffung durch die Finanzverwaltung auskennen. Daher ist diesem Thema ein eigenes Kapital § 7 gewidmet, dem Sie zahlreiche Praxishinweise entnehmen können.

21

7

8

9

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 2

A. 1

2

3

Auf der Ertragsseite der Besteuerung von Kapitalanlagen richtet sich die Besteuerung nach § 20 EStG. Dabei werden die Einkünfte gem. § 20 EStG nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach folgendem Schema ermittelt: Einnahmen aus Kapitalvermögen – Werbungskosten – Sparerfreibetrag = Einkünfte aus Kapitalvermögen Zu den wesentlichen Einnahmen im Sinne von § 20 EStG gehören neben Dividenden und Einnahmen aus stiller Gesellschaft die Einnahmen aus Zinspapieren (laufende Einnahmen und Einnahmen bei Einlösung und Veräußerung).1 Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind dem persönlichen Einkommensteuersatz des Anlegers zu unterwerfen. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen werden Vorauszahlungen durch eine Art Quellensteuer erhoben. Es handelt sich dabei nach geltendem Recht nicht um eigene Steuerarten, sondern um Vorauszahlungen auf die persönliche Einkommensteuerschuld des Anlegers.2

I. 4

Einkünfteerzielungsabsicht

Maßgebend für die steuerliche Erfassung von Kapitalanlagen ist immer, dass ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Dabei bleibt die Vermögensebene grundsätzlich außer Betracht. Maßgebend ist ein Überschuss, der in der voraussichtlichen Haltedauer erzielt wird. Ist dies nicht der Fall, wird von sog. „Liebhaberei“ gesprochen. Dabei erfolgt eine Einzelbeurteilung jeder Kapitalanlage für sich. Den steuerpflichtigen Einnahmen werden die (steuerlich berücksichtigungsfähigen) Werbungskosten gegenübergestellt. Diese Renditeberechnung wird bezogen auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Kapitalanlage. Insbesondere bei der Refinanzierung von Kapitalanlagen ist darauf zu achten, dass über die Totalperiode der einzelnen Anlage ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird.

II. 5

Allgemeines

Persönliche Zurechnung

Die Kapitalerträge werden grundsätzlich demjenigen zugerechnet, der sie erzielt. Dies mag in der Regel der Inhaber der Kapitalanlage sein, z.B. der Wertpapierinhaber, der Darlehensgeber, der stille Gesellschafter. Bei Gemeinschaftskonten (Und-/Oder – Konten) sind diese je zur Hälfte den

1 2

22

Siehe Kapitel § 2 B (Dividenden), § 2 C (Einnahmen aus stiller Gesellschaft), § 2 D (Zinsen), § 2 E (Ergänzungstatbestände). Siehe Kapitel § 2 G (Kapitalertragsteuer).

2

A. Allgemeines Ehegatten zuzurechnen, unabhängig von der Herkunft der Mittel.3 Dies gilt, sofern nicht anderslautende vertragliche (schriftliche, im Voraus vereinbarte) Regelungen bestehen. > Beispiel: Ehegatten sind Inhaber eines Wertpapierdepots, auf dem sich u.a. ein festverzinsliches Wertpapier befindet. Die Mittel stammen aus dem Verkauf der Unternehmensbeteiligung der Ehefrau. Die aus diesem Wertpapier zufließenden Zinsen werden jedem Ehegatten hälftig zugerechnet.4

2

Ausnahmen ergeben sich aufgrund einzelner gesetzlicher Regelungen. So sind z.B. Dividenden dem Anteilseigner zuzurechnen, dem im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses die Anteile gem. § 39 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind, § 20 Abs. 2 a EStG.5 Da die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen grundsätzlich vom Zu- und Abflussprinzip nach § 11 EStG abhängig ist, ergeben sich in den Fällen der (unentgeltlichen) Rechtsnachfolge Abgrenzungsschwierigkeiten. Für den Fall der Erbschaft (Gesamtrechtsnachfolge) wird vertreten, die Erträge im Zuflusszeitpunkt dem Rechtsnachfolger zuzurechnen.6 Für die Schenkung dagegen erfolgt eine besitzzeitanteilige Aufteilung der Einnahmen.7

6

7

> Beispiel: Herr Sparfuchs schenkt seiner Tochter ein festverzinsliches Wertpapier am 01.07.2004, dass er seit mehreren Jahren auf seinem Depot hält. Die Schenkung erfolgt vor dem Zinszahlungstermin am 01.10.2004. Die Zinszahlung 2004 fließt in voller Höhe der Tochter zu. Für die Besteuerung der Zinszahlung ist zu beachten, dass von Herrn Sparfuchs besitzzeitanteilig die Zinsen zu versteuern sind. Er muss folglich den Zinsanteil vom letzten Zinszahlungstermin bis zum Zeitpunkt der Schenkung ermitteln und in seiner Steuererklärung angeben. Die Tochter dagegen muss lediglich den Zinsanteil versteuern, der ihr von der Schenkung bis zum Zinszahlungszeitpunkt zuzurechnen ist. Aus dem Beispiel ist zu ersehen, dass im laufenden Jahr eine steuerliche Verschiebung von Zinseinnahmen nur für den Teil der Zinsen möglich ist, die besitzzeitanteilig auf den Beschenkten entfallen. Auch ist zu beachten, dass die Tochter den Vater über die Höhe der zugeflossenen Zinsen informieren muss. Auch ist natürlich der Anfall von Schenkungsteuer durch die schenkweise Übertragung von Wertpapieren zu prüfen. Bei Nachweis eines Treuhandverhältnisses erfolgt die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber.8 Häufig finden sich Treuhandverhältnisse bei Investitionen in geschlossene Fonds. ! Praxishinweis: Oftmals werden Familienmitglieder gebeten, sich um die Kapitalanlage zu kümmern. Auch wird zwischen Ehegatten oftmals nicht nach der Herkunft der Gelder und Kapitalanlagen unterschieden. Wenn dann Gelder oder Wertpapiere von einem Konto/ Depot auf ein Depot des andere Familienmitglieds übertragen werden, sollte durch vertragliche Vereinbarungen sichergestellt werden, dass diese Gelder z.B. treuhänderisch verwaltet werden, soweit keine Schenkung vorliegt. 3 4 5 6 7 8

FG München vom 10.03.2004, 4 K 3240/02, EFG 2004, 1258; Hessisches FG vom 26.07.2001, 1 K 2651/00, EFG 2002, 34. Bei dieser Fallgestaltung sind die schenkungsteuerlichen Auswirkungen zu prüfen. § 20 Abs. 2 lit a) EStG; Weber-Grellet, in: L. Schmidt, Einkommensteuer Kommentar, 26. Aufl. 2007, § 20 Rn. 13; zur Problematik von „manufactured dividends“ siehe Kapital § 2 B 1. Weber-Grellet, in: L. Schmidt, Einkommensteuer Kommentar, a.a.O., § 20 Rn. 13; Ministerium für Finanzen und Energie des Landes Schleswig-Holstein vom 16.02.2004, VI 313 – S- 2252 – 280, DB 2004, 1342. BFH vom 09.03.1982, VIII R 160/81, BStBl. 1982 II, 540; a.A. Weber-Grellet in: L. Schmidt, Einkommensteuer Kommanter, a.a.O. § 20 Rn. 14, der seine Auffassung im Gegensatz zur 24. Auflage mit Bezug auf FG BadenWürttemberg vom 1011.2003, 10 K 234/01, DStRE 2005, 244, geändert hat. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

23

8

9

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 10

2

11

Ohne Vereinbarungen könnten die Übertragungen als Schenkungen gewertet werden, die gegebenenfalls zu Schenkungsteuerbelastungen führen. Allerdings gilt es zu bedenken, dass auch in den Folgejahren Einnahmen aus diesen übertragenen Kapitalanlagen und entsprechende Wiederanlagen weiterhin den Treugebern zuzurechnen sind. Damit verbunden ist je nach Umfang der Vermögensanlage ein erheblicher Verwaltungsaufwand. Auch muss dem Finanzamt für die Besteuerung nachgewiesen werden können, wem welche Anlagen und Erträge zuzurechnen sind. Wer den damit verbundenen Verwaltungsaufwand scheut, sollte für jeden Vertretenen ein eigenes, auf dessen Namen lautendes Depot einrichten und im Wege der Bevollmächtigung das Vermögen verwalten lassen.

III.

Zuflussprinzip

1.

Grundlegendes

Der Besteuerungszeitraum in der Einkommensteuer ist das Kalenderjahr. Um die Einnahmen und Ausgaben im Rahmen des § 20 EStG dem jeweiligen Kalenderjahr zuordnen zu können, gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG. Das bedeutet, dass Einnahmen dann steuerlich erfasst werden, wenn sie zugeflossen sind; Ausgaben, wenn sie abgeflossen sind. Geldbeträge fließen daher in der Regel zu, wenn sie bar ausgezahlt, verrechnet oder auf einem Konto des Empfängers gutgeschrieben werden. > Beispiel: Der Anleger Sparfuchs hat in festverzinsliche Staatsobligationen investiert. Zinszahlungstermin dieser Anleihen ist der 15.11. jeden Jahres. Mit Gutschrift der Zinszahlung auf seinem Konto am 17.11. ist der Zinsbetrag Herrn Sparfuchs zugeflossen.

12

2.

Besonderheiten beim Zufluss

a)

Zinsen auf Spareinlagen

Zinsen für Spareinlagen fließen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu, unabhängig von der Gutschrift auf dem Sparkonto oder der Einlösung des Zinsscheins.9 > Beispiel: Herr Sparfuchs hat festverzinsliche Wertpapiere als effektive Stücke in seinem Safe liegen. Die Zinsen sind jährlich fällig. Die Zinsscheine für das Jahr 2005 löst er nicht in 2005 ein, sondern in 2007. Der steuerliche Zufluss der Zinsen erfolgt aber bereits mit Fälligkeit in 2005.10

9 BFH vom 09.05.1974, VI R 161/72 BStBl. II 1974, 547. 10 Der Zeitpunkt der Einlösung hat jedoch Einfluss auf die Erhebung der Zinsabschlagsteuer, siehe Kapitel § 2 G.

24

2

A. Allgemeines

b)

Zinsen bei Veräußerung bzw. Einlösung

In besonderen Fällen fließen die Zinsen erst mit Einlösung oder Veräußerung des jeweiligen Wertpapieres zu. Neben den Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapieren und Zwischengewinnen bei Investmentfonds sind davon u.a. die sogenannten Finanzinnovationen betroffen.11

13

2

> Beispiel: Nullkuponanleihen (Zero-Bonds), „unsaubere“ Disagio-Anleihen, Gleitzinsanleihen Auch Aufzinsungspapiere wie Finanzierungsschätze des Bundes und Bundesschatzbriefe Typ B führen zu einem Zufluss der Zinsen am Schluss der Laufzeit und nicht (fiktiv) jährlich.12

c)

Gewinnanteile

Gewinnanteile, z.B. Dividenden aus Aktien, fließen dem privaten Anleger mit Ausschüttung (Gutschrift auf dem Konto des Anlegers) und nicht mit Gewinnverteilungsbeschluss zu. Anders ist es bei beherrschenden Gesellschaftern. Bei diesen fließt die Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zu.13

d)

15

Erträge aus Investmentfonds

Investmenterträge fließen dem privaten Anleger bei ausschüttenden Investmentfonds mit Ausschüttung zu. Aber auch ohne Ausschüttung hat der Anleger, das Zuflussprinzip durchbrechend, die thesaurierten Erträge des Investmentfonds zu versteuern. Diese gelten mit Ende des Geschäftsjahres des Investmentfonds als zugeflossen.14 Insbesondere thesaurierende Investmentfonds mit Geschäftsjahresende zum 31.12. müssen die steuerlichen Bekanntmachungen bis Ende Mai des Folgejahres veröffentlichen. Die Banken geben ihre Jahresbescheinigungen und Erträgnisaufstellungen häufig bereits Anfang des Folgejahres an den Anleger heraus. Damit sind die fiktiv zugeflossenen ausschüttungsgleichen Erträge aus diesen thesaurierenden Investmentfonds nicht enthalten. Ggf. wird in der Erträgnisaufstellung auf den Bericht des Investmentfonds verwiesen. Auch werden diese ausschüttungsgleichen Erträge dann im Folgejahr in der Jahresbescheinigung erfasst. Diese Erfassung ist jedoch zu korrigieren, da der fiktive Zufluss bereits am 31.12. des Vorjahres erfolgte und auch in diesem Jahr steuerlich zu erfassen ist. Für das Folgejahr ist die Jahresbescheinigung entsprechend um den in der Jahresbescheinigung enthaltenen Ertrag zu vermindern. ! Praxishinweis: Es empfiehlt sich, die Jahresbescheinigungen daraufhin zu prüfen, ob Einnahmen aus Kapitalanlagen, insbesondere solche, die zum Jahreswechsel hin anfallen, im steuerlich korrekten Veranlagungszeitraum erfasst sind.

11 12 13 14

14

Siehe Kapitel § 2 E III für Stückzinsen und IV für Finanzinnovationen. FG München vom 22.10.2000, 6 K 1115/98. BFH vom 30.04.1974, VIII R 123/73, BStBl. 1974, 541. § 2 Abs. 1 S. 2 InvStG, siehe auch Kapitel § 6.

25

16

17

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2 18

19

IV.

Verlustberücksichtigung

1.

Aktuelles Recht

Übersteigen in einem Veranlagungszeitraum die Werbungskosten die Einnahmen, ergibt sich ein Verlust. Auch die Einlösung oder Veräußerung von Finanzinnovationen oder negative Stückzinsen und Zwischengewinne können zu einem negativen Überschuss führen.15 Solche negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen kann der Anleger zunächst mit anderen, positiven Einkünften, z.B. aus nicht selbständiger Arbeit (Gehalt etc.), verrechnen. Sollte nach dieser Verrechnung noch immer ein Verlustüberschuss (negative Summe der Einkünfte) bestehen, kann dieser im Rahmen des § 10 d EStG ein Jahr zurück (Verlustrücktrag) bzw. in die folgende Veranlagenszeiträume vorgetragen werden (Verlustvortrag). Die Steuerbelastung des einzelnen Anlegers kann durch diese Verrechenbarkeit der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen mit anderen Einkunftsarten durch die bewusste Auswahl von Kapitalanlageprodukten und ihren steuerlichen Komponenten gemindert werden. Neben der Minderung der zu versteuernden Einnahmen kann auch eine Senkung der Progression erreicht werden.16

2. 20

Abgeltungssteuer

Die Abgeltungssteuer führt zu einer mehrfachen Beschränkung der Verlustverrechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG-E.17 Zum Einen erfolgt eine Verlustverrechnungsbeschränkung bereits innerhalb der Einkunftsart. Verluste aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien dürfen nur mit Gewinnen aus solchen Geschäften verrechnet werden.18 Sie mindern damit z.B. nicht Zins- oder Dividendenerträge oder Veräußerungsgewinne aus Anleihen. Die Verluste aus Aktiengeschäften müssen gesondert festgestellt werden und können in die Folgejahre vorgetragen werden. Diese Regelung trägt nicht gerade zu der mit der Abgeltungssteuer gewünschten Vereinfachung des Steuerrechts bei. Zum Anderen dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, auch nicht im Rahmen eines Verlustrück- oder -vortrages. Diese Verlustverrechnungsbeschränkung gilt sowohl für solche Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterliegen als auch für solche, die dem persönlichen Steuersatz der Anlegers unterliegen (z.B. bei Antragsveranlagung). Die Verluste aus Kapitalvermögen können jedoch innerhalb der Einkunftsart in die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden; Ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Durch den Verweis auf § 10 d EStG sind diese Verluste aus Kapitalvermögen gesondert festzustellen, soweit eine Veranlagung der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt.

15 Dieser ist nicht zu verwechseln mit dem Verlust, der im Rahmen des § 23 EStG aus negativen Wertentwicklungen des Vermögens realisiert wird. 16 Z.B. durch negative Stückzinsen, siehe Kapitel § 2 F III. 17 § 20 Abs. 6 EStG-E. 18 § 32 Abs. 6 S. 5 und 6 EStG-E.

26

2

A. Allgemeines Durch die Abgeltung der Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte an der Quelle müssen nun die inländischen Zahlstellen, vorrangig die Kreditinstitute, die Verlustverrechnung in den Folgejahren vornehmen. Dies geschieht bankseits innerhalb eines „Verlustverrechnungstopfes“.19 Dabei kann das jeweilige Kreditinstitut jedoch nur die Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigen, die der Anleger bei diesem Kreditinstitut erzielt. Möchte der Anleger nun Verluste aus Kapitalvermögen, die ihm bei einer Bank entstehen, mit Erträgen aus Kapitalvermögen, die er bei einer anderen Bank erzielt, verrechnen, muss er bis zum 15. des laufenden Jahres eine entsprechende „Verlust-Bescheinigung“ bei seiner Bank beantragen und im Wege der Veranlagung die Verrechnung vornehmen.20 Durch die Beschränkung der Verlustverrechnung sind Gestaltungen, wie z.B. durch Stückzinsen, nicht mehr möglich. Im Hinblick auf die Höhe des Abgeltungssatzes von 25 % mag dies noch gerechtfertigt sein. Keine Rechtfertigung findet jedoch die Verlustverrechnungsbeschränkung bei der Antragsveranlagung zum individuellen Steuersatz. In diesen Fällen führt die generelle Verlustverrechnungsbeschränkung zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zu anderen Einkunftsarten. Diese Verlustverrechnungsbeschränkung findet auch keine Rechtfertigung analog zur Finanzrechtsprechung zum § 23 EStG. Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 EStG ist nach Auffassung des BFH verfassungsgemäß: Die Begrenzung der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften auf die Jahresfrist gewähre eine Dispositionsfreiheit des Anlegers, die es rechtfertige, die Verlustverrechnung zu beschränken.21 Die Besteuerung von Veräußerungsgeschäften wird mit Einführung der Abgeltungssteuer abweichend zum § 23 EStG unabhängig von einer Haltedauer vorgenommen. Damit entfällt ein gewichtiges Argument, die Verlustverrechnung zu beschränken. Es bleibt abzuwarten, ob die Verfassungswidrigkeit der geplanten Beschränkung der Verlustverrechnung durch die Finanzrechtsprechung erklärt wird.

V.

21

2

22

Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen

Mit Urteil vom 07.09.2005 entschied der BFH, dass die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen seit 1994 verfassungsgemäß ist.22 Der BFH hat in seinem Urteil die Auffassung vertreten, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsbesteuerung) nicht wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig sind. Aus damaliger Sicht des Gesetzgebers sei das Zinsabschlaggesetz eine geeignete Maßnahme gewesen, den Belastungserfolg herbeizuführen. Ein Erhebungsdefizit könne allenfalls nur noch bei von ausländischen Zahlstellen bezogenen Kapitalerträgen vorliegen sowie bei (nicht erklärten) inländischen Kapitalerträgen, soweit sie einem persönlichen Einkommensteuersatz unterlägen, der über den Zinsabschlag hinausginge. Aber auch bezüglich dieser Punkte lehnt der BFH ein Vollzugsdefizit ab. Insbesondere die zwischenzeitlich geschaffenen Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung (Mitteilung nach § 45 d EStG, Jahresbescheinigung

19 Siehe Kapitel § 2 G V. 20 Siehe Kapitel § 2 G V. 21 BFH vom 18.10.2006, IX R 28/05, BFH/NV 2007, 327; Der Steuerpflichtige kann so disponieren, dass Verluste innerhalb der Jahresfrist steuerliche berücksichtigungsfähig, Gewinne aber außerhalb der Jahresfrist steuerlich unbeachtlich realisiert werden. 22 BFH vom 07.09.2005, VIII R 90/04, BStBl. 2006 II, 61.

27

23

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

24

2

ab 2004, Kontenabrufverfahren) sind nach Auffassung des BFH geeignet, die Verfassungswidrigkeit zu verneinen.23 Gegen das Urteil des BFH ist Verfassungsbeschwerde eingelegt worden.24 Daher ist zu überlegen, bei wesentlichen Einkünften aus Kapitalvermögen Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide einzulegen und Antrag auf Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht zu stellen.

B. 25

26

27

28

Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

Definiert werden die Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Ausschüttung von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter/Anteilseigner, wobei diese Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein müssen. Insbesondere Dividenden (Gewinnanteile aus Aktien) bilden im Rahmen der privaten Kapitalanlage die wesentlichen Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Daneben führen sonstige Bezüge als besondere Entgelte und Vorteile aus Kapitalgesellschaften wie z.B. Bonus- und Treueaktien sowie verdeckte Gewinnausschüttungen zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Erfasst werden des Weiteren Gewinnanteile aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist.

I.

Dividenden

1.

Aktuelle Rechtslage

Dividenden sind offene Gewinnausschüttungen einer Aktiengesellschaft an ihre Anteilseigner. Zunächst unterliegt der Gewinn bei der Aktiengesellschaft der Körperschaftsteuer (KSt). Diese beträgt 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 %. Schüttet die Aktiengesellschaft den Gewinn an die Anteilseigner aus, führt sie zusätzlich Kapitalertragsteuer (KESt) in Höhe von 20 % der Ausschüttung an die Finanzbehörde ab.25 Während die Kapitalertragsteuer eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer der Anteilseigner darstellt, wird die Belastung des Gewinns mit der Körperschaftsteuer definitiv.26 Da dieser Gewinn nun beim Anteilseigner zusätzlich der Einkommensteuer unterliegt, entsteht eine Doppelbelastung, die durch das sog. Halbeinkünfteverfahren abgemildert wird.27 Dabei unterliegen zum Ausgleich dieser Doppelbelastung die Dividenden nur zur Hälfte der Einkommensteuer. Der steuerfreie Teil der Dividenden wirkt auch nicht steuersatzerhöhend.28 Werbungskosten, die mit 23 24 25 26

Zu den Möglichkeiten der Informationsbeschaffung siehe Kapital § 7. BVErfG, 2 BvR 2077/05. Siehe Kapitel § 2G. Das System des sog. Anrechnungsverfahrens wurde mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt. 27 § 3 Nr. 40 d) EstG. 28 Im Gegensatz dazu ist z.B. bei ausländischen Immobilienfonds darauf zu achten, dass zwar die ausländischen Einkünfte in Deutschland steuerfrei sind, sie aber für die Ermittlung des persönlichen Einkommensteuersatzes herangezogen werden (Progressionsvorbehalt) und so i.d.R. zu einer höheren Steuer auf die inländischen Einkünfte führen.

28

2

B. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) den Dividenden im Zusammenhang stehen, dürfen entsprechend auch nur zur Hälfte steuerlich abgezogen werden. > Beispiel: Anleger Sparfuchs investierte in 2005 in 100 Stück Aktien der Siemens AG. Sein Sparerfreibetrag ist in 2006 bereits durch hohe Zinszahlungen festverzinslicher Wertpapiere aufgebraucht. Herr Sparfuchs hat einen persönlichen Einkommensteuersatz von 32 %. In 2006 beschließt die Siemens AG eine Dividende in Höhe von 1,45 Euro/Aktie. Anleger Sparfuchs erhält eine Gutschrift in Höhe von 114,40 Euro, die sich wie folgt berechnet: Dividenden je Aktie 1,45 Euro × 100 Stück = 145,00 Euro 20 % KESt zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag (SolZ)× 145,00 Euro = 30,60 Euro Auszahlung an Herrn Sparfuchs 114,40 Euro Steuerpflichtige Einnahme im Rahmen der Einkommensteuer 50 % × 145, 00 Euro = 72,50 Euro ESt 32 % zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag = 24,48 Euro Anrechnung KESt zzgl. SolZ = 30,60 Euro Erstattung von KESt zzgl. SolZ = 6,12 Euro Zu beachten ist, dass die Kapitalertragsteuer ohne Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens berechnet wird (siehe Beispiel). Für Anleger mit einem persönlichen Einkommensteuersatz bis zu 40 % ergibt sich somit immer ein Erstattungsanspruch. Über die Dividendenzahlung erhält der Anleger eine Wertpapierabrechnung, die neben dem Betrag der Dividende auch die einbehaltenen Steuern aufzeigt. Auch in den Erträgnisaufstellungen der inländischen Kreditinstitute sind die Bruttodividende und die einbehaltenen Abzugssteuern einzeln aufgelistet. Bei ausländischen Depots erfolgt der Ausweis von inländischer (deutscher) Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zum Teil als „Quellensteuer“. Da die Anrechnung von inländischer Kapitalertragsteuer in voller Höhe erfolgt, die Anrechnung von ausländischer Quellensteuer ggf. nur begrenzt, ist es wichtig, die inländische Kapitalertragsteuer zu erkennen.29

2

29

30

! Praxishinweis: Mögliche Gegenstrategie im Hinblick auf die Senkung des Sparerfreibetrags ab 01.01.2007 kann (aus steuerlicher Sicht) die verstärkte Investition in Aktien sein, da die Dividenden den Sparerfreibetrag nur hälftig mindern. Der steuerfreie Teil der Dividenden unterliegt zudem nicht dem Progressionsvorbehalt. Zu beachten ist, dass die Ausschüttung von Eigenkapital, hier die Rückzahlung von Nennkapital, nicht besteuert wird, da es sich nicht um die Ausschüttung von Gewinnen der Kapitalgesellschaft handelt. Eine Besonderheit ergibt sich im Zusammenhang mit Aktiengeschäften an der Börse in zeitlicher Nähe zum Ausschüttungstag, sog. „manufactured dividends“. I.d.R. handelt es sich um Leerverkäufe, bei denen der Leerverkäufer zeitlich kurz vor Ausschüttungstermin Aktien mit Dividendenanspruch verkauft (cum dividende), diese jedoch erst nach Ausschüttung ohne Ausschüttungsanspruch (ex dividende) erwirbt. Da der Leerverkäufer dem Käufer nur Aktien ex dividende liefern kann, zahlt er dem Käufer einen Dividendenkompensationsanspruch. Dieser ist gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 4 EStG als sonstiger Bezug Einnahme aus Kapitalvermögen und im Halbeinkünftever-

29 Siehe Kapitel § 2 G.

29

31

32

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) fahren steuerpflichtig.30 Damit ergibt sich in diesen Fällen eine Besteuerung des (zivilrechtlichen) Anteilseigners, der die Dividendenzahlung erhält, gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG sowie des Käufers, der die Dividendenkompensationszahlung vom Leerverkäufer bezahlt bekommt. Durch die Änderung wurde zum Einen geklärt, dass die Kompensationszahlungen dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Zum Anderen wurde somit in Verbindung mit § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuerabzug auch auf diese sonstigen Bezüge gesichert.31 Die gesetzliche Änderung erfasst Dividendenkompensationszahlungen, die nach dem 31.12.2006 gezahlt werden.

2

2. 33

Abgeltungssteuer

Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform wird das Halbeinkünfteverfahren abgeschafft. Die voll steuerpflichtigen in- und ausländischen Dividenden unterliegen dann der Abgeltungssteuer in Höhe von 25 %.32 Somit werden die Dividenden ab 2009 höher besteuert, lässt man die Seite der ausschüttenden Kapitalgesellschaft (mit Senkung des Körperschaftsteuersatzes und Gegenfinanzierungsmaßnahmen) außer Betracht. Halbeinkünfteverfahren Ausschüttung Bemessungsgrundlage in % Einkommensteuer in % (Reichensteuer) Solidaritätszuschlag in % Liquidität Steuerbelastung in %

34

35

II.

Stockdividende

1.

Aktuelles Recht

Abgeltungssteuer

100 € 50 % 42 % (45 %) 2,31 % (2,48 %)

100 € 100 % 25 % 1,38 %

78,51 € (76,26 €) 22,16 % (23,74 %)

73,62 € 26,38 %

Auch nicht in bar gezahlte Dividenden sind Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Dividendenanspruch des Aktionärs ist zwar auf Zahlung einer Geldsumme gerichtet. Er kann aber bei vereinbartem Wahlrecht durch sogenannte Freiaktien/Gratisaktien erfüllt werden. Die Zuwendung von Freiaktien anstelle einer Bardividende erfolgt an Erfüllungs Statt. Diese Freiaktien werden durch den Verzicht auf die Ausschüttung erworben, als Folge einer individuellen Entscheidung des Anlegers. Damit stellt der Erhalt dieser Freiaktien eine Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.33 Die Höhe der Einnahme durch sog. Stockdividenden richtet sich nach der Höhe des Dividendenbetrages. Zuflusszeitpunkt der Stockdividende ist der Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung des Anlegers. Liegt der Wert der Aktien im Zuflusszeitpunkt über dem Dividendenbetrag, so ist dieser Vorteil steuerlich irrelevant. Auch für Stockdividenden gilt das Halbeinkünfteverfahren. 30 31 32 33

30

Jahresteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl. I, 2878. Siehe Kapitel § 2 G. § 43 Nr. 6 EStG-E. BFH vom 14.02.2006, VIII R 49/03, BStBl. II 2006, S. 520.

2

B. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Bei ausländischen Stockdividenden fällt keine Quellensteuer an. Dagegen unterliegen Stockdividenden deutscher Aktiengesellschaften der Kapitalertragsteuerpflicht.34 Stockdividenden sind nicht in der Jahresbescheinigung enthalten. Sie sind i.d.R. nur aus den Wertpapierabrechnungen zu erkennen.

In den Niederlanden z.B. sind Stockdividenden sehr beliebt. 34 Siehe Kapital § 2 G.

31

36 37

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 38

Von Stockdividenden zu unterscheiden sind Aktien, die im Rahmen von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln stammen. Dabei wird durch Umwandlung von Rücklagen das Nennkapital der Gesellschaft erhöht. Da der Aktionär im Verhältnis seiner Beteiligung neue Aktien beziehen kann und er keine weitergehenden Anteilsrechte erwirbt als die, die ihm bereits zustehen, handelt es sich um einen Vorgang in der Vermögenssphäre. Die Bezugsrechte, die dem Altaktionär bei Kapitalerhöhung erwachsen, stellen dementsprechend auch keine Kapitaleinnahmen dar.35

39

Die vorstehende Wertpapierabrechnung zeigt den Zugang von zusätzlichen 450 Aktien der SAP AG aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Die Zuteilung dieser Gratisaktien führt nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen.36

2

35 Siehe Kapitel § 3. 36 BFH vom 22.05.2003, IX R 9/00, BStBl. 2003 II, 712.

32

2

B. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

2.

Abgeltungssteuer

Auch Stockdividenden unterliegen ab 2009 der Abgeltungssteuer. Dieser Steuerabzug soll nun künftig nicht nur auf inländische, sondern auch auf ausländische Dividenden ausgeweitet werden. Eine Beschränkung auf Bardividenden besteht nicht, so dass künftig auf in- und ausländische Stockdividenden die Abgeltungssteuer einzubehalten ist. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass bei inländischen Stockdividenden die Kapitalgesellschaft selbst für den Abzug der Abgeltungsteuer verantwortlich ist. Für ausländische Dividenden ist die auszahlende Stelle (in der Regel das depotführende Kreditinstitut) für den Einbehalt verantwortlich.37 Auf die Problematik, dass bei Stockdividenden keine Liquidität fließt, geht das Gesetz nicht ein.

III.

Bonus-/Treueaktien

1.

Aktuelles Recht

Diese Aktien werden ohne zusätzliches Entgelt an die Aktionäre ausgegeben und stammen nicht aus einer Kapitalerhöhung. Sie stammen vielmehr von einem Großaktionär oder der Gesellschaft selbst („eigene Aktien“). Die Zuteilung dieser Aktien führt zu Einnahmen aus Kapitalvermögen.38 Die Höhe der Kapitaleinnahme richtet sich nach dem niedrigsten Börsenkurs der Aktien am Tag der Einbuchung der Bonusaktien ins Depot des Anlegers. Bonusaktien gelten an dem Tag als angeschafft, an dem die Gesellschaft die Ausgabe beschließt. Knüpft die Gesellschaft den Bezug der Bonusaktien an eine bestimme Leistung, z.B. die Einhaltung von Mindesthaltefristen, so gelten die Aktien erst mit Erbringung dieser Leistung als angeschafft. Dies ist beachtlich für die Einhaltung der Spekulationsfrist, denn die Aktien gelten als angeschafft im Sinne des § 23 EStG und die Besteuerung von Kursentwicklungen bei Veräußerung richtet sich u.a. nach der Haltedauer von einem Jahr.39

40

41

> Beispiel: Die Börsengänge der Deutschen Telekom haben zu unterschiedlichen Besteuerungen geführt. Die Zuteilung von Bonusaktien beim ersten Börsengang (1999) ist aus Vertrauensschutzgründen steuerfrei. Dagegen unterliegen die Zuwendungen von Bonusaktien aus dem zweiten und dritten Börsengang (2000 und 2002) der Steuerpflicht gem. § 20 EStG. Während die Einnahmen aus dem zweiten Börsengang noch voll steuerpflichtig sind, unterliegen die Einnahmen aus dem dritten Börsengang dem Halbeinkünfteverfahren.40 Die Banken müssen auf Anfrage der Steuerfahndung über die Anleger Auskunft geben, die Bonusaktien der Telekom erhalten haben. Dies entschied das FG Baden-Württemberg mit Beschluss vom 18.07.2005.41 Stichproben hätten ergeben, dass nur eine sehr geringe Anzahl von Anlegern die Bonusaktien als Einnahme erklärt hätten. So sei das Interesse einer gleichmäßigen Durchsetzung der Besteuerung und damit die Erzielung von Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit vorrangig vor dem Interesse des Bankgeheimnisses eines Einzelnen. Damit müssen die 37 38 39 40 41

§ 44 Abs. 1 S. 3 EStG-E. BFH vom 07.12.2004, VIII R 70/02, BStBl. 2005 II, 468. Siehe Kapital § 3 B I. BFH vom 07.12.2004, VIII R 70/02, a.a.O. FG Baden-Württemberg vom 18.07.2005, 4 V 24/04, EFG 2005, 1822.

33

42

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) Banken im Rahmen der Sammelauskunftsersuchen über die Bezieher von Bonusaktien Auskunft geben. > Praxisbeispiel: Wichtig ist, dass Anleger, die Bonusaktien erhalten haben, ihre Steuererklärungen daraufhin prüfen, ob sie die erhaltenen Aktien als Kapitaleinnahme erklärt oder deren Zugang in der Erklärung dokumentiert haben. Ist dies nicht der Fall, sollten sie sich fachkundigen Rat einholen, ob und wie diese Einnahmen nachzuerklären sind.

2

43

44

Auch können Kapitalmaßnahmen derart gestaltet sein, dass sie sowohl steuerlich irrelevante Elemente beinhalten als auch zu steuerlich relevanten Erträgen führen. Dabei wird ein Aktiensplit oder eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verbunden mit einer Ausgabe von Aktien, die zusätzlich zum steuerlich neutralen Split/Kapitalerhöhung ausgegeben werden.42 Der Anleger hat in diesen besonderen Fällen die Wahl, Alternative 1: die zusätzlich ausgegebenen Aktien zu beziehen und sofort an die Gesellschaft zu einem festgelegten Preis zurückzugeben, Alternative 2: die zusätzlich ausgegebenen Aktien zu beziehen und später zu einem festgelegten Preis an die Gesellschaft zu veräußern, Alternative 3: eine Dividende gleicher Höhe zu erhalten. Dabei sind Preis je Anteil oder Dividende je Anteil gleich hoch. Folgende Wertpapierabrechnung zeigt den Bezug der zusätzlich ausgegebenen Aktien der Vodafone Group:

42 Z.B. Kapitalmaßnahme von Vodafone zum 31.07.2006 („return of capital“) und Kapitalmaßnahme von Whitbread plc zum 08.01.2007 („return of cash“).

34

2

B. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Kapitalgesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Anschließend erfolgt eine Rückgabe der erhaltenen Aktien:

45

2

Eine abschließende Beurteilung der Rechtsprechung über die steuerliche Behandlung solcher Maßnahmen ist noch nicht erfolgt. Auch die Finanzverwaltung hat sich noch nicht zu diesen Maßnahmen geäußert. Die kreditwirtschaftlichen Verbände halten die Gewährung der zusätzlichen Aktien bzw. die Zahlung der Dividende für Einnahmen aus Kapitalvermögen.43 Daher sollte auch in solchen Fällen der Ertrag in der Steuererklärung aufgezeigt werden. Ist der Anleger der Auffassung, dass es sich bei den zusätzlich gewährten Aktien nicht um einen Kapitalertrag handelt, so sollte er den Betrag aus den Einnahmen streichen und dies dem Finanzamt gegenüber, z.B. in einem Anschreiben oder einer Ergänzung zur Anlage KAP, kurz erläutern. Übernimmt das Finanzamt die Zahlen der Anlage KAP in den Steuerbescheid, so kann es später, z.B. im Falle einer Rechtsprechungsentscheidung, diesen Bescheid bei Bestandskraft nicht mehr korrigieren. 43 WM Datenservice, Kundeninformation K 19 vom 28.07.2006, 2006/19 zur Kapitalmaßnahme von Vodafone.

35

46

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2. 2

47

Da auch Bonusaktien Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen, werden auch sie ab 2009 der Abgeltungssteuer unterliegen. Damit müssen vorab die Zahlstellen die Entscheidung über die Steuerpflicht des Vorgangs treffen. In den Fällen, in denen die Zahlstelle den Vorgang der Abgeltungssteuer unterwirft, der Anleger aber der Auffassung ist, der Vorgang sei nicht steuerpflichtig, stellt sich die Frage, wie und gegen wen der Anleger seine Auffassung vertreten kann. Sinnvoll erscheint hier, eine Veranlagung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (zum Abgeltungssteuersatz von 25 %) vorzunehmen. Im Rahmen der Steuererklärung kann der Anleger bereits seine Auffassung dem Finanzamt gegenüber darlegen. Gegen einen abweichenden Einkommensteuerbescheid steht dem Anleger dann der gängige Finanzrechtsweg offen (Einspruch, Klage etc.).

IV. 48

Abgeltungssteuer

Gewinnanteile aus aktienähnlichen Genussrechten

Ist mit dem Erwerb eines Genussrechtes eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbunden, liegen mit den Gewinnanteilen Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, die im Halbeinkünfteverfahren steuerpflichtig sind.44 Die aufgelaufenen Erträge sind im Kurs enthalten. Zu beachten ist, dass bezogen auf die Kursentwicklungen der § 23 EStG Anwendung findet. Denkbar ist die Veräußerung des Gewinnbezugsrechts ohne das Genussrecht selbst. Dieser Vorgang ist von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfasst, wohl aber von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit a) EStG.45 ! Praxishinweis: Ein Veräußerung von Genussrechten kurz vor Ausschüttungstermin außerhalb der Jahresfrist des § 23 EStG führt zu einer steuerfreien Vereinnahmung der bis dahin aufgelaufenen Erträge. An deutschen Börsen werden weitgehend keine aktienähnlichen Genussrechte gehandelt, so dass sich die vorstehenden Aufführungen im Wesentlichen auf ausländische Genussrechte beziehen.

49

50

Auch die Gewinnanteile aus aktienähnlichen Genussrechten unterliegen ab 2009 der Abgeltungssteuer.

C.

Einnahmen aus stiller Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

I.

Aktuelles Recht

Die Kapitalanlage als stiller Gesellschafter oder als Darlehensgeber im Rahmen von partiarischen Darlehen führt dann zu einer Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn sie sich im Privatvermögen befindet. In beiden Fällen, aber insbesondere bei den partiarischen Darlehen handelt es sich um eine besondere und nicht alltägliche Art der Kapitalanlage. Daher wird im Folgenden nur auf die stille Gesellschaft näher eingegangen.

44 Zu Zinserträgen aus Genussrechten siehe Kapitel § 2 D II. 45 Siehe Kapitel § 2 E.

36

C.

II.

2

Einnahmen aus stiller Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

Merkmale einer stillen Gesellschaft

Stiller Gesellschafter ist, wer sich an einem Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt, § 230 Abs. 1 HGB. Dabei geht die Einlage in das Vermögen des Inhaber des Handelsgeschäfts über. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft und tritt nicht nach außen auf. Zudem bedarf es ausdrücklich eines Gesellschaftsvertrages. Der Stille wird folglich mit seiner Beteiligung Gesellschafter. Die stille Gesellschaft zeichnet aus, dass sie zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, ausgerichtet auf den Betrieb eines Handelsgewerbes, geschlossen wird. Neben der Einlageleistung des Stillen ist die Gewinnbeteiligung unabdingbare Voraussetzung der stillen Gesellschaft. Dagegen ist eine Verlustbeteiligung abdingbar, § 231 Abs. 2 HGB. Wird eine feste Verzinsung vereinbart, liegt keine stille Gesellschaft vor, sondern ein Darlehen. Allerdings ist wiederum eine Kombination aus fester Verzinsung (z.B. Mindestgewinn oder Mindestverzinsung) und aus einem Gewinnanteil für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft nicht schädlich. Die Höhe der Gewinnanteile bestimmt sich in der Regel nach dem Gesellschaftsvertrag. Der Stille nimmt des Weiteren an den Verlusten der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage teil. Solange die Einlage des Stillen durch Verluste gemindert ist, werden künftige Gewinne zunächst auf seine Verluste angerechnet, bis die Einlage wieder aufgefüllt ist. Damit beläuft sich das Risiko an dieser Stelle auf den Verlust der Einlage zuzüglich der Gewinnanteile bis zur Auffüllung der Einlage. Es kann auch vereinbart werden, dass der Stille nicht an den Verlusten beteiligt sein soll, § 231 Abs. 1 HGB. Denkbar ist auch, dass der Stille entstandene Verluste ausgleichen soll (Nachschusspflicht). Gerade letzte Regelung beinhaltet ein hohes Risiko, so dass die vertraglichen Regelungen bei einer Kapitalanlage als stiller Gesellschafter wohl geprüft sein wollen. Zu unterscheiden sind die typische und die atypische stille Gesellschaft. Nur die Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen. Der atypisch stille Gesellschafter ist dagegen Mitunternehmer und unterliegt mit seinen gewerblichen Einkünften der Besteuerung gem. § 15 EStG. Da die Kapitalanlage im Betriebsvermögen nicht Thema dieses Buches ist, beschränken sich die folgenden Ausführungen auf den (typisch) stillen Gesellschafter.

III.

51

52

53

54

Einnahmen aus stiller Gesellschaft

Der Stille bezieht mit seinem Gewinnanteil steuerpflichtige Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Ein Verlust der Vermögenseinlage des Stillen stellt einen steuerlich nicht relevanten Vorgang der Vermögensebene dar. Dagegen sind die (laufenden) Verlustanteile, die der Stille aufgrund vertraglicher Vereinbarungen zu tragen hat, steuerlich zu berücksichtigen. Sie sind als Werbungskosten bis zur Höhe der Einlage steuerlich zu berücksichtigen, nicht als negative Einnahmen.46 Bei Auflösung der stillen Gesellschaft ist die Rückzahlung der Einlage ein auf der Vermögensebene nicht steuerbarer Vorgang. Darüber hinausgehende Zahlungen, wie z.B. ausstehende Gewinnanteile, sind steuerpflichtige Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Abfindungszahlungen an einen Stillen für die vorzeitige Beendigung der stillen Gesellschaft sind steuerpflichtige Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 i. V. mit Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG.

46 BFH vom 23.02.3007, VIII B 105/06; vom 16.12.1886, VIII R 10/85, BFH/NV 1987, 715.

37

55

56

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

IV. 2

57

Besonderes Besteuerungsverfahren

Für die stille Gesellschaft werden die Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festgestellt. Dies erfolgt durch das Betriebsstättenfinanzamt. Das Betriebsstättenfinanzamt informiert anhand von Kontrollmitteilungen das Wohnsitzfinanzamt der Beteiligten der stillen Gesellschaft. ! Praxishinweis: Liegt folglich im Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung des stillen Gesellschafters sein steuerliches Beteiligungsergebnis aus der stillen Gesellschaft noch nicht vor, so reicht in der Steuererklärung die Angabe der stillen Gesellschaft mit Steuernummer und zuständigem Betriebsstättenfinanzamt und der Hinweis „von Amts wegen festzustellen“.

V. 58

Die Bezüge aus einer stillen Gesellschaft werden ebenfalls der Abgeltungssteuer unterworfen. Hier muss die stille Gesellschaft als Schuldner der Kapitalerträge den Steuerabzug für den stillen Gesellschafter vornehmen.47

D. 59

60

61

Abgeltungssteuer

Grundtatbestand Zinserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG)

Zinsen sind eine laufzeitabhängige Vergütung für den Gebrauch von auf Zeit überlassenen Kapitals.48 § 20 EStG unterscheidet insbesondere Zinsen aus Grundpfandrechten und Renten aus Rentenschulden, wie z.B. Bereitstellungszinsen und der Zinsanteil einer Annuität (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG), aus Lebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sowie aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

I.

Zinsen aus bestimmten Lebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

1.

Aktuelles Recht

Mit dem Alterseinkünftegesetz (AEG) wurde unter anderem die Steuerpflicht von bestimmten Lebensversicherungen neu geregelt.49 Von dem AEG sind solche Versicherungsverträge betroffen, die nach dem 31.12.2004 geschlossen wurden. Der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegen grundsätzlich folgende kapitalbildende Lebensversicherungen: Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht das Renten47 § 44 Abs. 1 S. 3 EStG. 48 BGH vom 16.11.1978, III ZR 47/77, NJW 1979, 540; BFH vom 3.10.1984, II R 194/82, BStBl. 1985 II, 73. 49 Alterseinkünftegesetz vom 05.07.2004, BGBl. 2004 I, 1427.

38

D.

2

Grundtatbestand Zinserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG)

wahlrecht ausgeübt wird, und Kapitalversicherungen mit Sparanteil. Auch Erträge aus Unfallversicherungen mit Beitragsrückzahlungen fallen unter die Steuerpflicht.50 Die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG greift nur im Erlebensfall oder bei Rückkauf. Tritt die Versicherungsleistung bei mit der Versicherung verbundenen charakteristischen Hauptrisiken, wie z.B. Tod oder Unfall ein, so rechnen die Leistungen nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.51 Wenn die Versicherung zum Privatvermögen gehört, ermittelt sich der steuerpflichtige Zinsertrag wie folgt: Versicherungsleistung abzüglich Summe der entrichteten Versicherungsbeiträge (Prämien) = Ertrag nach § 20 Abs. 1Nr. 6 EStG. Wird die Versicherungsleistung ■ nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und ■ nach Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgezahlt, ist nur die Hälfte des Unterschiedsbetrages anzusetzen. Für vor dem 01.01.2005 geschlossene Versicherungsverträge gilt noch das alte Steuerrecht: Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sind Erträge aus den betroffenen Versicherungen steuerfrei.

62

2 63

64

65

! Praxishinweis: Vorsicht ist bei Vertragsänderungen geboten, da diese unter Umständen zu einem Neubeginn der Versicherung führen (sog. Novation) und damit nicht mehr die Steuerfreiheit nach alten Recht, sondern die Steuerpflicht nach neuem Recht greift. So führen z.B. nachträglich vereinbarte Beitragserhöhungen oder Erhöhungen der Versicherungssumme im Umfang der Erhöhung zu einem gesonderten neuen Vertrag.

2.

Abgeltungssteuer

Ab 01.01.2009 unterliegen Erträge aus Lebensversicherungen grundsätzlich der Abgeltungssteuer. Die begünstigten Lebensversicherungen, die nur hälftig zur Steuer herangezogen werden, sind jedoch von der Abgeltungssteuer ausgenommen und unterliegen dem persönlichen Steuersatz des Anlegers.52 Die Lebensversicherungsunternehmen haben den Steuerabzug in diesen Fällen vom vollen Ertrag vorzunehmen.53 Dieser Steuerabzug wird im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung mangels Abgeltungswirkung wieder angerechnet.

50 51 52 53

BMF vom 22.12.2005, IV C 1 S 2252- 343/05, BStBl. 2006 I, 92, Rn. 1. BMF vom 22.12.2005, IV C 1 S 2252- 343/05, a.a.O., Rn. 40. § 32 d Abs. 2 Nr. 2 EStG-E. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 1 EStG-E.

39

66

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

II.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeglicher Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)

1.

Aktuelles Recht

2

67

68

69

70

71 72

73

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeglicher Art sind steuerpflichtig gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 EStG, wenn ■ die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ■ ein Entgelt für die Überlassung zur Nutzung ■ zugesagt oder gewährt worden ist, ■ auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. So fallen z.B. Steuererstattungszinsen unter die Steuerpflicht des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.54 Auch verzinsliche Darlehen zwischen Privatpersonen unterliegen der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Einnahmen aus Genussrechten bzw. Genussscheinen, die den Anleger nur am Gewinn beteiligen, führen als obligationsähnliche Genussscheine beim Anleger zu Zinserträgen, nicht zu Gewinnausschüttungen.55 Den Emissionsbedingungen ist zu entnehmen, welche Art von Genussschein, ob obligationsähnlich oder aktienähnlich, vorliegt.56 Die meisten Genusscheine in Deutschland haben einen obligationsähnlichen Charakter. Damit liegen grundsätzlich Zinseinnahmen nur dann nicht vor, wenn es sich um rein spekulative Kapitalanlagen handelt, bei denen weder eine Kapitalrückzahlung noch ein Entgelt zugesagt ist (z.B. Index-Zertifikate ohne gewährte Kapitalrückzahlung, Swaps, Collars, GIRO usw.).57 Maßgebend für die Beurteilung, ob eine Kapitalanlage zu Zinseinnahmen führt, sind die Bedingungen im Zeitpunkt der Emission.58 Nach der gesetzlichen Regelung lassen sich somit im Grundsatz drei Fälle von Zinspapieren aufzeigen: ■ Kapitalanlagen mit Kapitalrückzahlung und fester/variabler Verzinsung (z.B. Bankguthaben wie Spareinlagen, Festgelder und klassische festverzinsliche Wertpapiere) ■ Kapitalanlagen mit Kapitalrückzahlung ohne Verzinsung bzw. mit ungewisser Verzinsung (z.B. Zerobonds/Nullkupon-Anleihen, Bundsschatzbrief Typ B, money-back-Zertifikate, Gleitzinsanleihen, Floater und Reverse Floater) ■ Kapitalanlagen mit Verzinsung, aber ungewisser Kapitalrückzahlung (z.B. Index-Anleihen, bei denen nur die Rückzahlung des überlassenen Kapitals indexabhängig ist, capped warrants, Wandel-, Umtausch- und Aktienanleihen) Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen nicht die vollständige Rückzahlung des überlassenen Kapitalvermögens voraus.59 54 55 56 57 58 59

40

BFH vom 08.11.2005, VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527. Siehe Kapitel § 2 B IV zu aktienähnlichen Genussscheinen. Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuern 2007, S. 122 f. Siehe zur steuerlichen Behandlung solcher Spekulationspapiere Kapitel § 3. Zu sog. „Argentinien-Anleihen“ siehe BFH vom 13.12.2006, VIII R 62/04, BFH/NV 2007, 584. OFD Frankfurt vom 23.10.2003, S 2252 A 42 St II 3.04.

D.

2

Grundtatbestand Zinserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG)

Zunächst unterliegen die laufenden Entgelte während der Haltedauer der Kapitalanlage der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dies gilt sowohl für den Ersterwerber als auch für alle weiteren Erwerber der Kapitalanlage. Auch das Entgelt bei der Einlösung von bestimmten Kapitalanlagen durch den Ersterwerber wird durch § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst, wenn der Ersterwerber das Wertpapier bis zum Ende der Laufzeit innehat und es dann durch den Schuldner eingelöst wird. Dies gilt z.B. für Auf- und Abzinsungspapiere. Die Rückzahlung des Kapitals selbst an den Ersterwerber führt nicht zu einer steuerpflichtigen Kapitaleinnahme i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern bewegt sich auf der grundsätzlich nicht steuerbaren Vermögensebene. Ob die Einlösung (Rückzahlung von überlassenem Kapital), Abtretung und Veräußerung von Kapitalforderungen durch den Ersterwerber, Zweiterwerber und jeden weiteren Erwerber zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt, wird ergänzend in § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG geregelt.60 Nachfolgende Ausführungen beziehen nur auf die Fälle der laufenden Verzinsung und Einlösung durch den Erstwerber. Bezüglich der Vorgänge der Veräußerung und dem gleichgestellt der Einlösung siehe Kapital E. Die vorstehend aufgeführten Fälle von Zinspapieren werden im Folgenden unter 2. bis 4. näher erläutert.

2.

74

75

76

Kapitalanlagen mit gewährter Kapitalrückzahlung und fester/variabler Verzinsung

Bei diesen Fallvarianten handelt es sich um gängige, klassische Kapitalanlagen, die steuerlich auch zu einer klaren Abgrenzung zwischen Nutzungsentgelten auf Ertragsebene und Kursentwicklungen auf der Vermögensebene führen.

77

> Beispiel: Anleger Sparfuchs hat die festverzinsliche Anleihe EUROHYPO AG DM-ANL. 1997(07), ISIN DE0001953057, nominal 100.000 DM (51.123,19 Euro), Zinskupon 5,625 %, in seinem Depot. Herr Sparfuchs erhält mit Ablauf der Anleihe am 15.10.2007 die Kapitalrückzahlung zu 100 % und die Zinsgutschrift in Höhe von 3.386,31 Euro. Steuerpflichtig ist die Zinszahlung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Kapitalrückzahlung spielt sich im Bereich der Vermögensebene ab und ist allenfalls unter den Voraussetzungen des § 23 EStG steuerpflichtig. ! Praxishinweis: Im Hinblick auf die Senkung des Sparerfreibetrags ab 01.01.2007 und die geplante Abgeltungssteuer könnte die Anlage in niedrig verzinsliche Anleihen steuerlich interessant sein. Durch die niedrige Verzinsung erhält der Anleger eine geringe laufende Zinszahlung, die auch entsprechend gering den Sparerfreibetrag angreift. Je nach Höhe des Kaufkurses und Rückzahlung der Anleihe zu 100 % nach Ablauf der Spekulationsfrist von einem Jahr kann der Gewinn aus der Kursdifferenz steuerfrei vereinnahmt werden. Ob diese Art der Anlage wirtschaftlich lohnenswert ist, ist im Einzelfall zu prüfen.

60 Siehe Kapitel § 2 E.

41

78

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 79

2

80

81

Auch obligationsähnliche Genussrechte fallen unter diese Regelung, wenn mit dem Genussrecht lediglich eine Beteiligung am Gewinn gewährt wird. Bei diesen Genussrechten erfolgt kein Ausweis von Stückzinsen (flat-Handel). Da bei Genussrechten weder Stückzinsen gesondert ausgewiesen werden, noch eine Steuerpflicht als flat gehandelte Kapitalanlage (§ 20 Abs. 2 S. 5 EStG) besteht, ergibt sich folgende Gestaltungsmöglichkeit: Durch den Kauf und Verkauf von obligationsähnlichen Genussrechten kann außerhalb der Jahresfrist des § 23 EStG kurz vor Ausschüttungstermin der aufgelaufene Zins steuerfrei vereinnahmt werden. Innerhalb der Haltedauer fällt eine Zinszahlung an (jährliche Zinszahlungen vorausgesetzt). Ob ein Rückkauf des gleichen Wertpapieres nach dem Ausschüttungstermin zu einem Missbrauch gem. § 42 AO führt, ist für jeden Einzelfall gesondert zu betrachten. Die Rechtsprechung verlangt eine endgültige Aufgabe des Eigentums.61

3. 82

Aufgrund der hohen Anzahl verschiedenster Anlageformen wird diese Fallvariante vereinfachend an zwei Beispielen dargestellt:

a) 83

Kapitalanlagen mit gewährter Kapitalrückzahlung, aber ohne oder mit ungewisser Verzinsung

Null-Kupon-Anleihe

Die Nullkuponanleihe im klassischen Sinn beinhaltet die Kapitalrückgewähr ohne laufende Verzinsung. Hier wird am Ende der Laufzeit der Nennwert der Anleihe ausbezahlt. Der Ausgabekurs der Anleihe hat dann ein dementsprechend großes Disagio. > Beispiel: Anleger Sparfuchs hat die Null-Kupon-Anleihe DZ-Bank, 0-Kupon ITV E. 3301, ISIN DE0001069318, bei Ausgabe gezeichnet. Er hat die Anleihe mit einem Emissionsdisagio in Höhe von 36,67 % gezeichnet. Mit Rückzahlung der Anleihe am 08.08.2008 erhält Herr Sparfuchs die Anleihe zum Nennwert (100 %) zurückgezahlt. Er hat gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Differenz zwischen Zeichnungsbetrag und Einlösungsbetrag (36,67 %) zu versteuern.

84

Steuerlich interessant ist die Form der Kapitalanlage, da durch Vermeidung von Zinszahlung während der Laufzeit keine steuerpflichtigen Einnahmen anfallen. Erst mit Einlösung (bzw. Veräußerung) der Anleihe erfolgt der steuerpflichtige Zufluss der Einnahmen, in der Regel erst Jahre später. ! Praxishinweis: Damit kann die Steuerpflicht der Einnahmen in Zeiten niedriger Progressionen geschoben werden, z.B. in die Rentenzeit oder in die Zeit des Ehegattensplitting. Auch ist es interessant, Einnahmen in die Zeit der geplanten Abgeltungssteuer (geplanter Steuersatz zur Zeit 25 %) zu verschieben. Auch kann so die Entstehung von steuerpflichtigen Einnahmen in Zeiten hoher Progression vermieden werden, z.B. hohe Progression aufgrund der Reichensteuer oder aufgrund von Sonderzahlungen wie z.B. Abfindungen. Auch hier gilt, dass die wirtschaftliche Betrachtung der Kapitalanlage im Einzelfall zu prüfen ist.

61 BFH vom 11.10.2000, I R 99/96, BStBl. 2001 II, 22.

42

D.

2

Grundtatbestand Zinserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG)

Auch die Verschiebung der Erträge in einen Zeitraum außerhalb steuerstrafrechtlicher (5 Jahre) und steuerlicher (10 Jahre) Verjährungsvorschriften könnte ein Motiv sein.

b)

2

Disagio-Anleihen

Innerhalb der Disagio-Staffel begebene Anleihen sind lediglich mit den laufenden Zinserträgen steuerpflichtig. Bei Veräußerung ist nur der erhaltene Stückzins Kapitalertrag. Bewegt sich das Emissionsdisagio innerhalb folgender Disagio-Staffel, unterliegt es außerhalb des § 23 EStG nicht der Steuerpflicht: Laufzeit der Anleihe bis unter 2 Jahre 2 Jahre bis unter 4 Jahre 4 Jahre bis unter 6 Jahre 6 Jahre bis unter 8 Jahre 8 Jahre bis unter 10 Jahre 10 Jahre und länger

87

Kapitalanlagen mit Verzinsung, aber ungewisser Kapitalrückzahlung

Auch hier soll diese Fallvariante anhand von zwei Beispielen erläutert werden.

a)

86

Disagio in % 1 2 3 4 5 6

Disagio-Anleihen („unsaubere“ Anleihen, deep discount-Anleihen) fallen neben der laufenden Verzinsung dann bei Rückzahlung an den Ersterwerber mit dem Emissionsdisagio unter die Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn das Emissionsdisagio die von der Finanzverwaltung festgelegte sog. Disagio-Staffel überschreitet.62

4.

85

88

Kombinierte Optionsscheine

Optionsscheine können so kombiniert sein, dass dem Anleger die volle oder teilweise Rückzahlung des Kapitals oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung gewährt wird: Capped Warrants sind miteinander verknüpfte Call- und Put-Optionen. Durch die aufeinander abgestimmten Optionen entsteht sowohl bei fallenden als auch bei steigenden Kursen ein Ertrag. Hierin sieht die Finanzverwaltung eine wirtschaftlich gesicherte Anlage als Zinspapier und unterwirft den Ertrag bei der Einlösung am Optionstag der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.63 Dies gilt unter der Voraussetzung, dass beide Optionen zusammen erworben werden.64 Einzeln gehandelte Optionen fallen dagegen unter die Besteuerung gem. § 23 EStG.65

62 BMF vom 24.11.1986, IV B 4 – S 2252 – 180/86, BStBl. 1986 I, 539; BFH vom 13.10.1987, VIII 156/84, BStBl. 1988 II, 0252; siehe dazu unter § 2 E IV. 3. 63 BMF vom 27.11.2001, IV C 3 – S 2256 – 265/01, BStBl. 2001 I, 986, Rn. 13, 30. 64 BMF vom 16.03.1999, VI C 1 – S –2252 – 87/99, BStBl. 1999 I, 433; zur Veräußerung von capped warrants siehe Kapitel § 2 E I; BMF-Schreiben vom 27.11.2001, a.a.O., Rn. 30; kritisch Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, 4. Auflage 2007, Rn. 1274. 65 Siehe Kapitel § 3.

43

89 90

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 91

2

Range Warrants sind Bandbreiten-Optionsscheine, die auf einen Basiswert lauten und bei denen der Anleger für den Fall, dass sich der zugrunde liegende Wert innerhalb der festgelegten Bandbreite bewegt, das eingesetzte Kapital mit Aufschlag zurückerhält. Bewegt sich der Basiswert außerhalb der Bandbreite, erhält der Anleger nur sein eingesetztes Kapital zurück. Hier wird durch die Kombination von Optionsscheinen die Kapitalrückzahlung gewährt, so dass Erträge aus Range Warrants gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig sind.66

b) 92

93

94

Bei einer Wandelanleihe besitzt der Inhaber der Anleihe das Recht, innerhalb einer bestimmten Frist die Anleihe zu festgelegten Konditionen von Aktien des Emittenten umzutauschen.67 Mit dem Umtausch erlischt der Anspruch auf Rückzahlung des Nennbetrages der Anleihe. Die Rückzahlung in Aktien wird der Anleger wählen, wenn der Wert der Aktien über dem Nennwert der Anleihe liegt. In den Emissionsbedingungen ist bereits der Erwerb der Aktien als unwiderrufliches Recht enthalten. Die Finanzverwaltung sieht in der Begebung der Anleihe und dem späteren Erwerb einen einheitlichen Rechtsvorgang, so dass sich die Ausübung des Wandlungsrechts in einer nicht steuerbaren Sphäre abspielt. Es entsteht bei Wandlung in Aktien weder ein steuerbarer Kapitalertrag noch ein steuerpflichtiger Veräußerungstatbestand.68 Steuerpflichtig sind auf Ebene der Wandelanleihe allein die laufenden Zinsen während der Haltedauer der Anleihe gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Bei Veräußerung erfolgt lediglich eine Besteuerung der Stückzinsen.69 Zu beachten ist, dass die Aktien mit Ausübung des Wandlungsrechts als angeschafft gelten und die Spekulationsfrist des § 23 EStG beginnt.70 Eine Veräußerung der durch Wandlung erworbenen Aktien innerhalb der Jahresfrist nach Anschaffung führt zu einem steuerpflichtigen Spekulationsgeschäft i.S.v. § 23 EStG. Keine Wandelanleihen sind Aktienanleihen (Hochzinsanleihen) und Umtauschanleihen. Diese Anleiheformen unterliegen zwar mit der laufenden Verzinsung der Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die steuerliche Behandlung der Einlösung und Veräußerung erfolgt jedoch im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG.71

5. 95

Wandelanleihen

Abgeltungssteuer

Die vorstehend benannten Kapitalerträge unterliegen ebenfalls der Abgeltungssteuer. Die Unterscheidung zwischen Zinspapieren und Spekulationspapieren wird für Erwerber ab 2009 unbeachtlich, da durch den Wegfall der Jahresfrist Vermögensveränderungen unabhängig von der Haltedauer steuerpflichtig sind. Für vor dem 01.01.2009 erworbene Wertpapiere gilt jedoch weiterhin die Unterscheidung in Zinspapiere und Spekulationspapiere, so dass die Qualifikation solcher vor 2009 erworbener Kapitalanlagen auf jeden Fall in den Unterlagen durch den Anleger oder den Steuerberater festgehalten werden sollte.72

66 67 68 69 70 71 72

44

BMF vom 27.11.2001, a.a.O., Rn. 30. Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuer 2007, S. 112 f. BMF-Schreiben vom 25.10.2004, IV C 3 – S – 2256 – 238/04, BStBl. 2004 I, S. 1034. Zur Besteuerung von Stückzinsen siehe Kapitel E III. Siehe Kapitel § 3. Siehe Kapitel § 2 E IV. Siehe Kapitel § 2 E V.

E.

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

2

Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 EStG ergänzt § 20 Abs. 2 EStG die Einnahmen aus Kapitalvermögen, insbesondere im Hinblick auf Veräußerungstatbestände. Zunächst erfolgt eine Erläuterung des aktuellen Rechts. Anschließend werden die Änderungen im Rahmen der Abgeltungssteuer dargelegt.

I.

Besondere Entgelte und Vorteile (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG)

Diese gesetzliche Regelung hat lediglich klarstellenden Charakter. Selbständige Besteuerungsgrundlagen enthält diese Vorschrift nicht. Daher kann unter Berücksichtigung der aktuell weit gefassten Formulierungen des § 20 Abs. 1 sowie § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2. bis Nr. 4 EStG die Betrachtung dieser Regelung vernachlässigt werden.73

II.

96

97

Einnahmen aus der Veräußerung von isolierten Dividenden- und Zinsscheinen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG)

Die Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen werden von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfasst, wohl aber durch § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. a) EStG. Der Erwerber des getrennten Dividendenanspruchs zieht bei Einlösung des Dividendenanspruchs lediglich eine Forderung ein. Dieser Vorgang ist nicht steuerpflichtig, da die Besteuerung der Dividende bereits durch den Veräußerer erfolgt ist. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. a) EStG schließt die (nochmalige) Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – sowohl beim Inhaber des Stammrechts als auch beim Erwerber des Dividendenanspruchs – aus. Ebenso wird die Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. b) EStG besteuert. Wichtig hierbei ist, dass in beiden Fällen die Dividenden- bzw. die Zinsforderung ohne das dazugehörige Stammrecht veräußert werden. Sobald eine Veräußerung zusammen mit dem Stammrecht erfolgt, erfolgt nur eine Besteuerung der Veräußerung über die Stückzinsen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG) oder die Regelungen zu Finanzinnovationen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG), wenn die Anleihen z.B. „flat“ gehandelt werden. Weiterhin greift diese Regelung nur, wenn nur der (ehemalige) Inhaber des Stammrechts den Dividenden- oder Zinsschein veräußert. Der Erwerber des Zinsscheins erzielt bei Einlösung keine steuerpflichtigen Einnahmen, da er lediglich eine erworbene Forderung einlöst. Wohl aber ist zu prüfen, ob die Regelungen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG greifen. So fällt das Handeln mit z.B. abgezinsten Zinsscheinen bei sog. stripped bonds nicht unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. b) EStG, sondern unter Nr. 4 lit. b) EStG.74

73 Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, a.a.O., Rn. 982, halten diese Regelung insgesamt für überflüssig. 74 Siehe Kapitel § 2 E IV.

45

98

99

100

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2 101

102

III.

Stückzinsen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG)

1.

Steuerliche Behandlung von Stückzinsen

Beim Verkauf von Anleihen erhält der Verkäufer vom Käufer den ihm zustehenden Anteil am Kupon, die sog. Stückzinsen (in der Schweiz Marchzinsen genannt). Sind diese gesondert in Rechnung gestellt, so führt der Erhalt von Stückzinsen bei Verkauf der Kapitalanlage zu steuerpflichtigen Einnahmen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG. Formel zur Berechnung von Stückzinsen: t×p×n 360 × 100 wobei t = Anzahl der Stückzinstage (von letzter Zinszahlung bis zum Kauf der Anleihe) p = Nominalzins der Anleihe n = Nominalwert der Anleihe > Beispiel: Anleger Sparfuchs hat die festverzinsliche Anleihe EUROHYPO AG DM-ANL. 1997(07), ISIN DE0001953057, nominal 100.000 DM (51.123,19 Euro) in seinem Depot. Der letzte Zinstermin war am 15.10.2006. Sparfuchs verkauft das Papier am 23.01.2007 zu einem Kurs von 101,2 %. Der Erwerber hat in diesem Falle dem Anleger Sparfuchs die seit der letzten Zinszahlung aufgelaufenen Zinsen zusätzlich zum eigentlichen Kurswert (51.735,67 Euro) zu entrichten (rund 790 Euro).

103 104

Der Käufer kann entsprechend gezahlte Stückzinsen als negative Einnahmen steuermindernd geltend machen. Der bewusste Einsatz von Stückzinsen kann steuerlich gestalterisch genutzt werden. Gerade zur Senkung von Einkommensspitzen in bestimmten Veranlagungsjahren können gezahlte Stückzinsen einkommensmindernd geltend gemacht werden. ! Praxishinweis: Einkommensspitzen entstehen z.B. bei Unternehmensverkauf oder bei Erhalt von Abfindungen. Auch in Hinblick auf kommende Progressionsminderungen, z.B. durch Heirat im Folgejahr (Ehegattensplitting), sollte die Verschiebung von Einnahmen in das Folgejahr geprüft werden.

105

Die folgende Wertpapierabrechnung zeigt den Anfall von gezahlten Stückzinsen, die als negative Einnahmen steuerlich genutzt werden können.

46

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

2

Zu berücksichtigen ist, dass es sich um eine Verschiebung der Einnahmen handelt, also um eine Steuerstundung. Spätestens im Folgejahr ist die Zinszahlung (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) oder der Stückzins aus dem Verkauf (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG) zu versteuern. Eine echte Steuerersparnis ergibt sich, wenn der Steuersatz im Jahr des Zuflusses der Zinsen geringer ist als der Steuersatz im Jahr der gezahlten Stückzinsen.

47

106

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2

107

Bei „flat“ gehandelten Kapitalanlagen erfolgt kein Ausweis von Stückzinsen, z.B. bei Aktien, Floatern oder Genussrechten. Zu prüfen ist jedoch, ob bei Veräußerung oder Abtretung solcher Papiere gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. mit § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG ein Ertrag zu versteuern ist. Dies ist zunächst bei Aktien zu verneinen (keine Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Obligationsähnliche Genussrechte fallen zwar unter die Regelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG, sind aber von der Anwendung dieser Regelung explizit ausgenommen, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 S. 4 EStG.

48

E.

IV. 1.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von Finanzinnovationen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EstG)

2

Grundlegendes

Die Besteuerung von Finanzinnovationen führt zu einer Erfassung von Zinserträgen im Rahmen der Veräußerung oder Einlösung, unabhängig von einer Haltedauer (im Gegensatz zu § 23 EStG). Daher muss der Anleger seine Investitionen auch von der steuerlichen Seite her kennen, da die Besteuerung zu erheblichen Renditeeinbußen führen kann. Oftmals ist es schwierig, auf Anhieb Finanzinnovationen zu erkennen.

108

! Praxishinweis: Hilfreich ist ein Blick in das Emissionsprospekt. Auch die depotführende Bank kann in der Regel über die Wertpapiergattungsdaten abfragen, ob es sich um eine Finanzinnovation handelt. Wie bereits unter D II. kurz ausgeführt, regelt § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG die Besteuerung von Kapitalerträgen aus Kapitalanlagen, die bereits im Grundsatz von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst werden (laufende Erträge und Einlösung durch Ersterwerber). Ergänzend zu § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG zusätzlich bestimmte Einnahmen, die im Rahmen der Veräußerung und Abtretung durch Erstwerber, Zweiterwerber und jeden weiteren Erwerber erzielt werden. Erfasst werden Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen ■ die ab- oder aufgezinst sind ■ ohne Zinsscheine und Zinsforderungen oder von Zinsscheinen und Zinsforderungen ohne Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen zu einem ab- oder aufgezinsten Preis ■ die flat gehandelt werden oder deren Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängen ■ mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, bei denen Kapitalerträge in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume gezahlt werden Die Einordnung von Kapitalanlagen als Finanzinnovation erfolgt im Zeitpunkt der Emission. Spätere Entwicklungen führen nicht rückwirkend zu einer Umqualifizierung der Kapitalanlage. > Beispiel: In 2005 veräußert ein Anleger argentinische Staatsanleihen (sog. Argentinien-Anleihen) zum Kurs von 28 %. Der Zinssatz der Anleihe, ISIN US040114BE93, beträgt 11,75 %. Diese Anleihe hatte der Anleger im Jahr 2000 zu einem Kurs von 100 %, nominal 400.000 Euro, erworben. Die Emissionsbedingungen sahen den gesonderten Ausweis von Stückzinsen vor. Mit Zahlungseinstellung Ende 2001 wurde der gesonderte Ausweis von Stückzinsen eingestellt (sog. flat-Handel). Der Anleger erleidet durch den Verkauf der Anleihe in 2005 eine Verlust in Höhe von 288.000 Euro (72 %). Da die Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Veräußerung der Anleihe bereits abgelaufen ist, ist der Verlust steuerlich nicht mehr geltend zu machen.

49

109

110

111

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 112

2

Da zum Zeitpunkt der Begebung das Wertpapier als festverzinsliches Wertpapier einzustufen und nach den weiteren Emissionsbedingungen nicht als Finanzinnovationen zu beurteilen ist, kann nicht rückwirkend die Qualifikation dieser Kapitalanlage geändert werden.75 Auch kann, selbst wenn mit der Argentinien-Anleihe eine Finanzinnovation vorliegen würde, eine Erfassung des Verlusts als negative Einnahme nicht erfolgen. Da hier eine eindeutige Abgrenzung des Kapitalnutzungsentgelts und der Wertentwicklung des Kapitals rechnerisch möglich ist und der Grund der Verlustentstehung allein auf der Vermögensebene liegt (Wertverfall), scheidet der Ansatz von vornherein aus.76 Eine Geltendmachung des Verlustes als negative Einnahme aus Finanzinnovationen ist nicht gegeben.

2. 113

Die Berechnung der steuerpflichtigen Kapitalerträge erfolgt grundsätzlich anhand der besitzzeitanteiligen Emissionsrendite, § 20 Abs. 2 S. 1 2. Hs. EStG. Hat das Wertpapier oder die Kapitalforderung keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige diese nicht nach, erfolgt die Ermittlung der Kapitalerträge nach der Marktrendite.77

a) 114

115

116

Ermittlung der Einnahmen

Emissionsrendite

Die Emissionsrendite ist rechnerische Verzinsung der Anleihe, abgeleitet aus den Emissionsbedingungen bei Ausgabe der Anleihe.78 Kursschwankungen der Anleihe aufgrund von Marktentwicklungen bleiben dabei außer Betracht. Die Emissionsrendite ist besitzzeitanteilig zu ermitteln. Erhaltene Zinsen und Stückzinsen während der Haltedauer sind herauszurechnen. Die Berechnung des rechnerischen Kaufkurses/Verkaufskurses erfolgt aus einem von der Emissionsrendite abgeleiteten und vom Emissionsdatum ausgehenden Aufzinsungsfaktor auf den jeweiligen Übertragungszeitpunkt.79 Sollte die Emissionsrendite nicht ersichtlich sein, so kann sie nach folgender Formel berechnet werden: 1 n n R= K Ko – 1 × 100

[( ) ]

Hierbei gilt: K0 = Emissionswert des Wertpapiers Kn = Rücknahmewert des Wertpapiers nach Beendigung der Gesamtlaufzeit n = Gesamtlaufzeit des Wertpapiers R = Emissionsrendite

75 BFH vom 13.12.2006, VIII R 62/04, BFH/NV 2007, 584. 76 BFH vom 13.12.2006, a.a.O. 77 Die Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer weicht zum Teil erheblich von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ab. Siehe ausführlich Kapitel § 2 G. 78 BMF vom 24.01.1985, IV B 4 – S 2252 – 4/85, BStBl. 1985 I, 77. 79 Siehe für die einzelnen Formeln BMF vom 24.01.1985, a.a.O.

50

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

> Beispiel: Anleger Sparfuchs kauft eine Null-Kupon-Anleihe, DZ-Bank AG, Deut. Zentral-Gen. 0-Kupon ITV E. 3894 V. 05/09, ISIN DE000DZ8F090 Nominal 100.000 Euro Emissionskurs 90,80 % Datum 18.05.2005 Emissionsrendite 2,44 % Kauf am 15.10.2005 90,50 % 90.500 Euro Verkauf am 14.02.2007 91,25 % 91.250 Euro Ermittlung der besitzzeitanteiligen Emissionsrendite: rechnerischer Kurs zum Verkaufszeitpunkt 94,70 % – rechnerischer Kurs zum Kaufzeitpunkt 91,71 % = Emissionsrendite besitzzeitanteilig 2,99 % nominal 100.000 Euro × 2,99 % = 2.990 Euro. Der in der Steuererklärung anzusetzende Kapitalertrag beläuft sich folglich auf 2.990 Euro.

2

! Praxishinweis: Die Emissionsrendite kann i.d.R. dem Emissionsprospekt entnommen werden. Auch kann sie z.B. bei dem depotführenden Kreditinstitut angefragt werden, denn die Emissionsrendite ist in den Wertpapiergattungsdaten aufgelistet. Ebenso ist es möglich die Emissionsrendite, bei den an der Börse aktuell gelisteten Wertpapieren, über diverse Wertpapierinformationssysteme im Internet abzufragen.80 Über Renditerechner (z.B. im Internet) können sowohl die Emissionsrendite als auch die rechnerischen Kurse einzeln ermittelt werden.81 Dem folgenden Bild kann man entnehmen, dass es sich um einen Zerobond handelt. Dieser Seite sind auch die notwendigen Daten zur Berechnung der Emissionsrendite zu entnehmen. Zunächst erfolgt die Eingabe von Ausgabedatum, Fälligkeitsdatum, dem Emissionskurs sowie der 0 %-Verzinsung in den Renditerechner. Anschließend wird die Emissionsrendite ermittelt.

80 Z.B. www.onvista.de. 81 Z.B. www.boerse-stuttgart.de oder www.onvista.de .

51

117

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2

b) 118

Marktrendite

Die Marktrendite ist die Differenz zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus dem Verkauf der Wertpapiere. Den Begriff „Marktrendite“ sucht man im Gesetzestext vergeblich, er hat sich aber in der Fachliteratur etabliert und wird auch von der Finanzverwaltung und der Finanzrechtsprechung verwendet.

52

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

> Beispiel (wie unter a) ): Anleger Sparfuchs kauft eine Null-Kupon-Anleihe, DZ-Bank AG, Deut. Zentral-Gen. 0-Kupon ITV E. 3894 V. 05/09, ISIN DE000DZ8F090 Nominal 100.000 Euro Emissionskurs 90,80 % Datum 18.05.2005 Emissionsrendite 2,44 % Kauf am 15.10.2005 90,50 % 90.500 Euro Verkauf am 14.02.2007 91,25 % 91.250 Euro Die Marktrendite ermittelt sich anhand der Differenz zwischen Verkaufspreis und Kaufpreis: Verkaufspreis 91.250 Euro Kaufpreis 90.500 Euro = Marktrendite 750 Euro

2

Liegt der Kaufpreis höher als der Verkaufspreis, so ergibt sich eine negative Marktrendite, die als negative Einnahme mit positiven Einnahmen verrechnet werden kann. Dies gilt natürlich unabhängig von der Haltedauer der jeweiligen Finanzinnovation durch den Anleger. Die Jahresbescheinigung sollte daraufhin überprüft werden, ob ggf. entstandene negative Marktrenditen enthalten sind. Wenn nicht, dann sind diese entsprechend für die Einkommensteuererklärung steuermindernd zu ergänzen. Gerade im Hinblick auf die aktuell geltende Reichensteuer oder auf Veranlagungszeiträume mit Einkommensspitzen ist aus steuerlicher Sicht zu überlegen, ob sich negativ entwickelnde Finanzinnovationen mit Ansatz der Marktrendite veräußert werden sollten. Das Gesetz enthält keine Vorgaben zu der Ermittlung der Marktrendite, wenn das zugrunde liegende Wertpapier zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde und anteilig wieder veräußert wird. Nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung sind die Anschaffungskosten nach dem FIFO-Verfahren (First in First Out) zu ermitteln.82 Nach Auffassung der Finanzverwaltung bleiben Erwerbsnebenkosten bei der Ermittlung der Marktrendite außer Betracht.83 Gegen die Auffassung der Finanzverwaltung spricht, dass die Marktrendite eben gerade aus der Vermögensebene heraus durch Ansatz der Kauf- und Verkaufspreise ermittelt wird. Unstrittig beeinflussen Anschaffungsnebenkosten wie Maklergebühren und Spesen den Kaufpreis der Wertpapiere und führen zu Anschaffungsnebenkosten. Ausdrücklich spricht § 20 Abs. 2 S. 2 nicht von Anschaffungskosten, sondern von Entgelten. Daher sind u.E. die Anschaffungsnebenkosten als Teil des Entgelts in die Berechnung mit einzubeziehen.84

82 OFD Magdeburg vom 19.06.2006, S – 2406 – 3 – St 214, koordinierter Ländererlass, DB 2006, 2092, vorher galt das LiFo-Verfahren ( Last in First out). 83 OFD Frankfurt vom 23.10.2003, S 2252 A –42 St II 3.04; siehe auch FG Köln vom 15.07.2004, 13 K 6946/01, EFG 2004, 1598. 84 Zum gleichen Ergebnis kommen Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, a.a.O., Rn. 1070; differenzierter Jachmann, DStR 2007, 877 ff., die die Anschaffungsnebenkosten dann berücksichtigt, wenn mit der Marktrendite originäre Wertentwicklungen berücksichtigt werden, z.B. bei Index-Zeritifikaten mit Kapitalgarantie.

53

119

120

121

122

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) ! Praxishinweis: Bisher ist noch keine Entscheidung der Finanzrechtsprechung zu der Frage erfolgt, ob Anschaffungsnebenkosten in die Ermittlung der Marktrendite einzubeziehen sind. Möchte der Anleger abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung die Anschaffungsnebenkosten in die Ermittlung der Marktrendite einbeziehen, so muss er dies gegenüber dem Finanzamt transparent machen. Er sollte sich auch auf ein finanzgerichtliches Verfahren einstellen, da das Finanzamt auf seiner Verwaltungsauffassung bestehen wird, sofern sich der Bearbeiter intensiv mit der Steuererklärung auseinander setzt.

2

123

124

125

Mit § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG durchbricht der Gesetzgeber die bei der Besteuerung in der Privatsphäre gegebene Trennung der Ertragsebene von der Vermögensebene. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen darf nach herrschendem Recht nur die Frucht aus der Überlassung des Vermögens besteuert werden, während Vermögensveränderungen grundsätzlich steuerlich unbeachtlich sind. Nur unter den engen Voraussetzungen des § 23 EStG erfolgt ausnahmsweise eine Besteuerung der Vermögensebene. Umso strengere Anforderungen sind an die gesetzlichen Vorschriften zu stellen. Der BFH stellt die Frage, ob die Anwendung der Marktrendite gem. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG der grundsätzlichen, im System des EStG hinsichtlich der Überschusseinkünfte angelegten Differenzierung zwischen der sog. Quellenausnutzung (Fruchtziehung) und Quellenverwertung (Verwertung des Vermögensstammes) sowie deren unterschiedlicher Erfassung Rechnung trägt.85 Soweit Kapitalforderungen vorliegen, bei denen keine Emissionsrendite ermittelt werden kann und bei denen kein abgrenzbares Nutzungsentgelt vereinbart ist, hat der BFH die Anwendung der Marktrendite bestätigt.86 Insbesondere kommt mangels abgrenzbarem Nutzungsentgelt bei diesen Kapitalforderungen nach Art ihrer Gestaltung eine rechnerische Differenzierung zwischen einem vereinbarten Kapitalnutzungsentgelt und einer realisierten Wertentwicklung nicht in Betracht. Der BFH bringt zum Ausdruck, dass mit der Anwendung der Marktrendite sachlich gerechtfertigt mit dem bestehenden Besteuerungssystem (Trennung von Ertrags- und Vermögensebene) gebrochen wird.87 Anders verhält es sich bei Wertpapieren, die zwar keine Emissionsrendite haben, bei denen aber aufgrund wirtschaftlicher Betrachtung eine eindeutige Trennung von Kapitalnutzungsentgelt und Wertentwicklung des Vermögensstammes möglich ist. In diesen Fällen kommt weder die nicht bestehende Emissionsrendite noch die Marktrendite zum Ansatz.88 In der Fachliteratur wird folgende weitergehende Differenzierung vertreten.89 Der Ansatz der Marktrendite ist in zwei Fällen gerechtfertigt: 1) Die positive Marktrendite ersetzt typisierend die bestehende, aber nicht bekannte Emissionsrendite. 2) Mit der Marktrendite werden originäre Wertveränderungen des Vermögensbereichs besteuert (keine Emissionsrendite, keine Abgrenzung Nutzungsentgelt – Wertentwicklung). Im Fall 1) ergäbe sich immer nur eine positive Rendite, sei es durch die besitzzeitanteilige Emissionsrendite oder die typisierend angesetzte positive Marktrendite. Der Ansatz einer negativen Marktrendite würde in diesen Fällen ausscheiden (z.B. Gleitzinsanleihen, Kombizinsanleihen) Im Fall 2) finden sowohl positive als auch negative Marktrendite Anwendung, da die Konzeption des Wertpapiers bereits die Verknüpfung von Kapitalnutzungsentgelt und Wertentwicklung enthält (z.B. Index-Zertifikate mit Kapitalgarantie). 85 86 87 88 89

54

BFH vom 20.11.2006, VIII R 97/02, BFH/NV 2007, 563. BFH vom 13.12.2006, VIII R 79/03, BFH/NV 2007. 579 zu Index-Zertifikaten mit Kapitalgarantie. BFH vom 13.12.2006, VIII R 79/03, a.a.O. Siehe Kapital § 2 E IV 5. c). Jachmann, DStR 2007, 877 ff.

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Aus den Ausführungen des BFH kann u.E. gefolgert werden, dass zumindest bei den Kapitalforderungen, die keine von vornherein bezifferbare Emissionsrendite aufweisen und bei denen das Nutzungsentgelt eindeutig von der Wertentwicklung des Wertpapiers abzugrenzen ist, durch den Systembruch keine (zusätzliche) Besteuerung durch § 23 EStG erfolgen kann, wenn die Kapitalforderung innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG gehandelt wird.

c)

126

2

Wahlrecht zwischen Emissionsrendite und Marktrendite

Soweit die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite haben oder der Anleger diese nicht nachweist, gilt die Marktrendite als Kapitalertrag, § 20 Abs. 2 S. 2 EStG. Damit besteht nach dem Wortlaut des Gesetzes ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, welche Rendite er der Besteuerung zugrunde legt.90 Dies ist auch die in der Finanzverwaltung bisher weitgehend praktizierte Auslegung der Vorschrift.91 Weist der Steuerpflichtige, aus welchen Gründen auch immer, die Emissionsrendite nicht nach, erfolgt die Besteuerung nach der Marktrendite. Damit wurde dem Anleger das Recht eröffnet, zwischen der Emissionsrendite und der Marktrendite frei zu wählen.

127

> Beispiel (wie unter a) und b) ): Anleger Sparfuchs kauft eine Null-Kupon-Anleihe, DZ-Bank AG, Deut. Zentral-Gen. 0-Kupon ITV E. 3894 V. 05/09, ISIN DE000DZ8F090 Nominal 100.000 Euro Emissionskurs 90,80 % Datum 18.05.2005 Emissionsrendite 2,44 % Kauf am 15.10.2005 90,50 % 90.500 Euro Verkauf am 14.02.2007 91,25 % 91.250 Euro = Emissionsrendite besitzzeitanteilig (siehe unter a) 2.990 Euro = Marktrendite (siehe unter b) 750 Euro Hier empfiehlt sich der Ansatz der Marktrendite, da sie zu einer geringeren Bemessungsgrundlage für die Einkommenssteuer führt. Je nach Entwicklung des Kapitalmarktzinses ergeben sich für den Anleger unterschiedliche Auswirkungen auf die Marktrendite und damit auf die Entscheidung, welche Rendite er in Anlehnung an das bis dato bestehende Wahlrecht in der Einkommensteuer ansetzt. Mit Urteil vom 11.07.2006 hat der BFH diese bisherige Auffassung jedoch aus folgenden Gründen abgelehnt:92 Die Finanzbehörden sind nach dem Untersuchungsgrundsatz verpflichtet, Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, hier also den Kapitalertrag. Von Amts wegen muss die Finanzbehörde die wesentlichen tatsächlichen Verhältnisse ermitteln. Dies dient dem Grundsatz der Belastungsgleichheit im Besteuerungsverfahren. Gerade bei der privaten Kapitalanlage sind jedoch die Finanzbehörden auf die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen angewiesen. Daher hat der Steuerpflichtige die maßgeblichen Tatsachen beizubringen. Die Finanzbehörde ist nicht zur Ermittlung der Emissionsrendite verpflichtet. Nur wenn die Finanzbehörde die Emissionsrendite (unter Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen) nicht ermitteln kann und es zu der Gefahr 90 Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, a.a.O., Rn. 1074. 91 OFD Frankfurt vom 23.10.2003, S 2252 A – 42 – St. II 3.04. 92 BFH vom 11.07.2006, VIII R 67/04, BFH/NV 2007, 315.

55

128

129

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2 130

der vollen Nicht-Besteuerung kommt, wird auf den Ansatz der Marktrendite verwiesen. Ob es dabei auch zu einem Ansatz einer negativen Marktrendite kommen kann oder lediglich eine positive Marktrendite als typisierender Ersatz der Emissionsrendite angesetzt wird, ist in der Rechtsprechung nicht abschließend geklärt. Bei Wertpapieren ohne Emissionsrendite, wie z.B. Indexzertifikate mit Kapitalgarantie, ist die Marktrendite anzuwenden; die Frage nach dem Wahlrecht stellt sich in diesen Fällen nicht. Es ist davon auszugehen, dass künftig die Finanzbehörden insbesondere in den Fällen nach den Emissionsbedingungen fragen werden, in denen der Anleger in der Steuererklärung eine negative Marktrendite geltend machen will. Da aber aus den Jahresbescheinigungen nicht hervorgeht, ob bzw. mit welcher Rendite Kapitalerträge aus Finanzinnovationen enthalten sind, stellt sich die Frage nach der Transparenz der Steuererklärung. In den Fällen, in denen eine Emissionsrendite anzusetzen wäre, aber eine negative Marktrendite tatsächlich angesetzt wird, können sich z.B. die Fristen für die Festsetzungsverjährung deutlich verlängern. ! Praxishinweis: Will der Anleger trotz vorhandener Emissionsrendite die Marktrendite ansetzen, so sollte er das Finanzamt darauf hinweisen, z.B. durch Beilegen des Emissionsprospektes und/oder kurzer schriftlicher Erläuterung. Sollte das Finanzamt darauf die angesetzte Marktrendite nicht durch die besitzzeitanteilige Emissionsrendite ersetzen, kann bei Bestandskraft des Bescheides eine Änderung seitens des Finanzamtes nicht ohne Weiteres erfolgen, sondern nur unter den engen Grenzen von bestimmten Korrekturvorschriften.

d) 131

Fremdwährungskurse

Gem. § 20 Abs. 2 S. 2 2. HS. EStG werden bei der Ermittlung der Marktrendite Währungsänderungen nicht berücksichtigt. Die Ermittlung der Differenz erfolgt zunächst in der Fremdwährung und wird anschließend in Euro umgerechnet. > Beispiel: Anleger Sparfuchs investiert in eine USD-Fremdwährungsanleihe, die eine Finanzinnovation ist. In 2005 kauft er diese Anleihe zu einem Kurswert von 98 %, nominal 50.000 USD, in 2007 erfolgt der Verkauf zu einem Kurswert von 99,5 %. Der Devisenkurs beträgt bei Kauf 1,21 USD/EUR, bei Verkauf 1,15 USD/EUR. Kurswert bei Verkauf der Anleihe Kurswert bei Kauf der Anleihe Differenz Devisenkurs bei Verkauf 1,15 USD/EUR

99,5 % 98,0 %

49.750 USD 49.000 USD 750 USD 652,17 Euro

Für Herrn Sparfuchs entsteht eine positive Einnahme aus der Veräußerung dieser USD-Finanzinnovation in Höhe von 652,17 Euro.

e) 132

Erfassung von Einlösungen betroffener Wertpapiere und Kapitalforderungen

Gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 S. 4 EStG fällt auch die Einlösung (Rückzahlung) der betroffenen Wertpapiere und Kapitalforderungen unter die vorstehenden Grundsätze. Damit werden Rück56

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

zahlungen, die gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Vorgang auf der Vermögensebene nicht steuerbar sind, unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG (ggf. anteilig) zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen in der Ertragsebene. Sofern aber die Einlösung durch einen Ersterwerber (Durchhalter) bereits zu Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt, kann § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 S. 4 EStG u.E. als lex specialis vorrangig angewendet werden.93

3.

2

Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung ab- oder aufgezinster Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. a) EStG)

Abgezinste oder aufgezinste Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen sind solche Kapitalforderungen, die unter oder über dem Nennwert emittiert werden, aber zum Nennwert zurückgezahlt werden. Unter diese Vorschrift fallen nur solche Anleihen, die bereits bei Emission ab- oder aufgezinst sind, z.B. Zerobonds, Finanzierungsschätze des Bundes, Bundesschatzbriefe Typ B und Optionsanleihen außerhalb der Disagiostaffel.

133

134

> Beispiel: Anleger Sparfuchs hält die Null-Kupon-Anleihe DZ-Bank, 0-Kupon ITV E. 3301, ISIN DE0001069318, in seinem Depot. Er hat die Anleihe mit einem Emissionsdisagio in Höhe von 36,67 % zu einem Kurs von 98 % am 02.04.2006 gekauft. Am 08.08.2007 verkauft Herr Sparfuchs die Anleihe zum Kurs von 99 %. Er hat gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. a) EStG die Einnahmen aus dem Verkauf zu versteuern. Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass auch die Veräußerung von capped warrants unter diese Regelung fällt, wenn die verbundenen Optionsscheine zusammen veräußert werden, dies aber unabhängig davon, ob die Optionsscheine getrennt oder zusammen erworben wurden.94 Auf- und abgezinste Wertpapiere haben i.d.R. eine Emissionsrendite. Für die Ermittlung der Einnahmen gilt, dass mit Rechtsprechung des BFH in allen noch offenen Fällen die besitzzeitanteilige Emissionsrendite maßgebend ist. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 1. verwiesen. Eine Sonderstellung nehmen die Optionsanleihen ein, da sie in Abhängigkeit von ihrer Ausgestaltung zu den Finanzinnovationen gehören können: Optionsanleihen sind Schuldverschreibungen, die neben der festen Verzinsung das Recht beinhalten, zu festgelegten Konditionen Aktien oder Anleihen eines Emittenten, Fremdwährungen oder andere Basiswerte zu beziehen. Mit der Ausübung der Option erlischt der Anspruch auf Rückzahlung der Anleihe nicht. Anleihe und Optionsschein können von einander getrennt werden.

93 Gleicher Ansicht Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, a.a.O., Rn. 1081, z.B. für Zerobonds. 94 OFD München/Nürnberg, ESt-Kartei vom 23.07.2003, OFD-N S 2252 – 286/St 31, § 20 Karte 15.1.

57

135

136

137 138

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 139

An der Börse können drei Varianten aus der Optionsanleihe gehandelt werden:95

Börsenmäßiger Handel im Zusammenhang mit der Optionsanleihe

2

Anleihen mit Optionsschein („cum“) 140

141

142

143

144

Anleihen ohne Optionsschein („ex“)

Optionsschein ohne Anleihe

Bei Anschaffung einer Optionsanleihe mit Optionsschein werden zwei Wirtschaftsgüter angeschafft, die Anleihe und der Optionsschein. Daher sind ggf. die Anschaffungskosten aufzuteilen.96 Dabei ist die Ausgestaltung der Optionsanleihe nach Emissionsbedingungen maßgebend für die steuerliche Aufteilung der Anschaffungskosten. Handelt es sich um eine Optionsanleihe mit einer marktgerechten Verzinsung und mit einem Agio, das für den Optionsschein gezahlt wird, so wird eine entsprechende Aufteilung der Anschaffungskosten vorgenommen. Das Aufgeld entspricht in diesen Fällen den Anschaffungskosten für den Optionsschein. In solchen Fällen liegt steuerlich eine klassische Anleihe vor, die bei Veräußerung außerhalb der Jahresfrist nicht steuerpflichtige Kursgewinne erzielt. Hat die Optionsanleihe dagegen zwar ein Aufgeld, aber keine marktgerechte Verzinsung, sind die Anschaffungskosten wie folgt aufzuteilen: Zunächst wird der rechnerische Emissionskurs der Anleihe ermittelt. Die Differenz zum tatsächlichen Emissionskurs stellt den Kaufpreis für das Optionsrecht dar. Folglich handelt es sich um eine Disagio-Anleihe, die bei Überschreiten der Disagio-Staffel zu steuerpflichtigem Kapitalertrag bei Veräußerung oder Einlösung gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. a) EStG führt.97 Handelt es sich um eine niedrigverzinsliche Anleihe und bestimmen die Emissionsbedingungen nicht ausdrücklich, dass der Ausgabepreis nur auf die Anleihe zu zahlen ist, sind die Anschaffungskosten inkl. Aufgeld auf Anleihe und Optionsrecht aufzuteilen.98 Auch in diese Fällen handelt es sich um Disagio-Anleihen, die i.d.R. die Disagio-Staffel überschreiten und damit bei Veräußerung und Einlösung zu steuerpflichtigem Kapitalertrag führen. Die Formel zur Berechnung des rechnerischen Emissionskurses der Schuldverschreibung lautet:99 n–1 1 Ko = Z (1 + i) n + Kn i (1 + i) i (1 + i) n

95 96 97 98

Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuer 2007, S. 114. BFH vom 01.07.2003, VIII R 9/02, BStBl. 2003 II, 883. Zur Berechnung des Kapitalertrags siehe § 2 D. BFH vom 16.05.2001, I R 102/00, BStBl. 2001, 710; Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, Rn. 1417. 99 Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuer 2007, S. 115.

58

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Es gilt: K0 = gesuchter Wert der Schuldverschreibung im Emissionszeitpunkt Z = jährlicher Kapitalertrag (in Euro) i = Kapitalmarktzins (Marktrendite im Emissionszeitpunkt) bzw. Emissionsrendite n = Laufzeit der Optionsanleihe in Jahren Kn = Rücknahmewert der Anleihe nach Ablauf der Gesamtlaufzeit

2

> Beispiel: Herr Sparfuchs investiert in eine Optionsanleihe, Laufzeit 10 Jahre (2000 bis 2010), jährlicher Nominalzins 2,5 %, Kapitalmarktzins 6 %. Rückzahlung 100 %. Der Emissionskurs kann mithilfe der obigen Formel berechnet werden. Hilfsweise kann auf den Renditerechner von www.boerse-stuttgart.de oder www.onvista.de zurückgegriffen werden.100

145

Der Handel mit den Optionsscheinen innerhalb der Jahresfrist führt zu einem privaten Veräußerungsgeschäft.101

146

100 Siehe Kapitel § 2 E. 101 Siehe Kapitel § 3 B.

59

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

4. 2

147

Einnahmen aus der getrennten Veräußerung oder Abtretung von Zinsscheinen/Zinsforderungen oder den Stammrechten zu einem auf- oder abgezinsten Preis (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. b) EStG)

Maßgebend für die Anwendung dieser Vorschrift ist, dass eine Veräußerung von Zinsscheinen ohne Stammrecht (Mantel) bzw. vom Stammrecht ohne Zinsschein erfolgt. Es handelt sich bei solchen Wertpapieren um sog. stripped bonds.102 Nach Trennung liegen mit dem Mantel ohne Zinsschein und den getrennten Zinsscheinen verschiedene Nullkupon-Anleihen vor.103 > Beispiel: Eine 30-jährige Bundesanleihe wird getrennt, so dass nun folgende Wertpapiere vorliegen: die ehemalige Anleihe mit Zinsschein (Anleihe cum), die Anleihe ohne Zinsschein (Anleihe ex), sowie 30 getrennte Zinsscheine (Zins-Strips) mit unterschiedlicher Laufzeit (1 bis 30 Jahre) mit gleicher Fälligkeit.

148

149

Für den Käufer eines solchen Mantels ergibt der Ertrag aus dem Kauf zu einem abgezinsten Preis und Verkauf zu einem höheren Preis bzw. Einlösung des Mantels zum Nennwert. Entsprechend ergibt sich für den Käufer von getrennten Zinsscheinen ein Ertrag aus dem abgezinsten Kauf der Zinsscheine und eines höheren Verkaufspreises bzw. aus der Einlösung (Bezahlung) der Zinsscheine. Da solche stripped bonds nicht bereits bei Emission abgezinst sind, unterliegen sie nicht der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. a) EStG, sondern werden den gängigen Nullkupon-Anleihen in der steuerlichen Behandlung durch § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. b) EStG gleichgestellt. Für die Ermittlung der Einnahmen gilt hier, soweit die besitzzeitanteilige Emissionsrendite ermittelbar ist, der Ansatz derselben.

5.

150

151

Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von flat gehandelten Wertpapieren oder bei Abhängigkeit der Erträge von einem ungewissen Ereignis (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. c) EStG)

Unter diese Regelung fallen solche Kapitalanlagen, soweit mangels gesonderter Berechnung von Stückzinsen (Flat-Handel) diese bei Veräußerung oder Abtretung nicht erfasst werden. So werden Anleihen mit verschiedenen Zinssätzen in unterschiedlichen Zeiträumen zum Teil flat gehandelt (z.B. Step-Down-Anleihen, Zinsphasen-Anleihen, Kombizins-Anleihen, Gleitzins-Anleihen). Genussrechte sind zwar flat gehandelt, werden aber explizit von der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 ausgenommen, § 20 Abs. 2. S. 5 EStG.

102 stripping, abgeleitet von strips = separate trading von registered interest und principal of securities. 103 BMF vom 30.04.1993, IV B 4 – S 2552 – 480/93, BStBl. 1993 I, 343.

60

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Diese Regelung erfasst zusätzlich Kapitalanlagen, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt, z.B. money-back-Zertifikate wie Indexzertifikate mit Kapitalgarantie, GIRO, GROIS, Aktien- und Umtauschanleihen, nach Auffassung der Finanzverwaltung auch capped warrants und range warrants.104 Mit Urteil vom 13.12.2006 hat der BFH dagegen entschieden, dass Reverse-Floater als variabel verzinsliche Schuldverschreibungen zwar grundsätzlich die Voraussetzungen von Finanzinnovationen im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. c) bzw. d) EStG erfüllen, aber dennoch Kursveränderungen nur auf Ebene des § 23 EStG steuerpflichtig sind.105 Insbesondere bei solchen Wertpapieren und Kapitalforderungen, deren Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängen, kann eine Emissionsrendite nicht ermittelt werden. Daher findet in solchen Fällen immer die Marktrendite Anwendung. Nachfolgend werden die Besonderheiten bei Anleihen mit Tilgungswahlrecht und bei Floatern bzw. Reverse-Floatern dargestellt.

a)

2

153

154

Aktienanleihen

Bei Aktienanleihen besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit der Anleihe anstelle der Rückzahlung des Nennbetrages eine vorher festgelegte Anzahl von Aktien anzudienen. Dies wird er tun, wenn der Wert der Aktien unter dem Nennwert der Anleihe liegt. Mit der Ausübung der Option erlischt der Anspruch auf Rückzahlung des Nennbetrages der Anleihe.106 Die laufenden Zinsen unterliegen der Steuerpflicht des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.107 Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt die Rückzahlung der Aktienanleihen nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 lit. c) EStG, sowohl beim Ersterwerber als auch bei jedem folgenden Erwerber.108 Gleiches gilt für die Veräußerung und Abtretung einer Aktienanleihe. Wegen der bereits durch die Ausstattung dieser Anleihen gegebenen Vermischung von Kapitalnutzungsentgelt und Wertentwicklung des Kapitals durch das Einlösungsrisiko sieht die Finanzrechtsprechung die Anwendung der (negativen) Marktrendite als gerechtfertigt an.109 Als Einlösungsbetrag gilt der Börsenwert der übertragenen Aktien zum Fälligkeitstag der Anleihe.110 > Beispiel: Anleger Sparfuchs zeichnet Anfang Februar 2007 eine Aktienanleihe mit einem Kupon von 9,5 %, fällig am 20.02.2008, zu einem Nominalwert in Höhe von 10.000 Euro, Kurswert 99 % (9.900 Euro). Der zugrunde gelegte Basispreis beträgt 38 Euro, das Bezugsverhältnis ist auf 26,3 festgelegt. Herr Sparfuchs erzielt einen laufenden Zinsertrag in Höhe von 950,00 Euro. Angenommen, der Kurswert der Aktien liegt am Bewertungsstichtag (16.02.2008) zur Fälligkeit mit 43 Euro über dem Basispreis von 38 Euro. In diesem Fall erhält Herr Sparfuchs 10.000 Euro nominal zurückgezahlt. Er muss zusätzlich zum laufenden Zinsertrag 100,00 Euro Marktrendite (Zinsertrag aus der Einlösung dieser Finanzinnovation) versteuern. Entwickelt sich dagegen die Aktie negativ und sinkt im Kurswert unter den Basispreis von 38 Euro, zahlt der Emittent die Anleihe in Aktien zurück. Angenommen, zum Bewertungsstichtag beträgt der Wert der Aktie 35,00 Euro, so erhält 104 105 106 107 108 109 110

152

BMF vom 27.11.2001, a.a.O., Rn. 30. BFH vom 20.11.2006, VIII R 97/02, BFH/NV 2007, 563, siehe unter c). Vgl. Karl. H. Lindmayer, Geldanlage und Steuer 2007, 95. Siehe Kapitel § 2 D II. BMF vom 02.03.2001, IV C 1 – S 2252 – 56/01, BStBl. 2001 I, S. 206. FG vom 22.04.2004, 1 K 110/03, EFG 2004, 1450. BMF vom 25.10.2004, IV C 3 – S 2256 – 238/04, BStBl. 2004, 1034.

61

155

156

157

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) Herr Sparfuchs 263,00 Aktien (26,3 × 10.000/1.000). Am Fälligkeitstag beträgt der Kurswert der Aktie 36 Euro. Herr Sparfuchs erzielt eine (negative) Kapitaleinnahme in Höhe von -532 Euro (9.468,00 – 10.000,00 Euro), die er mit seinem laufenden Zinsertrag in Höhe von 950,00 Euro verrechnen kann.

2

158

Die Anschaffungskosten der Aktien betragen 9.468,00 Euro und gelten am 16.02.2008 als angeschafft.111

b) 159

160

161

Umtauschanleihen

Bei Umtauschanleihen besitzt der Inhaber der Anleihe das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Rückzahlung des Nennbetrages eine vorher festgelegte Anzahl von Aktien zu verlangen. Dies wird er tun, soweit der Wert der Aktien über dem Nennwert der Anleihe liegt. Mit der Ausübung der Option erlischt der Anspruch auf Rückzahlung des Nennbetrages der Anleihe. Die laufenden Zinsen unterliegen der Steuerpflicht des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.112 Sowohl die Veräußerung oder Abtretung als auch die Einlösung einer Umtauschanleihe führt nach Auffassung der Finanzverwaltung zu steuerpflichtigen Einnahmen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 c) EStG, sowohl bei Ersterwerbern als auch bei Zweit- und Folgeerwerbern.113 Die Ermittlung der Einnahmen erfolgt anhand der Marktrendite. > Beispiel: Anleger Sparfuchs zeichnet im Juni 2006 eine Umtauschanleihe mit einem Kupon von 2,5 %, fällig am 30.08.2007, zu einem Nominalwert in Höhe von 10.000 Euro, Kurs 101 % (10.100 Euro). Der zugrunde gelegte Basispreis beträgt 40 Euro, das Bezugsverhältnis ist auf 25 festgelegt. Herr Sparfuchs erzielt einen laufenden Zinsertrag in Höhe von 250,00 Euro. Angenommen, der Kurswert der Aktien liegt am Bewertungsstichtag (25.07.2007) zur Fälligkeit mit 43 Euro über dem Basispreis von 40 Euro. In diesem Fall macht Herr Sparfuchs von seinem Wahlrecht Gebrauch und erhält 250 Aktien. Er muss zusätzlich zum laufenden Zinsertrag 650,00 Euro Marktrendite (Zinsertrag aus der Einlösung dieser Finanzinnovation = 10.750, 00 Euro – 10.100,00 Euro) versteuern. Entwickelt sich dagegen die Aktie negativ und sinkt im Kurswert unter den Basispreis von 40 Euro, zahlt der Emittent die Anleihe nominal zurück. Herr Sparfuchs kann steuerlich negative Einnahmen in Höhe von 100,00 Euro (10.000,00 Euro – 10.100,00 Euro) geltend machen und mit seinem laufenden Zinsertrag verrechnen.

162

Im Fall des Erwerbs der Aktien betragen die Anschaffungskosten 10.750,00 Euro und gelten am 25.07.2007 als angeschafft.114

c) 163

Floater und Reverse-Floater

Floater (Floating Rate Notes) sind laufend verzinsliche Anleihen mit variablen Zinssätzen. Diese werden regelmäßig an einen Geldmarktzinssatz angepasst (z.B. LIBOR oder EURIBOR). Dadurch erzielt der Anleger mit dieser Anleihe eine marktgerechte Verzinsung. Neben diesen „normalen“ Floatern gibt es Floater mit Zu- oder Abschlägen auf den Referenzzinssatz. Bei Reverse-Floatern erfolgt die variable Verzinsung durch Abzug des Referenzzinssatzes von einem festgelegten Nominalzins. 111 112 113 114

62

Zur Besteuerung der erworbenen Aktien bei Veräußerung siehe Kapitel § 3 B. Siehe Kapital § 2 D II. BMF vom 02.03.2001, IV C 1 – S 2252 – 56/01, BStBl. I 2001, 206. Zur Besteuerung der erworbenen Aktien bei Veräußerung siehe Kapitel § 3 B.

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Der BFH bestätigt, dass bei Floatern und Reverse-Floatern die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. c) und d) EStG erfüllt sind.115 Eine Emissionsrendite haben diese Wertpapiere wegen der Abhängigkeit von einem ungewissen Ereignis (der Höhe des Referenzzinssatzes) nicht. Daher wären die Einnahmen anhand der Marktrendite zu ermitteln. Dies lehnt der BFH jedoch ab, da sowohl bei Floatern als auch bei Reverse-Floatern eine eindeutige Trennung der Ertrags- von der Vermögensebene möglich ist.116 Lediglich die laufenden Zinsen sind gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, bzw. bei Veräußerung die Stückzinsen, soweit gesondert festgestellt, gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG zu versteuern.

164

2

! Praxishinweis: Diese Rechtsprechung kann sowohl zum Vorteil als auch zum Nachteil des Anlegers wirken, je nach Kursentwicklung des jeweiligen Wertpapiers. Aufgrund der Aktualität des Urteils ist darauf zu achten, ob in den Jahresbescheinigungen und Erträgnisaufstellungen der Kreditinstitute solche Wertpapiere noch der Besteuerung mit der Marktrendite unterworfen sind. Diese ist dann aus den Erträgen entsprechend herauszurechnen. Auch sind noch nicht bestandskräftige Veranlagungen darauf hin zu prüfen, ob eine (positive) Marktrendite in den Erträgen enthalten ist. U. E. ist der Anleger jedoch bei noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen nicht gezwungen, eine bisher in den Erträgen enthaltene negative Marktrendite im Nachhinein herauszurechnen. Ein aktuelles Urteil zu Down-Rating-Anleihen bestätigt den Trend der BFH-Rechtsprechung, die Besteuerung von Finanzinnovationen nach der Frage zu beurteilen, ob die Entwicklung der Marktrendite im Wesentlichen durch den Markt beeinflusst werden und eine Abgrenzung von Entgeltungen für die Überlassung von Kapital von diesen Marktentwicklungen erfolgen kann.117 Ist dies der Fall, so sind nur die laufenden Entgelte steuerpflichtig. Die Kursentwicklungen des Wertpapieres bleiben dabei außerhalb der Jahresfrist unbeachtlich; auch die Marktrendite im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG findet keine Anwendung.

165

! Praxishinweis: Hat der Anleger Finanzinnovationen verkauft, die keine Emissionsrendite besitzen, und erzielt er mit diesen einen positiven Ertrag nach der Marktrendite, sollte er bzw. sein Berater prüfen, ob nach Maßgabe der Urteile zu Reverse-Floatern und DownRating-Anleihen ein Ansatz dieser positiven Marktrendite und damit eine Steuerpflicht der Erträge vermieden werden kann.

d)

Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen und Erträgen, die in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume gezahlt werden (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 lit. d) EStG)

Erträge aus Kapitalforderungen in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume unterliegen bei Veräußerung der Steuerpflicht.118 Betroffen sind hier insbesondere Kombizinsund Gleitzinsanleihen, die nicht flat gehandelt werden. 115 116 117 118

BFH vom 20.11.2006, VIII R 97/02, BFH/NV 2007, 563. BFH vom 20.11.2006, VIII R 97/02, a.a.O. BFH vom 13.12.2006, VIII R 6/05, BFH/NV 2007, 1011. Vgl. Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuern 2007, S. 151 f.

63

166

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 167

2

Ist bei solchen Wertpapieren die Ermittlung der Emissionsrendite möglich, ist diese besitzzeitanteilig heranzuziehen.119

V. 168

169

170

171

172

Abgeltungsteuer

Durch die Einführung der Abgeltungssteuer wird der § 20 Abs. 2 EStG neu gefasst. Sämtliche durch § 20 Abs. 2 EStG-E erfasste Kapitalerträge unterliegen der Abgeltungssteuer. Insbesondere regelt § 20 Abs. 2 EStG-E, dass neben den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 EStG auch die Wertzuwächse der Einkommensteuer unterworfen werden, die dem Anleger durch die Veräußerung oder Einlösung – unabhängig von einer Haltedauer – zufließen. Die isolierte Veräußerung von Dividendenscheinen ohne Stammrecht und die isolierte Veräußerung von Zinsscheinen oder Zinsforderungen ist wie bisher steuerpflichtig, unterliegt ab 2009 aber dem Abgeltungssteuersatz von 25 %. Auch vereinnahmte und gezahlte Stückzinsen sind auch im Rahmen der Abgeltungssteuer steuerpflichtig. Die Regelung, dass vereinnahmte Stückzinsen steuerpflichtiger Ertrag sind, ist im neuen § 20 Abs. 2 EStG nicht mehr geregelt. Dies ist rechnerisch richtig, als bei Veräußerung der zugrundeliegenden Schuldverschreibungen die Stückzinsen im Veräußerungserlös und damit im Gewinn bereits enthalten sind. Fraglich ist jedoch, ob dies sachlich gerechtfertigt ist. Im Endeffekt werden jedoch die vereinnahmten Stückzinsen bei Veräußerung besteuert, sei es als Teil des Veräußerungserlöses oder als Zinsertrag. Problematisch erscheint jedoch die fehlende Regelung zu negativen Stückzinsen. Dem Gesetzeswortlaut lässt sich nicht entnehmen, dass die gezahlten Stückzinsen weiterhin negative Einnahmen darstellen. Ordnet man die gezahlten Stückzinsen den Anschaffungskosten für das Wertpapier zu, so können sie erst bei der Veräußerung dieses Wertpapiers geltend gemacht werden.120 Die Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs enthält dagegen die Aussage, dass gezahlte Stückzinsen als negative Einnahmen und nicht als Teil der Anschaffungskosten behandelt werden sollen. Dies lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes so nicht entnehmen. Hier wäre eine gesetzliche Klarstellung wünschenswert. Insbesondere die Veräußerung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die bisher von § 23 EStG erfasst worden sind, fallen nun unter § 20 Abs 2 EStG. Damit entfällt für ab 2009 erworbene Wertpapiere die Unterscheidung zwischen Zins- und Spekulationspapiere durch den Wegfall der einjährigen Haltedauer. Die Regelungen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG zu den Finanzinnovationen werden entbehrlich (aktuell § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Realisierte positive und negative Wertzuwächse, die ab 2009 unter § 20 Abs. 2 EStG fallen, werden somit nunmehr systemdurchbrechend zu Einnahmen aus Kapitalvermögen.121 Die Einzelregelungen zu den Veräußerungsgeschäften, die aus dem § 23 EStG nun in den § 20 Abs. 2 EStG übergehen, werden in Kapitel § 3 ausführlich erläutert. An dieser Stelle soll vielmehr auf die Änderungen für Finanzinnovationen eingegangen werden, die sich mit der Abgeltungsteuer ergeben. Vermögenszuwächse von Finanzinnovationen im Sinne von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG sind bereits nach aktuellem Recht unabhängig von einer Haltedauer steuerpflichtig. Mit Einführung der Abgeltungssteuer wird jedoch die Einnahmenermittlung nach der Emissionsrendite entfallen.

119 BFH vom 11.07.2006, VIII R 67/04. 120 Veräußerungsgewinn ist Veräußerungserlös abzüglich Veräußerungskosten abzüglich Anschaffungskosten, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG-E. 121 Siehe Kapitel § 3.

64

E.

2

Ergänzungstatbestände zu Einnahmen aus Kapitalvermögen

Nur noch die Marktrendite wird für die Besteuerung maßgebend sein.122 Dabei mindern Anschaffungsnebenkosten im Gegensatz zum aktuellen Recht den Gewinn bei Veräußerungen und Einlösungen ab 2009. Dies gilt unabhängig davon, wann die Finanzinnovation angeschafft wurde.123

2

! Praxishinweis: Der Anleger sollte darauf achten, sämtliche Belege zu einzelnen Kapitalanlagen aufzubewahren, auch um die angefallenen Anschaffungsnebenkosten nachzuweisen und geltend machen zu können. Insbesondere bei vor dem 01.01.2009 erworbenen Finanzinnovationen ist darauf zu achten, dass die Berechnung des Veräußerungsgewinns durch die Kreditinstitute die Anschaffungsnebenkosten enthält. Ist dies nicht der Fall, müssen durch eine Antragsveranlagung die Erträge um die Anschaffungsnebenkosten korrigiert werden. Die FiFo-Methode ist, nun gesetzlich geregelt, weiterhin anzuwenden.124 Bei Finanzinnovationen in Fremdwährung wird im Gegensatz zum aktuellen Recht die Kursentwicklung künftig mit einbezogen, analog der Behandlung von Kursentwicklungen bei privaten Veräußerungsgeschäften.

173

> Beispiel: Anleger Sparfuchs investiert in eine USD-Fremdwährungsanleihe, die eine Finanzinnovation ist. In 2005 kauft er diese Anleihe zu einem Kurswert von 98 %, nominal 50.000 USD, in 2007 erfolgt der Verkauf zu einem Kurswert von 99,5 %. Der Devisenkurs beträgt bei Kauf 1,21 USD/EUR, bei Verkauf 1,15 USD/EUR.125 Kurswert bei Verkauf der Anleihe = 49.750 USD Kurswert in Euro Kurswert bei Kauf der Anleihe = 49.000 USD Kurswert in Euro Differenz

99,5 % 43.260,87 EUR 98,0 % 39.685,95 EUR 3.574,92 EUR

Verglichen mit dem gleichen Beispiel aus Kapitel § 2 E IV 2. d), bei dem ohne Berücksichtigung von Fremdwährungsentwicklungen ein positiver Ertrag in Höhe von 652,17 Euro entsteht, liegt aufgrund des steigenden USD-Kurses hier ein Gewinn in Höhe von 3.574,92 Euro vor.

174

Zwischenzeitlich drohte die Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen bei Disagio-Anleihen innerhalb der Disagiostaffel auch in den Fällen, in denen diese Anleihen vor 2009 erworben worden sind. Zwischenzeitlich wurde dies im Gesetzestext korrigiert, so dass nunmehr Disagio-Anleihen, die innerhalb der Disagiostaffel liegen, nur dann mit dem Kursgewinn steuerpflichtig werden, wenn sie nach dem 31.12.2008 erworben werden.126

175

122 123 124 125 126

§ 20 Abs. 4 S. 1 EStG-E. § 52 a Abs. 10 EStG-E. § 20 Abs. 4 S. 7 EStG-E. Die Beträge wurden aus Gründen der Übersichtlichkeit gerundet. § 52 a Abs. 10 EStG-E, bzw. wenn sie bei Erwerb vor 2009 innerhalb der dann noch geltenden Jahresfrist veräußert werden.

65

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2 176

F.

Freibetrag und Werbungskostenpauschale

I.

Aktuelles Recht

Der Sparerfreibetrag gem. § 20 Abs. 4 S. 1 EStG wurde mit Wirkung vom 01.01.2007 von 1.370 Euro (Einzelveranlagung) bzw. 2.740 Euro (Zusammenveranlagte) auf 750 Euro bzw. 1.500 Euro gesenkt. Unter Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages in Höhe von 51 Euro bleiben somit Einkünfte aus Kapitalvermögen bis zu einer Höhe von 801 Euro bzw. 1.602 Euro steuerfrei. Zunächst sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die tatsächlichen Werbungskosten oder die Werbungskostenpauschale und ggf. die wie Werbungskosten zu berücksichtigenden ausländischen Quellensteuern zu mindern. Erst dann erfolgt der Abzug des Sparerfreibetrages, höchstens bis auf Null. D.h. durch die Anwendung des Sparerfreibetrages kann kein negativer Saldo entstehen. > Beispiel: Anleger Sparfuchs ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt. Er erzielt folgende Einnahmen aus Kapitalvermögen: Einnahmen aus Zinsen Dividenden

1.000 Euro 1.200 Euro

Es entstehen ihm keine hohen Werbungskosten, so dass er den Werbungskostenpauschbetrag ansetzt. Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen: Einnahmen aus Zinsen Dividenden 50 % (HEV) Zwischensumme – Werbungskostenpauschbetrag – Sparerfreibetrag steuerpflichtige Einkünfte

1.000 Euro 600 Euro 1.600 Euro 102 Euro 1.498 Euro 0 Euro

! Praxishinweis: Reaktionen auf die Senkung des Sparerfreibetrages können verschiedener Natur sein. In Hinblick auf das Halbeinkünfteverfahren kann durch eine Umschichtung des Vermögens mit Dividendenerträgen der Sparerfreibetrag faktisch verdoppelt werden. In Jahren, in denen der Sparerfreibetrag ausgeschöpft ist, kann über die Realisation von negativen Einnahmen durch Stückzinsen oder aus Finanzinnovationen (mit Ansatz der Marktrendite) der Sparerfreibetrag faktisch erhöht werden. Natürlich kann auch eine Verlagerung von Erträgen auf Wertpapiere mit überwiegender Wertsteigerung erfolgen. Auch denkbar sind Kapitalanlagen, die im Inland steuerfrei sind und nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen, z.B. ausländische Immobilienfonds. 177

Trotz oder gerade wegen der Senkung sollte weiterhin über Gestaltungen zur Nutzung des Sparerfreibetrags nachgedacht werden. So kann die Übertragung von Kapitalvermögen auf die Kinder sinnvoll sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Kinder zusätzlich zum Sparerfreibetrag noch den ihnen zustehenden Grundfreibetrag von derzeit 7.664 Euro (Einzelveranlagung) bzw. 15.328 Euro (Zusammenveranlagung) nicht ausgeschöpft haben. Inwieweit die Übertragung von Kapitalvermögen zu Schenkungen führt, ist im Einzelfall zu prüfen. Vorsicht ist geboten, wenn 66

F.

2

Freibetrag und Werbungskostenpauschale

(minderjährigen) Kindern Vermögen übertragen wird, um lediglich der Verlagerung von Einnahmen zu dienen. Um eine Steuerhinterziehung zu vermeiden, muss das Vermögen endgültig in das Eigentum der Kinder übergehen.

2

> Beispiel: Ein Ehepaar liegt mit seinen Einkünften aus Kapitalvermögen weit über dem Sparerfreibetrag. Auch ist die Ehefrau eine sehr erfolgreiche Managerin und bezieht ein hohes Gehalt. Das Ehepaar hat eine Tochter, der bisher keine Vermögenswerte geschenkt wurden. Die Managerin schenkt ihrer Tochter festverzinsliche Wertpapiere (Nominalzins 4 %) im Wert von 205.000 Euro. Durch die Einhaltung des Schenkungsteuerfreibetrages fällt keine Schenkungsteuer an. Persönlicher Steuersatz des Ehepaares liegt bei 42 %. Einkommensteuerlich ersparen sich die Eltern die Steuer auf die Zinsen, währen die Tochter aufgrund der Freibeträge keine Einkommensteuerbelastung hat: Auswirkungen bei Eltern Vermögen Zinseinnahme 4 % Sparerfreibetrag zzgl. WKPauschbetrag/ Grundfreibetrag Steuerersparnis (ESt + Solz) Steuerbelastung

– 205.000 € 0€ 0€

Auswirkungen bei Tochter + 205.000 € 8.200 € 8.465 €

3.633 € 0€

Weitere Gestaltungsmöglichkeiten, wie z.B. die Beteiligung von Kindern am Familienunternehmen (typisch stille Gesellschaft) oder die Verlagerung von Einnahmen vom Unternehmen in die Privatsphäre bleibt aufgrund zahlreicher steuerlicher und nicht steuerlicher Einflussfaktoren einer Einzelfallbetrachtung vorbehalten. Insbesondere im Hinblick auf die geplante Unternehmenssteuerreform gilt es, langfristige Entscheidungen gut zu prüfen.

II.

178

179

Abgeltungssteuer

Der Sparerfreibetrag und die Werbungskostenpauschale werden im sog. Sparer-Pauschbetrag zusammen gefasst. Dieser beträgt ab 2009 für Einzelveranlagte 801 Euro, für Zusammenveranlagte 1.602 Euro. Der Sparer-Pauschbetrag darf nicht höher sein als die um die ausländische Quellensteuer und eine etwaige Verlustverrechnung verringerten Kapitalerträge, d. h. er führt nicht zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen. Mit Einführung dieses Sparer-Pauschbetrages dürfen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mehr geltend gemacht werden.

67

180

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

G. 2

181

182

183

184 185

186 187

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen spielt die Kapitalertragsteuer eine wesentliche Rolle. Zum einen stellt sie für den Anleger eine Vorauszahlung auf dessen persönliche Einkommensteuerschuld dar und beeinflusst zum Teil wesentlich die Höhe des Liquiditätszuflusses beim Anleger. Zum anderen führt sie zu einer Einbehaltungs- und Abführungspflicht seitens der Schuldner und Zahlstellen, insbesondere der Kreditinstitute. Gerade bei der Zinsabschlagsteuer kann die Bemessungsgrundlage erheblich von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer abweichen. Daher ist bei der Frage der Besteuerung von Kapitalerträgen sowohl die Seite des Anlegers als auch die Seite des Schuldners bzw. der Zahlstelle zu beachten. Die Kapitalertragsteuer stellt keine eigene Steuerart dar, sondern ist eine an der Quelle im Voraus einbehaltene und abgeführte Einkommensteuer, ähnlich der Lohnsteuer. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens erfolgt dementsprechend eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die persönliche Steuerschuld des Anlegers.127 Die gesetzlichen Regelungen zum Kapitalertragsteuerabzug sind in den §§ 43 ff. EStG enthalten. Betroffen sind solche Kapitalerträge, die in § 43 EStG abschließend aufgezählt sind. Für Erträge im Zusammenhang mit offenen Investmentfonds enthält das Investmentsteuergesetz entsprechende Vorschriften bzw. verweist auf die §§ 43 ff. EStG.128 Auf die Kapitalertragsteuer ist zusätzlich der Solidaritätszuschlag als Vorauszahlung einzubehalten und abzuführen. Während die Kapitalertragsteuer durch den Schuldner bzw. die Zahlstelle einbehalten und abgeführt wird, ist der Gläubiger der Kapitalerträge weiterhin der Schuldner der Kapitalertragsteuer. Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer sind grundsätzlich die Bruttoerträge. Im Rahmen der Stückzinstopfregelungen können jedoch negative Einnahmen, wie gezahlte Stückzinsen und Zwischengewinne, Berücksichtigung finden.129 Vom Kapitalertragsteuerabzug ausgenommen sind Zinsen, u.a. aus Hypotheken und Grundschulden sowie Zinszahlungen zwischen Privatpersonen und Diskontbeträgen von Wechseln. Generell findet die Kapitalertragsteuer nur Anwendung auf Erträge, so dass Kursgewinne, die im Rahmen des § 23 EStG auf Vermögensebene erzielt werden, nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen.

I. 188 189

Kapitalertragsteuer

Höhe und Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer

Unterschiedliche Kapitalerträge provozieren unterschiedliche Kapitalertragsteuer. Im Wesentlichen sind folgende Kapitalertragsarten und die dazugehörige Kapitalertragsteuer für den inländischen Kapitalanleger interessant:130

127 Wesentlicher Bestandteil für die Anrechnung im Veranlagungsverfahren ist die Vorlage der Original-Steuerbescheinigung beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt des Anlegers. 128 Siehe ausführlich Kapitel § 2 G. 129 Siehe Kapitel § 2 H I 2 a). 130 Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, Rn. 305.

68

G.

Art der Kapitalerträge Dividenden Zinsen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen, Genussrechten, partiarischen Darlehen und Kapitalerträge aus Lebensversicherungen Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen und Wertpapieren (Zinsabschlagsteuer), bzw. auf Zinsen aus Tafelgeschäften

1.

2

Kapitalertragsteuer

Kapitalertragsteuersatz131 20 % 25 %

2

30 % 35 %

Kapitalertragsteuer auf Dividenden und ähnliche Bezüge

131

Dividenden, ähnliche Bezüge und Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen unterliegen gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuer.132

131 Der Gläubiger trägt die Kapitalertragsteuer. 132 Die Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen unterliegen seit dem 01.01.2005 der Kapitalertragsteuer.

69

190

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 191

2

Die Kapitalertragsteuer (KESt) wird in Höhe von 20 % auf die vollen Erträge erhoben. Das Halbeinkünfteverfahrens, das ggf. auf die Erträge anzuwenden ist, ist gem. § 43 Abs. 1 S. 2 EStG unbeachtlich. Die Kapitalertragsteuer ist durch den Schuldner einzubehalten und abzuführen. > Beispiel: Anleger Sparfuchs erhält auf seine 500 Aktien von der Siemens AG eine Dividende in Höhe von 1,35 Euro /Aktie. Sein Freistellungsauftrag bei der depotführenden Bank ist vollständig ausgeschöpft. Sein persönlicher Einkommensteuersatz beträgt 35 %. Die Auszahlung auf sein Konto und seine Einkommensteuerschuld berechnen sich wie folgt: Dividende gesamt KESt SolZ Auszahlung Dividende gesamt persönliche ESt SolZ persönliche Steuerschuld Anrechnung KESt und SolZ Erstattung

192

193

1,35 € × 500 = 20 % 5,5 % 1,35 € × 500/2 = 35 % 5,5 %

675,00 € – 135,00 € – 7,43 € 532,57 € 337,50 € 118,13 € 6,50 € 124,63 € – 142,43 € – 17,80 €

Ist die Dividende aufgrund eines erteilten Freistellungsauftrages oder aufgrund einer Nichtveranlagungsbescheinigung beim Anleger steuerfrei, so erfolgt eine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an den Anleger. Da Dividenden im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens den Sparerfreibetrag und somit den Freistellungsauftrag nur hälftig verbrauchen, ergibt sich bei einem anteilig steuerpflichtigen Teil der Dividende folgende Berechnung: > Beispiel: Wie oben, wobei der Freistellungsauftrag des Herrn Sparfuchs in Höhe von 200 Euro nicht ausgeschöpft ist. Dividende gesamt Steuerpflichtiger Teil Freistellungsauftrag Steuerpflichtig Berechnung der KEST: Bemessungsgrundlage KESt SolZ Auszahlung

1,35 € × 500 = 50 %

675,00 € 337,50 € – 200,00 € 137,50 €

137,50 € × 2 = 20 % 5,5 %

275,00 € – 55,00 € – 3,03 € 616,97 €

Alternative Berechnung der KESt: Dividende gesamt Freistellungsauftrag

70

1,35 € × 500 = 200 € × 2

675,00 € 400,00 € 275,00 €

G.

Berechnung der KEST: KESt SolZ Auszahlung

2

Kapitalertragsteuer

20 % 5,5 %

– 55,00 € – 3,03 € 616,97 €

Für „manufactured dividends“ wurde mit Änderung des § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 4 EStG die Kapitalertragesteuerpflicht ausdrücklich festgelegt.133 Vor dieser Änderung ergab sich das Problem, dass sowohl der (zivilrechtliche) Anteilseigner als auch der Käufer einen Anspruch auf Anrechnung der Kapitalertragsteuer erhalten haben, weil steuerlich beiden die Aktien zuzurechnen waren. Die Kapitalertragsteuer wurde jedoch von der Kapitalgesellschaft auf die Ausschüttung nur einmal abgeführt. Nun unterliegt mit dieser Ergänzung des § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auch die Dividendenkompensationszahlung dem Kapitalertragsteuerabzug.

2.

2 194

Kapitalertragsteuer auf Zinsen (Zinsabschlagsteuer)

Voraussetzung für den Einbehalt von Zinsabschlagsteuer ist insbesondere, dass der Gläubiger der Erträge ein Steuerinländer ist. Steuerinländer sind natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Dabei sind die Kreditinstitute nicht verpflichtet, den Wohnsitz (im steuerlichen Sinne) von ihren Kunden festzustellen. Über die Legitimationsprüfung, die das Kreditinstitut vornehmen muss, wird vielmehr die Adresse des Kunden als steuerlicher Wohnsitz herangezogen. Ist der Kunde ein Steuerausländer, so muss er dies dem Kreditinstitut nachweisen. Im Rahmen der Legitimationsprüfung lassen sich die Kreditinstitute regelmäßig eine Bestätigung vom Kunden unterschreiben, in der er seine Steuerausländereigenschaft bestätigt. Für Steuerausländer wird die Zinsabschlagsteuer nicht einbehalten, da die Zinserträge für Steuerausländer regelmäßig nicht im Inland steuerpflichtig sind. Der Zinsabschlagsteuer unterliegen gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 EStG Zinserträge aus verbrieften und nicht verbrieften Kapitalforderungen.134 Bei verbrieften Kapitalforderungen spielt es keine Rolle, ob diese von inländischen oder ausländischen Emittenten stammen.135 Nicht verbriefte Kapitalforderungen unterliegen der Zinsabschlagsteuer, wenn Schuldner ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut nach dem KWG ist.136

133 Siehe Kapitel § 2 B 1. 134 Dabei ist es gem. § 43 Abs. 4 EStG irrelevant, ob die Erträge beim Gläubiger zu einer anderen Einkunftsart (z.B. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb) gehören. 135 Verbriefte Kapitalforderungen sind Anleihen und Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch oder in ein ausländisches Register eingetragen sind oder über Sammelurkunden i.S.d. Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen ausgeben sind,, § 43 Abs. 1 Nr. 7 lit. a) EStG. 136 Das deutsche Kreditwesengesetz definiert Finanzdienstleistungsinstitute als Unternehmen, die Finanzdienstleistungen für andere gewerbsmäßig oder in einem Umfang erbringen, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, und die keine Kreditinstitute sind, § 1 Abs. 1a KWG.

71

195

196

197 198

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 199

2

200

201

202

Der Einbehalt von Zinsabschlagsteuer unterbleibt, wenn ■ der Gläubiger ein inländisches Kreditinstitut oder inländisches Finanzdienstleistungsinstitut ist,137 ■ es sich um Erträge aus Sichteinlagen handelt, für die ein Zins oder Bonus nicht höher als 1 % gezahlt wird, ■ es sich um Erträge aus Bausparguthaben handelt, die beim Anleger mit Arbeitnehmersparzulage oder Wohnungsbauprämie gefördert werden oder für die keiner höherer Zins oder Bonus als 1 % gezahlt wird, ■ die Kapitalerträge einmal jährlich gezahlt werden und 10 Euro nicht übersteigen. Liegt der Stelle, die die Zinsabschlagsteuer einbehalten muss, ein ausreichend hoher Freistellungsauftrag oder eine Nichtveranlagungsbescheinigung vor, unterbleibt auch insoweit ein Abzug. Auch unterliegen die Zinserträge, die im Rahmen der Ergänzungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG erzielt werden, dem Zinsabschlag. Dies betrifft insbesondere die vereinnahmten Stückzinsen, die Einnahmen aus der Veräußerung von Zinsscheinen und die Zinserträge aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung von Finanzinnovationen. Gem. § 43a Abs. 1 EStG bemisst sich der Steuersatz nach der Art der Kapitalerträge und danach, wer sie trägt. Grundsätzlich ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Gläubiger der Kapitalerträge, also der Anleger selbst. Wenn der Schuldner dagegen die Kapitalertragsteuer übernimmt, erhöht sich der Steuersatz. Damit wird die Kapitalertragsteuer auf das gleiche Niveau geschleust. Trägt der Emittent z.B. die Kapitalertragsteuer auf die Zinsen, so erhält der Anleger bereits vom Emittenten nur den um die Kapitalertragsteuer geminderten Ertrag ausgezahlt. Die Kapitalertragsteuer erhöht sich in diesem Fall von 30 % auf 42,85 %. > Beispiel: Zinsbetrag vor Kapitalertragsteuer KESt, wenn diese Gläubiger tragen würde = 30 % Ausgezahlter Betrag Schuldner trägt KESt = 42,85 % auf 70 €

203

100 € 30 € 70 € 30 €

Überblick über die Steuersätze der Kapitalertragsteuer gem. § 43 a Abs. 1 EStG (für den privaten Anleger): ■

Dividenden und ähnliche Gewinnanteile 20 % wenn Gläubiger die KESt trägt 25 % des ausgezahlten Betrages, wenn Schuldner die KESt trägt

■

Erträge aus z.B. Genussrechten, Wandelanleihen, Gewinnobligationen, Lebensversicherungen, stillen Beteiligungen etc. 25 % wenn Gläubiger die KESt trägt 33 ⅓ % des ausgezahlten Betrages, wenn Schuldner die KESt trägt

137 Sog. Interbankengeschäfte.

72

G.

■

2

Kapitalertragsteuer

Zinsen und ähnliche Erträge 30 % wenn Gläubiger die KESt trägt 42,85 % des ausgezahlten Betrages, wenn Schuldner die KESt trägt 35 % wenn Gläubiger die KESt trägt (Tafelgeschäfte) 53,84 % des ausgezahlten Betrages, wenn Schuldner die KESt trägt (Tafelgeschäfte)

2

Bemessungsgrundlage sind regelmäßig die Bruttoerträge, § 43 Abs. 2 S. 1 EStG. Gem. § 43 Abs. 3 EStG können jedoch gezahlte Stückzinsen (und Zwischengewinne) mindernd berücksichtigt werden. Technisch führen die Kreditinstitute dafür einen sog. Stückzinstopf.

a)

204

Stückzinstopf

Insbesondere Kreditinstitute sind verpflichtet, auf Zinserträge (und Zwischengewinne bei aus Investmentfondsanteilen) Zinsabschlagsteuer einzubehalten und abzuführen.138 Dabei dürfen sie bereits gezahlte Zinsen (Stückzinsen) und gezahlte Zwischengewinne berücksichtigen. Dies entspricht dem Nettoprinzip, bei dem die Zinsabschlagsteuer nur von dem Saldo von vereinnahmten und verausgabten Zinsen und Zwischengewinnen berechnet werden soll. Dafür haben die Kreditinstitute einen sog. Stückzinstopf, in dem sie die vereinnahmten und gezahlten Zinsen, Stückzinsen und Zwischengewinne erfassen. Dieser Stückzinstopf ist nur bankseits geführt und dient nur der Berechnung der Zinsabschlagsteuer seitens der Bank innerhalb des Kalenderjahres. Nachfolgender Wertpapierabrechnung ist die Entwicklung des Stückzinstopfes bei dem Kauf einer festverzinslichen Anleihe zu entnehmen. Der Anleger zahlt 1.0035,62 Euro Stückzinsen. Diese werden erhöhend in den Stückzinstopf eingestellt, in dem sich bereits 763,97 Euro Stückzinsguthaben befinden. Nach diesem Kauf beläuft sich das Stückzinsguthaben folglich auf 1.799,59 Euro.

138 Siehe Kapitel § 2 G.

73

205

206

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2

74

G.

2

Kapitalertragsteuer

Für jeden unbeschränkt steuerpflichtigen Anleger wird eine solche Datei durch das Kreditinstitut geführt, wenn der Anleger mindestens ein Depot hält und die Wertpapiere für dieses Depot gekauft oder aus diesem Depot verkauft werden. Das heißt, dass bei einem Tafelgeschäft gezahlte und erhaltene Zinsen und Zwischengewinne nicht in diesen Stückzinstopf fließen.139 In solchen Fällen erfolgt die Erfassung dieser positiven und negativen Erträge erst im Rahmen der Veranlagung. Dazu müssen die Erträge in der Steuererklärung angegeben werden. Ehegatten werden bei Einzeldepots nicht gemeinsam in einem Stückzinstopf berücksichtigt, ungeachtet einer etwaigen Zusammenveranlagung. Zwar kann im Rahmen der Zusammenveranlagung eine Verrechnung von negativen Einkünften zwischen Ehegatten erfolgen. Dies gilt aber nicht bei der Erhebung der Zinsabschlagsteuer durch die Kreditinstitute, wenn nur Einzeldepots bestehen, so dass zunächst mit einer Belastung mit Zinsabschlagsteuer zu rechnen ist, die im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung angerechnet werden kann.

207

2 208

! Praxishinweis: Zu überlegen ist folglich, ob ein Gemeinschaftsdepot geführt werden sollte. Dabei aber sind weitergehende steuerliche Überlegungen anzuführen: Zum einen ist zu prüfen, inwieweit die Eröffnung des Gemeinschaftsdepots zu einer Schenkung führt, zum anderen festzulegen, wie die Erträge aus diesem Depot den Ehegatten zuzurechnen sind. Für nichteheliche Lebensgemeinschaften, Lebenspartnerschaften oder auch Erbengemeinschaften sowie Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR) wird ein einzelner Stückzinstopf geführt, so dass eine Verrechnung von gezahlten Stückzinsen mit Zinseinnahmen z.B. eines Partners nicht möglich ist. Nur die innerhalb dieser Gemeinschaften gezahlten und erhaltenen Zinsen und Zwischengewinne werden verrechnet. Zum Jahresende wird der Stückzinstopf von dem Kreditinstitut auf Null gestellt, da der Anleger die positiven Einnahmen und negativen Einnahmen aus diesem Topf nach dem Zu- und Abflussprinzip im laufenden Jahr geltend machen muss. Eine Übertragung eines etwaigen Überhangs an gezahlten Stückzinsen ins Folgejahr ist nur auf der Veranlagungsseite über einen Verlustvortrag (oder -rücktrag) gem. § 10 d EStG denkbar. Der Stückzinstopf wird insbesondere mit gezahlten Stückzinsen und Zwischengewinnen aufgefüllt.140 Im Wesentlichen mindern folgende Einnahmen den Stückzinstopf: ■ Zinseinnahmen ■ vereinnahmte Stückzinsen ■ besitzzeitanteilige Erträge (z.B. aus Finanzinnovationen) ■ vereinnahmte Zwischengewinne Dagegen werden z.B. Dividenden sowie Zinsen aus Sparguthaben und Termineinlagen nicht im Stückzinstopf berücksichtigt. Zu beachten ist, dass der zeitliche Anfall von gezahlten und vereinnahmten Erträgen maßgebend für die Verrechnung im Stückzinstopf ist.

139 Tafelgeschäfte sind Vorgänge, bei denen Zinsscheine gegen Barzahlung am Bankschalter (over the counter = otcGeschäft) eingelöst werden. Ein Depot wird in solchen Fällen nicht berührt. 140 Zu Zwischengewinnen siehe Kapitel § 6 C.

75

209

210

211

212 213

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) > Beispiel: Anleger Sparfuchs erzielt im Januar 2006 aus einer festverzinslichen Anleihe einen Zinsertrag in Höhe von 1.000 Euro. Einen Freistellungsauftrag hat er seiner Bank nicht erteilt. Damit ist die Bank verpflichtet, 30 % Zinsabschlagsteuer auf diese Zinszahlung einzubehalten. Im November 2006 kauft Herr Sparfuchs eine Aktienanleihe und zahlt Stückzinsen in Höhe von 500 Euro. Diese negative Einnahme kann Herr Sparfuchs erst im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung geltend machen. Eine rückwirkende Korrektur der bereits durch die Bank einbehaltenen und abgeführten Zinsabschlagsteuer erfolgt nicht.

2

! Praxishinweis: Die Kreditinstitute stellen keine gesonderte Bescheinigung über die gezahlten Stückszinsen oder den Stückzinstopf aus. Dies ist auch nicht notwendig. Die einzelnen gezahlten oder vereinnahmten Stückzinsen lassen sich auf jeden Fall den jeweiligen Wertpapierabrechnungen entnehmen. 214

Auch die Erträgnisaufstellungen (bzw. Einzelumsatzaufstellungen) enthalten in der Regel diese Angaben. Gleiches gilt für die erhaltenen bzw. gezahlten Zwischengewinne. Letzteres gilt in der Regel für die Kreditinstitute mit Sitz in Deutschland. Bei ausländischen Depots ist es zum Teil notwendig, Zwischengewinne einzeln anzufragen. Insbesondere ist den Wertpapierabrechnungen nicht in jedem Fall zu entnehmen, ob und wenn ja, in welcher Höhe Zwischengewinne entstanden sind. Hier besteht insbesondere bei ausländischen Depots die Gefahr, dass steuerpflichtige Einnahmen übersehen werden bzw. steuermindernde negative Einnahmen nicht angesetzt werden.

b) 215

216

Sonderfall Finanzinnovationen

In den Fällen der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung von Finanzinnovationen ist die Bemessungsgrundlage neben den Stückzinsen oder laufenden Zinsen entweder nach der Differenzmethode oder nach der Pauschalmethode zu ermitteln. aa) Differenzmethode Gem. § 43 a Abs. 2 S. 2 EStG ermittelt sich die Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer nach dem Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb (Einstandspreis) und den Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wertpapiere oder Kapitalforderungen. Voraussetzung ist, dass die Auszahlung der Kapitalerträge von der Stelle erfolgt, bei der die Wertpapiere oder Kapitalforderungen auch erworben worden und seitdem dort verwahrt oder verwaltet worden sind. > Beispiel: Anleger Sparfuchs erwirbt bei einer inländischen Bank auf sein Depot eine Gleitzinsanleihe, nominal 50.000 Euro, für einen Kurswert in Höhe von 98 %. Nach drei Jahren veräußert er diese wieder für einen Kurswert in Höhe von 100 %. Veräußerungserlös Kaufpreis Differenz ZASt SolZ Auszahlung 76

100 % × 50.000 € = 98 % × 50.000 € = = Bemessungsgrundlage ZASt 30 % × 1.000 € =

50.000,00 € 49.000,00 € 1.000,00 € 300,00 € 16,50 € 49.683,50 €

G.

2

Kapitalertragsteuer

Nachstehende Einzelumsatzaufstellung weist auf die vorgenommene Methode zur Ermittlung der Zinsabschlagsteuer hin. Der Hinweis auf das Wahlrecht zwischen Differenzmethode/Marktrendite und Emissionsrendite ist nach Änderung der Rechtsprechung nicht mehr relevant (im Zeitpunkt der Erstellung der Einzelumsatzaufstellung herrschte noch die allgemeine Auffassung, dass ein Wahlrecht seitens des Anlegers besteht). Ergänzend sei hier festgehalten, dass die PERENTAnleihe, die hier verkauft wurde, keine Emissionsrendite hat.

77

217

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 218

2

Wurden die Wertpapiere oder Kapitalforderungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten gekauft und werden sie teilweise wieder veräußert, so können bei Girosammelverwahrung nicht ohne weiteres die Anschaffungen den Veräußerungen zugeordnet werden. Dies ist aber für die Ermittlung der jeweiligen Veräußerungserlöse und Kaufpreise notwendig. Bis zum 31.12.2005 wurde das Lastin-First-Out-Prinzip angewendet (LIFO). Seit dem 01.01.2006 gilt das First-in-First-Out-Prinzip (FIFO) in Anlehnung an die Handhabung bei privaten Veräußerungsgeschäften.141 > Beispiel: Anleger Sparfuchs erwirbt bei einer inländischen Bank auf sein Depot eine Gleitzinsanleihe, nominal 50.000 Euro, für einen Kurswert in Höhe von 98 %. Sechs Monate später kauft er nochmals die gleiche Anleihe, nominal 20.000 Euro, für einen Kurswert von 97 %. Nach drei Jahren veräußert er diese anteilig, nominal 40.000 Euro, für einen Kurswert in Höhe von 100 %. Veräußerungserlös Kaufpreis (First in) Differenz ZASt SolZ Auszahlung

219

220

221

100 % × 40.000 € = 98 % × 40.000 € = = Bemessungsgrundlage ZASt 30 % × 800 € =

40.000,00 € 39.200,00 € 800,00 € 240,00 € 13,20 € 39.746,80 €

Handelt es sich um Finanzinnovationen, die in Fremdwährung aufgelegt sind, so wird die Differenz zunächst in dieser Fremdwährung errechnet und erst der Differenzbetrag in Euro umgerechnet, § 43 a Abs. 2 S. 7 EStG.142 ab) Pauschalmethode Wird das Wertpapier oder die Kapitalforderung nicht durchgehend von einer Stelle verwaltet oder verwahrt, so darf die Differenzmethode nicht angewendet werden. Dies gilt auch dann, wenn der Anleger die Wertpapierabrechnung vorlegt, aus der der Kauf hervorgeht. Ein „Nachpflegen“ des Einstandspreises ist gesetzlich nicht vorgesehen. Betroffen sind insbesondere die Fälle des Depotübertrages und die Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren im Tafelgeschäft. Da der Stelle, über die das Wertpapier oder die Kapitalforderung veräußert oder eingelöst wird, nur der Veräußerungspreis vorliegt, berechnet sich die Zinsabschlagsteuer anhand dieses Wertes. Gem. § 43 a Abs. 2 S. 3 EStG sind 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung als Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer heranzuziehen. > Beispiel: Anleger Sparfuchs erwirbt bei seiner inländischen Hausbank auf sein Depot eine Gleitzinsanleihe, nominal 50.000 Euro, für einen Kurswert in Höhe von 98 %. Nach drei Jahren überträgt er diese Anleihe auf eine neue Depotbank, Kurswert bei Einbuchung auf das neue Depot 97 %. Anschließend veräußert Herr Sparfuchs diese Anleihe zum Kurswert von 100 %, um eine renditeträchtigere Anlage vorzunehmen. Veräußerungserlös 30 % ZASt

100 % × 50.000 € = = Bemessungsgrundlage ZASt 30 % × 15.000 € =

50.000,00 € 15.000,00 € 4.500,00 €

141 OFD Magdeburg vom 19.06.2006, S – 2406 – 3 – St 214, koordinierter Ländererlass, DB 2006, 2092. 142 Auch bei der Ermittlung der Marktrendite werden so die Wechselkursentwicklungen nicht berücksichtigt, siehe Kapitel § 2 E IV.

78

G.

SolZ Auszahlung

2

Kapitalertragsteuer

247,50 € 45.252,50 €

Verglichen mit der Differenzmethode ergibt sich bei der Pauschalmethode im Regelfall eine wesentlich höhere Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer. Der Anleger ermittelt die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuerschuld nach der Emissionsrendite oder der Marktrendite.143 Insbesondere unter Beachtung der neuen BFH-Rechtsprechung weicht bei Finanzinnovationen die Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer erheblich von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ab. So kann z.B. nach einem erfolgten Depotübertrag die Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer nach der Pauschalmethode vorzunehmen sein, der Anleger dagegen kann die ggf. negative Marktrendite ansetzen. Probleme treten insbesondere dann auf, wenn der Anleger nur die Jahresbescheinigung für die Steuererklärung heranzieht. Aus der Jahresbescheinigung geht nicht hervor, wenn sich die Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage unterscheidet.144 Da es sich bei der Zinsabschlagsteuer um eine Vorauszahlung auf die persönliche Steuerschuld des Anlegers handelt, kann sich der Anleger die zuviel einbehaltene Zinsabschlagsteuer im Rahmen der Veranlagung ggf. erst Jahre später anrechnen bzw. erstatten lassen. Auch muss der Anleger berücksichtigen, dass die Bemessungsgrundlage nach der Pauschalmethode auf den Freistellungsauftrag angerechnet wird und diesen häufig aufzehrt. > Beispiel: Anleger Sparfuchs erwirbt bei seiner inländischen Hausbank auf sein Depot ein Indexzertifikat mit Kapitalgarantie, nominal 50.000 Euro, für einen Kurswert in Höhe von 98 %. Nach drei Jahren überträgt er diese Anleihe auf eine neue Depotbank, Kurswert bei Einbuchung auf das neue Depot 97 %. Anschließend veräußert Herr Sparfuchs diese Anleihe zum Kurswert von 96 %, um eine renditeträchtigere Anlage vorzunehmen. Herr Sparfuchs hat im Jahr des Verkaufs einen persönlichen Einkommensteuersatz in Höhe von 35 %. Seite der Bank: Veräußerungserlös 30 % (Pauschalmethode) ZASt SolZ Auszahlung

96 % × 50.000 € = = Bemessungsgrundlage ZASt 30 % × 15.000 € =

48.000,00 € 14.400,00 € 4.320,00 € 237,60 € 43.442,40 €

Seite des Anlegers: Veräußerungserlös Kaufpreis Marktrendite ESt und SolZ ZASt und SolZ Erstattung

96 % × 50.000 € = 98 % × 50.000= = Bemessungsgrundlage ESt

48.000,00 € 49.000,00 € – 1.000,00 € 0,00 € 4.557,60 € 4.557,60 €

143 Siehe Kapitel § 2 E IV. 144 Siehe Kapitel § 7 A II.

79

222 223

224

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) ! Praxishinweis: Ist ein Depotübertrag geplant, sollte aus steuerlicher Sicht der Verkauf von Finanzinnovationen vor Übertrag erfolgen, wenn damit die Erhebung der Zinsabschlagsteuer nach der Pauschalmethode vermieden werden kann. Soll ein Übertrag auf ein ausländisches Depot erfolgen, so kann der Verkauf von Finanzinnovationen nach Übertrag erfolgen, da die ausländische Stelle nicht zum Einbehalt von Zinsabschlagsteuer verpflichtet ist, die Einnahmen folglich ohne Abzug von Zinsabschlagsteuer ausgezahlt werden. Wichtig ist dafür, dass der Anleger bzw. sein Berater erkennt, dass Finanzinnovationen Bestandteil des Depots sind. Weiterhin ist anzuraten, die Wertpapierabrechnungen bis zur vollständigen Bestandskraft der betreffenden Einkommensteuerbescheide aufzubewahren.

2

225

Abweichend von dem Vorstehenden erfolgt bei bestimmten Wertpapieren oder Kapitalforderungen der Zinsabschlag nach den im Rückzahlungsbetrag enthaltenen Kapitalerträgen ohne jeden Abzug, § 43a Abs. 2 S. 6 EStG. Betroffen sind hier insbesondere Bundesschatzbriefe Typ A und Typ B, Finanzierungsschätze und unverzinsliche Schatzanweisungen.145

II. 226

227

228

Die Kapitalertragsteuer schuldet der Gläubiger der Kapitalerträge, § 44 Abs. 1 S. 1 EStG. Sie entsteht regelmäßig im Zeitpunkt des Zuflusses, § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Der Zufluss bei Dividenden und anderen Kapitalerträgen, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen werden, fließt dem Gläubiger der Kapitalerträge an dem Tag zu, der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt ist, § 44 Abs. 2 S. 1 EStG. Fehlt die Bestimmung des Auszahlungstages, so gilt als Zuflusstag der Tag nach der Beschlussfassung, § 44 Abs. 2 S. 2 EStG. Für Einnahmen aus stiller Gesellschaft legt § 44 Abs. 3 S. 1 EStG fest, dass bei fehlender Vereinbarung im Beteiligungsvertrag als Zuflusszeitpunkt der Tag nach Aufstellung der Bilanz oder einer sonstigen Feststellung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters fällt, spätestens jedoch sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Kapitalertrag ausgeschüttet oder gutgeschrieben wird.146 Der Steuerabzug ist entweder durch 1. den Schuldner der Kapitalerträge oder 2. die auszahlende Stelle vorzunehmen.

1. 229

230

Entrichtung der Kapitalertragsteuer

Steuerabzug durch den Schuldner der Kapitalerträge

Bei Dividenden oder ähnlichen Bezügen, Zinsen aus Wandelanleihen und Genussrechten, aus stillen Gesellschaften und aus Lebensversicherungen muss der Schuldner der Kapitalerträge, insbesondere die Kapitalgesellschaften und die Emittenten von Wertpapieren, die Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen. Bei „manufactured dividends“ ist dagegen das Kreditinstitut für den Steuerabzug zuständig, das den Verkaufsauftrag für den Verkäufer der Aktien ausführt.147

145 Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, Rn. 365. 146 Für Zinsen gilt diese Regelung analog, § 4 Abs. 3 S. 2 EStG. 147 Siehe Kapitel § 2 G I 1.

80

G.

2.

2

Kapitalertragsteuer

Steuerabzug durch die Zahlstelle

Bei Zinserträgen gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 und 8 EStG sowie S. 2 EStG (Finanzinnovationen) muss die Zahlstelle die Kapitalertragsteuer einbehalten und abführen. Zahlstellen sind hier insbesondere die inländischen Kreditinstitute.148 Die innerhalb eines Monats einbehaltene Kapitalertragsteuer ist jeweils bis zum 10. des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen, das für die Besteuerung des Schuldners oder die Zahlstelle (nach dem Einkommen) zuständig ist.

III.

232

Abstandnahme und Erstattung der Kapitalertragsteuer

Eine Abstandnahme vom Abzug der Kapitalertragsteuer kommt in Betracht, wenn ■ ein Freistellungsauftragsauftrag gestellt ist oder ■ eine Nichtveranlagungsbescheinigung vorgelegt wird. Maßgebend ist dabei, dass die Kapitalerträge einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gläubiger zufließen. Ein Steuerausländer kann demnach keinen Freistellungsauftrag stellen und auch keine Nichtveranlagungsbescheinigung erhalten. Sind die Kapitalerträge einer anderen Einkunftsart zuzuordnen, liegen folglich keine privaten Kapitalerträge vor, ist bis auf wenige Ausnahmefälle trotzdem Kapitalertragsteuer abzuziehen. Möglich ist ■ die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug (§ 44 a EStG) und ■ die Erstattung der Kapitalertragsteuer (§ 44 b EStG).149 Die Abstandnahme erfolgt insbesondere bei Zinserträgen von der Zinsabschlagsteuer. Wird die Abstandnahme durch Freistellung oder NV-Bescheinigung beantragt, wenn die Kapitalertragsteuer bereits abgeführt ist, kann die zum Abzug verpflichtete Stelle die Kapitalertragsteuer nachträglich erstatten, § 44 Abs. 4 EStG. Dies gilt jedoch nur für den laufenden Veranlagungszeitraum. Eine Abstandnahme kann jedoch nicht für Dividenden beantragt werden. Hier kommt das Erstattungsverfahren in Betracht, das sich analog auf das Vorliegen eines Freistellungsauftrags bzw. einer Nichtveranlagungsbescheinigung bezieht.

1.

231

233

234

235

236

Freistellungsauftrag

Der Anleger (als Gläubiger der Kapitalerträge) muss auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck die Freistellung seiner Kapitalerträge beim Schuldner der Kapitalerträge bzw. bei der Zahlstelle einreichen.150 Ein Freistellungsauftrag kann höchstens den Sparerfreibetrag und den Werbungskostenpauschbetrag umfassen. Seit 2007 beträgt der Freistellungsauftrag nach Senkung des Sparerfreibetrages insgesamt 801 Euro (Ledige) bzw. 1.602 Euro (Zusammenveranlagung). Der Anleger darf mit seinen gesamten Freistellungsaufträgen bei unterschiedlichen Kreditinstituten etc. diesen Höchstbetrag insgesamt nicht überschreiten.

148 Siehe ausführlich Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, Rn. 329 ff. 149 Bayerisches Landesamt für Steuern vom 19.01.2007, S – 2400 – 11 St 32/St 33. 150 BMF vom 03.09.1992, IV B 4 – S 2252 – 398/92, BStBl. 1992 I, 582.

81

237

238

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) 239

2 240

241

242

243

Für Ehegatten gelten nach Auffassung der Finanzverwaltung besondere Regelungen. Können sie zusammen veranlagt werden, können sie nur gemeinsam einen Freistellungsauftrag erteilen.151 Dies soll auch dann geltend, wenn eine getrennte Veranlagung in Frage kommt.152 Der Freistellungsauftrag gilt dann auch für die Einzelkonten der Ehegatten. Auch für den Todesfall gelten besondere Regelungen. Der vom Erblasser erteilte Freistellungsauftrag verliert mit dem Todestag seine Gültigkeit. Ein einzelner Erbe benötigt für die Abstandnahme von der Zinsabschlagsteuer bzw. Erstattungsverfahren einen eigenen Freistellungsauftrag. Für eine Erbengemeinschaft kann kein Freistellungsauftrag erteilt werden, auch nicht für die einzelnen Beteiligten der Erbengemeinschaft. Für den überlebenden Ehegatten gilt die Sonderregelung, dass für seine Einzelkonten im Todesjahr der Freistellungsauftrag weiter gilt, nicht jedoch für die Ehegattenkonten.153 Im Jahr der Eheschließung können die Ehegatten bereits einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen.154 Bei Scheidung darf im Jahr der Trennung, unbeschränkte Steuerpflicht und nicht dauerndes Getrenntleben vorausgesetzt, auch nur der gemeinsame Freistellungsauftrag erteilt werden.155 Gem. § 44 a Abs. 1 S. 1 EStG kann nur der Gläubiger der Kapitalerträge den Freistellungsauftrag stellen. Zudem müssen der verwahrenden oder verwaltenden Stelle, die Abstand von dem Abzug nehmen soll, der Name des Gläubigers bekannt sein. Für Gemeinschaftskonten kann daher mit Ausnahme der Ehegattenkonten kein Freistellungsauftrag erteilt werden (z.B. gemeinsames Konto einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft).156 Für Treuhandkonten, wie z.B. Mietkautionskonten oder Ander-Konten sowie in Nießbrauchsfällen und bei Tafelgeschäften, ist der Freistellungsauftrag ebenfalls nicht möglich. Gem. § 45 d EStG müssen die zum Steuerabzug verpflichteten Stellen bestimmte Mitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern machen.157

2. 244

Nichtveranlagungsbescheinigung

Eine Abstandnahme vom Steuerabzug bzw. eine Erstattung erfolgt auch, wenn anzunehmen ist, dass für den Anleger eine Veranlagung zur Einkommensteuer nicht in Frage kommt. Dazu ist der zum Abzug verpflichteten Stelle, in der Regel dem Kreditinstitut, eine sog. Nichtveranlagungsbescheinigung (im folgenden NV-Bescheinigung) vorzulegen. Die Bescheinigung ist vom zuständigen Wohnsitzfinanzamt des Anlegers auf Widerruf und längstens auf drei Jahre auszustellen, § 44 a Abs. 2 S. 2 und S. 3 EStG.158

151 Ehegatten können zusammen veranlagt werden, wenn sie nicht dauernd getrennt leben und beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, § 26 Abs. 1 EStG. 152 BMF vom 05.11.2002, IV C 1 – S 2400 – 27/02, BStBl. 2002 I, 1346, Rn. 21; kritisch Harenberg/Irmer, Die Besteuerung privater Kapitalanlagen, Rn. 385. 153 BMF vom 05.11.2002, IV C 1 – S 2400 – 27/02, a.a.O., Rn. 25. 154 BMF vom 05.11.2002, IV C 1 – S 2400 – 27/02, a.a.O., Rn. 23. 155 BMF vom 05.11.2002, IV C 1 – S 2400 – 27/02, a.a.O., Rn. 24. 156 BMF vom 05.11.2002, IV C 1 – S 2400 – 27/02, a.a.O., Rn. 39. 157 Siehe Kapitel § 7 A III. 158 Z.B. Senator für Finanzen Bremen vom 26.10.2004, S 2410 – 6209 – 110, EStK §§ 43 – 45 EStG Nr. 1002.

82

G.

2

Kapitalertragsteuer

Für die Erteilung einer NV-Bescheinigung existiert kein festgelegter Betrag an zu versteuerndem Einkommen. Abhängig davon, welche Einkünfte der Anleger zusätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen erzielt, kann die NV-Bescheinigung gewährt werden. Häufig werden für Rentner oder (nicht berufstätige) Minderjährige NV-Bescheinigungen ausgestellt. Ein Berechnungsbeispiel soll die Möglichkeit der NV-Bescheinigung verdeutlichen.

245

246

> Beispiel: Der ledige Rentner Sparfuchs hat noch zu Zeiten seiner Berufstätigkeit etwas Geld angespart, mit dem er nun seine Rente aufbessert. Er ist seit Anfang 2007 in Rente. Im Jahr 2007 erzielt er 10.000 Euro Rente. Die Kapitaleinkünfte betragen in 2007 5.000 Euro. Herr Sparfuchs kann die NV-Bescheinigung beantragen, da er keine Einkommensteuer zahlt.159 Besteuerungsanteile der Rente 54 % 5.400 € Werbungskosten-Pauschbetrag – 102 € Kapitaleinnahmen 5.000 € Sparerfreibetrag – 750 € Werbungskostenpauschbetrag – 51 € Summe der Einkünfte 9.497 € Altersentlastungsbetrag 36,8 % × 4.199 1.545 € Gesamtbetrag der Einkünfte 7.952 € Sonderausgaben (Beitrag zur Kranken- und Pflegeversicherung), 895 € angenommener Beitragssatz 14,5 % KV (50 %) sowie 1,7 % PV159 zu versteuerndes Einkommen (innerhalb des Grundfreibetrages von 7.664 €) 7.057 € Einkommensteuer 0€ Aus Vereinfachungsgründen wurde die Berechung auf volle Euro gerundet. ! Praxishinweis: Der Anleger ist verpflichtet, die NV-Bescheinigung an das Finanzamt zurückzugeben, wenn er erkennt, dass die Voraussetzungen für ihre Erteilung entfallen sind. Gerade durch Gesetzesänderungen können die Voraussetzungen entfallen sein. Typisches Beispiel sind die Rentner, deren Rentenzahlungen seit 2005 wesentlich höher für die Besteuerung herangezogen werden. Damit können sie viel eher in die Steuerpflicht gelangen. Dies gilt umso mehr, wenn Rentner neben ihren Renteneinkünften noch Einkünfte aus Kapitalvermögen haben, die über dem seit 2007 gekürzten Sparerfreibetrag liegen. Insbesondere um die Annahme der Steuerhinterziehung zu vermeiden, sollten gerade diese Steuerpflichtigen ihre „neue“ steuerliche Situation prüfen. Während der Freistellungsauftrag nur die Kapitaleinkünfte berührt und auf 801 Euro bei Einzelveranlagung bzw. auf 1.602 Euro bei Zusammenveranlagung begrenzt ist, umfasst die NV-Bescheinigung einen weitaus höheren Betrag (siehe Beispiel oben). Letztere hat aber eine begrenzte Laufzeit. Welche Vorgehensweise für den einzelnen Anleger sinnvoll ist, hängt somit von der persönlichen steuerlichen Situation des Anlegers ab, insbesondere von folgenden Fragen:

159 Herr Sparfuchs ist Vater zweier Kinder, daher bleibt der Beitrag zur Pflegeversicherung bei 1,7 %. Kinderlose Rentner, die nach dem 31.12.1939 geboren sind und das 23. Lebensjahr vollendet haben, müssen ab dem 1.1.2005 einen um 0,25 % erhöhten Beitrag zur Pflegeversicherung zahlen. Der volle Pflegeversicherungsbeitrag beträgt dann 1,95 % des Rentenzahlbetrags.

83

247

2

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) ■ ■

2

■

Liegen die Kapitaleinkünfte über dem Sparerfreibetrag? Werden noch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten erzielt und wenn ja, wie hoch sind diese? Welche Form der Veranlagung ist gewählt oder kann diese beeinflusst werden?

3. 248

Abgeltungssteuer

Auch ab 2009 ist die Kapitalertragsteuer künftig nicht einzubehalten, wenn der private Anleger einen Freistellungsauftrag gibt oder eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung vorlegt. Die Abstandnahme bzw. Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug gilt für alle Erträge, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, so auch die Erträge aufgrund von Veräußerungen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG-E.

IV. 249

250

251

Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer

Gem. § 45 a Abs. 1 EStG ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Finanzamt anzumelden. Die gilt auch, wenn der Steuerabzug nicht oder nicht in voller Höhe einbehalten wurde. Dabei ist der Grund für die Nichtabführung anzugeben. Der Schuldner bzw. die Zahlstelle (z.B. die depotführende Bank) müssen dem Gläubiger der Kapitalerträge, dem Anleger, eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster ausstellen. Dabei sind Name und Anschrift des Gläubigers, Art und Höhe der Kapitalerträge, der Zahlungstag sowie die anrechenbare Kapitalertragsteuer, insbesondere getrennt nach Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer sowie das Finanzamt angeben, an das die Kapitalertragsteuer abgeführt wurde. Die Jahressteuerbescheinigung ist zur Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer der Steuererklärung im Original beizufügen. Eine Ersatzbescheinigung darf nur bei Abhandenkommen oder Vernichtung der Urschrift erstellt werden und muss als solche gekennzeichnet sein. Die Jahressteuerbescheinigung ist nicht zu verwechseln mit der Jahresbescheinigung. Nachfolgende Gegenüberstellung gibt einen Überblick über wesentliche Unterschiede zwischen der Jahressteuerbescheinigung und der Jahresbescheinigung: Jahressteuerbescheinigung = „Quittung“ Einzelausweis von Erträgen Einzelausweis von Steuerabzugsbeträgen In Anspruch genommener Freistellungsauftrag Pflicht zur Einreichung beim Finanzamt für die Anrechnung Keine Angaben über unbelastete Erträge Zweck: Aufzeigen von einbehaltener Kapitalertragsteuer/Zinsabschlagsteuer

84

Jahresbescheinigung = „Hinweis“ Saldo von Erträgen, geordnet nach Anlage KAP Auch Angabe von nicht mit Kapitalertragsteuer belasteten Erträgen Keine Angaben zur Inanspruchnahme des Freistellungsauftrags „Ausfüllhilfe“ für den Anleger Umfangreiche Angaben zu Erträgen und Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften Zweck: Aufzeigen von Einnnahmen und Gewinnen/Verlusten

G.

2

Kapitalertragsteuer

Für Kapitalanlagen, die der Anleger auf einem ausländischen Depot hält, wird keine deutsche Jahressteuerbescheinigung erstellt. Dies ist grundsätzlich sachgerecht, da die ausländischen Banken nicht den Vorschriften des deutschen Einkommensteuergesetzes unterliegen. Problematisch ist dies jedoch in den Fällen, in denen in Kapitalanlagen deutscher Schuldner auf dem ausländischen Depot investiert wird. In solchen Fällen muss der Anleger über seine depotführende Bank im Ausland eine Einzelsteuerbescheinigung beantragen, die ihm die einbehaltene Kapitalertragsteuer ausweist. > Beispiel: Anleger Sparfuchs hat bei einer österreichischen Bank ein Depot, auf dem er Aktien der Porsche AG hält. Die Porsche AG hat für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 im Jahr 2005 eine Dividendenausschüttung vorgenommen. Herr Sparfuchs erhält die Dividende in Höhe von 400,00 Euro nur in Höhe von 315,60 Euro ausbezahlt. Die Porsche AG hat Kapitalertragsteuer und SolZ in Höhe von insgesamt 84,40 Euro einbehalten. Für diese Ausschüttung benötigt Herr Sparfuchs eine Einzelsteuerbescheinigung, damit die Kapitalertragsteuer zzgl. SolZ auf seine Einkommensteuerschuld des Jahres 2005 (in voller Höhe) angerechnet werden kann.

85

252

2 253

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG)

2 254

255

256

257

V.

Abgeltungssteuer

1.

Allgemeines

Mit Einführung der Abgeltungssteuer werden die Kapitalertragsteuer und die Zinsabschlagsteuer hinfällig. Die materiell-rechtliche Abgeltungsteuer ist in § 32 d EStG geregelt. Durch das Verfahren zum Einbehalt der Abgeltungssteuer an der Quelle wird es ab 2009 auch weiterhin eine Kapitalertragsteuer geben, die jedoch nicht mehr eine Vorauszahlungsfunktion, sondern eine Abgeltungswirkung hat. Daher wird im Folgenden von Kapitalertragsteuer gesprochen. Diese Kapitalertragsteuer ist der verfahrensrechtliche Weg, die Abgeltungssteuer an der Quelle einzubehalten und wird insbesondere zu einem sehr hohen Verwaltungsaufwand seitens der Zahlstellen, insbesondere der Kreditinstitute, führen. Damit ist auch in Zukunft im Rahmen der Abgeltungssteuer ab 2009 zwischen den Seite des Steuerpflichtigen (=materiell-rechtlich) und der Seite der Zahlstelle, i.d.R. die Kreditinstitute, (=verfahrensrechtlich) zu unterscheiden. Die Kapitalertragsteuer wird auch bei Kapitalerträgen erhoben, die im Rahmen anderer Einkunftsarten erzielt werden oder für die aufgrund der Ausnahmefälle gem. § 32 d Abs. 2 EStG-E die Abgeltungssteuer nicht anzuwenden ist.160 Der Abzug von Kapitalertragsteuer wird nicht nur bei den bisherigen Kapitalerträgen wie Zinsen und Dividenden vorgenommen, sondern insbesondere um folgende Kapitalerträge erheblich erweitert: ■ Ausländische Dividenden, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 EStG-E ■ Stillhalterprämien, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 8 EStG-E ■ Gewinne aus der Veräußerung von Aktien und anderen Anteilen an Körperschaften, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 EStG-E ■ Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 9 i.V.m. § 8 Abs. 6 InvStG-E ■ Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalforderungen jeder Art, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 10 EStG-E ■ Gewinne aus Termingeschäften, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 11 EStG-E In diesen neuen Fällen hat die auszahlende Stelle, in der Regel Kreditinstitute, den Steuerabzug vorzunehmen. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich aus § 43 a Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 4 EStGE, wenn die veräußerte Kapitalanlage durch die auszahlende Stelle erworben oder veräußert und seitdem dort verwahrt oder verwaltet worden ist. > Beispiel: Anleger Sparfuchs erwirbt auf sein Depot bei seiner Depotbank Aktien der Siemens AG. Nach zwei Jahres verkauft er diese wieder. Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer ist der Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten abzüglich der Anschaffungskosten.

258

Aus Vereinfachungsgründen bestimmt § 43 Abs. 1 S. 7 EStG-E, dass für Zwecke des Kapitalertragssteuerabzugs Umwandlungsvorgänge nach dem Umwandlungsteuergesetz steuerneutral behandelt werden. Dazu wird eine Veräußerung zu Anschaffungskosten angenommen. Mate-

160 § 43 Abs. 5 S. 2 EStG-E.

86

G.

2

Kapitalertragsteuer

riell-rechtlich ist jedoch zu prüfen, ob ein Veräußerungsgewinn zu versteuern ist, also eine Veräußerung über den Anschaffungskosten vorliegt. ! Praxishinweis: In solchen Fällen muss der Anleger oder sein Berater die jeweiligen Kapitalmaßnahmen der Gesellschaften, an denen Beteiligungen bestehen, genau kennen. Solche, die nicht steuerneutral durchgeführt werden, müssen im Wege der Veranlagung (nach)versteuert werden.

2

Bereits die vorstehend erläuterte Regelung zu Umwandlungsvorgängen zeigt, dass die mit der Abgeltungssteuer gewünschte Vereinfachung der Besteuerung privater Kapitalanlagen nicht durchgängig erreicht wird. Dies bestätigen auch die nachstehenden Gliederungspunkte.

2.

259

Depotüberträge

Eine wesentliche Neuerung ergibt sich bei Depotübertragungen. Wechselt bei einem Depotübertrag der Gläubiger (i.d. Regel der Depotinhaber), wird eine Veräußerung fingiert, so dass die Kapitalertragsteuer seitens des übertragenden Kreditinstituts einbehalten wird.161 Bemessungsgrundlage sind hier die „Einnahmen aus der Veräußerung“ abzüglich der Anschaffungskosten. Ist ein Börsenkurs vorhanden, stellt der niedrigste Börsenkurs zum Übertragungszeitpunkt die Einnahmen dar. Ist dagegen kein Börsenkurs vorhanden, beläuft sich Kapitalertragsteuer auf 30 % der Anschaffungskosten.

260

! Praxishinweis: Handelt es sich tatsächlich um eine Veräußerung, so ist der Einbehalt der Kapitalertragsteuer in Höhe von 30 % auf die Anschaffungskosten im Wege der Veranlagung zu korrigieren, da die Abgeltungssteuer materiell-rechtlich in Höhe von 25 % auf die Bemessungsgrundlage gem. § 20 Abs. 4 EStG-E anzuwenden ist. Ist die so berechnete Abgeltungsteuer geringer, erhält der Veräußerer eine Steuererstattung. Ist sie jedoch höher und gibt der Veräußerer dies nicht in seiner Steuererklärung an, begeht er Steuerhinterziehung. Teilt der Anleger dem übertragenden Kreditinstitut mit, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt (Schenkung), wird von der Besteuerung dieser fiktiven Veräußerung abgesehen. Die Anschaffungsdaten der übertragenden Wirtschaftsgüter (insbesondere Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten und Anschaffungszeitpunkt) sind der übernehmenden Stelle von der übertragenden Stelle mitzuteilen.162 Die übertragende Stelle muss zudem eine Mitteilung über die unentgeltliche Übertragung ihrem Betriebsstättenfinanzamt machen. Einmal mehr werden die Kreditinstitute in die Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung eingebunden. Neben dieser Mitteilungspflicht der Kreditinstitute besteht weiterhin die Anzeigepflicht des Schenkers bzw. Beschenkten gem. § 30 Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG. ! Praxishinweis: Wichtig ist, dass sich der Anleger vor Übertragung bewusst ist, welchen Hintergrund die Übertragungen haben, die er vornimmt. Vorstellbar ist auch, dass ein Übertrag zwar auf ein Depot mit anderem Inhaber erfolgt, dieses jedoch nur treuhänderisch für den übertragenden Anleger verwaltet wird. Eine Schenkung liegt in diesem Fällen nicht vor. Ist dem Kreditinstitut die 161 §§ 43 Abs. 1 S. 4, 43 a Abs. 2 EStG-E. 162 § 43 a Abs. 2 S. 4 EStG-E.

87

261

2

§ 2 Ertragsebene (§ 20 EStG) Treuhandschaft nicht bekannt, so wird es die fiktive Veräußerungsbesteuerung vornehmen. Will der Anleger die Treuhandschaft dem Kreditinstitut gegenüber nicht anzeigen, so muss der Anleger durch Antragsveranlagung zum Abgeltungssatz den Sachverhalt klären und sich so die Kapitalertragsteuer auf die vermeintliche Veräußerung erstatten lassen. Gleiches gilt, wenn der Anleger es versäumt, dem übertragenden Kreditinstitut rechtzeitig die Unentgeltlichkeit der Übertragung mitzuteilen.

2 262 263

264

Es wird Aufgabe der Kreditinstitute sein, bei Übertragungen mit wechselndem Gläubiger die Unentgeltlichkeit des Vorgangs standardmäßig abzufragen. Auch die Einrichtung eines Depots als Oder-Konto dürfte ausreichen, um eine fiktive Veräußerung anzunehmen. Maßgebend nach § 43 Abs. 1 S. 4 EStG-E ist nicht der Depotübertrag, sondern der Gläubigerwechsel. Überträgt ein Anleger sein Depot z.B. auf ein anderes Kreditinstitut, so wird mangels Gläubigerwechsel keine Veräußerung fingiert. In diesen Fällen muss die auszahlende Stelle (wie auch bei unentgeltlicher Übertragung auf andere) die Anschaffungsdaten der übernehmenden Stelle mitteilen.163 Mit dieser Regelung wird der Ansatz der Pauschal-Bemessungsgrundlage wegen fehlender Anschaffungskosten vermieden. ! Praxishinweis: Der Anleger sollte darauf achten, dass er die Belege über die Anschaffungsdaten, also Wertpapierabrechnungen oder Zeichnungsunterlagen auch älterer Kapitalanlagen aufbewahrt, da diese auch nach neuem Recht bei Übertragungsvorgängen eine wichtige Rolle spielen.

3. 265

266

Verlustverrechnungstopf

Ähnlich dem Stückzinstopf führen die Kreditinstitute ab 2009 einen Verlustverrechnungstopf, getrennt nach Aktien und sonstigen Wertpapieren, Kapitalforderungen und Erträgen. Für den Kapitalertragsteuerabzug werden künftig Veräußerungsverluste und andere negative Kapitalerträge (einschließlich gezahlter Stückzinsen) innerhalb des Kalenderjahres für Zwecke der Kapitalertragsteuer seitens des jeweiligen Kreditinstitutes ausgeglichen.164 Ein negativer Saldo am Jahresende ist in das Folgejahr vorzutragen. Wahlweise kann der Anleger auch die Bescheinigung des negativen Saldos unwiderruflich bis zum 15. Dezember des laufenden Jahres beantragen. Dies ist z.B. sinnvoll, wenn der noch nicht ausgeglichene Verlust mit an anderer Stelle angefallenen Erträgen verrechnet werden soll. Die Verrechnung erfolgt in diesen Fällen im Wege der Veranlagung. > Beispiel: Anleger Sparfuchs hat ein Depot bei einer inländischen Bank und ein Depot bei einer Bank in Österreich. Auf dem Depot der inländischen Bank ergibt sich zum Jahresende aufgrund hoher gezahlter Stückzinsen ein Verlust. Auf dem Depot der österreichischen Bank entsteht im gleichen Jahr durch Veräußerung von Aktien insgesamt ein Gewinn. Dieser Gewinn unterliegt nicht der Abgeltungssteuer, so dass Herr Sparfuchs die Kapitalerträge aus der österreichischen Bank in der Einkommensteuererklärung angeben muss. Um sich Liquidität zu sparen, lässt sich Herr Sparfuchs den Verlustsaldo von der inländischen Bank bescheinigen und verrechnet diesen bei seiner Einkommensteuererklärung mit den österreichischen positiven Erträgen. 163 § 43 a Abs. 2 S. 3 EStG-E. 164 § 43 a Abs. 3 EStG-E.

88

G.

2

Kapitalertragsteuer

Wechselt der Anleger die Bankverbindung, so teilt das übertragende Kreditinstitut dem übernehmenden Kreditinstitut den bis dato ggf. entstandenen Verlustsaldo auf Antrag des Anlegers mit. Eine Verlustbescheinigung darf die übertragende Zahlstelle dann nicht mehr vornehmen.

267

2

! Praxishinweis: Der Anleger sollte auf den Übertrag des Verlustsaldos auf jeden Fall dann verzichten, wenn er auf ein ausländisches Kreditinstitut wechselt. Dieses unterliegt nicht den Regelungen zum Kapitalertragsteuerabzug und wird daher den Verlustsaldo nicht verwerten können. Damit der Verlust des Anlegers aus der inländischen Bankverbindung nicht untergeht, muss er folglich eine Verlustbescheinigung beantragen.

4.

Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern

Die ausländischen Quellensteuern sind bereits beim Kapitalertragsteuerabzug zu berücksichtigen.165 Bei dem Zufluss eines ausländischen Ertrags wird folglich die ausländische Quellensteuer gleich auf die Kapitalertragsteuer angerechnet. Dieses System funktioniert so lange, wie Kapitalertragsteuer auf den ausländischen Ertrag anfällt. Die Kreditinstitute saldieren innerhalb des Kalenderjahres die Erträge und Verluste. So kann es passieren, dass im laufenden Jahr bereits ein Verlust entstanden ist, der nun innerhalb des Verlustverrechnungstopfes mit dem nachfolgenden ausländischen Ertrag verrechnet wird. Wird aufgrund dieser Verrechnung keine Kapitalertragsteuer abgezogen, geht die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer insoweit ins Leere. > Beispiel: Anleger Sparfuchs kauft im Januar eine inländischen Anleihe und zahlt Stückzinsen in Höhe von 1.000 Euro. Diese werden in den Verlustverrechnungstopf als „Verlust“ seitens der Bank eingestellt. Im Juli erhält Herr Sparfuchs ausländischen Dividenden in Höhe von 800 Euro. Die ausländische Dividende ist mit einem ausländischen Quellensteuerabzug in Höhe von 120 Euro belastet. Durch den unterjährigen Verlustausgleich behält die Bank keine Kapitalertragsteuer ein (800 Euro – 1.000 Euro = – 200 Euro). Mangels Kapitalertragsteuerabzug kann keine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer erfolgen. In solchen Fällen bietet es sich an, durch die Antragsveranlagung zum Abgeltungssatz die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer zu erreichen.

165 § 43 Abs. 3 S. 1 i.V.m. 32 d Abs. 5 EStG-E.

89

268

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG) A.

3 1

2

3

4 5

6

Das Besteuerungssystem sieht vor, im Privatvermögen realisierte Vermögenswertsteigerungen nur in Ausnahmefällen zu besteuern. So sind Veräußerungen von wesentlichen Beteiligungen gem. § 17 EStG und Veräußerungen von privaten Wirtschaftsgütern innerhalb der Spekulationsfrist gem. § 23 EStG steuerbar. Die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG sieht zum Einen die Besteuerung von Immobilien innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist vor, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Zum Anderen erfasst § 23 EStG die Besteuerung von anderen Wirtschaftsgütern, vornehmlich Wertpapiere, innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, Leerverkäufe, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG sowie Termingeschäfte, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG.1 Für das Entstehen der Steuerpflicht nach § 23 EStG ist es unerheblich, ob der Anleger in Spekulationsabsicht gehandelt hat.2 Daher wurde der § 23 EStG auch umbenannt in „Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften“.3 Es gilt das Zu- und Abflussprinzip gem. § 11 EStG. Mit Einführung der Abgeltungssteuer ab 2009 wird dieses System durchbrochen. Durch Zuordnung von Veräußerungs- und Einlösungsgewinnen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter Aufhebung der Jahresfrist werden ab 2009 die Vermögenswertsteigerungen steuerlich immer erfasst. Die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften mit Immobilien bleibt von der Abgeltungssteuer unberührt. Es gilt insoweit weiterhin die 10-Jahresfrist. Ebenso sollen Fremdwährungsgeschäfte den privaten Veräußerungsgeschäften zuzuordnen sein, mit der Folge, dass weiterhin die Jahresfrist gilt. Einzelheiten zu den Folgen der Abgeltungssteuer sind den nachstehenden Abschnitten zu entnehmen.

I. 7

Allgemeines

Persönliche Zurechnung

Steuerpflichtig sind solche Veräußerungsvorgänge, bei denen der Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung unbeschränkt steuerpflichtig ist. Grundsätzlich muss zusätzlich zwischen Erwerber und Veräußerer Personenidentität bestehen. Ausnahmen bestehen insbesondere bei unentgeltlichem Erwerb. In Erbfällen (Gesamtrechtsnachfolge) gelten die Wirtschaftsgüter nicht als angeschafft, so dass ein Erwerb im Sinne des § 23 EStG durch den Erben zu verneinen ist. Allerdings werden die Behaltenszeit und die Anschaffungskosten des Erblassers beim Erben angerechnet (sog. Fußstapfentheorie). Liegen Veräußerung durch den Erben und Erwerb durch den Erblasser

1

2 3

90

Auch wenn Immobilien eine durchaus gängige Art der Kapitalanlage darstellen, so sollen die folgenden Ausführungen auf die Besteuerung von Wertpapieren (Aktien, klassische Anleihen und andere Spekulationspapiere wie IndexZertifikate oder Discountanleihen) und Termingeschäfte i.S. von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 4 EStG beschränkt werden. BVerfG vom 09.07.1969, 2 BvL – 20/65, BStBl. 1970 II, 156. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl. 1999 I, 402.

3

A. Allgemeines innerhalb der Spekulationsfrist, so greift unter den weiteren Voraussetzungen die Besteuerung gem. § 23 EStG. Bei Schenkung handelt es sich im Gegensatz zum Erbanfall um eine Einzelrechtsnachfolge, die unentgeltlich ist. Dieser Fall wurde im Gesetz geregelt, § 23 Abs. 1 S. 3 EStG. Auch in diesen Fällen erfolgt die Anrechnung von Haltedauer und Anschaffungskosten des Schenkers beim Beschenkten.

8

3

> Beispiel: Anleger Sparfuchs hat von seiner Mutter ein Depot am 30.05.2007 geschenkt bekommen. Die Mutter hat kurz vor Schenkung am 27.01.2007 Aktien der Siemens AG gekauft. Herr Sparfuchs kann diese Aktien am 28.01.2008 nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei verkaufen.

II.

Freigrenze

Gem. § 23 Abs. 3 S. 6 EStG besteht für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften eine Freigrenze in Höhe von 512 Euro. Betragen die Gewinne weniger als 512 Euro, so bleiben sie steuerfrei. Wird die Freigrenze überschritten (512 Euro), so wird der gesamte Gewinn steuerpflichtig.

9

> Beispiel: Anleger Sparfuchs veräußert eine festverzinsliche klassische Anleihe innerhalb eines Jahres nach Kauf. Aufgrund der Entwicklung des Kapitalmarktzinses ist die Anleihe im Kurs so gestiegen, dass Herr Sparfuchs einen Gewinn in Höhe von 600 Euro erzielt. Da der Gewinn über der Freigrenze liegt, sind die gesamten 600 Euro steuerpflichtig. Für Ehegatten gilt, dass die von einem Ehegatten nicht genutzte Freigrenze nicht von dem anderen Ehegatten genutzt werden darf. Im Gegensatz zum Sparerfreibetrag erfolgt bei der Freigrenze also keine Verdopplung der Freigrenze bei Zusammenveranlagung. Die Freigrenze wird ab 2008 auf 600 Euro erhöht.

III.

Verlustberücksichtigung

1.

Aktuelles Recht

Gem. § 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG dürfen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Die danach verbleibenden Verluste dürfen jedoch nach Maßgabe des § 10 d EStG in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen oder in die Folgejahre vorgetragen werden. Dabei ist zunächst die Freigrenze im Rück- bzw. Vortragszeitraum anzuwenden, erst dann ist der Rück- bzw. Vortrag vorzunehmen.4 > Beispiel: Anleger Sparfuchs erzielt in seinem Depot in 2007 leider einen Veräußerungsverlust in Höhe von 2.500 Euro. Diese möchte er auf seinen in 2006 erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.800 Euro zurücktragen. 4

BMF vom 25.04.2004, IV C 3 – S 2256 – 238/04, BStBl. 2004 I, 1034.

91

10

11

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

Veranlagungsjahr Gewinn/Verlust gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG Freigrenze steuerpflichtig vor Rücktrag Rücktrag Steuerpflichtig

3

2006 2.800 € 512 € 2.800 € – 2.500 € 300 €

2007 – 2.500 € 0€ 0€ 2.500 € 0€

12

Der Verlustrücktrag kann auf Antrag beschränkt werden. Dies ist in der Anlage SO zu erklären.5

13

Eine Verrechnung von Verlust und Gewinn zwischen Ehegatten ist sowohl innerhalb des gleichen Veranlagungszeitraums als auch zwischen den Jahren möglich. Dabei ist aber die Einhaltung der Freigrenze je Ehegatte zunächst zu klären, erst dann kann der Verlustabzug erfolgen.6 > Beispiel: Anleger Sparfuchs, hoch spekulativ veranlagt, erleidet in seinem Depot einen Veräußerungsverlust in Höhe von 2.500 Euro. Seine Ehefrau dagegen, sicherheitsorientiert, erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.800 Euro. Ehefrau Gewinn/Verlust gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG Freigrenze steuerpflichtig vor Rücktrag Rücktrag Steuerpflichtig

14 15

16

Ehemann 2.800 € 512 € 2.800 € – 2.500 € 300 €

– 2.500 € 0€ 0€ 2.500 € 0€

Die Beispiele zeigen, dass mit der Verlustverrechnung nicht erreicht werden kann, die Einkünfte unter die Freigrenze zu drücken. Die Beschränkung des Verlustausgleichs auf dieselbe Einkunftsart ist nach Auffassung des BFH verfassungsgemäß.7 Der Verlust aus § 23 EStG ist nach Auffassung des BFH nicht gesondert festzustellen.8 Damit ist über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften, die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden können, erst im Jahr der Verlustverrechnung zu entscheiden. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil nicht an und verlangt weiterhin die gesonderte Verlustfeststellung (Nichtanwendungserlass).9 Mit dem Jahressteuergesetz 2007 hat der Gesetzgeber nun durch Ergänzung des § 23 Abs. 3 S. 9 2. Hs. i.V.m. § 10 d Abs. 4 EStG festgelegt, dass erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 auch Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gesondert festzustellen sind. Das Feststellungsverfahren ist allerdings auch durchzuführen, wenn am 01.01.2007 eine Feststellung für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume noch nicht erfolgt ist und die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist, § 52 Abs. 39 letzter Satz EStG.

5 6 7 8 9

92

Formular Anlage SO für 2006, Seite 2, Zeile 61. BMF vom 05.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. 2000 I, 1383, Rn. 41. BFH vom 18.10.2006, IX R 28/05, BFH/NV 2007, 327. BFH vom 27.06.2006, IX R 50/05, BFH/NV 2006 , 1836; BFH vom 22.09.2005, IX R 21/04, BFH/NV 2006, 1185. BMF vom 14.02.2007. IV C – S 2256 – 12/07, BStBl. 2007 I, 268.

3

A. Allgemeines Insbesondere für in der Vergangenheit entstandene Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften stellt sich die Frage, ob diese noch im Nachhinein zu verrechenbaren Verlusten führen. Dies wird insbesondere im Hinblick auf die Übergangsregelung zu Alt-Verlusten im Rahmen der geplanten Abgeltungssteuer interessant.10

17

> Beispiel: Anleger Sparfuchs hat in 1996 (alternativ 2002) an der Börse erhebliche Verluste aus privaten Wertpapier-Veräußerungsgeschäften erzielt und diese nicht in der Einkommensteuererklärung 1996 (alternativ 2002) angegeben. Die Einkommensteuererklärungen gibt Herr Sparfuchs immer gleich im Folgejahr ab. Nach einigen Jahren der Abstinenz von Börsengeschäften erzielt Herr Sparfuchs in 2007 wieder einen großen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften, diesmal aus einem Immobilienverkauf. Unter den oben genannten Rechtsänderungen durch das Jahressteuergesetz 2007 und der genannten Rechtsprechung ergeben sich folgende Alternativen: ■ Feststellungsfrist für Verlustfeststellung ab 01.01.2007 ist abgelaufen Die Feststellungsfrist für den Verlust aus 1996, für den bisher kein Feststellungsbescheid ergangen ist, ist 2007 abgelaufen (Frist sieben Jahre, § 169 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Neuregelung des Jahressteuergesetzes 2007, nach der eine gesonderte Feststellung der Verluste aus § 23 EStG vorzunehmen ist, greift daher nicht. § 23 Abs. 3 S. 9 EStG i.V.m. § 10 d Abs. 4 EStG findet keine Anwendung. Somit kommt die Auffassung des BFH zum Tragen, nach der über die Verluste in dem Veranlagungszeitraum zu entscheiden ist, in dem sie verrechnet werden sollen. Die Finanzverwaltung wird auf ihrer Auffassung bestehen und verlangt zur Verrechnung von Verlusten eine gesonderte Feststellung. Diese wurde bisher nicht erstellt. Der Anleger Sparfuchs sollte die Verrechnung seiner Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften 1996 mit dem Gewinn in 2007 beantragen.11 Gegebenenfalls muss er sich aufgrund der Auffassung der Finanzverwaltung auf Rechtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt einstellen. ■ Feststellungsfrist für Verlustfeststellung ab 01.01.2007 ist noch nicht abgelaufen Die Feststellungsfrist für den Verlust aus 2002, für den keine Feststellung beantragt wurde, ist 2007 noch nicht abgelaufen (Frist sieben Jahre, § 169 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Neuregelung des Jahressteuergesetzes 2007, nach der eine gesonderte Feststellung der Verluste aus § 23 EStG vorzunehmen ist, schlägt durch. Durch die Neuregelung des § 23 Abs. 3 S. 9 EStG ist ein Verlustfeststellungsbescheid zu erstellen. Gem. § 10 d Abs. 4 EStG n. F. kann dieser nur innerhalb der Fristen der §§ 169, 170 AO erstellt werden; § 181 Abs. 5 AO greift nicht. Da die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist, könnte das Finanzamt zwar grundsätzlich eine Verlustfeststellung erlassen. Dies gilt aber nur, wenn der Einkommensteuerbescheid aus dem Verlustjahr 2002 noch geändert und der Verlust aus privaten Spekulationsgeschäften erfasst werden kann.12 Ist der Einkommensteuerbescheid 2002 jedoch bestandskräftig, verneint der BFH einen (erstmaligen) Erlass des Verlustfeststellungsbescheides.13 10 Siehe Kapitel § 8 B. 11 Zu beachten ist jedoch, dass in den Jahren 1999 bis 2001 entstandene Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften evtl. diesen Verlustvortrag (fiktiv) aufzehren (ist im Beispiel nicht der Fall). 12 Z.B. durch einen Vorbehalt der Nachprüfung oder durch ein laufendes Einspruchsverfahren. 13 BFH vom 09.12.1998, XI R 62/97 , BStBl. 2000 II, 3; BFH vom 12.06.2002, XI R 26/01, BStBl. 2002 II, 681.

93

3

18

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

19

3

Daher kann Anleger Sparfuchs seine Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften 2002 mit dem Gewinn in 2007 mangels Verlustfeststellungsbescheid nach neuem Recht nicht verrechnen. Die Änderung des § 23 Abs. 3 S. 9 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG beinhaltet die rückwirkende Verpflichtung, für vergangene Veranlagungszeiträume Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Bescheid gesondert festzustellen. Diese Rückwirkung (sieben Jahre) ist kritisch zu beurteilen. Insbesondere im Licht der BFH-Rechtsprechung, die für den § 23 EStG a.F. ausdrücklich einen gesonderten Verlustfeststellungsbescheid verneint, erscheint diese Rückwirkung fragwürdig. ! Praxishinweis: Der Anleger muss darauf achten, dass er die Verluste aus § 23 EStG in seiner Steuererklärung angibt (Anlage SO) und dass die Finanzverwaltung die Verluste auch entsprechend erfasst, d.h. dass die Verluste in Feststellungsbescheiden gesondert festgestellt werden. Bei fehlenden Verlustfeststellungsbescheiden droht die Gefahr, dass das Finanzamt in den Folgejahren eine Verlustverrechnung mangels Feststellungsbescheides ablehnt. Dies gilt umso mehr, als für die geplante Abgeltungssteuer ab 2009 bis 2013 die Verrechnung dieser Alt-Verluste mit den Kapitalerträgen (Gewinne aus Veräußerungsgeschäften ohne Frist) verrechenbar sein soll.

20

Für Verluste aus den Jahren bis 2007 sollte ein Feststellungsbescheid beantragt werden. Bei bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden sollte die Verlustverrechnung (auch ohne Verlustfeststellungsbescheid) im Verlustabzugsjahr geltend gemacht werden und auf die BFH-Rechtsprechung verwiesen werden. Auf einen Rechtsstreit muss sich der Anleger in diesem Fällen jedoch wohl einstellen.

2. 21

22

Abgeltungssteuer

Mit Übergang der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften aus Kapitalanlagen in den § 20 EStG stellt sich die Frage, wie Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, die bis 2009 entstanden sind, behandelt werden. Der Gesetzgeber hat eine Übergangsregelung geschaffen, um solche Alt-Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften im neuen § 20 EStG verrechnen zu können: Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung des § 23 EStG (Alt-Verluste) können abweichend von der bestehenden Verlustverrechnungsbeschränkung im laufenden Jahr auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG-E ausgeglichen werden. Die Altverluste mindern nach Maßgabe des §10 d EStG auch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Abs. 2 EStG-E erzielt. > Beispiel: Anleger Sparfuchs erleidet mit seinen hoch spekulativen Geschäften in 2007 Veräußerungsverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 10.000 Euro. In 2008 erzielt er dagegen einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.000 Euro. Zum 31.12.2008 wird ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 8.000 Euro gesondert festgestellt. In 2009 erzielt Herr Sparfuchs mit Optionsgeschäften einen steuerpflichtigen Gewinn von 5.000 Euro. Auch hat er in festverzinsliche Wertpapiere investiert, die ihm in 2009 einen Zinsertrag in Höhe von 3.000 Euro sichern. 94

3

A. Allgemeines Die festgestellten Alt-Verluste kann Herr Sparfuchs in 2009 mit den Gewinnen aus Optionsgeschäften verrechnen. Die Zinserträge können dagegen nicht durch die Alt-Verluste gemindert werden. Interessant ist dabei, dass sämtliche Alt-Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG-E verrechnet werden können. So werden z.B. auch Verluste, die durch Immobilienspekulationen entstanden sind, in diese Verrechnung mit einbezogen. Gem. § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG-E handelt es sich um ein Wahlrecht des Anlegers, die Alt-Verluste mit den Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen (Kann-Vorschrift). Ein Antrag des Anlegers ist gesetzlich nicht ausdrücklich festgelegt. Das Wahlrecht wird durch den Anleger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vorzunehmen sein.

23

3 24

! Praxishinweis: Der Anleger sollte bei Ausübung des Wahlrechts berücksichtigen, ob sich die Verrechnung mit Einkünften aus Kapitalvermögen im Hinblick auf den Abgeltungssatz überhaupt lohnt. Erzielt er ab 2009 z.B. aus Immobiliengeschäften private Veräußerungsgewinne, dann unterliegt er mit diesen Gewinnen wie auch bisher seinem persönlichen Einkommsteuersatz. Ist dieser höher als 25 %, so sollte er die Alt-Verluste mit den Gewinnen nach § 23 EStG-E verrechnen, da er so zum Einen höher besteuerte Veräußerungsgewinne mindert, zum Anderen die Progression senkt. Diese erweiterte Verrechnung von Alt-Verlusten ist zeitlich beschränkt und darf bis einschließlich 2013 erfolgen.

IV.

Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung gem. § 23 EStG

In den letzten Jahren sind zahlreiche Urteile zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG ergangen oder aktuell noch anhängig. Bezogen auf die Veranlagungszeiträume und dazu ergangene Urteile und Beschlüsse lassen sich folgende Feststellungen treffen:14 15 16 17 18 Veranlagungszeitraum 1993 und 1994 1995 1996 1997 und 1998 ab 1999

Rechtsprechung nicht verfassungswidrig14 nicht verfassungswidrig15 nicht verfassungswidrig16 verfassungswidrig17 verfassungsgemäß laut BFH, laufendes Verfahren beim BVerfG18

14 BFH vom 01.06.2004, IX R 35/01, BStBl. 2005 II, 26; BFH vom 29.06.2004, IX R 26/03, BStBl. 2004 II, 995; bestätigt durch Beschluss des BVerfG vom 19.04.2006, 2 BvR 300/06, HFR 2006, 718. 15 BFH vom 29.11.2005, IX B 80/05, BFH/NV, 719. 16 BVerfG vom 18.04.2006, 2-BvL-8/05, WM 2006, 1166. 17 BVerfG vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, BStBl. 2005 II, 56. 18 BFH vom 29.11.2005, IX R 49/04, BStBl. 2006 II, 178; anhängiges Verfahren beim BVerfG, 2 BvR 29 4/06.

95

25

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG) ! Praxishinweis: Nur die Anleger haben einen Nutzen von der festgestellten Verfassungswidrigkeit des § 23 EStG, deren Bescheide für die betroffenen Veranlagungszeiträume noch offen (d.h. änderbar) sind. Insbesondere im Hinblick auf Steuerstrafverfahren sollte auf die Verfassungswidrigkeit der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geachtet werden. Im Rahmen solcher Verfahren wird nicht nur die Steuer nacherhoben. Auch die Berechnung von Hinterziehungszinsen und vor allem strafrechtliche Konsequenzen hängen von der Höhe der hinterzogenen Steuern ab.

3 26

Bei offenen Bescheiden, also insbesondere im Hinblick auf die Veranlagungszeiträume ab 1999, sollte bei einem Gewinn, alle Veräußerungsgeschäfte eines Veranlagungszeitraums berücksichtigt, Einspruch eingelegt werden, sofern der entsprechende Bescheid keinen Vorläufigkeitsvermerk bezüglich der Frage der Verfassungswidrigkeit enthält. Bei einem Verlust, alle Veräußerungsgeschäfte eines Veranlagungszeitraums berücksichtigt, sollte kein Einspruch eingelegt werden, auch wenn kein Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid enthalten ist. Die (Alt-) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften sollen nach dem Gesetzesentwurf zur Unternehmenssteuerreform zeitlich begrenzt mit den Einkünften aus Kapitalvermögen verrechenbar sein.19

B. 27

28

Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

Der Steuerpflicht des § 23 EStG unterliegen solche Veräußerungsgeschäfte, bei denen ein Wirtschaftsgut ■ innerhalb der Jahresfrist ■ entgeltlich angeschafft wurde ■ und entgeltlich veräußert wurde ■ und zwischen dem erworbenen und dem veräußerten Wirtschaftsgut Identität gegeben ist. Betroffen von dieser Regelung sind insbesondere Aktien, Anleihen und Zertifikate, die keine Finanzinnovationen sind, Fremdwährungsguthaben, und gehandelte Optionsscheine (zur Einlösung siehe unter Termingeschäfte). Die Einkünfte ermitteln sich wie folgt: Veräußerungserlös ./. Veräußerungskosten ./. Anschaffungskosten (inkl. Anschaffungsnebenkosten) Veräußerungsgewinn/-verlust Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten ist zu berücksichtigen, dass Stückzinsen bei Anleihen zu negativen Einnahmen führen und nicht Bestandteil der Anschaffungskosten sind. Für Veräußerungsgewinne aus Aktien gilt das Halbeinkünfteverfahren.

19 Siehe Kapitel § 8 B.

96

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

3

29 Aus vorstehender Wertpapierabrechnung ergeben sich Anschaffungskosten in Höhe von 37.020,96 Euro, die sich wie folgt berechnen: Kurswert + Provision + Lieferspesen

36.926,09 € 92,32 € 2,55 €

Anschaffungskosten

37.020,96 €

97

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

I. 30 31

3

Jahresfrist

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde die Spekulationsfrist als Gegenfinanzierungsmaßnahme auf 1 Jahr verlängert. Vor dem 01.01.1999 betrug sie ein halbes Jahr. Es ist ein Verfahren beim Bundesverfassungsgericht zur Frage der Rückwirkung dieser Verlängerung der Spekulationsfrist anhängig.20 Betroffen sind solche Fälle, in denen aufgrund der längeren Frist Veräußerungen steuerpflichtig werden, die ursprüngliche Halbjahresfrist aber mit Wirksamwerden der Jahresfrist schon abgelaufen war. > Beispiel: Anleger Sparfuchs verkauft am 03.03.1999 Aktien, die er am 03.04.1998 erworben hatte. Er erzielt damit einen Veräußerungsgewinn. Gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in aktueller Fassung ist diese Veräußerung steuerpflichtig, da sie innerhalb der neuen Jahresfrist nach Erwerb stattfindet. Dagegen ist die Halbjahresfrist bereits vor dem 01.01.1999 abgelaufen, so dass nach altem Recht die Veräußerung steuerfrei gewesen wäre. ! Praxishinweis: Der Anleger muss diesen Veräußerungsgewinn zwar dem Finanzamt gegenüber erklären, sollte aber, sich auf das laufende Verfahren beziehend, den Veräußerungsgewinn nicht als Einnahme ansetzen. Entspricht das Finanzamt der Steuererklärung des Anlegers, ohne den Bescheid offen zu halten, kann eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides durch das Finanzamt nur unter engen Voraussetzungen erfolgen. Erlässt das Finanzamt den Steuerbescheid mit Einbeziehung des Veräußerungsgewinns, so sollte der Anleger diesen Bescheid mit Einspruch und Antrag auf Ruhen des Verfahrens offen halten.

32

In einem weiteren Verfahren hat der BFH entschieden, dass keine echte Rückwirkung vorliegt, wenn die Veräußerung erfolgt und auch die alte Halbjahresfrist noch nicht abgelaufen war.21 Dementsprechend ist die Verlängerung der Rückwirkung bezogen auf solche Fälle nach Auffassung der höchsten Finanzrechtsprechung nicht verfassungswidrig. > Beispiel: Anleger Sparfuchs verkauft am 03.03.1999 Aktien, die er am 03.11.1998 erworben hatte. Er erzielt damit einen Veräußerungsgewinn. Gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in aktueller Fassung ist diese Veräußerung steuerpflichtig, da sie innerhalb der neuen Jahresfrist nach Erwerb stattfindet. Auch ist die Halbjahresfrist bis zum 01.01.1999 noch nicht abgelaufen, so dass nach altem Recht die Veräußerung ebenfalls steuerpflichtig gewesen wäre.

33

II.

Anschaffung und Veräußerung

1.

Anschaffung

Die Anschaffung i.S.d. § 23 bedeutet den entgeltlichen Erwerb eines Wirtschaftsgutes von einem Dritten. Erwerb wiederum bedeutet die Übertragung (mindestens) des wirtschaftlichen Eigentums. Der unentgeltliche Erwerb durch Erbschaft, Schenkung und Vermächtnis ist keine Anschaffung i.S. von § 23 EStG.22 20 BVerfG, 2 BvL 14/02; BFH vom 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl. 2004 II, 284. 21 BFH vom 19.09.2006, IX B 154/05, BFH/NV 2007, 31. 22 Prof. Dr. Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, § 23 Rn. 39.

98

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

2.

Veräußerung

Die Veräußerung ist entsprechend die entgeltliche Übertragung (mindestens) des wirtschaftlichen Eigentums auf eine Dritten. Auch hier gilt, dass bei Unentgeltlichkeit der Übertragung keine Veräußerung vorliegt. Keine Rolle spielt es, aus welchen Gründen die Übertragung erfolgt, d.h. eine Spekulationsabsicht ist für die Anwendung des § 23 EStG irrelevant. Auch führt ein sog. Squeeze-Out ebenfalls zu einer Veräußerung, auch wenn dabei Minderheitsaktionäre gegen ihren Willen aus der Gesellschaft gegen Abfindung ausgeschlossen werden.23 Für die Fristberechnung kommt es jedoch nicht auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an, sondern auf die obligatorischen Rechtsgeschäfte. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem der Vertrag rechtswirksam zustande kommt. Als Wirtschaftsgüter im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommen alle Wirtschaftsgüter und Rechte in Betracht, die keine Grundstücke und grundstücksgleichen Rechte sowie Gebäude sind. Auch Fremdwährungsguthaben gelten nach Auffassung des BFH als Wirtschaftsgut24 Dabei stellt der Umtausch von Euro in die Fremdwährung die Anschaffung der Fremdwährung dar, der Umtausch von Fremdwährung in Euro die Veräußerung.25 Zusätzlich sieht die Finanzverwaltung eine Anschaffung von Fremdwährung als gegeben an, wenn andere Wirtschaftsgüter in Fremdwährung getauscht werden bzw. andere Wirtschaftsgüter mit Fremdwährung erworben werden.26

34

35

36

37

> Beispiel: Anleger Sparfuchs möchte eine USD-Fremdwährungsanleihe erwerben. Er tauscht daher am 23.03.2007 ein Euro-Betrag in Höhe von 100.000 Euro in USD und erhält 125.000 USD, Devisenkurs 1,25. Am 28.03.2007 kauft er die USD-Anleihe für einen Kurswert in Höhe von 120.000 USD, Devisenkurs 1,21. Steuerlich hat er 120.000 USD zu einem Kurs von 1,25 am 23.03.2007 angeschafft, Anschaffungskosten 96.000 Euro. Am 28.03.2007 hat er diese USD zu einem Kurs von 1,21 verkauft, Veräußerungspreis 99.173,55 Euro. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist folglich aufgrund der Wechselkursentwicklung ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.173,55 Euro entstanden. Dagegen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung in der Rückzahlung von Fremdwährungsdarlehen keine Veräußerung zu sehen.27 Das Halbeinkünfteverfahren findet auf Aktien auch im Rahmen des § 23 EStG Anwendung, § 3 Nr. 40 S. 1 lit. j) EStG.

3.

38 39

Verwendungsreihenfolge

Wurden mehrere Wertpapiere derselben Art zu unterschiedlichen Zeitpunkten gekauft und auf einem Depot bei einem Kreditinstitut verwahrt, so kann bei einer Teilveräußerung der vorhandenen Wertpapiere nicht mehr festgestellt werden, wann und mit welchen Anschaffungskosten die 23 BMF vom 25.10.2004, IV C 3 – S 2256 – 238/04, BStBl. 2004, 1034, Rn. 40 und 41; siehe auch I., gilt auch bei Einziehung oder Übernahme der Anteile, sog. squeeze-out. 24 BFH vom 02.05.2000, IX R 73/98, BStBl. 2000 II, 614. 25 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 42. 26 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 43. 27 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 44.

99

40

3

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

41

3

veräußerten Wertpapiere angeschafft wurden. Dies gilt für die Fälle der Girosammelverwahrung und Streifbandverwahrung. Erstmals zwingend für 2005, wahlweise auch für 2004, wird die Reihenfolge der verwendeten Wertpapiere nach dem sog. FIFO-Verfahren (First in First out) bestimmt.28 Die Wertpapiere, die zuerst angeschafft wurden, gelten als zuerst veräußert. > Beispiel: Anleger Sparfuchs kauft Aktien am 04.06.2006 01.10.2006 03.12.2006

50 Stück 100 Stück 20 Stück

60 €/Stck 70 €/Stck 68 €/Stck

3.000 € 7.000 € 1.360 €

80 Stück 90 Stück

75 €/Stck 65 €/Stck

6.000 € 5.850 €

Er verkauft diese Aktien am 03.07.2007 05.08.2007

In 2007 ermittelt er seine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften wie folgt: Datum 03.07.2007

05.08.2007

Stück Veräußerungspreis Anschaffungsdatum 50 3.750 € 04.06.2006

Stück Anschaffungskosten 50

30 80

2.250 € 6.000 €

01.10.2006

30

2.100 €

70 20 90

4.550 € 1.300 € 5.850 €

01.10.2006 03.12.2006

70 20

4.900 € 1.360 €

Gewinn/Verlust steuerfrei, da außerhalb 1 Jahr 150 €

– 350 € – 60 € – 260 €

Herr Sparfuchs erleidet einen Veräußerungsverlust in Höhe von – 260 €. Steuerliche geltend machen kann er die Hälfte im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens, –130 €, sofern er anderweitige Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften ausweist.

4. 42

43

Sonderfälle

Eine aktuelle Entwicklung von Finanzinstrumenten stellen die sog. OPALS (Optimized Portfolio As Listed Securities) dar.29 Merkmal dieser Finanzinstrumente sind das Risiko des Totalverlustes und der Zahlung von Ausschüttungen, die aus Dividenden etc. der unterlegten Aktien gezahlt werden. Zurzeit besteht die Auffassung der kreditwirtschaftlichen Verbände, dass diese Papiere nicht den Regelungen zu Finanzinnovationen im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG unterliegen mit der Begründung, es werde insbesondere kein Entgelt für die Überlassung des hingegebenen Kapitals zugesichert.30 Diese Auffassung ist vertretbar, denn die Zahlungen speisen sich u.a. aus Dividenden der Basiswerte. Diese wiederum sind keine Entgelte für die Überlassung des Kapitals des Anlegers in diese OPALS. Da es auch an der Kapitalgarantie fehlt, liegen somit keine Finanzinnovationen vor. Die laufenden Zahlungen unterliegen jedoch der Steuerpflicht gem. § 22 Nr. 3 EStG (Einkünfte aus sonstigen Leistungen). 28 Richtlinienumsetzungs-Gesetz (EURLUmsG) vom 09.12.2004, BGBl. 2004 I, 3310. 29 Emittent Morgan Stanley Capital Ltd., Handel nur an der Luxemburger Börse. 30 WM Datenservice, Fachinformation F24 vom 19.09.2006, 2006/24.

100

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) Die Behandlung von Zertifikaten, die den vorstehenden Gestaltungen entsprechen, ist durch die Rechtsprechung noch nicht geklärt. Auch in Deutschland gehandelte Zertifikate, die mit einem laufenden Bonus der oben genannten Art ausgestattet sind, fallen u.E. mit den Bonuszahlungen als sonstige Einkünfte unter die Steuerpflicht gem. § 22 Nr. 3 EStG.

III.

44

3

Bezugsrechte

Beschließt eine Kapitalgesellschaft eine Kapitalerhöhung gegen Einlage, so erhält der Altaktionär zum festgelegten Bezugsverhältnis Bezugsrechte, mit denen er innerhalb der Bezugsfrist junge Aktien erwerben kann.31 Der Altaktionär kann die Bezugsrechte ausüben, er kann sie verkaufen. Er kann auch, sollten ihm Bezugsrechte zur Ausübung fehlen, weitere Bezugsrechte dazukaufen. Die Bezugsrechte können während der Bezugsfrist gehandelt werden. Die Alt-Aktien werden am ersten Bezugsrechtshandelstag mit dem Zusatz „ex-Bezugsrecht“ gehandelt.

45

> Beispiel: Erhöht eine Aktiengesellschaft das gezeichnete Kapital von 100 Mio. Euro auf 120 Mio. Euro, so erhält jeder Altaktionär für 5 Aktien das Recht, eine junge Aktie zu erwerben (Bezugsverhältnis 5:1).

1.

Veräußerung von Bezugsrechten

Der Erhalt der Bezugsrechte stellt für den Altaktionär keine Einnahme im Sinne von § 20 EStG dar. Auch liegt in der Gewährung der Bezugsrechte kein Veräußerungstatbestand für die Altaktien. Vielmehr spaltet sich das Bezugsrecht aus der Substanz der Altaktien ab (Substanzabspaltungstheorie).32 Entsprechend sind auch die Anschaffungskosten anteilig auf das Bezugsrecht abzuspalten. Die Anschaffungskosten der Bezugsrechte ermitteln sich wie folgt: Bezugsrechtskurs am 1. Handelstag Anschaffungskosten der Altaktie × Börsenkurs der Altaktie am letzten Handelstag vor Bezugsrecht Veräußert ein Altaktionär die ihm zustehenden Bezugsrechte, so liegt dann ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor, wenn die Altaktien innerhalb eines Jahres vor Veräußerung der Bezugsrechte angeschafft wurden. Maßgebend für die Berechnung der Jahresfrist ist also der Anschaffungszeitpunkt der Altaktien. Dem Veräußerungspreis für die Bezugsrechts sind dann die aus den Altaktien abgespaltenen Anschaffungskosten gegenüber zu stellen. Der Veräußerungsgewinn aus Bezugsrechten ist im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens lediglich zu Hälfte steuerpflichtig.33 Ein Verlust kann entsprechend nur hälftig geltend gemacht werden. 31 Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass in bestimmten Fällen das Bezugsrecht durch eine ¾ Mehrheit der Hauptversammlung ausgeschlossen sein kann. Ein Ausschluss ist zwingend, wenn z.B. Wandelanleihen begeben werden sollen. 32 BFH vom 10.08.2005, VIII R 26/03, BStBl. 2006 II, 22, m.w.N. 33 BFH vom 27.10.2005, IX R 15/05, BStBl. 2006 II, 171.

101

46

47

48

49

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

2. 50

3 51

52

Die Ausübung von Bezugsrechten gilt nach Auffassung des BFH als tauschähnlicher Vorgang. Nach Auffassung der Finanzverwaltung führt damit die Ausübung von Bezugsrechten innerhalb eines Jahres nach Kauf der Altaktien zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäft. Zeitpunkt dieser „Veräußerung“ ist der Tag, an dem der Aktionär das Bezugsangebot annimmt. Als Veräußerungserlös ist der niedrigste an einer deutschen Börse (einschließlich Xetra) gehandelte Kurs anzusetzen. Der Veräußerungsgewinn aus Bezugsrechten ist im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens lediglich zu Hälfte steuerpflichtig.34 Ein Verlust kann entsprechend nur hälftig geltend gemacht werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Ausübung von Bezugsrechten im Rahmen von Kapitalerhöhungen gegen Einlage bei wesentlichen Anteilen im Sinne von § 17 EStG, bei einbringungsgeborenen Anteilen sowie bei Anteilen im Betriebsvermögen nicht als Veräußerung zu werten.35 Eine Bestätigung dieser Auffassung der Finanzverwaltung ist durch die Finanzrechtsprechung noch nicht erfolgt.

3. 53 54

56

Bezugsrechtshandel

Ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft liegt auch vor, wenn innerhalb der Jahresfrist Bezugsrechte ge- und verkauft werden. Der Veräußerungsgewinn aus Bezugsrechten ist im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens lediglich zu Hälfte steuerpflichtig.36 Ein Verlust kann entsprechend nur hälftig geltend gemacht werden.

4. 55

Ausübung von Bezugsrechten

Verkauf der jungen Aktien

Mit Ausübung der Bezugsrechte erwirbt der Anleger ggf. mit Zuzahlung junge Aktien. Werden diese jungen Aktien innerhalb der Jahresfrist wieder veräußert, liegt ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vor. Dem Veräußerungspreis sind die Anschaffungskosten der jungen Aktien gegenüber zu stellen. Die Anschaffungskosten beinhalten neben der Zuzahlung des Anlegers den Veräußerungserlös für die ausgeübten Bezugsrechte.37 Auch hier gilt das Halbeinkünfteverfahren.

34 35 36 37

102

BFH vom 27.10.2005, a.a.O. OFD Hannover vom 05.01.2007, S 2244 81 StO 243, DStR 2007, 303. BFH vom 27.10.2005, a.a.O. BFH vom 27.10.2005, a.a.O.

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

5.

BMF-Schreiben vom 20.12.2005

Im Folgenden wird das Zusammenspiel von Altaktien, Bezugsrechten und neuen Aktien nochmals verdeutlicht. Dabei wird weitgehend auf das Beispiel des BMF-Schreiben vom 20.12.2005 zurückgegriffen.38

57

3

> Beispiel: Anleger Sparfuchs kauft 3.000 Aktien der A-AG zum Preis von 8 € je Stück am 10.01.2006. Kapitalerhöhungsbeschluss der A-AG ist im Mai 2006. Folgende Bezugsbedingungen liegen vor:

a)

Ausübungsstichtag Bezugsverhältnis Bezugspreis Handelszeitraum für Bezugsrechte Niedrigster Börsenkurs der Altaktie am 31.05.2006 Niedrigster Börsenkurs des Bezugsrechts am 01.06.2006

01.07.2001 20 : 1 10 € 01.06.2006 – 30.06.2006 11 € 0,05 €

Herr Sparfuchs kauft weitere 5.000 Bezugsrechte am 30.06.2006 Er nimmt das Bezugsangebot am 30.06.2006 an. Er veräußert am 10.08.2006 alle Aktien

Kurs 0,06 € Kurs 15 €

Ausübung der Bezugsrechte

Die Ausübung der originären Bezugsrechte (BZR) ist eine steuerpflichtige Veräußerung, da der Erwerb der Altaktien innerhalb der Jahresfrist erfolgte. Veräußerungserlös ./. Anschaffungskosten (siehe unten) Veräußerungsgewinn Steuerpflichtig im Halbeinkünfteverfahren

3.000 × 0,06 € =

Ermittlung der Anschaffungskosten der BZR

0,05 €/11 € × 100 = 0,45 % × 8 € = 0,036 € × 3.000 Stck. =

180 € 108 € 72 € 36 € 0,45 % 0,036 € 108 €

Die Ausübung der gekauften Bezugsrechte führt ebenfalls zu einer steuerpflichtigen Veräußerung, da der Erwerb der Bezugsrechte innerhalb der Jahresfrist erfolgte. Veräußerungserlös ./. Anschaffungskosten Veräußerungsgewinn

5.000 × 0,06 € = 5.000 × 0,06 €

58

300 € 300 € 0€

38 BMF vom 20.12.2005, S 2256 – 255/05, BStBl. 2006 I, 8.

103

59

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

b) 60

Veräußerung der Alt-Aktien

Die Veräußerung der Altaktien erfolgt innerhalb eines Jahres nach Erwerb, so dass auch hier ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vorliegt. Veräußerungserlös ./. Anschaffungskosten (siehe unten) Veräußerungsgewinn Steuerpflichtig im Halbeinkünfteverfahren

3

c) 61

3.000 × 15 € = 3.000 × (8 € – 0,036 €) =

Veräußerung der jungen Aktien

Die Veräußerung von jungen Aktien innerhalb eines Jahres ist steuerpflichtig. Veräußerungserlös ./. Anschaffungskosten (siehe unten) Veräußerungsgewinn Steuerpflichtig im Halbeinkünfteverfahren

400 × 15 €

Ermittlung der Anschaffungskosten der jungen Aktien Bezugspreis/Zuzahlung 400 × 10 € + originäre Bezugsrechte (Veräußerungserlös) + erworbene Bezugsrechte (Veräußerungserlös) Anschaffungskosten gesamt

IV. 62

45.000 € 23.892 € 21.108 € 10.554 €

6.000 € 4.480 € 1.520 € 760 €

4.000 € 180 € 300 € 4.480 €

Weitere gesellschaftsrechtliche Vorgänge

Die Kapitalerhöhung gegen Einlage stellt einen von zahlreichen gesellschaftsrechtlichen Vorgängen dar. Das BMF hat ausführlich zur steuerlichen Behandlung diverser gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen Stellung genommen.39 Für den Anleger ist es wichtig, herauszufinden, welche Maßnahme seine Anteile berührt hat. Neben der steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen im Sinne von § 20 EStG ist i.d.R. auch der § 23 EStG zu prüfen (z.B. Höhe der Anschaffungskosten, Beginn einer neuen Haltedauer, Vorliegen eines Veräußerungstatbestandes). ! Praxishinweis: Angaben über die Art des Vorgangs enthalten im Regelfall die Wertpapierabrechnungen. Ein etwaiger Ertrag aus dem Vorgang sollte in der Jahresbescheinigung enthalten sein. Die Richtigkeit der Angaben sollte jedoch durch den Anleger selbst geprüft werden.

39 BMF vom 25.10.2004, IV C 3 – S 2256 – 238/04 BStBl. 2004 I, 1034.

104

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

1.

Aktiensplit

Bei einem Aktiensplit werden Aktien in eine oder mehrere Aktien aufgeteilt. Da sich weder Grundkapital noch die Beteiligung des einzelnen Aktionärs verändern, ist dieser Vorgang steuerlich neutral.40 Die Anschaffungskosten (der Altaktien) verteilen sich nach einem Split lediglich auf mehr Aktien. Auch wird der Zeitpunkt der Anschaffung nicht berührt. Gleiches gilt für den Reversesplit, die Zusammenfassung von Aktien.

63

3

> Beispiel: Anleger Sparfuchs hält in seinem Depot 50 Aktien der UBS AG, gekauft am 30.01.2006. Im Juli 2006 hat die UBS AG einen Aktien-Split im Verhältnis 1:2 durchgeführt. Daher erhält Herr Sparfuchs in sein Depot zusätzlich zu seinen bereits vorhandenen 50 Aktien weitere 100 Aktien eingebucht. Im Dezember 2006 veräußert Herr Sparfuchs 100 Aktien. Da die Veräußerung innerhalb der Jahresfrist des § 23 EStG nach Anschaffung der Alt-Aktien erfolgt, ist der Gewinn aus der Veräußerung im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens, also zur Hälfte steuerpflichtig. Da der Aktiensplit dazu führt, dass sich die ursprünglichen Anschaffungskosten auf mehrere Aktien verteilen, ist es für die Ermittlung des korrekten Veräußerungsgewinns wichtig, die Herkunft der Aktien zu kennen. Ansonsten läuft man Gefahr, zu hohe (Split) oder zu niedrige (Reversesplit) Anschaffungskosten heranzuziehen. Dies kann entsprechend zu einem zu niedrigen bzw. zu hohen Veräußerungsgewinn führen. Nachfolgende Wertpapierabrechnung zeigt einen Split bei der Total S. A.

40 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 15 ff.

105

64

65

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

3

2. 66

67

68

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Erhöht eine Kapitalgesellschaft ihr Grundkapital durch Gesellschaftsmittel nach § 207 ff. AktG, führt die Gewährung der Teilrechte und die Gewährung von Gratisaktien nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen.41 Im Gegensatz zu der Ausübung von Bezugsrechten bei Kapitalerhöhung gegen Einlage führt hier die Ausübung der Teilrechte nicht zu einer Veräußerung.42 Eine Veräußerung der Teilrechte selbst führt dann zu einem Spekulationsgeschäft, wenn die Altaktien innerhalb eines Jahres vor Veräußerung der Teilrechte angeschafft wurden. Im Gegensatz zu der Ausübung von Bezugsrechten bei Kapitalerhöhung gegen Einlage führt hier die Ausübung der Teilrechte nicht zu einer Veräußerung. Mit Erwerb der neuen Aktien durch Ausübung der Teilrechte beginnt eine neue Spekulationsfrist für diese neuen Aktien zu laufen. 41 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 20 ff. 42 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 22.

106

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

3.

Verschmelzung und Spaltung von Körperschaften

Grundsätzlich handelt es sich bei diesen Umwandlungsvorgängen seitens der Anleger um Anschaffungsvorgänge (Veräußerung von hingegebenen Aktien, Erwerb von neuen Aktien). Geschieht dies innerhalb der Jahresfrist des § 23 EStG, so entsteht dennoch kein Veräußerungsgewinn, da die alten Anteile mit Anschaffungskosten hingegeben werden, also kein Gewinn entstehen kann. Bei Verschmelzung erhalten die neuen Anteile die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile, bei Spaltung sind die Anschaffungskosten der alten Anteile aufzuteilen.43 Die Verschmelzung bzw. Spaltung setzt eine neue Haltefrist für die erhaltenen Anteile in Gang, die mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Verschmelzung) bzw. bei der übertragenden Kapitalgesellschaft (Spaltung) beginnt. Überträgt dagegen eine Kapitalgesellschaft ihre Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft auf die Anteilseigner, jedoch ohne Kapitalherabsetzung, ohne zusätzliches Entgelt und liegt keine Spaltung vor, so führt diese Sachausschüttung zu Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Auch hier gilt für die aus diesem Spin-Off erhaltenen Anteile die Jahresfrist gem. § 23 EStG.

4.

69

3 70

71

Spin-Off

In den Fällen, in denen eine Körperschaft ihre Beteiligung an einer anderen Körperschaft ohne Kapitalherabsetzung und ohne zusätzliches Entgelt an ihre Anteilseigner überträgt (sog. „spinoff “), ist die Übertragung als Sachausschüttung an die Aktionäre zu behandeln.44 Voraussetzung ist des Weiteren, dass die Voraussetzungen der Spaltung gem. § 15 UmwStG nicht vorliegen. Diese Sachausschüttung führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

43 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 27 ff. 44 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 34.

107

72

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

3

73

Die übertragenen Anteile gelten im Zeitpunkt der Beschlussfassung als angeschafft. Die Veräußerung der übertragenen Anteile innerhalb eines Jahres nach Erwerb durch den Anleger führt gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu einem privaten Veräußerungsgeschäft. Aktuelle Beispiele für Spin-off sind auch Lanxess (Bayer) und Infineon (Siemens).

V. 74 75

Aktienanleihe

Zu den Grundzügen einer Aktienanleihe siehe unter Kapitel § 2 F IV 5 a). Macht der Emittent einer Aktienanleihe von seinem Recht Gebrauch, in Aktien zu zahlen, erwirbt der Eigentümer der Anleihe die Aktien i.S. von § 23 EStG. Die Anschaffungskosten bestimmen sich nach dem Börsenwert der Aktien im Zeitpunkt der Fälligkeit der Anleihe. Maßgebend ist der niedrigste Börsenkurs an einer deutschen Börse (einschließlich Xetra). Die Aktien gelten dagegen zu dem Zeitpunkt angeschafft, in dem nach den Emissionsbedingungen der Anleihe feststeht, dass es zur Lieferung der Aktien kommt.45

45 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 11und 12.

108

3

B. Veräußerung von Wertpapieren (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) > Beispiel: Anleger Sparfuchs investiert im Januar 2006 nominal 5.000 Euro in eine Aktienanleihe, die als Basiswert SAP Aktien hat. Die Anzahl von Aktien je 1.000 Euro Anleihe beträgt 24 Stück. Der Basispreis liegt bei 42,70 Euro. Letzter Börsenhandelstag ist der 15.01.2007, Bewertungstag der 20.01.2007 und Fälligkeitstag der 29.01.2007. Anleger Sparfuchs erwirbt die Anleihe zu 97, 30 %, da der Referenzkurs der Aktie im Kaufzeitpunkt bei 39,23 Euro liegt. Am 20.01.2007 liegt der Kurs der SAP-Aktie bei 35,80 Euro. Der Emittent zahlt die Anleihe nicht zum Nennwert aus, sondern liefert 120 SAP – Aktien. Am 29.01.2007 liegt der Kurs der Aktie bei 36,00 Euro.

3

Herr Sparfuchs erwirbt somit am 20.01.2007 120 SAP-Aktien zu Anschaffungskosten in Höhe von 4.320 Euro.

VI.

Umtauschanleihe

Macht der Eigentümer einer Umtauschanleihe von seinem Recht Gebrauch, die Lieferung von Aktien zu verlangen, erwirbt der Eigentümer der Anleihe die Aktien i.S. von § 23 EStG. Die Anschaffungskosten bestimmen sich nach dem Börsenwert der Aktien im Zeitpunkt der Fälligkeit der Anleihe, zzgl. der Aufwendungen für die Ausübung des Rechts.. Maßgebend ist der niedrigste Börsenkurs an einer deutschen Börse (einschließlich Xetra). Die Aktien gelten dagegen zu dem Zeitpunkt angeschafft, in dem das Recht ausgeübt wird.46

VII.

76

Leergeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG)

Eine Steuerpflicht von Veräußerungsgeschäften kann nicht umgangen werden, wenn die Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor Erwerb erfolgt. Solche sog. Leergeschäfte werden gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG steuerpflichtig. Dabei ist eine Haltedauer bzw. eine bestimmte Frist zwischen Veräußerung und Erwerb nicht Voraussetzung für die Steuerpflicht.

77

VIII. Abgeltungssteuer Der Wegfall der Jahresfrist und der Systembruch durch die Versteuerung von stillen Reserven im Privatvermögen greifen grundsätzlich nur für Kapitalanlagen, die nach dem 31.12.2008 erworben werden. Aufgrund aktueller Entwicklungen in der Produktpalette der Zertifikate wurde kurzerhand eine von diesem Stichtag abweichende Anwendungsregelung getroffen. Hintergrund: Die Abgeltungssteuer im Visier haben die Produktentwickler der Kreditinstitute und Finanzdienstleister zwischenzeitlich Zertifikate entwickelt, die eine sehr lange oder endlose Laufzeit haben und mit austauschbaren Basiswerten versehen sind. Der Anleger konnte sich bisher durch die Investition in ein solches Zertifikat vor 2009 die Steuerfreiheit sichern. Zeitgleich ermöglichten ihm solche Zertifikate durch die Austauschbarkeit der Basiswerte weitgehende Flexibilität in der Kapitalanlage. Damit wäre die Kapitalanlage ähnlich einer Portfolio-Verwaltung steuerfrei möglich gewesen. 46 BMF vom 25.10.2004, a.a.O., Rn. 9 und 10.

109

78

79 80

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG) 81

3

82

Daher sind bei Kapitalforderungen, die nach aktuellem Recht reine Spekulationspapiere sind, aber nach Einführung der Abgeltungssteuer die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG-E erfüllen, alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge – auch die aus Veräußerungsgeschäften – steuerpflichtig, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15.03.2007 angeschafft. Betroffen sind alle Zertifikate, die nach aktuellem Recht weder ein laufendes Nutzungsentgelt gewähren noch eine Kapitalgarantie beinhalten.47 Damit erfasst die Regelung nicht nur Zertifikate mit rollierenden Basiswerten und ist damit wesentlich weitgehender. Die bisherige Einjahresfrist, von der an Veräußerungsgewinne steuerfrei sind, gilt ab Juli 2009 nur noch für solche Zertifikate, in die der Anleger vor dem 15. März 2007 investiert hat (eingeschränkter Bestandsschutz). Die nachstehende Tabelle gibt einen Überblick über die zeitlichen Anwendungsregelungen bei Zertifikaten im Falle der Veräußerung und Einlösung: Erwerbszeitpunkt

Veräußerungs-/ Einlösungszeitpunkt

Steuerliche Behandlung

vor 15.03.2007

vor 01.01.2009

nach Ablauf der Jahresfrist steuerfrei

ab 01.01.2009 nach 14.03.2007 und vor 01.01.2009 ab 01.01.2009 und vor 01.07.2009 ab 01.07.2009 ab 01.01.2009 ab 01.01.2009

nach Ablauf der Jahresfrist steuerfrei nach Ablauf der Jahresfrist steuerfrei ohne Frist steuerpflichtig ohne Frist steuerpflichtig

! Praxishinweis: Über den Stichtag 15.03.2007 lässt sich (wieder einmal) trefflich streiten. Im Gesetzesentwurf vom 15.03.2007 war eindeutig als Stichtag der 31.12.2008 genannt. Ggf. liegt eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Zertifikaten mit anderen Anlageformen, wie z.B. Aktien oder Investmentanteilen vor, so dass hier durchaus über den Klageweg nachgedacht werden kann. 83

Auch der Handel mit und die Ausübung von Bezugsrechten wird künftig ohne Frist steuerpflichtig. Dabei ändert sich aber nichts an der Herleitung des Anschaffungszeitpunkts der Bezugsrechte aus dem Anschaffungszeitpunkt der Altaktien. Konsequenterweise darf die Neuregelung zur Abgeltungssteuer nur auf solche Bezugsrechte angewandt werden, die sich aus Aktien abspalten, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind. ! Praxishinweis: Gilt für Aktien und Bezugsrechte durch Erwerb vor 2009 weiterhin das aktuelle Recht, also die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nur in der Jahresfrist, bleibt auch das Halbeinkünfteverfahren bei Veräußerungen innerhalb der Jahresfrist nach dem 31.12.2009 weiter anwendbar.48

84

85

Mit Neuregelung des § 20 Abs. 2 EStG-E, in dem die Veräußerungsgeschäfte aufgenommen werden, wird der § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 neu formuliert und § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG (Leergeschäfte) entfällt. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt, sind steuerpflichtig.49 Durch den Vorrang von § 20 Abs. 2 EStG vor § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG-E (Subsidiaritätsprinzip) unterlie47 Z.B. Index-Zertifikate (ohne Kapitalgarantie), Bonus-Zertifikate, Discount-Zertifikate etc. 48 § 52 a Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 2 EStG-E. 49 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG-E.

110

3

C. Termingeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG) gen insbesondere Wertpapierveräußerungsgeschäfte nicht dem § 23 EStG-E, sondern bereits dem § 20 Abs. 2 EStG- E. Nach der Gesetzesbegründung sollen jedoch Fremdwährungsgeschäfte weiterhin unter den § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG-E fallen.50 Bei Wirtschaftsgütern, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre.51 Mit dieser Formulierung wird gezielt auf die Vermeidung gewisser Steuersparmodelle abgestellt.52 Als Beispiel seien hier die sog. Container-Modelle genannt: Der Anleger kauft Container von einer Gesellschaft, die diese weiterhin verwaltet und für einen bestimmte Zeit vermietet mit Laufzeiten kleiner zehn Jahre. Der Verwaltungsvertrag beinhaltet neben der für eine bestimmte Zeit garantierten Miete auch das Rückkaufangebot. Der Anleger muss zwar die Mieten aus diesen bewegliche Wirtschaftsgütern gem. § 22 Nr. 3 EStG als sonstige Einnahmen abzüglich Werbungskosten (z.B. Abschreibungen und ggf. Refinanzierungszinsen oder Leasingraten) versteuern. Die Veräußerung der Container dagegen ist bisher nach Ablauf eines Jahres steuerfrei. Zur Vermeidung solcher Modelle hat der Gesetzgeber daher die Haltedauer, die zu einer Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen führt, bezüglich solcher Modelle auf zehn Jahre erhöht.53

C.

86

3

Termingeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG)

Termingeschäfte nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG sind solche Geschäfte, bei denen der Anleger ■ einen Differenzausgleich oder ■ einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, ■ wenn der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf diesen Differenzausgleich, Vorteil oder Geldbetrag ■ nicht mehr als ein Jahr beträgt. ■ Sog. Zertifikate, die Aktien vertreten, und Optionsscheine gelten dabei als Termingeschäfte.54 Erfasst werden folglich solche Geschäfte, bei denen es nicht zu einer Veräußerung, sondern innerhalb eines Jahres nach Erwerb zu einer Beendigung kommt, d.h. es kommt zur Ausübung/zum Ausgleich. Wird über das jeweilige Recht durch Veräußerung oder Abtretung verfügt, so findet § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG Anwendung (Erwerb und Veräußerung innerhalb eines Jahres). Wird auf die Ausübung des Rechts verzichtet, so ist der Verzicht steuerlich irrelevant, da es weder zu einer Ausübung/zu einem Ausgleich kommt, noch zu einer Veräußerung.55

50 Gesetzesentwurf der Bundesregierung , Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes, BT-Drucks. vom 27.03.2007, 16/4841, Begründung der Regierung zum Gesetzesentwurf des Unternehmensteuergesetzes, II. Besonderer Teil 51 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG-E. 52 Gesetzesentwurf der Bundesregierung , Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes, BT-Drucks. vom 27.03.2007, 16/4841, Begründung der Regierung zum Gesetzesentwurf des Unternehmensteuergesetzes, II. Besonderer Teil. 53 Dabei werden jedoch nicht nur die Steuersparmodelle erfasst, da z.B. die Modellhaftigkeit ähnlich dem § 15b EStG Voraussetzung für die Verlängerung der Jahresfrist keine Voraussetzung ist. Betroffen ist auch die private Vermietung von z.B. Wohnwagen (soweit diese nicht gewerblich ist). Die Verlängerung der Frist auf zehn Jahre kann dabei durchaus von Vorteil sein, wenn durch das Veräußerungsgeschäft ein steuerlich berücksichtigungsfähiger Verlust entsteht. 54 BMF vom 27.11.2001, IV C 3 – S 2256 – 265/01, BStBl. 2001 I, 986. 55 Lippross, Basiskommentar zum Steuerrecht, Rn. 145.

111

87

88

3

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG)

89

90

I.

Optionsgeschäfte

1.

Allgemeines zu Optionsgeschäften

Optionsgeschäfte vermitteln dem Optionsnehmer das Recht, zu einem späteren Zeitpunkt den der Option zugrunde liegenden Basiswert zu erwerben (Kaufoption oder Call) oder zu veräußern (Verkaufsoption oder Put). Dabei kann innerhalb eines Optionszeitraums (amerikanische Option) bzw. zu einem Optionsstichtag (europäische Option) die Option ausgeübt werden. Heutzutage kommt es vielfach nicht mehr zu einer physischen Lieferung des Basiswertes, sondern es wird ein entsprechender Ausgleich vereinbart.56 Die folgende Darstellung gibt einen Überblick über die Grundgeschäfte beim Optionshandel: Call (Kaufoption) Kauf einer Kaufoption (Long Call) Käufer ist Erwerber des Rechts/ Optionsnehmer Recht, vom Stillhalter die Lieferung des Basiswertes zum Basispreis/ den Barausgleich zu verlangen

91

92

93

Verkauf einer Kaufoption (Short Call) Verkäufer ist Stillhalter in Wertpapieren Pflicht, auf Verlangen des Optionsnehmers den Basiswert zum Basispreis zu liefern/ den Barausgleich zu leisten

Put (Verkaufsoption) Kauf einer Verkaufsoption (Long Put) Käufer ist Erwerber des Rechts/ Optionsnehmer Recht, vom Stillhalter die Abnahme des Basiswertes zum Basispreis/ den Barausgleich zu verlangen

Verkauf einer Kaufoption (Short Put) Verkäufer ist Stillhalter in Geld Pflicht, auf Verlangen des Optionsnehmers den Basiswert zum Basispreis abzunehmen/ den Barausgleich zu leisten

Optionsgeschäfte werden durch folgende Weise beendet: ■ Verfall Wird das Optionsrecht vom Optionsnehmer bei Ablauf der Optionsfrist oder des Optionsstichtages nicht ausgeübt, verfällt das Recht. ■ Ausübung Bei Ausübung der Option durch den Optionsnehmer muss der Stillhalter den Basiswert liefern (Kaufoption) oder abnehmen (Verkaufsoption) oder den Barausgleich leisten. ■ Glattstellung (Closing) Durch ein deckungsgleiches Gegengeschäft wird die ursprüngliche Option aufgehoben. Der Erwerber einer Kaufoption (long position) verkauft eine Kaufoption mit identischem Basiswert und identischem Basispreis bei gleicher Laufzeit (short position). Der Erwerber (long position) einer Verkaufsoption verkauft eine Verkaufsoption mit gleichen Bedingungen (short position). Der Verkäufer einer Kaufoption (short position) kauft eine Kaufoption mit gleichen Bedingungen (long position). Der Verkäufer einer Verkaufsoption (short position) erwirbt eine Verkaufsoption (long position). Verkürzt kann man sagen, dass der Besitzer der long position eine identische short position erwirbt und umgekehrt der Besitzer einer short position eine long position. Für die Besteuerung von Optionen ist zwischen dem Optionsgeschäft selbst und dem zugrunde liegenden Basiswert (bei physischer Lieferung) zu unterscheiden. 56 Vgl. ausführlich Lex in: Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuer 2007, S. 218 ff.

112

3

C. Termingeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG)

2.

Besteuerung des Optionsgeschäfts

Bei der Besteuerung des Optionsgeschäfts muss zwischen dem Erwerber der Option und dem Stillhalter unterschieden werden.

a)

94

3

Erwerber der Option

Für den Erwerber der Option stellt die bezahlte Optionsprämie grundsätzlich Anschaffungskosten für den Erwerb eines Rechts dar. Gezahlte Provisionen und Spesen sind keine Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten und teilen das Schicksal der Optionsprämie. Verfällt die Option, wirkt sich die Optionsprämie mangels steuerlicher Relevanz nicht aus (weder nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 noch Nr. 4 EStG). Es liegen insoweit vergebliche Anschaffungskosten vor. Wird die Option durch den Erwerber ausgeübt, so führt die Optionsprämie je nach Art der Option zu folgender steuerlicher Berücksichtigung: ■ Lieferung des Basiswertes Bei Lieferung des Basiswertes, z.B. Lieferung von Aktien, an den Käufer einer Kaufoption führt die Optionsprämie zu Anschaffungskosten auf den Basiswert. Eine Veräußerung des Basiswertes innerhalb eines Jahres nach Anschaffung führt zu einem steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäft (siehe unter 3.) Übt der Käufer eine Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert, liegt dann ein privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn der Käufer den Basiswert innerhalb eines Jahres vor Lieferung/Veräußerung (Ausübung der Option) angeschafft hat. Optionsprämie und dazugehörige Spesen sind dann Werbungskosten dieses Veräußerungsgeschäfts (siehe unter 3.) ■ Barausgleich Bei Barausgleich innerhalb eines Jahres nach Erwerb der Option führt die Optionsprämie zu Werbungskosten. ■ Glattstellung Bei Glattstellung der Option durch den Erwerber nimmt die Finanzverwaltung ein privates Veräußerungsgeschäft an, bei dem die Differenz aus vereinnahmter Optionsprämie abzgl. Nebenkosten (Veräußerungspreis aus dem Gegengeschäft) und der gezahlten Optionsprämie zzgl. Nebenkosten (Anschaffungskosten aus dem ursprünglichen Geschäft). > Beispiel zur Glattstellung:57 Anleger Sparfuchs erwirbt am 01.03.2001 an der EUREX zehn Calls über je 100 Aktien der S-AG, Basispreis 320 Euro. Verfallmonat des Calls ist Juli 2001. Herr Sparfuchs zahlt eine Optionsprämie in Höhe von 20.400 Euro zzgl. 250 Euro Spesen. Die zugrunde liegende Aktie entwickelt sich erwartungsgemäß gut, so dass Herr Sparfuchs seine Position durch ein Gegengeschäft glattstellt. Er verkauft folglich zehn Calls über je 100 Aktien der S- AG, Basispreis 320 Euro, Verfallmonat Juli 2001, mit closing-Vermerk. Dafür erhält Herr Sparfuchs Anfang April eine Optionsprämie in Höhe von 50.000 Euro abzgl. 500 Euro Spesen. Herr Sparfuchs erzielt somit einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 28.850 Euro (50.000 Euro – 500 Euro – 20.400 Euro – 250 Euro)

57 BMF-Schreiben vom 27.11.2001, IV C 3 – S 2256 – 265/01, BStBl. 2001 I, 986 Rn. 17.

113

95

96

97

98

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG) 99

Der Erwerber kann sein Optionsrecht veräußern. Eine Veräußerung innerhalb eines Jahres nach Erwerb führt zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

b) 3

100

101

Der Stillhalter erzielt mit der erhaltenen Optionsprämie Einnahmen aus sonstigen Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Wenn durch Ausübung des Optionsgeschäfts der Basiswert zu liefern bzw. ein Barausgleich zu leisten ist, entstehen Verluste allenfalls in der Vermögensebene gem. § 23 EStG (siehe unter b)). Da gem. § 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG der Verlustausgleich nur auf die gleiche Einkunftsart beschränkt ist, kann er nicht mit den Einnahmen aus Stillhalterprämien verrechnet werden. Bei Glattstellung der Option durch den Stillhalter innerhalb eines Jahres nach Verkauf der Option sind die für den Erwerb des Gegengeschäfts getätigten Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig.58

3. 102

104

Besteuerung nach dem Basiswert

Transaktionen vom Stillhalter oder Optionserwerber spielen sich im Rahmen des § 23 Nr. 2 oder Nr. 3 EStG ab. Muss z.B. ein Verkäufer einer Kaufoption den Basiswert, z.B. eine stimmte Anzahl an Aktien erst noch erwerben, so führt die bei Kauf und Verkauf der Aktien innerhalb eines Jahres zu einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Auch kann z.B. der Käufer einer Kaufoption nach Ausübung derselben die an ihn gelieferten (erworbenen) Aktien innerhalb eines Jahres veräußern. Auch hier liegt damit ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor.

II. 103

Stillhalter

Futures und Forwards

Im Gegensatz zu Optionsgeschäften beinhalten Futures und Forwards als Festgeschäfte (unbedingte Termingeschäfte) bereits eine von vornherein vereinbarte Liefer- oder Abnahme/Zahlungsverpflichtung, bezogen auf den Basiswert. Währenddessen ist bei Optionsgeschäften die Ausübung der Option bei Abschluss des Geschäfts offen. Futures sind börsenhandelsfähige Terminkontrakte. Forwards sind solche Termingeschäfte, die individuell zwischen zwei Handelspartnern geschlossen und nicht an der Börse gehandelt werden.59 Die steuerliche Behandlung entspricht im Wesentlichen der steuerlichen Behandlung von Optionen. Muss der Verkäufer eines Future-Kontraktes den Basiswert erst noch erwerben, handelt es sich bei ihm um ein privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG (Leergeschäft).

58 BFH vom 29.06.2004, IX R 26/03, BFH/NV 2004, 1467. 59 Vgl. ausführlich Lex in: Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuer 2006, S. 254.

114

3

C. Termingeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG)

III.

Zertifikate, die Aktien vertreten

Zertifikate, die Aktien vertreten, sind i.S. von § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG solche Wertpapiere, die das Recht auf Zahlung eines Geldbetrages verbriefen, dessen Höhe vom Wert eines auf Aktien bezogenen Basiswerts im Fälligkeits- oder Rückgabezeitpunkt abhängig ist. Nicht unter den Begriff „Zertifikate, die Aktien vertreten“ fallen sog. ADR‘s, die von den Verwahrstellen über dort hinterlegte Aktien ausgestellt werden.60 ADR‘s werden steuerlich wie Aktien behandelt, können also bei Veräußerung allenfalls der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unterliegen. Werden Zertifikate innerhalb der Jahresfrist ge- und verkauft, greift § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Mit Index-Zertifikaten nimmt der Anleger an der Entwicklung des zugrunde liegenden Indexes teil. Ohne Kapitalgarantie unterliegen sie bei Veräußerung oder Einlösung der Besteuerung nur im Rahmen des § 23 EStG. Handelt es sich um Garantiezertifikate, so unterliegen sie den Regelungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V. mit Abs. 2 Nr. 4 EStG.61 D. h., dass sie unabhängig von der Haltedauer bei Veräußerung oder Einlösung steuerpflichtig sind. Ob die Kapitalgarantie in einer bestimmten Höhe gewährt werden muss, ist durch die Rechtsprechung noch nicht geklärt. Discount-Zertifikate ermöglichen den Erwerb des Basiswertes, z.B. einer Aktie oder eines Indexes, mit Abschlag. Auch für sie gilt, dass sie bei Veräußerung gem. § 23 Abs. 1 S. 1Nr. 2 EStG und bei Einlösung gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG nur innerhalb der Jahresfrist steuerpflichtig sind.

IV.

105

3 106 107

108

109

Sonstige Zertifikate

Bisher wurden auch sonstige Zertifikate, z.B. auf Rentenindices, nur dann als Finanzinnovationen behandelt, wenn sie mit einer Kapitalgarantie ausgestattet sind (money-back-Zertifikate) oder ein Entgelt gewährten (regelmäßig nicht gegeben). Es kommt bei dieser Auslegung somit auf die Ausgestaltung der Emissionsbedingungen des Zertifikats an. Am 05.03.2007 hat sich die OFD Rheinland dahingehend geäußert, dass sie sog. REX-P-Zertifikate als Finanzinnovationen einstufen will. REX-P- Zertifikate haben als Basiswert den REX-PIndex. Dieser beinhaltet neben der Markttendenz am deutschen Rentenmarkt zusätzliche Ertragskomponenten (REX-Performance-Index). Die OFD Rheinland begründet ihre Auffassung damit, dass das REX-P-Zertifikat aufgrund seiner Ausgestaltung zu einer sicheren Rückzahlung des Kapitals des Anlegers führt, ohne dass dies ausdrücklich in den Zertifikatsbestimmungen zugesagt wurde. Aufgrund dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise behandelt die OFD Rheinland dieses Zertifikat als Finanzinnovation. Die OFD Rheinland sieht sich auch in keinem Widerspruch zu der Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei Aktien- und Aktienindex-Zertifikaten, da diese mit REX-P-Zertifikaten nicht vergleichbar seien. 60 ADR (eng. American Depositary Receipt) ist ein Zertifikat, das von einem US-amerikanischen Kreditinstitut ausgestellt wird, das die zugrunde liegenden Aktien in Verwahrung genommen hat. ADRs dienen der Erleichterung von Geschäften mit ausländischen Wertpapieren in den Vereinigten Staaten. Somit kann sich eine ausländische Aktiengesellschaft einer breiteren Masse von Anlegern zugänglich machen, ohne dass sie sich dem vollständigen Zulassungsverfahren der SEC unterwerfen muss, Hugo Zimmermann, Geld, Bank, Börse, Lexikon der Kapitalanlage, S. 21. 61 Money-Back-Zertifikate, siehe Kapitel § 2 E IV.

115

110

111

3

§ 3 Vermögensebene (§ 23 EStG) 112

3

Sicherlich mag diese wirtschaftliche Betrachtungsweise ihre Rechtfertigung finden. Ähnlich behandeln die Schweiz und Österreich Rentenzertifikate im Hinblick auf die EU-Quellenbesteuerung. Zu einer Rechtssicherheit dürfte diese Auffassung aber gerade nicht beitragen, denn zahlreiche Zertifikate beinhalten bei wirtschaftlicher Betrachtung nur ein sehr geringes, nahezu hypothetisches Risiko des Totalverlustes des eingesetzten Kapitals. ! Praxishinweis: Wenn sich die Auffassung der OFD Rheinland in der gesamten Finanzverwaltung durchsetzt, sollten sich Inhaber von solchen Zertifikaten wappnen. Wenn sie ihre Zertifikate mit Gewinn verkaufen oder einlösen, schlägt entweder bereits die Bank mit Einbehaltung der Zinsabschlagsteuer zu; spätestens in der Einkommensteuererklärung muss der Anleger seinen Gewinn aufdecken. Daher sollte der Anleger den Verkauf des Zertifikats dem Finanzamt gegenüber in seiner Steuererklärung erläutern und erklären, dass er aufgrund einer abweichenden Rechtsauffassung, bezogen auf die Emissionsbedingungen des Zertifikats, diesen Gewinn nicht als Einnahmen ansetzt. Verschläft das Finanzamt eine Korrektur, ist der Gewinn bei bestandskräftigem Bescheid sozusagen steuerfrei. Im Gegenzug sollten Anleger, die einen Veräußerungsverlust aus diesem Zertifikat erzielt haben, diese unabhängig von der Haltedauer in ihrer Steuererklärung als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen geltend machen.

V. 113

114

Optionsscheine stellen ein Wertpapier dar, dass ein Optionsrecht verbrieft und damit handelbar gemacht wird. Die Erfassung von Optionsscheinen gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG ist daher eher deklaratorischer Natur.62 Zu beachten ist, dass unter bestimmten Umständen die Besteuerung von Optionsscheinen vorrangig unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 bzw. Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG fällt (z.B capped warrants).63

VI. 115 116

117

Optionsscheine

Abgeltungssteuer

Durch die Übernahme der Steuerpflicht von Termingeschäften in den § 20 Abs. 2 EStG-E entfällt ab 2009 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG. Für die Einlösung von Zertifikaten, die nach aktuellem Recht unter § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG fällt, gelten die Ausführungen zum beschränkten Bestandsschutz (Erwerb vor 15.03.2007) bei Veräußerung ab 01.07.2009 entsprechend.64 Mit Zufluss ab 2009 fallen auch Stillhalteprämien unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen, so dass sie zum Einen dem Abgeltungssatz in Höhe von 25 % unterliegen, zum Anderen aber auch kapitalertragsteuerpflichtig werden. Die Einnahmen mindern sich bei Glattstellungsgeschäften um die gezahlten Prämien. Dabei definiert das Gesetz die gezahlten Prämien nicht näher. Bewegen sich bei Glattstellungsgeschäften Zufluss (Stillhalteprämie für Eröffnungsgeschäft) und Abfluss (gezahlte Prämie bei Gegengeschäft) in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen, stellt sich die Frage, wie bzw. wann die gezahlten Prämien zu berücksichtigen sind. U. E. kann, auf-

62 Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, Rn. 158. 63 Siehe Kapitel § 2 D. 64 Siehe Kapitel § 3 B VIII.

116

C. Termingeschäfte (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG) bauend auf der BFH-Rechtsprechung, bei den gezahlten Prämien von nachträglichen Werbungskosten ausgegangen werden, die im Jahr des Abflusses berücksichtigt werden.65 Erzielt der Stillhalter aus dem Eröffnungsgeschäft eine Prämie, kann diese ab 2009 mit einem Verlust bei Ausübung der Option verrechnet werden, soweit es sich um einen lieferbaren Basiswert handelt. Dies gilt aber nicht, wenn Aktien geliefert werden, da insoweit eine beschränkte Verlustverrechnung innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen geregelt wurde. Auch bei Optionsgeschäften, die nur den Barausgleich vorsehen, ist der Aufwand, den der Stillhalter durch Zahlung des Barausgleichs hat, nicht abziehbar.

65 BFH vom 29.06.2004, a.a.O.

117

3

3

4

§ 4 Werbungskosten A. 1

4

2

3

4 5

Allgemeines

Nach dem Nettoprinzip der Einkommensteuer dürfen Aufwendungen, die dem Erwerb, dem Erhalt und der Sicherung der Einnahmen dienen, steuermindernd geltend gemacht werden, § 9 EStG. Auch Aufwendungen, die im Rahmen der privaten Kapitalanlage anfallen, dürfen steuerlich geltend gemacht werden. Dabei sind die Werbungskosten der Ertrags- und der Vermögensebene zuzuordnen. Folgende Aufwendungen stellen grundsätzlich Werbungskosten dar: ■ Depotgebühren ■ Fahrten zu Hauptversammlungen ■ Arbeitsmittel wie Computer und Drucker ■ Fachzeitschriften ■ Vermögensverwaltungsgebühren ■ Steuerberatungskosten ■ Porto ■ ... Oft fallen diese Aufwendungen sowohl für Erträge im Sinne von § 20 EStG als auch für private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 23 EStG an. So entsteht die Depotgebühr zum Einen durch das Halten von Wertpapieren, zum Anderen aber auch zur Erzielung von Einnahmen aus diesen Wertpapieren, wie z.B. Dividenden und Zinsen. Besteht bei einer Kapitalanlage neben der Absicht, Wertsteigerungen zu erzielen, auch die Absicht, Überschüsse zu erzielen, sind die Aufwendungen nach Auffassung der Rechtsprechung voll dem § 20 EStG zuzuordnen.1 Für Vermögensverwaltungsgebühren hat die Finanzverwaltung jedoch eine besondere Aufteilungsvorschrift erlassen.2 Die Aufwendungen, die den Erträgen zugeordnet werden, müssen nach inländischen und ausländischen Erträgen sowie nach Erträgen im Halbeinkünfteverfahren bzw. volle Steuerpflicht unterschieden werden.3

1 2 3

118

BFH vom 07.12.1999, VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825. Siehe Kapitel § 4 C. Formular Anlage KAP, 2. Seite, Zeilen 46, 47, 49 und 50.

B.

4

Schuldzinsen

4

Zusätzlich muss eine Aufteilung der Werbungskosten auf die einzelnen ausländischen Staaten erfolgen.

6

Voll steuerpflichtige Einnahmen wie Zinsen

Einnahmen im Halbeinkünfteverfahren

Transaktionskosten im Rahmen des Erwerbs von Wertpapieren stellen keine Werbungskosten dar, sondern Anschaffungsnebenkosten. Bei Veräußerung bzw. Einlösung stellen diese Aufwendungen Veräußerungskosten dar. Die Berücksichtigung dieser Aufwendungen erfolgt nur im Rahmen des § 23 EStG, also bei steuerlich relevanten Sachverhalten innerhalb der Jahresfrist.

B.

7

Schuldzinsen

Schuldzinsen sind grundsätzlich abzugsfähig, wenn sie entsprechend der allgemeinen Definition für Werbungskosten der Ertragserzielung dienen. Durch die Refinanzierung von Kapitalanlagen entstehende Schuldzinsen können jedoch dazu führen, dass ein Totalüberschuss nicht mehr erzielt wird. Steuerlich relevant ist aber die Erzielung eines Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten, bezogen auf die Gesamtdauer der Kapitalanlage (Überschusserzielungsabsicht). Beurteilungszeitpunkt ist der Beginn der Kapitalanlage. Ist bereits bei Eingehen der Kapitalanlage ein Überschuss nicht zu erzielen, wird diese Kapitalanlage steuerlich nicht anerkannt, so dass auch diesbezügliche Werbungskosten steuerlich nicht berücksichtigt werden können. Für die Renditeberechnung dürfen nur steuerpflichtige Einnahmen und Werbungskosten berücksichtigt werden. Dabei ist jede Kapitalanlage für sich zu beurteilen. Bei wirtschaftlich gleicher Funktion darf eine Gruppe von Wertpapieren als Einheit zusammengefasst werden und nach ein119

8

9

4

§ 4 Werbungskosten

10

4

11 12

heitlichen Grundsätzen beurteilt werden. Wichtig ist, dass die Fremdmittel von Anfang an deutlich einer Kapitalanlage zugeordnet werden. Mit Einführung des § 20 Abs. 2 b EStG wurden sog. Steuerstundungsmodelle gekippt, die durch Fremdfinanzierung und negative Stückzinsen dem Anleger hohe Anfangsverluste im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen zuwiesen.4 Hintergrund: Für sog. Steuerstundungsmodelle wurde mit dem neuen § 15 b EStG die Verlustverrechnung ab dem 11.11.2005 drastisch eingeschränkt. Die Verluste in der Anfangsphase dürfen seitdem nicht mehr mit anderen Einkünften im selben Jahr, sondern nur noch mit künftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle (desselben Fonds) verrechnet werden. Bisher betraf diese Regelung Steuerstundungsmodelle, die zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen. Zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen wurden solche Gestaltungen auch auf Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, aus Land- und Forstwirtschaft, aus Vermietung und Verpachtung und aus sonstigen Einkünften ausgedehnt. Im Bereich der Kapitaleinkünfte waren bisher nur typisch stille Beteiligungen und partiarische Darlehen betroffen. Andere Gestaltungen im Bereich der Kapitaleinkünfte waren nicht betroffen. So erfolgten kurzerhand Gestaltungen, bei denen in den Anfangsphasen der Fonds durch hohe Stückzinsen und Fremdfinanzierungszinsen den Anlegern hohe Verluste zugewiesen wurden, die er unbeschränkt mit seinen anderen Einkünften verrechnen konnte und somit außerordentliche Steuerersparnisse erzielte. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 wird die Anwendung des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeweitet, so dass auch diese Steuerstundungsmodelle ins Leere laufen. Problematisch ist, dass der Gesetzgeber wieder einmal eine massive Rückwirkung dieser Neuregelung festgelegt hat. § 20 Abs. 2 b EStG soll ab 01.01.2006, aber bereits für Beitritte ab dem 11.11.2005, gelten. Begründet wird dies damit, dass der Gesetzgeber mit dem § 15 b EStG seine Absicht zum Ausdruck gebracht habe, dass er die Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen beschränken wollte. Deshalb solle auf Seiten des Steuerpflichtigen kein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der Gesetzeslage bestehen. U.E. kann dies allenfalls für den Fortbestand des Gesetzes über den Tag des Kabinettsbeschlusses zum § 20 Abs. 2 b EStG (23.8.2006!) hinaus der Fall sein. In der Fachliteratur wird auch der Tag des Bundestagsbeschlusses als Zeitpunkt der Rückbeziehung gesehen.5 Anleger, die vor diesem Tag ein solches Steuerstundungsmodell eingegangen sind, sollten sich bei Beschränkung der Verlustberücksichtigung rechtliche Schritte überlegen.

C. 13

Vermögensverwaltungsgebühr

Für die Berücksichtigung von Vermögensverwaltungsgebühren ist zunächst darauf abzustellen, wie die Vergütung der Vermögensverwaltung vereinbart worden ist. Bestandteile der Vergütung können z.B. Depotgebühr, Transaktionskosten und Verwaltungsgebühren sein. Die Finanzverwaltung gibt eine umständliche Berechnung der abziehbaren Vermögensverwaltungskosten vor:6

4 5

6

120

Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.206, BGBl. 2006 I 2827. Prof. D. Johanna Hey, Stellungnahme an den Deutschen Bundestag, Finanzausschuss, vom 10.10.2006, www. bundestag.de/ausschuesse/a07/anhoerungen/030/stellungnahme/36-Prof_Hey.pdf; die Rückwirkung bejahend Prof. Dr. Hanno Kube, Stellungnahme zur Öffentlichen Anhörung, Finanzausschuss, vom 16.10.2006, www.bundestag. de/ausschuesse/a07/anhoerungen/030/stellungnahme/34-Prof_Kube.pdf. OFD Düsseldorf vom 28.10.2004, S – 2210 A – St 212, DB 2004, 2553.

4

C. Vermögensverwaltungsgebühr Zunächst ist zu unterscheiden, ob das Honorar performanceabhängig gestaltet ist. Ist dies der Fall, darf kein Abzug des Honorars erfolgen, das nur auf Wertsteigerungen ausgelegt ist. Ist ein Teil der Vergütung performanceabhängig, ist dieser Teil nicht abziehbar. Transaktionskosten können dürfen nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden. Sind sie separat vereinbart, ist dieser Teil allenfalls bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften anzusetzen. Sind die Transaktionskosten mit dem Honorar pauschal abgegolten, geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass 1/3 des Honorars auf Transaktionskosten entfällt. Der verbleibende Betrag des Honorars ist nun aufzuteilen auf ertraglose und ertragbringende Wertpapiere. Ertraglose Wertpapiere sind z.B. Anlage in Gold, Zertifikate ohne laufendes Entgelt etc. Die Kosten, die auf die ertraglosen Wertpapiere entfallen, können nicht abgezogen werden. Die Kosten, die auf die ertragbringenden Wertpapiere entfallen, müssen nun noch auf die Einkunftsarten § 20 und § 23 EStG aufgeteilt werden. Hier geht die Finanzverwaltung typisierend von einem Verhältnis 50 : 50 aus. Der Nachweis eines anderen Verhältnisses durch den Anleger ist möglich.

14

Erst nach diesen Schritten ist innerhalb der Einkunftsarten zu unterscheiden, ob die Kosten im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens oder im Rahmen der vollen Steuerpflicht angefallen sind.

17

121

15

16

4

4

§ 4 Werbungskosten

D. 18

4 19

Abgeltungssteuer

Mit der Einführung der Abgeltungssteuer können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht mehr abgezogen werden. Dies wird mit dem Abgeltungssatz in Höhe von 25 % begründet. Dabei wird das im Einkommensteuerrecht herrschende objektive Nettoprinzip verletzt.7 Ob die Höhe des Abgeltungssatzes das Abzugsverbot rechtfertigt, wird ggf. im Finanzrechtswege zu klären sein. Werden die Einkünfte im Rahmen von Betriebsvermögen vereinnahmt, so ist im Gegensatz zur privaten Einkünfteermittlung der Abzug von Aufwendungen im Wege des Betriebsausgabenabzugs zulässig. U.E. haben die Regelungen zum Betriebsausgabenabzug in diesen Fällen Vorrang vor § 20 Abs. 9 EStG-E. Bei höheren Aufwendungen, wie z.B. Vermögensverwaltungsgebühren, kann eine Verlagerung zumindest von Dividendeneinkünften in das Betriebsvermögen interessant sein.8

7 8

122

Seeger in: L. Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 Rn. 10. Siehe Kapitel § 8 B.

5

§ 5 Ausländische Kapitaleinkünfte A.

Allgemeines

Ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Anleger unterliegt mit seinen gesamten Einkünften der Einkommensteuer, sog. Welteinkommensprinzip. Auch ausländische Erträge werden somit in die Einkommensteuer einbezogen. Zahlreiche Staaten (auch Deutschland) besteuern daneben aber auch solche Erträge, deren Quelle in ihrem Steuerbereich liegt (Quellensteuer). Ausländische Dividendenerträge unterliegen ebenso wie deutsche Dividenden dem Halbeinkünfteverfahren.1 Regelmäßig sind Kapitalerträge im Wohnsitzstaat steuerpflichtig. Daneben unterliegen diese Erträge häufig auch der Besteuerung des Quellenstaates. Deutschland hat insoweit durch das sog. Anrechnungsverfahren eine nationale Regelung geschaffen, nach der die ausländische Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet wird. Wahlweise ist auch der Abzug wie Werbungskosten möglich. Um die Doppelbesteuerung zu vermeiden, haben zahlreiche Staaten, darunter auch Deutschland, untereinander sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen. Es handelt sich dabei um bilaterale Abkommen. Diese DBA weisen das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte jeweils einem der beteiligten Staaten zu. Das Besteuerungsrecht des anderen Staates kann auf einen bestimmten Steuersatz beschränkt (Quellensteuer) oder ganz ausgeschlossen sein (Freistellung). Die einkommensteuerlichen Regelungen sehen zur Abmilderung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode (ggf. die Abzugsmethode) vor. Sind die Einkünfte nach einem DBA in Deutschland freizustellen, so unterliegen diese Einkünfte grundsätzlich in Deutschland nicht der Einkommensbesteuerung, führen jedoch in der Regel über den Progressionsvorbehalt zu einer Erhöhung des persönlichen Einkommensteuersatzes des Anlegers.

B.

5 2

3

Ausländische Quellensteuer

Wird eine ausländische Quellensteuer erhoben, so kann diese ■ auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet oder ■ von den ausländischen Einkünften abgezogen werden. Besteht zwischen dem Quellensteuerstaat und Deutschland ein DBA, so ist ggf. die Höhe des Quellensteuersatzes beschränkt. In diesen Fällen erfolgt eine Anrechnung oder ein Abzug der Quellensteuer nur in Höhe des durch DBA festgelegten Steuersatzes. Der Differenzbetrag zwischen der erhobenen und der nach DBA zulässigen Quellensteuer wird regelmäßig auf Antrag im ausländischen Quellenstaat erstattet. Die Erstattung ist in dem jeweiligen Quellenstaat zu beantragen. Gerade der private Anleger muss sich den Erstattungsantrag gut 1

1

Problematisch kann dabei die Einordnung von Erträgen als Dividenden oder Zinserträge sein. So steht z.B. brasilianische n Gesellschaften das Wahlrecht im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses zu, an die Anteilseigner entweder Dividenden oder unter bestimmten Voraussetzungen eine steuerlich abzugsfähige Zinszahlung auf das Eigenkapital auszuschütten. Aktuell werden diese Zinszahlungen auf Eigenkapital durch die Kreditinstitute als Dividendenzahlung ausgewiesen und somit als Erträge im Halbeinkünfteverfahren, vgl. WM-Datenservice, Fachinformation F05 vom 14.02.2007.

123

4

5

6

5

§5

Ausländische Kapitaleinkünfte

überlegen, kommen doch seitens des Auslandes häufig Gebühren auf ihn zu, die die Erstattung zum Teil aufzehren.2 > Beispiel: Anleger Sparfuchs investiert in 1.000 Aktien der Novartis AG, Schweiz. Für das Geschäftsjahr 2006 beschließt die Hauptversammlung der Novartis AG eine Dividende in Höhe von 1,35 CHF je Aktie. Damit erhält Herr Sparfuchs eine Dividende vor Quellensteuer in Höhe von 1.350,00 CHF. Auf diese Dividende wird in der Schweiz Quellensteuer in Höhe von 35 % einbehalten (Schweizer Verrechnungssteuer). Herr Sparfuchs erhält eine Dividendenzahlung nach Quellensteuer in Höhe von 877,50 CHF. In Deutschland steuerpflichtig sind im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens 50 % der Bruttodividende, d.h. 675,00 CHF. Nach DBA Deutschland-Schweiz ist eine Quellensteuer in Höhe von 15 % zulässig. Herr Sparfuchs kann über das Schweizer Formular 85 die Differenz in Höhe von 20 % zur Erstattung beantragen.

5

Dividende Schweizer Verrechnungssteuer

1,35 CHF/Aktie 35 %

Auszahlung Anrechnung in Deutschland Erstattungsantrag in der Schweiz 7

1.350,00 CHF 472,50 CHF 877,50 CHF

höchstens 15 % 20 %

202,50 CHF 270,00 CHF

Die Erstattung kann auch durch das depotführende Kreditinstitut beantragt werden, ggf. gegen Gebühr. Auch im Quellenstaat wird die Erstattung im Regelfall gegen eine Gebühr vorgenommen. Ob sich dann der Erstattungsantrag noch lohnt, ist auch abhängig von der Höhe des zu erstattenden Quellensteuerbetrages und im Einzelfall zu prüfen. ! Praxishinweis: Zahlreiche Erstattungsanträge sind auf den Internetseiten des Bundeszentralamtes für Steuern (www.bzst.de) unter dem Link „ausländische Quellensteuer“ zu finden. Als Beispiel dient der Erstattungsantrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung Bern, Schweiz. Die Erstattung der Quellensteuer in der Schweiz ist unkompliziert und (in der Schweiz) gebührenfrei. Es können auch mehrere Zuflussjahre zusammengefasst werden. Der Erstattungsantrag ist vom Wohnsitzfinanzamt des Anlegers zu bestätigen und mit Belegen über den Bezug der Dividenden (z.B. Wertpapierabrechnungen) der Eidgenössischen Steuerverwaltung Bern, Schweiz, zuzusenden.

2

124

Gertrud Hussla, Handelsblatt vom 20.07.2006. „Anleger verschenken Millionen“.

B.

Ausländische Quellensteuer

5

5

125

5

§5

5

126

Ausländische Kapitaleinkünfte

B.

Um die Höhe der Quellensteuer auf die Vorgaben des DBA von vornherein zu beschränken, kann der Anleger eine Wohnsitzbescheinigung vorlegen, die bestätigt, dass er in Deutschland steuerpflichtig ist. Diese Wohnsitzbescheinigung wird durch das Wohnsitzfinanzamt des Anlegers bestätigt. Für manche Staaten ist es ausreichend, wenn das depotführende Kreditinstitut aufgrund der Wohnsitzbescheinigung die ermäßigte Quellensteuer vorab beantragt. In anderen Staaten, z.B. in Finnland seit 2006, muss dem Zahlungsverpflichteten der Dividenden selbst eine Wohnsitzbescheinigung vorliegen.3 Durch die Fusion der HypoVereinsbank (HVB), Deutschland, mit der italienischen Bank UniCredito erhielten die deutschen Aktionäre für ihre HVB-Aktien italienische Aktien an der UniCredito. Italien behält 27 % Quellensteuer auf Dividenden ein. Quellensteuer-Erstattungsanträge in Italien sind langwierig. Durch die Einreichung der Wohnsitzbescheinigung kann der Anleger die Quellensteuereinbehalt durch Italien von vornherein auf 15 % reduzieren. Die Wohnsitzbescheinigung ist vom zuständigen Wohnsitzfinanzamt zu bestätigen. Nachstehende Muster zeigen eine solche Bescheinigung, bezogen auf Italien.

3

5

Ausländische Quellensteuer

Andere Staaten senken ihre Quellensteuer auf den DBA-Satz, so dass ein Erstattungsantrag oder die Vorlage einer Wohnsitzbescheinigung nicht mehr notwendig ist. So hat z.B. Luxemburg die Senkung des Quellensteuersatzes auf 15 % mit Beschluss des luxemburgischen Parlaments Ende 2006 zum 01.01.2007 beschlossen.

127

8

9

5 10

5

§5

5

128

Ausländische Kapitaleinkünfte

B.

5

Ausländische Quellensteuer

5

I.

Anrechnungsverfahren

Unter der Voraussetzung, dass die im Ausland erhobene Quellensteuer der deutschen Quellensteuer entspricht, wird diese gem. § 34 c Abs. 1 EStG nach folgender Formel auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet: Deutsche ESt, die auf die ausländische Einkünfte ausländischen Einkünfte × entfällt Summe der Einkünfte (inländische und ausländische Einkünfte)

129

11

5

5

§5

Ausländische Kapitaleinkünfte

12

Die Angabe der anrechenbaren Quellensteuer erfolgt in der Anlage AUS, jeweils nach dem Quellenstaat oder dem Investmentfonds erfasst.4

13

Zu berücksichtigen ist, dass für die Berechnung der Anrechnung auch der Sparerfreibetrag und die Werbungskosten anteilig den ausländischen Einkünften zuzuordnen sind und sich damit der Anrechnungsbetrag verringert. Im Gegensatz zur vollen Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer bei inländischen Dividenden erfolgt eine Beschränkung der Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei ausländischen Dividenden. Am 06.03.2007 stellte der Europäische Gerichtshof fest, dass das bis zum Jahr 2001 in Deutschland praktizierte Anrechnungsverfahren bei inländischen Dividenden EUrechtswidrig ist:5 Das Anrechnungsverfahren wurde durch das sog. Halbeinkünfteverfahren ersetzt. Daher betrifft das Urteil des Europäischen Gerichtshofes nur die Veranlagungszeiträume vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens. Nach damaligen Recht erhielten die Aktionäre von deutschen Gesellschaften eine Steuergutschrift in Höhe von (zuletzt) 3/7 der Dividende. Diese Steuergutschrift erfolgte jedoch nur bei inländischen Dividenden. Ausländische Dividenden erhielt der Anleger nur nach dem Abzug der ausländischen Quellensteuer. Eine Anrechnung in Deutschland dieser ausländischen Quellensteuer waren nur in engen Grenzen möglich. Eine volle Anrechnung analog der 3/7-Regelung gab es nicht. Betroffen sind grundsätzlich alle Anleger, die in der Vergangenheit Dividenden von Kapitalgesellschaften erhalten haben, die in der EU ansässig sind. Allerdings schränkt sich der Kreis der Anleger, die eine Erstattung erwarten können, extrem ein. Nur bei Steuerbescheiden, die noch nicht bestandskräftig geworden sind (z.B. aufgrund noch laufender Einspruchsverfahren oder Vorbehalt der Nachprüfung), ist mit einer Erstattung zu rechnen. Auch darf man mit weiteren bürokratischen Hürden seitens der Finanzverwaltung rechnen. Es muss zunächst eine Bescheinigung der ausländischen Gesellschaft vorgelegt werden, um nachzuweisen, wie viel Steuer überhaupt im Ausland auf die Dividende abgeführt worden ist. Dabei ist noch vollkommen offen, wie diese Bescheinigung auszusehen hat. Was ist nun mit solchen Anlegern, deren Steuerbescheide bereits bestandskräftig sind? Durch eine Änderung der Abgabenordnung hat der Gesetzgeber mit weiser Voraussicht Ende 2004 beschlossen, dass die rückwirkende Erstattung ausgeschlossen ist, wenn die Bescheinigung nachträglich erstellt wird.6 Damit sind bestandskräftige Einkommensteuerbescheide trotz Vorlage einer solchen Bescheinigung nicht mehr zu ändern. Eine Anrechnung der ausländischen Steuer entfällt. Grundsätzlich können betroffene Anleger unter Verweis auf die EuGH-Entscheidung die Erstattung der ausländischen Steuern bei ihrem Wohnsitzfinanzamt beantragen. Dieses wird jedoch voraussichtlich die Erstattung mit Hinweis auf fehlende Korrekturmöglichkeiten im Verfahrensrecht verweigern. Bleibt dem Anleger nur noch zu hoffen, dass auch diese Regelung früher oder später vom Europäischen Gerichtshof wegen EU-Verfassungswidrigkeit gekippt wird.

14

15

4 5 6

130

Formular Anlage AUS, Seite 2, Zeile 17 und ggf. 18. EuGH vom 6.3.2007, in der Rechtssache C-292/04 „Meilicke“. § 175 Abs. 2 S. 2 AO, eingefügt mit Gesetz vom 09.12.2004, BGBl. 2004 I, 3310.

B.

II.

Abzugsverfahren

Anstelle der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer kann auch der Abzug bei den ausländischen Einkünften beantragt werden. Der Abzug ist dann sinnvoll, wenn die Anrechnung der ausländischen Steuer ins Leere geht. Dies kann z.B. dann der Fall sein, wenn die Summe der Einkünfte negativ ist und damit insgesamt keine deutsche Einkommensteuer entsteht. Bisher konnte die ausländische Quellensteuer aufgrund einer Gesetzeslücke bei Dividenden in voller Höhe abgezogen werden, auch wenn die Dividenden selbst nur im Halbeinkünfteverfahren steuerpflichtig sind. Mit Steueränderungsgesetz 2007 dürfen ausländische Quellensteuern nur noch insoweit abgezogen werden, als die Einnahmen steuerpflichtig sind.7 Bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Dividenden kann die ausländische Quellensteuer folglich nur noch hälftig abgezogen werden.

III.

16

17

5

Fiktive Quellensteuer

In einigen DBA ist die Anrechnung fiktiver ausländischer Quellensteuer auf Dividenden oder Zinsen geregelt. Gem. § 34 c Abs. 6 EStG kann diese fiktive Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer des Anlegers angerechnet werden. Die Berücksichtigung fiktiver Quellensteuern hat insbesondere entwicklungspolitische Gründe. Die Berücksichtigung der fiktiven Quellensteuer führt zu einem Steuervorteil und damit zu einer besseren Rendite, da der Anleger tatsächlich keine oder eine wesentlich geringere Quellensteuer im Ausland zahlt, die fiktive Quellensteuer aber auf die persönliche Steuerschuld des Anlegers angerechnet wird. > Beispiel: Anleger Sparfuchs möchte 100.000 Euro in eine festverzinsliche Anleihe investieren. Er ist auch bereit, für eine höhere Verzinsung ein gewisses Risiko in Kauf zu nehmen. Herr Sparfuchs ist verheiratet, sein persönlicher Einkommensteuersatz beträgt 40 %, sein Sparerfreibetrag ist noch voll vorhanden. Herr Sparfuchs vergleicht die Anleihe des Staates Portugal, Portugal Republik EO-Obl. 2006(16), ISIN PTOTE6OE0006, mit einer deutschen Bundesanleihe. Anlagebetrag Zinssatz Zinsertrag Abzgl. Freibetrag und Werbungskostenpauschbetrag Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte Einkommensteuer 40 % Anrechnung fiktiver Quellensteuer Steuer nach Anrechnung Ertrag nach Steuern Nettorendite 7

5

Ausländische Quellensteuer

Bundesanleihe 100.000 € 4,25 %

Portugal-Anleihe 100.000 € 4,20 %

4.250 € – 1.602

4.200 € – 1.602

2.648 1.059 € – 1.059 € 3.191 € 3,19 %

2.598 1.039 € 630 € 409 € 3.791 € 3,79 %

Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006, BGBl I 2006, 1652.

131

18

19

5

§5 20

21

5 22

23

Ausländische Kapitaleinkünfte

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Höhe der Anrechung der fiktiven Quellensteuer durch die Höchstbetragsrechnung des § 34 c Abs. 1 S. 2 EStG begrenzt ist. Das heißt, je höher die Summe der Einkünfte (in- und ausländische Einkünfte) im Verhältnis zu den ausländischen Einkünften ist, umso geringer wird die anrechenbare fiktive Quellensteuer sein. Auch sind der Sparerfreibetrag und zumindest der Werbungskostenpauschbetrag anteilig den ausländischen Einkünften zuzuordnen. Dadurch vermindert sich der Steuervorteil. Pauschal kann festgestellt werden: Je höher der persönliche Steuersatz des Anlegers ist bzw. je höher die (ausländischen) Kapitalerträge sind, desto eher wirkt sich die fiktive Quellensteuer aus. Die fiktive Quellensteuer kann nicht wie Werbungskosten von den Einkünften abgezogen werden. Sollte folglich für einen Anleger, z.B. aufgrund eines hohen gewerblichen Verlustes, keine Einkommensteuer festgesetzt werden, so geht die Wirkung der fiktiven Quellensteuer mangels Anrechnung ist Leere. Zu beachten ist, dass Deutschland die DBA mit fiktiver Quellensteuer abbauen will. Gerade bei längerfristiger Anlage ist dies zu beachten. So ist z.B. das DBA Brasilien Ende 2006 gekündigt worden. Nachfolgende Tabelle gibt beispielhaft die Staaten mit fiktiver Steueranrechnung wider: Staat

Dividenden

Zinsen

Argentinien China Ecuador Elfenbeinküste Griechenland Indien: Die fiktive Quellensteueranrechnung für Indien wird letztmalig im Jahr 2008 gewährt. Indonesien Iran Israel Jamaika Kenia Liberia Malaysia Malta Marokko Mauritius Norwegen Pakistan Philippinen Portugal Singapur Sri Lanka

20 10

15 15 20 15 10 10

15

10 20 max. 25 max. 15 Max. 15 18 20 15 max. 15 15 15 20

max. 13 max. 10 oder 12,5 15 10 max. 15 10 oder 15

max. 20

10 oder 20 15 15 10 max. 15

Trinidad und Tobago

max. 20

max. 15

Türkei

max. 10

max. 10

132

B.

5

Ausländische Quellensteuer

Staat

Dividenden

Zinsen

Tunesien

15

10

Zypern (südlicher Teil)

15

10

Nachstehende Wertpapierabrechnung weist auf die fiktive Quellensteuer hin.

24

5

Veröffentlichen die Investmentfonds in ihren steuerlichen Bekanntmachungen gem. § 5 InvStG auch die fiktive Quellensteuer je Anteil, kann der Anleger diese auch auf seine persönliche Steuerschuld anrechnen lassen.

133

25

5

§5

C. 26

27

5

Ausländische Kapitaleinkünfte

Abgeltungssteuer

Die ausländischen Quellensteuern werden auf die Abgeltungssteuer angerechnet.8 Dabei ist bei jedem ausländischen Ertrag die jeweilige ausländische Quellensteuer auf die deutsche Steuer anzurechnen. Eine länderbezogene Höchstbetragsrechnung, wie sie das aktuelle Recht vorsieht, gibt es bei der Abgeltungssteuer nicht mehr. Damit wird die Steuerbelastung auf das deutsche Abgeltungsniveau in Höhe von 25 % begrenzt. Ein Abzug der ausländischen Quellensteuern von den Erträgen ist nicht mehr möglich. Auch nach neuem Recht kann bei bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen nur die ausländische Quellensteuer nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zu Anrechnung kommen. Für die überschießenden Quellensteuern ist weiterhin das Erstattungsverfahren im jeweiligen Quellensteuerstaat maßgebend.

8

134

§ 32 d Abs. 5 EStG-E.

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds Dieses Kapital beschäftigt sich mit der steuerlichen Behandlung der offenen Investmentfonds, insbesondere auf Seiten der Anleger. Keine Berücksichtigung finden die sog. geschlossenen Fonds. Die Besteuerung von Investmentfonds wurde durch das Investmentmodernisierungsgesetz ab 2004 neu geregelt.1 Das Kapitalanlagegesellschaftengesetz und das Auslandsinvestmentgesetz wurden im Investmentgesetz (zivilrechtliche Regelungen) und Investmentsteuergesetz (steuerliche Regelungen) zusammengefasst.

A.

Allgemeines

Die Besteuerung für Investmentfonds knüpft an die Definition von Investmentfonds des Investmentgesetzes an. Danach sind Investmentfonds von einer Kapitalanlagegesellschaft verwaltete Publikums-Sondervermögen nach den Anforderungen der EU-Richtlinie zur „Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) und sonstige Publikums- oder (Spezial-)Sondervermögen“.2 Das Sondervermögen eines Investmentfonds ist entsprechend dem allgemeinen Grundsatz der Risikomischung und entsprechend der vertraglich festgelegten Anlagegrundsätze der Investmentgesellschaft in Vermögensgegenstände angelegt. Der Anleger hat das Recht, seine Anteile jederzeit zurückzugeben. Gem. § 2 Abs. 4 InvG erfolgt die Anlage in bestimmte Vermögensgegenstände, insbesondere: ■ Wertpapiere ■ Geldmarktinstrumente ■ Derivate ■ Bankguthaben ■ Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und vergleichbare Rechte nach dem Recht anderer Staaten (Immobilien) ■ Beteiligungen an Gesellschaften, die nach dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung nur Immobilien sowie die zur Bewirtschaftung der Immobilien erforderlichen Gegenstände erwerben dürfen (Immobilien- Gesellschaften) ■ Anteile an Investmentvermögen nach bestimmten Maßgaben ■ für bestimmte inländische und ausländische Investmentvermögen als weitere Vermögensgegenstände Edelmetalle, Terminkontrakte zu Waren, die an organisierten Märkten gehandelt werden, und Unternehmensbeteiligungen, wenn deren Verkehrswert ermittelt werden kann. Es erfolgt weiterhin eine Unterscheidung in Publikums-Fonds (für jeden Anleger zugänglich) und Spezialfonds (nur für Institutionen etc).

1 2

1

Investmentmodernisierungsgesetz vom 15.12.2003, BGBl. I, 2676/2724. 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 ABl. EG Nr. L 375 S. 3), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. Januar 2002 (ABl. EG Nr. L 41 S. 35).

135

2

6

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds

B. 3

6 4

5

Der Investmentfonds selbst unterliegt nicht der Besteuerung. Er ist steuerfrei gestellt. Dies entspricht dem Transparenzprinzip: Durch den Investmentfonds wird sozusagen durchgeblickt auf die Anleger. Erst auf Seiten der Anleger werden die vom Investmentfonds erwirtschafteten Erträge und Vermögensveränderungen erfasst und ggf. besteuert. Der Investmentfonds selbst ist daher verpflichtet, u.a. die (steuerlichen) Erträge, die auf die einzelnen Investmentanteile entfallen, zu ermitteln. Die Ermittlung richtet sich insbesondere nach § 3 InvStG, der neben der Frage des Zuflusszeitpunktes von Einnahmen die Berücksichtigung von Werbungskosten explizit regelt. Gem. § 5 InvStG hat der Investmentfonds zahlreiche Besteuerungsgrundlagen bekannt zu machen. Die Besteuerung der Fondserträge beim Anleger hängt davon ab, ob der Investmentfonds die Anforderungen an die Bekanntmachung erfüllt. Damit nimmt der Investmentfonds wesentlichen Einfluss auf die Besteuerungsfolgen beim Anleger. Die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ist im Investmentsteuergesetz geregelt. Dabei ist der Werbungskostenabzug teilweise eingeschränkt. Dadurch ergibt es sich, dass die steuerpflichtigen Erträge höher sind als die erfolgten Ausschüttungen oder Thesaurierungen. Dies ist z.B. den steuerlichen Bekanntmachungen der Investmentfonds zu entnehmen, aus denen neben dem Betrag der Ausschüttung auch die Höhe der ausgeschütteten Erträge bzw. ausschüttungsgleichen Erträge zu entnehmen ist.

C.

Besteuerung auf Ebene des Anlegers

I.

Transparente Investmentfonds

Die Besteuerung von Investmentfonds auf Ebene des Anlegers richtet sich zunächst nach der Frage, ob das sog. Transparenzprinzip anzuwenden ist. Die Voraussetzungen müssen vom Investmentfonds selbst erfüllt sein. Zunächst wird erläutert, welche Erträge aus dem Investmentfonds (im Rahmen der Transparenz) der regulären Besteuerung unterliegen. Mit Einführung des InvStG wurde die steuerliche Behandlung von inländischen und ausländischen Investmentfonds angeglichen.

1. 6

Besteuerung auf Ebene des Investmentfonds

Voraussetzungen für das Transparenzprinzip

Gem. § 2 Abs. 1 S. 1 InvStG i.V.m. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG unterliegen die Erträge aus dem Investmentfonds beim privaten Anleger der Besteuerung. Gemäß dem Transparenzprinzip wird durch den Investmentfonds hindurch auf die Anleger geschaut und dort setzt die Besteuerung an. Der Anleger in einen Investmentfonds soll wie der Direktanleger behandelt werden. Somit greift z.B. für Dividenden das Halbeinkünfteverfahren, Zinsen sind dagegen voll steuerpflichtig. Auch ist es für die Besteuerung beim Anleger irrelevant, ob die Erträge ausgeschüttet werden oder innerhalb der Investmentfonds wieder angelegt, sprich thesauriert werden.

136

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers Mit zahlreichen Regelungen durchbricht jedoch das Investmentsteuergesetz dieses Transparenzprinzip. Hier einige wesentliche Beispiele: ■ Private Veräußerungsgeschäfte (bei Wertpapieren) innerhalb des Investmentfonds sind beim privaten Anleger nicht steuerpflichtig. Ein Direktanleger müsste jedoch die gleichen Veräußerungsgeschäfte gem. §23 EStG versteuern. ■ Die Veräußerung von Investmentanteilen durch den Anleger führt innerhalb der Jahresfrist zu voll steuerpflichtigen Einkünften. Der Direktanleger kann dagegen für private Veräußerungsgeschäfte das Halbeinkünfteverfahren in Anspruch nehmen, soweit er z.B. Aktien veräußert. ■ Durch die Fiktion des Zuflusses bei Thesaurierung erfolgt die Besteuerung der Erträge nicht bei Zufluss im Investmentfonds, sondern zeitlich verschoben mit Geschäftsjahresende des Fonds. ■ Die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer weicht insbesondere bei der Veräußerung von ausländischen thesaurierenden Investmentfonds von dem Ertrag ab, den der Anleger in der ESt erklären muss. Die Investmentgesellschaft hat gem. § 5 Abs. 1 InvStG die Besteuerungsgrundlagen bekannt zu machen, damit der Anleger entsprechend in seiner Steuererklärung die notwendigen Angaben zu den steuerpflichtigen und/oder steuerfreien Erträgen machen kann. Z.B. müssen folgende Besteuerungsgrundlagen genannt werden: ■ Betrag der Ausschüttung (cash flow bei Anleger) ■ Betrag der ausgeschütteten Erträge ■ die darin enthaltenen steuerfreien Veräußerungsgewinne (z.B. aus Wertpapierveräußerungsgeschäften) ■ Erträge im Halbeinkünfteverfahren (z.B. Dividenden) ■ die anzurechnende oder zu erstattende Zinsabschlagsteuer und Kapitalertragsteuer ■ der Betrag der ausländischen Quellensteuer und dergleichen mehr. Die Investmentgesellschaft hat diese Angaben bei jeder Ausschüttung bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache bekannt zu machen. Bei ausschüttungsgleichen Erträgen gilt: Die Bekanntmachung muss spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahresendes, d.h. nach fiktivem Zufluss der thesaurierten Erträge, bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache bekannt gemacht werden. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 InvStG muss die Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger erfolgen.3 ! Praxishinweis: Immer wieder erfolgen die Bekanntmachungen der Investmentgesellschaften nicht oder nicht rechtzeitig im elektronischen Bundesanzeiger. Auch wenn Informationen zu den Bekanntmachungen gebraucht werden, die nicht das letzte veröffentlichte Geschäftsjahr betreffen, sondern die Vorjahre, sind diese Daten nicht im elektronischen Bundesanzeiger zu finden. Die steuerlichen Daten können bei den Investmentgesellschaften selbst abgefragt werden. Auch helfen die depotführenden Banken häufig auf Anfrage weiter.

3

Gebührenfrei abzurufen unter www.ebundesanzeiger.de.

137

7

6 8

9

10

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds 11

Hat die Investmentgesellschaft die Bekanntmachungen nicht vollständig erfüllt, sondern fehlen steuerbegünstigende Informationen, so ist der Investmentfonds nicht intransparent, sondern semi-transparent. Steuerbegünstigende Tatsachen sind z.B. der Anteil an Erträgen, die nur im Halbeinkünfteverfahren zu erfassen sind, oder die Höhe der anzurechnenden ausländischen Quellensteuer. Der Investmentfonds wird nicht strafbesteuert, sondern nach den allgemeinen Regeln steuerlich erfasst. Allerdings kann der Anleger mangels der Bekanntmachung die Steuerbegünstigung nicht in Anspruch nehmen. Z.B. werden damit Dividendenerträge, die eigentlich beim Anleger dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, voll steuerpflichtig.

2. 12

6 13

14

15

16

Besteuerung der transparenten Fonds

Zu unterscheiden sind ausgeschüttete und innerhalb des Investmentfonds wieder angelegte, d.h. thesaurierte Erträge. Ausschüttungen sind die dem Anleger tatsächlich gezahlten (oder gutgeschriebenen) Beträge einschließlich der (ggf.) einbehaltenen Kapitalertragsteuer, § 1 Abs. 3 S. 1 InvStG. Ausgeschüttete Erträge sind von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendete Zinsen, Dividenden, Erträge aus Vermietung und Verpachtung von Immobilien (Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte) sowie sonstige Erträge und Gewinne aus Veräußerungsgeschäften, § 1 Abs. 3 S. 2 InvStG. Ausschüttungsgleiche Erträge sind von einem Investmentvermögen (nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten) nicht zur Ausschüttung verwendete Zinsen, Dividenden, Erträge aus Vermietung und Verpachtung sowie Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien und Leergeschäfte innerhalb der Spekulationsfristen(§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG), jedoch ohne Gewinne aus Wertpapierveräußerungsgeschäften, Leergeschäften mit Wertpapieren und Termingeschäften, § 1 Abs. 3 S. 3 EStG. Während also Gewinne aus Veräußerungsgeschäften und Leergeschäfte mit Wertpapieren sowie Termingeschäfte als Ausschüttungen grundsätzlich steuerbar sind, beinhaltet der Begriff der ausschüttungsgleichen Erträge erst gar nicht diese Gewinne. Gem. § 2 Abs. 2 InvStG sind Dividenden beim privaten Anleger nur im Halbeinkünfteverfahren zu besteuern. Bezüglich der grundsätzlich steuerbaren Gewinne aus Veräußerungsgeschäften erfolgt gem. § 2 Abs. 3 InvStG eine partielle Steuerbefreiung für Ausschüttungen an den privaten Anleger. Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die steuerpflichtigen und steuerfreien Erträge aus Anteilen an einem Investmentfonds für den privaten Anleger.4 5 Ertragsart

Zinsen Dividenden Mieterträge

4 5

138

Anteile im Privatvermögen5 Ausschüttung Ja Ja, HEV Ja

Thesaurierung Ja Ja, HEV Ja

Im Anhang ist eine Tabelle abgebildet, die zusätzlich die Behandlung der Erträge im Betriebsvermögen darstellt. HEV = Halbeinkünfteverfahren.

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

Ertragsart Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften ohne Wertpapierveräußerungsgeschäfte ■ Immobilien Gewinne aus Wertpapierveräußerungsgeschäften/Leergeschäfte mit Wertpapieren Gewinne aus Termingeschäften Sonstige Einnahmen

Anteile im Privatvermögen5 Ja

ja

außerhalb der 10-Jahres-Frist: nein nein

außerhalb der 10-Jahres-Frist: nein nein

nein Ja

nein Ja

Die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge aus dem Investmentfonds zählen beim privaten Anleger zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Halbeinkünfteverfahren ist aber nicht anzuwenden, es sei denn, die Erträge des Investmentfonds enthalten Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z.B. Dividenden und Bezugsrechte). Im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen sind steuerfreie Erträge im Wege des Progressionsvorbehalts im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung beim Anleger steuersatzerhöhend zu berücksichtigen, § 4 Abs. 1 S. 1 EStG.

3.

18

Zuflusszeitpunkte

Die ausgeschütteten Erträge fließen gem. § 11 EStG mit Ausschüttung zu. Die ausschüttungsgleichen Erträge fließen fiktiv mit Geschäftsjahresende des Investmentfonds zu. > Beispiel: Anleger Sparfuchs investiert in 1.000 Anteile des CAMCO Fonds Europe Stock Bond-Flex -B-, ein thesaurierender Investmentfonds nach Luxemburger Recht. Das Geschäftsjahresende ist der 31.12. Für das Geschäftsjahresende 31.12.2005 weist die Investmentgesellschaft laut den Bekanntmachungen gem. § 5 InvStG für diesen Investmentfonds einen ausschüttungsgleichen Ertrag in Höhe von 1,0336 EUR je Anteil aus. Den nicht zugeflossenen Ertrag in Höhe von EUR 1.033,60 muss Anleger Sparfuchs in seiner Einkommensteuererklärung 2005 erfassen. Dabei sind laut Bekanntmachung EUR 0,0430 je Anteil im Halbeinkünfteverfahren begünstigte Erträge. Herr Sparfuchs erfasst die thesaurierten Erträge in der Anlage KAP:6

6

17

Eine zusätzliche Erfassung der Erträge in Anlage AUS ist in diesem Fall nicht notwendig, da für die Erträge dieses Investmentfonds weder Werbungskosten noch ausländische Quellensteuer angefallen sind.

139

19

6

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds

6

Auch die Anlage AUS wird dann ausgefüllt, wenn z.B. Werbungskosten und/oder ausländische Quellensteuer angerechnet werden sollen.

20

21

Die Erträgnisaufstellungen und Jahresbescheinigungen der Kreditinstitute in Deutschland enthalten diese thesaurierten Erträge, soweit die Investmentgesellschaft zum Zeitpunkt der Erstellung ihrer Bescheinigungen diese Informationen bereits vorliegen hatte. Ist dies nicht der Fall, verweisen die Kreditinstitute zum Teil auf den Geschäftsbericht des Investmentfonds. In diesem Fall sollte der Anleger vor allem im elektronischen Bundesanzeiger in die steuerlichen Bekanntmachungen schauen, um die aktuellen Besteuerungsdaten zu erfahren.7 Der Anleger ist verpflichtet, die thesaurierten Erträge in seiner Einkommensteuererklärung richtig zu erfassen. Daher muss er sich vergewissern, ob die thesaurierten Erträge korrekt durch das Kreditinstitut ausgewiesen sind. Die Jahresbescheinigung hilft ihm dabei nicht, da sie nur Salden und keine Einzelumsätze ausweist. Hilfreich ist es daher, der Erträgnisaufstellung zu entnehmen, welche Investmentfonds mit Thesaurierungserträgen erfasst sind und ob sich dort ein Verweis auf den Geschäftsbericht o.ä. befindet. Ist dies der Fall, muss der Anleger eigenständig den Thesaurierungsbetrag ermitteln. Dies gilt vor allem für die Investmentfonds, deren Geschäftsjahr am 31.12. endet.

7

140

www.ebundesanzeiger.de, unter Suche die ISIN eingeben, dann erscheint die aktuellen Bekanntmachungen der betreffenden Investmentgesellschaft.

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers ! Praxishinweis: Bei Anlage in Auslandsdepots muss zum Teil der Thesaurierungsbetrag vom Anleger bei seiner ausländischen Bank explizit nachgefragt werden, da diese nicht automatisch in der ausländischen Erträgnisaufstellung erfasst werden. Der Anleger sollte seine Bank fragen, ob thesaurierte Erträge aus Investmentfonds in der Erträgnisaufstellung ausgewiesen sind. Ist dies nicht der Fall, so muss er die Thesaurierungsbeträge im Einzelnen bei seiner ausländischen Depotbank erfragen. Der ausschüttungsgleiche Ertrag gilt mit Geschäftsjahresende als zugeflossen. Bei Geschäftsjahresende fließt damit der Thesaurierungsbetrag fiktiv noch am 31.12. zu. Eine Erfassung dieser Erträge im Folgejahr wäre fehlerhaft. Die pragmatische Lösung der Kreditinstitute, die zum Zeitpunkt der Erstellung nicht vorliegenden Thesaurierungserträge im Folgejahr zu erfassen, kann steuerlich gravierende Auswirkungen haben, abhängig u.a. von der Höhe der Erträge und der Progression im jeweiligen Veranlagungsjahr. Ggf. ist hier im Rahmen der Einkommensteuererstellung eine Korrektur durch den Anleger selbst vorzunehmen.

4.

6

Zwischengewinn

Veräußert der Anleger Anteile eines Investmentfonds, erhält er mit dem Kurswert auch ein Entgelt für aufgelaufene, noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Zinserträge, ähnlich den Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapieren. Diese werden Zwischengewinne genannt, § 1 Abs. 4 InvStG. Diese aufgelaufenen Zinserträge umfassen im Wesentlichen laufende Zinsen und Zinserträge gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 und Abs. 2 EStG. Dazu gehören auch solche Erträge und Zwischengewinne, die dem Investmentfonds von anderen Investmentfonds zuzurechnen sind (insbesondere laufende Einnahmen, Zwischengewinne und solche Einnahmen bei Rückgabe bzw. Veräußerung für Anteile an anderen Investmentvermögen). Die Zwischengewinne enthalten somit keine Dividenden, Mieterträge und Veräußerungsgewinne etc. Der erhaltene Zwischengewinn (Verkauf von Investmentfondsanteilen) führt gem. § 2 Abs. 1 S. 1 InvStG zu einer steuerpflichtige Einnahme im Sinne von § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Der gezahlte Zwischengewinn (Erwerb von Investmentanteilen) stellt eine negative Einnahme dar. Für den Veranlagungszeitraum 2004 war die Besteuerung von Zwischengewinnen beendet worden, wurde aber ab 2005 wieder eingeführt.8 Der Zwischengewinn ist regelmäßig den Wertpapierabrechnungen zu entnehmen. Der Ausweis erfolgt nicht wie bei Stückzinsen zusätzlich zum Kurswert, sondern ist im Kurswert enthalten. Daher steht der Zwischengewinn nicht innerhalb der Kaufpreisberechnung, sondern außerhalb an anderer Stelle, je nach Ausgestaltung der einzelnen Wertpapierabrechnung. Auch die Erträgnisaufstellungen der inländischen Kreditinstitute weisen den Zwischengewinn regelmäßig aus. Bei Kreditinstituten im Ausland ist zu prüfen, ob der Zwischengewinn ausgewiesen wird oder erst auf Nachfrage an den Anleger geliefert wird.

8

22

Gesetz zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz) vom 15.12.2003, BGBl. 2003 I, 2676/2724.

141

23

24

25

26

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds ! Praxishinweis: Ebenso wie Stückzinsen lässt sich mit Zwischengewinnen steuerlich gestalten. So kann z.B. in dem Jahr, in dem der Sparerfreibetrag durch überschießende Zinszahlungen ausgeschöpft, durch negative Zwischengewinne (Kauf von Investmentanteilen) faktisch erhöht werden.

6

27

Bei diesem Kauf von Geldmarktfonds-Investmentanteilen entsteht ein negativer Zwischengewinn in Höhe von 1.030,00 Euro. Der nachfolgenden Wertpapierabrechnung kann die Verrechnung dieses negativen Zwischengewinns mit aus dem nachfolgenden Verkauf entstandenen positiven Zwischengewinns (und damit auch eine geringere ZASt-Bemessungsgrundlage) entnommen werden.

142

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

6

Der Zwischengewinn ist börsentäglich von der Investmentgesellschaft zu veröffentlichen, § 5 Abs. 3 S. 1 InvStG. Ist dies nicht der Fall, so ist der Zwischengewinn pauschaliert gem. § 5 Abs. 3 S. 2 InvStG bei Rücknahme oder Veräußerung mit 6 % vom Rücknahme- oder Veräußerungspreis anzusetzen. Dieser Ersatzwert gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung per anno und ist auf den besitzzeitanteiligen Wert herunter zu rechnen.9 Die Besitzzeit ist dabei in Tagen zu berechnen und auf 360 Tage zu beziehen. Der steuerlich letzten Endes zu erfassende pauschal ermittelte Zwischengewinn berechnet sich wie folgt: 6 % v. Rücknahmepreis

9

×

Haltedauer in Tagen 360

BMF vom 02.06.2005, IV C 1 – S 1980 – 1 – 87/0, Rn. 121.

143

28

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds 29

Da die Finanzverwaltung von einer Höchsthaltedauer von 360 Tagen ausgeht, wird u.E. der Monat mit 30 Tagen gerechnet. > Beispiel: Anleger Sparfuchs hat am 30.06.2006 seine 5.000 Anteile an einem intransparenten Investmentfonds veräußert. Diese Anteile hat er am 15.12.2005 erworben. Der Investmentfonds veröffentlicht keine Zwischengewinne, so dass Herr Sparfuchs diesen pauschal ermitteln muss. Der Veräußerungspreis je Anteil beträgt 60 Euro. Damit ermittelt sich zunächst ein pauschalierter Zwischengewinn in Höhe von 1,80 Euro je Anteil, insgesamt 9.000 Euro. Bezogen auf die Haltedauer von 195 Tagen (01.01.2005 bis 30.06.2006) sind nur 50 % (180/360) besitzzeitanteilig anzusetzen. Dies entspricht einem Zwischengewinn von insgesamt 4.500,00 Euro.

30

6 31

Die fehlende Veröffentlichung des Zwischengewinns allein führt aber nicht zu einer Intransparenz des gesamten Investmentfonds, sondern nur zu der pauschalierten Ermittlung des Zwischengewinns. Zwischengewinne entstehen insbesondere bei Investmentfonds, die in verzinsliche Anlagen investieren, z.B. Geldmarktfonds und Rentenfonds, soweit die Anlagestrategie nicht überwiegend auf steuerfreie Kurssteigerungen ausgerichtet ist. Dagegen beinhalten Kurswerte von Aktienfonds vergleichsweise wenig Zwischengewinne. Dies mag die vergangenen Jahre etwas anders gewesen sein, da die Aktienfonds aufgrund der Börsenlage verstärkt (verzinsliche) Liquidität vorgehalten haben. Dennoch erscheint die Pauschalierung von 6 % des Rücknahmepreises insbesondere bei solchen Investmentfonds, die in nichtverzinsliche Produkte investieren, recht hoch. ! Praxishinweis: Der Anleger sollte in seiner Steuererklärung auf den fehlenden veröffentlichten Zwischengewinn hinweisen. Scheut der Anleger die Diskussion mit seinem Finanzamt nicht, sollte er den Zwischengewinn aber nicht in seiner Steuerklärung als Einnahmen pauschaliert ansetzen, sofern er argumentieren kann, dass aufgrund der Anlagestrategie des Investmentfonds die Pauschalierung zu einem zu hohen Ansatz führt. Der Anleger sollte sich im Zweifelsfall jedoch auf ein finanzgerichtliches Verfahren einstellen.

5. 32

33

34

Veräußerung der Investmentanteile

Die Veräußerung oder Rückgaben von Anteilen aus Investmentfonds unterliegt der Steuerpflicht gem. § 8 Abs. 5 InvStG i. V. mit § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (1-Jahres-Frist). Keine Anwendung findet das Halbeinkünfteverfahren, § 8 Abs. 5 2. Hs. InvStG. Dies gilt unabhängig von der Anlageart der Investmentfonds (z.B. reiner Aktienfonds). Der Kurswert von thesaurierenden Investmentfonds enthält die thesaurierten Erträge. Aufgrund der systematischen Trennung von Ertrags- und Vermögensebene im Bereich der privaten Einkünfte ist der Veräußerungsgewinn um bereits versteuerte Erträge (thesaurierte Erträge) zu bereinigen, um eine Doppelbesteuerung (auf Ertrags- und Vermögensebene) zu vermeiden. Auch ist der Zwischengewinn sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus dem Veräußerungspreis herauszurechnen. Während die Veräußerung und Rückgabe von Investmentanteilen die Vermögensebene des privaten Anlegers berührt, sind die thesaurierten Erträge und Zwischengewinne Teil der Ertragsebene des Anlegers. Die Kreditinstitute haben in der Regel in den Jahresbescheinigungen die Kurswerte der Investmentfondsanteile, für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 23 EStG, um etwaige 144

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers Zwischengewinne bereinigt. Vermutlich sind diese Gewinn jedoch nicht um thesaurierte Erträge, die der Anleger innerhalb der Haltedauer (fiktiv) bezogen hat, bereinigt. Dies muss noch im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung erfolgen.

II.

Intransparente Investmentfonds

Veröffentlicht die Investmentgesellschaft die Bekanntmachungen nicht (bzw. nicht rechtzeitig oder nicht im elektronischen Bundesanzeiger), so gilt der betreffende Investmentfonds als intransparent.

1.

35

Erträge

Gilt der Investmentfonds als intransparent, sind die Ausschüttungen beim Anleger zusätzlich um 70 % des Mehrbetrages anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis (bzw. Markt/Börsenpreis) und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt, § 6 S. 1 1. Hs. InvStG. Mindestens sind jedoch 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen, § 6 S. 1 2. Halbsatz InvStG. Übersteigt folglich dieser Mindestbetrag die Ausschüttungen des Investmentfonds zzgl. 70 % des Mehrbetrages, so ist der Mindestbetrag anzusetzen. Der so ermittelte Pauschalbetrag (Strafbesteuerung) gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen, § 6 S. 3 InvStG.

36

37

> Beispiel: Anleger Sparfuchs hält sich oft in seinem Ferienhaus in Italien auf. Dort hat er auch eine italienische Bankverbindung und wickelt alle notwendigen Instandhaltungen, Einkäufe etc. über diese Bankverbindung ab. Auch besitzt er bei dieser italienischen Bank ein Depot. Um finanziell nicht zu sehr gebunden zu sein, investiert Herr Sparfuchs daher in 1.000 Anteile eines gängigen thesaurierenden italienischen Geldmarktfonds. Anfang des Jahres 2007 liegt der Rücknahmepreis des Geldmarktfonds bei 45,00 Euro, Ende des Jahres bei 49,00 Euro je Anteil. Im Rahmen der Steuererklärung fragt der Steuerberater des Herrn Sparfuchs nach den steuerlichen Bekanntmachungen gem. § 5 InvStG dieses Investmentfonds. Ihm wird mitgeteilt, dass dieser Investmentfonds die Bekanntmachungen nicht erfüllt. Rücknahmepreis 31.12.2007 49.000 Euro Rücknahmepreis 02.01.2007 45.000 Euro Differenz 4.000 Euro Bemessungsgrundlage ESt 70 % 2.800 Euro mindestens 6 % von 49.000 Euro 2.940 Euro 2.940,00 Euro sind steuerpflichtiger Ertrag und in der Steuererklärung des Herrn Sparfuchs anzugeben. Es gilt zu überlegen, ob diese Strafbesteuerung als Übermaßbesteuerung, zumindest im Bereich der EU, evtl. EU-verfassungswidrig ist. Insbesondere bei bestimmten Investmentfonds erscheint diese Strafbesteuerung zu hoch gegriffen. Als Beispiel seien hier solche Fonds genannt, die steueroptimiert auf die Realisierung von beim Anleger steuerfreien Kursgewinnen ausgelegt sind. Kurssteigerungen im Laufe des Jahres sind damit weitgehend steuerfrei und die Strafbesteuerung führt somit erst recht zu einer Übermaßbesteuerung. 145

38

6

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds 39

Als besonders teuer erweisen sich intransparente Investmentfonds, wenn sie im Rahmen aufgedeckter, bisher nicht erklärter Konten nachzuversteuern und maßgebend für das Strafmaß nach Strafgesetzbuch sind.

2. 40

6

Veräußerung der Investmentfondsanteile

Im Regelfall wird für intransparente Investmentfonds der Zwischengewinn nicht ermittelt bzw. bekannt gemacht. Damit greift § 5 Abs. 3 InvStG mit Pauschalierung des Zwischengewinns in Höhe von 6 % vom Rücknahme- bzw. Veräußerungspreis. Zusätzlich ergibt sich die Problematik der Doppelerfassung von Ausschüttungen und Mindestbetrag, wenn der Investmentanteil unterjährig veräußert wird. Die Finanzverwaltung löst dieses Problem durch die Anrechnung der erfolgten Ausschüttungen auf den Mindestbetrag.10 > Beispiel:11 Anleger Sparfuchs erwirbt im Oktober 2006 einen intransparenten, ausschüttenden Geldmarktfonds. Er erhält Ende November eine Ausschüttung in Höhe von 2 Euro je Anteil. Der Investmentfonds hat sich im Laufe des Jahres 2006 wie folgt entwickelt: Rücknahmepreis am 01.01.2006 Rücknahmepreis am 31.12.2006 Ausschüttung im 1. Halbjahr 2006 Ausschüttung im 2. Halbjahr 2006

99,00 Euro 100,00 Euro 2,00 Euro 2,00 Euro

70 % vom Mehrbetrag (100 ./. 99) Jahresausschüttungen zzgl. 70 % v. Mehrbetrag Mindestbetrag 6 % vom Rücknahmepreis am 31.12.

0,70 Euro 4,70 Euro 6,00 Euro

Ansatz für Pauschalierung (4,70 < 6,00)

6,00 Euro

Der erste Anleger versteuert die ihm zugeflossene Ausschüttung in Höhe von 2 Euro, zzgl. des (besitzzeitanteiligen ) Zwischengewinns. Herr Sparfuchs müsste ohne weitere Regelung 6,00 Euro versteuern, da er die Anteile am intransparenten Investmentfonds am Ende des Jahres 2006 noch hält. Laut BMF-Schreiben aber kann er den pauschalierten Mindestbetrag um die erfolgten Ausschüttungen reduzieren: 6,00 Euro abzüglich 4,00 Euro = 2,00 Euro So werden zusätzlich zu der ihm zugeflossenen Ausschüttung (2. Halbjahr) in Höhe von 2,00 Euro noch 2,00 Euro pauschalierter Mindestbetrag besteuert.

10 In Anlehnung an das Beispiel des BMF vom 02.06.2005, IV C 1 – S 1980 – 1 – 87/0, Rn. 127. 11 BMF vom 02.06.2005, IV C 1 – S 1980 – 1 – 87/0, Rn. 128.

146

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

III.

Exchange Traded Funds

1.

Definition

Exchange Traded Funds (auch Indexaktien, börsengehandelte Indexfonds oder kurz ETFs genannt) sind Investmentfonds, die an der Börse gehandelt werden und in der Regel als Indexfonds betrieben werden.12

2.

41

Steuerliche Behandlung

Die steuerliche Behandlung von ETFs richtet sich danach, ob diese überhaupt als Investmentfonds im Sinne des Investmentgesetzes anzusehen sind. Regelmäßig ist dies der Fall, so dass die allgemeinen Vorschriften zur Besteuerung von Investmentfonds greifen. Auch die Regelungen zur Strafbesteuerung finden Anwendung, so dass auch bei ETFs zu prüfen ist, ob die steuerlichen Bekanntmachungen nach § 5 InvStG erfolgen und sie damit für die Besteuerung transparent sind. Für ausländische ETFs, die (nur) in physische Edelmetalle anlegen (z.B. US street tracks), wurden von den Banken für 2005 bisher folgende steuerliche Einordnungen vorgenommen: Die Veräußerung von Anteilen an diesen Investmentfonds führen zu voll steuerpflichtigen Einkünften im Sinne des § 23 EStG. Da diese Fonds im Regelfall weder den Zwischengewinn noch die deutschen Besteuerungsgrundlagen bekannt geben, erfolgte die Erfassung zudem als intransparenter Investmentfonds. Entsprechend erfolgten der Ausweis von zusätzlichen Erträgen gem § 6 InvStG und Einkünften aus § 23 EStG in den Erträgnisaufstellungen und in den Jahresbescheinigungen der Kreditinstitute für 2005. Nach Auffassung des Bundesamtes für Finanzdienstleistungen (BaFin) und der kreditwirtschaftlichen Verbände richtet sich die steuerliche Behandlung von ETF insbesondere danach, ob der einzelne ETFs ein Investmentvermögen im Sinne des Investmentgesetzes ist (§ 1 InvG). Investmentvermögen sind Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage, die nach dem Grundsatz der Risikomischung insbesondere in folgende Vermögensgegenstände (vgl. § 2 Abs. 4 InvG) investieren: ■ Wertpapiere ■ Geldmarktinstrumente ■ Derivate ■ Bankguthaben ■ Immobilien Die ETFs, die nun aber die Anlage in physische Edelmetalle tätigen, legen damit nicht in Vermögensgegenstände an, die in § 2 Abs. 4 InvStG genannt sind. Daher wird von der BaFin und den kreditwirtschaftlichen Verbänden nun die Einordnung der vorgenannten ETFs rückwirkend abweichend vorgenommen:13

12 Karl H. Lindmayer, Geldanlage und Steuern 2007, S. 202. 13 www.wertpapiermitteilungen.de, Fachinformationen 2006/21.

147

42

6

43

44

45

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds 46

Es handelt sich nicht um ein ausländisches Investmentvermögen i.S.d. § 2 Abs. 8 InvG. Damit unterliegen diese besonderen ETFs auch nicht den Vorgaben des Investmentsteuergesetzes. Somit finden auch nicht die Regelungen zu intransparenten Investmentfonds Anwendung und es wird auch kein fiktiver Zwischengewinn berechnet. ! Praxishinweis: Die Erträgnisaufstellungen und Jahresbescheinigungen 2005 sollten somit in Anlehnung an die Auffassung der BaFin und der kreditwirtschaftlichen Verbände um die zuviel ausgewiesenen Erträge aus solchen ETFs korrigiert werden. Das Finanzamt sollte auf die Abweichung der Steuererklärung von der Jahresbescheinigung/Erträgnisaufstellung hingewiesen werden.

47

6

Zum Teil erfolgt in den Jahresbescheinigungen ein Ausweis der Veräußerungsgewinne nach Halbeinkünfteverfahren. Diese Auffassung trifft u.E. nicht zu, da es sich zum einen bei diesen ausländischen ETFs faktisch um Handel mit Rohstoffen und (Edel-)Metallen handelt und damit bereits der Zweck des HEV (Vermeidung von Doppelbesteuerungen mit KSt und ESt) nicht greift. Sollten diese ETFs in Aktien investieren, handelt es sich in der Regel wiederum um Investmentfonds i.S.d. Investmentgesetzes. Dann ist gem. § 8 Abs. 5 InvStG das HEV auf Veräußerungen von Anteilen an ETFs ausgeschlossen.

IV. 48

Die §§ 43 ff. EStG beinhalten die grundlegenden Regelungen zum Abzug von Kapitalertragsteuer.14 Für Investmentfonds gelten gesonderte Vorschriften gem. § 7 InvStG, die zum Teil auf die Regelungen des Einkommensteuergesetzes verweisen.

1. 49

Ebene des Investmentfonds

Der Investmentfonds ist aufgrund des Transparenzprinzips zum Einen von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit. Zum Anderen wird bezüglich der Einnahmen, die ein Investmentfonds erzielt, von der Zinsabschlagsteuer Abstand genommen und die Kapitalertragsteuer auf Dividenden und ähnliche Bezüge erstattet.

2. 50

Kapitalertragsteuer

Ebene des Anlegers

Um den Anleger, der in einen Investmentfonds investiert, wie einen Direktanleger zu stellen, werden gem. § 7 InvStG Regelungen zum Abzug von Kapitalertragsteuer seitens des Investmentfonds aufgestellt. Sowohl bei Ausschüttung als auch bei Thesaurierung ist entweder von den (inländischen) Zahlstellen oder von den inländischen Investmentfonds (bzw. den KAG) Kapitalertragsteuer abzuführen. Auch insoweit ist die Art der Erträge maßgebend für die Höhe des Kapitalertragsteuersatzes. Zu beachten ist, dass, soweit der Investmentfonds zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet ist, nur inländische Investmentfonds betroffen sind.

14 Siehe Kapitel § 2 G.

148

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

3.

Zinsabschlagsteuer

Der Zinsabschlagsteuer (30 %) zzgl. SolZ unterliegen ■ Erträge aus Investmentanteilen (§ 2 Abs. 1 InvStG) ■ Ausschüttungen im Sinne der Strafbesteuerung (§ 6 InvStG) ■ akkumulierte ausschüttungsgleiche Erträge (ausländische thesaurierende Investmentfonds) ■ veröffentlichter Zwischengewinn und pauschalierter Zwischengewinn bei fehlender Bekanntgabe

51

6

149

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds

52

53

Die vorstehende Wertpapierabrechnung zeigt die Ausschüttungen aus einem Geldmarktfonds, auf die die Zinsabschlagsteuer zzgl. SolZ einbehalten ist. Der Abrechnung ist auch die Höhe der ZASt-Bemessungsgrundlage zu entnehmen. Ausgenommen sind jedoch ■ Erträge gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG (z.B. Dividenden und ähnliche Bezüge) ■ für den Anleger steuerfreie Erträge des Investmentfonds (z.B. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, nach Doppelbesteuerungsabkommen freigestellte ausländische Einkünfte). Dabei wird die Zinsabschlagsteuer bei Ausschüttungen durch die (inländische) Zahlstelle (in der Regel die depotführenden Kreditinstitute) einbehalten. Bei Thesaurierung ist der (inländische) Investmentfonds zum Abzug der Zinsabschlagsteuer verpflichtet.

4.

6 54

55

Kapitalertragsteuer

Der Kapitalertragsteuer (20 %) zzgl. SolZ unterliegen sowohl bei Ausschüttung als auch bei Thesaurierung Erträge gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG (z.B. Dividenden und ähnliche Bezüge) und entsprechend Erträge dem Abzug beim (inländischen) Investmentfonds. Zur Verdeutlichung, wann Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer (im Schaubild kurz KESt genannt) abgezogen wird, dient folgende Darstellung: Ausschüttender inländischer Fonds Thesaurierender inländischer Fonds Ausschüttender ausländischer Fonds Thesaurierender ausländischer Fonds

56

Inländisches Depot

Ausländisches Depot

KESt

KESt

KESt

KESt

KESt

keine KESt

keine KESt Abzug von KESt erst bei Veräußerung des Fondsanteils durch Anleger, Bemessungsgrundlage: besitzzeitanteilige kumulierte thesaurierte Erträge, längstens seit 31.12.1993

Es gelten für die Privatanleger sinngemäß die Vorschriften über die Anwendbarkeit der NV-Bescheinigung und des Freistellungsauftrages (§ 44 a EStG) sowie für die Erstattung der Kapitalertragsteuer (§ 44 b EStG).

150

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

5.

Abweichende Bemessungsgrundlagen für Kapitalertragsteuer und Einkommensteuer

Im Folgenden sollen Beispiele aufzeigen, dass häufig die Bemessungsgrundlagen für die Kapitalertragsteuer abweichen von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer für den Anleger. In solchen Fällen ist es wichtig, dass der Anleger die steuerlichen Bekanntmachungen des Investmentfonds kennt, um die für ihn maßgebenden Beträge korrekt in seiner Steuerklärung einzutragen und ggf. zuviel einbehaltene Zinsabschlagsteuer erstattet zu bekommen.

a)

57

Ausländische thesaurierende Investmentfonds im inländischen Depot

6

In den Fällen der ausländischen thesaurierenden Investmentfonds behält weder der ausländische Investmentfonds noch die inländische Zahlstelle Zinsabschlagsteuer ein. Wie der obigen Darstellung zu entnehmen ist, muss die inländische Zahlstelle aber im Fall der Veräußerung von Anteilen an einem ausländischen thesaurierenden Investmentfonds auf die kumulierten thesaurierten Erträge Zinsabschlagsteuer einbehalten, längstens für die aufgelaufenen Erträge seit 31.12.1993. Wurden die Anteile durchgehend von einer Stelle verwahrt, so kann auf die Besitzzeit des Anlegers abgestellt werden. Der Anleger muss dagegen im Fall der Veräußerung von Anteilen an einem Investmentfonds lediglich den Zwischengewinn versteuern, so dass u.U. eine erhebliche Mehrbelastung durch Zinsabschlagsteuer entsteht. Diese kann sich der Anleger erst im Veranlagungsverfahren wieder erstatten lassen. > Beispiel: Anleger Sparfuchs hat vor einiger Zeit in den Vontobel Eastern European Bond, LU0080215204, investiert. Am 23.03.2007 veräußert er von insgesamt 5.000 Anteilen 1.130 Anteile zu einem Kurswert von 107,05 Euro. Es entsteht ein Zwischengewinn von 8,0387 Euro je Anteil, insgesamt 9.083,73 Euro. Dies entspricht einem ZASt-Betrag in Höhe von 2.725,12 Euro zzgl. SolZ. Die depotführende Bank behält jedoch Zinsabschlagsteuer in Höhe von 5.258,56 Euro zzg. SolZ in Höhe 289,22 Euro ein. Nach Rücksprache mit seinem Steuerberater weiß Herr Sparfuchs, dass es sich um einen thesaurierenden ausländischen Investmentfonds handelt. Daher muss die Bank bei Verkauf von Anteilen an einem solchen Fonds zusätzlich zum Zwischengewinn auch den kumulierten thesaurierten Betrag der Zinsabschlagsteuer unterwerfen.

151

58

59

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds

6

152

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers Im Kurswert in Höhe von 120.966,50 Euro ist ein Zwischengewinn von 9.083,73 Euro enthalten. Der Zinsabschlagsteuer werden aber 17.528, 53 Euro unterworfen. Dies entspricht dem Zwischengewinn zuzüglich der kumulierte thesaurierten Erträge. Auch die nachstehende Wertpapierabrechnung zeigt den Ausweis von kumulierten thesaurierten Erträgen, diesmal bei einem Investmentfonds in USD.

60

6

153

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds

61

62

6

Der akkumulierte Ertrag beträgt 26,504828 Euro je Anteil. Damit ergibt sich eine ZASt-Bemessungsgrundlage in Höhe von 1.007,184 Euro und ein ZASt-Betrag in Höhe von 302,15 Euro. Da bei diesem Verkauf kein Zwischengewinn entsteht, kann sich der Anleger die gezahlte ZASt in voller Höhe erstatten lassen. Der Anleger selbst muss lediglich den Zwischengewinn in seiner Steuerklärung angeben, so dass er die zuviel einbehaltene Zinsabschlagsteuer erstattet bekommt. Dies ist auch konsequent, da der Anleger die thesaurierten Erträge bereits während der Haltedauer jährlich mit Geschäftsjahresende des Fonds seiner persönlichen Steuerpflicht unterwerfen muss. Auf keinen Fall sind die kumulierten thesaurierten Erträge in die Einkommensteuererklärung mit aufzunehmen. Problematisch sind solche Fälle, in denen der Anleger die thesaurierten Erträge eben nicht jährlich in seiner Steuererklärung angegeben hat. Die bei Verkauf des Fonds eigentlich zuviel einbehaltene ZASt ist keine Möglichkeit, im Nachhinein die Nichtversteuerung zu heilen! Hier bietet es sich an, mit einem fachlich versierten Steuerberater oder Rechtsanwalt den Sachverhalt zu besprechen und ggf. entsprechende Schritte, wie z.B. eine Nacherklärung der thesaurierten Erträge, vorzunehmen.

b) 63

Ein inländischer thesaurierender Investmentfonds ist verpflichtet, die Kapitalertragssteuer einzubehalten. Liegt der inländischen Zahlstelle eine NV-Bescheinigung oder ein Freistellungsauftrag vor, beantragt sie für den Anleger eine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Dies führt dann zu einem Zufluss der erstatteten Kapitalertragssteuer beim Anleger, obwohl er keinen Zufluss von Einnahmen aus dem Investmentfonds hat. Den Thesaurierungsbetrag muss der Anleger in der Steuererklärung angeben.

c) 64

Inländische thesaurierende Investmentfonds im inländischen Depot

Ausländische Einnahmen mit Progressionsvorbehalt

Auch bei offenen Immobilienfonds gehören die Mieteinnahmen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Oftmals erzielen diese Investmentfonds ausländische Vermietungseinnahmen, die nicht in Deutschland steuerpflichtig sind, wohl aber dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Damit sind folglich diese Erträge beim Anleger steuerfrei, aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts in der Anlage AUS zu erfassen. Diese Einnahmen unterlagen trotz Steuerfreistellung dem Abzug von Zinsabschlagsteuer, letztmalig für die Erträge, die aus einem Geschäftsjahr stammen, das in 2003 oder früher begonnen hatte. Hier führte die Erfassung der Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer in der Steuerklärung zu einer Erfassung zu hoher Erträge.

154

6

C. Besteuerung auf Ebene des Anlegers

d)

Dividendenbezüge

Analog der Regelungen zu §§ 43 ff. EStG ist die Kapitalertragsteuer in Höhe von 20 % auf die vollen Dividendenbeträge zu erfassen. Beim Privatanleger greift jedoch das Halbeinkünfteverfahren, so dass auch hier ggf. zuviel Kapitalertragsteuer einbehalten wird.

V.

65

Abgeltungssteuer

Die Erträge aus Investmentanteilen gehören beim privaten Anleger auch nach Einführung der Abgeltungssteuer gem. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Durch die Abgeltungssteuer werden Steuerbefreiungen aufgehoben bzw. neue Steuertatbestände geschaffen: Wurden bisher beim Privatanleger vom Fonds erzielte Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren steuerfrei gestellt, so entfällt dieses Fondsprivileg ab 2009 für die Ausschüttung solcher Gewinne.15 Bei thesaurierten Erträgen sind wie bisher nur die laufenden Erträge steuerpflichtig. Thesaurierte Erträge aus Veräußerungsgewinnen und Termingeschäften bleiben bis zur Ausschüttung oder Veräußerung bzw. Rückgabe der Fondsanteile steuerfrei. Die Veräußerung und Rückgabe von Investmentanteilen wird für ab 2009 erworbene Investmentanteile unabhängig von einer Haltedauer steuerpflichtig.16 Die Zwischengewinnbesteuerung bleibt auch nach 2008 bestehen. Sind in den Ausschüttungen oder ausschüttungsgleichen Erträgen nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie Einkünfte enthalten, so sind diese nach aktueller Rechtslage im Rahmen der Veranlagung im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, § 4 Abs. 2 S. 1 InvStG. Mit Geltung der Abgeltungssteuer fällt die Anwendung des Progressionsvorbehalts für den privaten Anleger aus Vereinfachungsgründen weg.17 § 4 Abs. 1 S. 2 InvStG-E vermeidet die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf solche Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge, die Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen. Da § 2 Abs. 1 S. 1 InvStG die Erträge des Investmentfonds für private Anleger als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert, entfällt insoweit der Progressionsvorbehalt.

66

6

67 68 69

! Praxishinweis: Künftig werden insbesondere offene Immobilienfonds steuerlich interessant, die im Ausland investieren und nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei Erträge erzielen, denn die Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträge werden steuerfrei vereinnahmt und zusätzlich verbleibt es bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bei dem 25 %igen Abgeltungssatz. Auch der persönliche Steuersatz auf die anderen Einkunftsarten wird nicht berührt. Auch bei Erträgen aus Investmentfonds (Ausschüttungen, ausschüttungsgleiche Erträge, Gewinne aus Veräußerung und Rückgabe von Investmentanteilen) erfolgt der Einbehalt der Abgeltungssteuer an der Quelle im Abzugsverfahren. Daher ist auch hier zwischen der materiell-rechtlichen Seite (Abgeltungsteuer) und der verfahrensrechtlichen Seite (Kapitalertragsteuer) zu unterscheiden.

15 Wegfall von § 2 Abs. 3 Nr. 1 EStG. 16 § 8 Abs. 5 InvStG-E. 17 Bericht des Finanzausschusses vom 24.05.2007, BT-Drucks. 16/5491, Teil B. Einzelbegründung.

155

70

6

§ 6 Besteuerung von Investmentfonds 71

Auch ab 2009 bleibt die Besteuerung von kumulierten thesaurierten Erträgen bei der Veräußerung von ausländischen thesaurierenden Investmentfonds für Zwecke der Kapitalertragsteuer bestehen. Da es sich bei der Besteuerung der kumulierten thesaurierten Erträge um eine Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer handelt, muss der Anleger die materiell zutreffende Besteuerung im Veranlagungsverfahren herbeiführen. Für ab 2009 erworbene Anteile erscheint die Beibehaltung dieser Regelung überflüssig, da durch die zeitlich unbegrenzte Erfassung von Veräußerungsgewinnen die Besteuerung der kumulierten Erträge sichergestellt ist. ! Praxishinweis: Der Anleger bzw. sein Berater müssen auch in Zukunft die Art des Investmentfonds genau kennen und ggf. im Wege der Veranlagung die Erstattung zuviel gezahlter Kapitalertragssteuer erreichen.

6

156

7

§ 7 Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung Wer die Entwicklungen in der deutschen Gesetzgebung, aber auch das internationale Zusammenrücken der europäischen Staaten verfolgt, der erkennt schnell, dass der Kapitalanleger bereits seit geraumer Zeit in das Visier der Steuergesetzgebung geraten ist. Daher ist es aus Sicht des Anlegers notwendig, sich über die Informationspolitik des Gesetzgebers zu informieren sowie seine Rechte und Pflichten im Umgang mit der Finanzverwaltung zu kennen. Nur so kann er Fehler und Verfahrensfallen vermeiden und der verstärkten staatlichen Kontrolle entgegenwirken.

A.

Inland

I.

Steuererklärung

7

Mit Abgabe der Steuererklärung gibt der Steuerpflichtige i.d.R. die ersten Informationen an die Steuerverwaltung. Diese wird die Informationen auswerten und ggf. ihre eigenen Schlüsse ziehen. Wichtig ist dabei, dass, ausgehend von einem steuerehrlichen Anleger, jede Abweichung von der Auffassung der Finanzverwaltung dokumentiert und offengelegt werden sollte. Greift das Finanzamt die Abweichung nicht auf und erlässt es den Steuerbescheid entsprechend der Erklärung, kann nach Eintritt der Bestandskraft der Bescheid nur in sehr engen Grenzen vom Finanzamt wieder geändert werden.1 Unterlässt der Anleger bewusst steuerrelevante Angaben in der Steuererklärung, so begeht er im Zweifelsfall Steuerhinterziehung.

II.

Jahresbescheinigung

1.

Allgemeines

Mit dem Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003) wurde unter anderem der § 24 c EStG eingeführt. Dieser verpflichtet die depotführenden Kreditinstitute, für alle bei ihnen verwalteten Depots und Konten eine Jahresbescheinigung über Kapitalerträge gem. § 20 EStG und Ergebnissen aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG zu erstellen. Sie soll als Ausfüllhilfe zur Erstellung der Einkommensteuererklärung – speziell Anlage KAP, AUS und SO – dienen. Trotz der Einführung der Jahresbescheinigung trägt der Anleger weiterhin selbst die Verantwortung für die Richtigkeit und die Vollständigkeit seiner eingereichten Einkommensteuererklärung. Die Jahresbescheinigung wird generell im ersten Quartal des Jahres für den vergangenen Veranlagungszeitraum (vorangegangenes Kalenderjahr) erstellt. So wurden erstmals in 2005 für 2004 Jahresbescheinigungen erstellt.

1

1

Siehe Kapitel § 2 B zum Beispiel Bonusaktien.

157

2

3

4

7

§7 5

6

7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Die Jahresbescheinigung ist nach amtlichem Muster zu erstellen. Von diesem Muster darf nicht abgewichen werden. Bestandteile der Vorlage, die mangels entsprechender Vorgänge beim Depot oder Konto nicht ausgefüllt werden, dürfen nicht weggelassen werden.2 Sie wird nur für natürliche Personen, die im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, erstellt. Die Jahresbescheinigung dient nicht zur Anrechnung der bereits gezahlten Kapitalertrag- und Zinsabschlagsteuer und des Solidaritätszuschlages. Hierzu sind unverändert die Jahressteuerbescheinigung bzw. die Einzelsteuerbescheinigungen beim Finanzamt vorzulegen.3 Dem Wohnsitzfinanzamt muss die Jahresbescheinigung nicht vorgelegt werden, ein Anspruch der Finanzverwaltung auf Vorlage der Jahresbescheinigung besteht nicht. Der Anleger kann die Bescheinigung der Einkommensteuererklärung beilegen. Oftmals wird jedoch um die Vorlage der Jahresbescheinigung durch das veranlagende Wohnsitzfinanzamt gebeten. Folgt der Anleger nicht der Bitte des Finanzamtes, so kann es durchaus sein, dass im Rahmen des Kontenabrufs weitere Nachforschungen des Finanzamtes erfolgen.

7

2. 8

9

10

11

12

Aufbau und Inhalt der Jahresbescheinigung

Die Jahresbescheinigung gliedert sich in drei Abschnitte: In den ersten beiden Abschnitten werden die in- und ausländischen Kapitalerträge gem. § 20 EStG für die Anlagen KAP und AUS als Summe für die einzelnen Zeilen der Anlagen KAP und AUS ausgewiesen. Dabei handelt es sich um saldierte Beträge, so dass eine Aufschlüsselung, welche Einzelerträge in die entsprechenden Summen eingeflossen sind, nicht ersichtlich ist. Insbesondere folgende Erträge sind in der Jahresbescheinigung nicht ausgewiesen: ■ unbare Erträge wie z.B. Stockdividenden oder Bonusaktien ■ Erträge aus Tafelgeschäften Der dritte Abschnitt enthält die Ergebnisse für private Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 EStG, die in die Anlage SO der Einkommensteuererklärung einfließen. Dabei sind die Veräußerungsgeschäfte einzeln aufgelistet, ebenso die Veräußerungskosten. Auch wird aufgezeigt, ob das Ergebnis aus dem jeweiligen Veräußerungsgeschäft dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Zudem enthält die Jahresbescheinigung bereits vorformulierte allgemeine Hinweise, die jeder Jahresbescheinigung beizufügen sind. Obwohl die Jahresbescheinigung das Ausfüllen der Steuerklärung erleichtern soll, fehlen bereits im amtlichen Muster wesentliche Angaben für die Steuererklärung: ■ Erträge, die aufgrund des Freistellungsauftrages steuerfrei geblieben sind ■ Aufteilung der Werbungskosten auf in- und ausländische Erträge bzw. Aufteilung auf vollsteuerpflichtige und hälftig steuerfreie Erträge ■ fiktive Quellensteuer Eine Aufstellung zu den Einzelerträgen enthalten die Erträgnisaufstellungen (auch Einzelumsatzaufstellung genannt), die – in der Regel kostenpflichtig – bei den Kreditinstituten angefordert werden können. In diesen sind die gemäß § 20 EStG im Steuerjahr angefallenen Erträge (auch die 2 3

158

BMF vom 23.11.2004, IV C 1 – S-2401 – 33/04/IV C 3 – S-2256 – 265/04, DB 2005, 18; zuletzt BMF vom 06.09.2006, IV C 1 – S 2252a – 10/06, BStBl. 2006 I, 508. Siehe Kapital § 7 A III.

A.

7

Inland

steuerfrei vereinnahmten) einzeln ausgewiesen und für die entsprechende Zeile der Anlage KAP oder AUS addiert. Allerdings fehlen regelmäßig auch hier Angaben zu den unbaren Erträgen und Erträgen aus Tafelgeschäften. ! Praxishinweis: Unbare Erträge wie Stockdividenden oder Bonusaktien lassen sich den Wertpapierabrechnungen entnehmen. In diesen Fällen werden die Aktien in das Depot des Anlegers eingebucht. Für die Einreichung effektiver Stücke und Zinsscheine bei Tafelgeschäften erhält der Anleger Quittungen, aus denen er die Angaben für die Steuererklärung entnehmen kann.

3.

Fehlerquellen in der Jahresbescheinigung

Durch die Komplexität des Steuerrechts, gerade auch im Bereich der Besteuerung von privaten Kapitalanlagen, ergeben sich zahlreiche Fehlerquellen in den Jahresbescheinigungen, die nur durch den Anleger oder seinen steuerlichen Berater ausgeräumt werden können. Oftmals beruhen diese „Fehler“ bereits auf steuerrechtlichen Vorgaben, so z.B. bei Finanzinnovationen und ihrer abweichenden Bemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer. Die amtlichen Hinweise zur Jahresbescheinigung weisen auf diese „Fehlerquellen“ hin. Nachfolgend sollen wesentliche Fehlerquellen aufgezeigt werden.

a)

7

Ertragsseite

aa) Erträge aus Finanzinnovationen Während die laufenden Erträge aus Finanzinnovationen (insbesondere Stückzinsen und laufende Zinsen) regelmäßig in der Jahresbescheinigung enthalten sind, ergeben sich bei Veräußerung und Einlösung solcher Wertpapiere folgende Probleme: Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer sind die Emissionsrendite oder die Marktrendite.4 Dagegen ermittelt sich die Zinsabschlagsteuer nach der Differenzmethode oder der Pauschalmethode.5 In den Fällen, in denen das depotführende Kreditinstitut die Pauschalmethode anwenden muss, kann es in der Jahresbescheinigung nur die Ersatzbemessungsgrundlage für die Zinsabschlagsteuer in der Jahresbescheinigung angeben. Hier muss der Anleger die für ihn maßgebende Rendite (Emissionsrendite oder Marktrendite) selbst ermitteln. Der Jahresbescheinigung selbst lässt sich nicht entnehmen, ob im Saldo der Zinserträge Zinsen aus der Veräußerung oder Einlösung von Finanzinnovationen enthalten sind. Daher erkennt der Anleger auch nicht, nach welcher Methode diese Erträge vom Kreditinstitut ermittelt worden sind. Auf diese Problematik wird in den Allgemeinen Hinweisen, die den Jahresbescheinigungen beigefügt werden müssen, hingewiesen.

4 5

13

Siehe Kapitel § 2 E. Siehe Kapitel § 3 G.

159

14

15

7

§7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

7 ! Praxishinweis: Oftmals lässt sich den Erträgnisaufstellungen der Kreditinstitute entnehmen, dass Erträge aus einer Finanzinnovation vorliegen. Diese sind dann im Falle der Ermittlung durch die Pauschalmethode besonders gekennzeichnet und kurz erläutert (z.B. „Ersatzbemessungsgrundlage“ o.ä.). 16

17

18

Sind die Erträge mittels der Differenzmethode berechnet, so muss der Anleger dennoch eigenständig die für ihn maßgebende Rendite nochmals ermitteln, wenn die Emissionsrendite vorrangig anzusetzen ist. Werden Finanzinnovationen innerhalb der Jahresfrist veräußert, finden sich die Angaben im dritten Abschnitt der Jahresbescheinigung unter den privaten Veräußerungsgeschäften wieder. Da die Zinserträge aus der Veräußerung bereits innerhalb der ersten Abschnitte erfasst sind, ist eine Doppelerfassung zu vermeiden. ab) Erträge aus Investmentfondsanteilen Zum einen ergibt sich die Problematik, dass den Jahresbescheinigungen nicht entnommen werden kann, ob die Erträge aus Investmentfondsanteilen den Bekanntmachungen entnommen wurden oder z.B. aufgrund der tatsächlich erfolgten Ausschüttung oder aufgrund der Strafbesteuerung von intransparenten Fonds erfasst wurden. Die lässt sich ggf. der Erträgnisaufstellung entnehmen, da diese häufig einen Hinweis enthalten, wenn die Bekanntmachungen im Zeitpunkt der Erstellung der Jahresbescheinigung noch nicht dem Kreditinstitut vorgelegen haben. ! Praxishinweis: Es empfiehlt sich, insbesondere bei Ausschüttungen und Thesaurierungen zum Jahresende, sich die steuerlichen Bekanntmachungen zu besorgen und mit den Angaben in der Erträgnisaufstellung abzugleichen. Dies gilt insbesondere für die ausländischen Investmentfonds.

19

Vorsicht ist auch hinsichtlich der besonderen Bemessungsgrundlagen für die Kapitalertragssteuer geboten. Insbesondere bei der Veräußerung von Anteilen an ausländischen thesaurierenden Investmentfonds wird die Kapitalertragsteuer anhand der kumulierten thesaurierten Erträge be160

A.

7

Inland

messen.6 Keinesfalls darf diese Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in der Jahresbescheinigung erfasst werden, da es sich nicht um einen einkommensteuerlich relevanten Ertrag handelt. Im Falle der Veräußerung von Investmentfondsanteilen sind nur die Zwischengewinne als Ertrag zu versteuern. Auch auf diese Problematik wird in den Allgemeinen Hinweisen zu den Jahresbescheinigungen, offizielle Fassung des BMF, hingewiesen:

20

7

Liegen die Bekanntmachungen aus Erträgen aus Investmentfondsanteilen, insbesondere aus thesaurierenden Investmentfonds, im Zeitpunkt der Erstellung der Jahresbescheinigung nicht vor, so weisen einige Kreditinstitute diese Erträge erst in der Folgebescheinigung aus. Dies führt zu einer zeitlich falschen Erfassung der Erträge. Folgen hat dies insbesondere, wenn sich der persönliche Einkommensteuersatz des Anlegers im Vergleich zum Vorjahr (Zuflussjahr) ändert und somit die Erträge höher oder niedriger besteuert werden. Diese Erträge müssen somit vom Anleger für das betreffende Veranlagungsjahr erfasst und aus dem folgenden Jahr herausgekürzt werden. Ausländische Einnahmen eines Investmentfonds, die dem Progressionsvorbehalt in Deutschland unterliegen, sind in der Jahresbescheinigung nicht erfasst und müssen anderen Belegen entnommen werden (z.B. den Bekanntmachungen des Investmentfonds). Bei besonderen Exchange Traded Fonds (ETFs) ergibt sich die Problematik, dass sie vermutlich nicht unter den Begriff des Investmentfonds nach dem InvG fallen.7 Für diese ETFs ist darauf zu achten, dass ein Ausweis von Erträgen nach der Strafbesteuerung gem. § 6 InvStG fehlerhaft wäre. Ebenso darf aber das Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung finden. ac) Unbare Einnahmen Es obliegt dem Steuerpflichtigen zu prüfen, ob alle von ihm bezogenen Erträge in der Jahresbescheinigung enthalten sind. Insbesondere unbar gezahlte Erträge wie Stockdividenden und Bonusaktien führen zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen und sind oftmals nicht in der Jahresbescheinigung enthalten. Darauf wird in den Allgemeinen Hinweisen der Jahresbescheinigung ausdrücklich hingewiesen.

6 7

Siehe Kapital § 6 IV 3. a). Z.B. Gold StreetTracks.

161

21

22

23

24

25

7

§7

b) 26

27

7 28

29

Abgeltungssteuer

Durch die Einführung der Abgeltungssteuer wird die Jahresbescheinigung überflüssig. Daher entfällt die Jahresbescheinigung ab 2009. Für 2008 erfolgt letztmalig in 2009 eine umfassende Jahresbescheinigung.

III. 32

Stillhalteprämien

Stillhalteprämien aus Termingeschäften unterliegen der Steuerpflicht gem. § 22 Nr. 3 EStG. Da § 20 und § 23 EStG nicht berührt sind, erfolgt auch keine Erfassung der Stillhalteprämien in der Jahresbescheinigung.

4. 31

Vermögensebene

Der Ausweis der einzelnen privaten Veräußerungsgeschäfte führt ebenfalls zu zahlreichen Problemen. Fehlende Anschaffungskosten, z.B. durch Depotübertrag, führen dazu, dass die Jahresbescheinigung unvollständig ist. Oftmals ist auch die Veräußerung von Finanzinnovationen innerhalb der Jahresfrist in der Jahresbescheinigung bei privaten Veräußerungsgeschäften enthalten. Hier ist zu prüfen, ob eine Doppelerfassung erfolgt ist. Ggf. ist der Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft um die Erträge aus der Veräußerung zu verringern. Auch die Veräußerung von Investmentfondsanteilen wird in der Jahresbescheinigung im Rahmen der privaten Veräußerungsgeschäfte ausgewiesen. Dabei ist zu prüfen, ob die in der Jahresbescheinigung ausgewiesenen Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse um die als Ertrag zu besteuernden Zwischengewinne bereinigt sind. Auch ist der Veräußerungsgewinn um darin enthaltene thesaurierte Erträge zu bereinigen. Fremdwährungsgeschäfte fallen grundsätzlich unter § 23 EStG, sofern sie innerhalb der Jahresfrist abgewickelt werden. Für die kontenführenden Kreditinstitute ergibt sich die Schwierigkeit, das sie nicht in jedem Fall erkennen können, ob es sich bei der Einbuchung einer Fremdwährung um eine Anschaffung im Sinne des § 23 EStG handelt. So können Fremdwährungsbeträge auch zufließen als Honorar oder Ertrag aus einer Anlage, ohne dass es damit zu einer Anschaffung im Sinne des § 23 EStG kommt.

c) 30

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Jahressteuerbescheinigung und Freistellungsauftrag

Die Jahressteuerbescheinigung, die der Anleger zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer beim Finanzamt einreicht, führt an sich nur zu einer anonymen Meldung der Ertragsdaten and das Finanzamt. 162

A.

Gemäß § 45 d EStG wird dem Bundeszentralamt für Steuern jährlich der tatsächlich in Anspruch genommene Freistellungsbetrag gemeldet. Bis zum Jahr 1999 wurde der erteilte Freistellungsauftrag mitgeteilt, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang tatsächlich Kapitalerträge zugeflossen sind. Kreditinstitute und andere Unternehmen, die nach § 44 Abs. 1 EStG und nach § 7 InvStG zum Steuerabzug verpflichtet sind oder auf Grund von Sammelanträgen nach § 45 b Abs. 1 und 2 EStG die Erstattung von Kapitalertragsteuer beantragen, müssen dem Bundeszentralamt für Steuern bis zum 31. Mai des Folgejahres eine Meldung der tatsächlich freigestellten Kapitalerträge ihrer Kunden übermitteln. Über die Gesamtsumme der jeweils von einem Steuerpflichtigen erteilten Freistellungsaufträge hat das Bundeszentralamt für Steuern daher keine Informationen, wohl aber über die Höhe des freigestellten Kapitalertrages. Übersteigt nun die Höhe der freigestellten Kapitalerträge den möglichen Freistellungsauftrag, erfolgt eine Meldung des Bundeszentralamtes an das zuständige Wohnsitzfinanzamt. Die gespeicherten Daten werden zur Auswertung der Finanzverwaltung und den Sozialleistungsträgern zur Verfügung gestellt, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen oder Sozialleistungen aufzudecken bzw. zu verhindern. Es handelt sich hierbei ausschließlich um ein Kontrollverfahren. Die Auskunftsrechte der betroffenen Steuerpflichtigen sind von diesem Vorgehen zunächst nicht berührt. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass bei einem Verstoß gegen die Höhe des Freistellungsauftrages das Finanzamt tätig wird. Denkbar sind u.a. Auskunftsersuchen, die an den Steuerpflichtigen selbst gerichtet sind, die Vornahme eines Kontenabrufs oder sogar die Einleitung einer Steuerstrafverfahrens. Mit der Abgeltungssteuer soll die bisherige Steuerbescheinigung durch eine Bescheinigung ersetzt werden, die alle Daten enthält, die für etwaiges Veranlagungsverfahren notwendig sind.

IV.

Kontenabrufverfahren

1.

Rechtsgrundlage und Umfang

Mit dem „Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit“ vom 23. Dezember 2003 wurde mit Einführung des § 93 Abs. 7 und 8 der Abgabenordnung den Finanz- und einer Vielzahl anderer Behörden der Zugriff auf Kontenstammdaten der Anleger ermöglicht.8 Die Abfrage muss über das Bundeszentralamt für Steuern (Kontenevidenzzentrale) erfolgen. Dabei können jedoch nur die Kontenstammdaten vom Bankkunden ermittelt werden, insbesondere ■ Name des Kontoinhabers ■ Geburtsdatum ■ Nummer der Konten, Kontenart ■ Bevollmächtigte ■ Tag der Eröffnung und Schließung des einzelnen Kontos/Depots

8

7

Inland

Vom 23.12.2003, BGBl. 2003 I, 2928.

163

33

34

35

36

7

7

§7 37

38

39

7 40

41

42

Eine Abfrage der Kontenstände und -bewegungen ist derzeit nicht vorgesehen. Die abzuspeichernden Daten beinhalten auch den Tag der Errichtung und Auflösung des Kontos/ Depots. Zu beachten ist dabei, dass damit nicht nur Daten ab 2002 durch den Kontenabruf in Erfahrung gebracht werden können. Auch für weiter zurückliegende Veranlagungszeiträume kann damit die Existenz von Konten/Depots für den einzelnen Anleger abgefragt werden. Diese Daten sind von den Banken seit dem 1. April 2003 in besonderen Dateien zum Abruf bereitzustellen. Sie dienten angeblich ursprünglich der Bekämpfung illegaler Finanztransaktionen im Bereich des Terrorismus und der organisierten Kriminalität und wurden nach den Attentaten in den USA vom 11. September 2001 eingeführt.9 Im Rahmen eines Erlasses des BMF hat sich die Finanzverwaltung selbst Beschränkungen für die Durchführung von Kontenabfragen auferlegt.10 Die Kontenabfragen sollen anlassbezogen und zielgerichtet, im konkreten Einzelfall, anlässlich der Bearbeitung einer Steuererklärung durchgeführt werden. Dabei ist die Erforderlichkeit eines Kontenabrufs von der zuständigen Finanzbehörde nach pflichtgemäßen Ermessen anhand einer Prognoseentscheidung zu beurteilen. Dabei muss kein begründeter Verdacht bestehen, dass steuerliche Unregelmäßigkeiten vorliegen. Ausreichend ist, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen ein Kontenabruf angezeigt ist. Konkrete Momente können gegeben sein, wenn z.B. trotz Aufforderung der Anleger die Jahresbescheinigung nicht vorlegt oder die Herkunft von Eigenmitteln vom Steuerpflichtigen nicht erklärt wird. Was genau die „allgemeine Erfahrung“ sein soll, nach der ein Kontenabruf angezeigt sein kann, lässt die Finanzverwaltung unbeantwortet. Doch könnte durchaus vermutet werden, dass bestimmte Branchen oder Lebensumstände den Kontenabruf rechtfertigen. Denkbar sind z.B. wohlverdienende Arbeitnehmer, die keinerlei Einkünfte aus Kapitalvermögen erklären. Auch könnten Rentner seit Umsetzung des Alterseinkünftegesetzes Ziel solcher „Routine“-Abfragen sein. Zum Einen werden die (gesetzlichen) Rentenzahlungen wesentlich stärker steuerlich erfasst (ab 2005 mit 50 % der Rentenzahlungen). Zum Anderen wurde ab 2007 der Sparerfreibetrag empfindlich gekürzt. Dies kann zu einer Einkommensteuerpflicht für Rentner ohne Steigerung der Einkünfte führen. Abgesehen davon, dass diese Verfahrensweise für andere Behörden und Gerichte, die Abfragen gem. § 93 Abs. 8 AO veranlassen, nicht bindend ist, wird damit auch nicht mit der notwendigen Sicherheit gewährleistet, dass eine umfassende Kontenabfrage als „Routine“ bei der Bearbeitung einer Steuererklärung ausgeschlossen bleibt. Um „Routineabfragen“ auf dem datenschutzrechtlich sensiblen Gebiet der Steuerdaten und des Bankgeheimnisses nach § 30 a AO entgegen zu wirken, sollte daher im Gesetz geregelt sein, wer in den entsprechenden Behörden und Gerichten eine solche Kontenabfrage anordnen bzw. darum ersuchen darf.11

2. 43

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Legitimation durch den BFH

Nach Auffassung des BFH ist die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ab 1999 verfassungsgemäß.12 Die Verfassungsmäßigkeit war angezweifelt worden, weil zur 9 Bekämpfung der Geldwäsche – § 24c Kreditwesengesetz – KWG, mit Wirkung zum 01.06.2002. 10 BMF vom 10.03.2005, IV A 4 – S 0062 – 1/05 (Anwendungserlass zur Abgabenordnung – Auskunftsersuchen, Kontenabruf). 11 Bundesbeauftragter für den Datenschutz, siehe. http://www.bfdi.bund.de/nn_530438/DE/Themen/WirtschaftUnd Finanzen/SteuernUndZoll/Artikel/Kontenabruf.html 12 BFH vom 29.11.2005, X R 49/04; BStBl. 2006 II, 178.

164

A.

7

Inland

Debatte stand, ob ein strukturelles Vollzugsdefizit der Besteuerungsregelung vorliegt. Der BFH widerspricht der Auffassung der Finanzgerichte dahingehend, dass jedenfalls nach der Einführung des sogenannten Kontenabrufverfahrens ein normatives Regelungsdefizit bestünde. Zwar bestätigt der Bundesfinanzhof, dass Finanzbehörden die Konten und Depots nicht routinemäßig oder stichprobenartig abrufen dürfen. Nur wenn dies im Einzelfall zur Festsetzung oder Erhebung von Steuern erforderlich sei, könne ein Kontenabruf erfolgen. In diesem Zusammenhang äußert sich jedoch der Bundesfinanzhof, dass ein begründeter Verdacht steuerrechtlicher Unregelmäßigkeiten eben nicht notwendig sei. Ein hinreichender Anlass für Ermittlungsmaßnahmen sei bereits dann zu bejahen, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt. Bereits die ungeklärte Herkunft von Eigenmitteln könne einen Kontenabruf rechtfertigen genauso wie die Nichtvorlage der Jahresbescheinigung durch den Steuerpflichtigen. Auch das Halten eines Depots, ohne dass private Veräußerungsgeschäfte deklariert werden, soll der Finanzverwaltung Anlass genug sein, einen Kontenabruf vorzunehmen. Das Bundesfinanzministerium wurde vom BFH zu einer Stellungnahme aufgefordert und erklärte mit Schriftsatz vom 14. Juli 2005, dass die Finanzverwaltung mehr und mehr vom Kontenabrufverfahren Gebrauch macht. Auch ist die rückwirkende Anwendung des Kontenabrufs verfassungsgemäß. Argument des Bundesfinanzhofs: Werden Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht erklärt, so ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt; die Steuer auf nicht erklärte Veräußerungsgeschäfte ist regelmäßig objektiv hinterzogen.13 Folglich verlängert sich die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist auf zehn Jahre. Damit besteht über den Kontenabruf durchaus die Möglichkeit, zum Beispiel Daten aus dem Jahr 1999 abzurufen. Auch kann das Finanzamt bei späteren Veranlagungsarbeiten (zum Beispiel bei der ESt-Veranlagung 2004) zu der Auffassung gelangen, dass ein Abrufverfahren für 1999 angezeigt ist. Beispiel wäre, dass der Steuerpflichtige für das Jahr 2004 ein Depot unterhält, dass er bereits in 1999 unterhalten hatte, aber keine Erträge erklärt hat. Eine Einschränkung des Bundesfinanzhofs dahingehend, dass zunächst der Steuerpflichtige um Auskunft zu bitten ist, enthält das Urteil nicht. Hier dürfte die Aussage des Bundesfinanzhofs Wirkung zeigen, dass aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt. Dem Kontenabruf ist folglich der Weg geebnet. Zu beachten ist auch, dass der Kontenabruf selbst noch keine steuerrelevanten Daten enthält. Er ermöglicht aber weitere Ermittlungen, um solche Tatsachen herauszufinden. Ein Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung direkt beim Kreditinstitut über Konten- oder Depotbewegungen wird die unmittelbare Folge sein. Weiterhin stellt der Bundesfinanzhof fest, dass das Kontenabrufverfahren sogar verfassungsrechtlich notwendig ist. Da die Abgabenordnung nach wie vor das Bankgeheimnis beinhalte, sei den Finanzbehörden regelmäßig die Möglichkeit abgeschnitten, nicht oder falsch deklarierte Veräußerungsgewinne durch Kontrollmitteilungen zu verifizieren. Auch sei das Kontenabrufverfahren nicht vom Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen abhängig. Mit diesen Aussagen legitimiert der Bundesfinanzhof das Kontenabrufverfahren in einer solchen Weise, dass mit einer Mitteilung des Steuerpflichtigen über den Abruf der Kontendaten oder über die Androhung eines Auskunftsersuchens bei der Bank wohl nicht zwingend notwendig ist. Damit werden die Vorgaben, die sich die Finanzverwaltung selbst gegeben hat, nach denen die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen zunächst über einen möglichen Kontenabruf informieren sollte, obsolet.14 13 BFH vom 04.05.2004, VII R 64/03, BFH/NV 2004, 1516. 14 BMF vom 10.03.2005, IV A 4 – S0062 – 1/05.

165

44

45

46

7

7

§7

3. 47

48

49

7

50 51

52

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Rechtsschutz gegen den Kontenabruf

Der Kontenabruf ist ein durch den Gesetzgeber geschaffenes Instrument im Besteuerungsverfahren. So finden Kontenabrufverfahren häufig im Rahmen von Außenprüfungen statt. Der Anwendungserlass zu § 93 AO sieht ein gestuftes Verfahren hinsichtlich der zulässigen Anwendung des Kontenabrufverfahrens vor und führt insbesondere eine nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderliche Information des Betroffenen ein.15 Diese selbst auferlegte Informationspflicht der Finanzbehörden war der wesentliche Grund für das Bundesverfassungsgericht, einen Antrag auf eine einstweilige Anordnung gegen § 93 AO trotz bestehender verfassungsrechtlicher Bedenken bei wortgetreuer Gesetzesanwendung, d.h. ohne jegliche Information, abzulehnen.16 Auffällig ist allerdings, dass dieses Instrumentarium insbesondere auch durch die Steuerfahndungsbehörden genutzt wird, obwohl dafür eine strafprozessuale Ermächtigungsgrundlage nicht besteht und die Vorschrift des § 93 AO nicht im Steuerstrafverfahren anwendbar ist. Die Zulässigkeit des Kontenabrufes ist an materielle Voraussetzungen geknüpft, die in § 93 Abs. 7 AO manifestiert sind: ■ Zunächst muss der Abruf zur Festsetzung oder zur Erhebung einer Steuer von Bedeutung, d.h. erforderlich sein. Seitens der Steuerbehörde müssen vor Abruf Anhaltspunkte vorliegen, dass der Steuerpflichtige bisher unbekannte Konten unterhält, aus denen sich steuerbare Einkünfte ergeben können. Ein „Nachschieben von Gründen“ zu einem späteren Zeitpunkt ist nicht zulässig. Die konkreten Momente, die einen Kontoabruf rechtfertigen bzw. derartige Umstände sind vorab aktenkundig zu machen, damit zu einem späteren Zeitpunkt die Einhaltung von Beurteilungsgrenzen gerichtlich überprüft werden können. ■ Im Übrigen muss das vorangegangene Auskunftsersuchen durch die Finanzbehörde an den Steuerpflichtigen selbst fruchtlos verlaufen oder von vornherein aussichtslos gewesen sein. Dies soll sicherstellen, dass der Kontenabruf als allerletzte Möglichkeit gelten soll. Es ist fraglich, ob und inwieweit die Voraussetzungen für den Kontenabruf gerichtlich einer Überprüfung unterliegen und welche Rechtsmittel zur Überprüfung gegeben sind: Denkbar ist zunächst ein allgemeines Verwertungsverbot. Ein solches kennt allerdings weder die Abgabenordnung noch die Finanzgerichtsordnung, auch nicht für den Fall der rechtswidrigen Beweiserhebung. Dabei ist auch fraglich, wann allein der Umstand, dass ein Konto existiert, für einen nachfolgenden Bescheid entscheidungserheblich sein soll. Insoweit würde der Angriff auf die Rechtmäßigkeit des Kontenabrufs im Ergebnis nur weiter führen, wenn das Beweisverwertungsverbot Fernwirkung dahingehend entfalten könnte, dass eine Verwertung der durch den Kontenabruf erlangten Informationen nicht in Betracht käme. Soweit der Steuerpflichtige vor dem Abruf informiert wird, ist diese Information gegebenenfalls als anfechtbarer Verwaltungsakt, als Duldungsverfügung zu qualifizieren. Hat der Betroffene von dem geplanten Kontenabruf also zuvor Kenntnis erlangt, dann kommt die allgemeine Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1 FGO, gerichtet auf Unterlassung, in Betracht. Um den Kontenabruf bereits im Vorfeld möglichst zu unterbinden, wäre der einstweilige Rechtsschutz nach § 114 FGO das richtige Instrument. Ein solcher Antrag wäre auf ein vorläufiges Unterlassen des Kontenabrufs zu richten. Die Erfolgschancen sind allerdings als geringfügig ein-

15 BMF vom 10.03.2005, a.a.O. 16 BVerfG vom 22.03.2005, 1 BvR 2357/04, 1 BVQ 2/05, BVerfGE 112, 284.

166

A.

7

Inland

zuschätzen, da sich die erforderlichen „unerträglichen Folgen“ für eine Vorwegnahme der Hauptsache wohl nicht begründen lassen. Da es bei Durchführung eines Kontenabrufs ohne vorherige Information nicht zu einem Verwaltungsakt kommt, gegen den mit Einspruch oder Klage vorgegangen werden könnte, stellt sich die Frage nach anderen möglichen Rechtsmitteln. Die Auswertung etwaiger Informationen aus dem Kontenabruf kann dann im Besteuerungsverfahren angegriffen werden. Dann ist die Erhebung der Feststellungsklage gemäß § 41 FGO statthaft, wobei sich das erforderliche Feststellungsinteresse aus dem Rehabilitationsinteresse des Betroffenen ergeben dürfte, da durch den Kontenabruf das grundrechtlich verbriefte Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt wurde. Darüber hinaus ist die mangelnde Rechtsgrundlage für eine solche Maßnahme als „stumpfes Schwert“ zumindest taktisch im Steuerstrafverfahren zu nutzen. Aktuell sind drei Verfassungsbeschwerden beim Bundesverfassungsgericht anhängig gegen Normen des Gesetzes über das Kreditwesen und der Abgabenordnung betreffend den automatisierten Abruf von Kontostammdaten.17 Diese sollen noch in 2007 zur Entscheidung kommen.18

53

54

7

V.

Außenprüfungen und Steuerfahndung

Ein sehr starker Hinweis darauf, dass eine Außenprüfung angeordnet wird, ist die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung. Spätestens mit diesen Vorbehaltsfestsetzungen ist es an der Zeit, sich damit auseinanderzusetzen, ob eine solche Prüfung überhaupt zulässig ist. Bei privaten Einkunftsarten, insbesondere den Einkünften aus Kapitalvermögen, hat der Bundesrechnungshof kritisiert, dass zu wenig geprüft wird. Für Großverdiener wird bei Prüfungen durchschnittlich 135.000 € nacherhoben.19 Es ist daher damit zu rechnen, dass Außenprüfungen für diese Einkunftsart noch stark zunehmen werden. Wer Prüfungen in diesem Bereich begleitet hat, wird feststellen, dass die Prüfer oftmals diese Prüfungen sehr lange hinziehen, vergleichbar mit den Prüfungen bei mittleren Unternehmen, und die Belastung für den Betroffenen recht hoch ist, weil er, anders als der Unternehmer, mit den Prüfungsabläufen nicht so vertraut ist.

1.

55

56

57

Zulässigkeit der Außenprüfung

Eine Außenprüfung ist jedoch nur zulässig, wenn die Voraussetzungen der Abgabenordnung eingehalten werden. Andererseits ist wegen der Vielzahl der Informationsbeschaffungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung auch nicht auszuschließen, dass plötzlich die Steuerfahndung vor der Tür steht, angeblich ohne Verdacht. Sie ermittelt dann in einem unbekannten Steuerfall und möchte die noch fehlenden Informationen „erfragen“. Auch und vor allem hier sollte man seine Rechte kennen. Dieser Sonderfall der Steuerfahndung ist unter 7. „Steuerfahndung“ beschrieben.

17 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05. 18 Pressemitteilung des Bundesverfassungsgericht vom 02.03.2007, www.bundesverfassungsgericht.de/aktuell.html. 19 Ergebnisbericht des Bundesrechnungshofes 2006, 197 ff.

167

58

7

§7

a) 59

60

61

7

62

63

64

65

66

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Unternehmer

Die Abgabenordnung unterscheidet hinsichtlich der Zulässigkeit der Prüfung zwischen Unternehmern und anderen Steuerpflichtigen. Dieses hat Bedeutung für die Prüfung der privaten Einkunftsarten der Lohneinkünfte, des Kapitalvermögens, der Vermietung und Verpachtung und der sonstigen Einkunftsarten, besonders der Spekulationseinkünfte. Als Unternehmer sind diejenigen anzusehen, die einen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind. Die große Streitfrage ist nun, ob bei Unternehmern hinsichtlich ihres Privatvermögens eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 zulässig ist. In einem solchen Fall müsste in der Prüfungsanordnung genau begründet werden, warum die Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig ist und eine Prüfung hinsichtlich Art und Umfang des verwirklichten Sachverhaltes erforderlich erscheint. Dies hat deshalb Bedeutung, weil Berater und Steuerpflichtige dann bei den Außenprüfungen der betrieblichen Steuern darauf achten sollten, dass in der Prüfungsanordnung hinsichtlich Einkommensteuer nur die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder freiberuflicher Tätigkeit erfasst werden. In der Praxis steht auf den Prüfungsanordnungen in den meisten Fällen lediglich Einkommensteuer. Tatsächlich prüft der Prüfer in der Mehrheit der Fälle trotzdem gar nicht die privaten Vermögensverhältnisse. Der tatsächliche Prüfungsbeginn ist ausschlaggebend für den Steuerpflichtigen. Zum Einen wegen der Belastung, die eine Prüfung im Privatbereich bedeutet und zum Anderen wegen der Möglichkeit der Selbstanzeige. Diese ist nur möglich, solange die Prüfung noch nicht begonnen hat. Dies richtet sich danach, ob der Prüfer tatsächlich mit den in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Veranlagungszeiträumen begonnen hat. Anders ausgedrückt: Stellt der Unternehmer fest, dass er noch Einkünfte aus dem Ausland, z.B. Luxemburg, vergessen hat und möchte diese nacherklären, ist er nur auf der sicheren Seite, wenn eine Selbstanzeige noch zulässig ist. Diese wiederum ist nur zulässig, wenn der Prüfer gerade noch nicht zur Prüfung erschienen ist. Er ist nur dann nicht zur Prüfung erschienen, wenn er tatsächlich schon prüft, aber die privaten Einkunftsarten nicht in der Prüfungsanordnung aufgeführt sind. Tipke20 vertritt die Ansicht, dass § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO auch Unternehmer insoweit erfasst, als sie nicht unternehmerisch tätig werden. Das hieße, dass auch bei Unternehmern bei der Prüfung der privaten Einkunftsarten eine Begründung erfolgen müsste. Anderer Ansicht ist Eckhoff,21 der auch den Bundesfinanzhof auf seiner Seite hat.22 In diesem Urteil klagte eine Steuerberaterin gegen eine Prüfungsanordnung, die sowohl die Umsatzsteuer als auch die gesamte Einkommensteuer erfasste. Sie wollte feststellen lassen, dass die privaten Einkunftsarten nicht durch die Prüfungsanordnung erfasst seien. Sie unterlag jedoch. Fazit: Bei Unternehmern ist eine Außenprüfung der privaten Einkunftsarten ohne nähere Begründung mit den betrieblichen Einkunftsarten gemäß § 193 Abs. 1 AO möglich. Allerdings ist hier die Prüfung insoweit erheblich erschwert, als dass durchweg keine Aufzeichnungspflichten vorgeschrieben sind.23

20 21 22 23

168

Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rn. 9 zu § 193 AO. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung, Rn. 142 zu § 193 AO. BFH vom 28.11.1985, IV R 323/84, BStBl. 1986 I, 437. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, Rn. 27 zu § 193.

A.

b)

Nichtunternehmer

Bei Nichtunternehmern24 ist die Außenprüfung zulässig, nach Ermessen der Finanzverwaltung, wenn 1. die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und 2. eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist. Das Ermessen kann vom Gericht nicht überprüft werden, wohl aber, ob die oben geschilderten beiden Voraussetzungen gegeben sind.25 Ein konkreter Anlass oder Anhaltspunkt, warum die Prüfung erfolgt, ist nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Finanzbehörde unter Berücksichtigung ihrer Erfahrungen26 bei den gegebenen Umständen, Handlungen oder Zuständen den Fall durch eine Außenprüfung für aufklärungsbedürftig hält. Das Aufklärungsbedürfnis hinsichtlich der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse ist insbesondere dann anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Steuerpflichtige seine Steuererklärungen nicht, nicht vollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat.27 Eine routinemäßige Prüfung bei allen Steuerpflichtigen ist jedenfalls nicht vom Gesetzestext gedeckt. Voraussetzungslos darf bei Nichtunternehmern eben nicht geprüft werden.28 Die Unzweckmäßigkeit der Prüfung an Amtsstelle bedeutet, dass zunächst die Prüfung an Amtsstelle Vorrang hat. Die normale Form des Steuerermittlungsverfahrens, d.h. das schriftliche Verfahren vom Schreibtisch aus, ist hier der Grundsatz.29 Die Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 bleibt grundsätzlich die Ausnahme.

c)

67

68

69

70 71

Einkunftsmillionäre

Als Einkunftsmillionäre sind nach den einheitlichen Abgrenzungskriterien für den 19. Prüfungsturnus (ab 01.01.2007) die Nichtunternehmer (vgl. zur Begründung oben unter a) „Unternehmer“) zu verstehen, bei denen bei der Summe der positiven Einkünfte hinsichtlich der Einkunftsarten ■ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ■ Einkünfte aus Kapitalvermögen ■ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ■ sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG 1 Mio. DM überschreiten. Dieser Betrag ist nunmehr in Euro auf 500.000 umgerechnet worden. Es ist zu beachten, dass die einheitlichen Erfassungsmerkmale keine Saldierung dieser Einkünfte mit negativen Einkünften vorsehen. In der Betriebskartei der Finanzverwaltung werden Einkunftsmillionäre als Großbetriebe erfasst, sobald die Summe der Einkünfte 500.000 € übersteigt.30 24 25 26 27 28 29 30

7

Inland

Zur Abgrenzung vergleiche oben a) „Unternehmer“. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rn. 31 zu § 193 AO. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rn. 32 zu § 193 AO. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung, Rn. 145 zu § 193 AO. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung, Rn. 145 zu § 193 AO. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung, Rn. 149 zu § 193 AO. BMF-Schreiben vom 21.09.2006, IV A 7-S 1450–29/06, Einordnung in Größenklassen gemäß § 3 BpO 2000; Festlegung neuer Merkmale zum 1. Januar 2007.

169

72

73

7

7

§7 74

75

76

7

77

Die Zulässigkeit einer Prüfung lediglich mit dem Argument der Einkunftshöhe, und aus der Einordnung als Großbetrieb folgende nahtlose Anschlussprüfungen, sind jedoch vom Gesetz nicht gedeckt. Auch die Prüfung bei Einkunftsmillionären erfolgt auf der Grundlage des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO. Die Voraussetzungen des Aufklärungsbedarfs, der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse, und die Unzweckmäßigkeit der Prüfung an Amtsstelle müssen gegeben31 sein.32 Eine Begründung, warum diese Voraussetzungen gegeben sein sollen, ist hier gemäß § 196 AO erforderlich. Lediglich die Höhe der Einkünfte oder ein Abschreiben des Gesetzestextes reicht als Begründung nicht aus. Genau zu diesem Thema ist aktuell beim Bundesfinanzhof ein Verfahren anhängig.33 Es betrifft die Zulässigkeit der Prüfung eines Einkunftsmillionärs. Es geht dabei im Einzelnen um die Frage der Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung und des Prüfungsortes34 für eine Außenprüfung bei einem Arbeitnehmer, der vor seinem Umzug in die USA wegen der Höhe seiner Einkünfte Liquidität zur Verfügung hatte, die er nicht zur Lebensführung benötigte und mit der er möglicherweise steuerpflichtige Einkünfte erzielt hat. Es geht dabei um die spannende Frage, ob eine Verletzung des Übermaßverbotes vorliegt, weil sich das Aufklärungsbedürfnis des Finanzamts allein auf die Zuordnung zur Klasse der Einkunftsmillionäre begründet und somit als eine Ermittlung „ins Blaue hinein“ zu betrachten wäre.

2. 78

79

80

Inhalt der Prüfung – Prüffelder und Herangehensweise

Bereits 1993 erschien in der Zeitschrift „Die steuerliche Betriebsprüfung“ ein dreiteiliger Aufsatz eines Finanzbeamten über das Prüfungsfeld Kapitaleinkünfte.35 Dort allerdings vor dem Tenor, dass bei Unternehmern die privaten Verhältnisse mit zu prüfen sind. Dabei kommt es immer wieder vor, dass die Betriebsprüfer sogenannte Geldverkehrsrechnungen aufstellen, um zu prüfen, ob unbekannte Geldquellen verwendet werden oder aber der Verbleib legaler versteuerter Gelder plausibel ist. Letztendlich geht es hier darum, unversteuerten Schwarzgeldern auf die Spur zu kommen. Eine Aufgabe, von der man sich fragen kann, ob sie Aufgabe der Betriebsprüfung oder der Steuerfahndung ist. Hinzu kommt, dass diese Verkehrsrechnungen erheblich vom Anfangs- und Endvermögen der Betrachtungsperiode abhängig sind. Deren Ermittlung bereitet praktische Schwierigkeiten. Trotzdem sollten der zu Prüfende und ggf. sein Berater diese Methode kennen, um Argumente bei Auffälligkeiten parat zu haben. Da jedoch im Privatbereich keine Aufbewahrungspflicht für Belege besteht, ist der Nachweis der Lebensführung, z.B. wenn sehr hohe Ausgaben – und diese noch in bar – getätigt werden, praktisch schwierig. Genau überprüft werden Geldherkunft bei der Finanzierung von Immobilien und größeren Sachwertanlagen.

a) 81

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Vollständigkeitsprüfung

Zunächst wird der Betriebsprüfer die Depots und ihre Bankbescheinigungen auf Vollständigkeit prüfen. Ausgangspunkt ist dabei auch das Vorjahr, wenn dort Unterlagen vorgelegen haben. Als 31 32 33 34 35

170

Siehe unter b) „Nichtunternehmer“. Vgl. Anders, StBG 1999, 23. BFH vom 21.01.2005, VI R 68/04; Vorentscheidung des FG Düsseldorf vom 23.07.2004, 1 K 2437/02. Amtsstelle des BP-FA. Assmann, Prüfungsfeld Kapitaleinkünfte in „Die steuerliche Betriebsprüfung“ 1993, 241–243, 265–269; 1994, 129– 135.

A.

es die Vermögensteuer noch gab, konnte anhand der Depotwerte zum 1.1. des jeweiligen Steuerjahres eine Plausibilitätsprüfung erfolgen. Bei diesen Prüfungshandlungen fiel insbesondere auf, wenn Bescheinigungen fehlen. Für die Vorlage von Steuerbescheinigungen ist darauf zu achten, dass es sich um die Originale handelt. Überdies muss man sich gewahr sein, dass der Finanzverwaltung nunmehr durch das Kontenabrufverfahren auch Mittel an die Hand gegeben wurden, um zu prüfen, ob im Inland alle Konten angegeben wurden. Bei Auflösung oder Neugründung von Konten wird sich immer die Frage der Verwendung und der Herkunft der Gelder stellen.

b)

82

83

Einkunftserzielungsabsicht

Insbesondere bei Eröffnung und Unterhaltung eines fremdfinanzierten Depots ist die Einkunftserzielungsabsicht im Mittelpunkt des Interesses. Daraus folgt, wenn die Einkunftserzielungsabsicht verneint wird, dass dann Werbungskosten, aber auch Erträge aus der Anlage, nicht mehr als Einkünfte aus § 20 EStG steuerlich zu erfassen wären.

c)

7

Inland

84 85

Zurechnung der Einkünfte

Die Einnahmen aus Kapitalvermögen sind demjenigen zurechnen, der das Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt.36 Das ist, wer dazu die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, in der Regel der zivilrechtliche Inhaber des Kapitalvermögens bzw. der Anlage. Er erzielt Einkünfte im steuerlichen Sinne.37 Probleme treten vor allem bei folgenden Themen auf: ■ Schenkungen und Nachlässe ■ minderjährige Kinder ■ Tafelpapiere ■ Nießbrauch An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass Vermögensverschiebungen unter Ehegatten einem versierten Prüfer sofort auffallen. > Beispiel: Sparfuchs hat sein Unternehmen verkauft und mehrere Millionen Verkaufserlös erzielt. Da er nun kein betriebliches Konto mehr hat, landet der Erlös auf seinem privaten Girokonto. Dieses ist ein Gemeinschaftskonto (Oderkonto) mit seiner Frau. Sein Bankberater mahnt zur Eile bei der Anlage der flüssigen Mittel. Es werden diverse Anlagen getätigt. Unter anderem auch festverzinsliche Wertpapiere und Aktien. Diese sind im Depot, das ein Unterkonto zum Girokonto darstellt und deshalb auch beiden zuzurechnen ist.

36 Assmann in „Die steuerliche Betriebsprüfung“ 1993, 267 mit weiteren Nachweisen. 37 Ebenda.

171

86

87

88

7

7

§7 89

Der Prüfer, der nur Einkommensteuer prüft, wird eine entsprechende Mitteilung an das Schenkungsteuerfinanzamt machen. So jedenfalls wünscht es sich die Finanzverwaltung.38 Hier hätte der Steuerpflichtige noch Zeit, eventuell über eine Selbstanzeige39 nachzudenken.

d) 90

91 92

7

94

95

Gewerblicher Wertpapierhandel

Ob gewerblicher Wertpapierhandel vorliegt, ist von immens großer Bedeutung für die betroffenen Steuerpflichtigen. Der BFH hat die Voraussetzungen dazu sehr eng gefasst.40 Dennoch prüfen bei umfangreichem Kapitalvermögen die Betriebsprüfer gerne die Voraussetzungen, weil die nicht steuerbaren Veräußerungsgewinne steuerpflichtig werden und ggf. Gewerbesteuer zusätzlich anfällt. Indizien für einen gewerblichen Wertpapierhandel können sein: ■ Kauf und Verkauf nicht nur auf eigene Rechnung ■ Ausnutzung beruflicher Möglichkeiten als angestellter Wertpapierhändler ■ Bestehen eines eigenen Ladenlokals ■ Regelmäßiges Aufsuchen der Börse ■ Auftreten gegenüber Dritten als Wertpapierkäufer oder -verkäufer ■ Ausnutzen des grauen Marktes, wenn Geschäfte bankähnlich sind ■ Fremdfinanzierung der Anschaffungen

f) 96

Zuordnung zu anderen Einkunftsarten

Die Einkunftsart „Kapitalvermögen“ hat im Verhältnis zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit immer eine nachrangige Position gemäß § 20 III EStG. Dies gilt auch hinsichtlich Vermietung und Verpachtung, nicht aber hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Insbesondere bei Bausparverträgen und bei Zinsen für beim Arbeitgeber stehen gelassene Tantiemen, Gratifikationen und Darlehen ist diese Frage von Bedeutung. Der Wechsel der Einkunftsart durch Entnahmen der Mittel aus dem Betrieb ist ebenfalls Mittelpunkt des Interesses für Betriebsprüfer. Dieses gilt um so mehr, als eventuelle Schulden im Unternehmen verbleiben.

e) 93

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Werbungskosten

Hinsichtlich der Abziehbarkeit von Werbungskosten wird auf obiges Kapitel verwiesen. Der Abzug hat sich im Laufe der Jahre immer wieder geändert. Mittlerweile ist gerade bei größeren Depots und Anlagen die Aufteilung dieser Kosten sehr aufwändig und typischer Streitpunkt zwischen den Beteiligten. Die Aufteilung zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen und sonstigen Einkünften aus Veräußerungsgeschäften sowie nicht steuerbaren Erträgen ist sorgfältig und nachprüfbar vorzunehmen. 38 OFD Koblenz vom 19.02.2002, S 3900 A – St 535. 39 Siehe unter 8. 40 Zuletzt BFH vom 30.07.2003, XR 7/99.

172

A.

g)

Steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte

Maßgebend für die Steuerpflicht sind die Verpflichtungsgeschäfte, also die schuldrechtlichen Verträge. Die Fristberechnung, insbesondere bei Depotwechsel, Schenkung oder Nachlass ist regelmäßig Gegenstand der Prüfung. Weiterhin ist der Bewertung des Aktienbestandes LIFO, FIFO und die Durchschnittsbewertung von Bedeutung. Seit 2005 ist nunmehr gesetzlich die FIFO-Methode anzusetzen.41

3.

97

98

Ablauf der Prüfung

Eine Außenprüfung wird bestimmt durch folgende Ereignisse: 1. Erlass der Einkommensteuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung? 2. telefonische Ankündigung der Außenprüfung 3. Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und Ort der Prüfung 4. Vorbereitungshandlungen 5. Ablauf der Prüfung 6. Schlussbesprechung 7. Zusendung des Prüfungsberichtes 8. Bekanntgabe der Bescheide aufgrund der Außenprüfung 9. Bestandskraft der Bescheide aufgrund der Außenprüfung 10. zu jedem Zeitpunkt möglich: Weitergabe an Bußgeld- und Strafsachenstelle

a)

7

Inland

99

7

Erlass der Einkommensteuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung? – ein Plädoyer für die Transparenz der Steuererklärung –

Gerade Nichtunternehmer, die nicht regelmäßig der Außenprüfung unterzogen werden, können erkennen, dass sie mit einer Außenprüfung zu rechnen haben, wenn die Einkommensteuer unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO steht. § 164 AO sieht vor, dass Steuerbescheide innerhalb der Festsetzungsfrist von grundsätzlich vier Jahren, bei leichtfertiger Steuerverkürzung von fünf Jahren und innerhalb von zehn Jahren bei Steuerhinterziehung jederzeit geändert werden können. Die Sachverhalte sind insofern vollumfänglich offen. Plant die Finanzverwaltung die Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen durchzuführen, so stellt sie die Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung. Da in der Regel, außer bei Großbetrieben und Konzernunternehmen, drei Jahre geprüft werden,42 ist hier eine gute Möglichkeit, das erste Jahr von der Prüfung wieder auszunehmen, wenn schnell noch das letzte Jahr abgegeben werden kann, bevor die Prüfungsanordnung herausgeht. Dadurch verlagert sich der Prüfungszeitraum um ein Jahr nach vorne, statt 2003 bis 2006 wird dann beispielsweise 2004 bis 2007 geprüft. 41 BMF vom 25.10.2004, IV C 3 – S 2256 – 238/04. 42 § 4 Abs. 2 und 3 BpO.

173

100

101

7

§7 102

103

104

7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Auch wenn die Bescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, kann die Finanzverwaltung die Außenprüfung anordnen. Allerdings ist hier der Änderungsmöglichkeit aufgrund der Außenprüfung ein Riegel vorgeschoben. Gemäß § 173 AO ist eine Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nur möglich, wenn es sich um eine sogenannte neue Tatsache handelt. Eine neue Tatsache liegt dann vor, wenn der Finanzbeamte bei der Veranlagung von den der Besteuerung zugrundeliegenden Sachverhalten nichts wusste oder nichts hätte wissen können. Das hört sich sehr theoretisch an, ist jedoch verhältnismäßig einfach zu beachten und für die Steuererklärung ein äußerst wirksames Mittel, spätere Außenprüfungen und auch möglicherweise Strafverfahren zu begrenzen. Die Methode heißt Transparenz in der Steuererklärung und ist im Rahmen dieses Buches an vielen Stellen als Gestaltung empfohlen worden. Sinn hinter dieser Art der Steuererklärung ist es, die Finanzverwaltung über alle möglichen abweichenden Rechtsauffassungen und vermeintlich irrelevante Sachverhalte in einer ausführlichen Anlage zu informieren und damit die Möglichkeit der Kenntnisnahme zu geben. > Beispiel: Der angestellte Steuerberater Fuchs erhält einen geänderten Steuerbescheid für 2000 in 2006. Der Erläuterungsteil des Steuerbescheides erklärt die Abweichung: Bonusaktien der Telekom mit einer steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage von 5.000 € sind nicht der Besteuerung unterworfen worden. Da Fuchs seine Steuererklärung immer sehr spät abgab, war die vierjährige Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen und eine Änderung aufgrund neuer Tatsachen gemäß § 173 AO möglich. Doch ein Anruf von Fuchs bewirkte alles: „Schauen Sie bitte in der Steuererklärung 2000 in der Anlage zur Anlage KAP. Dort steht unten auf der Seite: nicht steuerbar: Bonusaktien der Telekom in Höhe von 5.000 €“

105

106

107

108

Es lag daher keine neue Tatsache vor und damit hätte das Finanzamt nicht ändern dürfen. Dies gilt genauso, wenn erst der Außenprüfer das Kontrollmaterial der Steuerfahndung Stuttgart ausgewertet hätte, das Fuchs als Empfänger von Bonusaktien aufführte. Denn die Fahndung in Stuttgart hat bundesweit Kontrollmaterial nach einem erfolgreich durchgeführten Sammelauskunftsverfahren versendet. Insbesondere hatte zum Zeitpunkt der Steuererklärung in 2002 niemand wissen können, wie der BFH letztendlich die Bonusaktien beurteilt. Das diesbezügliche Urteil des BFH stammt vom 06.04.2005.43 Das Finanzgericht Düsseldorf hatte noch am 17.07.2002 diese Aktien nicht als steuerpflichtig eingestuft.44 Die Finanzverwaltung hatte die Bonusaktien aus der 1. Kapitalerhöhung als nicht steuerbar behandelt, aber die zweite Kapitalerhöhung45 als steuerpflichtig. Wichtig ist daher, die Steuererklärung so abzugeben, dass sich das Finanzamt seine eigene Meinung zu dem Sachverhalt bilden kann. Alle besteuerungsrelevanten Sachverhalte sollten in der Steuererklärung enthalten sein. Dann liegen, wie im Falle des Steuerberaters Fuchs, keine neuen Tatsachen mehr vor. Stehen die Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO, mag so mancher denken, dass dann jedoch das transparente Aufzeigen von Punkten, die anders gesehen werden könnten, den sicher kommenden Außenprüfer nur gerade darauf hinlenken. Dem ist zwar zuzustimmen, 43 VIII R 70/02. 44 FG Düsseldorf vom 17.07.2002, EFG 2002, 1382. 45 BMF-Schreiben vom 10.12.1999, BStBl. 1999 I, 1129.

174

A.

7

Inland

aber das bewusste Verschweigen von besteuerungserheblichen Tatsachen, auch von abweichender Rechtsauffassung, kann eine Steuerstraftat darstellen.46 Durch die transparente Darstellung der Sachverhalte vermeidet man auch diese Probleme.

b)

Telefonische Ankündigung der Außenprüfung

In der Regel kündigt sich der Betriebsprüfer vorher telefonisch an und bespricht den Prüfungsbeginn. Dieses tut er in der Regel ein bis zwei Monate vor geplantem Prüfungsbeginn. Um die Festsetzungsverjährung zu hemmen, wird die Prüfung oftmals noch im Dezember anberaumt, damit durch den Betriebsprüfungsbeginn die Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt wird. Wird die Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen verschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die zu prüfenden Jahre insoweit nicht ab.47 Wichtig ist, dass der Prüfer mit der Prüfung vorher auch tatsächlich beginnt.

c)

109 110

Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und Ort der Prüfung

7

Prüfungsanordnungen werden selten genau geprüft, dabei ist das häufigste Argument: „Ich kann sowieso nichts ändern, wenn er kommt. Und außerdem habe ich nichts zu befürchten. Ich will den Prüfer nicht unnötig verärgern!“ Dem ist vehement zu widersprechen, insbesondere bei Außenprüfungen im Privatvermögen. Die Gründe sind folgende: 1. Jeder sollte seine Rechte wenigstens kennen; ob er sie in Anspruch nimmt, ist eine andere Sache! 2. Die Einspruchsfrist ist nur ein Monat; was nicht gleich innerhalb dieser Frist angefochten wird, kann meist nicht mehr später geltend gemacht werden! 3. Außenprüfungen sind oft nach Ablauf der Monatsfrist erst richtig unangenehm, weil Prüfer oft erst viel später richtig prüfen! 4. Wenn Selbstanzeigen oder Strafverfahren im Raum stehen, ist die Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung eine echte Rettung! Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt und als solcher anfechtbar.48 Die Prüfungsanordnung muss ■ schriftlich erfolgen ■ die erlassende Behörde erkennen lassen ■ die Unterschrift oder den Namen des Behördenleiters, des Sachgebietsleiters und, ■ sehr wichtig, zwingend den Inhaltsadressaten richtig angeben. Letzteres kann bei Fehlern zur inhaltlichen Unbestimmtheit und damit zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung führen und somit bei Bekanntgabe kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Verjährung des betreffenden Zeitraumes zur Folge haben. Selbst wenn der Prüfer noch vor Jahresfrist mit der Prüfung begonnen hat, so gilt ein Verwertungsverbot für die Prüfungsfeststellungen. 46 BGH vom 10.11.1999, – 5 StR 221/99. 47 § 171 Abs. 4 S. 1 AO. 48 Vgl. § 119 AO und § 196 AO.

175

111

112

113

7

§7 114

115

116

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Aus diesem Grund ist sehr genau zu unterscheiden zwischen: Inhaltsadressat Adressat Empfänger Der Inhaltsadressat ist die Person, für die die Prüfungsanordnung bestimmt ist. Gegen diese Person soll sie wirken. Der Adressat der Prüfungsanordnung ist derjenige, dem die Prüfungsanordnung bekanntzugeben ist. Das ist insbesondere bei gesetzlichen Vertretern und Vermögensverwaltern i.S.d. § 34 Abs. 3 AO der Fall. Der Empfänger hingegen ist derjenige, dem die Prüfungsanordnung tatsächlich zugehen soll, damit sie wirksam bekannt gegeben ist. Meist sind alle drei identisch. Jedoch können auch alle drei unterschiedlich sein. > Beispiel: Herr Sparfuchs hat seine Tante Schlaufähe zum 01.01.07 beerbt. Er hat einen Steuerberater Wolf. Es sollen die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer für die Jahre 2004–2006 der Frau Schlaufähe geprüft werden. Empfänger, sofern Empfangsvollmacht vorliegt, ist Herr Wolf. Er muss im Adressfeld des Briefes platziert sein. Er ist Empfänger der Prüfungsanordnung für den Adressaten Herrn Sparfuchs als alleinigen Rechtsnachfolger nach Frau Schlaufähe. Diese beiden Personen sind mit Adresse in der Prüfungsanordnung aufzuführen.

7

117

118 119

120

121

Bei diesen Formalien geschehen leicht Fehler. Wenn beispielsweise die obige Prüfung ausgeweitet wird in das Jahr 2007, so ist die Prüfungsanordnung nicht mehr an Herrn Schlaufuchs als Rechtsnachfolger, sondern an ihn direkt zu richten, ggf. wieder über Herrn Wolf als Empfänger. Beraterwechsel, Erben, Ehescheidungen und Eheschließungen sowie Betreuungen können hier weitreichende Probleme bereiten. Die genaue Prüfungsanordnung soll, je nach Größe des Unternehmens, mindestens zwei Wochen vorher bekanntgegeben werden. Einkunftsmillionäre sind als Großbetriebe eingestuft,49 hier sollte die Frist von vier Wochen bis zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingehalten werden. Diese Frist soll es dem Steuerpflichtigen und seinem Berater ermöglichen, sich auf eine Prüfung organisatorisch und inhaltlich einzustellen. Ggf. muss sich ein Einkunftsmillionär nun erstmals einen Berater suchen.50 Auch die Prüfung der Prüfungsanordnung und ggf. ein Antrag auf Verlegung sollen zeitlich noch möglich sein. Wenn Unsicherheit in der Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung und der Wahrung der angemessenen Frist besteht und wenn zusätzlich nur noch kurze Zeit bis zum Verjährungseintritt überwunden werden muss, empfiehlt es sich, einen sehr gut begründeten Einspruch gegen die Prüfungsanordnung einzulegen. Damit der Prüfer dann auch tatsächlich nicht zur Prüfung erscheint, muss aber zusätzlich noch ein sehr gut begründeter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361 AO gestellt werden. Ein begründeter Antrag verschafft mehr Zeit zur Vorbereitung. Dieser Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nicht als Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns zu sehen. Die Festsetzungsfrist wird daher nicht gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO gehemmt.51

49 BMF-Schreiben vom 21.09.2006, IV A 7-S 1450–29/06. 50 Vgl. unten unter 4. Steuerberater einschalten nur für die Prüfung? 51 BFH vom 10.04.2003, IV R 30/1.

176

A.

7

Inland

> Beispiel: Bei Einkunftsmillionär Lebefuchs wurde noch nie in seinem Leben eine Außenprüfung durchgeführt. Er ist Sohn und lebt nur von seinem in 2003 ererbten Geld seiner Mutter, bei der ebenfalls nie eine Außenprüfung stattfand. Einen Steuerberater haben beide nie gehabt. Am 10. Dezember 2007 ruft der Außenprüfer an und kündigt die Außenprüfung für die Jahre 2001–2003 hinsichtlich der Einkommensteuer seiner Mutter für den 27.12.2007 an. Die Prüfungsanordnung kommt per Einschreibbrief am 11.12.2007 bei Lebefuchs an. In diesem Fall kann Lebefuchs gut begründen, warum die Frist zu kurz ist. Er muss einen Berater beauftragen, die Papiere seiner Mutter aufbereiten und diese zuvor wahrscheinlich suchen. Wenn er Einspruch und Aussetzung der Vollziehung beantragt, kann je nach Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung seiner Mutter beim Finanzamt, Festsetzungsverjährung für 2001 und auch für 2002 eingetreten sein. Dieses kann insbesondere bei außerordentlichen Vorgängen, wie Unternehmensveräußerungen, Erbschaften oder Abfindungen sehr wichtig werden. Die Finanzverwaltung kann dann in solchen strafrechtlich verjährten Jahren nur noch über die Argumentation der Steuerhinterziehung prüfen. Das Vorliegen von Steuerhinterziehung wiederum muss das Finanzamt beweisen. All diese Überlegungen zur Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung sollten rechtzeitig geklärt werden, ohne dass es der Prüfer unmittelbar bemerkt. Die Prüfungsatmosphäre sollte nur dann durch Einsprüche belastet werden, wenn eine gewisse Aussicht auf Erfolg besteht. Der Ort der Prüfung ist gesetzlich nicht geregelt. Die Betriebsprüfungsordnung 200052 sieht als Grundsatz die Geschäftsräume oder die Wohnräume vor. Sollte dieses nicht durchführbar sein, kommt ein anderer Ort nur ausnahmsweise in Betracht. Gerade für die Prüfung im Privatvermögen empfiehlt es sich, einen Steuerberater einzuschalten, der sich um den Prüfer professionell kümmert. Auf keinen Fall sollten Privaträume oder andere nicht von der Prüfung umfasste Räumlichkeiten verwendet werden. Es besteht abstrakt die Gefahr steuererheblicher Kenntnisse, die es zu vermeiden gilt.

d)

122

123

7 124

125

126

Vorbereitungshandlungen im Hinblick auf die Prüfung

Bei der Vorbereitung auf die Prüfung muss man unterscheiden, ob der Steuerpflichtige lange vorher weiß, dass er geprüft wird. Bei Erlass der Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung oder aber bei Überschreiten der Grenzen für Einkunftsmillionäre sollte man abstrakt damit rechnen. In einem solchen Fall sollten Aufzeichnungen und Ablage so angelegt sein, dass im Falle einer Prüfung kein Problem entsteht und man die einzelnen Wege und Belege jederzeit nachvollziehen bzw. finden kann. Auch wenn grundsätzlich keine Aufbewahrungspflicht besteht, so kann nur durch eine sorgfältige Arbeit sichergestellt sein, dass es keine Überraschungen hinsichtlich der Prüfung der Kapitalerträge gibt, denn dazu ist die Materie mittlerweile zu komplex geworden. Dieses ist die wichtigste präventive Maßnahme, die auch das Erscheinen des Prüfers gelassener über sich ergehen lässt. Bei unvorhergesehenen Prüfungen ist diese Dokumentation nachzuholen, die Vollständigkeit der Unterlagen und die Steuererklärung sind nachzuvollziehen. Gerade wenn steuerliche Laien vorher die Steuererklärung erstellt haben, empfiehlt es sich, mit einem Steuerberater die Papiere für die Prüfung aufzubereiten und wichtige Ereignisse mit steuerlicher Relevanz von ihm beurteilen zu lassen, um sich vor Überraschungen zu schützen. 52 § 6 BpO vom 15.03.2000.

177

127

128

7

§7 129

130

Auch wenn für Privatpersonen keine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht hinsichtlich der Unterlagen bestehen, holt sich die Finanzverwaltung die Unterlagen von den Banken und kommt zu einem steuerlichen Mehrergebnis, sind Auseinandersetzungen über steuerrechtliche, aber auch strafrechtliche Folgen, unvermeidlich. Kommt aber in diesem frühen Stadium der Vorbereitung der Steuerpflichtige zu der Erkenntnis, dass die Steuer zu gering ist, die erklärt wurde, so kann hier die Selbstanzeige, die von einem erfahrenen Berater abgegeben werden sollte, die Rettung sein53.

e) 131

7

132

133

134

135

136

137

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Ablauf der Prüfung

Der Prüfer wird zu dem in der Prüfungsanordnung angekündigten Termin erscheinen. Mit diesem Moment ist eine Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung für die in der Prüfungsanordnung angegebenen Zeiträume und Steuerarten nicht mehr möglich. Es käme höchstens noch eine solche für eine Steuerordnungswidrigkeit in Betracht.54 Wenn kein Zweifel besteht, dass es sich um den Betriebsprüfer handelt, wird der Ausweis in der Regel nicht verlangt. Das Recht zur Kontrolle bestünde aber wohl. Der Prüfer wird zu den üblichen Geschäftszeiten erscheinen. Sinnvoll ist es dieses miteinander abzusprechen. Wichtig ist es, dem Prüfer einen geeigneten Arbeitsplatz zur Verfügung zu stellen und ihm eine Auskunftsperson zu nennen. Hierfür empfiehlt sich gerade der Steuerberater, der mit diesen Angelegenheiten vertraut ist. Es sollte unbedingt mit dem Prüfer abgeklärt werden, wann und wie und vor allem durch wen Auskünfte erteilt werden. Es empfiehlt sich außerdem, ein Protokoll über den Prüfungsverlauf taggenau zu führen. Wann hat ein Prüfer was gefragt und wann hat er welche Antwort erhalten? Die verlangten und die übergebenen Unterlagen sollten dabei kopiert und in einer Akte zusammengehalten werden, damit diese Vorgänge später nachvollziehbar sind. Dieses ist aus zwei Gründen wichtig: Zum einen kann später zur weiteren Prüfungsvorbereitung nachvollzogen werden, wie der Prüfer vorging und welche Unterlagen bereitgehalten werden sollen. Zum anderen kann auch nachvollzogen werden, wann ein Prüfer zu welcher Erkenntnis kam, bzw. hätte kommen müssen. Dieses kann v.a. bedeutsam sein, wenn später ein Strafverfahren eingeleitet wird. Insbesondere wenn noch Selbstanzeigen wegen nicht in der Prüfungsanordnung umfasster Steuerarten, z.B. Schenkungsteuer, oder wegen Zeiträumen außerhalb der Prüfungsanordnung abgegeben werden sollen, ist dieses Protokoll sehr wichtig. Es kann damit einer Tatentdeckung vorgebeugt werden, die eine Selbstanzeige sperren würde. Wichtig ist auch, immer wieder den Stand der Ermittlungen zu erfragen, um vor Überraschungen gefeit zu sein. In der Regel geben die Betriebsprüfer gegen Ende der Prüfung Exposees mit den Erkenntnissen schriftlich heraus. Bei einer Prüfung von Privatpersonen gibt es bislang noch keine Rechtsprechung, wie lange eine Prüfung sich hinziehen darf. Die Praxis zeigt, dass sich die Prüfungen teilweise sehr lange hinziehen, gerade bei umfassendem Privatvermögen. Das liegt daran, dass das Know-how gerade in diesem Bereich selten spezialisiert ist und betrieblichen Prüfungen oft eine größere Bedeutung zugemessen wird. Deshalb werden diese Prüfungen oft wieder unterbrochen. Für die Betroffenen ist dieses oft ein unannehmbarer Zustand. Aber man sollte sich darauf einstellen. 53 Vgl. unter Selbstanzeige. 54 § 378 Abs. 3 AO.

178

A.

f)

7

Inland

Schlussbesprechung

Die Schlussbesprechung ist Ausdruck des im Steuerverfahren geltenden Rechts auf Gewährung rechtlichen Gehörs. Sie ist zwingend durchzuführen.55 Nur wenn folgende Ausnahmen vorliegen, kann davon abgesehen werden: 1. Es ergibt sich keine Änderung aufgrund der Außenprüfung. 2. Der Steuerpflichtige verzichtet auf die Schlussbesprechung. Zur besseren Vorbereitung gibt es seitens des Außenprüfers in der Regel ein schriftliches Exposee vorab. Damit ist auch die Agenda für die Schlussbesprechung vorgegeben. Wenn schon vorher das Ergebnis einvernehmlich bestimmt wurde, wird keine Schlussbesprechung abgehalten. Da manche Prüfer es nicht mögen, wenn sie zur offiziellen Schlussbesprechung mit ihrem Sachgebietsleiter erscheinen müssen, kann die Kompromissbereitschaft vorher höher sein.56 Bei solchen Prüfern empfiehlt es sich, auf eine Schlussbesprechung zu verzichten, wenn vorab Einigung erzielt werden konnte. Dieses ist jedoch die Ausnahme. Auch der Mandant muss nicht zur Schlussbesprechung erscheinen, sollte es aber. Zum einen ist es eine gewisse „Respekterweisung“ gegenüber den Behörden, nicht alles zu delegieren und damit schon eine gewisse positive Grundvoraussetzung für die Schlussbesprechung zu schaffen. Zum anderen sollte der Mandant auch seinen Steuerberater unterstützen bzw. sich persönlich ein Bild von dessen Arbeit „an der Front“ machen. Viele Mandanten möchten aber auch ihre Berater kontrollieren und die Ergebnisse der Arbeit zeigen sich gerade hier in zweifacher Weise. Die Vorbereitung der Steuererklärungen und die Begleitung während der Betriebsprüfung münden in dem Resultat der Nachzahlungen durch die Außenprüfung. Manche tolle Gestaltung hält leider der Außenprüfung oftmals nicht stand. Andererseits ohne Nachzahlung aus einer Schlussbesprechung zu gehen, heißt auch, dass keine kontroversen Positionen für den Mandanten eingenommen wurden, die ein Prüfer bestritten hätte. Wichtig ist es, dass in der Schlussbesprechung seitens der Finanzverwaltung keine neuen Sachverhalte auf den Tisch kommen dürfen. Nach § 11 BpO sind die Besprechungspunkte und der Termin angemessene Zeit vorher bekanntzugeben. Dieses Gesetz der Schlussbesprechung muss eingehalten werden. Es besteht sonst keine Möglichkeit sich vorher darauf vorzubereiten. Sollte es dennoch vorkommen, insbesondere von Seiten der Finanzverwaltung, so kann die Schlussbesprechung auch zeitlich verlegt werden. Davon sollte Gebrauch gemacht werden, wenn erhebliche neue Sachverhalte zur Sprache kommen, und der Steuerpflichtige dadurch völlig überrumpelt ist. Der Prüfer hat dann seine Informationspflichten nach § 199 Abs. 2 AO verletzt. Was als angemessene Zeit zwischen Vorabinformation und Schlussbesprechung betrachtet werden kann, hängt vom Umfang der Prüfungspunkte ab. Sind es wenige und sind diese schon seit Wochen bekannt, reicht eine bis zwei Wochen. Für umfangreiche Sachverhalte ist mindestens ein Zeitraum von vier Wochen erforderlich.57 Die Taktik in der Schlussbesprechung hängt sehr von den Erfahrungen, der Anzahl der teilnehmenden Personen, aber zum Teil auch vom Geschlecht ab. Diese Konstellationen muss man vor der Schlussbesprechung gründlich durchdenken. Je mehr Personen jedoch an der Schlussbesprechung teilnehmen, umso mehr wird eine Einigung erschwert, weil keiner vor anderen das Gesicht verlieren mag. 55 § 201 AO. 56 Kaligin, Keine Angst vor Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 2002, S. 33. 57 Streck, Die Außenprüfung, 1993, S. 122.

179

138

139 140

141

142

143

144

145

7

7

§7 146

147

7 148

149

150

151

152

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Wichtig ist die Grundentscheidung, ob bis zur Schlussbesprechung alles im Laufe der Prüfung offen gelassen wird. Also keine Einigung hinsichtlich einzelner Punkte vorher erzielt oder signalisiert wird oder ob man die dicken Brocken zum Schluss übrig lässt. Die Berater verwenden sehr unterschiedliche Taktiken. Da jedoch das Ziel verfolgt wird, die Sache am Ende einvernehmlich vom Tisch zu bringen und das nach dem Motto „Die gute Einigung bringt dem Steuerpflichtigen den Erfolg und dem Betriebsprüfer das Erfolgsgefühl!“58 ist die Taktik, alles offen zu lassen, die flexibelste von allen. Solche Schlussbesprechungen gehen dann oft drei Runden: In der ersten Runde wird über alle Punkte heftig gestritten und mit Argumenten gefeilscht. Der Berater und sein Mandant argumentieren laut und leidenschaftlich. Dieses kann als martialisches Schaugefecht bezeichnet werden. Der Berater muss zeigen, dass er sich für seinen Mandanten einsetzt. In der zweiten Runde werden dann Möglichkeiten der Blockbildung diskutiert. Hier werden die absolut unannehmbaren Positionen aufgezeigt. Das Gespräch wird schon etwas ruhiger. In der dritten Runde nun versucht jede Partei die unannehmbare Position des Gegenübers gegen Vorteile bei kompromissfähigen Punkten einzutauschen und insgesamt eine Einigung zu erzielen, die ihn zufrieden stellt. Diese Art der Schlussbesprechung ist besonders für Wettkampferprobte, meist männliche Vertreter unter der Mandant- und Beraterschaft und der Finanzverwaltung sehr verbreitet. Wer diese Vorgehensweise jedoch schon sehr oft begleitet und daher durchschaut hat und eher auf den Punkt kommen will, wird sehr schnell dieses „Spiel“ zu torpedieren wünschen. Es kann dann besser und glaubwürdiger sein, die wahren Knackpunkte schnell zur Sprache zu bringen, zumal man ja schon vorher mit dem Prüfer darüber während der Betriebsprüfung diskutiert hat, und durch Entgegenkommen bei den weniger wichtigen Punkten nunmehr das Entgegenkommen bei heißen Themen einfordert. Da es immer mehr Frauen unter den verschiedenen Gruppen gibt, ist es sehr wichtig, flexibel auf die Taktik des Gegenübers eingehen zu können. Diese Schaugefechte kommen nicht immer gut an. Wer Wettkampf mag, soll ihn bekommen. Wer Wettkampf hasst, sollte nicht damit konfrontiert werden, oder dann gerade doch? Hier ist sehr viel Erfahrung im Verhandeln gefragt. Sehr interessant und aufschlussreich sind in diesem Zusammenhang die Ausführungen von Streck.59 Wichtig für eine erfolgreiche Schlussbesprechung ist einerseits hervorragende Rechtskenntnis und gründliche Vorbereitung, aber andererseits auch eine gewisse Flexibilität im Sachverhalt. Streck spricht insofern „Flexibilität und Phantasie müssen die Schlussbesprechung beherrschen.“60 Die gekonnte Verhandlung in der Schlussbesprechung ist daher eine Kunst. Der Aussage einer Betriebsprüferin, dass sie auf diese Hampelei am Ende keine Lust habe, soll doch der Steuerpflichtige mit seinem Berater Einspruch einlegen und sich mit der Rechtsbehelfsstelle auseinandersetzen, kann nur entgegengesetzt werden: Gerne! Aber nicht alle Außenprüfungen kommen zu einem friedlichen Ende ohne Rechtsbehelfe. Ein Steuerpflichtiger und erst recht der Berater sollen der Auseinandersetzung mit der Finanzerwaltung niemals grundsätzlich aus dem Weg gehen. Nur wer schon den einen oder anderen Rechtsstreit gegen die Finanzverwaltung führt, wird auch ernst genommen und geachtet. Viele Rechts58 Streck, Die Außenprüfung, 1993, S. 133. 59 Streck, Die Außenprüfung, 1993, S. 133 ff. 60 Streck, Die Außenprüfung, 1993, S. 131.

180

A.

positionen werden bis zur Entscheidung durch die Rechtsbehelfsstelle von den Gerichten in anderen Fällen oftmals zu Gunsten des Steuerpflichtigen entschieden. Einen Fall lange offen zu halten, kann die Rechtsposition nicht verschlechtern. Deshalb sollte keine Scheu vor Rechtsbehelfen bestehen. Man sollte nur überlegen, ob man sich hinsichtlich eines Punktes oder genau abgegrenzten Bereiches streitet und im Übrigen eine Einigung erzielt, oder aber die gesamten Punkte des Betriebsprüfers offen lässt. Letzteres ist nur in seltenen Fällen ratsam und muss offensichtlich erklärbar sein. Das Wohlwollen in der Entscheidung von Veranlagungsstelle, Rechtsbehelfsstelle und Richtern wird nicht besser, nur weil noch mehr Punkte ungeklärt bleiben. Wenn ein Strafverfahren hinsichtlich mehrerer Punkte des Exposées droht oder aber der Prüfer absolut kompromisslos vorgeht, sollte keine Einigung angestrebt werden. Wenn ein Strafverfahren lediglich wegen eines isolierten Bereiches droht oder gar im Raum steht, sollte dieser Punkt einfach ausgeklammert werden und im Übrigen die Einigung angestrebt werden. Die Aufrechterhaltung des Dialogs mit der Finanzverwaltung wegen der Betriebsprüfung hat gerade bei einem Strafverfahren hohe Wichtigkeit. Aus dem Dialog heraus kann später noch eine Lösung geschmiedet werden. Allerdings sollte in diesen Dialog immer ein mit Strafverfahren erfahrener Verteidiger eingebunden sein. Eines ist für Berater oder Mandanten mit Anschlussprüfung jedoch nur schwer denkbar: Eine Einigung, die mit der Betriebsprüfung erzielt wurde, sollte später nie im Einspruchswege angefochten werden, ohne dass ein offensichtlicher Grund dafür besteht. Dieser Berater oder Mandant ist nicht mehr akzeptierter Partner bei einer nächsten Schlussbesprechung und bringt sich damit um alle Chancen einer Einigung. Die Schlussbesprechung selbst ist kein Verwaltungsakt und kann daher auch nicht angefochten werden. Gleiches gilt für die hier erzielten Ergebnisse.

g)

7

Inland

153

154 155

7 156

157

Zusendung des Prüfungsberichtes

Auf den Erhalt eines Prüfungsberichtes hat der Steuerpflichtige einen Anspruch.61 Notfalls kann dieser mit einer Untätigkeitsbeschwerde erstritten werden.62 Wenn die Prüfung zu keiner Änderung führt, genügt eine schriftliche Mitteilung darüber.63 Auch wenn das Gesetz es eigentlich anders vorsieht: In der Mehrheit der Fälle wird der Prüfungsbericht vorab zugesandt und vier bis sechs Wochen später werden die geänderten Bescheide bekanntgegeben. Sinn dieser Praxis ist es, Zeit für eine Stellungnahme zu geben, bevor die Bescheide erlassen werden. Gegen den Prüfbericht kann kein Rechtsbehelf eingelegt werden, da er nicht als Verwaltungsakt gesehen wird. In Streitfällen ist es immer ratsam Stellung zu nehmen, wenn neue Argumente, z.B. eine neue Rechtsprechung, vorher noch nicht bekannt waren. Dieses gilt jedoch nur, wenn dieser Punkt offengelassen worden war. In anderen Fällen, insbesondere wenn die Argumente und Standpunkte hinlänglich ausgetauscht wurden und bis zum Überdruss bekannt sind, kann der Bescheid abgewartet werden. 61 § 202 Abs. 1 AO. 62 Streck, Die Außenprüfung, 1993, S. 139. 63 § 202 Abs. 2 AO.

181

158

159

160 161

7

§7

h) 162

163

164

165

7 166

Bestandskraft der Bescheide aufgrund der Außenprüfung

Wenn ein Steuerstrafverfahren droht, so sollte unbedingt gegen den Bescheid Einspruch eingelegt werden. Vor allem wenn der Prüfer mitteilte, dass er den Fall der Bußgeld- und Strafsachenstelle weiterleiten würde. Allerdings sollte nicht der Irrglauben bestehen, dass mit Bestandskraft der Bescheide dieses Damoklesschwert nicht mehr über einem schwebt. Im Gegenteil, in vielen Fällen ergeht die Einleitung des Strafverfahrens erst nach Bestandskraft der Bescheide. Wenn dann der Bescheid nicht angefochten wurde, besteht kaum mehr die Möglichkeit für den Verteidiger, zur Höhe der Steuer andere Fakten vorzutragen.

j) 168

Bekanntgabe der Bescheide aufgrund der Außenprüfung

Als Auswertungsbescheide bezeichnet man die Bescheide, die die Feststellungen im Prüfungsbericht umsetzen. Es ist wichtig, gerade bei Einkünften aus Kapitalvermögen, zu hinterfragen, ob die Bescheide noch geändert werden dürfen. Stehen die vorangegangenen Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO, so ist diese Änderung ohne weiteres möglich. Stehen sie nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung, so muss es sich um neue Tatsachen handeln. Das sind Sachverhalte, die dem Veranlagungsbeamten zum Zeitpunkt der Bescheiderstellung unbekannt waren, und die er auch nicht zur Kenntnis hätte nehmen können. Ergehen die Auswertungsbescheide, sollte weiterhin darauf geachtet werden, dass der Vorbehalt der Nachprüfung explizit aufgehoben wird. Ansonsten wäre eine Änderung auch zukünftig möglich. Kam es in der Außenprüfung nicht zu einer Einigung, muss hier unbedingt Einspruch innerhalb eines Monats eingelegt werden, sonst ist der Bescheid nicht mehr änderbar, und es muss auf jeden Fall die daraus resultierende Steuer gezahlt werden. Nach einer abschlägigen Einspruchsentscheidung bleibt dem Steuerpflichtigen nur die Klage vor dem Finanzgericht. Aber selbst im Klageverfahren hat sich schon mancher Finanzbeamte der Rechtsbehelfsstelle auf einen Kompromiss eingelassen, der vorher nicht möglich schien, insbesondere wenn der Richter dies unterstützte. Man mag das rechtlich bedenklich finden, an dieser Stelle soll es jedoch aufzeigen, dass eine Einigung auch noch vor dem Gericht möglich ist und auch gesucht werden sollte.

i) 167

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Zu jedem Zeitpunkt möglich: Weitergabe an Bußgeld- und Strafsachenstelle

Grundsätzlich ist mit der Weitergabe von Sachverhalten an die Bußgeld- und Strafsachenstelle wegen der Möglichkeit einer Steuerstraftat jederzeit zu rechnen. Das wird dem Steuerpflichtigen nicht immer bekanntgegeben. Wenn jedoch der Prüfer aus recht fadenscheinigen Gründen für einige Tage wider anderer Abmachungen fernbleibt, sollten der Steuerpflichtige und sein Berater vorsichtig sein. In jedem Fall sollte dieser Moment notiert werden.

182

A.

Grundsätzlich wäre der Prüfer nämlich verpflichtet, das Strafverfahren einzuleiten und den Steuerpflichtigen über seine Rechte in einem Strafverfahren aufzuklären. Oftmals ist es jedoch Praxis, dass die Weitergabe erfolgt, ohne dass es der Steuerpflichtige erfährt. Absolut einhellig kritisiert wird die Handhabe, lediglich im Schlussbericht einen Hinweis anzubringen, dass der Bericht oder einzelne Punkte gemäß § 201 Abs. 2 AO der Bußgeld- und Strafsachenstelle vorgelegt werden.64 Auf jeden Fall sollte spätestens dann, wenn der Steuerpflichtige weiß, dass an die Bußgeld- und Strafsachenstelle ein Sachverhalt weitergegeben wird, ein in Steuerstrafverfahren erfahrener Verteidiger hinzugezogen werden. Die Finanzverwaltung muss davon noch nicht in Kenntnis gesetzt werden. Der Verteidiger kann ruhig „undercover“ mit dem steuerlichen Berater die weiteren Schritte absprechen.

4.

169

170

171

Steuerberater einschalten – nur für Prüfung?

Angesichts der Kosten eines Beraters, werden gerade im Bereich der privaten Einkunftsarten oftmals keine Berater zu Außenprüfungen hinzugezogen. Dieses gilt umso mehr, wenn die Einkünfte noch selbst ermittelt wurden. Für eine Außenprüfung keinen Berater zu mandatieren, spricht höchstens die Kostenersparnis. Das Einschalten einer Zwischenperson zwischen sich und dem Prüfer kann jedoch sehr sinnvoll sein. So kann der Steuerberater die Prüfung bei sich in der Kanzlei stattfinden lassen. Der Berater kann dem Prüfer als Auskunftsperson zur Verfügung stehen. Dabei ist jedoch klar, dass er nicht – anders als eine Privatperson in ihren Privaträumen – rund um die Uhr bereitstehen kann. Der Berater kennt die Rechte und Pflichten aus der Außenprüfung sehr genau und weiß um die Verhandlungstaktiken bei einer Außenprüfung. Zudem hat der Berater ein distanziertes professionelles Verhältnis zu der Angelegenheit. In der eigenen Sache ist man meist sein schlechtester Anwalt. Falls eine Prüfung in ein steuerstrafrechtliches Verfahren umzukippen droht, kann ein Steuerberater diese Anzeichen ebenfalls eher erkennen und rechtzeitig weitere Schritte einleiten, z.B. einen Verteidiger hinzuziehen. Wenn die Bescheide aufgrund der Außenprüfung ergehen, kennt er sowohl die Abläufe, als auch die Rechtsprechung, insbesondere, wenn keine Einigung mit der Finanzverwaltung erzielt wurde.

5.

7

Inland

172

173

174

175

176

Gefahrenmomente des Umkippens der Außenprüfung zu einem Strafverfahren

Gefahrenmomente, die darauf hindeuten, dass es ein Strafverfahren geben könnte, sind: ■ das plötzliche Fernbleiben eines Prüfers ohne triftigen Grund ■ gezielte Nachfragen, die darauf hindeuten, dass Kontrollmaterial vorliegt ■ fehlende Kommunikation mit dem Prüfer, insbesondere aktives Ausbremsen ■ fehlende Umsetzung des Vorprüfungsberichtes ■ plötzliches Bekanntwerden von Steuerquellen, insbesondere aus dem Ausland

177

64 Kaligin, Keine Angst vor Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 2002, S. 35.

183

7

7

§7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

■

178

179

Kosten der privaten Lebensführung, die vom Betriebsprüfer in den Werbungskosten entdeckt werden. ■ Kommentare wie „wir haben Ihnen bewusst etwas gelassen, damit Sie auch fündig werden“ In all diesen Fällen, insbesondere, wenn das ungute Gefühl steigt, empfiehlt es sich, sich mit einem strafrechtlich versierten Berater über das weitere Vorgehen zu unterhalten. Dabei muss dieser gar nicht nach außen in Erscheinung treten. Er kann auch im Hintergrund bleiben, sollte es wahrscheinlich auch tun, damit zunächst „der Ball flach gehalten werden kann“. Viele Außenprüfungen gehen ohne die Weiterleitung an die Bußgeld- und Strafsachenstelle von statten. In einem Fall lagen im Papierkorb des Steuerpflichtigen gerade die entscheidenden Feststellungen, die eine Einleitung zur Folge hätten haben müssen. Der Prüfer jedoch wollte wohl den Fall schnell zu Ende bringen. Wenn am Ende nichts geschieht, so ist das für den Steuerpflichtigen sicherlich das Beste. Wenn ein Steuerstrafverfahren jedoch zu spät eingeleitet wird, hat der Steuerpflichtige dem Prüfer und damit der Strafbehörde gerade die Tatsachen mitgeteilt, die ihm später Kopf und Kragen kosten. Hätte er eher seine Rechte gekannt, hätte er vielleicht weniger gesagt.

7

6. 180

Die Vorschriften zur digitalen Betriebsprüfung beziehen sich nicht auf die privaten Einkunftsarten. Das ergibt sich daraus, dass die Regelungen der §§ 146 ff. AO zu „Führen von Büchern und Aufzeichnungen„ in der Abgabenordnung enthalten sind. Dazu sind private Anleger gerade nicht verpflichtet. Ausnahmen könnten nur hinsichtlich der Umsatzsteuer bei Vermietung und Verpachtung bestehen.65

7. 181

182

183

184

Digitale Prüfung bei Kapitalanlagen?

Steuerfahndung

Wer abstrakt mit der Möglichkeit des Besuchs der Steuerfahndung rechnet, sollte einige Grundregeln beachten. Zuerst einmal sollte er grundsätzlich über die Selbstanzeige nachdenken, wenn schon mit der Fahndung gerechnet wird. Sollte die Selbstanzeige nicht in Betracht kommen, sollte die Durchsuchung in Gedanken durchgespielt werden. Streck empfiehlt sogar schon seit langem bei der Möglichkeit des Eingriffs der Fahndung Planspiele durchzuführen,66 dem ist unbedingt zuzustimmen. Mittlerweile gibt es viele ausführliche Listen, auch aus der Tagespresse, wie zu verfahren ist,67 nicht zuletzt wegen des vermehrten Auftretens der Steuerfahndung. Anstelle einer Liste sei hier an dieser Stelle auf drei Dinge hingewiesen, frei nach dem Motto: Drei Dinge braucht der Mensch! 1. Schweigen rettet 2. Verteidiger sofort rufen – Notfallnummer immer parat haben 3. Niemals freiwillig etwas herausgeben. Dabei ist die wichtigste Regel die Erste. Dem Druck der Steuerfahnder stand zu halten, bedarf es sehr viel Mut. Das gelingt selbst den hartgesottensten Unternehmern ohne Erfahrung mit der Steuerfahndung kaum. Das Problem ist nämlich, dass die Steuerfahndung in jedem Fall mit jedem 65 §§ 140 ff. AO. 66 Streck, Die Steuerfahndung, 3. Auflage 1996, S. 184. 67 Z.B. Streck, Die Steuerfahndung, 3. Auflage 1996, Kaligin, Keine Angst vor Betriebsprüfung und Steuerfahndung, 2002, S. 35.

184

A.

7

Inland

Besuch 1 : 0 führt. Die Überraschung ist auf ihrer Seite. Dabei sollte man es aber auch belassen. Unter Schock und erhöhtem Adrenalinpegel Aussagen zu machen, die von der Fahndung protokolliert werden, kann nur zu einem vorzeitigen 2:0 für die Fahndung führen. Wenn Aussagen gemacht werden sollen, dann am besten schriftlich, ruhigen Blutes und von einem erfahrenen Verteidiger mehrfach auf Folgen geprüft. Es empfiehlt sich für so einen Notfall, den Verteidiger parat zu haben, am besten gleich mehrere. Auch Steuerberater sollten für ihre Mandanten und für sich selbst die Nummer eines Strafverteidigers zur Hand haben. Die letzte Forderung, keine Unterlagen freiwillig herauszugeben, ist die schwierigste für den Laien. Unterlagen sind immer dann freiwillig herausgegeben, wenn im Beschlagnahmeprotokoll, einem standardmäßigen Vordruck, das Kästchen“ freiwillig herausgegeben“ angekreuzt wird. Normalerweise weisen fast alle Protokolle die freiwillige Herausgabe aus, wenn der Beschuldigte nicht anwaltlich vertreten war. Wenn etwas freiwillig herausgegeben wird, so kann man die Beschlagnahme später nicht anfechten und verliert so möglicherweise Rechte. Für den Anleger von Kapitalvermögen kann die Steuerfahndung in zwei Formen auftreten: Entweder gibt es eine offizielle Einleitung eines Strafverfahrens mittels Einleitungsschreiben oder mittels Durchsuchungsbeschluss und tatsächlicher Durchsuchung. Oder aber, oftmals viel gefährlicher, keine Einleitung, aber die Gefahr eines Strafverfahrens steht im Raum. Der Kapitalanleger bekommt sichtbar mit, dass die Steuerfahndung in seiner Richtung tätig war. Aus der Abgabenordnung sind zwei Arten von Einsätzen vorgesehen: Entweder ist die Fahndung in einem konkreten Steuerfall tätig68 oder aber sie ermittelt in einem unbekannten Steuerfall.69 Was unbekannte Steuerfälle sind, ist unbestrittener Weise:70 ■ Ermittlungen bei Chiffreanzeigen ■ Ermittlungen bei ebay ■ Ermittlungen bei Segelyachten über deren Herkunft Es ist jedoch leider die Tendenz zu verzeichnen, dass vermehrt „in unbekannten Steuerfällen“ ermittelt wird, obwohl ein konkreter Steuerpflichtiger begutachtet wird. Zumindest nennt das entsprechende Schriftstück, das der Fahnder dem überraschten Steuerpflichtigen aushändigt, § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO als Ermächtigungsgrundlage für alle weiteren Fragen. Was daran unbekannt ist, konnte noch nicht zufriedenstellend geklärt werden. Für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige dieses Steuerpflichtigen kann es jedoch sehr wichtig sein. Herrin des Steuerstrafverfahrens ist immer die Bußgeld- und Strafsachenstelle oder die Staatsanwaltschaft. Einigungen können daher niemals mit der Steuerfahndung erzielt werden. Sie ist kein Ansprechpartner für eine Einigung. Auch das ist ein weiterer Grund dafür, bei einer Fahndungsaktion zu schweigen. Um ein günstiges Ergebnis zu bewirken, muss man mit ganz anderen sprechen, nämlich gerade nicht mit den Fahndern. > Beispiel: Bei Superschlaufuchs hat die Fahndung die Überweisung nach Luxemburg von seiner Heimatbank im Jahr 2002 entdeckt. Sie weiß noch nichts von der Höhe der Einkünfte für den Folgezeitraum und auch nicht, ob das Geld noch in Luxemburg liegt oder ob es verprasst wurde. Superschlaufuchs ist anwaltlich beraten und geht zur Staatsanwältin Puma, die für den 68 § 208 Abs. 1 Nr. und Nr. 2. 69 § 208 Abs. 1 Nr. 3. 70 Streck, Die Steuerfahndung, 3. Auflage 1996.

185

185

186

187

188 189

190

191

7

7

§7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Fall verantwortlich ist. Der Anwalt schlägt ihr vor, den Fall perfekt aufzuarbeiten, damit die Steuerfahndung entlastet ist. Dafür verspricht er sich eine Einstellung nach § 153a StPO gegen eine geringe Geldauflage. Hier zur Fahndung zu gehen, würde Schlaufuchs sämtlicher Trümpfe berauben, ohne einen Kompromiss zu seinen Gunsten zu bekommen, den er nur mit Puma aushandeln kann.

8. 192

7

193

194

Die Selbstanzeige

Die Selbstanzeige71 stellt einen persönlichen Strafaufhebungsgrund dar. Deshalb sollte man auch zur Risikoabwägung vorab drei Dinge klären, bevor man sich über die Ausgestaltung einer Selbstanzeige Gedanken macht: ■ Für welche Steuerjahre kann noch bestraft werden? ■ Wie hoch ist ggf. die Strafe? und ■ Kann die Steuer bezahlt werden? Auch wenn die Höhe der Strafe nicht über die Strafmaßtabelle72 endgültig bestimmt werden kann, so gibt sie doch wertvolle erste Hinweise über das Strafmaß und damit über das Risiko, falls Entdeckung droht. Für die strafrechtliche Verjährung gilt eine Frist von fünf Jahren. Die Verjährung beginnt mit Tatbeendigung, dass heißt bei Steuerhinterziehung mit Datum des Erstbescheides oder, wenn kein Bescheid kommt, mit Ende des Veranlagungsschlusses des betreffenden Steuerjahres. Ganz anders berechnet sich die zehnjährige steuerliche Festsetzungsverjährung, die bei einer Selbstanzeige keine Rolle spielt. > Beispiel: Emil Nolte ist lange im Ausland gewesen und hat daher noch erhebliche Gelder dort angelegt. Er hat neu geheiratet und möchte auch vor seiner zweiten Frau die Höhe seines Schwarzgeldes geheim halten. Nun, September 2007, wird es ihm langsam unheimlich und er möchte wissen, womit er im Falle einer Entdeckung zu rechnen hat. Emil hat keine Steuererklärung mehr in Deutschland abgegeben, seit er aus Australien Anfang 1999 wieder zurück ist. Da Emil keine Steuererklärung abgeben hat, ist der Veranlagungsschluss seines zuständigen Finanzamtes bzw. seines Bearbeiters maßgebend für die Tatbeendigung. Grob geschätzt ist meist 18 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs Veranlagungsschluss. Das bedeutet, dass für 2000 am 01.07.2002 Veranlagungsschluss eintritt. Die Einkommensteuer 2000 ist gerade (September 2007) verjährt.

195 196

Die Steuer muss zur Wirksamkeit der Selbstanzeige bezahlt werden. Wenn keine Mittel mehr vorhanden sind, so kommt dieses Instrument nicht in Frage.73 Die Selbstanzeige sollte schriftlich beim zuständigen Finanzamt abgegeben werden und so formuliert sein, dass das Finanzamt die richtige Steuer oder aber eine zu hohe Steuer festsetzen kann. Auf keinen Fall darf das Finanzamt eine zu niedrige Steuer aufgrund der Selbstanzeige festsetzen. Die zu hohe Steuer kann später im Wege eines Einspruchs wieder herabgesetzt werden. Die Selbstanzeige sollte auch nicht als solche bezeichnet werden. Formulierungen wie „ hiermit erkläre ich folgende Einkünfte nach...“ sind absolut üblich. Auch einfach die Steuererklärungsvordrucke zu verwenden, kann ratsam sein. 71 § 371 AO. 72 Vgl. Anlage 12 Strafmaßtabellen, PStR 2001, 18. 73 § 371 Abs. 3 AO.

186

A.

7

Inland

Deshalb ist es ein schwerwiegender Fehler, die Selbstanzeige dem Finanzamt anzukündigen, ohne Beträge zu nennen. Oftmals teilen die Banken mit, dass bei Durchsuchungen der Steuerfahndung Geldtransfers ins Ausland bekannt geworden sind. Dem Kunden wird mitgeteilt, dass diese Informationen der Fahndung an einem bestimmten Tag übergeben werden. Bis dahin sollte der Kunde sich überlegen, ob er eine Selbstanzeige abgibt. Die steuerrelevanten Informationen über das Konto im Ausland sind jedoch oft nicht so schnell verfügbar. Da aber mit einer Entdeckung der Steuerhinterziehung, bzw. mit einer Einleitung eines Strafverfahrens gerechnet werden muss, muss der Kunde, falls er in den sicheren Genuss der Straffreiheit kommen möchte, unbedingt schnell handeln, bevor die relevanten Unterlagen der Steuerfahndung übergeben werden. Hier hilft die Selbstanzeige in Stufen. Die Selbstanzeige wird grob geschätzt. Nach allem Ermessen werden die Beträge zu hoch angesetzt und nochmals ein Sicherheitszuschlag zusätzlich eingebaut. Die Erfahrung zeigt, dass oftmals noch Überraschungen möglich sind. Beispielsweise sind die Gelder im Ausland in intransparenten Fonds angelegt, deren Besteuerung immens teuer ist. Es empfiehlt sich, das Konto und die Bankverbindung genau zu bezeichnen und auch die Schätzungsgrundlagen und den Sicherheitszuschlag genau zu erklären. Am Ende muss das Finanzamt für jedes Jahr einzeln eine steuerliche Bemessungsgrundlage mitgeteilt bekommen, damit eine Steuer festgesetzt werden kann. Wenn dann später die Unterlagen der Bank aus dem Ausland eingetroffen sind und der Steuerberater die genauen Beträge erklären kann, so sollte sich ein niedriger Betrag ergeben. Dann ist der Kunde in jedem Fall auf der sicheren Seite. Eine Selbstanzeige ist jedoch dann nicht mehr möglich, wenn einer der drei Sperrgründe74 eingetreten ist: 1. Ein Prüfer ist zur Prüfung erschienen, 2. die Einleitung des Strafverfahrens wurde dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben oder 3. die Tat ist bereits entdeckt und der Steuerpflichtige wusste dieses oder hätte damit rechnen müssen. Ob ein Prüfer, Außenprüfer oder Steuerfahnder, zur Prüfung erschienen ist, richtet sich nach der Prüfungsanordnung oder nach dem Durchsuchungsbeschluss. Sobald der Prüfer am Eingang zu den Räumen des Steuerpflichtigen erscheint, ist für die Steuern und Zeiträume, die für die Prüfung vorgesehen ist, die Sperrwirkung eingetreten. Für andere Steuerarten und für andere Zeiträume kann dann aber sehr wohl noch über eine Selbstanzeige nachgedacht werden und dieses sollte auch unbedingt geschehen. Dennoch empfiehlt es sich, auch wenn der Prüfer bereits erschienen ist, dem Prüfer über bisher nicht erklärte Vorgänge eine Aufstellung mit Beträgen zu liefern, wenn er selbst unmittelbar vor der Entdeckung steht und die Aufstellung sonst selbst machen würde. Bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung sperrt der Prüfer nämlich nicht die Selbstanzeige.75 Dann kann der Verteidiger hinterher immer noch darüber verhandeln, ob nicht leichtfertige Steuerverkürzung statt Hinterziehung vorlag. Mit der Einleitung des Strafverfahrens tritt ein weiterer Sperrgrund in den Vordergrund der Betrachtung. Jedoch auch hier gilt: Zeiträume und Steuerarten, für die nicht eingeleitet wurde, können mittels Selbstanzeige straffrei nacherklärt werden. 74 § 371 Abs. 2 AO. 75 § 378 Abs. 3 AO.

187

197

198

199

7

200

201

202

203

204

7

§7 205

206

207

7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Schwierig ist die Frage, ob die Tat entdeckt ist. Insbesondere die Einführung des Euro brachte an den Grenzen viele Steuerpflichtige in Verlegenheit, die vom Zoll an der Grenze aufgegriffen wurden und sich fragten, ob eine Selbstanzeige noch möglich sei. Auch wenn das mehrere Millionen umfassende Konto in der Schweiz mitsamt seinen Erträgen dem Zoll in Form der Kontoauszüge der letzten Jahre in die Hände fällt, ist die Tat noch nicht entdeckt. Erst wenn der Zoll diese Unterlagen an das zuständige Finanzamt faxt und der zuständige Sachbearbeiter den Akteninhalt mit den Kontoauszügen abgleicht und feststellt, dass keine Kapitalerträge versteuert wurden, ist die Tat entdeckt. In Fällen des § 370a AO, d.h. wenn gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung vorliegt, ist keine Selbstanzeige mehr möglich. Diese Vorschrift ist jedoch verfassungsrechtlich so umstritten, dass faktisch keine Fälle über diese Vorschrift stolpern. Trotzdem sollte diese Vorschrift bedacht werden und mit dem Verteidiger eine Abwägung erfolgen. Aufgrund einer Selbstanzeige wird regelmäßig ein Strafverfahren zur Überprüfung der Wirksamkeit der Selbstanzeige eingeleitet. Damit müssen der Anzeigende und sein Berater rechnen. Stellt sich die Selbstanzeige als wirksam heraus, so wird das Strafverfahren wieder eingestellt. ! Fazit: Wer steuerlich geprüft wird im Wege einer Außenprüfung oder aber mit einer Steuerfahndung rechnet, sollte sich umfassend über seine Rechtsschutzmöglichkeiten informieren. Rechtzeitig zu handeln und auch über die Selbstanzeige nachzudenken, bringt erhebliche Entlastungsmöglichkeiten

208 209

210

B.

Ausland

I.

EU-Zinsrichtlinie

Mit Inkrafttreten der EU -Zinsrichtlinie findet ab 01.07.2005 innerhalb der EU ein automatisierter Informationsaustausch über grenzüberschreitende Zinszahlungen statt.76 Deutschland hat aufgrund der Ermächtigung des § 45e EStG am 26. Januar 2004 die Verordnung zur Umsetzung der Zinsrichtlinie (Zinsinformationsverordnung – ZIV) erlassen.77 Zwischenzeitlich erfolgte deren Aktualisierung durch die Erste Verordnung zur Änderung der Zinsinformationsverordnung vom 22.06.2005.78 Die Zinsinformationsverordnung trat am 01.07.2005 in Kraft.79 Werden Zinszahlungen von einer Institution eines Mitgliedstaates an einen Bürger in einem anderen Mitgliedstaat gezahlt, werden automatisch personenbezogene Daten über diese Zahlungen an die Finanzbehörden des anderen Mitgliedstaates weitergeleitet. Das Bundeszentralamt für Steuern erhält von den ausländischen Steuerstellen Informationen zu Zinszahlungen von im Ausland niedergelassenen Zahlstellen an in Deutschland steuerpflichtige natürliche Personen.80 Diese Daten werden an das jeweils zuständige Wohnsitzfinanzamt für Zwecke der Einkommensbesteuerung weitergeleitet. 76 Richtlinie 2003/48/EG des Rates der Europäischen Union vom 03.06.2003 zur Besteuerung von Zinserträgen natürlicher Personen im Gebiet der Europäischen Union (EU-Zinsrichtlinie). 77 ZIV, BStBl. 2004 I, 297 ff. 78 BStBl. 2005 I, 803 ff. 79 BMF, BStBl. 2005 I, 806. 80 www.bzst.de/003_menue_links/019_eu_zinsrichtlinie/index.html.

188

B.

Die EU-Zinsrichtlinie ermöglicht somit erstmals umfängliche Kontrollen zu Zinserträgen über die Grenze. Zu beachten ist, dass auch die neu hinzugetretenen EU- Mitgliedstaaten wie Polen, Tschechien, Slowakei und Slowenien, aber auch bereits Bulgarien und Rumänien an dem Meldeverfahren teilnehmen. Die drei Mitgliedstaaten Belgien, Luxemburg und Österreich haben anstelle der Informationsweitergabe für eine Übergangszeit einen Steuerabzug eingeführt. Auch diverse Drittländer wie Schweiz und Liechtenstein nehmen an diesem Quellensteuerverfahren teil. Damit wurde erst die Durchsetzung der EU-Zinsrichtlinie möglich.

1.

211

212

Voraussetzungen für die Informationsweitergabe

Eine Informationsweitergabe findet grundsätzlich statt, wenn ■ Zahlungen bestimmter Zinserträge ■ von einem Mitgliedstaat ■ an einen Bürger eines anderen EU-Mitgliedstaates erfolgen ■ und dieser Bürger eine natürliche Person ist. Die EU-Zinsrichtlinie greift folglich nicht bei Zinserträgen an Bürger innerhalb des eigenen EUMitgliedstaates. Damit bleibt die innerstaatliche Besteuerung von Zinserträgen unberührt.

2.

7

Ausland

213

7

Meldepflichtige Zinserträge

Unabhängig von dem Ausgabeland und der Währung der jeweiligen Anlage sind Zinserträge betroffen, die laufend oder kapitalisiert sowie als aufgelaufene Erträge bei Veräußerung oder Rückzahlung der Forderung anfallen. Zinserträge aus Investmentfonds werden unter bestimmten Voraussetzungen auch erfasst. Artikel 6 der EU-Zinsrichtlinie definiert die Zinszahlungen wie folgt: Definition

Art der Kapitalanlage, z.B.

Zinsertrag

a) auf ein Konto eingezahlte oder gutgeschriebene Zinsen, die mit Forderungen jeglicher Art zusammenhängen

Geldeinlagen bei Banken, z.B. Termineinlagen, Sparbücher Forderungswertpapiere

Zinsen inkl. Prämien, Boni,Kupon-Zinsen laufend Zinsen (nicht aber Wert des Optionsrechts)

b) bei Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung von Forderungen im Sinne von a) aufgelaufene oder kapitalisierte Zinsen

Optionsanleihen Geldeinlagen bei Banken, z.B. Sparbriefe Forderungswertpapiere, z.B. Staatsanleihen, Aktienanleihen, Pfandbriefe Zerobonds

Zinsen am Ende der Laufzeit ausbezahlt Stückzinsen, Unterschiedsbeträge

Unterschiedsbeträge

189

214

215

7

§7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Definition

Art der Kapitalanlage, z.B.

Zinsertrag

c) direkt oder über eine Zahlstelle ausschüttender Investmentfonds, Zinsanteil der Ausschüttung ausgeschüttete Zinserträge ins- 15 %- Grenze überschritten88 besondere aus Kapitalanlagenfonds nach OGAW, wie OGAW zu behandeln81 ausschüttender und thesaurieZwischengewinn (im Rücknahd) Erträge, die bei Abtretung, render Investmentfonds, 40 %mepreis enthaltene abgegrenzte Rückzahlung oder Einlösung Zinsen) von Anteilen an insbesondere Grenze überschritten83 Kapitalfonds nach OGAW erzielt werden Für den Fall, dass einer Zahlstelle keine Informationen über den Zinsanteile der Erträge nach c) und d) vorliegen, gilt der Gesamtbetrag der Erträge als Zinszahlung, Art. 6 Abs. 2 EU-Zinsrichtlinie.Für den Fall, dass einer Zahlstelle keine Information über der Prozentanteil im Sinne von d) vorliegen, gilt dieser Prozentanteil als über 40 % liegend, Art. 6 Abs. 3 EU-Zinsrichtlinie.

7 216

217

218

Die EU-Zinsrichtlinie ist in den EU-Mitgliedstaaten umzusetzen. Dabei bestehen insbesondere im Hinblick auf die kapitalisierten und aufgelaufenen Zinserträge bei Abtretung, Rückzahlung und Einlösung Auslegungsunterschiede zwischen den Mitgliedstaaten. Dies liegt insbesondere daran, dass es keine EU-einheitliche Bemessungsgrundlage für die Einkünfte aus Kapitalvermögen gibt, so dass das Verständnis insbesondere von aufgelaufenen Zinserträgen bei Veräußerung oder Rückzahlung zunächst aus Sicht der einzelnen Staaten unterschiedlich ist. Sieht z.B. Deutschland die Erfassung von Zinserträgen bei der Veräußerung von Finanzinnovationen vor (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG), so kennt Österreich eine solche steuerliche Erfassung aus nationaler Regelung grundsätzlich nicht.81 82 83 Es stellt sich z.B. die Frage, inwieweit die EU-Zinsrichtlinie auf Indexzertifikate anzuwenden ist. Indexpapiere mit Kapitalgarantie führen in Deutschland als Finanzinnovationen zu einer Steuerpflicht von Zinserträgen bei Abtretung und Einlösung. Daher gibt Deutschland bei solchen Produkten die Zinsinformationen weiter.84 Dies gilt unabhängig davon, welcher Basiswert zugrunde liegt. Da dagegen Indexzertifikate ohne Kapitalgarantie nicht der deutschen Besteuerung gem. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG unterliegen, sind sie nach Auffassung von Deutschland nicht von der EUZinsrichtlinie berührt. Vergleichsweise werden z.B. in Österreich für Zertifikate folgende Unterscheidungen vorgenommen: Zertifikate mit Kapitalgarantie unterliegen dann der EU-Zinsrichtlinie, wenn der zugrunde gelegte Basiswert (Index) bzw. die Bezugsgröße Renten, Zinssätze etc. sind. Als Kapitalgarantie gilt 81 OGAW (Organismen für gemeinsame Anlage in Wertpapieren) gem. OGAW-Richtlinie in der am 04.12.2001 verabschiedeten Fassung der Änderungsrichtlinien 2001/107/EG und 2001/108/EG vom 21.01.2002, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 13.02.2002, S. 20 ff. Als OGAW sind grundsätzliche solche Organismen zu verstehen, deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren und/oder anderen liquiden Finanzanlagen anzulegen. 82 Nach Art. 6 Abs. 6 EU-Zinsrichtlinie können die EU-Mitgliedstaaten abweichend bestimmen, dass die Regelungen zu Zinserträgen (zu c) nicht greifen, wenn die Zinserträge aus in ihrem Gebiet niedergelassenen Einrichtungen stammen, die höchstens 15 % ihres Vermögens in Forderungen im Sinne von a) angelegt haben. 83 Nach Art. 6 Abs. 1 lit. d) der EU-Zinsrichtlinie sind solche Organismen nicht betroffen, deren Erträge aus Einrichtungen stammen, die höchstens 40 % (ab 01.01.2011 höchstens 25 %) ihres Vermögens in Forderungen im Sinne von a) angelegt haben. 84 ZIV, a.a.O.

190

B.

7

Ausland

jede Zusicherung der Rückzahlung eines Mindestbetrages des eingesetzten Kapitals. Dabei gelten zum Einen die im voraus garantierten Zinsen oder sonstigen Vergütungen wie z.B. Mindestkupon, Emissionsdisagio oder Tilgungsagio als Zinsen. Bei allen nicht garantierten Erträgen hängt die Behandlung nach der EU-Zinsrichtlinie von dem Underlying, also dem Basiswert ab. Mit Aktien, Aktienindizes und dergleichen unterlegte Indexpapiere mit Kapitalgarantie fallen nach Auffassung des österreichischen BMF nicht unter die EU-Zinsrichtlinie. Zertifkate ohne Kapitalgarantie ist ebenfalls auf das Underlying abzustellen. So unterliegen z.B. Indexpapiere ohne Kapitalgarantie auf einen Anleiheindex der EU-Zinsrichtlinie unterliegen, wenn der Index auf Anleihen aus weniger als fünf Einzeltiteln beruht.85 ! Praxishinweis: Der Anleger mit Auslandsdepot sollte seinen Berater vor Ort fragen, ob die Anlageprodukte auf seinem Depot zu einem EUQuellensteuerabzug führen. Ausgenommen sind Erträge, die keine Zinszahlungen im obigen Sinne darstellen, z.B. Dividenden, Zinsen aus Lebensversicherungsverträgen etc. ■ aus sog. Grandfather-Anleihen stammen. Diese Anleihen wurden vor dem 01.03.2007 emittiert und wurden seit dem nicht mehr aufgestockt. Bei diesen Anleihen ist zwischen Anleihen zu unterscheiden, die von Regierungen oder damit verbundenen Einrichtungen begeben sind und solchen Anleihen, die von anderen Einrichtungen (Unternehmen) ausgegeben werden.86 Wird für erstere ab 01.03.2002 eine Folgeemission begeben, so wird die gesamte Emission – die erste und alle Folgeemissionen – von der EU-Zinsrichtlinie erfasst, d.h. die Ausnahmeregelung gilt dann nicht mehr. Wird für die Anleihen der anderen Einrichtungen ab 01.03.2002 eine Folgeemission begeben, so wird die neue Emission von der EU-Zinsrichtlinie erfasst; Für die vorherigen Emissionen gilt die Ausnahmeregelung weiter.

219

7

■

! Praxishinweis: Der Anleger sollte sich bewusst sein, dass die Emittenten zum Teil Folgeemissionen planen und er dadurch mit Investitionen in diese Grandfather- Anleihen zu einer Informationsweitergabe geraten kann. Auch folgende Zinszahlungen sind ausgenommen: ■ Ausschüttungen aus Investmentfonds, die weniger als 15 % der Vermögenswerte in Schuldverschreibungen angelegt haben, die der Zinsbesteuerung unterliegen.87 ■ aufgelaufene Zinsen bei Veräußerung und Rückzahlung von Investmentfonds, falls weniger als 40 % (25 % ab 01.01.2011) der Vermögenswerte in Schuldverschreibungen investiert sind, die der Zinsbesteuerung unterliegen.88 Mag auch die Zinsrichtlinie zunächst wie ein „zahnloser Tiger“ erscheinen, sie zeigt dennoch die Richtung an, in die sich die grenzüberschreitende Informationspolitik entwickeln wird.89 85 https://www.bmf.gv.at/Steuern/Fachinformation/Einkommensteuer/Informationen/InformationderSteue_5539/_ start.html 86 Art. 15 EU-Zinsrichtlinie, a.a.O. 87 Art. 6 Abs. 6 EU-Zinsrichtlinie, a.a.O. 88 Art. 6 Abs. 1 lit. d) EU-Zinsrichtlinie. 89 Ruth Bonenkamp, Capital, 10.03.2005.

191

220

7

§7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Die Tendenzen der EU, auch die USA und sogar diverse asiatische Staaten in diese Politik mit einzubeziehen, sollten Inhaber schwarzer Konten warnen. Dies gilt erst recht für die Tatsache, dass sich diesbezügliche Lücken stopfen lassen.

3. 221

7

222

Betroffener Personenkreis

Betroffen sind gem. Art. 2 EU-Zinsrichtlinie einzelne natürliche Personen, die eine Zinszahlung vereinnahmen oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt. Sie gilt dann als wirtschaftlicher Eigentümer der Zinszahlung. Die betroffene Person kann den Nachweis erbringen, dass sie nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, wenn sie die Zinszahlung nicht für sich vereinnahmt oder diese nicht zu ihren Gunsten erfolgt. Somit sind z.B. Treuhänder, juristische Personen oder Zahlstellen keine wirtschaftlichen Eigentümer. Ist eine andere natürliche Person wirtschaftlicher Eigentümer, muss deren Name und Anschrift in verlässlicher Weise festgestellt und der Zahlstelle mitgeteilt werden. Jeder Mitgliedsstaat muss in seinem Gebiet die Verfahren festlegen, nach denen es der Zahlstelle ermöglicht wird, den wirtschaftlichen Eigentümer und dessen Wohnsitz zu ermitteln. So hat Deutschland gem. § 3 ZIV i.V.m. Art. 3 EU-Zinsrichtlinie festgelegt, dass für die Ermittlung der Identität und des Wohnsitzes ■ bei Vertragsbeziehungen, die vor dem 01.01.2004 begründet worden sind, die erforderlichen Angaben aus den Informationen zu entnehmen sind, die aufgrund der geltenden Bestimmungen zur Verfügung stehen, als da wären § 154 AO und § 1 Abs. 5 Geldwäschegesetz (GwG).90 Nach § 154 AO muss sich der Kontoführer Gewissheit über die Person und Anschrift verschaffen. Gem. § 1 Abs. 5 GwG ist ■ der Name aufgrund eines gültigen Personalausweise oder Reisepasses sowie ■ das Geburtsdatum, ■ der Geburtsort, ■ die Staatsangehörigkeit ■ und die Anschrift, soweit darin enthalten, festzuhalten. Auch die Art des amtlichen Ausweises sowie die Registriernummer und ausstellende Behörde sind festzustellen.91 Es ist davon auszugehen, dass der Wohnsitz der festgestellten ständigen Anschrift entspricht. ■ bei Vertragsbeziehungen, die seit dem 01.01.2004 begründet werden, zusätzlich zu den vorstehenden Angaben die vom Wohnsitzstaat erteilte Steuer-Identifikationsnummer festzuhalten ist, sofern der jeweilige Mitgliedsstaat eine solche vergibt.92 Ist die Anschrift im Pass oder amtlichen Personalausweis eingetragen, gilt dieser als Wohnsitz. Ist die Anschrift in diesen Dokumenten nicht enthalten, so sind hilfsweise andere Dokumente heranzuziehen (z.B. Wählerverzeichnis, Gas- oder Wasserrechnung, lokaler Steuerbescheid, örtliches Telefonbuch).

90 Geldwäschegesetz vom 25.10.1993 in der Fassung vom 15.12.2003, BGBl. 2003 I, 2676. 91 BMF vom 06.01.2005, IV C 1 – S 2000 363/04, BStBl. 2005 I, 29, Einführungsschreiben zur Zinsinformationsverordnung, Rn. 11. 92 BMF vom 06.01.2005, a.a.O., Rn. 12.

192

B.

7

Ausland

> Beispiel: Ein italienischer Anleger investiert seit 2005 in festverzinsliche Wertpapiere auf einem inländischen (deutschen) Depot. Er lebt in Linz, Österreich. Weist der Anleger nach, dass er in Linz lebt, so meldet die deutsche Bank die Zinszahlungen nach Österreich. Erbringt er diesen Nachweis nicht, werden die Zinszahlungen nach Italien gemeldet. Das nachstehende Muster ist die deutsche Fassung dieses Wohnsitznachweises im Rahmen der EU-Zinsrichtlinie bzw. der Zinsverordnung.

223

7

193

7

§7 224

Gibt ein Anleger mit Ausweispapieren aus einem EU-Mitgliedstaat an, in einem Drittstaat ansässig zu sein, muss er einen Nachweis über seinen steuerlichen Wohnsitz, bestätigt von einer zuständigen Behörde des Drittstaates, vorlegen. Tut er dies nicht, gilt der Wohnsitz als in dem Mitgliedsstaat belegen, in dem die Ausweispapiere ausgestellt wurden, § 3 Abs. 2 S. 6 ZIV.

4. 225

226

7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Meldepflichtige Zahlstellen

Als Zahlstelle gilt nach Art. 4 Abs. 1 EU-Zinsrichtlinien jeder Wirtschaftsbeteiligte, der dem wirtschaftlichen Eigentümer Zinsen zahlt oder diese zu dessen unmittelbaren Gunsten einzieht.93 Betroffen sind insbesondere Banken und Kreditinstitute. Aber auch sonstige Einrichtungen werden zu besonderen Zahlstellen, wenn sie Zinszahlungen zu Gunsten eines wirtschaftlichen Eigentümers vereinnahmen oder zu seinen Gunsten einziehen, Art. 4 Abs. 2 EU-Zinsrichtlinie.94 Es werden zunächst alle Zinszahlungen erfasst, die nicht zu Gunsten einzelner Personen erfolgen.95 Damit sind insbesondere Personenzusammenschlüsse wie Gesellschaften bürgerlichen Rechts, aber auch nichteheliche Lebensgemeinschaften und Ehegatten mit Oder-Konten betroffen, wenn sie in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist .96 > Beispiel: Eine Bank in Deutschland leistet an eine Anlegergemeinschaft aus Italien mit zwei Beteiligten aus Österreich eine Zinszahlung. Die deutsche Bank meldet die Zinszahlung an das Bundesamt für Steuern. Die Anlegergemeinschaft muss an die zuständige Behörde in Italien melden, die wiederum die Informationen nach Österreich weiterleitet.

227

Juristische Personen, Einrichtungen, die den allgemeinen Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung unterliegen sowie zugelassene OGAW sind von den Regelungen dieser besonderen Zahlstelle gem. § 4 Abs. 2 S. 2 EU-Zinsrichtlinie ausgenommen.97

5. 228

Umfang der zu meldenden Daten

Wenn der wirtschaftliche Eigentümer der Zinszahlungen in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als in dem Mitgliedstaat der Zahlstelle, erteilt die Zahlstelle folgende Auskünfte: ■ Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers ■ Name und Anschrift der Zahlstelle ■ Kontonummer des wirtschaftlichen Eigentümers (oder ggf. Kennzeichen der Forderung) ■ Höhe der Zinszahlung (ggf. der volle Betrag bei Ausschüttung, Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung)

93 94 95 96 97

194

Ebenso § 4 Abs. 1 ZIV. Ebenso § 4 Abs. 2 ZIV. BMF vom 06.01.2005, a.a.O., Rn. 26. BMF vom 06.01.2005, a.a.O., Rn. 26. Ebenso § 4 Abs. 2 S. 2 ZIV, BMF vom 06.01.2005, a.a.O., Rn. 31.

B.

6.

7

Ausland

Ausnahmestaaten Belgien, Luxemburg, Österreich und Drittländer

Neben Belgien, Luxemburg und Österreich haben sich als Drittstaaten Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino und die Schweiz zum Abzug von EU-Quellensteuer verpflichtet. Daneben sind zahlreiche abhängige und assoziierte Gebiete betroffen (z.B. Kaiman-Insel, Guernsey, Jersey, Niederländische Antillen).98 Der EU-Quellensteuersatz beträgt seit dem 01.07.2005 15 %. Der Steuersatz erhöht sich ab 01.07.2008 auf 20 %, ab 01.07.2011 auf 35 %. Von den einbehaltenen Steuern erhalten die Quellensteuerstaaten 25 %, die restlichen 75 % gehen an den jeweiligen Meldestaat. Der Anleger kann die EU-Quellensteuer in voller Höhe auf seine deutsche Einkommensteuer anrechnen lassen. Er muss die einbehaltene Quellensteuer in seiner Einkommensteuererklärung angeben, Anlage KAP S. 2:

229

230

7

Bei Belastungen mit anderen Arten von ausländischen Steuern sind Besonderheiten im Rahmen der jeweiligen zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu beachten. So erhebt z.B. die Schweiz auf Zinserträge von Schweizer Emittenten 35 % eidgenössische Verrechnungssteuer. In solchen Fällen wird EU-Quellensteuer nicht durch die Schweiz einbehalten. Es kann vom Quellensteuerabzug Abstand genommen werden. Hierzu stehen dem Anleger nach der Zinsrichtlinie grundsätzlich zwei Möglichkeiten offen: ■ Ermächtigung der ausländischen Zahlstelle zur Erteilung von Auskünften über die Zinszahlungen oder ■ Antrag beim zuständigen deutschen Finanzamt auf Ausstellung einer Bescheinigung zur Ermöglichung der Abstandnahme vom Quellensteuerabzug zur Vorlage bei der ausländischen Zahlstelle99 Ob im Staat der Quellensteuererhebung beide Verfahren oder ggf. nur eines der Verfahren angewandt wird, ist bei der ausländischen Zahlstelle zu erfragen. Nachstehende Tabelle gibt einen Überblick, welches Verfahren die aufgeführten Länder anwenden:100 Land

Belgien Luxemburg Österreich Andorra Liechtenstein

Bescheinigung zur Ermöglichung der Abstandnahme

Ermächtigung zur Erteilung von Auskünften

x x x x –

x x x – x

98 Siehe Ländertabelle des Bundeszentralamtes für Steuern im Anhang (Stand Januar 2007). 99 Siehe deutschen Musterantrag in der Anlage. 100 Siehe Ländertabelle des Bundeszentralamtes für Steuern im Anhang (Stand Januar 2007).

195

231

232

233

7

§7

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Land

Monaco San Marino Schweiz

Bescheinigung zur Ermöglichung der Abstandnahme – – –

Ermächtigung zur Erteilung von Auskünften x x x

! Praxishinweis: Wichtig ist, dass die EU-Quellensteuer keinen Abgeltungscharakter hat. D. h., dass die Zinserträge trotz Abzug der EU-Quellensteuer der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Der Anleger muss sie in seiner Steuererklärung angeben. Kommt er dem nicht nach, so liegt Steuerhinterziehung vor.101 234

7

Unter Beachtung der Verjährungsfristen im deutschen Steuerrecht sollte bei Nichtbeachtung der Erklärungspflicht von ausländischen (Zins-) Erträgen Folgendes bedacht werden: Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO im Regelfall vier Jahre. Bei Steuerhinterziehung beträgt sie gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung abgegeben wird, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO. Wird eine Einkommensteuerklärung nicht abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. > Beispiel: Rentner Sparfuchs erhält vom Finanzamt auf Antrag eine Nichtveranlagungsbescheinigung, da er steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen von in der Schweiz angelegtem Vermögen nicht angibt. Die Schweiz behält auf seine Zinserträge EU-Quellensteuer ein, derzeit in Höhe von 15 %. Die Festsetzungsfrist für seine Einkommensteuer 2006 beginnt mangels Einkommensteuererklärung erst mit Ablauf 2009 und endet erst mit Ablauf 2019.

235

236

237

Der EU-Quellensteuerabzug gilt nur befristet, das Ende ist aber nicht festgelegt. In Anbetracht der rasanten Entwicklung in Europa kann jedoch keiner eine Änderung der Verhältnisse vorhersehen. Es ist durchaus denkbar, dass in 13 Jahren (siehe Beispiel), die EU-Quellensteuer obsolet geworden ist, weil ein weitreichender Informationsaustausch auch mit anderen Drittstaaten erreicht wird. Die Übergangsregelung endet, wenn aufgrund eines Abkommens die Staaten Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino und Schweiz Auskünfte auf Anfrage zzgl. zur EU-Quellensteuer erteilen oder wenn sich die Vereinigten Staaten von Amerika aufgrund eines Abkommens zur Auskunft auf Anfrage bereit erklären.102 Bereits jetzt sind die EU-Staaten im Gespräch mit diversen Staaten Asiens im Hinblick auf einen Informationsaustausch; „Schlupflöcher“ in der EUZinsrichtlinie sollen „gestopft“ werden.103 Zudem beträgt die Quellensteuer 35 % ab 01.07.2011. Sollte die geplante Abgeltungssteuer in Deutschland ab 2009 greifen, liegt die Belastung durch die EU-Quellensteuer wesentlich höher als durch die Abgeltungsteuer. Trotzdem würde dann bei Nichtangabe dieser Einkünfte in Deutschland immer noch Steuerhinterziehung vorliegen. Ob sich das Verharren auf dem Status Quo wirklich lohnt, muss jeder Anleger selbst entscheiden. Es kann an dieser Stelle nur geraten werden, sich fachkundigen Rat einzuholen. Die strafrecht101 In diesen Fällen ist am besten ein fremder Berater einzuschalten, da der eigene Steuerberater mit dem Bekanntwerden der verschwiegenen Einkünfte sein Mandat niederlegen müsste. 102 Art. 10 EU-Zinsrichtlinie. 103 Süddeutsche Zeitung vom 17.04.2007, S. 19.

196

B.

7

Ausland

lichen und steuerstrafrechtlichen Seiten der Sachlage sind genau zu ermitteln, um ggf. entsprechende Schritte vorzunehmen.

II.

Spontanauskünfte

1.

OECD-Musterabkommen

Spontanauskünfte sind unter Geltung der großen Auskunftsklausel grundsätzlich entsprechend dem OECD-Musterabkommen zulässig.104 Sämtliche von der Bundesrepublik abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten sogenannte Auskunftsklauseln, die völkerrechtlich zum Informationsaustausch verpflichten. Es gibt die große und die kleine Auskunftsklausel.

a)

Große Auskunftsklausel

Sie bezieht sich auf Informationen, die entweder zur Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens oder zur Anwendung des innerstaatlichen Rechts hinsichtlich einer Steuerart, die im Doppelbesteuerungsabkommen eines Vertragsstaates geregelt ist, erforderlich sind. Diese Klausel wurde in Europa und mit den wichtigsten Industriestaaten vereinbart. Sie gilt nicht für die Schweiz und Japan.

b)

240

EG-Amtshilferichtlinie

In der EG-Amtshilferichtlinie 77/99/EWG,105 in Deutschland durch das EG-Amtshilfegesetz umgesetzt (BGBl. 1985 I, 2436, 2441), wurde im Wesentlichen der der großen Auskunftsklausel nach dem OECD-Musterabkommen entsprechende Umfang vereinbart. Es gibt drei Arten von Auskunftserteilung nach dem EG-Amtshilfegesetz: 1. Auskünfte auf Ersuchen 2. Spontanauskünfte 3. Automatische Auskünfte.

a)

239

Kleine Auskunftsklausel

Bei der kleinen Auskunftsklausel sind nur solche Auskünfte zulässig, die der Durchführung des Abkommens selbst dienen. Die kleine Auskunftsklausel wurde mit den meisten Entwicklungsländern sowie mit der Schweiz vereinbart.

2.

238

241

Auskünfte auf Ersuchen

Nach § 2 Abs. 1 EG-Amtshilfegesetz, sollen Auskünfte auf Ersuchen erteilt werden, wenn sie für die zutreffende Steuerfestsetzung im ersuchenden Staat erheblich sind und nicht besondere Gründe auf Seiten des ersuchenden Staates dem entgegenstehen. 104 Carl/Klos, Leitfaden zur internationalen Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen, S. 103. 105 Vom 19.12.1977, ABlEG 1977, Nr. L336/15.

197

242

7

7

§7

b) 243

7

245

246 247

Spontanauskünfte

Gemäß § 2 Abs. 2 EG-Amtshilfegesetz sind in den dort abschließend geregelten Fällen, insbesondere auch bei Verdacht auf Steuerverkürzung, Spontanauskünfte zulässig.

c) 244

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Automatische Auskünfte

Automatische Auskünfte gemäß § 2 Abs. 3 EG-Amtshilfegesetz sind für die Kapitaleinkünfte bisher nicht von Bedeutung. Sie werden insbesondere bei der Lieferung von Neufahrzeugen und der Arbeitnehmerüberlassung erteilt. Darüber hinaus wurde ein Informationsaustauschsystem über innergemeinschaftlichen Verkehr verbrauchssteuerpflichtiger Waren vereinbart nach § 2a EG-Amtshilfegesetz.106 Die Finanzverwaltung, hier insbesondere die Steuerfahndung, kann gem. §§ 393 Abs. 1, 208 AO sowohl im Besteuerungsverfahren als auch im Steuerstrafverfahren tätig werden.107 Der Betroffene hat jedoch das Recht zu erfahren, in welchem Verfahren die Behörde ermittelt, also, ob Amts- oder Rechtshilfe der Weg der Fahndung ist. Erhält ein Steuerpflichtiger oder ein Berater von Amts- oder Rechtshilfe Kenntnis und hat diese einen strafrechtlichen Hintergrund oder auch nur die Möglichkeit eines strafrechtlichen Hintergrunds, so ist stets die Möglichkeit einer Selbstanzeige zu prüfen. Das Problem bei Spontanauskünften besteht darin, dass gerade von diesen der Steuerpflichtige oftmals keine Kenntnis im Vorwege erhält. Der EuGH hat sich hinsichtlich der Frage der Spontanauskünfte noch nicht in ausreichendem Maße beschäftigt. Es gibt zum Teil auch widersprüchliche Rechtsprechungen, was die Zulässigkeit von Spontanauskünften angeht. Die Finanzverwaltung allerdings hat die Grundsätze dargestellt, die für Amtshilfe gelten.108 Teil des Amtshilfeverkehrs sind Auskünfte ohne Ersuchen. Die Finanzverwaltung Bremen109 hat dazu Folgendes geregelt. Die Voraussetzungen für eine Spontanauskunft sind, wenn 1. die Vermutung gerechtfertigt ist, dass Steuern im anderen Staat verkürzt worden sind oder werden könnten. 2. zum Zwecke der Steuerumgehung Geschäftsbeziehungen über dritte Staaten geleitet worden sind. 3. insgesamt eine niedrigere Steuerbelastung dadurch eintreten kann, dass Gewinne zwischen nahestehenden Personen nicht wie zwischen nicht nahestehenden Personen abgegrenzt werden. 4. ein Sachverhalt, aufgrund dessen eine Steuerermäßigung oder eine Steuerbefreiung gewährt worden ist, für den Steuerpflichtigen zu einer anderen Besteuerung oder Steuererhöhung im anderen Staat führen könnte. 5. ein im Zusammenhang mit Auskunftserteilung eines anderen Staates ermittelter Sachverhalt für die zutreffende Festsetzung der Steuern in diesem Staat erheblich ist. 106 Streck/Spatschek, Die Steuerfahndung, 4. Auflage 2006, S. 215. 107 Streck/Spatschek, Die Steuerfahndung, 4. Auflage 2006, S. 215, Carl/Klos, Leitfaden zur internationalen Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen, S. 68 ff. 108 BMF-Schreiben vom 03.02.1999, IV B4 – S1320 – 3/99. 109 Erlass vom 21.03.2000, S-1320–121.

198

B.

Wichtig ist allerdings, so Tz. 3 des Erlasses des Landes Bremen, dass bei der Übermittlung von Spontanauskünften eine Anhörung des inländischen Beteiligten stattzufinden hat, wenn nicht eine Ausnahme greift. Nach § 91 Abs. 2 oder 3 AO wäre z.B. bei Gefahr in Verzug oder wenn der Anhörung ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht, vor der Gewährung gerichtlichen Gehörs Abstand zu nehmen. Allerdings entfällt die Anhörung auch dann, so der Erlass, bei Beschaffung von allgemein zugänglichem Material und deren Weiterleitung an ausländische Finanzbehörden oder bei Weitergabe von Informationen, die auf tatsächlichen Angaben eines Steuerpflichtigen beruhen, die dieser in einem Antrag oder in einer Erklärung gemacht hat. Grundlage für eine Spontanauskunft ist immer die vermutete Steuerverkürzung in einem Mitgliedstaat. Dieser bezeichnet eine nicht gerechtfertigte Steuerersparnis in einem anderen Mitgliedsstaat, so EuGH.110 Nach diesem Urteil ist Artikel 4 Abs. 1 a der Richtlinie dahingehend auszulegen, dass ein Mitgliedsstaat den Finanzbehörden eines anderen Mitgliedsstaates ohne vorheriges Ersuchen eine Auskunft erteilen soll, wenn er Gründe für die Vermutung hat, dass ohne diese Auskunft in dem anderen Staat eine nicht gerechtfertigte Steuerersparnis besteht oder gewährt werden könnte. Diese Ersparnis braucht keinen hohen Betrag zu erreichen.111

III.

248

249

7

Bilaterale Rechtshilfe: Protokoll über die Rechtshilfe in Strafsachen

Am 04.11.2005 ist das EU-Rechtshilfeübereinkommen zusammen mit dem Zusatzprotokoll (ZP) vom 16.10.2001 für die Bundesrepublik Deutschland zum 02.02.2006 in Kraft getreten. Die wesentlichen Neuerungen dabei sind: ■ grundsätzlicher Wegfall aller Beschränkungen des Umfangs der Rechtshilfe (eine Ausnahme bleibt: nur Durchsuchungen und Bankenermittlungen in Luxemburg, für die weiterhin der qualifizierte Steuerbetrug Voraussetzung ist) ■ Verpflichtung der schnellstmöglichen Erledigung eingehender Ersuchen ■ erweiterte Übersendungsmöglichkeiten per Telefax oder E-Mail ■ Spontanauskünfte ohne Rechtshilfeersuchen ■ EU-weite Kontenabfragen und Kontoermittlungen auf der Grundlage des Zusatzprotokolls. Das EU-Rechtshilfeübereinkommen und das Zusatzprotokoll, deren Rechtsgrundlage analog dem § 24c KWG möglich sind, wirft jedoch noch eine Reihe von Fragen auf. Auch die rechtliche Gleichstellung der Bußgeld- und Strafsachenstellen mit den Staatsanwaltschaften als Justizbehörden ist zur Zeit Gegenstand einer Diskussion zwischen den Beteiligten. Klare Ergebnisse hierzu stehen noch aus.112 Wichtig ist dabei zu wissen, dass dieses Protokoll auch in den Staaten gilt, die den Weg der anonymen Quellenbesteuerung gewählt haben, wie Belgien oder Österreich. Die Bestimmungen des Protokolls werden im erläuternden Bericht über das Protokoll zum Übereinkommen von 2000 über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedsstaaten der europäischen Union kommentiert.113

110 111 112 113

7

Ausland

Urteil vom 13.04.2000, C-420/98; IStR 2000, S. 334 ff. Vgl. IStR 2000, 335. BGBl. 2005 II, 662 ff. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 24.10.2002, C257/1.

199

250

251

7

§7 252

253

Informationsbeschaffung der Finanzverwaltung

Die zuweilen strengen Bankgeheimnisse einiger Mitgliedsstaaten der EU dürfen nicht als Begründung für die Ablehnung jeglicher Zusammenarbeit in Bezug auf ein Rechtshilfeersuchen herangezogen werden. Das ergibt sich aus § 7 des Protokolls. In Österreich allerdings ist die Rechtshilfe in solchen Fällen ausgeschlossen, in denen lediglich ein Finanzbeamter ein Strafverfahren eingeleitet hat, beispielsweise ein Betriebsprüfer.114 Eine Verfahrenseinleitung i.S.d. § 397 Abs. 1 AO entspricht nicht den Anforderungen, die § 38 Abs. 2 S. 1 BWG an die „Einleitung“ von Strafverfahren, welche zum Wegfall des Schutzes des Bankgeheimnisses führen, stellt. Wichtig ist auch zu wissen, dass Konten in einem Staat, der nicht dem Protokoll angehört, und der unter den gegebenen Umständen auch keine Rechtshilfe leisten würde, entdeckt werden können.115 > Beispiel: Ein deutscher Steuerpflichtiger transferiert Schwarzgeld von einem Schweizer Konto auf sein Konto in Österreich. Die deutschen Behörden erfahren von dem Schweizer Konto über die österreichischen Kollegen.

7

IV. 254

255

Abschließende Bemerkung

Die verschiedenen Formen der erweiterten Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung, sei es EU-Zinsrichtlinie, Auskunftsklauseln, Spontanauskünfte oder die Veränderung der Rechtshilfeabkommen, zeigen deutlich, dass die Zusammenarbeit der Behörden innerhalb Europas, aber auch weltweit, verbessert werden. Letztendlich ist insbesondere was die EU-Zinsrichtlinie angeht nicht klar, inwieweit der Quellenabzug auf Dauer beibehalten wird oder die Zinsinformation an den Wohnsitzstaat nach Ablauf der Fristenregelung weitergegeben wird. Langfristig ist damit zu rechnen. Langfristig ist auch mit einem Auskunftsaustausch in Richtung Südamerika und Asien zu rechnen. Angesichts der langen Verjährungsvorschriften steuerrechtlicher Tatbestände von 10 Jahren, kann kein Mensch die Entwicklung der nächsten 10 – 12 Jahre überblicken. Es ist daher nicht zu empfehlen, auf die Verschwiegenheit und das Bankgeheimnis eines ausländischen Staates zu vertrauen. Die Transparenz der Kapitaleinkünfte weltweit wird in seiner Entwicklung nicht aufzuhalten sein.

114 Urteil VwGH in Österreich vom 26.07.2006. 115 Vgl. Steuerstrafrecht; Michael Tsambikakis/Thomas Wenzler, Kontenabfrage in Europa; PStR, S. 113 ff.

200

8

§ 8 Ausblick Die Entwicklung der Rechtsprechung zur Besteuerung von Kapitalanlagen wird weitergehen. Auch die Gesetzgebung ist gerade im Bereich Besteuerung privater Kapitalanlagen aktiv. Aus der Fülle der Aktivitäten haben wir zwei wesentliche Änderungen herausgesucht, um einen Ausblick auf neue Anlagen und steuerliche Entwicklungen zu geben.

A.

REITs

I.

Allgemeines

Am 30.03.2007 hat der Bundesrat dem Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (Real Estate Investment Trust-Gesetz – REIT – Gesetz) zugestimmt.1 Damit wird rückwirkend auf den 01.01.2007 eine neue Immobilienanlagemöglichkeit in Deutschland eingeführt. Die Einführung deutscher REITs sollen deutschen Unternehmen die steuerbegünstigte Mobilisierung ihrer Immobilien ermöglichen.2 Dazu beinhaltet das REIT- Gesetz eine sog. exit-tax, eine Begünstigung der Besteuerung stiller Reserven, wenn betriebliche Immobilien auf REITs übertragen werden. Sowohl für institutionelle Anleger als auch für den Privatanleger bieten REITs eine neue Möglichkeit der Anlage in Immobilien. REITs kombinieren die Handelbarkeit über die Börse mit der (mittelbaren) Anlage in Immobilien.

II.

3

2

3

4

Wesentliche Eckpunkte3

REITs werden in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft aufgelegt. Durch die Börsennotierung soll ausreichende Fungibilität geschaffen werden. Grundsätzlich finden die Vorschriften zu Aktiengesellschaften Anwendung. Folgende Sonderregelungen bestehen für REITs: ■ Ein REIT nach diesem Gesetz kann nur vorliegen, wenn Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland liegen. ■ REITs müssen mindestens 90 % der Erträge ausschütten. Die Erträge müssen zu mindestens 75 % aus Einkünften aus Immobilien stammen und ihr Vermögen zu mindestens 75 % in Immobilien anlegen. Eine Anlage in Bestand-Wohnimmobilien ist ausgeschlossen. ■ REITs sollen Immobilien halten und bewirtschaften. Um einen regen Handel mit Immobilien auszuschließen, geltend Beschränkungen im Hinblick auf Veräußerungsgeschäfte. So dürfen innerhalb von fünf Jahren nur 50 % des durchschnittlichen Immobilienbestandes veräußert werden. 1 2

1

Beschluss des Bundesrates vom 30.03.2007. Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (Real Estate Investment Trust-Gesetz – REIT – Gesetz), Begründung Allgemeiner Teil. Ausführliche Erläuterungen zu REITs werden einer kommenden Veröffentlichung des Gabler-Verlags zu Immobilien zu entnehmen sein.

201

5

6

8

8

§8 ■ ■

■

■

■

8

7 8

Ausblick

Die Fremdfinanzierung wird auf 60 % des Immobilienvermögens beschränkt. REITs sind von der Körperschafsteuer und der Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiung umfasst alle Einnahmen des REIT. Damit sind höchstens 25 % andersartige Einnahmen wie z.B. Zinseinnahmen ebenfalls steuerfrei. Die Besteuerung erfolgt auf Ebene der Anleger. Das Halbeinkünfteverfahren findet keine Anwendung, ebenso wenig die Steuerfreistellung gem. § 8 b KStG für beteiligte Körperschaften. Da die Einkünfte aus REITs für den Privatanleger Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, wird ggf. die Abgeltungssteuer Anwendung finden. Die Besteuerung der Ausschüttungen soll durch die Qualifikation als Dividenden unter Berücksichtigung europarechtlicher Vorgaben und unter Beachtung der von Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen erfolgen. Dabei soll zur Sicherung der Besteuerung in Deutschland eine direkte Beteiligung von 10 % oder mehr am Grundkapital nicht erlaubt sein. Besteht eine höhere Beteiligung, sollen die Regelungen der DBA nicht anwendbar sein (Mutter-Tochter-Richtlinie und Fusions-Richtlinie). Veräußerungen von privaten Anlegern unterliegen den allgemeinen Regelungen gem. §§ 17 und 23 EStG. So dürfte mit Einführung der Abgeltungssteuer eine Veräußerung von nicht wesentlichen Beteiligungen (< 1 %) unabhängig von einer Haltedauer zur Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns führen.

B.

Abgeltungssteuer

I.

Allgemeines

Im Rahmen der geplanten Unternehmenssteuerreform wird die Besteuerung von privaten Kapitalerträgen grundlegend geändert. Am 02.11.2006 veröffentlichte das Bundesfinanzministerium folgende Eckpunkte zur Abgeltungssteuer:4 ■ Die Abgeltungssteuer führt ab 01.01.2009 zu einer grundsätzlich einheitlichen Besteuerung von Erträgen und Gewinnen (bei Veräußerung) privater Kapitalanlagen in Höhe von 25 % zzgl. SolZ und ggf. KiSt. ■ Die Haltefrist von einem Jahr wird gestrichen. Damit unterliegen die Wertentwicklungen der betroffenen Kapitalanlagen unabhängig von der Haltedauer der Steuerpflicht. Dies gilt für Kapitalanlagen, die nach dem 31.12.2008 erworben werden. ■ Betroffen sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen wie Zinsen, Dividenden, Erträge aus Investmentfonds, Zertifikatserträge sowie Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften, insbesondere bei Wertpapieren, Investmentanteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Nicht betroffen sind Immobilien, hier bleibt es u.a. bei der Spekulationsfrist von 10 Jahren. ■ Das Halbeinkünfteverfahren wird abgeschafft. Für Personen, die Anteile im Betriebsvermögen halten, wird eine Lösung angestrebt, die zu keiner steuerlichen Benachteiligung führen soll. Die Besteuerung von Beteiligungserträgen und Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen bei Körperschaften soll gleich bleiben (§ 8 b KStG). 4

202

www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/DE/Aktuelles/046__b,templateId=raw,property=publicationFile.pdf

8

B. Abgeltungssteuer ■

■

■

Die Bruttoerträge werden nur noch durch den Sparer-Pauschbetrag reduziert. Der SparerPauschbetrag ist der Saldo aus Sparerfreibetrag und Werbungskostenpauschbetrag. Der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten soll nicht möglich sein. Die Abgeltungssteuer soll an der Quelle einbehalten werden, ähnlich dem Abzug von Zinsabschlagsteuer. Ist ein Quellensteuerabzug nicht möglich, z.B. bei Depots im Ausland, so veranlagt das Finanzamt mit dem Abgeltungssteuersatz. D. h., der Anleger muss in solchen Fällen weiterhin seine Kapitalerträge in der Steuererklärung angeben (Pflichtveranlagung). Steuerpflichtige, die mit ihrem persönlichen Steuersatz unter dem Abgeltungssatz liegen, können zur Veranlagung optieren (Wahlveranlagung). Das Finanzamt muss von Amts wegen eine Günstigerprüfung durchführen.

II.

Wesentliche Regelungen

Am 02.02.2007 veröffentlichte das Bundesfinanzministerium den Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, der auch die neuen Regelungen zur Abgeltungssteuer enthält. Am 14.03.2007 wurde dieser Gesetzesentwurf nach einigen Änderungen durch das Kabinett beschlossen.5 Der durch den Finanzausschuss geänderte Gesetzesentwurf wurde am 24.05.2007 vom Bundestag beschlossen.6 Die geplanten Neuregelungen enthalten den bereits angekündigten Systembruch und erfassen als Einkünfte aus Kapitalvermögen neben den Erträgen wie Zinsen und Dividenden auch die Gewinne bei Veräußerung und Einlösung aus den Kapitalanlagen. Die Trennung in Finanzinnovationen/Zinspapiere und Spekulationspapiere wird damit (für Neuerwerbe ab 2009) hinfällig. Die damit zusammenhängende Diskussion um Ansatz der Marktrendite oder Emissionsrendite erledigt sich, da keine Umqualifikation von Kursgewinnen in Erträge erfolgt. Künftig wird auch die Veräußerung von Investmentanteilen steuerpflichtig, unabhängig von einer Haltedauer des Anlegers. Der Werbungskostenabzug ist begrenzt auf den Werbungskostenpauschbetrag (51 Euro). Er ist zusammengefasst mit dem Sparerfreibetrag (sog. Sparer-Pauschbetrag) und beträgt 801 Euro (Einzelveranlagung) bzw. 1.602 Euro (Zusammenveranlagung). Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die Änderungen für einzelne Ertragsarten. Der Vollständigkeit halber wird auch die Kapitalanlage in einer Körperschaft (z.B. GmbH oder AG) miterfasst. Einzelheiten mit Beispielen und Praxishinweisen sind den jeweiligen Kapiteln im Buch zu entnehmen. Vorgang

Privatvermögen

Betriebsvermögen ESt Betriebsvermögen KSt

Zinsen

Ansatz 100 %, Abgeltungssatz 25 %, ohne Progressionsvorbehalt Ansatz 100 %, Abgeltungssatz 25 %, ohne Progressionsvorbehalt

Ansatz 100 %, persönlicher ESt-Satz zzgl. GewSt Ansatz 60 % (Teileinkünfteverfahren), persönlicher ESt-Satz zzgl. GewSt

Dividenden

5 6

Ansatz 100 %, KStSatz 15 % zzgl. GewSt steuerfrei, aber 5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben (nabz. BA) zzgl. GewSt auf 100 %

www.bundesfinanzministerium.de unter dem Link Steuern/Gesetze. Beschluss des Bundestages vom 25.05.2007 zur Unternehmenssteuerreform, BT-Drucks. 16/5452 vom 23.05.2007; Die Zustimmung des Bundesrates gilt als sicher.

203

9

8 10

11

12

8

8

§8

Ausblick

Vorgang

Privatvermögen

Betriebsvermögen ESt Betriebsvermögen KSt

Gewinn aus Veräußerung von Wertpapieren/ Kapitalforderungen/ Termingeschäfte Gewinn aus Veräußerung von Aktien

Ansatz 100 %, 25 % Abgeltungssteuer, ohne Progressionsvorbehalt

Ansatz 100 %, persönlicher ESt-Satz zzgl. GewSt

Ansatz 100 %, 25 % Abgeltungssteuer, ohne Progressionsvorbehalt Gewinn aus Veräuße- Ansatz 100 %, 25 % rung von Investment- Abgeltungssteuer, ohne Progressionsvorbehalt fondsanteilen Kapitalerträge (neuer ausgeschüttete § 20 EStG) und Gewinne Erträge aus Investaus privaten Veräußementfonds rungsgeschäften § 23 EStG, Ansatz 100 %, Abgeltungssatz 25 %, ohne Progressionsvorbehalt thesaurierte Erträge aus Investmentfonds

Stillhalterprämien (Bisher § 22 Nr. 3 EStG) Werbungskosten (z.B. Depotgebühren, Vermögensverwaltungsgebühren, Steuerberatungskosten) Veräußerungskosten

204

Kapitalerträge ohne Veräußerungsgewinne gem. § 20 EStG und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Abgeltungssatz 25 %, ohne Progressionsvorbehalt

Ansatz 100 %, Abgeltungssteuer 25 %, ohne Progressionsvorbehalt nur noch Sparer-Pauschbetrag

nur noch Sparer-Pauschbetrag

Ansatz 100 %, KStSatz 15 % zzgl. GewSt

Ansatz 60 %, persönlicher steuerfrei, Steuersatz zzgl GewSt GewSt auf 100 % Ansatz 100 %, persönlicher Steuersatz zzgl. GewSt Zinsen: Ansatz 100 %

Ansatz 100 %, KStSatz 15 %, GewSt auf 100 % Zinsen: Ansatz 100 %

Dividenden: Teileinkünfteverfahren

Dividenden: steuerfrei, aber 5 % nabz. BAVeräußerungsgewinne: Ansatz 100 % bzw. steuerfrei mit 5 % nabz BA KSt-Satz 15 % zzgl. GewSt

Veräußerungsgewinne: Ansatz 100 %, es sei denn Teileinkünfteverfahren, persönlicher ESt-Satz zzgl. GewSt. Kapitalerträge ohne Veräußerungsgewinne gem. § 20 EStG und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Zinsen: Ansatz 100 %, Dividenden: Teileinkünfteverfahren, persönlicher ESt-Satz zzgl. GewSt Ansatz 100 %, persönlicher ESt-Satz zzgl. GewSt, ggf. Zuordnung und Aufteilung auf Volleinkünfteund Teileinkünfteverfahren

Zuordnung und Aufteilung auf Volleinkünfteund Teileinkünfteverfahren

Kapitalerträge ohne Veräußerungsgewinne gem. § 20 EStG und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Zinsen: Ansatz 100 %, Dividenden: steuerfrei mit 5 % nabz. BA KSt-Satz 15 % zzgl. GewSt Ansatz 100 %, KStSatz 15 % zzgl. GewSt voller Abzug

voller Ansatz

8

B. Abgeltungssteuer

Vorgang

Privatvermögen

Betriebsvermögen ESt Betriebsvermögen KSt

Anschaffungsnebenkosten

Ansatz in den Anschaffungskosten bei Gewinnen aus Veräußerung

Zuordnung und Aufteilung auf Volleinkünfteund Teileinkünfteverfahren

voller Ansatz

Ursprünglich sollten auch Zinsen aus begünstigten Lebensversicherungen der Abgeltungssteuer unterliegen, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Dann wären die Zinserträge letzten Endes effektiv nur mit 12,5 % besteuert worden (hälftige Steuerpflicht der Zinserträge × 25 %). Um diese Sonderstellung zu vermeiden, wurden die Zinserträge aus begünstigten Lebensversicherungen von der Abgeltungssteuer ausgenommen. Diese unterliegen weiterhin dem persönlichen progressiven Einkommensteuersatz.

III.

Darstellung von Einzelaspekten

Interessant für den privaten Anleger sind insbesondere folgende Aspekte der geplanten Abgeltungssteuer: ■ Zinserträge und Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren und Kapitalforderungen, die keine Aktien (und GmbH-Anteile) sind, unterliegen nur zu 25 % Abgeltungssteuer, nicht mehr dem persönlichen Steuersatz (bis zu 45 %). ■ Auch Dividenden unterliegen der Abgeltungssteuer, allerdings nun wieder in voller Höhe. Das Halbeinkünfteverfahren entfällt. ■ Vor Ablauf vom 01.01.2009 erworbene Aktien, Wertpapiere und Kapitalforderungen unterliegen der aktuellen Fassung des Einkommensteuergesetzes. D.h., dass nach Ablauf eines Jahres (mit Ausnahme von Finanzinnovationen, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG) Kursgewinne aus der Veräußerung steuerfrei sind. Der Kauf eines festverzinslichen Wertpapieres vor dem 01.01.2009 führt zu einer Steuerfreiheit des Kursgewinns nach Ablauf eines Jahres, die Zinserträge aus diesem Papier werden jedoch nur mit 25 % besteuert (Zuflussprinzip). Für Zertifikate, die keine Finanzinnovationen sind, gilt nur ein beschränkter Bestandsschutz: Der Erwerb vor dem 15.03.2007 führt zur Steuerfreiheit von (Veräußerungs-)Einlösungsgewinnen nach Ablauf der Jahresfrist; Der Erwerb nach dem 14.03.2007 führt ab 01.07.2009 zur Steuerpflicht unabhängig von der Jahresfrist. ■ Die der Abgeltungssteuer unterliegenden Erträge und Gewinne fließen nicht mehr progressionserhöhend in den persönlichen Steuersatz mit ein. D. h., dass bei Bezug weiterer Einkunftsarten für diese die Progression sinkt im Vergleich zum aktuellen Recht. ■ Thesaurierende Investmentfonds bleiben für den Anleger interessant. Während ausschüttende Investmentfonds mit Kapitalerträgen und Veräußerungsgewinnen zur Abgeltungssteuer führen, sind Veräußerungsgewinne gem. § 20 EStG nicht steuerbar. Erst mit Ausschüttung bzw. Veräußerung der Investmentfondsanteile selbst erfolgt die Besteuerung mit Abgeltungssteuer. Publikumsfonds eröffnen dem Anleger keine Möglichkeit, auf die Ausschüttungspolitik des Investmentfonds Einfluss zu nehmen. Ist es jedoch möglich, für den einzelnen Anleger einen Investmentfonds aufzulegen (z.B. durch Gesetzesänderung seit 2007 in Luxemburg möglich), so kann die Ausschüttungspolitik für diesen einzelnen Anleger gezielt vorgenommen werden.7 Ausschüttungen in Zeiten geringer Einkommensteuerprogression, z.B. in der Renten7

13

Karsten Stumm, Manager Magazin vom 15.02.2007, „Der große Clou“.

205

14

8

8

§8

■

■

8 ■

zeit, führen ggf. zu einer effektiven Steuerersparnis. Vorstehendes gilt jedoch nur dann, wenn auf solche Investmentfonds das deutsche Investmentsteuergesetz anzuwenden ist. Beachte: Beinhalten die ausschüttungsgleichen Erträge Kapitalerträge wie Zinsen oder Dividenden, gelten diese weiterhin als mit Ende des Geschäftsjahres des Investmentfonds als zugeflossen. Bei Nichteinbehalt der Abgeltungssteuer (z.B. bei ausländischen thesaurierenden Investmentfonds unabhängig vom Verwahrort im Inland oder Ausland) ist der Anleger verpflichtet, diese (mit 25 % Abgeltungssteuer) veranlagen zu lassen. Alt-Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können ab 2009 mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften i.S.v. § 20 Abs. 2 EStG-E verrechnet werden. Diese Verrechnung ist zeitlich beschränkt bis einschließlich 2013. Insgesamt ist jedoch die Verlustverrechnung des § 20 EStG ab 2009 eingeschränkt auf Kapitalerträge und private Veräußerungsgeschäfte innerhalb des § 20 EStG -E. Eine Minderung anderer Einkunftsarten wie z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder nicht selbständiger Arbeit ist dann nicht mehr möglich. Es sollen ab 2009 keine Jahresbescheinigungen mehr ausgestellt werden. Dennoch muss der Anleger eine Möglichkeit haben, über die einbehaltene Abgeltungssteuer im Einzelnen Informationen zu erhalten. Daher werden die Kreditinstitute sicherlich die einbehaltene Abgeltungssteuer in den Erträgnisaufstellungen ausweisen und eine „Jahresabgeltungssteuerbescheinigung“ erstellen. Ein Kontenabruf soll nicht mehr notwendig sein. Dennoch ist es unwahrscheinlich, dass er abgeschafft wird. Dies hat mehrere Gründe: ■ Steuerstraftaten betreffend die Jahre vor Einführung der Abgeltungssteuer ■ Inanspruchnahme von (Steuer-) Subventionen, die vom zu versteuernden Einkommen/ der Summe der Einkünfte/dem Gesamtbetrag der Einkünfte abhängigen wie z.B. Kindergeld, Geltendmachung von außergewöhnlichen Belastungen

IV. 15

16

Ausblick

Ausnahmen von der Abgeltungssteuer

In bestimmten Fällen greift die Abgeltungssteuer nicht. Dies ist der Fall, wenn die Einnahmen aus Kapitalvermögen anderen Einkunftsarten, insbesondere den gewerblichen Einkünften zuzuordnen sind. Auch bestimmt § 32 d Abs. 2 EStG-E, dass in folgenden Fällen Kapitalerträge nicht unter die Abgeltungssteuer fallen: 1) Gläubiger und Schuldner sind nahestehende Personen. 2) Das Kapital wird einer Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter, der mindestens mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist, oder von einer ihm nahestehenden Person überlassen. 3) Es handelt sich um back-to-back-Finanzierungen, sowohl im privaten als auch im betrieblichen Bereich. 4) Erträge aus Lebensversicherungen sind bereits nach geltendem Recht begünstigt (Halbeinkünfteverfahren für Lebensversicherungserträge) Zu 1) Von dieser Regelung betroffen sind z.B. private Darlehen zwischen Familienangehörigen (soweit unter nahestehenden Personen auch Angehörige verstanden werden sollen). Sicherlich sollten die Fälle erfasst werden, in denen der Darlehensnehmer die Mittel im Rahmen einer Einkunftsart verwendet und die Zinsen abziehbar Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen, der 206

8

B. Abgeltungssteuer Darlehensgeber die Zinsen aber nur mit 25 % versteuert. Diese Regelung trifft aber auch die Fälle, in denen z.B. die Eltern der Tochter zum Bau eines selbstgenutzten Einfamilienhauses ein Darlehen gewähren, das dem Fremdvergleich standhält und wie unter fremden Dritten verzinst ist. Die Zinsen sind in diesen Fällen von der Abgeltungssteuer ausgenommen, ohne dass sie auf Seiten der Darlehensnehmerin steuerlich abzugsfähig sind. Zu 2) Greift im Rahmen der sog. Zinsschranke ein (temporäres) Abzugsverbot für Zinsaufwendungen in der Gesellschaft, findet die Abgeltungssteuer dennoch keine Anwendung. Immerhin wurde im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens die Beteiligungshöhe auf mindestens 10 % erhöht, so dass zumindest ein gewisser Anwendungsbereich der Abgeltungssteuer bei Darlehen von Gesellschaftern an die Kapitalgesellschaft verbleibt. Zu 3) Betroffen sind solche Gestaltungen, in denen dem finanzierenden Kreditinstitut ein Rückgriffsrecht gewährt wird auf die Einlagen, die der Darlehensnehmer bei diesem Kreditinstitut unterhält. Dabei werden nicht nur betriebliche back-to-back-Finanzierungen erfasst, sondern auch private. Hat z.B. der Eigentümer eines vermieteten Mehrfamilienhauses für Zwecke der Renovierung ein Darlehen bei einer Bank aufgenommen und hat er zu Sicherungszwecken sein Depot bei dieser Bank an die Bank verpfändet, greift die Abgeltungssteuer für die Erträge aus diesem Depot nicht. Diese Regelung erscheint kontraproduktiv für die Geschäftsbeziehungen zwischen Bank und Unternehmer bzw. privatem Kreditnehmer.8 Zu 4) Um eine Wettbewerbverzerrung zu vermeiden, wurde die Besteuerung von begünstigten Lebensversicherungen von der Abgeltungssteuer ausgenommen.

V.

18

8 19

Handlungsmöglichkeiten

Die nachfolgende Tabelle stellt einen Abriss über Handlungsmöglichkeiten dar:9

20

Art der Kapitalanlage

Bemerkungen9

Sparguthaben, Termingelder höher verzinsliche Anleihen (keine Finanzinnovationen) Niedrigzins-Anleihen

Zinsen werden mit 25 % besteuert Erwerb vor 2009 sichert Steuerfreiheit, laufende Vergütungen (Zinsen) unterliegen 25 %iger Abgeltungssteuer Erwerb unter Nennwert mit Einlösung außerhalb der Jahresfrist vor 2009, Schonung des niedrigen Sparerfreibetrages Negative Stückzinsen letztmalig in 2008 zur Verrechnung mit anderen Einkunftsarten bei hohem persönlichen Steuersatz nutzen, Zinszahlung ab 2009 nur mit Abgeltungssatz in Höhe von 25 % versteuern Bei Erwerb vor 2009 können nach Ablauf der Jahresfrist die aufgelaufenen Zinsen durch Veräußerung kurz vor Ausschüttung noch einmal steuerfrei realisiert werden

Stückzinsen

Obligationsähnliche Genussscheine

8 9

17

Sie ist aber insbesondere den Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften im Grundsatz nicht neu, siehe § 8a KStG. Soweit in dieser Tabelle 25 % Abgeltungssteuer genannt sind, ist der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % auf die Abgeltungssteuer hinzuzurechnen.

207

8

§8

Ausblick

Art der Kapitalanlage

Bemerkungen9

Disagio-Anleihen außerhalb der Disagio-Staffel, ZeroBonds, Stufenzinsanleihen mit negativer Entwicklung Disagio-Anleihen außerhalb der Disagio-Staffel, ZeroBonds, Stufenzinsanleihen mit positiver Entwicklung

Erwerb vor 2009, Veräußerung erst ab 2009, um den Ansatz der Emissionsrendite nach aktuellem Recht zu vermeiden und die negative Marktrendite als verrechenbaren Kapitalverlust zu realisieren. Zusätzlich Berücksichtigung der Anschaffungsnebenkosten ab 2009 Erwerb vor 2009, Veräußerung erst ab 2009, wenn die Marktrendite kleiner als die Emissionsrendite ist, um niedrigere Bemessungsgrundlage anzusetzen (Marktrendite/Kursgewinn inkl. Anschaffungsnebenkosten) und 25 %igen Abgeltungssatz zu erhalten; Veräußerung ggf. vor 2009, wenn die Emissionsrendite wesentlich niedriger als die Marktrendite ist und der persönliche Steuersatz diesen Vorteil im Vergleich zur Abgeltungssteuer nicht kompensiert Erwerb vor 2009 sichert Steuerfreiheit von Wertsteigerungen, da nach Auffassung des BFH bei diesen Anleihen keine Besteuerung als Finanzinnovation erfolgen darf Diese sollen weiterhin als privates Veräußerungsgeschäft nur im Rahmen der Jahresfrist steuerpflichtig sein Erwerb noch vor 2009, um Steuerfreiheit der Wertsteigerungen zu sichern; Für solche mit Bestandsschutz versehenen Aktien gilt auch bei Veräußerungen innerhalb der Jahresfrist nach dem 31.12.2009 das Halbeinkünfteverfahren Erwerb vor 2009 sichert Steuerfreiheit der Wertsteigerungen der Anteile am Investmentfonds, durch Thesaurierung der Kursgewinne innerhalb des Fonds sind diese auch ab 2009 steuerfrei Aufgrund des eingeschränkten Bestandsschutzes ist zu überlegen, ob Zertifikate, die nach dem 14.03.2007 erworben worden sind, noch steuerfrei nach Ablauf der Jahresfrist vor dem 01.07.2009 veräußert werden sollten Zusätzlich zum steuerfreien Bezug ausländischer Erträge nach DBA entfällt künftig der Progressionsvorbehalt Bei Prüfung des Wahlrechts, Alt-Verluste mit Kapitalerträgen aus Veräußerungsgeschäften nach neuem Recht zu verrechnen, ist abzuwägen, ob höher besteuerte Veräußerungsgewinne gem. § 23 EStG entstanden sind und sich eine Verrechnung mit diesen Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG anbietet Gesellschafter, die weniger als 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, unterliegen bei Darlehenshingabe an die Kapitalgesellschaft mit diesen Zinsen der Abgeltungssteuer. Stellen die Zinsen bei der Kapitalgesellschaft abziehbaren Aufwand dar, ist dies ist günstiger als der Bezug von Gewinnausschüttungen, die ab 2009 in voller Höhe der 25 %igen Besteuerung unterliegen. Steuerfreiheit des REITs, lediglich 25 % Abgeltungssteuer auf Ausschüttungen ab 2009

Floater, Reverse-Floater, Down-Rating-Anleihen

8

Spekulation mit Fremdwährungsguthaben Aktien

Steueroptimierte thesaurierende Investmentfonds Zertifikate (keine Finanzinnovationen)

Offene Immobilienfonds Alt-Verluste

Gesellschafter-Darlehen

REITs

208

8

B. Abgeltungssteuer

VI.

Verfahren zum Abzug an der Quelle

Der Abzug der Abgeltungssteuer an der Quelle wird im Wege der Kapitalertragsteuer durchgeführt. Das bedeutet, dass auch mit Einführung der Abgeltungssteuer künftig zwischen der materiell-rechtlichen Seite des Anlegers und der verfahrensrechtlichen Seite insbesondere der Kreditinstitute unterschieden werden muss. Der Kapitalertragsteuerabzug bankseits führt in zahlreichen Fällen zu einer vom materiellen Recht abweichenden Besteuerung, so dass der Anleger im Wege der Veranlagung diesen Kapitalertragsteuerabzug korrigieren kann bzw. muss. Als Beispiel seien hier Ersatzbemessungsgrundlagen bei fehlenden Anschaffungsdaten oder fehlende Informationen über Anschaffungsnebenkosten genannt.10 Der Anleger und sein Berater sollten daher die Arten der Veranlagung ab 2009 kennen, um steuerliche Rechte und Pflichten zu wahren: Arten der Veranlagung Pflicht zur Veranlagung ■ zum Abgeltungssatz ■ zum individuellen Einkommensteuersatz Wahl zur Veranlagung zum Abgeltungssatz

■ ■

zum individuellen Einkommensteuersatz

21

22

Beispiel Erträge aus Auslandsdepot Kapitalerträge im Betriebsvermögen, Zinserträge aus bestimmten Gesellschafterdarlehen

8

Alt-Verluste, Verlustverrechnung, Ersatzbemessungsgrundlage bei Kapitalertragsteuer geringerer individueller Einkommensteuersatz

Depotübertragungen gelten künftig als Veräußerung, so dass auf solche Vorgänge Abgeltungssteuer einzubehalten ist. Der Anleger kann jedoch dem Kreditinstitut bestätigen, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt. In solchen Fällen kann der Einbehalt von Abgeltungssteuer unterbleiben. Das Kreditinstitut hat jedoch dem Betriebsstättenfinanzamt diese Übertragung mitzuteilen. Das übertragende Kreditinstitut muss die Anschaffungsdaten dem übernehmenden Kreditinstitut mitteilen. Die Kirchensteuer kann auf zweierlei Weise als Zuschlag zur Abgeltungssteuer berücksichtigt werden.11 Als erste Alternative beantragt der Anleger den Einbehalt der Kirchensteuer bei der den Steuerabzug durchführenden Zahlstelle. Nicht allein durch die erforderliche Berücksichtigung der Kirchensteuer als Sonderausgabe und verschiedene Kirchensteuersätze verkompliziert sich das Abzugsverfahren. Als zweite Alternative lässt der Anleger die Kirchensteuer vom Finanzamt veranlagen. Der Anleger hat dazu die einbehaltene Kirchensteuer in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. Dies erscheint der einfachere Weg zu sein. Offen ist, wie sich der Anleger gegen z.B. zuviel einbehaltene Abgeltungssteuer durch das Kreditinstitut zur Wehr setzen kann. Zum einen wird wohl der privatrechtliche Weg gegen die Kreditinstitute gegeben sein. Dies dürfte jedoch nur bei Fehlern möglich sein, die seitens der Kreditinstitute verursacht worden sind. Steuerstreitigkeiten sind jedoch über die Finanzgerichtsbarkeit zu führen. Hier hilft ein Antrag auf Veranlagung, so dass gegen den von der Erklärung abweichenden Steuerbescheid im Wege des Einspruchsverfahrens und des Klageweges steuerliche Streitigkeiten geklärt werden können. 10 Einzelheiten können dem Kapitel § 2 G V. entnommen werden. 11 § 51 a Abs. 2 lit. b) bis lit e) EStG-E.

209

23

24

25

26

9

§ 9 Anlagen A.

Anlage 1

§ 20 EStG (gültig ab dem 01.01.2007) – Stand: 13.12.2006

9

geändert durch Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I S. 2878) geändert durch Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I S. 2782) geändert durch Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I S. 1652) geändert durch Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl I S. 3683) geändert durch Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I S. 1427) geändert durch Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I S. 3076) geändert durch Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I S. 2840) geändert durch Gesetz zur Förderung von Kleinunternehmern und zur Verbesserung der Unternehmensfinanzierung (Kleinunternehmerförderungsgesetz) vom 31.7.2003 (BGBl I S. 1550) geändert durch Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) vom 16.5.2003 (BGBl I S. 660) (1)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören 1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. 2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. 3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten. 4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die an Stelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 2 a bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; 2. Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft 210

A. Anlage 1 oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; 3. (weggefallen) 4. Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. 2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 und § 15 a sinngemäß anzuwenden. 5. Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden. 2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; 6. der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. 2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3Die Sätze 1 und 2 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden; 7. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. 2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage; 8. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; 9. Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; 10. a) Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; b) der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes. 2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rückla211

9

9

9

9

§ 9 Anlagen gen als aufgelöst. 3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. 4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden. 5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend. 1 (2) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch 1. besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden; 2. Einnahmen aus der Veräußerung a) von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. 2Diese Besteuerung tritt an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; b) von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. 2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung; 3. Einnahmen aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen mitveräußert werden und das Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung der Schuldverschreibung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (Stückzinsen) besonders in Rechnung gestellt ist; 4. Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von a) abgezinsten oder aufgezinsten Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen durch den ersten und jeden weiteren Erwerber, b) Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen ohne Zinsscheine und Zinsforderungen oder von Zinsscheinen und Zinsforderungen ohne Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstige Kapitalforderungen durch den zweiten und jeden weiteren Erwerber zu einem abgezinsten oder aufgezinsten Preis, c) Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, wenn Stückzinsen nicht besonders in Rechnung gestellt werden oder bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt, d) Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, bei denen Kapitalerträge in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume gezahlt werden, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. 2Haben die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag; bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung ist der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln. 3Die Besteuerung der Zinsen und Stückzinsen nach Absatz 1 Nr. 7 und Satz 1 Nr. 3 bleibt unberührt; die danach der Einkommensteuer unterliegenden, dem Veräußerer bereits zugeflossenen Kapitalerträge aus den Wertpapieren und Kapitalforderungen sind bei der Besteuerung nach der Emissionsrendite abzuziehen. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten für die Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen 212

A. Anlage 1 bei deren Endfälligkeit entsprechend. 5Die Sätze 1 bis 4 sind nicht auf Zinsen aus Gewinnobligationen und Genussrechten im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 anzuwenden. 2 Die Nummern 2 und 3 gelten sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne der Nummer 2, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind. 3Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind. (2a)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 und 2 erzielt der Anteilseigner. 2 Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. 3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner. (2b)1§ 15 b ist sinngemäß anzuwenden. Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15 b Abs. 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. (3)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Landund Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. (4)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der Werbungskosten ein Betrag von 750 Euro abzuziehen (Sparer-Freibetrag). 2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Freibetrag von 1 500 Euro gewährt. 3Der gemeinsame Sparer-Freibetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 750 Euro, so ist der anteilige Sparer-Freibetrag insoweit, als er die um die Werbungskosten geminderten Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, beim anderen Ehegatten abzuziehen. 4 Der Sparer-Freibetrag und der gemeinsame Sparer-Freibetrag dürfen nicht höher sein als die um die Werbungskosten einschließlich einer abzuziehenden ausländischen Steuer geminderten Kapitalerträge.

213

9

9

9

§ 9 Anlagen

B.

Anlage 2

§ 23 EStG Private Veräußerungsgeschäfte (gültig ab dem 01.01.2007) – Stand: 13.12.2006 geändert durch Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I S. 2878) geändert durch Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I S. 2782) geändert durch Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz - EURLUmsG) vom 9.12.2004 (BGBl I S. 3310) geändert durch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b des Einkommenssteuergesetzes) vom 2.4.2004 (BGBl I S. 591)

9

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. 2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume. 3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; 2. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden. Entsprechendes gilt bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge; 3. Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb; 4. Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt. 2Zertifikate, die Aktien vertreten, und Optionsscheine gelten als Termingeschäfte im Sinne des Satzes 1. 2 Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe. 3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen oder der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften durch den 214

B. Anlage 2 Rechtsvorgänger zuzurechnen. 4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. 5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nr. 1 gilt auch 1. die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und 2. die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. (2)1Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. 2§ 17 ist nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 vorliegen. (3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. 2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nr. 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 2 der gemeine Wert. 3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 16 Abs. 3 angesetzte Wert. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 abgezogen worden sind. 5Gewinn oder Verlust bei einem Termingeschäft nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Werbungskosten. 6Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 512 Euro betragen hat. 7In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nr. 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen. 8Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10 d abgezogen werden. 9Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10 d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10 d Abs. 4 gilt entsprechend. (0) Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts: Aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02 – wird die Entscheidungsformel veröffentlicht: § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 821) ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar und nichtig, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Die vorstehende Entscheidungsformel hat gemäß § 31 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes Gesetzeskraft.

215

9

9

9

§ 9 Anlagen

C.

Anlage 3 2006 Name / Gemeinschaft

Anlage KAP

1 Vorname

zur Einkommensteuererklärung

3 Steuernummer

zur Feststellungserklärung

200600305201

2

Einkünfte aus Kapitalvermögen, Anrechnung von Steuern

Bitte Steuerbescheinigung(en) im Origial beifügen!

Inländische Kapitalerträge

Zinsen und andere Erträge (ohne Dividenden)

54 Einnahmen (einschließlich freigestellter Einnahmen, anzurechnender / vergüteter Kapitalertragsteuer / Zinsabschlag / Solidaritätszuschlag / Körperschaftsteuer) Stpfl. / Ehemann / Ehefrau Gemeinschaft 1 2 EUR

4

aus Guthaben und Einlagen (z. B. Sparguthaben)

5

aus Bausparguthaben

6

aus verzinslichen Wertpapieren (einschl. Stückzinsen)

7

aus Tafelgeschäften mit festverzinslichen Wertpapieren

8

9 9

aus Investmentanteilen (einschl. Zwischengewinne)

aus sonst. Kapitalforderungen jeder Art, die dem Zinsabschlag unterliegen

Anzurechnen sind inländische(r) Zinsabschlag / Kapitalertragsteuer lt. beigefügter Steuerbescheinigungen

3

EUR

,,,,,,-

EUR

,,,,,,-

(z. B. Instandhaltungsrücklagen)

10

11 12 13

Summe der Zeilen 4 bis 9 (Zinsabschlag) aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen aus Lebensversicherungen, soweit einkommensteuerpflichtig aus stiller Gesellschaft / bei partiarischen Darlehen

14

Summe der Zeilen 11 bis 13 (Kapitalertragsteuer)

15

aus sonst. Kapitalforderungen jeder Art, die nicht dem Zinsabschlag unterliegen (z.B.Dar-

16

Summe der Zeilen 4 bis 15

17

die vom Finanzamt für Steuererstattungen 56 gezahlt wurden

lehen zwischen Privatpersonen)

30

40

,,,-

,,,-

, , , ,

35

,,-

31

Ct

, , , , , , ,

,,-

,-

57

,-

,-

15

,-

Dividenden und ähnliche Erträge ± Anrechnungsverfahren ±

18 19 20

21

aus Investment14 anteilen anzurechnende Körperschaftsteuer zu Zeile 18

23 24

88

Dividenden und ähnliche Erträge ± Halbeinkünfteverfahren ± aus Aktien und anderen Anteilen aus Investmentanteilen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse Summe der Zeilen 21 bis 23

16

2006AnlKAP051NET

216

34

Summe der vergüteten Körperschaftsteuer

(auch bei Tafelgeschäften)

22

, , ,

60

Kapitalertragsteuer

,,-

,,-

, ,

,,-

,,-

, ,

17

± Aug. 2006 ±

61

2006AnlKAP051NET

C. Anlage 3

9

Steuernummer

(Einnahmen einschl. der anzurechnenden / abzuziehenden ausländischen Quellensteuern, die in Zeile 44 oder in den Zeilen 6 bis 22 der Anlage AUS einzutragen sind, soweit sie nicht aus inländischem Sondervermögen stammen)

31

32

33 34 35

Anlage AUS beachten Einnahmen (einschließlich freigestellter Einnahmen, anzurechnender / vergüteter Kapitalertragsteuer / Zinsabschlag / Solidaritätszuschlag) Stpfl. / Ehemann / Ehefrau Gemeinschaft 2 1 EUR

Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (Aus- 22 landinvestment-Gesetz) Zinsen und andere Erträge (ohne Dividenden) aus Sparguthaben, festverzinsl. Wertpapieren, ausländ. Investmentanteilen (Investmentsteuergesetz) und sonstige aus- 32 länd. Kapitalerträge Dividenden u. ähnl. Erträge ± Halbeinkünfteverfahren ± aus Aktien und 24 anderen Anteilen aus ausländischen Investmentanteilen (Investmentsteuergesetz) Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG

Anzurechnen ist inländischer Zinsabschlag lt. beigefügter Steuerbescheinigungen 3

EUR

,-

23

,-

33

,,,-

54 28

EUR

Ct

,-

62

,

,-

63

,

200600305202

Ausländische Kapitalerträge

,,,-

25 55 29

Erträge aus Beteiligungen 1. Beteiligung (Gemeinschaft, Finanzamt, Steuernummer)

36

Stpfl. / Ehemann

Ehefrau

Stpfl. / Ehemann

Ehefrau

2. Beteiligung (Gemeinschaft, Finanzamt, Steuernummer)

37

38 39

Stpfl. / Ehemann / Gemeinschaft

Inländische Zinsen und andere Erträge einschl. Erträge aus Sondervermögen 42 (ohne Dividenden)

,,-

Inländ. Dividenden u. ähnliche Erträge, für die noch das 46 Anrechnungsverfahren gilt Inländische Dividenden und ähnliche Erträge, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt

40

,-

48

(einschl. Erträge aus Sondervermögen)

41

Ausländische Zinsen u. andere Erträge sowie Erträge aus ausländ. Investmentanteilen 44

42

Ausländische Dividenden und ähnliche Erträge

,,-

(Auslandinvestment-Gesetz)

50

± Halbeinkünfteverfahren±

Anzurechnende Steuern Kapitalertragsteuer

47

9

,-

49

,,-

45 51

Ct

EUR

,

64

,,-

43

aus Beteiligungen und anderen Einkunftsarten Zinsabschlag

EUR

43

Ehefrau

Körperschaftsteuer Ct

EUR

,

65

Anzurechnende ausländische Quellensteuern nach der Zinsinformationsverordnung (ZIV) 44

Summe aller anzurechnenden ausländischen Quellensteuern nach der ZIV (lt. beigefügter Bescheinigung)

46

Werbungskosten zu den inländischen Kapitalerträgen lt. den Zeilen 4 bis 17, 18, 38 und 39

Stpfl. / Ehemann / Gemeinschaft EUR

13

82

83

52

53

18

19

49 50

Werbungskosten zu den ausländischen Kapitalerträgen lt. den Zeilen 33, 34 und 42

86

87

51

Abzuziehende ausländische Steuern n. § 34 c Abs. 2 u. 3 EStG z. d. Zeilen 31 bis 34, 41 u. 42 26

27

48

Steuerstundungsmodelle Einkünfte aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnl. Modellen i. S. d. § 15 b EStG (Erläuterungen auf besonderem Blatt)

52

2006AnlKAP052NET

davon gesondert und einheitlich festgestellt EUR

EUR

12

Ct

,

39

Ehefrau

Werbungskosten zu den inländischen Kapitalerträgen lt. den Zeilen 21 bis 23 und 40 Abzuziehende ausländische Steuern n. § 34 c Abs. 2 und 3 EStG zu den Zeilen 8, 18 u. 22 Werbungskosten zu den ausländischen Kapitalerträgen lt. den Zeilen 31, 32 und 41

47

Ct

, EUR

Summe aller anzurechnenden Solidaritätszuschläge zur Kapitalertragsteuer / zum Zinsabschlag

Werbungskosten

EUR

67

Anzurechnende Solidaritätszuschläge 45

Ct

,

66

Stpfl. / Ehemann / Gemeinschaft EUR

Ehefrau

EUR

,-

,2006AnlKAP052NET

217

9

§ 9 Anlagen

Anleitung zur Anlage KAP

2006

Die Anlage KAP ist für die Erklärung Ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen vorgesehen. Soweit die Kapitalerträge zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. Wann ist die Anlage KAP auszufüllen?

Erträge aus Bausparguthaben

Füllen Sie die Anlage KAP bitte stets aus, wenn ± Ihre gesamten Einnahmen aus Kapitalvermögen 1 421 ¼, bei Zusammenveranlagung 2 842 ¼ überschreiten; hierzu zählen alle steuerpflichtigen und nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren steuerfreien Einnahmen unabhängig davon, ob und inwieweit sich ein erteilter Freistellungsauftrag ausgewirkt hat, ± einbehaltene inländische Kapitalertragsteuer (Zinsabschlag), einbehaltener Solidaritätszuschlag oder Körperschaftsteuer anzurechnen oder zu erstatten sind, ± anzurechnende ausländische Quellensteuern nach der Zinsinformationsverordnung (ZIV) einbehalten wurde oder ± Ihnen Körperschaftsteuer wegen des erteilten Freistellungsauftrags vergütet worden ist.

Zeile 5 Zinsen aus Bausparguthaben, die der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung wegen des engen Zusammenhangs mit Erwerb, Umbau usw. eines Hauses oder einer Wohnung zuzuordnen sind, tragen Sie bitte nicht hier, sondern in Zeile 16 der Anlage V ein.

Wie wird die Anlage KAP ausgefüllt? Die Anlage KAP ist in verschiedene Bereiche gegliedert: 1. Erträge, die Sie und ggf. Ihr Ehegatte als alleiniger Gläubiger erzielen (Zeilen 4 bis 35): Ihre inländischen Kapitalerträge erklären Sie bitte getrennt nach ± Zinsen und anderen Erträgen, ohne Dividenden (Zeilen 4 bis 17); ± Dividenden und ähnlichen Erträgen, für die ausweislich der Ihnen vorliegenden Steuerbescheinigung noch das Anrechnungsverfahren gilt (Zeilen 18 bis 20); ± Dividenden und ähnlichen Erträgen, für die ausweislich der Ihnen vorliegenden Steuerbescheinigung das sog. Halbeinkünfteverfahren gilt (Zeilen 21 bis 24). Ihre ausländischen Kapitalerträge erklären Sie in den Zeilen 31 bis 35. 2. Erträge aus Beteiligungen, die gesondert und einheitlich festgestellt werden (Zeilen 36 bis 42). 3. Anzurechnende Steuern aus Beteiligungen und anderen Einkunftsarten, anzurechnende ausländische Quellensteuern nach der ZIV sowie anzurechnende Solidaritätszuschläge (Zeilen 43 bis 45). 4. Werbungskosten (Zeilen 46 bis 51). Beträge in ausländischer Währung rechnen Sie bitte nach dem maßgeblichen Kurs zum Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses um; geben Sie Kurs und Zeitpunkt auf einem besonderen Blatt an.

9

Wie werden Einnahmen / Werbungskosten erklärt? (Spalten 1 und 2) Einnahmen aus Kapitalvermögen sind stets vollständig und in voller Höhe anzugeben. Dies gilt selbst dann, wenn Sie die Anlage KAP nur zur Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen abgeben. Tragen Sie Ihre Einnahmen aus Kapitalvermögen in die Spalten 1 und 2 in voller Höhe ein, ohne Rücksicht darauf, ob sie dem Steuerabzug (Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer, Zinsabschlag) unterlegen haben, durch Freistellungsauftrag vom Steuerabzug befreit worden sind oder dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Einzelheiten zur Behandlung der Einnahmen und Werbungskosten aus den verschiedenen Einnahmequellen entnehmen Sie bitte den nachfolgenden Ausführungen.

Wo können anzurechnende Steuern geltend gemacht werden? Die von den Erträgen der Zeilen 4 bis 32 einbehaltene Kapitalertragsteuer, die einbehaltene Körperschaftsteuer sowie den einbehaltenen Zinsabschlag geben Sie bitte in Spalte 3 an. Entsprechende Anrechnungsbeträge, die zu Einnahmen aus anderen Einkunftsarten gehören (z. B. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung) sowie gesondert und einheitlich festgestellte anzurechnende Steuern aus Beteiligungen erklären Sie bitte in Zeile 43. Die anzurechnenden Solidaritätszuschläge zur Kapitalertragsteuer und zum Zinsabschlag tragen Sie bitte in einer Summe in Zeile 45 ein. Die anzurechnenden Beträge weisen Sie bitte anhand von Steuerbescheinigungen im Original nach.

Veräußerungsgewinne Bitte beachten Sie: Von einkommensteuerpflichtigen Kapitalerträgen zu unterscheiden sind Erträge mit rein spekulativem Charakter (Veräußerungsgewinne), bei denen sowohl der Ertrag an sich als auch die Höhe des Ertrags (und die Rückzahlung des Kapitals) von vornherein ungewiss waren. Diese Erträge sind in der Anlage SO anzugeben, wenn der Zeitraum zwischen Kauf und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betragen hat.

Erträge aus Guthaben und Einlagen Zeile 4 Zu den Zinsen und anderen Erträgen (ohne Dividenden) aus Guthaben und Einlagen gehören insbesondere Zinsen aus Sparbüchern, Sparverträgen,Termingeldkonten,Tagesgeldkonten und Fremdwährungskonten (soweit der Schuldner seinen Sitz im Inland hat).

Anleitung zur Anlage KAP

218

± Aug. 2006

Erträge aus verzinslichen Wertpapieren Zeilen 6 und 7 Zu den verzinslichen Wertpapieren gehören z. B. festverzinsliche Anleihen, Bundesschatzbriefe, Finanzierungsschätze des Bundes, Pfandbriefe, Sparbriefe, Schuldverschreibungen, Währungsanleihen (soweit sie nicht zu den ausländischen Einkünften gehören). Zinsen aus der Einlösung der Zinsscheine solcher Wertpapiere tragen Sie bitte in Zeile 6 ein. Bei der Veräußerung eines festverzinslichen Wertpapiers eingenommene und gesondert in Rechnung gestellte Stückzinsen sind ebenfalls Einnahmen; beim Erwerb gezahlte Stückzinsen sind negative Einnahmen. Hat das Kreditinstitut in der Abrechnung die positiven Einnahmen (z. B. Zinsen, vereinnahmte Stückzinsen) bereits mit negativen Einnahmen (z. B. gezahlte Stückzinsen) verrechnet, brauchen Sie nur den Unterschiedsbetrag einzutragen. Zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehören auch Erträge aus Forderungen (Wertpapieren), bei denen der Kapitalertrag neben möglicherweise während der Laufzeit zufließenden Zinsen erst bei Einlösung oder Veräußerung der Forderung / des Wertpapiers entsteht. Zu den Erträgen aus verzinslichen Wertpapieren gehören daher z. B. auch Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von 1. abgezinsten oder aufgezinsten Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen (insbesondere ZeroBonds ± Nullkupon-Anleihen ±, unverzinsliche Schatzanweisungen ± sog. U-Schätze ±, Finanzierungsschätze, Bundesschatzbriefe Typ B³, auf- oder abgezinste Sparbriefe, niedrig verzinsliche Wert´ die mit einem sog. Emissionsdisagio oder -diskont ausgegeben papiere, werden) durch den ersten und jeden weiteren Erwerber. 2. Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, a) wenn Stückzinsen nicht besonders in Rechnung gestellt werden; b) bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt; hierzu zählen insbesondere sog. Indexanleihen (Rück- oder Zinszahlungen hängen von einem Index ab) sowie Hochzins- und Umtauschanleihen; c) bei denen Kapitalerträge in unterschiedlicher Höhe (z. B. GleitzinsAnleihen) oder für unterschiedlich lange Zeiträume (z. B. KombizinsAnleihen) gezahlt werden. Den Ertrag aus der Veräußerung oder Abtretung stellt grundsätzlich die sog. besitzzeitanteilige Emissionsrendite dar. Als Emissionsrendite bezeichnet man die Rendite, die Ihnen bei Ausgabe des Wertpapiers für den Zeitpunkt der Einlösung des Wertpapiers von vornherein versprochen wurde. Davon abzuziehen sind die Ihnen bereits zugeflossenen und von Ihnen zu versteuernden Zinsen, da die Gesamtemissionsrendite die Nominalzinsen bereits mit umfasst. Haben die Wertpapiere keine Emissionsrendite oder weisen Sie die Höhe der Emissionsrendite nicht nach, gilt als Ertrag aus der Veräußerung oder Abtretung die sog. Marktrendite. Diese ermitteln Sie bitte auf einem besonderen Blatt als Unterschiedsbetrag zwischen dem Entgelt für den Erwerb des Papiers und den Einnahmen aus der Veräußerung / Einlösung. Bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in ausländischer Währung ist die Marktrendite in dieser Währung zu ermitteln und anschließend in Euro umzurechnen. Erträge aus festverzinslichen Wertpapieren, die Sie nicht in einem Depot verwahrt haben und die bei Einlösung des Zinskupons am Bankschalter (sog. Tafelgeschäft) einem Zinsabschlag von 35 % unterlegen haben, erklären Sie bitte gesondert in Zeile 7, wenn Sie Gläubiger der Kapitalerträge sind.

Erträge aus Investmentanteilen Zeilen 8, 18, 22, 31, 32 und 34 Ausschüttungen und bestimmte nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten (Äthesaurierten³) Erträge aus Anteilscheinen an einem inländischen Sondervermögen (Erträge aus Investmentfonds, einschließlich reiner Aktienfonds) gehören zu den inländischen Kapitalerträgen. Sie sind deshalb, auch soweit darin Erträge enthalten sind, für die eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer in Betracht kommt, bei den inländischen Kapitalerträgen anzugeben. In diesen Fällen geben Sie bitte den Gesamtbetrag der Zinseinnahmen (ohne Dividenden) einschließlich der ausländischen Quellensteuer in den Spalten 1 und 2 der Zeile 8 an. Dividenden und ähnliche Erträge aus Investmentfonds geben Sie bitte nicht hier, sondern ± entsprechend der Ihnen vorliegenden Bescheinigung der Fondsgesellschaft ± in Zeile 18 und / oder 22 an. Zur Anrechnung der ausländischen Quellensteuer tragen Sie bitte die aus dem Ausland stammenden Erträge und die einbehaltene ausländische Quellensteuer in die Anlage AUS ein. Diese Beträge ergeben sich im Regelfall aus der Abrechnung Ihrer Fondsgesellschaft. Erträge aus ausländischen Investmentanteilen erklären Sie bitte in den Zeilen 31, 32 und / oder 34.

C. Anlage 3

Zwischengewinne, die bei der Veräußerung von Investmentanteilen eingenommen wurden, sind Einnahmen; beim Erwerb gezahlte Zwischengewinne sind negative Einnahmen. Hat das Kreditinstitut in der Abrechnung die positiven Einnahmen (z. B. Zinsen, vereinnahmte Zwischengewinne) bereits mit negativen Einnahmen (z. B. ausgeschüttete und thesaurierte Investmenterträge, eingenommene Zwischengewinne) verrechnet, brauchen Sie nur den Unterschiedsbetrag einzutragen.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, die dem Zinsabschlag unterliegen Zeile 9 Zu den Zinsen und anderen Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, die dem Zinsabschlag unterliegen, gehören z. B. ± Zinserträge aus der Instandhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft; die auf Sie entfallenden anteiligen Zinserträge und den darauf einbehaltenen Zinsabschlag entnehmen Sie ggf. der Abrechnung des Verwalters; ± Erträge aus einer Mietkaution, die Sie als Mieter dem Vermieter gegeben haben; ± Erträge aus einem Notaranderkonto.

Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen Zeile 11 Wandelanleihen sind Schuldverschreibungen, die neben der festen Verzinsung ein Recht auf Umtausch in Gesellschaftsanteile einräumen. Gewinnobligationen sind Schuldverschreibungen, die eine Zusatzverzinsung gewähren, die sich nach der Höhe der Gewinnausschüttung des Schuldners richtet.

Erträge aus Lebensversicherungen Zeile 12 Die steuerpflichtigen Erträge aus Lebensversicherungen und ggf. die davon einbehaltene Kapitalertragsteuer entnehmen Sie bitte einer Bescheinigung Ihrer Versicherungsgesellschaft, die Sie anfordern müssen, falls sie Ihnen nicht zugesandt worden ist.

Erträge aus stiller Gesellschaft / partiarischen Darlehen Zeile 13 Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören auch alle Vorteile, die ein typisch stiller Gesellschafter als Gegenleistung für die Überlassung der Einlage erhält, z. B. Bezüge auf Grund von Wertsicherungsklauseln oder von Kursgarantien, ein Damnum und ein Aufgeld. Dazu gehört auch ein Mehrerlös, der im Fall der Veräußerung der stillen Beteiligung über den Betrag der Anlage hinaus erzielt wurde, soweit dieser auf einen Anteil am Gewinn eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres entfällt oder soweit er ein anders bemessenes Entgelt für die Überlassung der Einlage darstellt. Ein partiarisches Darlehen liegt vor, wenn sich der Darlehensgeber mit dem Darlehensnehmer nicht zur Verfolgung eines gemeinsamen Gesellschaftszwecks verbindet, jedoch als Entgelt für die Hingabe des Darlehens keine Zinsen, sondern Gewinnanteile vereinbart werden.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, die nicht dem Zinsabschlag unterliegen Zeile 15 Hierzu zählen z. B. ± Zinserträge aus Darlehen zwischen Privatpersonen; ± Erträge aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.

Vom Finanzamt erhaltene Steuererstattungszinsen Zeile 17 Bitte denken Sie daran, in Zeile 17 die Erstattungszinsen einzutragen, die Sie im Jahr 2006 vom Finanzamt erhalten haben.

Dividendenerträge Zeilen 21 und 33 In diesen Zeilen erklären Sie bitte Ihre Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus ± Aktien; ± Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist; ± Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung; ± Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. Wohnungsbaugenossenschaften). Zu den hier einzutragenden Erträgen gehören aber auch solche ± aus der Veräußerung von Dividendenscheinen; ± aus einer Kapitalherabsetzung von Körperschaften oder Personenvereinigungen; ± aus einer Auflösung von Körperschaften oder Personenvereinigungen. Zeile 23 Leistungen, die Sie von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, nicht rechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen oder anderen Zweckvermögen des privaten Rechts erhalten haben und die Sie nicht bereits in Zeile 21 erklärt haben, tragen Sie bitte in Zeile 23 ein.

Ausländische Kapitalerträge Zeilen 31 bis 35 Zu den ausländischen Kapitalerträgen gehören z. B.:

9

± Dividenden von Aktien ausländischer Unternehmen, deren Aktien im Inland gehandelt und deren Dividenden durch inländische Kreditinstitute ausgezahlt werden; ± Zinserträge aus Kapitalforderungen jeder Art im Ausland, wenn der Schuldner der Zinserträge nicht im Inland ansässig ist; ± Erträge aus Guthaben in Euro bei ausländischen Kreditinstituten (z. B. Festgeldkonten in Luxemburg); ± Erträge aus Guthaben in ausländischer Währung, deren Verwaltung bei einer ausländischen Bank erfolgt, deren Zinserträge jedoch über eine inländische Zahlstelle in Deutschland gutgeschrieben werden (ggf. mit Zinsabschlag nach § 44 Abs. 1 EStG); ± Erträge aus Anleihen ausländischer Schuldner in Euro, die bei einem inländischen Kreditinstitut verwahrt werden; ± Erträge aus Kapitalvermögen, wenn das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist. Geben Sie bitte diese Erträge unabhängig davon an, ob ausländische Quellensteuer einbehalten worden ist oder nicht. Tragen Sie in Spalte 3 bitte den auf die ausländischen Erträge entfallenden anzurechnenden Zinsabschlag ein, nicht jedoch ausländische Quellensteuer. Für eine ggf. mögliche Anrechnung der im Ausland gezahlten / einbehaltenen ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer geben Sie bitte außerdem die Anlage AUS ab. Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer vgl. Erläuterungen zu Zeile 44. Die folgenden Erträge sind jedoch trotz Auslandsbeziehungen steuerlich inländische Kapitalerträge: ± Guthaben in ausländischer Währung bei inländischen Kreditinstituten (z. B. US-Dollar-Festgeld bei einer deutschen Bank); ± Dividenden von Aktien inländischer Unternehmen, deren Aktien auch im Ausland gehandelt werden und deren Dividenden durch ausländische Kreditinstitute ausgezahlt werden (z. B. deutsche Aktien, die an einem ausländischen Börsenplatz erworben wurden); ± vgl. auch die Erläuterungen zu Erträgen aus Investmentanteilen.

Beteiligungen Zeilen 36 bis 42 Bitte geben Sie zunächst in den Zeilen 36 und 37 oder ggf. zusätzlich auf einem besonderen Blatt an, welcher Beteiligung die in den Zeilen 38 bis 42 erklärten Erträge entstammen. Geben Sie bitte auch das Feststellungsfinanzamt und die Steuernummer an. Die anteiligen Einnahmen ordnen Sie bitte entsprechend der gesonderten und einheitlichen Feststellung den Zeilen 38 bis 42 zu. Anzurechnende Steuern aus Beteiligungen geben Sie bitte gesondert in Zeile 43 an. Die gesondert und einheitlich festgestellten Werbungskosten tragen Sie bitte entsprechend der sachlichen Zugehörigkeit in die Zeilen 46 bis 51 ein.

9

Anzurechnende ausländische Quellensteuern nach der ZIV Zeile 44 In den Staaten ± Belgien, Luxemburg, Österreich, ± Schweizerische Eidgenossenschaft, Fürstentum Liechtenstein, Republik San Marino, Fürstentum Monaco, Fürstentum Andorra, ± Guernsey, Jersey, Isle of Man, Britische Jungferninseln, Turks- und Caicosinseln, Niederländische Antillen wird seit 2005 eine Quellensteuer auf Zinszahlungen erhoben. Da diese ausländische Quellensteuer in voller Höhe auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet wird, tragen Sie diese bitte nicht in die Anlage AUS, sondern in Zeile 44 ein. Die damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen tragen Sie bitte in die Zeilen 31, 32 und ggf. anteilig in Zeile 41 ein. Haben Sie diese Zinserträge im Rahmen von anderen Einkunftsarten erzielt, sind sie diesen zuzuordnen. Bitte weisen Sie die ausländischen Steuern durch eine Bescheinigung nach.

Werbungskosten Zeilen 46 bis 51 Ihre in- und ausländischen Werbungskosten (z. B. Depotgebühren) tragen Sie entsprechend der sachlichen Zugehörigkeit bitte in den Zeilen 46 bis 51 ein. Den eventuell höheren Pauschbetrag (51 ¼ oder bei zusammen veranlagten Ehegatten 102 ¼) berücksichtigt das Finanzamt von Amts wegen, ebenso den Sparer-Freibetrag. Aufwendungen, die mit dem Erwerb eines Wertpapiers zusammenhängen z. B. Bankspesen, Maklergebühren), gehören zu den Nebenkosten der Anschaffung und sind deshalb hier nicht einzutragen. Die ausländischen Werbungskosten tragen Sie bitte zusätzlich zu den Zeilen 49 und 50 auch in den Zeilen 10 und 11 der Anlage AUS ± aufgeteilt nach den verschiedenen Quellenstaaten ± ein. Hinsichtlich der Anrechnung oder dem Abzug ausländischer Quellensteuern beachten Sie bitte die Erläuterungen zur Anlage AUS.

Steuerstundungsmodelle Zeile 52 Einkünfte aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen Modellen i. S. d. § 15 b EStG tragen Sie bitte ausschließlich hier ein. Die Einnahmen und Werbungskosten dürfen nicht in den vorangegangenen Zeilen enthalten sein. Weitere Angaben zur Bezeichnung der Steuerstundungsmodelle, der Höhe der Einnahmen und der Werbungskosten machen Sie bitte auf einem besonderen Blatt.

219

9

§ 9 Anlagen

D.

Anlage 4 2006 Name

Anlage AUS

1

zur Einkommensteuererklärung

Vorname

2

zur Erklärung zur gesonderten Feststellung

Lfd. Nr. der Anlage

200600314201

3 Steuernummer

Jeder Ehegatte mit ausländischen Einkünften hat eine eigene Anlage AUS abzugeben. Stpfl. / Ehefrau Ehemann

Ausländische Einkünfte und Steuern Steuerpflichtige ausländische Einkünfte, die in den Anlagen GSE, KAP, L, SO und / oder V

enthalten sind und die im Quellenstaat nach dortigem Recht besteuert werden oder für die fiktive ausländische Steuern nach DBA anzurechnen sind - Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern 1. Staat / Fonds

2. Staat / Fonds

10

9

3. Staat / Fonds

30

50

4

Kapitalvermögen

Einkunftsquellen

Einkunftsquellen

Einkunftsquellen

5

6 7

9

8

9 10 11 12

Einnahmen, die in den Zeilen 31, 32 u. 41 der Anlage KAP 00 enthalten sind Einnahmen, die in den Zeilen 33, 34 u. 42 der Anlage KAP 01 enthalten sind

EUR

EUR

Einnahmen aus einem inländ. Sondervermögen, die aus ausländ. Quellen stammen, für die das Halbeinkünfte02 verfahren nicht gilt Einnahmen aus einem inländ. Sondervermögen, die aus ausländ. Quellen stammen, für die das Halbeinkünfte03 verfahren gilt

20

,±

40

,±

,±

21

,±

41

,±

,±

22

,±

42

,±

,± ,±

Werbungskosten zu den Zeilen 6 u. 8 (ohne ausländ. 04 Steuern lt. Zeile 12) Werbungskosten zu den Zeilen 7 u. 9 (ohne ausländ. 05 Steuern lt. Zeile 12) Abzuziehende ausl. Steuern nach § 34 c Abs. 2 u. 3 EStG 06 zu den Zeilen 6 bis 9

EUR

,±

24

,± ,±

,±

25

,±

26

23

44

,± ,±

,±

45

,±

,±

46

,±

43

Andere Einkunftsarten (einschließlich der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 AStG) 13

14 15 16

Einkunftsquellen

Einkunftsquellen

Einkunftsquellen

- bei mehreren Einkunftsarten: Einzelangaben bitte auf besonderem Blatt -

Einkünfte (einschließlich der gemäß § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG steuerfreien Teile)07 In Zeile 14 enthaltene Einkünfte, für die § 3 Nr. 40 und § 3 c 08 Abs. 2 EStG Anwendung finden

EUR

EUR

,± ,± ,±

Abgezogene ausländ. Steuern nach § 34 c Abs. 2 und 3 EStG

27 28

EUR

,± ,± ,±

47 48

,± ,± ,±

Anzurechnende ausländische Steuern 17

insgesamt für alle Einkunfts09 arten

18

In Zeile 17 enthaltene fiktive ausländische Steuern nach DBA

,± ,±

29

,± ,±

49

,± ,±

Die Eintragungen in den Zeilen 19 bis 22 sind nur in der ersten Anlage AUS erforderlich.

Pauschal zu besteuernde Einkünfte i. S. d. § 34 c Abs. 5 EStG 19

In Zeile 14 nicht enthaltene Einkünfte, für die die Pauschalierung beantragt wird

800

,±

Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 12, 14 AStG (in den Anlagen GSE, KAP, L enthalten) Hinzurechnungsbetrag lt. Feststellung des Finanzamts (zuzüglich der anzurechnenden ausländischen Steuern lt. den Zeilen 21 und 22) Finanzamt, Steuernummer

Staat

21

Auf Antrag nach § 12 Abs. 1 AStG anzurechnende ausländische Steuern lt. Feststellung

802

,± ,±

22

Nach § 12 Abs. 3 AStG anzurechnende ausländische Steuern lt. Feststellung

803

,±

801

20

2006AnlAUS141NET

220

± Aug. 2006 ±

2006AnlAUS141NET

D. Anlage 4

9

Steuernummer

Nicht nach DBA steuerfreie negative Einkünfte i. S. d. § 2 a Abs. 1 EStG zu den Zeilen 4 bis 22 nach § 2 a Abs.1 Satz 1 1

2

31

1

Nr.

EStG

32

2

Nr.

EStG

33

3

Nr.

EStG

34 4

Nr.

EStG

35 5

Nr.

EStG

noch nicht verrechnete Verluste 1985 bis 2005

nicht ausgleichsfähige Verluste / Gewinnminderungen 2006

enthalten in Anlage und Zeile

3

4

5

EUR

EUR

positive Einkünfte 2006

enthalten in Anlage

6

7

Summe der Spalten 3, 4 und 6

und Zeile

8

EUR

200600314202

aus dem Staat

EUR

Nach DBA steuerfreie Einkünfte / Progressionsvorbehalt

Einkünfte i. S. d. § 32 b EStG ohne steuerfreien Arbeitslohn lt. Anlage N Zeile 21 aus dem Staat

aus der Einkunftsquelle

Einkunftsart

Einkünfte EUR

36 1

810

,±

37 2

811

,±

38 3

812

,±

39 4

813

,±

5

814

,±

42

Gewinne aus gewerblichen Betriebsstätten, für die die Hinzurechnung nach § 2 a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AIG vorzunehmen ist

815

,± ,±

43

außerordentliche Einkünfte i. S. d. §§ 34, 34 b EStG, soweit nicht in Zeile 42 enthalten

816

,±

40

41

In den Zeilen 36 bis 40 enthaltene Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten, die die Voraussetzungen des § 2 a Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllen (nur bei Erklärung zur gesonderten Feststellung)

9

Zu den Zeilen 36 bis 40: Unter bestimmten Voraussetzungen erfolgt eine Mitteilung über die Höhe der in Deutschland steuerfreien Einkünfte an den anderen Staat. Einwendungen gegen eine solche Weitergabe bitte als Anlage beifügen.

Nach DBA steuerfreie negative Einkünfte i. S. d. § 2 a Abs. 1 EStG aus dem Staat

nach § 2a Abs.1 Satz 1 2

1

noch nicht ver- nicht ausgleichsfähige rechnete Verluste Verluste / Gewinn1985 bis 2005 minderungen 2006 3 EUR

44 1 45

2

46

3

47

4

48 5

Nr.

EStG

Nr.

EStG

Nr.

EStG

Nr.

EStG

Nr.

EStG

2006AnlAUS142NET

4 EUR

positive Einkünfte 2006 5 EUR

Summe der Spalten 3, 4 und 5

positive Summe lt. Spalt. 6 enthalten in Zeile

6

7

EUR

2006AnlAUS142NET

221

9

§ 9 Anlagen

Anleitung zur Anlage AUS In der Anlage AUS sind die ausländischen Einkünfte zu erklären, und zwar ausländische Einkünfte, die aus einem Staat stammen, ± mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht (vgl. Zeilen 4 bis 35) ± mit dem ein DBA besteht, und zwar unabhängig davon, ob die Einkünfte im Inland besteuert werden können ± ggf. mit Steueranrechnung ± (vgl. die Zeilen 4 bis 35) oder von der Besteuerung ± ggf. mit Progressionsvorbehalt ± freigestellt sind (vgl. die Zeilen 36 bis 48). Dabei wird davon ausgegangen, dass ± soweit im Folgenden nichts Anderes gesagt ist ± die Einkünfte auch in den übrigen Anlagen zur Einkommensteuererklärung (Anlagen GSE, KAP, L, SO, V) enthalten sind und im Quellenstaat nach dortigem Recht besteuert werden. Ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind grundsätzlich nur in der Anlage N anzugeben, es sei denn, es wird die Anrechnung im Ausland gezahlter Steuern gewünscht. In diesem Fall sind die ausländischen Einkünfte und die darauf entfallende ausländische Steuer zusätzlich in der Anlage AUS zu erklären (Ausnahme: Schweizerische Abzugsteuer, vgl. Zeile 23 der Anlage N). Hatten Sie Einkünfte aus mehr als drei Staaten, verwenden Sie bitte weitere Anlagen AUS. Zinszahlungen und anrechenbare ausländische Quellensteuern, auf die die Zinsinformationsverordnung (ZIV) Anwendung findet, sind nicht hier, sondern in der Anlage KAP zu erklären (vgl. die Erläuterungen zur Zeile 44 der Anlage KAP).

Zeilen 4 bis 18 Ausländische Einkünfte, die ± unabhängig davon, ob ein DBA besteht oder nicht ± im Inland steuerpflichtig sind, müssen stets in den Anlagen zur Einkommensteuererklärung enthalten sein. Ist auf diese Einkünfte im Ausland eine Steuer entrichtet worden, die der deutschen Einkommensteuer entspricht (vgl. das jeweilige DBA), ist diese Steuer grundsätzlich auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (§ 34 c Abs. 1 EStG), es sei denn, eine Steueranrechnung wird durch ein DBA ausgeschlossen oder eingeschränkt. Die ausländische Steuer wird jedoch höchstens bis zu dem Betrag angerechnet, bis zu dem auf die ausländischen Einkünfte eine deutsche Einkommensteuer entfällt.

9

Dieser Höchstbetrag für die Steueranrechnung ist für die Einkünfte und die Steuern aus jedem einzelnen ausländischen Staat gesondert zu ermitteln. Deshalb müssen Sie die Angaben über Ihre ausländischen Einkünfte und Steuern für jeden einzelnen Herkunftsstaat gesondert machen. Die Einkünfte aus den einzelnen Staaten sind dabei nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Geben Sie bitte auch Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 AStG an. Wegen der Auswirkungen des § 2 a EStG vgl. die Erläuterungen zu den Zeilen 31 bis 35. Beträge in ausländischer Währung rechnen Sie bitte nach dem maßgeblichen Kurs zum Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses um; geben Sie Kurs und Zeitpunkt auf einem besonderen Blatt an. Die vorgeschriebene Einkunftsermittlung nach deutschem Steuerrecht bedeutet, dass die Einnahmen um die mit ihnen zusammenhängenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten (ggf. um die Pauschbeträge hierfür) zu kürzen sind. Gehören ausländische Einkünfte der in § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c EStG genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Soweit Einkünfte dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterliegen, werden Einnahmen und die damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zur Hälfte angesetzt. Tragen Sie bitte gleichwohl in den dafür vorgesehenen Eintragungsfeldern der Zeilen 7, 9 und 11 jeweils den vollen Betrag ein. Bei Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen werden vom Finanzamt der Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) und ggf. der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9 a Nr. 2 EStG) insoweit abgezogen werden, als sie auf die ausländischen Einkünfte (jeweils getrennt nach den einzelnen Staaten) entfallen. Machen Sie deshalb die Angaben zu Ihren ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen gesondert in den Zeilen 4 bis 12. Haben Sie Erträge aus Investmentfonds, bezeichnen Sie bitte jeden einzelnen Fonds in der Zeile 4. Tragen Sie die Einnahmen, Werbungskosten und die ausländischen Steuern für jeden Fonds getrennt in die dazugehörigen Spalten in voller Höhe ein. Die ausländische Steuer ist bei Erträgen aus Investmentanteilen, für die das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet, nur zur Hälfte berücksichtigungsfähig (§§ 2 Abs. 2, 4 Abs. 3 InvStG). Soweit in den Einnahmen der Zeile 7 Einnahmen der Zeile 34 der Anlage KAP und in den Einnahmen der Zeile 9 Einnahmen der Zeile 22 der Anlage KAP enthalten sind, ist in den Zeilen 12 und 17 nur der halbe Betrag der ausländischen Steuer einzutragen. Die Angaben zu Ihren ausländischen Einkünften aus anderen Einkunftsarten, z. B. aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (in den Anlagen GSE oder L erklärt), aus einem zu Ihrem Privatvermögen gehörenden ausländischen Grundstück (in der Anlage V erklärt) sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften (in der Anlage SO auf Seite 2 erklärt) machen Sie bitte in den Zeilen 13 bis 16 jeweils getrennt nach Staaten. Tragen Sie die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 34 c Abs. 1 EStG in den Zeilen 17 und 18 ein. Der Eintrag in den Zeilen 12 und 16 kommt dann für Sie nicht mehr in Betracht.

Anleitung zur Anlage AUS

222

± Aug. 2006

2006

Zeilen 12 und 16 Anstelle der zu den Zeilen 17 und 18 beschriebenen Anrechnung können Sie die ausländische Steuer bei der Ermittlung der jeweiligen Einkünfte wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen (Antrag nach § 34 c Abs. 2 EStG). Dieses Antragsrecht können Sie für die Steuern aus jedem einzelnen Staat unterschiedlich ausüben. Für die Steuern aus allen Einkunftsarten eines Herkunftsstaates (unabhängig davon, ob Sie die Einkünfte unmittelbar oder über eine Beteiligung bezogen haben) kann somit einheitlich entweder Steueranrechnung oder -abzug gewählt werden. Der Antrag auf Abzug wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten wird dadurch gestellt, dass Sie die Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen haben und die Steuern in den Zeilen 12 und / oder 16 eintragen. In diesem Fall entfällt die Angabe in Zeile 17. Der Abzug kann für Sie günstiger sein, wenn er z. B. zu negativen ausländischen Einkünften führt. Für die nach DBA fiktive ausländische Steuer (vgl. die Erläuterungen zu Zeile 18) kommt ein Abzug nicht in Betracht. Insoweit besteht in diesen Fällen kein Wahlrecht. Die fiktive Steuer kann deshalb nur angerechnet und in den Zeilen 17 und 18 eingetragen werden.

Zeile 17 Die Steuern, die für Ihre ausländischen Einkünfte vom Herkunftsland unmittelbar von Ihnen endgültig erhoben und gezahlt worden sind, tragen Sie bitte in Zeile 17 ein, wenn Sie hierfür die Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer in Anspruch nehmen wollen. Fügen Sie bitte die Nachweise dieser gezahlten Steuern bei (§ 68 b EStDV). Die von Ihnen entrichtete ausländische Steuer kann insoweit nicht angerechnet werden, als diese Steuer im Ausland einem Ermäßigungsanspruch unterliegt. Das gilt unabhängig davon, ob Sie diesen Ermäßigungsanspruch geltend machen oder nicht. Ein derartiger Ermäßigungsanspruch besteht vor allem bei Zinsen und Dividenden aus Staaten, mit denen ein DBA besteht. Eine Anrechnung der ausländischen Steuer kommt auch nicht in Betracht, wenn ± die ausländische Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht, ± die ausländische Steuer nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder ± ausländische Einkünfte i. S. d. § 34 d EStG nicht gegeben sind; in diesen Fällen dürfen Sie die Steuerbeträge nicht in Zeile 17 eintragen. Sie werden aber wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart abgezogen (§ 34 c Abs. 3 EStG). Tragen Sie diese Beträge deshalb in die Zeile 12 ein oder berücksichtigen Sie diese bei der Ermittlung der in Zeile 14 einzutragenden Einkünfte aus den anderen Einkunftsarten. Die Steueranrechnung kann nur insoweit erfolgen, als die ausländischen Einkünfte ± jeweils für den einzelnen Staat ± bei der deutschen Einkommensteuerveranlagung in die Einkunftsermittlung einbezogen werden. Haben Sie z. B. aus einem ausländischen Staat ausschließlich Einnahmen aus Kapitalvermögen, die die Werbungskosten und den anteiligen Sparer-Freibetrag nicht übersteigen, entfällt die Anrechnung. Ebenso kommt die Anrechnung der Steuer für jene ausländischen Einkünfte bereits dem Grunde nach nicht in Betracht, die nicht der deutschen Steuer unterliegen (z. B. aus privaten Veräußerungsgeschäften außerhalb der Fristen des § 23 EStG) oder nach DBA freigestellt sind. Für Einkünfte i. S. d. § 2 a EStG (vgl. die Erläuterungen zu den Zeilen 31 bis 35) ist hingegen die Steueranrechnung im Rahmen der vorgeschriebenen Höchstbegrenzung nach § 34 c Abs. 1 EStG zulässig.

Zeile 18 Nach einigen DBA ist bei ausländischen Einkünften (Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren) auf die deutsche Einkommensteuer nicht die tatsächlich gezahlte, sondern eine fiktive Steuer anzurechnen, deren Höhe im jeweiligen DBA bestimmt ist. Geben Sie bitte die in den Zeilen 6 und 7 oder 14 enthaltenen Einnahmen auf einem besonderen Blatt an und bezeichnen Sie dort die Wertpapiere.

Zeile 19 Nach § 34 c Abs. 5 EStG kann die deutsche Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag mit einem Pauschbetrag festgesetzt werden. Die Einkommensteuer beträgt 25 % der begünstigten Einkünfte. Wegen Einzelheiten vgl. Bundessteuerblatt 1984 I S. 252. Tragen Sie bitte in Zeile 19 den Betrag der begünstigten Einkünfte ein, für die Sie die Festsetzung des Pauschbetrags beantragen, und erläutern Sie die Ermittlung auf einem besonderen Blatt. Da für Einkünfte, die nach § 34 c Abs. 5 EStG mit einem Pauschbetrag besteuert werden, eine Steueranrechnung nicht in Betracht kommt, dürfen die Einkünfte und die darauf etwa im Ausland gezahlte Steuer nicht in den Zeilen 13 bis 18 enthalten sein.

Zeilen 20 bis 22 Der Hinzurechnungsbetrag i. S. d. §§ 7 bis 12, 14 AStG wird gesondert und einheitlich festgestellt. Tragen Sie in Zeile 20 das feststellende Finanzamt, die Steuernummer, den Staat, in dem sich der Sitz oder die Geschäftsleitung der Zwischengesellschaft befindet, und den festgestellten Betrag

D. Anlage 4

ein, erhöht um die auf Antrag anzurechnenden Steuern nach § 12 Abs. 1 und Abs. 3 AStG. Die Anrechnung der auf den Hinzurechnungsbetrag entfallenden, vom Finanzamt festgestellten ausländischen Steuern, können Sie in Zeile 21 beantragen. Sind Ihnen aus mehreren Zwischengesellschaften Beträge zugerechnet worden, machen Sie die erforderlichen Angaben bitte auf einem besonderen Blatt.

Zeilen 31 bis 35 Die folgenden negativen Einkünfte können nach § 2 a Abs. 1 EStG ± unabhängig davon, im Rahmen welcher Einkunftsart sie anfallen ± nur mit positiven Einkünften derselben Art und ± mit Ausnahme der Fälle des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 b EStG ± aus demselben Staat ausgeglichen werden: ± Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), ± Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), es sei denn, nach § 2 a Abs. 2 EStG ist die Berücksichtigung der Verluste zulässig, ± Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen von Anteilen an ausländischen Körperschaften (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 a EStG), es sei denn, nach § 2 a Abs. 2 EStG ist die Berücksichtigung zulässig, ± Gewinnminderungen aus der Veräußerung oder Entnahme von zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteilen an ausländischen Körperschaften, aus deren Auflösung oder Kapitalherabsetzung (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 b EStG), es sei denn, nach § 2 a Abs. 2 EStG ist die Berücksichtigung zulässig, ± Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG an ausländischen Kapitalgesellschaften, aus deren Auflösung, Kapitalherabsetzung oder -rückzahlung (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG), es sei denn, nach § 2 a Abs. 2 EStG ist die Berücksichtigung der Verluste zulässig, ± Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG), ± Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Staat belegen sind (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 a EStG), ± Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich im Inland eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen, oder an im Inland ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Abs. 1 HGB erfüllen, überlassen, oder insgesamt nur vorübergehend an im Ausland ansässige Ausrüster, die die Voraussetzung des § 510 Abs. 1 HGB erfüllen, überlassen worden sind (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 b EStG), ± Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen oder der Übertragung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Schiffen, wenn sie zu einem Betriebsvermögen gehören (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 c EStG), ± Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen, aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen an inländischen Körperschaften, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und die Gewinnminderungen auf einen Tatbestand i. S. d. § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG zurückzuführen sind (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 a EStG), ± Einkünfte aus der Auflösung oder Kapitalherabsetzung von inländischen Körperschaften, soweit die Einkünfte auf einen Tatbestand i. S. d. § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG zurückzuführen sind (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 b EStG), ± Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG an inländischen Kapitalgesellschaften, soweit die Einkünfte auf einen Tatbestand i. S. d. § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG zurückzuführen sind (§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 c EStG). Haben Sie im Jahr 2006 entsprechende negative Einkünfte erzielt, geben Sie bitte in den Zeilen 31 bis 35 in der Spalte 1 den Staat an, aus dem die Einkünfte stammen, und bezeichnen Sie in der Spalte 2 die Art der Einkünfte durch Angabe der Nr. des § 2 a Abs. 1 EStG. Dieselben Eintragungen sind erforderlich, wenn Sie zwar nicht im Jahr 2006, wohl aber in den Jahren 1985 bis 2005 negative ausländische Einkünfte im Sinne der dort geltenden Fassung des § 2 a Abs. 1 EStG erzielt haben.

9

Haben Sie in den Jahren 1985 bis 2005 negative ausländische Einkünfte i. S. d. § 2 a Abs. 1 EStG erzielt, die noch nicht mit positiven Einkünften ausgeglichen worden sind, tragen Sie den noch nicht ausgeglichenen Betrag in die Spalte 3 der entsprechenden Zeile ein. Die negativen Einkünfte des Jahres 2006 sind in die Spalte 4 einzutragen; bitte geben Sie in Spalte 5 an, ob und falls ja, in welcher Anlage und Zeile zur Einkommensteuererklärung diese enthalten sind. Haben Sie im Jahr 2006 positive Einkünfte derselben Art aus demselben Staat erzielt, sind diese in Spalte 6 einzutragen. In Spalte 7 ist anzugeben, in welcher Anlage und Zeile der Einkommensteuererklärung diese enthalten sind. Haben Sie die Zusammenveranlagung gewählt, werden negative Einkünfte des einen Ehegatten mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen oder verrechnet, soweit sie nicht mit eigenen positiven Einkünften ausgeglichen oder verrechnet werden können. Die Angaben hierzu sind für jeden Ehegatten auf seiner Anlage AUS zu erklären. Ergeben sich keine verbleibenden negativen Einkünfte, müssen positive Einkünfte des Jahres 2006, soweit sie nicht zum Verlustausgleich verwandt wurden, in den Anlagen zur Einkommensteuererklärung enthalten sein. Geben Sie bitte unabhängig davon, ob die ausländischen Einkünfte nach § 2 a Abs. 1 und 2 EStG bei der Besteuerung zu berücksichtigen sind, die im Ausland für diese Einkünfte gezahlten Steuern in den Zeilen 12, 16 oder 17 an. Die am 31. 12. 2005 und 31. 12. 2006 etwa verbleibenden negativen Einkünfte werden jeweils gesondert festgestellt.

Zeilen 36 bis 40 Wenn Einkünfte aufgrund eines DBA im Inland steuerfrei sind, dürfen diese nicht in den Anlagen zur Einkommensteuererklärung enthalten sein (ausgenommen Anlage N). Die Einkünfte unterliegen jedoch regelmäßig dem Progressionsvorbehalt, d. h. die Einkünfte werden in die Bemessung des Steuersatzes einbezogen, der auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden ist. Geben Sie ± getrennt nach Staaten ± die Höhe dieser Einkünfte, die Einkunftsquelle und die Einkunftsart an. Haben Sie aus demselben Staat steuerfreie Einkünfte aus mehreren Einkunftsquellen erzielt und reicht der Raum für diese Eintragungen nicht aus, machen Sie die Angaben bitte auf einem besonderen Blatt. In den Zeilen 36 bis 40 sind auch außerordentliche Einkünfte (vgl. Erläuterungen zu Zeile 43) sowie solche Einkünfte einzutragen, die in Zeile 42 anzugeben sind. Negative Einkünfte i. S. d. § 2 a Abs. 1 EStG sind nicht hier, sondern in den Zeilen 44 bis 48 einzutragen. Hat das Investmentvermögen Erträge i. S. d. § 4 Abs. 1 InvStG erzielt, die nach dem jeweiligen DBA steuerfrei sind, jedoch dem Progressionsvorbehalt unterliegen, sind die Erträge in den Zeilen 36 bis 40 einzutragen.

9

Zeile 42 Der am 31. 12. 2006 verbleibende Betrag wird gesondert festgestellt. Haben Sie vor 2006 Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten eines Staates nach § 2 a Abs. 3 Satz 1 EStG oder § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen, ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte 2006 die positive Summe der Einkünfte aus gewerblichen Betriebsstätten desselben Staates bis zur Höhe des Betrages hinzuzurechnen, bis zu dem in den vergangenen Jahren Verluste abgezogen, aber durch Hinzurechnung positiver Einkünfte der Folgejahre noch nicht ausgeglichen worden sind (§ 2 a Abs. 3 Satz 3 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG). Die Hinzurechnung ist auch dann vorzunehmen, wenn sich die positiven Einkünfte aufgrund eines Veräußerungsgewinns ergeben. Entsprechendes gilt regelmäßig auch dann, wenn eine ausländische Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (§ 2 a Abs. 4 EStG, § 2 Abs. 2 AIG).

Zeile 43 Außerordentliche Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind (z. B. Veräußerungsgewinne aus einer gewerblichen Betriebsstätte), werden nach § 32 b EStG bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts mit einem Fünftel berücksichtigt. Tragen Sie diese daher in Zeile 43 ein; außerdem müssen die Einkünfte in den Zeilen 36 bis 40 enthalten sein.

Zeilen 44 bis 48 Hinsichtlich der Einkünfte gelten die Erläuterungen zu den Zeilen 31 bis 35 entsprechend. Geben Sie in Spalte 7 jedoch statt der Anlage zur Einkommensteuererklärung an, auf welche Zeile (der Zeilen 36 bis 40) sich diese Einkünfte beziehen.

223

9

§ 9 Anlagen

E.

Anlage 5 2006 Name / Gemeinschaft

Anlage SO

1 Vorname

zur Einkommensteuererklärung

2

200600313201

3

Steuernummer

zur Feststellungserklärung

Sonstige Einkünfte (ohne Renten und ohne Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen)

55 Wiederkehrende Bezüge

Stpfl. / Ehemann EUR

Einnahmen aus

4

Ehefrau EUR

158

,±

159

,±

146

,±

147

,±

160

,±

161

,±

Unterhaltsleistungen 5

soweit sie vom Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können

Werbungskosten 6

zu den Zeilen 4 und 5

Leistungen 7

,± ,±

Einnahmen aus Stillhaltergeschäften im Optionshandel Einnahmen aus

9

+

8 Einnahmen aus

,±

+

9

,± ,±

,± ,±

+

,±

+

,± ,±

10

Summe der Zeilen 7 bis 9

164

165

11

Werbungskosten zu den Zeilen 7 bis 9

176 ±

12

Einkünfte

,±

,±

13

Die nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG in 2005 vorzunehmende Verrechnung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte 2006 aus Leistungen (Zeile 12) soll wie folgt begrenzt werden

,±

,±

177 ±

Abgeordnetenbezüge 14

Steuerpflichtige Einnahmen ohne Vergütung für mehrere Jahre

200

15

In Zeile 14 enthaltene Versorgungsbezüge

202

16

Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag

204

17

Maßgebendes Kalenderjahr des Versorgungsbeginns

216

18

Bei unterjähriger Zahlung: Erster und letzter Monat, für den Versorgungsbezüge gezahlt wurden

,± ,± ,±

206

Sterbegeld, Kapitalauszahlungen / Abfindungen und Nach210 zahlungen von Versorgungsbezügen (in Zeile 14 enthalten)

20

In Zeile 14 nicht enthaltene Vergütungen für mehrere Jahre (Angaben auf besonderem Blatt)

212

21

In Zeile 20 enthaltene Versorgungsbezüge

214

203 205 217

Monat

19

,± ,± ,±

201

Monat

±

Monat

208

207

,± ,± ,±

211 213 215

Monat

±

209

,± ,± ,±

Steuerstundungsmodelle 22

Einkünfte aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen Modellen i. S. d. § 15 b EStG (Erläuterungen auf besonderem Blatt)

2006AnlSO131NET

224

,±

± Aug. 2006 ±

,± 2006AnlSO131NET

E.

Anlage 5

9

Steuernummer

Private Veräußerungsgeschäfte Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte (z. B. Erbbaurecht) In den Zeilen 34 bis 40 bitte nur den steuerpflichtigen Anteil erklären. Bezeichnung des Grundstücks (Lage) / des Rechts

31 Zeitpunkt der Veräußerung

Nutzung des Grundstücks bis zur Veräußerung 33

zu eigenen Wohnzwecken

Datum

(z. B. Datum des Kaufvertrags, auch nach vorheriger Einlage ins Betriebsvermögen)

(z. B. Datum des Kaufvertrags, Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen)

zu anderen

von ± bis

von ± bis

Zwecken (z.B. als Arbeitszimmer, zur Vermietung)

m2

m2

200600313202

Datum

Zeitpunkt der Anschaffung 32

EUR

34

Veräußerungspreis oder an dessen Stelle tretender Wert (z. B. Teilwert, gemeiner Wert)

35

Anschaffungs- / Herstellungskosten oder an deren Stelle tretender Wert (z. B. Teilwert, gemeiner Wert) ggf. zzgl. nachträglicher Anschaffungs- / Herstellungskosten

±

36

Absetzungen für Abnutzung / Erhöhte Absetzungen / Sonderabschreibungen

+

37

Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft

±

38

Gewinn / Verlust (zu übertragen nach Zeile 39)

39

Zurechnung des Betrags aus Zeile 38 Gewinne / Verluste aus weiteren Veräußerungen von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten

40

,± ,± ,± ,± ,±

=

Stpfl. / Ehemann / Gemeinschaft EUR

Ehefrau

,± ,±

110 112

(Erläuterungen bitte auf einem besonderen Blatt)

,± ,±

111 113

Art des Wirtschaftsguts

41

Andere Wirtschaftsgüter

42

(insbesondere Wertpapiere) Zeitpunkt der Anschaffung (z. B. Datum des Kaufvertrags)

43

Veräußerungspreis oder an dessen Stelle tretender Wert (z. B. gemeiner Wert)

44

Anschaffungskosten (ggf. gemindert um Absetzung für Abnutzung) oder an deren Stelle tretender Wert (z. B. Teilwert, gemeiner Wert)

±

45

Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft

±

46

Gewinn / Verlust (zu übertragen nach Zeile 47 oder 49)

=

Zeitpunkt der Veräußerung (z. B. Datum des Kaufvertrags)

Datum

Datum EUR

47 48 49 50 51 52

Dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend Zurechnung des Betrags aus Zeile 46 Gewinne / Verluste aus weiteren Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern (Erläuterungen bitte auf einem besonderen Blatt)

Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend Zurechnung des Betrags aus Zeile 46 Gewinne / Verluste aus weiteren Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern (Erläuterungen bitte auf einem besonderen Blatt)

Termingeschäfte

Stpfl. / Ehemann / Gemeinschaft EUR

Ehefrau

,± ,± ,± ,±

126 128 114 116

9

,± ,± ,± ,± ,± ,± ,± ,±

127 129 115 117

Bezeichnung des Termingeschäfts

(z. B. Optionen, Optionsscheine, Futures) Zeitpunkt des Erwerbs des Rechts (z. B. Kauf eines Optionsscheins)

Zeitpunkt der Beendigung des Rechts

Datum

Datum EUR

53

Differenzausgleich, Geldbetrag oder sonstiger Vorteil aus dem Termingeschäft

54

Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Termingeschäft (z. B. Aufwendungen für den Erwerb des Rechts)

55

Gewinn / Verlust (zu übertragen nach Zeile 56)

56

Zurechnung des Betrags aus Zeile 55

57

Gewinne / Verluste aus weiteren Termingeschäften (Erläuterungen bitte auf einem besonderen Blatt)

Anteile an Einkünften 58

120

Ehefrau

,± ,±

119 121

,± ,±

Gemeinschaft, Finanzamt, Steuernummer

(einschl. des steuerfreien Teils der Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt)

134

59 60

In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt

61

Die nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG in 2005 vorzunehmende Verrechnung nicht ausgeglichener negativer Einkünfte 2006 aus privaten Veräußerungsgeschäften soll wie folgt begrenzt werden

2006AnlSO132NET

=

Stpfl. / Ehemann / Gemeinschaft EUR

118

,± ,± ,±

±

136

,± ,± ,±

135 137

,± ,± ,± 2006AnlSO132NET

225

9

§ 9 Anlagen

Anleitung zur Anlage SO

2006

In der Anlage SO sind die Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, Unterhaltsleistungen, privaten Veräußerungsgeschäften, Leistungen sowie Abgeordnetenbezüge zu erklären. Zeile 4

Zeilen 31 bis 40

Wiederkehrende Bezüge, die nicht in der Anlage R zu berücksichtigen sind, tragen Sie bitte hier ein. Dazu gehören z. B. Zeitrenten, wiederkehrende Bezüge im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge, Schadensersatzrenten für den Verlust von Unterhaltsansprüchen.

In den Zeilen 31 bis 40 sind Veräußerungen von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten zu erklären, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung ist grundsätzlich das obligatorische Geschäft maßgebend, das der Anschaffung oder der Veräußerung zu Grunde liegt (z. B. notarieller Kaufvertrag). Tragen Sie bitte in Zeile 32 die entsprechenden Daten ein. Als Veräußerung eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts gilt auch die Einlage in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb von zehn Jahren seit Anschaffung des Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts erfolgt. Die Gewinne oder Verluste sind in diesen Fällen jedoch erst in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist. Als Veräußerung gilt auch die verdeckte Einlage eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft. Hier erfolgt die Erfassung bereits im Jahr der verdeckten Einlage. In die Erklärung über die Veräußerungsgeschäfte sind auch Gebäude und Außenanlagen einzubeziehen, soweit sie innerhalb des Zeitraums von zehn Jahren errichtet, ausgebaut oder erweitert worden sind. Dies gilt entsprechend für selbständige Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume. Von der Besteuerung ausgenommen sind Gebäude, selbständige Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume (Wirtschaftsgüter), soweit sie ± im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung oder ± im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren

Zeile 5 Hier sind die Unterhaltsleistungen einzutragen, die Sie von Ihrem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten erhalten haben, soweit dieser die Unterhaltsleistungen mit Ihrer Zustimmung als Sonderausgaben abzieht (vgl. Anlage U und die Erläuterungen hierzu). Zeile 6 Sofern Sie keine höheren Werbungskosten zu den wiederkehrenden Bezügen und / oder Unterhaltsleistungen haben, berücksichtigt das Finanzamt den Pauschbetrag von 102 ¼, soweit dieser nicht bereits bei den Renteneinkünften (Anlage R) berücksichtigt worden ist. Zeilen 7 bis 12 Hier sind z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen, aus der Vermietung beweglicher Gegenstände und aus Stillhaltergeschäften im Optionshandel anzugeben. Zeile 13 Die nicht im Jahr 2006 mit Gewinnen aus Leistungen ausgeglichenen Verluste aus Leistungen sind nach Maßgabe des § 10 d EStG rückoder vortragsfähig und mindern die im Jahr 2005 oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen erzielten Gewinne. Die Verrechnung nach Maßgabe des § 10 d Abs. 2 EStG (Verlustvortrag aus 2005) wird automatisch vom Finanzamt berücksichtigt. Falls Sie die Verrechnung nach Maßgabe des § 10 d Abs. 1 EStG (Verlustrücktrag nach 2005) begrenzen möchten, tragen Sie den gewünschten Betrag bitte in Zeile 13 ein.

9

Zeile 22 Einkünfte aus Gesellschaften / Gemeinschaften / ähnlichen Modellen i. S. d. § 15 b EStG (Steuerstundungsmodelle) tragen Sie bitte ausschließlich hier ein. Die Einnahmen und Werbungskosten dürfen nicht in den vorangegangenen Zeilen enthalten sein. Weitere Angaben zur Bezeichnung der Steuerstundungsmodelle, der Höhe der Einnahmen und der Werbungskosten machen Sie bitte auf einem besonderen Blatt. Zeilen 31 bis 61 Private Veräußerungsgeschäfte sind ± Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt (Zeilen 31 bis 40); ± VeräußerungsgeschäftebeianderenWirtschaftsgütern,insbesondere bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (Zeilen 41 bis 50); ± Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb (Zeilen 31 bis 57); ± Termingeschäfte, durch die Sie einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangen, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt (Zeilen 51 bis 57). Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe sowie der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes. Bei unentgeltlichem Erwerb (z. B. Erbschaft, Schenkung) ist dem Rechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.

Anleitung zur Anlage SO

226

± Aug. 2006

ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Von der Veräußerungsgewinnbesteuerung ausgenommen ist auch der Grund und Boden, soweit er zu dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgut gehört. Nicht zu eigenen Wohnzwecken dient z. B. ein häusliches Arbeitszimmer, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten ausgeschlossen oder eingeschränkt ist. Haben Sie ein Grundstück veräußert, bei dem nur ein Teil der Besteuerung unterliegt (z. B. häusliches Arbeitszimmer, fremdvermietete Räume), machen Sie in den Zeilen 34 bis 40 nur Angaben zum steuerpflichtigen Teil. Bei Veräußerungsgeschäften, bei denen Sie das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 angeschafft haben, mindern sich die Anschaffungsoder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzungen, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung abgezogen worden sind. Bei der Veräußerung eines von Ihnen errichteten Wirtschaftsguts mindern sich die Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzungen, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, wenn Sie das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 1998 fertig gestellt haben. Tragen Sie bitte die in Anspruch genommenen Beträge in Zeile 36 ein. Zeilen 41 bis 50 In den Zeilen 41 bis 50 sind Veräußerungen von Wirtschaftsgütern zu erklären, die nicht Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte sind und bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Hierunter fallen Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, deren Wertverzehr nicht typischerweise der privaten Lebensführung zuzurechnen ist, z. B. Wertpapiere. Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind zur Hälfte steuerpflichtig (sog. Halbeinkünfteverfahren). Der Verkauf von Fondsanteilen unterliegt hingegen nicht dem Halbeinkünfteverfahren. Tragen Sie bitte den erzielten Veräußerungserlös sowie die Anschaffungs- und Werbungskosten stets in voller Höhe in die dafür vorgesehenen Spalten ein. Im Fall des Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt das Finanzamt die Halbierung der Beträge. Zeilen 51 bis 57 Gewinn oder Verlust bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte

E.

Geldbetrag oder Vorteil (Zeile 53) abzüglich der Werbungskosten (Zeile 54). Termingeschäfte umfassen sämtliche als Optionsgeschäft oder Festgeschäft ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen zwischen Options- und Festgeschäften, deren Preis unmittelbar oder mittelbar abhängt von 1. 2. 3. 4. 5.

dem Börsen- oder Marktpreis von Wertpapieren, dem Börsen- oder Marktpreis von Geldmarktinstrumenten, dem Kurs von Devisen oder Rechnungseinheiten, Zinssätzen oder anderen Erträgen oder dem Börsen- oder Marktpreis von Waren oder Edelmetallen.

Anlage 5

9

Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Termingeschäft in einem Wertpapier verbrieft ist, an einer amtlichen Börse oder außerbörslich abgeschlossen wurde. Einkünfte aus Stillhaltergeschäften im Optionshandel erklären Sie bitte nicht hier, sondern in den Zeilen 7 bis 12. Zeile 61 Die Erläuterungen zu Zeile 13 gelten für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften entsprechend.

9

227

9

§ 9 Anlagen

F.

Anlage 6

......................................... (Bezeichnung des Kreditinstituts/Finanzdienstleistungsinstituts/Wertpapierhandelsunternehmens/ der Filiale/Wertpapierhandelsbank) Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und Veräußerungsgeschäfte aus Finanzanlagen für die bei uns geführten

❏ Wertpapierdepots und/oder

❏ Konten

(§ 24 c EStG) des Privatvermögens

Für................................................................................................................................................................... (Name und Anschrift des Gläubigers der Kapitalerträge / Hinterlegers der Wertpapiere)

9

werden für den Zeitraum vom……bis…….folgende Angaben für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG sowie der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG bescheinigt:

Inländische Kapitalerträge (Anl. KAP)

Einnahmen EUR

Zinsen und andere Erträge (ohne Dividenden) aus Guthaben und Einlagen Zeile 4 Anlage KAP Bausparguthaben Zeile 5 Anlage KAP verzinslichen Wertpapieren (einschließlich Stückzinsen) Zeile 6 Anlage KAP Investmentanteilen (einschließlich Zwischengewinne) Zeile 8 Anlage KAP Summe (Zinsabschlag) Übertrag in Zeile 10 Anlage KAP Wandelanleihen und Gewinnobligationen Zeile 11 Anlage KAP 228

Anzurechnende inländische(r) Zinsabschlag/ Kapitalertragsteuer EUR/CT

F. Anlage 6

Inländische Kapitalerträge (Anl. KAP)

Einnahmen EUR

9

Anzurechnende inländische(r) Zinsabschlag/ Kapitalertragsteuer EUR/CT

Summe (Kapitalertragsteuer) Übertrag in Zeile 14 Anlage KAP Dividenden und ähnliche Erträge – Anrechnungsverfahren – aus Investmentanteilen Zeile 18 Anlage KAP Anzurechnende Körperschaftsteuer Zeile 19 Anlage KAP Summe der vergüteten Körperschaftsteuer Zeile 20 Anlage KAP Dividenden und ähnliche Erträge – Halbeinkünfteverfahren – aus Aktien und anderen Anteilen Zeile 21 Anlage KAP Investmentanteilen Zeile 22 Anlage KAP Summe Übertrag in Zeile 24 Anlage KAP

Ausländische Kapitalerträge (Anl. KAP)

9

Einnahmen EUR

Anzurechnender inländischer Zinsabschlag EUR/CT

Erträge aus ausländischen Investmentanteilen (Auslandinvestment-Gesetz) Zeile 31 Anlage KAP Zinsen und andere Erträge (ohne Dividenden) aus Sparguthaben, festverzinslichen Wertpapieren, ausländischen Investmentanteilen (Investmentsteuergesetz) und sonstige ausländische Kapitalerträge Zeile 32 Anlage KAP 229

9

§ 9 Anlagen

Ausländische Kapitalerträge (Anl. KAP)

Einnahmen EUR

Anzurechnender inländischer Zinsabschlag EUR/CT

Dividenden und ähnliche Erträge – Halbeinkünfteverfahren – aus Aktien und anderen Anteilen Zeile 33 Anlage KAP ausländischen Investmentanteilen (Investmentsteuergesetz) Zeile 34 Anlage KAP

Anzurechnende Solidaritätszuschläge (Anl. KAP)

EUR/CT

Summe aller anzurechnenden Solidaritätszuschläge zur Kapitalertragsteuer/zum Zinsabschlag Zeile 45 Anlage KAP

9 Aufwendungen (Anl. KAP)

EUR

Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen

Ausländische Einkünfte und Steuern (Anl. AUS) Kapitalvermögen Einnahmen, die in den Zeilen 31 und 32 der Anlage KAP enthalten sind Zeile 6 Anlage AUS Einnahmen , die in den Zeilen 33 und 34 der Anlage KAP enthalten sind Zeile 7 Anlage AUS Einnahmen aus einem inländ. Sondervermögen, die aus ausländ. Quellen stammen, für die das Halbeinkünfteverfahren nicht gilt Zeile 8 Anlage AUS Einnahmen aus einem inländ. Sondervermögen, die aus ausländ. Quellen stammen, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt Zeile 9 Anlage AUS Ausl. Steuern (Wahlrecht zur Anrechnung oder zum Abzug gemäß der Anleitung zur Anlage AUS „zu den Zeilen 4 bis 18 bzw. zu Zeilen 12 und 16“) 230

1. Staat/ Fonds

2. Staat/ Fonds

3. Staat/ Fonds

Einkunftsquelle Einkunftsquelle Einkunftsquelle EUR EUR EUR

F. Anlage 6

9

Private Veräußerungsgeschäfte (Anl. SO) Art des Wirtschaftsguts (Wertpapierkennnummer, ISIN, Wertpapierbezeichnung) Zeitpunkt der Anschaffung: Datum Zeitpunkt der Veräußerung: Veräußerungspreis Anschaffungskosten oder an deren Stelle tretender Wert Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft (nur Transaktionskosten) Ergebnis ❏ ja ❏ nein Dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend Bezeichnung des Termingeschäfts Termingeschäfte Zeitpunkt des Erwerbs des Datum Zeitpunkt der Beendigung des Rechts: Rechts: Differenzausgleich, Geldbetrag oder sonstiger Vorteil aus dem Termingeschäft Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Termingeschäft Ergebnis

Datum EUR – – =

Datum EUR – =

Anstelle des oben angeführten Musters besteht die Möglichkeit einer zusammenfassenden Aufstellung in Tabellenform:

9 Private Veräußerungsgeschäfte (Anl. SO) Art des Wirtschaftsguts (Wertpapierkennnummer, ISIN, Wertpapierbezeichnung)

Zeitpunkt der Anschaffung (Datum)

Zeitpunkt Veräußerungspreis der Veräußerung (EUR) (Datum)

Anschaffungskosten oder an deren Stelle tretender Wert (EUR)

Aufwendungen Ergebnis im Zusammen- (EUR) hang mit dem Veräußerungsgeschäft (nur Transaktionskosten) (EUR)

Dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend (ja/nein)

Termingeschäfte Bezeichnung des Zeitpunkt Termingeschäfts des Erwerbs des Rechts (Datum)

DifferenzausZeitpunkt der Beendigung des gleich, GeldbeRechts (Datum) trag oder sonstiger Vorteil aus dem Termingeschäft (EUR)

Aufwendungen Ergebnis (EUR) im Zusammenhang mit dem Termingeschäft (EUR)

231

9

§ 9 Anlagen

G.

Anlage 7 Hinweise

Die Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und Veräußerungsgeschäfte aus Finanzanlagen soll Ihnen das Ausfüllen der Anlagen KAP, AUS und SO zur Einkommensteuer-/Feststellungserklärung erleichtern. Haben Sie weitere, hier nicht aufgeführte Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt oder private Veräußerungsgeschäfte getätigt, müssen diese zusätzlich in den Anlagen KAP, AUS und SO erklärt werden. Die Jahresbescheinigung ersetzt NICHT die Steuerbescheinigung nach § 45 a Abs. 2 oder 3 EStG. Für die Anrechnung von Kapitalertragsteuer/Zinsabschlag/Körperschaftsteuer ist weiterhin die Steuerbescheinigung der Einkommensteuer-/Feststellungserklärung beizufügen.

9

Bei der Übernahme der bescheinigten Angaben in die Einkommensteuer-/Feststellungserklärung beachten Sie bitte folgende Hinweise: Soweit die bescheinigten Erträge und/oder Aufwendungen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen und in den dafür vorgesehenen Anlagen zur Einkommensteuer-/Feststellungserklärung anzugeben. Kapitalerträge (Anlage KAP) Die Einnahmen sind einschließlich freigestellter Einnahmen (Freistellungsauftrag), anzurechnender/erstatteter Kapitalertragsteuer/Zinsabschlag/ Solidaritätszuschlag bescheinigt. Es ist zu prüfen, ob Erträge, die nicht in bar ausgeschüttet werden (z.B. Stockdividenden, Treueund Bonusaktien, Freiaktien, die die Bardividende ersetzen) in der Bescheinigung enthalten sind. Diese Erträge sind grds. einkommensteuerpflichtig und in der Einkommensteuer-/Feststellungserklärung mit dem Euro-Kurswert vom Tag der Fälligkeit zu erklären. Für bestimmte von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG umfasste Kapitalforderungen (sog. „Finanzinnovationen“) wird bei Einlösung, Veräußerung oder Abtretung der Wertpapiere der Ertrag nach der Emissions- oder der Marktrendite ermittelt. Als Bemessungsgrundlage für den Zinsabschlag wird der nach der Marktrendite oder einer Ersatzbemessungsgrundlage (30 v.H. der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung) ermittelte Ertrag angesetzt. Im Rahmen der Einkommensteuer-/Feststellungserklärung besteht ein Wahlrecht, statt der Marktrendite die Besteuerung nach der Emissionsrendite – festgestellt im Zeitpunkt der Emissionsbegebung – in 232

G. Anlage 7

9

Abhängigkeit von der tatsächlichen Besitzzeit vorzunehmen (s. Anleitung zur Anlage KAP zu Zeilen 6 und 7). Die Prüfung und Entscheidung, ob die Emissionsrendite anstatt der vom Kreditinstitut bescheinigten Marktrendite zugrunde gelegt werden soll, ist von Ihnen vorzunehmen und ggf. individuell zu berechnen. Wurde bei der Berechnung des Zinsabschlags die Ersatzbemessungsgrundlage angewendet, müssen die Erträge in jedem Fall nach der Marktrendite oder ggf. nach der Emissionsrendite ermittelt werden. Bei der Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen an ausländischen thesaurierenden Fonds unterliegen nicht nur die zum Ende des letzten Geschäftsjahres des Fonds als zugeflossen geltenden Erträge, sondern auch zum Ende früherer Geschäftsjahre als zugeflossen geltenden Erträge dem Zinsabschlag. In der Einkommensteuer-/Feststellungserklärung sind jedoch die im Jahr der Veräußerung oder Rückgabe des Investmentanteils als zugeflossen geltenden Erträge anzugeben, weil die zum Ende früherer Geschäftsjahre als zugeflossen geltenden Erträge bereits in früheren Kalenderjahren zu versteuern waren. Der Zinsabschlag kann nur angerechnet werden, soweit die zum Ende früherer Geschäftsjahre thesaurierten Erträge bei der Veranlagung erfasst wurden. Bisher nicht bei der Veranlagung erfasste Erträge sind für die betreffenden Jahre nachzumelden. Die Erträge aus ausländischen Wertpapieren unterliegen der Einkommensteuer mit dem Bruttobetrag, d.h. einschließlich der ausländischen Steuern. Aufwendungen sind nur insoweit bescheinigt, als sie im Zusammenhang mit der Konto- und/ oder Depotführung entstanden sind (Depotgebühren, Kosten der Erträgnisaufstellung, Beratungsgebühren, Entgelte für Verwaltungsdienstleistungen). Die Prüfung, ob ■

die angeführten Aufwendungen tatsächlich Werbungskosten sind oder ■ weitere Aufwendungen, die in die Anlage KAP zu übernehmen sind, entstanden sind, obliegt dem Steuerpflichtigen. Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren und Termingeschäfte (Anlage SO) Die Bescheinigung enthält Angaben nur, soweit die erforderlichen Daten bei dem Institut vorhanden sind (z.B. nur Veräußerungszeitpunkt und Veräußerungskosten). Die Prüfung, ob ■ ■ ■

es sich um ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft innerhalb der Behaltensfrist (Kauf und Verkauf innerhalb von einem Jahr) handelt, die angeführten Aufwendungen tatsächlich Werbungskosten sind oder weitere Aufwendungen, die in die Anlage SO zu übernehmen sind, entstanden sind,

obliegt dem Steuerpflichtigen. 233

9

9

§ 9 Anlagen Im Jahr der Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen an Investmentfonds sind der vereinnahmte Veräußerungspreis um hierin enthaltene Zwischengewinne und thesaurierte Kapitaleinnahmen sowie die Anschaffungskosten um gezahlte Zwischengewinne zu bereinigen. Das bereinigte Veräußerungsergebnis unterliegt der Besteuerung und ist in die Steuererklärung zu übernehmen. Bitte prüfen Sie, ob das Kreditinstitut seiner Verpflichtung, das Veräußerungsergebnis so zu berechnen und zu bescheinigen, nachgekommen ist. Einkünfte aus Stillhaltergeschäften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG sind nicht Gegenstand der Jahresbescheinigung. Sie sind in der Anlage SO gesondert zu erklären.

9

234

G. Anlage 7

H.

9

Anlage 8

Beispiel für eine Checkliste zur jährlichen Steuererklärung Zuordnung der Konten und Depots: Welche Konten und Depots sind bei welchen Kreditinstituten, Kapitalanlagegesellschaften, Versicherungen vorhanden? Wer ist Inhaber dieser Konten und Depots? Welche Konten/Depots sind Oder-Konten und wem gehören sie? Liegen die Jahresendbestände der Depots und Konten vor (Depotauszüge/Kontoauszüge)?

Vollständigkeitsprüfung

Abgleich mit Vorjahr, Schenkungen? Abgleich mit Vorjahr, woher stammt Kapital?

Abgleich mit Vorjahr, liegen ungewöhnliche Zuoder Abnahmen vor, haben evtl. Übertragungen auf neue Bankverbindungen oder Gläubigerwechsel/ Schenkungen stattgefunden? Liegen die Wertpapierabrechnungen vor? Abgleich § 23 EStG, Erfassung nicht ausgewiesener Erträge Wo und wie hoch ist der Sparerfreibetrag vergeben? Ist Verteilung des Sparerfreibetrags korrekt? Ist eine NV-Bescheinigung vorhanden? Wenn ja, wann läuft sie ab? Anforderung von Unterlagen: Liegt für jede Bank/Institutsverbindung eine Jahresbescheinigung vor? Liegt für jede Bankverbindung/Institutsverbindung Wenn nein, warum nicht: eines Jahressteuerbescheinigung vor? Keine Steuer angefallen Fehlt (dann anfordern) Liegt von jeder Bank/Institutsverbindung eine Wenn ja, anfordern Erträgnisaufstellung vor? Prüfung der Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG: Wurde in Finanzinnovationen investiert? wenn ja, sind diese veräußert/eingelöst worden? Ansatz der Emissionsrendite oder der Marktrendite? Wurde in Floater/Reverse Floater investiert? Wie hat die Bank diese bei Veräußerung/Einlösung behandelt? Erfassung von Stockdividenden, Bonusaktien etc.? Auswertung der Wertpapierabrechnungen Sind Erträge aus Investmentfonds vollständig Ermittlung der Erträge über steuerliche erfasst? Wird auf Bericht verwiesen Bekanntmachungen Wurden Optionsgeschäfte getätigt? Sind Stillhalterprämie vereinnahmt (nicht in Jahresbescheinigung enthalten) Erträge auf Auslandskonten: Sind inländische Anforderung von Einzelsteuerbescheinigungen Dividenden zugeflossen? Sind ausländische Kapitalerträge zugeflossen? Sind Erstattungsanträge für ausländische Quellensteuer zu stellen? Ggf. Prüfung des Anrechnungs- oder des Abzugsverfahrens Wurden (private) Darlehensverträge geschlossen? Sind steuerlich Erstattungszinsen angefallen? 235

9

9

§ 9 Anlagen

Prüfung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften: Sind Fremdwährungskonten vorhanden? Sind Jahresbescheinigungen vorhanden? Liegen Wertpapierabrechnungen vor?

9

Liegen Verlustfeststellungsbescheide aus Vorjahren vor? Erfassung von Werbungskosten: Reisekostenbelegen Telefonkosten Festnetz, mobil Vermögensverwaltungsgebühren Schuldzinsen Arbeitsmittel (Computer, Drucker, Papier etc.) Providerkosten Computerprogramme Porto Steuerberatungskosten Fachliteratur Rechtsanwaltskosten Buchführungskosten Depotgebühren

236

Prüfung von Fremdwährungsgeschäften Prüfung der Aufstellung der privaten Veräußerungsgeschäfte Prüfung einzelner Geschäftsvorfälle auf steuerliche Relevanz, z.B. spin-off, Lieferung von Aktien bei Aktienanleihen ... ggf. Antrag auf Feststellung

I. Anlage 9

I.

9

Anlage 9

Erträge aus Investmentfondsanteilen im Privat- und Betriebsvermögen: Ertragsart

Anteile im Privatvermögen

Anteile im Betriebsvermögen ESt

Anteile im BetriebsvermögenKSt

A

T

A

T

A

T

Zinsen

ja

ja

ja

ja

ja

ja

Dividenden

ja, HEV

ja, HEV

ja, HEV

ja, HEV

nein,§ 8 b KStG

nein,§ 8 b KStG

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung

ja

ja

ja

ja

ja

ja

Veräußerungsgewinne/-verluste, ohne Wertpapierveräußerungsgeschäfte – Immobilien

nein es sei denn, innerhalb der 10Jahres-Frist

nein

ja

nein

ja

nein

Veräußerungsgewinne/-verluste aus Wertpapierveräußerungsgeschäften

nein

nein

ja , ggf. HEV nein

ja, ggf. § 8 b KStG

nein

Gewinn/Verlust aus Termingeschäften

nein

nein

ja

nein

ja

nein

Sonstige Einnahmen

ja

ja

ja

ja

ja

ja

9

A = Ausschüttung T = Thesaurierung

237

9

§ 9 Anlagen

J.

Anlage 10

POSTANSCHRIFT

Bundesministerium der Finanzen, Postfach 1308, 53003 Bonn

Oberste Finanzbehörden der Länder

HAUSANSCHRIFT

Bundeszentralamt für Steuern - Abteilungen Bundesbetriebsprüfung -

TEL

E-MAIL

[email protected]

TELEX

886645

DATUM

BETREFF

ANLAGEN

9

GZ

Dienstsitz Bonn Graurheindorfer Straße 108, 53117 Bonn +49 (0) 1888 682-0

21. September 2006

Einordnung in Größenklassen gem. § 3 BpO 2000; Festlegung neuer Merkmale zum 1. Januar 2007 1 IV A 7 - S 1450 - 29/06

DOK (bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die Einordnung in Größenklassen gem. § 3 BpO - 2000 - ab 1. Januar 2007 die in der Anlage aufgeführten neuen Abgrenzungsmerkmale sowie die meinem Schreiben vom 27. Januar 2003 - IV D 2 - S 1450 - 4/03 - (BStBl I S. 108) angefügte Zuordnungstabelle.

Die Merkmale sind erst nach Aufstellung der Betriebskartei anzuwenden.

Im Auftrag

Kraeusel

Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin

238

www.bundesfinanzministerium.de

J. Anlage 10

K.

9

Anlage 11

Anlage 11 – BMF-Schreiben – Einordnung Größenklassen 06-09 Einheitliche Abgrenzungsmerkmale für den 19. Prüfungsturnus (1.1.2007) Großbetriebe Mittelbetriebe Kleinbetriebe BETRIEBSART1) BETRIEBS(G) (M) (K) MERKMALE in € über Handelsbetriebe (H)

Umsatzerlöse oder steuerlicher Gewinn über Fertigungsbetriebe Umsatzerlöse (F) oder steuerlicher Gewinn über Freie Berufe (FB) Umsatzerlöse oder steuerlicher Gewinn über Andere Leistungs- Umsatzerlöse betriebe (AL) oder steuerlicher Gewinn über Kreditinstitute (K) Aktivvermögen oder steuerlicher Gewinn über JahresprämienVersicherungseinnahmen über unternehmen Pensionskassen (V) Unterstützungskassen (U) Wirtschaftswert der Land- und forstselbstbewirtschafwirtschaftliche teten Fläche oder Betriebe (LuF) steuerlicher Gewinn über Erfassungssonstige Fallart (soweit nicht unter merkmale den Betriebsarten erfasst) Verlustzuweisungs- Personenzusammenschlüsse und gesellschaften Gesamtobjekte (VZG) und Baui.S.d. Nrn. 1.2 herrengemeinund 1.3 des BMFschaften (BHG) Schreibens vom 13.07.1992, IV A 5 – S 0361 –19/92 (BStBl I S. 404)

6.500.000 250.000

800.000 50.000

155.000 32.000

3.700.000 220.000

450.000 50.000

155.000 32.000

3.900.000 500.000

735.000 115.000

155.000 32.000

4.900.000 280.000

660.000 55.000

155.000 32.000

121.000.000 500.000

31.000.000 170.000

9.500.000 40.000

26.500.000

4.300.000

1.600.000

alle 185.000 105.000

90.000 55.000

40.000 32.000

Erfassung in der Betriebskartei als Großbetrieb

alle

239

9

9

§ 9 Anlagen

Einheitliche Abgrenzungsmerkmale für den 19. Prüfungsturnus (1.1.2007) Großbetriebe Mittelbetriebe Kleinbetriebe BETRIEBSART1) BETRIEBS(G) (M) (K) MERKMALE in € über bedeutende steuerbegünstigte Körperschaften und Berufsverbände (BKÖ) Fälle mit bedeutenden Einkünften bE

Summe der Einnahmen

Summe der positiven Einkünfte gem. § 2 Absatz 1 Nrn. 4–7 EStG (keine Saldierung mit negativen Einkünften)

über 6.000.000

über 500.000

1

9

1

240

Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe, die zugleich die Voraussetzungen für die Behandlung als sonstige Fallart erfüllen, sind nur dort zu erfassen.

K. Anlage 11

L.

9

Anlage 12

Strafmaßtabellen, vgl. Praxis Steuerstrafrecht 2001, 18. OFD/ StraBu

Hinterzogene Steuern in DM 2.000

5.000

10.000 20.000 25.000 40.000 50.000 75.000 100.000 150.000 200.000

Berlin

8–12

20–30

40–60

Bremen Chemnitz Cottbus Düsseldorf Essen Wuppertal Erfurt Frankfurt Freiburg Hamburg Hannover Karlsruhe Köln Magdeburg München Münster Nürnberg Rostock

15 10

30 10–30

50 30

80–120 100– 150 80 90 60 60–90

10 5–20

10–80 20

10–80 40

80 80

80–150 8–150 100 160

150 200

5–20 5–25

20 5–25

40 25

80 50

90 50–75

140 125

5–20 6–8

20 15–20

40 30–40

80 60–80

5–10

5–10

10

60

90 120 75–100 120– 160 60–90 90

16–20

40–50

6

17

80–100 160– 200 34 67

200– 250 84

320– 360 134

5–10

10

30

60–90

6 6

17 17

34 34

5–90

5–90

5–20

Strafmaß: Anzahl der Tagessätze 160– 240 120 120

300– 360 180 220– 260 200 300

360

360

360

220 360

300 360

360 360

230 360

280 360

320 360

190 150– 200 140 190 150– 225– 200 300 90–120 120– 180 360 360

240 360

290 360

340 360

240 300– 360 180– 240 360

290 360

340 360

360

360

360

360

159

200

242

325

360

60–90

90–120 120

180

360

360

67 67

84 84

134 134

159 159

200 200

180– 240 242 242

325 325

360 360

5–90

5–90

90

90–180 180

270

360

360

360

20

40

80

90

120

140

190

240

290

340

5–20

20

40

60–90

90

130

360

12–40

40

80

25

50

100

80–100 100– 160 125 200

10

30

60–90

60–90

20–280 200– 280 160– 240 240 350– 350– 360 360 180 180– 240

360

5–12

130– 200 160

240– 360 350– 360 360

240– 360 350– 360 360

Saar5–25 brücken Stutt- 5–10 gart

120 10

200– 300 140 180

300

90–120 120

9

241

9

§ 9 Anlagen

M.

Anlage 13

Anlässe, die Notwendigkeit einer Selbstanzeige zu prüfen: 1. Finanzamt hat Außenprüfung angekündigt. 2. Der Steuerpflichtige erfährt, dass eine Außen- oder Fahndungsprüfung bei einem Geschäftsfreund stattfindet. 3. Der steuerliche Berater merkt, dass gerade die Branche des Steuerpflichtigen schwerpunktmäßig überprüft oder mit Fahndungsmaßnahmen überzogen wird. 4. Die Ehe des Mandanten wird streitig geschieden – Vorsicht unter anderem bei Auseinandersetzungen über die Höhe des Unterhalts. 5. Die Presse berichtet von Indiskretionen von Bankmitarbeitern oder Steuerfahndungsmaßnahmen bei Banken, bei denen der Steuerpflichtige ein Konto oder ein Schließfach unterhält. 6. Eine Auseinandersetzung mit einem Geschäftspartner, mit dem Schwarzgeschäfte getätigt oder Schwarzpreise vereinbart worden waren, weitet sich zu Streitigkeiten aus. 7. Gegen den Steuerpflichtigen ist ein Zollstrafverfahren oder Strafverfahren auf Veranlassung von Sozialversicherungsträgern eingeleitet worden.

9

8. Bei einem Grundstückskauf oder sonstiger größerer Investition fragt die Veranlagungsstelle nach der Herkunft des Geldes für die Zahlung des Kaufpreises. 9. Insbesondere in Bankenverfahren wird von der Steuerfahndung oftmals das Druckmittel verwendet, noch wirksame Selbstanzeigen abgeben zu können, obwohl das nach der Rechtslage eigentlich nicht mehr möglich wäre. Denn nach einer wirksamen Selbstanzeige steht der Täter den Ermittlungsbehörden wieder als Zeuge zur Verfügung. Er hat kein Aussageverweigerungsrecht mehr.

242

L. Anlage 12

N.

9

Anlage 14

10 Fallen der Selbstanzeige 1. Geschwindigkeit 2. Vollmacht 3. Zeitraum der Selbstanzeigen-Steuerjahre 4. Berücksichtigung von Treuepflichten 5. Zahlungsfähigkeit des Mandanten 6. Adressat 7. Sperrwirkung der Selbstanzeige 8. Inhalt der Selbstanzeige 9. Keine Begründung, keine Angabe „Selbstanzeige“ 10. Sonderfall der Fremdanzeige als Gestaltungsmöglichkeit (§ 371 Abs. 4 AO) Zu 1. „Geschwindigkeit“

9

Selbstanzeigen haben in der zeitlichen Bearbeitung absolute Priorität. Zu 2. „Vollmacht“ Bei Selbstanzeige muss der Steuerpflichtige diese selbst abgeben oder aber der Steuerberater beziehungsweise der Abgebende erhält gleichzeitig mit dem Auftrag zur Abgabe der Selbstanzeige eine extra Vollmacht. Zu 3. „Zeitraum der Selbstanzeigen-Steuerjahre“ Eine Selbstanzeige braucht nur für strafrechtlich noch nicht verjährte Jahre abgegeben zu werden. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre. Die Frist berechnet sich jedoch anders als nach der Abgabenordnung gemäß § 169 ff. AO. Es kommt hier auf folgende Tatbestandsmerkmale an: 1. Tatvollendung (Datum des Bescheides mit der hinterzogenen Steuer) zuzüglich fünf Jahre; 2. Veranlagungsschluss für die hinterzogene Steuer (falls keine Steuererklärung abgegeben wurde) zuzüglich fünf Jahre. Zu 4. „Berücksichtigung von Treuepflichten“ Bestehen besondere Treuepflichten, zum Beispiel Gesellschafter untereinander, Ehepartner untereinander, Steuerberater gegenüber Mandant, muss der Partner Gelegenheit haben, auch eine Selbstanzeige zeitgleich abzugeben, wenn er an der Tat beteiligt ist. Wird hiergegen verstoßen, können Schadensersatzansprüche bestehen.

243

9

§ 9 Anlagen Zu 5. „Zahlungsfähigkeit des Mandanten“ Eine Selbstanzeige macht nur Sinn, wenn die hinterzogene Steuer bezahlt werden kann. Hier ist allerdings Vorsicht geboten bei größeren Strafverfahren. Da diese unter Umständen später zu einer Zahlungsunfähigkeit führen können, sollte die Zahlung der selbstangezeigten Steuern sofort durchgeführt werden. Zu 6. „Adressat“ Sachlich und örtlich zuständiges Finanzamt. Zu 7. „Sperrwirkung der Selbstanzeige“

9

a) Erscheinen des Betriebsprüfers zur Außenprüfung (maßgebend ist die Prüfungsanordnung hinsichtlich Steuerarten und Steuerjahre); b) Einleitung eines Strafverfahrens durch Fahndung oder Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens (hier ist maßgebend der Durchsuchungsbeschluss beziehungsweise das Schreiben zur Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens); c) Entdeckung der Tag (Abgleich von Kontrollmaterial mit der konkreten Steuerakte des Mandanten ist eindeutig). Zu 8. „Inhalt der Selbstanzeige“ a) Klare Zahlenangaben, die eher zu hoch als zu niedrig sind; b) die Steuerfestsetzung muss möglich sein (Zahlenangaben wie in einer Steuererklärung, am besten sogar Vordrucke der Steuererklärung verwenden). Zu 9. Keine Begründung, keine Angabe „Selbstanzeige“ Zu 10. „Sonderfall der Fremdanzeige“ Die Besonderheit der Fremdanzeige liegt darin, dass Tatentdeckung oder laufende Betriebsprüfung keinen Sperrtatbestand darstellen. Das bedeutet, dass es konkrete Gestaltungsmöglichkeiten bei Betriebsprüfungen oder Tatentdeckungen gibt. Durch Wechsel in der Geschäftsführung (absichtlich wegen Erlangung der Straffreiheit durchgeführt) kann der neue Geschäftsführer während laufender Betriebsprüfung dem Alt-Geschäftsführer noch Straffreiheit verschaffen.

244

N. Anlage 14

O.

9

Anlage 15

Muster einer Selbstanzeige in Stufen An das Finanzamt Regensburg

Katharina Übler-Scherz Steuernummer: 123/4567/89

Sehr geehrte Damen und Herren, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wurde für die Jahre 2002 – 2006 das Konto in Liechtenstein bei der A-Bank, Konto-Nr. XYZ, nicht berücksichtigt. Bis zur Vorlage der Bankerträge schätzen wird die Erträge aus Kapitalvermögen und aus Veräußerungsgeschäften vorsichtshalber wie folgt: 2002 2003 2004 2005 2006

23.000,- EUR 24.000,- EUR 25.000,- EUR 27.000,- EUR 28.000,- EUR

Bei dieser Schätzung haben wir vorsichtigerweise sehr hoch geschätzt. Die Bankunterlagen und genauere steuerliche Einkunftsermittlungen werden wir Ihnen bis zum ...................... (3–4 Monate später) vorlegen. Mit freundlichen Grüßen

................................................ (Unterschrift)

245

9

Stichwortverzeichnis

A Abgeltungssteuer – Alt-Verluste 3 22 – Ausländische Quellensteuer 2 268, 5 26 – Bezugsrechte 3 83 – Bonusaktien 2 47 – Depotüberträge 2 260 – Dividenden 2 33, 8 12 – Eckpunkte 8 8 – Erträge aus Investmentanteilen 6 66 ff. – EU-Zinsrichtlinie 7 236 – Freistellungsauftrag 2 248 – Genussrechte 2 49 – Gewinnthesaurierungen 6 66 – Halbeinkünfteverfahren 2 33 – Handlungsmöglichkeiten 8 20 – Immobilienveräußerungen 3 6 – Jahresbescheinigung 7 31, 35 – Kapitalerträge 2 186 – Kapitalertragsteuer 2 254 ff., 6 70 – Kumulierte thesaurierte Investmenterträge 6 71 – Lebensversicherung 2 66, 8 13 – Nichtveranlagungsbescheinigung 2 248 – Progressionsvorbehalt 6 69 – Sparer-Pauschbetrag 2 180 – Stichtag 3 78 – Stille Gesellschaft 2 58 – Stockdividenden 2 40 – Termingeschäfte 3 115, 8 12 – Veräußerung von Investmentanteilen 6 67, 8 12 – Verlustverrechnung 2 20 ff – Werbungskosten 4 18 – Zertifikate 3 79, 116 – Zinspapiere 2 95, 8 12 – Zwischengewinn 6 68 Aktien – Abgeltungssteuer 2 20 – Aktienanleihen 2 158, 3 75

– Aktiensplit 3 63 – Bonusaktien 2 41 – FiFo-Verfahren 3 41 – Freiaktien 2 34 – Gratisaktien 2 34 – Halbeinkünfteverfahren 3 28 – Junge Aktien 3 55 – Private Veräußerungsgeschäfte 3 27 – Umtauschanleihen 2 162, 3 76 – Wandelanleihen 2 93 Aktienanleihen – EU-Zinsrichtlinie 7 215 – Option 2 155 – Rückzahlung 2 156 – Veräußerung 2 156 – Zinsen 2 155 Ausländische Quellensteuer – Abgeltungssteuer 2 180, 5 26 f. – Abzug 5 16 – Anrechnung 5 11 ff. – Dividenden 5 17 – Erstattung 5 6 – Fiktive Quellensteuer 5 18 ff. – Investmentfonds 5 25, 6 21

B Bezugsrechte – – – – –

Abgeltungssteuer 3 83 Anschaffungskosten 3 47 Ausübung 3 50 ff., 58 Halbeinkünfteverfahren 3 49 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 3 66 – Kapitalerhöhung gegen Einlage 3 45 – Veräußerung 3 48 Bonusaktien – Abgeltungssteuer 2 40, 47 – Freiaktien 2 34 – Gratisaktien 2 34 – Jahresbescheinigung 2 37, 7 9, 24 – Kapitaleinnahme 2 41 – Transparenz 7 104

247

Stichwortverzeichnis

Bundesschatzbriefe Typ B – Aufgezinste Kapitalforderung 2 134 – Kapitalertragsteuer 2 225 – Zufluss 2 14

C Call – Siehe Optionsgeschäfte

Ddeep discount Anleihen – siehe Disagio-Anleihen Disagio-Anleihen – Abgeltungssteuer 2 175, 8 20 – Disagio-Staffel 2 86 – Optionsanleihen 2 143 – Zufluss 2 13 Disagio-Staffel – Abgeltungssteuer 8 20 – Disagio-Anleihe 2 86 – Optionsanleihe 2 142 Dividenden – Abgeltungssteuer 2 22, 8 12 – Abzug von ausländischer Quellensteuer 5 17 – Anrechnung von ausländischer Quellensteuer 5 11, 14 – Ausländische Dividenden 5 1 – Bonusaktien 2 41 – Dividendenkompensationszahlung 2 32 – fiktive Quellensteuer 5 18, 23 – Freiaktien 2 34 – Gratisaktien 2 34 – Halbeinkünfteverfahren 2 28 – Isolierte Dividendenscheine 2 98 – Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 2 28, 38 – Kapitalertragsteuer 2 27 – Leerverkäufe 2 32 – manufactured dividends 2 32 – OPALS 3 42 – Quellensteuererstattung 5 6 – Rückzahlung von Nennkapital 2 31 – Stockdividende 2 34 – Treueaktien 2 41 – Zurechnung 2 6 248

Down-Rating-Anleihen – Abgeltungssteuer 8 20 – Finanzinnovationen 2 165

E Einkünfteerzielungsabsicht – Liebhaberei 2 4 Emissionsrendite – Abgeltungssteuer 2 172, 8 20 – Einnahmen 2 113 – Ermittlung 2 116 – Finanzinnovationen 2 114 ff. – Flat Handelt 2 107 – Jahresbescheinigung 7 14 – stripped bonds 2 148 – Verlustverrechnungstopf 2 265 – Wahlrecht 2 127 ff. – Zinsabschlagsteuer 2 223 EU-Quellensteuer – Siehe EU-Zinsrichtlinie EU-Zinsrichtlinie – Ausnahmestaaten 7 229 – Erträge 7 214 – EU-Quellensteuer 7 390 – Informationsaustausch 7 208 – Voraussetzungen 7 213 Exchange Traded Fonds – Siehe Investmentfonds

F Finanzierungsschätze – Aufgezinste Kapitalforderung 2 134 – Kapitalertragsteuer 2 225 – Zufluss 2 14 Finanzinnovationen – Abgeltungssteuer 2 171, 8 10 – Aktienanleihe 2 156 – Anschaffungsnebenkosten 2 122 – Argentinien-Anleihen 2 111 – Differenzmethode 2 216 – Down-Rating-Anleihen 2 165 – Emissionsbedingungen 2 114, 130 – Emissionsrendite 2 114 ff. – EU-Zinsrichtlinie 7 214 – FIFO-Verfahren 2 121, 173 – Floater 2 164 – Fremdwährung 2 131, 173

Stichwortverzeichnis

– Jahresbescheinigung 2 223, 7 14 ff., 27 – Marktrendite 2 118 ff. – money-back-Zertifikate 2 152, 3 110 – OPALS 3 43 – Optionsanleihen 2 137 – Pauschalmethode 2 220 ff. – Renditerechner 2 117 – Reverse-Floater 2 164 – REX-P-Zertifikat 3 111 – Stückzinstopf 2 211 – Veräußerung 2 109 – Wahlrecht 2 127 ff. – Zinsabschlagsteuer 2 200, 215 – Zufluss 2 13 Floater – Abgeltungssteuer 8 20 – Emissionsrendite 2 164 – Finanzinnovationen 2 152, 163 ff. – Flat-Handel 2 107 – Marktrendite 2 164 – Zinspapier 2 72 Floating Rate Notes – Siehe Floater Forwards – Festgeschäfte 3 103 Futures – Festgeschäfte 3 103

G Genussscheine – – – – – –

Abgeltungssteuer 8 20 Aktienähnliche Genussrechte 2 48 Finanzinnovationen 2 151 Flat-Handel 2 79, 107 Kapitalertragsteuer 2 202 Obligationsähliche Genussrechte 2 69, 79 Gleitzinsanleihen – Emissionsrendite 2 167 – Flat-Handel 2 150 – Negative Marktrendite 2 125 – Zinspapier 2 72 – Zufluss 2 13

I Intransparente Investmentfonds – Erträge 6 36 – Exchange Traded Fonds 6 43 – Strafbesteuerung 6 37 – Veräußerung 6 40 Investmentfonds – Abgeltungssteuer 6 66 ff., 8 14, 20 – Ausgeschüttete Erträge 6 13 – Ausländische Quellensteuer 5 12 – Ausschüttungsgleiche Erträge 6 14 – Definition 6 2 – Erträge 6 16 – EU-Zinsrichtlinie 7 214 – Exchange Traded Fonds 6 41 ff. – Intransparente Investmentfonds 6 35 ff. – Jahresbescheinigung 7 18 ff. – Kapitalertragsteuer 2 183, 6 48 ff. – Kumulierte Thesaurierte Erträge 6 58 – Semi-Transparenz 6 11 – Steuerliche Bekanntmachungen 6 8 – Stückzinstopf 2 205 – Thesauriende Investmentfonds 2 17 – Transparenzprinzip 6 3, 5 ff. – Veräußerung 6 32 – Zufluss 2 16, 6 19 – Zwischengewinn 6 23 ff.

J Jahresbescheinigung – – – – – – – – – –

Abgeltungssteuer 7 31 Amtliches Muster 7 5 Aufbau 7 8 ff. Exchange Traded Fonds 7 43 Fehlerquellen 7 13 ff. Finanzinnovationen 7 14 Investmentfondserträge 7 18 Stillhalteprämie 7 30 Unbare Einnahmen 7 24 Vermögensebene 7 26 ff.

K Kapitalertragsteuer – – – –

Abgeltungssteuer 2 254 ff. Abstandnahme 2 235 Anmeldung 2 249 Differenzmethode 2 216 249

Stichwortverzeichnis

– Dividenden 2 29, 190 – Einkommensteuervorauszahlung 2 181 – Einzelsteuerbescheinigung 2 253 – Erstattung 2 236 – Investmentfonds 6 54 ff. – Jahressteuerbescheinigung 2 250 – Pauschalmethode 2 220 – Stockdividenden 2 36 – Zinsabschlagsteuer 2 195 Kontenabruf – Abgeltungssteuer 8 14 – Daten 7 36 – Rechtsgrundlage 7 36 – Rechtsschutz 7 47 – Selbstbeschränkung der Finanzverwaltung 7 39 ff.

L Lebensversicherung – – – – – –

Abgeltungssteuer 2 58, 8 13, 15 Alterseinkünftegesetz 2 60 Besteuerungsverfahren 2 57 Erträge 2 63 EU-Zinsrichtlinie 7 219 Novation 2 65

NNullkuponanleihen – siehe Zero-Bonds

O Optionsanleihen – Aufgeld 2 141 – Aufgezinste Kapitalforderung 2 134 – Ausgestaltung 2 139 – Disagio-Staffel 2 142 – Emissionskurs 2 142 – EU-Zinsrichtlinie 7 215 – Finanzinnovation 2 137 Optionsgeschäfte – Abgeltungssteuer 3 117 – Amerikanische Option 3 89 – Ausübung 3 91, 96 – Barausgleich 3 97 – Call 3 90 – Europäische Option 3 89 – Glattstellung 3 91, 98, 101 250

– long position 3 92 – Optionsprämie 3 95, 100 – Put 3 90 – short position 3 92 – Verfall 3 91, 95 Optionsscheine – Abgeltungssteuer 2 66, 8 19 – Capped Warrants 2 90, 135 – Handel 2 146 – Kombinierte Optionsscheine 2 89 – Range-Warrants 2 91

P Put – Siehe Optionsgeschäfte

R Real Estate Investment Trust – Siehe REIT’s Rechtshilfe – Bilateral 7 250 – EU-Rechtshilfeübereinkommen 7 250 – Zusatzprotokoll 7 250 REITs – Eckpunkte 8 5 Reverse-Floater – Siehe Floater

S Schuldzinsen – Werbungskosten 4 8 ff. Spin-Off – Private Veräußerungsgeschäfte 3 72 Split – Anschaffungskosten 3 64 – Private Veräußerungsgeschäfte 3 63 ff. Spontanauskünfte – Auskünfte auf Ersuchen 7 241 – Auskunftsklausel, groß 7 238, 239 – Auskunftsklausel, klein 7 240 – Automatische Auskünfte 7 244 – OECD-Musterabkommen 7 238 – Zulässigkeit von Spontanauskünften 7 247 Stille Gesellschaft – Abfindungszahlungen 2 56 – Atypisch stille Gesellschaft 2 54 – Gewinnanteil 2 55

Stichwortverzeichnis

– Split 2 43 – Typisch stille Gesellschaft 2 54 – Verlustanteile 2 55 Stockdividende – Abgeltungssteuer 2 40 – Dividenden 2 34 – Jahresbescheinigung 2 37, 7 9, 12, 24 – Kapitalertragsteuer 2 36 Stripped Bonds – Emissionsrendite 2 149 – Null-Kupon-Anleihen 2 149 – Stammrecht 2 147 – Zinsschein 2 147 Stückzinsen – Abgeltungssteuer 2 95, 170, 8 20 – Berechnung 2 102 – Genussscheine 2 80 – Marchzinsen 2 101 – negative Einnahmen 2 103 – Steuerstundung 2 106 – Stückzinstopf 2 205, 211 – Veräußerung 2 93 – Zufluss 2 13

T Transparenz – – – –

Außenprüfung 7 255 Investmentfonds 6 3 Steuererklärung 2 130 Voraussetzungen 6 6

V Verfassungsmäßigkeit – Private Veräußerungsgeschäfte 3 25 – Verlustverrechnung 3 14 – Zinsbesteuerung 2 23 Verlust – Abgeltungssteuer 2 20, 3 21 – Alt-Verluste 3 22 ff., 8 20 – Gesonderte Feststellung 3 15, 16 – Steuerstundungsmodelle 4 10 – Stille Gesellschaft 2 53 – Verlustrücktrag 2 18, 3 12 – Verlustverrechnungstopf 2 21, 265 – Verlustbescheinigung 2 267 – Verlustvortrag 2 18 – Verrechenbarkeit 2 18, 3 11

Vermögensverwaltungsgebühren – Werbungskosten 4 2, 13 ff.

WWandelanleihen – Spekulationsfrist 2 93 – Termingeschäft 3 87, 113 – Zinsen 2 93 Werbungskosten – Abgeltungssteuer 2 180, 4 18, 8 11 – Außenprüfung 7 96 – Einkünfteermittlung 2 1 – Einkünfteerzielungsabsicht 2 4 – Erwerbsaufwendungen 4 2 ff. – Fiktive Quellensteuer 5 13 – Freistellungsauftrag 2 237 – Halbeinkünfteverfahren 2 28 – Nettoprinzip 4 1 – Optiongsgeschäfte 3 95 ff. – Schuldzinsen 4 8 ff. – Stille Gesellschaft 2 55 – Vermögensverwaltungsgebühr 4 13 ff. – Werbungskostenpauschale 2 176

Z Zero-Bonds – Abgezinste Kapitalforderung 2 134 – Disagio 2 83 – EU-Zinsrichtlinie 7 215 – Zinspapier 2 72 – Zufluss 2 13 Zertifikate – Abgeltungssteuer 3 79 ff.,116, 8 14, 20 – ADRs 3 105 – Aktien 3 105 – EU-Zinsrichtlinie 7 218 – Index-Zertifikate 3 107 – Laufende Bonuszahlungen 2 44 – Marktrendite 2 129 – money-back-Zertifikate 2 72, 152 – Rentenindex 3 110 – RE-Zertifikate 3 110 – Spekulationspapiere 2 70 – Termingschäfte 3 87 – Vermögensverwaltungsgebühr 4 16 Zinsabschlagsteuer – Siehe Kapitalertragsteuer 251

Stichwortverzeichnis

Zuflussprinzip – Aufzinsungspapiere 2 14 – Beherrschender Gesellschafter 2 15 – Dividenden 2 15 – Finanzinnovationen 2 13 – Investmentfonds 2 16 – Stückzinsen 2 13 – Thesaurierende Investmentfonds 2 17 – Zinsen 2 12 Zurechnung – Dividenden 2 6 – Gemeinschaftskonten 2 5

252

– Gesamtrechtsnachfolge 2 7 – manufactured dividends 2 32 – Rechtsnachfolge 2 7 – Schenkung 2 7 – Treuhandverhältnis 2 8 Zwischengewinn – Investmentfonds 6 23 ff. – Pauschalierung 6 28 ff. – Stückzinstopf 2 205, 211 – Zufluss 2 13