Audit Controle Interne de Mamadou Barry [PDF]

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AUDIT CONTRÔLE INTERNE PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES, COMPTABLES ET DE CONTRÔLE À METTRE EN PLACE DANS LES ENTREPRISES DES SECTEURS PUBLIC PARA-PUBLIQUE ET PRIVÉ

MAMADOU BARRY Expert- comptable

Commissaire aux comptes de Sociétés Réviseur comptable

PREFACE L’AUTEUR L’auteur de cet ouvrage, Expert-comptable inscrit au Tableau de l’Ordre des Experts et Evaluateurs Agrées du Sénégal, peut se prévaloir d’une solide expérience des sysèmes et procédures comptables et de gestion généralement adoptés par les société d’Etat et les société privées en Afrique francophone. Il a en effet exercé de hautes fonctions dans diverses entreprises privées et d’Etat au Sénégal (Chef des Services Administratifs et Comptables, Directeur Financier , Contrôleur de gestion). Il a en tant que responsable dans un Cabinet d’audit international, supervisé des missions importantes d’examen des procédures et des comptes de sociétés des secteurs public et privé au Sénégal, en république islamique de mauritanie et au Mali. L’auteur est également professeur vacataire au Centre Africain d’Etudes Supérieures en Gestion(CESAG) de Daker, où il dispense des cours de comptabilité, d’audit et de vérification comptable. Enfin, l’auteur a déjà rédigé une brochure de comptabilité pratique en deux (2) tomes, utiliséz par de nombreux professionnels et par des étudiantq qui préparent lesdivers diplômes comptables (DEC, DSC, BP, etc…)

L’OUVRAGE Cet ouvrage a été conçu : -

Pour expliquer diverses raisons qui ont empêché la certification de comptes des principales sociétés d’Etat et entreprises privées par les Cabinets d’audit et les Commissaires aux comptes, au cours de ces dernières années,

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Pour identifier les insuffisances dans les procédures opérationnelles et comptables qui entâchent la fiabilité des comptes et des états de gestion produits et entrainent les détournements monétaires ou autres de ces socétés,

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Pour indquer aux drigeant s et aux différents opérationnels de ces sociétés les procédures-clés à mettre en place pour rémédier à ces insuffisances et assurer de cefait, la protection du patrimoine, la sécurité des transactions et la fiabilité des états financiers produits annuelleemnt,

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Enfin, pour définir la méthodologie de l’approche que doivent adopter les Corps de contrôle d’Etatet des structures de contrôle internes à l’entreprise (Audit Interne, Contrôle de gestion, Inspection…) afin de rendre plus efficace leur contrôle.

L’ouvrage répond également aux besoisn en informations des étudiants sur les objectif de l’Audit et les techniques habituellement utilisées par les Cabinets d’audit internationaux dans le acdre de leurs missions d’examen des comptes des sociétés.

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INTRODUCTION 1-

LE CONSTAT

Les missions d’audit effectuées, tant au niveau des entreprises du secteur public et parapublic qu’à celui de certeines entreprises privées appartenant à des nationaux, constatent dans la plupart des cas, la difficulté de certifier, sans réserve, la régularit et la sincérité des comptes de ces entreprises. Cette situation de certifcation découle elle-même de graves insuffisances dans les procédures administratives et comptables des entreprises concernées qui : -

altèrent la qualité et la fiabilité de l’information produite ; ne permettent pas d’assurer l’hexaustivité des enregistrements ; entachent la régularité et la sincérité des comptes produits ; favorisnet les détournement des biens et les irrégularités dans l’établissemnt des documents financiers.

Par ailleurs, ces insuffisances dans les procédures administratives et comptables ont une incidence négative sur la gestion de l’entreprise : -

2-

l’absence d’information fiables et disponibles à temps ne permet pas la prise de décisions correctes ; les lourdeurs ou les redondances dans les procédures opérationnelles, admlinistratives et comptables sont génératrices de pertes de ttemps et retardent la prise de décision.

ENUMERATION DES PRINCIPALES RAISONS EXPLIQUANT CETTE SITUATION

2.1- Entreprises du secteur public 1- La première explication tient au statut de ces entreprises : les textes régissant sont à forte connotation administrative et juridique. Ils font de ces entreprises – même celle ayant des activités industrielles et commerciales – des « servicces administratifs » devant se cantonner dans le cadre dune gesstion dont les principaux axes (Achats-Commandes, Budget,…) sont préfixés et imposés aux dirigeants de ces entreprises. Ce qui fait d’une décision de gestion prise à bon escient, mais en infraction des dispositions pré-indiquées, une décision répréhensible. 2-Ces textes, du fait de leur aspect juridique et administratif, ne règlent pas le problème du contrôle interne de l’entreprise (sauvegarde des actifs, séparation des fonctions, système de transmission et dez traitement des informations…). Ce qui explique les nombreux cas de fruades détectés ces dernières années, malgré l’impressionnant arsenal de textes réglementant les différents aspects de la gestion (budgétisation des dépenses, choix des fournisseurs,contrôle des actifs monétaires…) Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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3-L’existence de ces textes dénature la fonction de cpntrôle exercée par le Corps de Contôle de l’Etat. Les contrôles sont exercés surtout par référence à ces textes, et a postériori, au détriment de l’appréciation du contrôle interne (auto-contrôle) mis en place par l’entreprise. Or, l’examen du contrôle interne de l’entreprise est fondamental.

A titre d’exemple, un contrôle inopiné effectué au niveau d’une caisse peut révélé un manquant que les contrôleurs vont signaler. Mais il était plus important d’examiner, dès le départ les procédures de tenue et de surveillance des caisses dans cette entreprise pour apprécier la qualité du contrôle mis en place et prévenir ainsi tout détournement. Et examen aurait permis dz déceler les insuffisance dans les procédures qui ont amené le détournement : cumul des fonctions de caissier et de comptable ? non fixation de montant minimum ou maximum d’encaisses à détenir par le caissier ? Absence de contrôle périodiques de la caisse ? L’appréciation du contrôle interne permet, de ce fait : - l’exercice d’un contrôle a priori (appréciation du système de contrôle mis en place) et la prise de mesures de sauvegarde dans le cas où les procédures sont déficinetes, -

Et donc, la prévention des fraudes et des irrégularités.

4-Le choix du personnel repose dans beaucoup de cas sur des considérations subjectives (parenté, affinités, …) au détriment des critères intrinsèques de compétence. Ce mode de choix a des répercussions importantes sur le fonctionnement de l’entreprise : -

Sentiment de frustration du personnel non promu et propension à baisser le rythme de travail, Tendance des recrutés ou des promus à se mettre plus au service des dirigeants que de l’entreprises.

Ce mode choix est facilité par le fait que les organes dirigeants surveillent uniquement la masse salariale budgétisée, sans contrôle de la qualité du personnel recruté et/ou promu. Ce qui explique les fortes inadéquations, constatées en pratique, entre les titulaires de poste et les postes occupés. Cette insuffisance dans les compétences entraîne des retards dans la mise en place de procédures administratives et comptables fiables ou une mauvaise application de ces procédures qui se traduit par des pertes d’informations, des irrégularités ou des fraudes.

2.2- Entreprises du secteur privé national 1- le contrôle interne est méconnu dans la quasi-totalité de ces entreprises : l’objectif principal des actionnaires est d’apporter les capitaux et de constituer la société. La mise en place des systèmes Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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d’organisation administrative, comptable et de traitemnt de l’information est , dans la plupart des cas, laissé aux soins du dirigeant choisi. En l’absence des « clignotants » (système de contrôle interne fiable, mis en place, dès la constitution, avec l’aide de Cabinets spécialisés), les actionnaires se retrouvent, du fait de l’impossibilité de contrôler périodiquement les abus de gestion, devant des situautions de quasi-cessation des paiments. L’audit qui est demandé dans la plupart de ces cas, ne vient que pour constater une situation déjà fortement compromise . 2- le système de recrutement est également fortement basé sur les relations affectives ou de parenté plus que sur des critères stricts et exclusif de compétence. -

Les schémas de circulation des informations doivent être mettement définis et les délais de transmission précisés pour éviter les retards ou les pertes d’informations.

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DEFINITION DES NOTIONS DE CONTRÔLE INTERNE ET CYCLES D’ACTIVITES I-

LE CONTRÔLE INTERNE

Le contrôle interne peut être défini comme « l’ensemble des sécurit& qui contribuent à assurer d’une part, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, d’aute part, l’amélioration des performances ». il se caractérise par la mise en place, au sein de l’entreprise, d’un système d’organisation, de méthodes et de procédures garantissenet la pérénité de cette dernière. Le contrôle interne a,de ce fait, plusieurs objectifs : -

Objectifs comptables : aspects du contrôle interne qui permettent la productin des comptes sincères et réguliers Objectifs administratifs et opérationnels : aspects du conrôle interne qui permettent la prévention et la détection rapides des fraudes et assurent la production d’informations de gestion fiables t l’analyse des performances.

Il est évident que ces deux aspects du contrôle intenen son étroitement liés : -

Les procédures opérationnelles et administratives ont une incidences certaines sur le dégré de régularité et de sincérité des documenst comptables (comptes ;bilan, résultats) produits : plus les procédures opérationnelles et administratives accusent des défisciences, plus la fiabilité des états financiers édités est entachée.

Ainsi les retards dans les travaux de contôle et de transmission des factures des fournisseurs aux services Comptables créent les conditions d’omissions de comptabiliqsation ou de comptabilisation à des période inadéquates de ces facture, ce qui rend inexacts les états financiers produits. Ainsi, l’absence de prise d’inventaire (ou mauvaise prise d’inventaire)des stcks fait peser incertitude sur les montants comptables des stocks. -

Inversement des procédures comptables efficaces favorisent la production d’informations pertinantes permettant la prise décision correcte au plan opérationnel et administratif et la détection des fraudes. Ainsi, une analyse régulière des comptes clients et bde débiteurs divers permet aux Services Commerciaux de mettre en place les dispositions d’un recouvrement rapide des créances de mettre en place les dispositifs d’un recouverement rapide des créances arriérées et assure également la détection de tout règlement clients détourné par un employé. De même l’analyse régulière des comptes de mouvement de fonds permet la détection de tout retrait au niveau des comptes de caisses ou de banques non reversés dans d’autrres comptes de trésorerie.

Il est donc clair que pour tout contrôleur (auditeur, commissaire aux comptes, corps de contrôle de l’Etat), la revue et l’évaluation de l’efficacité du contrôleur interne de l’entreprise est un élément fondamental de son travail. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Sans cette revue préalable du contrôle interne : - La non fiabilité éventuelle des comptes profuits par l’entreprise ne ssaurait être appréciée ; - Les cas de fraudes seraient difficilement détectables. La mise en place d’un contrôle interne efficace est largement condtionnée par : -

L’existence d’un manuel des procédures Administratives et coimptable et d’un service chargé de veiller à l’appréciation de ces procédures ; L’existence d’un système satifaisant de conservation des données (classemenet) eet de documentation.

1- Manuel des Procédures Administratives et Comptables Le contrôleinterne ne peut être efficace que si les différentes tâches sont clairment définies au niveau de chacunee des fonctions de l’entreprise : -

La définition des tâches doit être la plus détaillée possible et répondre aux objectifs du contrôle interne ; La définition des pouvoirs et des responsabilités doit être précise : il convient à ce niveau d’éviteer les cumuls de fonctions incompatibles, sources possibles de fraudes ; Les schémas de circulation des informations doivent être précisés pour éviter les retards ou les pertes d’informations.

2- Compétence du personnel C’est un critère essentiel, la fiabilité du système d’organisation dépendant étroitement du nive au de compétence et d’intégrité du personnel. La définition des procédures satisfaisasnt pleinement aux objectifs du contrôle interne n’est pas en soi une condition suffisante pour assurer l’efficacité de ce contrôle inerne : il est primordial que les hommes chargés de l’application (et de surveillance de l’application effective) de ces procédures remplissent les critères de compétence et d’intégrité.

3- Système de conservation des données et de documentation Les informations produites doivent être suffissantes qualitaivement et quantitativement, de manière à permettre les analyses et les recoupements. Elles doivent être conservées dans de bonnes conditions, puisque cette conservation détermine l’efficacité des contrôles a postériori. II- DEMARCHE DU CONTROLEUR La défintion du contrôle interne montre clairement les objectif que devrait cherhcer à atteindre tout contrôleur (auditeur, commisaires aux comptes, corps de contrôle de l’Etat) : évaluer le contrôle interne del’entreprise pour s’assurer que,à tous les niveaux, les objectifs de contrôle sont atteints par la mise en place de procédures appropriées définies dans le cadre d’un manuel et effectivement appliquées par le personnel. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Il s’ agit en fait d’obtenir l’assurance que les mécanismes d’auto-contrôle sont efficaces dans l’entreprise et que les risque de fraudes ou d’édition d’états financiers non réguliers et sincères sont minimes.

Il s’agit donc plus d’un contrôle interne de lentreprises que du contrôle ponctuel d’un fait, d’une opération. Ce dernier type de contrôle ne résout en rien les problèmes fondamentaux (fraudes, documents financiers inexacts) nés des insuffisances du contôle interne . Cette évaluation préliminaire du contrôle interne permet la détection : -

Des points forts du système de contrôle mis en place par l’entreprises, Des zones de faiblessess du contrôle interne qui sont susceptible d’entrainer des fraudes de la part du personnel ou d’entacher la qualité des informations et la fiabilité des états financiers produits.

L’appréciation du système de contrôle interne passe par le découpage de l’entreprises en cycle d’activité et par l’évaluation des procédures mises en place pour atteindre les objectifs pour chacun de ces cycles.

III- LES CYCLES D’ACTIVITE Les cycles que l’on trouve traditionnellement ( au complet ou en partie selon le type d’activité de l’entreprise) sont les suivants : -

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Cycles des dépenses – achats qui regroupe toutes les fonctions relatives aux achats, depuis la budgétisation des dépenses jusqu’au règlement des fournisseurs, Cycles des dépenses – immobilisations qui regroupe toutes les fonctions relatives aux achats et à la conservation des biens d’équipement, depuis leur budgétisation jusqu’à la dépréciation (amortissements) ou la cession de ces biens, Cycle des stocks qui regroupe les fonctions relatives aux stocks et à la production, depuis la réception des articles jusqu’aux prises d’inventaire, valorisation et dépréciation des stocks, Cycle des revenus qui regroupe les fonctions relatives aux ventes et aux créances, depuis la budgétisationdes ventes et l’acceptation des clients jusqu’à l’encaissement des créances, Cycle du personnel qui regroupe les fonctions relatives au personnel ey à la paie, depuis la budgétisation des dépense de personnel, l’embauche jusqu’au règlement des salaires et des charges sociales, Cycle de la trésorerie qui regroupe les fonctions d’encaissement en espèces ou par banques Cycle des opérations financières qui reprend toutes les opérations relatives aux emprunts, aux prêts à long terme et aux titres de participation, Cycle des informations financières et comptables qui regroupe les fonctions comptables, de traitement de données (informatiques) et celles de contôle de gestion et d’audit interne.

Chacun de ces cycles est caractérisé par des fonctions à l’intérieur desquelles des tâches élémentaires sont exécutées. A titre d’exemple, le cycle des revenus reprendra les différentes fonctions suivantes : Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Budgétisation des ventes ; Acceptation des clients, réception et acceptation des bons de commandes ; Etablissement et envoi des factures ; Comptabilisation des ventes, suivi comptables des crénaces ; Encaissement des créances ; Recouvrement, contentieux avec les clients ; Estimation et comptabilisation des provisions sur créances douteuses.

Au niveau de chacune de ces fonctions, des objectifs de contrôle interne sont définis et les procédures mises en place par l’entreprise doivent permettre de les atteindre. Par exemple, en prennant la fonction opérationnelle « Acceptation des clients », les objectifs du contrôle interne doivent être les suivants : « fournir l’assurance que tous les clients sont sélectionnés après une analyse rigoureuse de leur solvabilité présente et à moyen terme et en fonction de également de leur honorabilité ». les techniques mises en place par l’entreprise peuvent être la constitution de dossiers préalables avec situation financière du client sur 2 ou 3 exercices, les prévisions d’activités, lasituation de ses engagements actuels, les éléments d’information recueillis auprès des concurrents, banques, des tiers, etc … Si l’on prend la fonction comptable « suivi comptable des créances », les objectifs de contrôle peuvent être énoncés comme suit : « obtenir l’assurance que les comptes de clients font l’objetbd’une analyse et d’une justification régulière permettant de decéler toute anomalie (fraude, erreur) affectant ces comptes ». les technique à mettre en place sont les analyses de soldes, les recoupement avec les états extra comptable des services chagés du recouvrement et les demandes de confirmation de soldes adressées aux clients. L’examen, pour chacune des fonctions des cycles d’activités, des procédures mises en place par l’entreprise et effectivement appliquées par le personnel, permet au contrôleur d’appécier d’efficacité du système de contrôle interne. Dans les développement qui vont suivre, nous allons, pour chacun des cucles d’activités énumérés ciavant : -

décrire les objectifs de contrôle interne, par fonction rappler les principales faiblesses rencontrées en pratique dans les sytèmes organisationnel mis en place par les entreprises tant du secteur public que du secteur privé surtout national énoncer les principales dispositions qu’ils convient d’adopter en pratique pour remédier à ces faiblesses et assurer l’efficacité du contrôle interne.

Cet ouvrage constituera, de ce fait , un précieux support : -

pour les dirigeants des entreprises d’Etat et du secteur privé, des audteurs internes des sociétés, des memebres des organes dirigeants de ces entrepises (Conseil d’Administration, Comité Directeur, etc…) des Corps de contrôle de l’Etat, des Commissaires aux comptes de sociés et des auditeurs externes.

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CYCLE DES ACHATS – DÉPENSES

1. DESCRIPTION DES OPÉRATION DU CYCLE 2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS

3. ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.2 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 3.4 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES 4. ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.1 4.2 4.3 4.4

PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS D’ACHATS DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.5 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1. DESCRITION DES OPÉRATIONS CONCERNÉES PAR LE CYCLE ACHATS DEPENSES Les opérations regroupés au niveau de ce cycle d’activité sont celles relatives à l’acquisition des sources nécessaires au fonctionnement de l’entreprise : -

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Achat de bien destinés à être consommés dans un processus de production (matières premières et matières consommables), à être utilisés pour les besoins courants de l’expression (fournitures diverses), ou être revendus en l’état (marchandises), Achats de services divers (frais d’entretien, loyers, honoraires, tec…) fournis par les prestataires extérieurs. Il est à signaler que les opérations d’acquisition de biens d’équipement (immobilisations) de même que celles relatives au personnel seront étudier dans le cadre de cycles spécifiques.

Les opérations concernées par ce cycle sont les suivantes : -

Prévisions des dépenses ( budget des achats), Expression des besoins, choix des fournisseurs et placement des commandes, Réception des biens et des facturess, contrôle, comptabilisation, Suivi et règlement des dettes envers les fournisseurs.

2. DESCRITION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS Le cycle des achats fait intervenir : -

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Au niveau du compte de résultat, les comptes de charges (classe 6 du plan Comptable) y compris les comptes de taxes non déductbles (taxes sur la valeur ajoutée) mouvementées à l’occasion des opérations ded’achats, mais à l’exclusion des charges de personnel, des charges financières et des charges d’amortissement étuidées dans le cadre de cycles spéciques. Au niveau du bilan, les comptes de dettes envers les fournisseurs et les créditeurs divers, dettes nées à l’occasion des opérations d’achats de bien d’exploitaion ou de services. a) Les comptes de charges (repris au niveau du « Tableau 1 : soldes caractéristiques de gestion ») servent à la détermination des résultats intermédiaires (Marge Brute, Valeur Ajoutée, Résultat d’exploitation) et du Résultat net de la période.

Le Plan Comptable Général retient un classement des charges par nature c’est-àdire selon la qualification de la charges (matières consommées, services consommés, impôts, etc…)

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Il distingue également charges selon leur caractère habituel, normal (charges d’exploitation) ou exceptionnel et non relatif à l’exercice considéré (perte hors exploitation) L’entreprise peut adopter, pour des besoins de gestion,un classement de charges par fonction (charges d’approvisionnement, chages de production, charges commerciales, charges d’administration générale) ou selon leur caractère variable (charges liées au volume de la production ou des ventes ) et fixé (charges indépendantes du volume d’activité). Mais la présentation finale des charges au niveau des états financiers (compte de r ésultat) devra impérativement reprendre une classificiation par nature. b)

Les comptes de dettes figurent au passif du bilan dans la rubrique des « dettes à court terme ». ces dettes sont classées, conformément à la présentation du plan Comptable Général, par ordre d’exigibilité croissante.

Elles comprennent : -

Les dettes « certaines », c’est-à-dire celles constatées par des factures de fournisseurs ou dont le montant est connu aveec précision, Et les dettes « estimées », c’est-à-dire celles dont le principe est certain (livraison reçues ou charges encourues ou non encore facturées) mais dont le montant n’est pas encore conne, du fait de la non réception par l’entreprise de la facture du fournissseur. Dans ce dernier cas, les dettes sont constatées au moyen d’écritures de provsions.

3. ÉTUDES DU CYCLE DANS SES OPÉRATIONNELS 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS Les principales fonctions opérationnelles du cycle des achats sont les suivantes :

1°) Fonction « Budgétisation – Suivi des engagements de dépenses » : Cette fonction regroupe toutes les opérations d’établissement des prévisions de dépenses et de leur approbation par les organes compétents de la société, de même que les opération de suivi des engagements par rapport aux montants ainsi autorisés. Elle est traditionnellement exercée par le Service du Contrôle Budgétaire (ou par le service du Contrôle de gestion) ou à défaut par la Direction financière de la société.

2°) Fonction « Expression interne de besoins » : Elle est relative aux expression formulées par les différents services pour la satisfaction de leurs besoins en biens divers (matières,fournitures…). Ces expressions sont matérialisées généralement par des demandes d’achats (ou demande d’approvisionneements).

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3°) Fonction « Sélection des fournisseurs » : Elle couvre toutes les procédures de mise ne concurrence (appel d’offre, en général) des fournisseurs. Cette fonction est généralement exercée de manière conjointe par le Service des Achats ( ou Service des Approvisionnements) et la Direction Générale de la Société. Elle implique même, dans le cas des entreprises du secteur public, des organes decontrôle externes associés à la procédure d’appel d’offres et de sélection des fournisseurs.

4°) Fonction « Commandes – Relance des fournisseurs » : Elle regroupe les opérations d’émission de bons ou de lettres de commandes et celles de suivi de ces commandes (par des procédures de relance du fournisseur). Elles est exercée en principe par le service des achats (ou services des Approvisionnements) de la société.

5°) Fonction « Réception des articles livrés » Elle est relative aux procédures de contrôle des quantités et de la qualité des articles livrés par le fournisseur. Ce contrôle peut être exercé par une personne seule ou, comme c’est le cas dans les entreprises du secteur public, par une commission de réception composée de représentants de plusieurs services de l’entreprise.

3.2 DESCRITION ( PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE : Le tableau ci-après présente pour chacuen des fonctions opérationnelels du cycle des achats les principaux objectifs de contrôle interne. Les moyens que l’entreprise devra mettre en œuvre pour la réalisation de ces objectifs sont étudiés au niveau du paragraphe 3.4 ci-après.

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Fonctions

Objectifs du contrôle interne

1 . Budgétisation – Suivi des engagements

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance que les dépenses sont effectuées dans le cadre des limites préfixées et qu’aucun dépassement n’est pas possible sans autorisation.

2. Expression interne des besoins

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance que les demandes d’achats établies par les responsables de services expriment des besoins (nature et montant) initialement prévus ou expressément acceptés par la Direction.

3. Sélection des fournisseurs

Les procédures de la société doivent donner l’assurance que le choix du fournisseurs est effectué conformément aux critères (qualité, prix, délai de livraison…) définis par la Direction de la société (ou par l’Etat)

4.Passation de la commande/ Relance des fournisseurs

Les procédures doivent garantir que : 1° les commandes sont passées sur la base stricte des besoins de l’entreprises et par des responsables autoirsés par la Direction 2°les commandes non honorés par les fournisseurs font l(objet d’un suivi strict et donnent lieu à des relances périodiques.

5.Réception des articles

Les procédures doivent donner l’assurance que : 1°les articles livrés ont fait l’objet d’une commande, 2° la livraison correspon en tous points (délai, référence des articles, quantités) aux stipulations de la commande.

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3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES Les faiblesses généralement relevées au niveau des essentiellement :

procédures opérationnelles d’achays tiennent

-pour les sociétés du secteur public, aux contraintes administratives qui alourdissent et retardent de manière significative les acquisitions de ressources parfois indispensables à la bonne marche des établissement , surtout à caractères industriel et commercial. - aux déficiences dans les procédures internes des sociétés, comme décrit ci-après pour chacune des fonctions.

3.3-1 Fonction « Budgétisation- suivi des engagements de dépenses » Les faiblesses relevées procèdent en général : -de l’absence de rattachement des rubriques de dépenses à des responsabilité préalablement définis, ce qui ne permet pas d’assurer un suivi correct des engagements , de préjuger des dépasement éventuels et d’expliquer de manière satisfaisante les écarts décelés, - de l’établissement des prévisions de dépenses de manière séparée des prévisions d’activité, par une simple exrapolation des dépoenses antérieures sans tenir comptes du développment prévisible des activités de l’entreprises, -de la non répartition dans le temps (ou d’une répartition arbitraire par 1/12e des dépenses) , ce qui ne permet pas dau service chargé du suivi budgétaire d’en apprécier le caractère opportun au moment où elles sont engagées, -du ret ard générament pris dans la confection du budget des charges ( de 2 à 3 mois après le démarrage de l’exercice), ce qui ne permet pas d’en assurer un suivi satisfaisant.

3.3-2 Fonction « Expression interne des besoins » Au niveau de cette fonction, on décèle les faiblesses suivantes : -non désignation précise des responsables habilités à signer les demandes d’achats ou les deùmandes de biens en stocks, ce qui amène le déclenchement des procédures d’achat ou de livraison d’articles en stocks au seul vu des demands de biens de stocks signés par n’importe lequels des membres d’un service, ‘approbation sysytématique des demandes d’achat par le service du Contrôle Budgétaire (ou du Contrôle de Gestion) dans la seule mesure où la dépenses est inscrite au budget. Sans considération donc du caractère opportun ou non, prioritaire ou non de la demande.

3.3-3 Fonction « Sélection des fournisseurs » Les faiblesses décelées au niveau des problèmes de sélection des fournisseurs peuvent être résumées comme suit :

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-fixation au niveau des sociétés du secteur public, de procédures communes d’acahats définies en fonction du montant des commandes, sans tenir comptes des spécificités de chacun des établissements concernés ( c’est ainsi qu’un montant fixé a priori peut constituer une dépenses exceptionnelle pour un établissement et justifer ainsi une procédures classique de sélection du fournisseur ; mais le même montant peut ne représenter qu’un achat courant pour un autre établissemen auquel cas, l’application de la même procédures freinerait ses activités), - non constituion préalable au niveau de la société d’un fichier des fournisseurs avec les conditions de qulaité, de prix et de conditions financières, qui permettrait, en cas d’appel d’offres, de réduire considérablement les délais necessaires à la sélection des fournisseurs, -imporatance primordiale accordée aux prix proposés par les fournisseurs au détriment de critères tout aussi important tels que la qualité des articles ou des services, ou les conditions fiancières (modalité de règlement, notamment) -absence de prises ene compte de la « solvabilité » du fournisseur ; c’est ainsi qu’il n’est presque jamais demandé aux fournisseurs la présentation de leur situation fiancière à avoir s’ils n’ont pas contracté par ailleurs des engagemens non terminés ou non honorés avec d’autres entreprises, susceptibles de freiner ou de retarder la présente livraison de biens ou de services. Le système de pénalités prévu par l’Etat au niveau de ses marchés pour assurer la livraison effective du bien ou la presentation de service n’est guère efficace : les pénalité viennent le plus souvent renfoercer l’insolvabilité du fournisseur.

3.3-4 Fonction « Commande- Relance des fournisseurs » Les procédures sont particulièrement déficientes au niveau de cette fonction : -propension marquée des entreprises à éclater la fonction commande entre plusieur sefvices (et notamment entre les services Achats, les services Administratifs et les services Tehniques, ces deux derniers ayant la possibilté de passer des commandes directes dites « commandes d’urgence »). Ces procédures d’urgence qui, insidueusement, ont tendance à se substituer à la procédure normale comportent ds risques de « détournements à l’achats » (comme nous le montrons ci-après au niveau de la fonction « Réception des biens »). -non communication aux fournisseurs des spécimens dde signatures des responsables autorisés à passer des commandes, ce qui supprime pour l’entreprise un excellent moyen de contrôle externe des commandes passées par les responsables.

3.3-5 Fonction Réception des articles livrés » Les déficences dans les procédures de réception des articles se caractérisent généralement : -au niveau des sociétés du secteur public, par la lourdeur de la procédure de réception pour un résultat peu fiable : réception assurée par une commission réunie quels que soient par ailleurs la nature et le montant des achats et absence de définition de la responsabilité précise ‘individuelle ou collective ?) des membres de cette commission en cas de mauvaise réception des articles, -par la confusion des fonctionc de « Réception »et de « Magasinage »(les réceptions sont dans la plupart des cas assurés par les magasiniers) qui se traduit par un cumul des responsabilités incompatibles, Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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-par l’exercice de la fonctions « Réception » par les responsables de services administratifs ou de procéduction ayant passé les commandes, ce qui, dans le cas de biens consomptible, peut entreîner des détournements (les biens étant en effet consommés directement , aucune assurance n’existe qu’ils ont été effectivement livrés par le fournisseur, ou utilisés dans le cycle de production), -par l »absence de procédures de vérification de certaines prestations particulières, telles que les fournitures d’électricité et d’eau, dont les index de consommation ne sont généralement relevés que par agents de ces sociétés sans la présence d’un reprsentant de la société, ce qui ne permet pas un correct contrôle par la suite des quittances d’électricité et d’eau reçues, -par l’inexistence d’un document de réception prébuméroté distinct du bon de commande : un exemplaire du bon de commande est le plus souvent utilisé comme document de réception, ce qui atténue l’efficacité du contrôle, les responsables de la fonction étant inflencés par quantités et document de réception sans un contrôle approfodi préalable.

3.4 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES Les objectifs de contrôle ne pourront être atteints que par la mise en place de procédures efficaces couvrant les insuffisances signalées au paragraphe 3.3. Les procédures à mettre en place sont décrites ci-après pour chacune des fonctions.

3.4-1 Fonction « Budgétisation- suivi des engagements de dépenses » Le budget des achats et charges d’exploitation doit être établi par « centre de frais » ( services administratifs et généraux), ou des « centres de Profits » (services de ventes). Afin d’emporter l’adhésion des différencts responsables aux prévisions ainsi définies, il est recommandé : -d’élaborer le le budget » par le bas »(définition préalable de leurs besoins par les différents responsables), -de discuter ce budget avec les responsable concernés avant toutes modification (et ne pas supprimer ou dimunier des prévisions de cherges sans consultation de ces responsables), -d’imputer à chaque centre de responsabilité les charges dont il a effectivement la maîtrise. Ces budgets doivent être réalistes, c’est-à –dire tenir compte du niveau d’activité (qui influe plus ou moins directement sur les charges) et ne pas être une simple extrapolation des données de l’exercice précédent. C’est ainsi qu’à notre avis un budget des charges ne peut être apprécié (comme c’est malheureusement souvent le cas) de manière isolée, indépendamment du niveau d’activité prévu ( Ventes, Production, Recouvrement…) . Il est impératif que le budget soit éttabli avant le démarrage de l’exercice concerné, de manière à permettre un suivi correct des engaements et la mise en place d’actions correctives en cas d’écarts. Il est tout aussi indispensable de prévoir dans le temps (pour chaque mois du budget) les engagements, de manière à moduler harmonieusement en fonction des niveaux prévus de trésorerie, ‘en évitant ainsi des engagements groupés à honorer à la même période). Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Les budgets étant établis sur la base de prévisions d’activité, si ces dernières ne réalisent pas ou sont dépassées de manière significative, il est nécessaire de réaménager ces budget ^pour tenir compte des changements ainsi constatés. Il est à remarquer que le budget des Achats-dépenses d’exploitationconditionne dans une mesure le budget fr Trésorerie.

3.4-2 Fonction « Expression interne des besoins » Les expressions de besoins doivent être matérialisées au niveau de documents prénumérotés, devant être appruvés par les responsables préalablement désignés par la Direction. Ces expressions de besoins impérativement être portées à la connaissance préalable du responsablz du suivi budgétaire qui se chargera, après approbation formalisée, de les transmettre aux services chargés des achats. Les procédures de remise directe des demandes d’achat par les responsables aux Services des Achats doivent être évitées. Les niveaux d’engagements atteinst ne peuvent être appréciés, en effet, que par les services responsables du suivi des budgets.

3.4-3 Fonction « Sélection des Fournisseurs» La sélection des fournisseurs est facilité par la mise en place préalable d’un fichier des fournisseurs reprennat les conditions de prix et les conditions financières, les références précises des articles proposés. Au moment de l’achat, les dirigeants de l’entreprise pourront se reporter à ce fichier et préselectionner les fournisseurs qui doivent être consultés. Cette procédure raccourcit notablement les délais de consultation et de choix des fournisseurs. Et l’existence du fichier permet, à l’occasion d’un contrôle a posteriori, d’apprécier le bien-fond » du choix de dirigeants. Il est indispensable de s’assurer de la bonne situation fiancière des fournisseurs et de leur capacité à honorer les engagements contractés, surtout lorsque les livraisons sont effectuées en plusieurs tranches sur une longue période.

3.4-4 Fonction « Commande- Relance des Fournisseurs » La fonction d‘achat doit relever de la compétence d’un seuk et unique service relevant de la Direction Générale. Les noms des responsables habilités à placer des commandes, de même que les spécimens de leurs signatures doivent être communiqués aux fournisseurs. Cette procédure (appliquée à l’égad des banques par l’entreprise) permet de limiter les risques de placements frauduleux de commandes (notamment en cas de pertes de carnets de commandes) ou de placements de commandes par des responsables non autorisés par la Direction. Il faut absolument nécessaire par ailleurs : -de supprimer toute procédure de commande directe par les services opérationnels ou les services administratifs au^près des fournisseurs : cette fonction d’achat se cumulant dans ces cas avec la fonction de réception, des risques de fraudes existent (commandes non livrées par les fournisseurs mais cetifiées reçues par les services opérationnels ou administratifs), Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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-de prévoir, dans les cas où la procédures de commande directe ne peut être évitée, la présence d’un membre du service des Achats au moment de la réception des articles. Une procédures de suivi de l’apurement des commandes doit être mise en place au niveau du service des Achats et des relances des fournisseurs retardataires doivent être effectuées périodiquement. Encas d’automatisation des traitemnt, il peut être mise en place une application informatique « Approvisionnements » qui reprend les opérations suivnates : Enregistrement des commandes émises Apurement des commandes émises Apurement des commandes par les bons de réception Enregistrement des factures des fournisseurs Les états informatiques édités périodiquement donnent de ce fait la position des commandes passées par les services des Achats. Un exemplaire du bon de commande doit être systématiquement envoyé aus services Comptables afin de leur permettre d’assurer un contrôle correct ultérieur des factures des fournisseurs.

3.4-5 Fonction « Réception des articles livrés » La fonction de réception doit être confiée, pour éviter les risques de réception frauduleuse, à des responsables qui n’assurent pas la fonction de commande. Cette réception doitde même être assurée sur un document distinct du bon de commande pour éviter la reproduction pure et simple par les réceptionnaires du donnér du bon de commande. En cas de commandes directes passées par les servicees, la réception des articles doit être assuée par un responsable non impliqué dans le processus de commande ou doit se faire tout au moins en sa présence, pour éviter toute réception frauduleuse. Après les opérations de réception, il est nécessaire d’opérer le rapprochement du document de réception et du document de commande afin de s’assurer : 1°) que les livraison ont bien été précédés de commandes, 2°)que les livraisons sont conformes aux stipulations de la commandes A notre avis, une commissions de réception est une structure lourde et inadaptée à certains types d’achats : les achats courants de biens, notammant. En effet : Les responsabilités de chacub des membres de la Commission ne sont pas précisées, en particulier dans le cas de réception de biens non commandés, non conformes à la commande, avariés ou inadaptés aux besoins de l’entrepise. Par ailleur, ma réuinon de tous les membres de la Commisison rencontre dans la pratique beaucoup de difficultés.

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Dans la mesure où une séparation stricte des fonctions de commande et de réception est assurée, nous estimons qu’un service désigné par la DirectionnGénérale peut efficacement remplir cette deeernière fonction. Un exemplaire du bon de réception doit être transmis aux Services comptables : -pour leur permettre d’assurer un contrôle ultérieur des factures des fournisseurs, « pour leur permettre de connaître avec précision à toute période (notamment en fin d’année), le montant des livraisons non facturées par les fournisseurs, d’estimer et de comptabiliser ces dettes potentielles

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4. ASPECTS COMPTABLE DU CYCLE DES ACHATS 4. 1 PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES ACHATS Le traitement comptable des opérations d’achat est particulièrement important. Les déficiences dans les procédures se traduisent en effet presque automatiquement par une altération de la situation fiancière et des résultats , du fait : - De la non constatation des dettes certaines ou même probables, - Du non enrengistrement des charges supportées ou encourues, Les principes de comptabilisation des opérations d’achats sont les suivnats : 1°) Constatation de la dette lorsque le tranfert de propriété du bien est opéré ou lorsque la prestation est fournie, ce qui amène à constater la dette même ne ca s de non réception de la facture du fournisseur, 2°) Enregistrement des charges dans l’exercice au cours duquel elles sont consommées, ce qui amène à distinguer comptablement les achats de biens et de services (transferts de patrimoine) de leurs consommations, 3°) Constatation des charges prévisibles nettement précisées quant à leur nature, même si leur montant ou leur réalisation comporte un élément d’incertitude, ce qui amène à estimer et à approvisionner des charges et tout passif latent. 4°) Séparation stricte (césure des charges de 2 exercices par des écritures de régularisation (comptes de régularisation – passif)

4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS Les fonctions comptables relatives au cycle des Achats s’exercent sur la base d’un document essentiel ! la facture du fournisseur. Ce document est important à plus d’un titre : -il permet de transcrire comptablement l’opération d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise des ressources d’exploitation ‘éléments de stocks, matières et fournitures) et l’accumulation des charges diverses nécessitées par son fonctionnement, -corrélativement, du fait de cette même comptabilsation, il permet de conna^tre le montant des dettes contractées auprès des fournisseurs, à un niveau global et pour chaque fournisseur pris individuellement. Son contrôle rigoureux et sa comptabilisation rapide et correcte par les services des Achats et les services Comptables constituent donc des préalales importantes pour une bonne connaissance de la situationpatrimoniale, des nieaux de charges et des dettes à l’égard des fournisseurs.

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1°) Fonction « Réception et contrôle des factures d’achats » Cette fonction reprend toutes les tâches de réception et e vérificatio, des factures reçues des fournisseurs par rapport aux éléments de la commande (bon de commande) et de la livraison (bon de réception), ou, encas de prestations de services, aux éléments des contrats passés avec les prestataires de services. Ces tâches de vérification donnent lieu, lorsqu’elles débouchent sur des résultats concluants, à l »approbation des factures des fournisseurs qui permettent leur comptabilisation et, par la suite, leur règlement.

2°) Fonction » Suivi des comptes de fournisseurs » Cette fonction reprend les tâches : -d’analyse régulière (en cours d’exercice social) des comptes individuels des fournisseurs, afin d’en maîtriser les soldes, -de régularisation systématique des soldes en cas d’anomalies (erreurs d’imputation de compte à compte, omission de comptabilisation de factures d’achats), -de préparation de l’échéancier des fournisseurs du mois, en vue de donner aux services payeurs les éléments leur permettant d’assurer un règlement correct des fournisseurs, La fonction de suivi et d’analyse des comptes de fournisseurs doit être naturellement exercée par les comptable qui enregistrent les opérations d’achats. 3°) Fonction « Contrôle des niveau de charges » Cette fonction, généralement exercée par un responsable de haut niveau (Chef des services Comptables ou Directeur Financier), doit permettre la détection des anomalies significatives (double comptabilsation ou omission dans les comptabilisation de charges et le déclenchement des travaux d’investigation avant l’arrêté des comptes. Elle implique une surveillance des niveaux de certaines charges et leur rapprochement périodique par rapport, soit à des prévisions, soit aux engagements de l’exercice précédent à la même période pour en expliquer les variations ou rechercher les causes des écarts inexpliqués. La fonction constitue de ce fait un bon moyen de contrôle , par les test globaux de vraissement qu’elle nécessite, du correct enregistrement d’ensemble des factures d’achats. 4°) Fonction « Règlement des factures des fournisseurs » Elle reprend toutes les tâches : -de préparation des factures des fournisseurs admises au règlement, -d’établissement des instruments de règlement (chèque, ordres de virement, pièces de caisse), - de mise à la disposition du fournisseur de ces instruments de piement, -de comptabilsation des règlements et e mise à jour des comptes indiviuels des fournisseurs concernés. Cette fonction est généralement exercée par le comptable (ou la section comptable) chargé de la trésorerie.

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4.3 DESCRIPTION (PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DU CONTROLE INTENE Fonctions

Objectifs du contôle interne

1. Réception et contôle des factures

-Les procédures mises ene place au niveau de la société doivent donner l’assrance que : Les factures reçues des fournisseurs sont rapidement identifiés et transmises aux services concernés pour leur contrôle, -Les pertes de factures et/ou les retards dans l’achemineent des factures sont facilement détectables et donnent lieu à des actions de régumarisation, -Les factures font l’objet d’un contrôle adéquat et dans des délais raisonnable

2. Comptabilisation des factures

Les procédures mises en place au niveau de la société doivent donner l’assurance : -les factures des fournisseurs font l’objet d’une comptabilisation et d’un classementcorrect et dans des délais raisonnables, -les dettes dues aux fournisseurs sont rapidement reportées dans les comptes individuels concernés

3. Suivi des comptes de fournisseurs

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance : -d’une analyse régulièrement des soldes des fournisseurs individuels par les services comptables, -d’une régularisation périodque après autorisation de responsable dûment désignés, des comptes individuels des fournisseurs

4. Règelment des factures des fournisseurs

Les procédures de contrôle à mettre en place doivent donner l’assurance que : -seuls les factures correspondant à des livraisons effectives et échues font l’objet de règlements, -les règlements font l’objet d’une comptabilisation rapide dans les comptes de fournisseurs concernés.

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4.4 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVEES EN PRATIQUE AU NIVEAU DU TRAITEMENT COMPTABLE DES FOURNISSEURS ET LEURS CONSEQUENCES Les faiblesses généralementrlevées au niveau des entreprises tiennent : -à l’implication d’un nombre trop important de services dans le processus de contrôle et d’approbation des factures, -ou au contraire, à la limitation de ces fonctions de contôle à un seul service qui exerce par ailleurs d’autres fonctions incompatibles (commande et réception des articles), -à l’absence d’analyse et de régularisation et périodques des comptes individuels de fournisseurs. Ces déficiences dans les procédures comptables se traduisent par des conséquences graves, allant du retard dans la comptabilisaton des factures (ce qui sous-entend une altération , à un moment donné, de la situation fiancière et des résultats de l’entreprise) à une perte de maîtrise totale des comptes d e charges et de fournisseurs. Cette dernière insuffisance, outre l’incertitude qu’elle fait planer sur les états financiers de l’entrepise, peut-être la source de détournements, essentiellement par des règlement effectués au profit de fournisseurs fictifs ou de fournisseurs n’ayant pas assuré les livraison coorespondantes de biens ou de services.

4.4-1 Fonction « Réception et Contrôle des factures d’achats » Les faiblesses les plus fréquement rencontrées au niveau des entreprises peuvent être résumés comme suit : -Existence d’une pluralité de services réceptionnaires des factures des fournisseurs ou réception direce de ces factures par kes service des Achats : Cette procédure met les services comptables de la société dans l’ignorance des factures d’achats qui sont dans le circuit de contrôle et peut les amener , en cas de retard dans leur transmission à omettre l’enregistrement d’opérations significatives relatives à l’exercice. Ce risque existe principalement pour les factures de la fin de l’exercice social. -Contrôle non systématique des factures de prestations de service ou de prestations de fournisseurs particulières (eau et électricité) Les factures de prestation non appuyées par des bon de commendes ee t des bons de réception (notes d’hnraires, factures d’entretien et de réparation…) ne sont systématiquement pas rapprochés des clauses de contrats signés avec les tiers prestataires de services. Les procédures de contrôle des factures sont généralement limités aux factures de biens. Par ailleurs, les prestations d’eau et d’électricité, quoiqu’atteignant des montanats significatifs dans certaines entreprises, ne font l’objet d’aucun contrôle. Cette absence de contrôle s’explique essentielleement par le fait que les entreprises ne se dotent aps (comme signalé au niveau de la fonction « Réception des biens et des services, paragraphe 3.3-5) des instruments de vérification des consommations factures par les fournisseurs concernées. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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-Confusion des fonctions de contrôle et d’approbation des factures avec celles de commandes et de réception des articles. Ce cumul de fonction cree des conditions de détournements éventuels difficiles à déceler (par conivence du réceptionnaire avec le fournisseur) dans le cas de biens directements consommés. -Absence de désignation précise du ou des responsables habilités à approuver les factures des fournisseurs Cette fonction est généralement dévolue à un service eou à une section de l’entreprise, sans précision de la personne responsable de l’approbation de la facture, ce qui amène son approbation par tout membre de ce service ou de cette section.

4.4-2 Foction « Comptabilisation des factures d’achats » Les faiblesses décélées à ce niveau sont généralement les suicnates : -Absence de contrôle avant comptabilisation de la cohérence de la liasse factures- bon de commande_ bon de réception et absence de vérification arithmétique de la facture. Ces contrôles sont d’autant moins exercés que les membres des services comptables estiment à tort qu’ils relèvent de la seule responsabilité des services en amont, et notamment du service des Achats. -lorsque ces contrôles sont néammoins exercés, absebce de leur matérialisation au niveau de la facture et de la désignation précise de la personne ayant efectué ces travaux : Cette déficience ne donne aucune assurance au responsable des services comptables, au responseble du service du règlement de ces factures ou à tout contrôeur, que ces factures ont fait l’objet d’un contrôe adéquat préalablement à leur comptabilisation. Par ailleurs, la non identification précise de la personne ayant effectué le travail de contrôle entraîne une déresponsabilisation de cette dernière et peut conduire à une attitude laxiste dans ces travaux importants à plus d’un titre. -Absence de matérialiation de la comptabilisation sur la facture elle-même et non « annulation » des doubles de factures de la liasse. Cette d »ficience peut entraîner la double comptabilisation ( date, numéro de folio du journal des Achats, comptes mouvementés) sur la facture complique sérieusement les travaux de recherhce d’une écriture comptable à partir de la facture du fournisseur. -Adoption générale d’une attitude d’attente, en cas de non transmission des factures par les services d’Achats et /ou les services Administratifs.

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Cette attitude est renforcée par le fait que les services comptables ne sont pas ampliataires, dans la pluaprt des entreprises, des bons de commande et des bons deréception des articles ou des contrats passés avec les fournisseurs prestataires de services. Cette absence de réception de documents essentiels relatifs aux achats ne les mets pas en situation de suivre l’évolution d’une commande et de s’enquérir auprès des services intéressés, e, cas de délais prolongés, de la réception ou non des factures d’achats. -Non détection au niveau des services comptables d’un calendrier de comptabilisation des factures des fournisseurs. Cette latitude laissée aux comptables de « gérer leur temps » et de travailler à leur rythme sans calendrier précis, entraîne en pratique des décalages importants (2 à 3 mois de retard dans certains cas) entre l’évènement et sa comptabilisation effective. Ce problème est lié au problème plus général d’une absence de fixation de la péridicité des tâches comptables, en cours d’année (tâches journalières, tâches mensuelles e tâches trimestrielles), qui sera étudié au niveau du cycle des Informations Financières et Comptables). Il convient de retenir au niveau du cycle des Achats que les décalages dans la comptabilisation des factures : -aggravent les risques d’erreurs de doubles emplois ou d’omissions (résutant du volume important des factures accumilés au cours de la période), -ne permettent pas une éditions régulière et à jour de la balance des fournisseurs et, retardent les travaux d’analyse et de régularusation éventuelles des comptes individuels de fournisseurs (voir au paragraphe 4.43 ci-après).

4.4-3 Fonction « Suivi des comptes Fournisseurs » Le suivi des comptes de fournisseurs se caractérise en pratique par un examen a posteriori de la situation des fournisseurs individuels réflétée au niveau d’une balance auxiliaire, pour apporter les corrections nécessaires (rectification d’erreurs éventuelles d’imputations des montants ou complément d’écritures en cas d’omission de comptabilisations des factures). Cette fonction – essentielle pour la justification des soldes des comptes de fournisseurs au niveau du bilan de fin d’exercice – devrait être exercé par les comptables chargés de la comptabilisation des factures de fournisseurs. En pratique, ce suivi est particulièrement déficient : -au niveau des entreprises du secteur public (Etablissements Publics, notammenet), les délais d’édition des documents comptables (balances et grands –livres) par les services informatiques sont généralement très longs et ne permettent pas d’assurer un suivi comptable de la situation des fournisseurs en cours d’année, -dans la plupart de ces établissement et au niveau de certaines entreprises du secteur priv », mes comptes de fournisseurs ne sont pas appuyés par une balance auxiliaire (balance détaillée des fournisseurs). Ces insuffisances entraînent une perte de maîtrise totale des soldes comptables des fournisseurs et amènent les services concernés par le suivi et le règlement des factures d’achats à se baser uniquement sur Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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les dossiers extra-comptable ouvert pour les fournisseurs, avec tous les risques d’erreurs ou de fraudes que comporte cette procédure.

4.4-4 Fonction « Estimation et comptabilisation en fin d’année non facturées, des chargse et pertes encourues » Les déficences dans les procédures d’estimation et de comptabilsation des réceptions non facturées dans l’exerice et des charges et pertes encourues se traduisent par le non-respect du principe de césure stricte des exercices et par l’altération de la situation financière ( dettes potentiellles non reonuues, éléments du patrimmoine non comptabilsés) et des résultats (charges et pertes prévisibles non enregistrées. Ces faiblesses d écoulent essentiellement : -d’une absence de coordination étroite des Services Comptables avec les services périphériques : a) avec les services des Achats , pour l’identification et l’estimation des réceptions non facturées par les fournisseurs ; b)avec le servicce Adminstratifs ett Généraux, pour la connaissance des prestations diverses (honorairesn entretien, réparations…) rendues par les fournisseurs et non facturées à la fin de l’exercice par ces derniers, c)avecles services Financiers pour la détermination des charges financières (intérêts des emprunts, intérêts bancaires) encourues, d) avec les services chargés du contentieux, pour l’identifcation des litiges en cours à la fin de l’exercice et l’estimation des pertes et charges éventuelles liées à ces ltiges, - d’une non prise en compte par les services Comptables des événements significatifs survenue après l’exercice mais dont les effets remettent en cause rétroactivement les soldes comptables dde l’exercice qui est sur le point d’être arrêté.

4.4-5 Fonction « Estimation et comptabilsation, en fin d’année, des réceptions non factuées, des cherges et pertes envourues » Cette fonction, essentielle pour assurer l’exhaustivité des enregistrements et une correcte césure des exercies, est généralement assurée par un responsable de haut niveau (Chef des services Comptables, Directeur fiancier), en collaboration avec les autres sevices de la société. Elle suppose, pour être corretement exercée, l’existence des procédures suivantes : -transmission systéùatique aux services comptables, pour les marchandises, matières et fournitures diverses, d’un exemplaire de bon de ommande et bon de réception émis : c qui permettra à ces services, en fin d’année, de connaître précisement le montant des marchandises, matières et fournitures achetées non appuyé par des factures fournisseurs et de passer les écritures d’ajustement nécessaires, -transmission systématique aux services comptables des exemplaires des contrats de services passés avec les tiers, de smodalités de déblocage, des conditions financières, et des tableaux d’amorrtissement des

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emprunts contractés par la société, ce qui peremettra d’assurer une connaissance précise et une correcte détermination des charges encourues et non réglées (ou non facturées) à la fin de l’exercice, -coordinationavec le service chargé du suivi des contentieux divers avec les tiers, pour l’estimation des risques encourues par la société de cefait et la pasation des écritures comptables correspondantes (ce travail peut également être effectué en collaboration avec les avocats de la société pour les affaires ou cette dernière est défenderesse), -revue par le Chef des services comptables des évènements significatifs intervenus durant la période complémentaire nécessaire pour arrêter définitivement les comptes et prise ne compte de ces évènements dans l’exercice à clôturer (ces évènements pouvant être constitués par le dénouement de certains litiges susceptibles d’aggraver ou de réduire la provision précédement comptabilisées sur une base estimée, etc…) Une procédure complémentaire que le Chef des Services Comptables doit mettre en œuvre poue s’assurer de la non existence d’erreurs significatives dans la comptabilisation des charges est celle du contrôle des niveaux de charges, par des tests globaux de vraisemblance : -vérification du poste de charges « loyers » par détermination du produit (loyer mensuels indiqués par les contrats x 12) et par rapprochement avec les montants comptables, -vérification du poste de charges « Entretien », par rapprochement des montants indiqués dans les contrats avec les montants comptables, -etc,…

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CYCLES DES ACHATS ASPECTS DU CONTROLE INTERNE A VERIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTROLEURS

Fonctions

Contrôle

Risques encourus dans le cas d’un contrôle interne insuffisant

Expression interne des besoins – Demandes d’achats

Les demandes d’achats sont-elles établies par des personnes habilitées, nommément désignées ? Ces demandes se réfèrent-elles à un budget d’achats mensualisé et éclaté par centre de responsabilité ?

Demandes d’achats établies de manière anarchique, sans tenir compte des prévisions d’achats, au détriment finalement de la situation de trésorerie de l’entreprise.

Commandes

Les commandes sont-elles efectuées par des responsables habilités, sur la badses de la demande d’achats autorisés, en considération du niveau des engagements de l’entreprise, selon l’ordre de priorité des besoins à satisfaire et en fonction de la situation prévisionnelle de trésorerie ?

Commandes émises de manière inempestive, au détriment de la situation de trésorertie à court terme et de besoins prioritaires essentiels au correct fonctionnement de l’entreprise.

Sont-elles placées auprès de fournisseurs autorisés, solvables et sélectionnés en fonction de critères pré-déterminés ?

Non respect de leurs engagements par les fournisseurs pertubant le fonctionnement de l’entreprise. Commandes onéreuses par rapport aux conditions génrales appliquées par la concurrence.

Réception, Contrôle Les réceptions sont-elles assurées quantités, qualités par des personnes différents de celles qui ont passé les commandes ?

Risque de collusion entre « l’achateur réceptionniste » et le fournisseur, en cas de commandes utilisées directement sans transiter par les stocks

Réception, contôle, approbation et comptabilisation des factures des

Les services Comptables sont-ils Non passation par les Services systématiquement avertis des Comptables des écritures de provision réceptions effectuées ? pour les récptions pour les services de réclamer les factures en cas de retard dans leur transmissions. Les Services Comptables sont-ils Impossibilité pour les Services avisés de l’arrivée des factures Comptables de réclamer les factures sont-elles affectées d’un numéro reçues pat les Services chargés de leur d’ordre séquentiel ? contrôle, en cas de retard dans leur

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fournisseurs

transmission. Sont-elles envoyées aux Services Comptables selon une périodicité fixée à l’avance ?

Risque d’envoi anarchique des f actures aux services comptables et d’enregistrement, par ces derniers, des factures à des périodes non idoines.

Analyse régulière et Les comptes des fournisseurs sontsuivi des comptes ils individualisés au niveau d’une individuels de balance auxiliaire ? fournisseurs

Risque d’une perte de maîtrise par les Services comptables, des comptes de fournisseurs et donc de méconnaissance des niveaux réels de dettes envers ces derniers.

Les services comptables procèdentils en cours d’année à des justifications de comptes individuels des fournisseurs, sur la base des éléments comptabilisés et des relevés de factures reçues des fournisseurs ( ou réclamés à ces derniers) Les règlements sont-ils effectués selon une périodicité fixée, en fonction des situations de trésorerie et des conditions fixées avec les fournisseurs, sur la base de factures approuvées ?

Risque de non comptabilisation de facture se rapportant à l’exercice (et donc de retard dans la justification des comptes en cours d’année.

Les règlements entraînent-ils une comptabilisation et une mise à jour rapide des comptes de fournisseurs ?

Risque de paiement de factures non appuyées par des livraisons

Les instruments de paiements sont-ils envoyés aux fournisseurs par un service distinct de celui qui les a préparés ?

Risque de détournement de règlement par altération des montanats ou du nom du bénéficiaire.

Règlement des fournisseurs, annulation des factures réglées, comptabilisation des règlements

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Risque de paiement intempestif, à contretemps, pertubant la trésorerie. Risque d’enregistrement tardif ou de non enregistrement du règlement dans le compte du fournisseur.

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CYCLE DES ACHATS – IMMOBILISATIONS

1. DES OPÉRATION DU CYCLE 2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS

3. ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.2 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 3.4 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES 4 ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.1 PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS D’ACHATS 4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.3 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 4.4 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.5 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1. PRESENTATION DES OPERATIONS CONCERNÉES PAR LE CYCLE DES IMMOBILISATIONS DEFINITION ET DESCRIPTION DES IMMOBILISATIONS Les immobilsations peuvent être définies comme « les biens ou valeurs qui sont la propriété de l’entreprise et qui y restent dureblement sous la même forme ». Les critères de durée généralement admis est l’année. En général, tout bien ou valeur dont l’entreprise est propriétaire et qui y demeure sous la même forme pour une période supérieure à un an est une immobilisation. Dans le cadre de ce cycle, nous ne considérons cependant que les immobilisations corporelles utilisées comme moyen de production, à l’exclusion donc des frais immobilisés (frais d’établissement, frais de modification du capital …) et des valeurs incorporelles (fonds de commerce, droit au bail) qui seront étudiées dans le cadre de cycle spécifiques. Les moyens de production de l’entreprise comprennent les bâtiments, terrains, machines et outillage, mobilier, matériel de transport. Les procédures opérationnelles et comptables à mettre en place, relativement à ces immobilisations, concerneront essentiellement : Les modalités de leur conservation (protection contre les vols et les détournements) Les modalités de leur conservation (amortissements et provisions exceptionnelles) Les modalités de leur cession, destruction ou mise au rebut.

2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS RELATIVES AUX IMMOBILISATIONS Les acquisitions d’immobilisations sont enregistrées dans les comptes de la classe 2 du plan comptable. Les comptes concernés par ce module sont les suivants : 1°) comptes de bilan-emplois : N° de comptes

Intitulés

21 220 221 222 223 224 225 227

Terrains Constructions Travaux de mise en valeur des terrains et d’aménagement des plantations à demeure Machines et autres matériels d’exploitation Mobilier et matériels d’exploitation Mobilier et matériel de bureau et de logement, agencements et installations Matériel de transport Emballages récupérables identifiables

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Immobilisations en cours Avances et acomptes sur commandes d’immobilisations

2°) comptes e bilan- ressources : N° de comptes 28 402

Intitulés Amortissements des comptes d’immobilisations Fournisseurs de biens d’équipement

3°) Comptes de charges et de produits : N° de comptes 68 730

Intitulés Dotations aux amortissements Travaux faits oar l’entreprise pour elle-même

N° de comptes 84

Intitulés Détermination du résultat sur cessions d’éléments d’actif autres que les stocks

Les acquisitions d’immobilisations (et les avances versées à la commande de ces immobilisations) sont enregistrées dans les comptes de bilan concernés, par la contre partie des comptes de fournisseurs d’investissement ou des comptes de trésorerie (en cas d’acquisition au comptant). Les dépréciaitions d’immobilisations sont constatées en fin d’année (dépréciation découlant de l’usure ou de l’obsolence), par les comptes d’amortissements affectés à chaque catégorie d’immobilisations. Les fabrications de biens immobilisés par l’entreprise sont constatées par les comptes d’immobilisations, les comptes de charges (pour les dépenses de fabrication supportées) et le compte de produits « 730 – travaux faits par l’entreprise pour elle-même» en atténuation des charges de fabrication enregistrées. Les cessions, destructions et mises au rebut d’immobilisations sont comptabilisées (en même temps que la valeur d’acquisition des immobilisations concernées et les amortissements pratiqués sur ces immobilisations) au niveau du compte de résultat sur les opérations d’immobilisations.

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3. ASPECTS OPERATIONNELS DU CYCLE DES IMMOBILISATIONS Les aspects opérationnels du cycle des immobilsations recouvrent les fonctions : -

D’évaluation et d’identification des besoins en équipement (budget des investissements), D’acquisition et de mise en service des immobilisations, D’utilisation e de déplacement des immobilisations, De conversation physique et de protection des immobilisations, De cession, destruction et mises au rebut des immobilisations. Au niveau de chacune de ces fonctions, des procédures précises devront être formalisées et mises en apllication afin de permettre de couvrir les objectifs de contrôle interne.

3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 1°) Fonction « Etablissement des prévisions d’investissements » : Cette fonction comprend toutes les opérations : -

Recensemment et d’évaluation des besoins en équipement, De détermination des modalités de financement de ces investissements (capitaux propres, emprunt, etc…) D’approbation du budget finalement retenu par les organes habilités de la société (généralemnt, le Conseil d’administration) Ces opération impliquent aussi bien le Conseil d’Administration, la DirectionGénrale que les différents responsables de service.

2°) Fonction « Expression interne des besoins » : Elle recouvre les mêmes procédés que les expressions des besoins relatifs aux achats de bien d’exploitation ( demandes d’achats ou demandes de démarrage des travaux établis par les services concernés).

3°) Fonction « Sélection des fournisseurs » et « Commandes des immobilisations » : Les procédures relatives à cette fonction sont identiques à celles étudiées pour les biesn d’exploitation (voir cycle des Achats- charges d’exploitation).

4°) Fonction « Réception des immobilisations » : Elle couvre les mêmes procédures que la fonction de réception des besoins (contrôle quantité et qualité, procès verbal de réception…)

5°) Fonction « Cessions, destructions et mises au rebut des immobilisations » : Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Elle reprend toutes les procédures : -

3.2

D’identification des immobilisations admises à la reforme, à céder à tiers ou à mettre au rebut, D’approbation préalable de ces opérations par les organses habilités de la société, D’information des services comptables.

DESCRIPTION 5PAR FONCTION° DES OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE

Pour chacune des fonctions opérationnelles décrites ci-dessus, les objectifs de contrôle interne suivants doivent être atteints. Mes moyens (techniques de contrôle) que l’entreprise devra mettre en œuvre pour réaliser ces objectifs sont décrits au paragraphe 3-4 ci-après. Fonctions

Objectifs du contrôle interne

1. Etablissements des prévisions Les procédures mises en place doivent donner d’investissements- Suivi des engagement l’assurance que : -

-

2. Expression interne des besoins

Les procédures appliquées par la société doivent donner l’assurance que les demandes d’achats émises par les services : -

3. sélection des Fournisseurs

Que les budgets d’investissement sont établis de manière à permettre un suivi ultérieur efficace des engagements Que les cas de dépassements ne peuvent être possibles sans autorisation préalable,

sont effectuées par des responsables habilités, expriment des besoins préalablement budgétisés ou expressément autorisés, sont établies de manière opportune (et non à contretemps)

Les procédures de sélection des fournisseurs mises en application doivent donner l’assurance d’un choix effectué conformément aux critères de qualité, prix et conditions diverses, définis par la Direction (ou par la réglementation administrative, pour les sociétés d’Etat)

4. commandes de biens Les procédures mises en place doivent garantir : d’équipement/Relance des fournisseurs - la passation des commandes dans ds délais raisonnables, sur la base des besoins préalablement identifés et par Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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-

des responsables autorisés, le suivi adéquat des commandes non honorées et la relance systématique des fournisseurs

5. réception et mise en service des Les procédures de réception des biesn immobilisations d’équipement doivent donner l’assurance : -

-

d’une réception rapide et correcte des immobilisation commandées et uniquement de celle-ci, d’une affectation rapide de ces immobilisations aux servcies concernés, d’une identification systématique de ces derniers services

6. cessions, destructionds et mises au Les procédures appliquées par la société ne rebuts des immobilisations doivent donner l’assurance : -

-

que les retraits d’immobilisations du patrimoine de la société ne peuvent être effectués sans l’accord d’un responsable autorisé par la Direction, que les données relatives à ces retraits (produits des cessions, identification précise des immobilisations retirées et de leur valeur d’origine) sont rapidement et correctement transmises aux services concernés pour leur traitement comptable.

3.3 PRINCIPALES FAIBLESSE RLEVEES EN PRATIQUE AU NIVEAU OPERATIONNELS DU CYCLE DES IMMOBILSATIONS ET LEURS CONSEQUENCES

DES

ASPECTS

Les faiblesses généralement constatées à ce niveau procèdent : -

-

D’un processus extrverti de budgétisation des investissements, (budget élaboré d’eb haut), de choix des incestissements basés plus sur des considérations générales que sur des calculs rigoureux comparatifs des coûts et des avantages attendus, D’un suivi particulièrement déficient des réceptions, des mouvements (transfert, essions, destructions) et des existants à une date donnée, qui entraîne à plus ou moins brève échéance une perte de maîtrise partielle ou totale de l’entreprise sur son patrimoine immobilisé.

Ces faiblesses vont être décrites dans les paragraphes qui suivent pour chacuen des fonctions.

3.3-1 Fonction « Etablissement des prévisions d’investissement » 

Les prévisiosn d’investissement sont surtout le fait de la Direction Générale : le budget d’équipement élaboré est ainsi imposé aux différents responsables de services , ce qui ne donnent pas systématiquement l’assurance le plus judicieux entre plusieurs investissements.

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



Le budget d’investissement présente, dans la plupart des cas, les immobilisations à acquérir par grandes masses (constructions, véhicules, machines) en face d’enveloppes globales, et sans identification des centres de responsabilité destinataires de ces équipements. Ces déficiences rendent difficile – voire impossible – tout travail de vérification de l’inscription budgétaire d’un investissement, préalablement à son engagement. Le budget d’investissement n’est pas reaprti dans le tmeps, pour chacun es 1é mois de l’exercice social, ce qui ne permet pas d’apprécier l’opportunité de l’engagement d’une dépense et de la différer au profit d’autres engagements prioritaires.

3.3-2 Fonction « Epression interne des besoins » Les demandes d’achats (ou les demandes de démarrages des travaux) sont le plus souvent établies et agrées par le Contrôleur de Gestion dès lors que les dépenses correspondantes sont inscrites au budget. Il n’est pas, dans la plupart des cas, tenu comptes des disponibiltés et des engagements du moment et des autres dépenses prioritaires non encore engagés. Ces insuffisances sont souvent mises à nu au moment de paiement des factures du fournisseur (regroupement sur une même période de factures significatives à payer et obligation pour l’entrprise de différer les paiements des factures des fournisseurs).

3.3-3 Fonction « Sélection des fournisseurs » et « Commande des immobilisations » Les faiblesses relevées sont celles étudiées dans le cycle des Achsts (Chapitre précédent). Il convient cependant de signaler la faiblesse découlant du fait qu’aucun exemplaire du bon de commande des immobilisations n’est pas transmis au comptable qui est chargé de leur suivi. Cette absence de transmissions empêche un correct suivi, comme nous le verrons au paragraphe 3.3-5, par e comptable des acquisitions d’immobilisations.

3.3-4 Fonxtion « Suivi des immobilisations fabriquées par l’entreprise pour elle-même » Ces immobilisations, le plus souvent réalisées par les services techniques ou de production de l’entreprise, ne sont pas l’objet dun suivi correct, ce qui ne permet pas de connaître avec précision leur coût de réalisation (frais de personnel, matières et fournitures, autres dépenses engagées) à la fin des travaux et donc le montant des immobilisations ainsi créees.

3.3-5 Fonction « Réception des immobilisations » Outre les faiblesses signalées au niveau du cycle des Achats (lourdeur et longueur des procédures de réception des acquisitions), les déficeinces ci-après sont souvent rencontrées au niveau de cette fonction : -

Absence total de tenue d’un fichier des immobilisations, document décrivant de manière détaillée pour chaque immobilisation considérée individuellemnt :  Les acquisitions (date, valeur)  Les mouvements ( cessions, destructions, transferts),  Les amortissements pratiqués  La valeur résiduelle

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-

 La localisation géographique à l’intérieur de l’entreprise , Absence de transmission d’un exemplaire du procès verbal de réception au comptable chargé des immobilisations (renseignements indispensables pour la détermination des amortissements). Absence d’indication par les services techniques dans le cas des immobilisations créées par l’entreprise pour elle-même, de la date de fin des travuax et de mise en service des immobilisations (renseignements indispensable pour la détermination des amortissements).

3.3-6 Fonction « Cessions, destructions et mises au rebut des immobilisations » En ce qui concerne les cessions à titre onéreux d’immobilisations : -

-

Le (ou les) responsable chargé des opérations de vente d’immobilisations est très souvent investi d’une mission générale de réalisation de ces immobilisations ; des directives précises relatives aux prix de cession, aux modalités de cession (comptant, crédit ou versement d’acomptes) ne sont généralement pas données, ce qui peut entraîner des opérations de cessions à conditionsparticulièrement défavorables pour la société, Il existe souvent des cumuls de fonctions incompatibles : cumul de fonction de ventes proprement dites(fixation des prix devente, livraison des immobilisations) avec les fonctions d’encaissement du produits de ces ventes ; cumul crée les conditions de détournements possibles d’un epartie des produits des cessions.

De façon plus générale, les informations relatives aux retraits d’immobilisations du patrimoine sont portées avec retard à la connaissance du comptable chargé du suiv des immobilisations ou transmises de manière non directement exploitable : indication des cessions par rubrique d’immobilisation (cession 3 bureaux ministre, cession véhicules peugeot n°…) du fichier des immobilisations, ce qui crée un déphasage entre support extra-comptablle et les existants physiques à une dats donnée. 3.4 PROCEDURES A METTRE EN PALCE POUR REMEDIER A CES FAIBLESSES 3 4-1 Fonction « Etablissement des prévisions d’investissements » Les investissemenst à réaliser au cours de l’exercice devraient être déterminés en fonction des objectifs poursuivis par l’entreprise (maintien du potentiel de production, d’activités, investissements de croissance, investisseme,nt pour accroître la rentabilité). Le budget devrait partir du bas (élaboration par les responsales opérationnels), faire l’objet d’une discussion au niveau de la Direction Générale avec les différents intéressés, être adopté après ces discussions avant d’être porté devant le Conseil d’Administration. Les modalités de fiancement de ces investissemensts (fonds propres, emprunt, subvention de l’Etat) devraient être arr^tées concomitamment, de même que le coût du financement retenu. En forme, le budget devrait présenter de manière détaillée (description précise) les investissements projetés et les centres de responsabilités bénéficiaires. De même, les investissements prévus devraient être positionnés dans le temps, ce qui suppose l’éclatement du budget d’équipement en mmois et l’identification précise des mois au cours desquels les investissements seront enggagés. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Le budget est indissociable des prévisions d’encaissement, des déblocages d’emprunts et il doit, dans une grande mesure, conditionner l’échéancier de remboursement de ces emprunts (en principe, début de remboursement après mis en fonction optimum de ces investissements) Par ailleurs, il induit également, dans une large mesure, les prévisions d’activité et de résultats (Budget de production, de ventes et d’exploitation).

3.4-2 Fonction « Etablissement des demandes d’achats » Les demandes d’achats d’équipements ne devraient être établies que par des responsables de services désignés au préalable par la Direction générale. Elles devront être soumises à l’approbation préalable du responsable du Contrôle budgétaire. Cette approbation doit être elle-même subordonnée (même si l’investissement est prévu au budget) : -

à l’apréciation préalable de la situation générale de la société (montant des engagements, non réception des ressources extérieures devant couvrir cet investissement…) au caractère prioritaire ou non ( par rapport à d’autres investissements) de la dépenses prévue.

En vue de satisfaire ces objectifs de contrôle préalables, les commandes directes de biens d’équipements par les responsables de services ( ou par l’intermédiaire du service des Achats) doivent être rigoureusement interdites.

3.4-3 Fonction « Sélection des fournisseurs » et « Commandes des immobilisations » Les mêmes procédures que celles relatives aux achats de biens d’exploitaion (décrites au chapitre précédent) doivent être retenues. Il convient cependant, eu égard à l’impact théoriquement important des investissements sur l’activité générale de la société , de prendre des dispisitions particulières : -

-

pour raccourcir les délais dans le choix des fournisseurs : il arrive fréquemment dans les sociétés d’Etat que, compte tenu des procédures particulièrement longues de sélection des fournisseurs, l’investissement ne soit effectué qu’après untemps relativement long, que l’entreprise aurait pu mettre à profit si elle disposait de cet équipement pour accroître ses ventes ou sa production et aborder de cefait une partie importante de ses charges de structure (les avantages attendus de la sélection rigoureuse d’un fournisseur sont dans ces cas largement inférieurs aux coûts supportés du fait du temps d’attente de ces investissements) pour sélectionner un fournisseur « solvable »= certains fournisseurs, retenus sur la base stricte des prix et des délais de livraison d’une situation financière difficile qui les empêche de tenir leurs engagements (les pénalités prévues au niveau des marchés ne vienent en fait qu’aggraver une situation déjà compromise).

3.4-4 fonction « Réception des immobilisations » Les procédures de réception des immobilisations à mettre en place doivent être les même que celels relatives aux biens d’exploitation. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Il faut cependant signaler les procédures particulières suivnates qu’il convient d’appliquer pour assurer un suivi correct d’immobilisations dans le patrimoine de l’entreprise : -

-

-

établissement d’un procès verbal de réception décrivant de manière détaillée les immoilisations acquises (nature précise, caratéristique technique, numéros de série, etc…) envoi d’un exemplaire du procès verbal de réception au comptable chargé du suivi des immobilisations : cette procédure est particulièrement importante, car permettant à ce dernier, en cas de non réception des factures, d’être quand même avisé des mouvements physiques d’entrée et de réclamer les factures correspondantes aux services d’achats. Affectation à l’immobilisation d’un numéro d’ordre d’entrée et inscription de ce numéro de manière indélébile sur l’immobilisations non facilement identifiables et mobiles (mobilier et matérioel du bureau ou de logement, notamment) ; elle facilitera les rapprochements ultérieurs, après la prise d’inventaire physique de fin d’année, des données du Fichier des immobilisations et des données de cet inventaire, Indentification précise du service auquel l’immobilisation a été affectée.

Dans le cas des immobilisations créées par la société elle-même, les procédures ci-après devront être mise en place : -

-

Etablissement par le service maître-d’œuvre de l’ouvrage (Service technique, service de production…) d’une fiche de travaux récapitulative des coûts supportés (main-d’œuvre payée, matières consommées) donnant le coût définitif de l’immobilisation créée, Envoi de cette fiche de travaux au comptable chargé du suivi des immobilisation pour inscription dans le fichier des immobilisations.

Après achèvement de ces immobilisations, les mêmes procédures de réception que les immobilisations acquise en l’état devront être appliquées.

3.4-5 Fonction « Protection et Maintenance des immobilsations » Des procédures de protection et de maintenance des immobilisations doivent impérativement être mises en place afin : -

D’empêcher la détérioration prématurée de l’outil de production, De permettre l’utilisation des immobilisations pour au moins la durée d’amortissement prévue, De remplacer sans problème les immobilisations détruites du fait de sinistres.

Les fonctions de maintenance sont généralement assurées par les services d’entretien ( services de garages pour les véhicules). Des dispositions doivent être prises à ce niveau par les services comptables pour permettre d’identifier rigoureusement les dépenses proprement dite s d’entretien (charges d’exploitation) et les dépenses qui contribuent en fait à augmenter la durée de vie de l’immobilisation ( dépenses d’investissement). Outre la maintenance des immobilisations, ces dernières devront être couvertes par des assurances conte les risques de vol et de destruction par accident. Il convient de signaler que la société peut constituer, en Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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fin d’année, des provisions adéquates propres pour assurer ses immobilisations devant permettre de couvrir ces risques.

3.4-6 fonction « Cession , destructions et mises au rebut des immobilisations » Des critères précis devraient être fixés pour définir : -

Les responsables habilités à autoriser les cessions, destructions et mises au rebut d’immobilisations, Les modalités de cession à titre onéreux , de destructiond et de mise au rebut d’immobilisations

Les opérations de cessions à titre onéreux devraient être caractérisées par une séparation stricte des fonctions de cession des immobilisations et de fonctions d’encaissement de produits de ces cessions, ceic pour minimiser les risque de détournements. Les procédures pourraient être les suivantes : -

description précise par une commission désignée par la Direction générale, ds immobilisations admises à la réforme et devant être cédées ou mises au rebut, fixation, pour les premières catégories d’immobilisations, des prix minimum et les modalités de cession ( ventes au comptant ou à crédit), minimisation – ou suppression complète des cessions en espèces et remplacement par des encaissements par chèques barrés au nom de la société, versement des produits de la cession directment au niveau de la Caisse ou d’un responsable de la société non impliqué dans les opérations de cession d’immobilisations, remise systématiquemenr d’un reçu de versement à l’acheteur et présentation de ce reçu au service chargé de délivrer l’immobilisation, ceci préalablement à l’opération de livraison.

Quelle que soit la nature de l’opération de retrait de l’immobilisation (cession, mises au rebut, destructions), tous les enregistrements relatifs à ce retrait doivent être systématiquement portés à la connaissance du comptable chargé de la tenue du fichier des immobilisations afin qu’il puisse assurere une mise à jour de ce fichier. Ces renseignement devront nécessairement reprendre les données suivantes : -

description précise des immobiolisations retirées ou décelées, indication pour chacune des immobiolisations de la date exacte du retarit ou de la cession et, pour les immobilisations cédées, du prix de cession.

Ces éléments sont nécessaires à une correcte comptabilisation des cessions ou retraits et à la détermination des résultat (plus ou moins values) de cession.

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4. SPECTS COMPTABLES DU CYCLE DES IMMOBILSATIONS 4.1 REMARQUES PRÉLIMINAIRES Au plan comptable, il est particulièrement imporatnt de traiter de manière correcte les comptes d’immobilisations. En effet : -

-

-

L’absence de définition précise des éléments qui doivent être immobilisés peut amener à mettre dans les immobilisations des éléments qui n’en sont aps ou inversement, à mettre dans les charegs d’exploitation des acquisitions d’immobilisations, ces erreurs altèrent directement le résultat dégagé au cours de l’exercice et à la situation patrimoniale de l’entreprise , L’absence de jsutification des soldes comptables des immobilisations ( soldes au bilab) par un support extra-comptable détaillé (le fichier des immobilisations) ne donne pas l’assrance de l’exhaustivité de l’enregistrement des mouvements (acquisitions-retraits) de la période et, corrélativement, d’une correcte détermination des amortissements, L’absence de recensement périodique (inventaire des immobilisations) ne permet pas la détection des manquants éventuels et l’ajustement des soldes comptables devant en découler ( de même, elle ne permet pas d’engager la responsabilité des chefs de service concernés).

4 .2 PRINCIPES DE COMPTABILISATION 1°) les immobilisations à comptabiliser au niveau de l’actif de l’entreprise sont celles dont elle est propriétaire et uniquement celles-là ( à l’exclusion donc des immobilisations louées ou pr^tées ou re mises à l’entrepridse selon le système du crédit- bail), 2°) les immobilisations doivent être distinguée des charges. Cette distinction doit être particulièrement être effectuée pour les dépenses d’entretie et de réparation et les grosses réparations. Les principes généraux suivants sont retenues en pratiques :  

-

Les moyens de production qui restent durablement sous la même forme dans l’entreprises constituent des immobilisations, Les dépenses d’entretien et de réparation qui entrînent uniquement une remise en état de l’immobilisation d’exploitation. Celle qui, par contre, ont pour effet d’augmenter de manière significative la valeur et/ou la durée de vie du bien doivent être portées à l’actif du bilan dans les valeurs immobilisées. Les charges engendrées par les grosses réparations ( véritables charges d’exploitation) sont comptabilisées dans les frais immobilisés à l’actif du bilan, pour être reparties sur plusieurs exercices,

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-

ALes frais généraux (salaires, charges diverses d’exploitation) nés pendant la période préexploitation de l’entreprise, sont inscrits dans les valeur immobilisées et amortis à partir de la date de démarrage des activités de production.

3°) les immobilisations doivent être inscrites pour leur valeur d’origine et maintenues au bilan de l’entreprise pour cette valeur (comptabilisation au coût historique). Cette valeur d’origine peut être : -

le coût d’achat, augmenté des frais accessoires (droit de douane, frais de transport, de montage et d’installation de l’immobilisation …) et diminué de la TVA récupérable, la valeur d’apport, pour les immobilisations apportées en nature par les associés, à la création de la société ou à l’occasion d’opération de fusion – absorption d’une autre société, le coût de production, pour les immobilisations créées par l’entreprise pour elle-même (le coût de production est égal au coût des matières consommées+ le coût directes ou indirectes de production).

Sauf dans quelques cas exceptionnels(1), les valeurs d’origine retenues pour les immobiliosations au bilan osnt définitives. 4°) les immobilisations non définitivement achevées ou non mises en service sont inscrite dans un compte « d’immobilisations encours » et doivent être maintenues dans cette rubrique tant qu’elles ne sont pas opérationnelles. Les immobilisations en cours ne font l’objet d’aucun amortissement (voir ci-après) 5°) les immobilisations doivent être dépréciées comptablement à la fin de chaque exercice social. Cette dépréciation est constateée en comptabilité au moyen des « Amortissements ». L’amortissement peut être défini comme « la constation comptable de la perte de valeur des immobilisations, qui se déprécient nécessairement avec le temps soit par l’usage, soit du fait du changement technologique (pbsolescenceà ». Il parait ainsi comme une modalité de coorection annuelle (diminution) de la valeur des immobilisations au bilan. Au plan économique, l’amortissement est considéré comme une véritable réserve destinée à assurer le renouvellement des immobilisations ( distraction d’une partie des bénfices et affectaion à la reconstitution des moyens de production). L’amortissement doit obligatoirement être déterminée et comptabilisé chaque année, même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices. Cette disposition est d’ordre légal. L’absence d’amortissement constitue un élément du délit de présenation de bilen inexact. Les amortissements sont déterminés au « prorata temporis » ( en fonction du temps), de manière constante (répartition de manière égale de la dépréciation sur la durée de vie de l’immobilisation. Les taux d’amortissements à retenir doivent être ceux généralement azdmis par les usages de l’industrie et du commerce. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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6°) lorsque la durée de vie retenue pour une immobilisation (et donc le taux d’amortissemen) est modifiée, l’entreprise doit signaler l’impact sur son résultat et sa situation nette de ce changement de méthode.

4.2

DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES

1°) Fonction « Réception et Contrôle des factures d’immobilisations) Les tâches à effectuer au niveau de cette fonction ( contrôle et vérification des factures des fournisseurs) sont les mêmes que celles décrites pour les factures de bien d’exploitation ( voir cycle des Achats – Dépenses).

2°) Fonction « Suivi des travaux relatifx aux immobilisations fabriquées ou contsruites » Ces immobilisations sont celels fabriquées ou construites par la société elle-même. Les tâches reprises au niveau de cette fonction sont celles: -

D’identification précise des différents travaux engagés par les services de production ou les services techniques de l’entreprise, D’affectation correcte à chacune des immobilisations fabriquées ou construites des coûts la concernant, De l’enregistrement à la fin des travaux, des coûts définitifs aux rubriques d’immobilisations concernés.

3°) Fonction » Comptabilisation des immobilisations » Elle reprend les tâches d’enregistrement dans les comptes d’immobilsations concernées : -

Du montant des factures des fournisseurs d’équipement, Des coûts des travaux effectués par les services de maintenance, les services de productoon ou les services techniques.

4°) Fonction « Suivi des mouvements d’immobilisations » Cette fonction regroupe toutes les tâches de tenue et de mise à jour régulière de fiches d’immobilsations ou d’état des immobilisations édités par les services de l’entreprise. Ce fichier des immobilisations représente en fait l’état justificatif des soldes des comptes d’immobilisations au bilan. Il physique permet en outre le rapprochement avec les résultats de l’inventaire des immobilsations auquel l’entreprise doit procéder annuellement.

5°) Fonction « Inventaire des immobilisations » Cette fonction reprend tous les travaux : -

De préparation de l’inventaire des immobilisations, De prise de’inventaire, De traitement des résultats de l’inventaire des immobilisations

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6°) « Opérations comptables de fin f’exercice relatives aux immobilisations » Ces opérations sont celles : -

D’ajustement des soldes comptables des comptes d’immobilisations aux données de l’inventaire physique, D’enregistrement des amortissements annuels pour chacune des rubriques d’immobilisations.

4.4 DESCRIPTION (PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DE CONTRÔLE INTERNE Le tableau ci-après indique, pour chacune des foctions, les objectifs à atteindre par l’entreprise pour assurer un contrôle correct sur les opérations. Fonctions

Objectifs du contrôle interne

1. Réception et contrôle des factures Les procédures mises en place au niveau de la d’immobilisation société doivent permettre de s’assurer que : -

-

-

Les factures d’immobilisations sont rigoureusement identifiées et rapidement transmises aux services concernés pour leur contrôle, Les pertes de factures et/ou les retards dans l’acheminement des factures d’immobilisations sont facilement détectables, Les factures d’immobilisations font l’objet d’un contrôle correct et dans des délais raisonnables.

2. Suivi des travaux relatifs aux Les procédures appliquées par l’entreprise immobilisations fabriquées ou doivent donner l’assurance que : construites par l’entreprise elle-même - Le démarrage des immobilisations est porté de fabrication des immobilisationd est porté systématiquement à la connaissance des services intéressés, - Les coûts relatifs à chaque immobilisations sont systématiquement notifiées aux services intéressés.

3. Comptabilisation des immobilisations

Les procédures mises en place par l’entreprise doivent donner l’assurance que : -

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Les factures d’immibilisation sont facilement identifiables par le comptable Page 46

-

4. Suivi des mouvements d’immobilisations

Les procédures appliquées par l’entreprise doivent donner la garantie : -

-

5. Inventaire des immobilisations

-

De l’organisation correcte d’un inventaire des immobilsations, en fin d’année, Du traitement correct des résultats de cet inventaire.

Les procédures mise sne place par l’entreprise doivent donner l’assurance : -

-

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D’un suivi satisfaisant des acquisitions et des retraits d’immobilisations par des mises à jour régulières des fiches d’immobilsations (ou de l’état informatique des immobilisations), d’une concordance stricte, à la fin de chaque période, entre les soldes de ces fiches d’immobilisations et les soldes comptables.

Les procédures mise en place par l’entreprise doivent donner l’assurance : -

6. Dépréciation des immobilisations

chargé de leur enregistrement, Ces factures sont comptabilisées dans des déalis raisonnables, Les dettes dues aux fournisseurs d’équipement sont correctement enregistrées dans les comptes concernées ?

D’une détermination correcte des amortissements aux taux généralement admis, D’une comptabilisation correcte des amortissements ainsi calculés.

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4.5 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES ASPECTS COMPTABLES DU CYCLE DES IMMOBILISATIONS ET LEURS CONSÉQUENCES 4.5-1 Fonction « Réception des factures d’immobilisations » Les faiblesses dans les procédures de réception et de contôle des factures de biens d’équipement sont celles signalées pour les factures de biens d’exploitation : -

-

-

réception directe des factures des fournisseurs par les services concernés ou par des achats, ce qui laisse les services comptables et le comptable chargé de la tenue du Fichier des Immobilisations dans l’ignorance des factures engagées dans le processus de contrôle, existence de procédures d’approbation directe des factures par les responsables des services ayant réceptionné les équipements, ce qui crée un cumul de fonctions incomptibles pouvant entraîner des malversations à l’achats (approbation de factures non appuyées par des livraisons), dans d’autres cas, ce qui ne donne pas l’assurance d’un contrôle et d’approbation des factures par implication de plusieurs responsables, ce qui ne donne pas l’assurance d’un contrôle efficace, dilue les responsabilité de contrôle et d’approbation des factures, et retarde considérablement la comptabilisation des factures effective des acquisitions de biens d’équipement et la mise à jour du Fichier des Immobilisations (les risques d’omission pure et simple de comptabilisation des factures ou de passation des factures dans les périodes non concernées sont de ce fait accrus).

4.5-2 Fonction « Suivi des travaux relatifs aux imoobilisations fabriquées ou construites par l’entreprise elle-même » Les faiblesses généralement relevées en ce qui concerne cette catégorie d’immobilisations sont les suivantes : -

-

-

Démarrage des travaux par les services de maintenance, les services de production ou les services techniques, sans information préalable ou concomitante des services comptables et du comptable chargé du suivi des immobilisations, ce qui ne permet pas à ces derniers d’assurer un suivi contradictoire périodique de l’accumulation des coûts au niveau de ces travaux, Absence de structure analytique ou de supports extra-comptables permettent de saisir avec précision les charges (matières, main –d’œuvre,…) supportées sur ces travaux et de déterminer, à la fin des travaux, le coût réel de production de chacue des immobilisations fabriquées ou construites, le suivi est dans la pluaprt des cas assuré de manière exclusive par les services maîtred’œuvre de l’ouvrage, sans possibilité de rapprochement contradictoire avec les chiffres comptables, ce qui ne donne pas l’assurance d’une intégration dans les coûts de production de la totalité des charges nécessitées par ces travaux, Achèvement et mise en service des immobilisations, sans informations des ervices comptables et du comptable chargé de la tenue du Fichier des immobilisations complètement achevées : cette déficience entraîne entraîne une altération du résultat dégagé par l’entreprise, du fait du maintien, dans les charges d’exploitation, de véritables charges à immobiliser et du fait de la non passation des écritures d’amortissement relative à ces immobilisations misesne services.

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4.5-3 Fonction « Comptabilisation des immobilisations » -

-

-

Les services comptables ne recevant pas directement les factures envoyées par les fournisseurs n’ont aucune assurance, à la fin d’une période, que toutes les factures leur ont été effectivement transmises par les services chargés en amont de leur contrôle et de leur approbation, Cette faiblesse est accentuée par le fait que les services comptables et le comptable chargé de la tenue du Fichier des Immobilisations ne sont pas ampliataires des bons de commande et des procès-verbaux de réception des immobilisations, ce qui les laisse dans l’ignorance absolue de la réception de biens d’équipement commandés et ne met pas en situation d’aller rechercher les factures correspondantes, en cas de retard important dans leur transmission. En ce qui concerne la comptabilisation des factures, aucun critère n’est généralement fourni au comptable pour lui permettre de distinguer les immobilisations des charges, et de minimiser, de ce fait, les risques d’erreurs dans les imputations : ces critères de différenciation sont particulièrement importants pour les charges d’entretien, de réparation et de maintenance qui, comme nous l’avons déjà signalé, peuvent selon les cas, être considérées comme des dépenses d’investissement ou des charges normales d’exploitation.

4.5-4

Fonction « Suivi des mouvements d’immobilisations »

Le suivi des acquisitons et des retraits d’immobilisations du patrimoine de l’entreprise est inexistant ou particulièrement déficient dans la plupart des entreprises. Ces déficences se caractérisent généralement : -

Par l’inexixtence absolue d’un fichier des immobilisations décrivant dans le détail les exixtants et servant de justificatif aux soldes comptables, Ou, même dans le cas de tenue de ce fichier par des absences de mise à jour régulière qui entraîneent à terme un déphasage entre les montants du fichier des immobilsations et les soldes comptables,

Ces faiblesses tiennent essentiellement au fait que les dirigeants d’entreprise envisagent difficilement les cas de détournements de biens immobilisés et ne prennent pas ainsi, malgré l’importance de ces actifs immobilisés au niveau du patrimoine social, toutes les mesures propres à assurer leur sauvegarde. C’est ainsi qu’à l’absence totale de suivi des immobilisations à la fin de l’exercice social (voir en 4.5.5 fonction « Inventaire des immobilisations »). Ces insuffisances entraînent une perte de maîtrise par les services de l’entreprise envisagent difficilement les cas de dérournements de biens immobilisés et ne prennent pas ainsi, malgré l’importance de ces actifs immobilisés au niveau du patrimoine social, toutes les mesures propres à assurer leur sauvegarde.

4.5-5

Fonction « Inventaire des immobilisations »

Comme signalé au paragraphe précédent, peu de chefs d’entreprise sont conscient de la nécessité de procéder à un inventaire physique annuel de leurs immobilisations ; et ceci afin de rapprocher les existants physques réels avec les soldes comptables, et d’ajuster ces derniers dans les cas où des manquants sont décelés et/ou des immobilisations sont détruites ou prématurément tombées en désuétude. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Dans les rares cas où cet inventaire est mise en place, les modalités de sa mise en œuvre sont généralemnt laissée, sans insructions précises, à chacun des responsables de services concernés, ce qui pose le double problème : - De la fiabilité de ces inventaires parce qu’effectués parce qu’effectués par des personnes non sensibilisées sur les aspects comptables importants de ce travail, - Des falsifications possibles des données de l’inventaire, lorsque des biens d’équipement ont été détournés par ceux-là même qui sont charghés d’enf aire le recensemen (cumul incompatible des fonctions du « contrôlé » et du « contrôleur »).

4.6

PROCEDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES

4.6-1 Fonction « Réception et contrôle des factures d’immobilisations » Le processus de réception et de contrôle des factures reatives aux bien d’équipement derait être le même que celui des factures de biens d’exploitation : -

-

Réception des factures par les services comptables, préalablement à leur contrôle (via un service de la Direction générale), Report des différences des factures sur un registre tenu par les services en cas de retard dans le retour des factures (identification des factures non retournées par simple consultation du Régistre des factures reçues), Transmission, dès réception, d’un exemplaire de la facture au comptable chargé de la tenue du fichier des Immobilisations pour la mise à jour de ce fichier.

4.6-2 Fonction « Suivi des travaux relatifs aux immobilisations fabriquées ou construites par l’entreprise elle-même » Les procédures suivantes devrainet être mises en place pour assurer un suivi correct de ces immobilisations : -

-

-

Affectation par les services comptables d’un numéro de code aux différents travaux préalablement à leur démarrage, ce qui met les services techniques dans l’obligation de passer par ces services avant tout engagement de dépenses, Ouverture de fiches de travaux par nature d’immobilisations à créer tenues parallèlement par les services comptables et les services techniques (production, entretien et maintenance), Apposition systématique sur les factures de fournisseurs, les feuilles de paie et les bons de sortie de matière première par les services technique, du numéro de code permettant d’identifer précisement les travaux concernés, Comptabilisation par les services comptables de ces éléments de charges et report de ces données au nifeau des fiches de travaux, Etablissement, à la fin des travaux, d’un procès-verbal de réception de l’immobilisation, Rapprochement des éléments de coût de chaque immobilisation créée, par comparaison des fiches de travaux tenues par les services comptables et les services techniques, Analyse des écart éventuels et comptabilisation des immobilisations créées,

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-

Transmission des éléments (fiches de travaux, procès veral de réception) au comptable chargé de la tenue du Fichier des Immobilisations, pour mise à jour de ce fichier.

4.6-2 Fonction «comptabilisation des immobilisations » Les enregistrements comptables des acquisitions de biens immobilisés doivent être effectués sur la base stricte des factures dûment contrôlées et approuvées par les responsables concernés (immobilisations acquises en l’état) et des fiches de travaux établies par les services techniques (immobilisations fabriquées ou construites).il convient de signaler que les frais accessoires (droits de douanes, frais de montage et d’installation) et la TVA non récupérable doivent également être incorporés au coût de ces immobilisations. Des critères précis doivent être fixés et communiqués aux comptyables concernés pour la distinction, en ce qui concerne les dépenses d’entretien et de réparation, des charges capitalisables et des charges normales d’exploiation. Ces critères sont généralement déterminés sur la base des montant en cause : au-delà d’un certain montanat de charges engagé sur les biens d’équipement ‘montants fixés par la direction générale et les responsable des services fianciers et comptables)on considère que ces charges constituent des dépenses d’investissement e à amortir sur une ceetaine période. L’enregistrement comptable des immobilisations doit être suivi immédiaement par une mise à jour du fichier des immobilisations.

4.6-3 Fonction « Suivi des mouvements d’immobilisations » Les mouvements affectant les immobilisations (acquisitions, retraits) doivent, à l’instar des mouvements affectant tous les postes patrimoniaux, faire l’objet d’un suivi rigoureux. Ce suivi doit être assuré à l’aide du Fichier des immobilisations par un comptable désigné . selon l’importance de la rubrique des immobilisations dans le patrimoine de l’entreprise, ce suivi : -

Peut être assuré de manière exclusive par un comptable ou confié au comptable qui s’occupe du traitement des factures des fournisseurs, Peut être automatisé (Fichier informatique des immobilisations) ou assuré à l’aide des fiches tenues manuellement.

Quel que soit le cas de figure, le fichier des immobilisations doit pourvoir renseigner à tout moment sur : -

La nature, la description précise, les dates d’acquisition et de mise en service ; les valeurs d’origine des immobilisations apparement à l’entreprise, L’emplacement géographique de ces immobilisations dans l’entreprise, Les amortissements (dépréciatios) annuels et cumulés déterminés sur chacune de ces immobilisations, Ces renseignements doivent concorder strictemnt à tout moment avec les soldes globaux des comptes d’immobilisations et d’amortissements apparaissant au bilan les documents comptables de la société (bamances et grands livres des comptes).

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Les exigences ci-dessus supposent : -

-

que le comptable chargé de la tenue du fichier des immobilisations soit systématiquement ampliataire des factures envoyés par les fournisseurs et des procès-verbaux de retraits d’immobilisations (comme recommandé aux paragraphes 3.4.6 et 4.6.3 ci-avant). Que le comptable chargé de la tenue du Fichier des immobilisations rapproche périodiquement, en cours d’année, les soldes des comptes d’immobilisations du fichier avec les soldes des états comptables ( balances, grands –livres) pour investiguer et de redresser tout écart entre ces soldes.

Le fichier des immobilisations correctement tenu constitue : -

Un justificatif pertinent des soldes comptables des comptes d’immobilisations au bilan, Un document de contrôle indispensable des existants physiques, Un support irremplaçable de travail pour auditeurs externes, en cas d’audit des comptes.

Exemple de présentation d’une fiche d’immobilisation :

FICHE D’IMMOBILISATION N° Nature : Description : Numéro affecté : Date d’entrée : Date de mise en service : Localisation : Fournisseur : Factures ou décomptes : N°

Montant

Durée de vie : AMORTISSEMENTS Année

Valeur d’acquisition de l’année

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Amortissement annuel

Amortissements cumulés

Valeur résiduelle

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4.6.5 Fonction « Inventaire des immobilisations » La nécessité de cet inventaire n’apparaît pas clairement à beaucoup de chefs d’entreprise. Si le comptage des stocks et des espèces en fin d’exercice ne souffre d’aucune contestation de leur part, il leur apparaît moins insdispensable d’inventorier des biens d’équipement, qui pourtant représentent dans un certains cas la proportion la plus significative des valeurs d’actif et peuvent , comme les autres biens d’exploitation et les espèces, être détournés. Ces inventaire, destiné à conforter les soldes comptables des comptes d’immobilisations, est indispensable à un auditeur extrne pour émettre une opinion sans réserve sur ces soldes comptables.x Signalons que, pour les entreprises qui ne disposent pas d’un fichier des immobilisations et qui veulent le mettre en place, l’organisation d’un inventaire physique de départ est la première étape pour la constitution de ce Fichier. La prise d’inventaire des immobilisations (comme la prise d’inventaire des stocks, étudiée au niveau du cycle des stocks) suppose, pour être correctement effectuée, les procédures suivantes : 1°) elaboration par la Direction Générale, avec l’aide des différents responsables concernés, d’instructions détaillées relatives à la prise d’inventaire. Ces instructions doivent préciser : -

-

-

Les modalités du rece,sement physique des immobilisatioons : équipes à mettre en place, dates de démarrage et de fin de travaux, personnes responsables de la surveillance du déroulement des travaux,… Les modalités de transcription des résultats du recensement des immobilisations : description précise et détaillée des immobilisations recensées, de leur localisation, de leur éata (correct, mauvais, inutilisable), Les modalités de transmission de ces données aux services chargés de leur rapprochement avec les éléments du fichier des immobilisations et les éléments comptables, Les modalités de traitement des écarts décelés.

2°) prise d’inventaire et détermination des écarts conformément aux instructions ci-dessus, 3°) passation des écritures comptables et mise à jour du fichier des immobilisations pour ajuster les soldes comptables aux existants physiques. Il convient de signaler que, dans la désignation des personnes responsables des travaux d’inventaire des précautions doivent être prises pour éviter que les responsables concernés soient seuls et unique maîtred’œuvre des travaux de recensement des immobilisations dont ils ont la gestion. Une attention particulière devra être apportée aux immobilisations fzcilement détournables (mobilier, matériel de bureau et de logement, véhicules…)

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Il convient enfin d’éviter que les personnes chargées du recensement n’accèdent au fichier des immobilisations.bsi cette précaution n’est pas prise, le risque existerait d’une retranscription simple des données du Fichier , à la place d’un comptage réel.

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Gestion Automatisée des Immobilisations

Des logiciels de gestion des immobilisations ont été créés depuis plusieurs. Ils permettent d’assurer le suivi physico-comptable des immobilisations. Au plan du suivi physique, un fichier informatique des immobilisations indique pour l’ensemble de l’entreprise : -

-

Les existants antérieurs et les acquisitions de la période concernée (dezscription précise de l’immobilisatio, codificatio retenue, date et valeur d’entrée, localisation préciseau niveau de l’entrepriseà(1) ; Les amortissements antérieurs et les amortissement de la période concerné ; La valeur nette comptable de l’immobilisation ; Les retraits d’immobilisations (cessions, mises au rebut, destructions,…)

Ceslogiciels assurent undéversement automatique des données relatives aux immobilisations dans la comptabilité générale.

Le fichier des Immobilisations constitue, de ce fait, le raapport auxiliaire explicatif : -

Des soldes globaux d’immobilisations (montant brut) Des soldes globaux d’amortissement au bilan de l’entreprise Des valeurs nettes d’immobilisations

La gestion automatisée des immobilisations n’est cependnat qu’une procédure de traitement des données ; elle ne dispense pas de la nécessité d’appliquer : -

En amont, de bonnes procédures de contrôle interne pour permettre d’alimenter le système en données d’entrée fiables et dans des délais satisfaisants (contrôle des factures d’immobilisations et prise en charge rapide, à la bonne période, de ces factures) ;

-

En aval, de procédures d’inventaire physique réguliers des immobilisations et de rapprochement des données de cet inventaires avec les données du Fichier informatique ;

-

Et enfin, de procédures de rapprochement des données de ce fichier informatique avec les données de la comptabilité pour s’assurer de la concordance stricte des comptes d’immobilisation et d’amortissement.

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CYCLE DES IMMOBILISATIONS ASPECTS DU CONTROLE INTERNE A VERIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

FONCTIONS 



Expression interne des besoins, demandes d’achats, démarrage des travaux pour des immobilisations à construire

contrôle

Risques encourus dans le cas d’un contrôle interne insuffisant

Les demandes d’achas et/ou les Investissement effectués sans autorisations, engagments de travaux sont-ils hors des limites budgétaires. établis et/ou effectués par les responsables désignés par la Diorection ? le sont-il par référence à un budget d’investissement identifiant précisement les immobilisations à acquérir ou à construire et éclaté par centre de responsabilité ? Les ressources longues servant au financement de ces investissements sont –elle disponibles et ont-elles été correctement déterminées ?

Investissements réalisés par ponctio significative sur le fond de roulement, entraînant un déséquilibre de la structure financière de l’entreprise.

Commande de biens Les commandes d’immobilisations sont-elles émses par des d’équipement responsables autorisés ? sont-elles effectuées sur la base stricte des demandes d’achats approuvées et visées par un service de contrôle bidgétaire ?

Commandes émises de manière désordonnée, end ehors des prévisions budgétaires et sans considération des possibilités de paiement à court ou moyen terme de l’entreprise.

Sont-elles placées auprès de Non respect de leurs engagements par les fournisseurs autorisés, solvables et fournisseurs d’équipement. Commandes sélectionnés en fonction de onéreuses par rapport à la concurrence. critères fixés à l’avance ? 

Réception, contrôle – Les réceptions sont-elles assurées par les personnes distincts de quantité et qualité celles qui ont sélectionné les fournisseurs ou passé les commandes ?

Risque de réception frauduleuse, au détriment de l’entreprise (livraisons non reçues ou non conformes, travaux non conformes, travaux non effectués mais certififés par le réceptionniste).

Le service chargé de la tenue du Fichier des immobilisations est-il avisé de toute entrée physique ou de l’achèvement des

Impossibilité pour le service chargé de la tenue du Fichier des immobilisations de réclamer les factures en cas de retard dans leur transmission et d’assurer une mise à

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



Réception, contrôle, approbation et comptabilisation des factures d’immobilisations

Suivi des mouvements (acquisitions, cessions) d’immobilisations, suivi des immobilisations en cours de construction, suivi comptable des immobilisations créées par l’entreprise ellemême.

immobilisations construites ?

jour régulière de Fichier.

Les services comptables et le service chargé de la tenue du fichier des immobilisations sont-ils avertis de l’arrivée des factures des fournisseurs ?

Impossibilité pour ces services de réclammer ces factures, en cas de retard dans leur transmission par les services chargés de leur contrôle.

Ces factures sont-elles contrôlées et approuvées sur la base stricte des documents de commande et de reception ? sont-elles envoyées aux services comptables et au service chargé de la tenue du Fichier des immobilisations selon une périodicité définie à l’avance ?

Risque de d’approbation de factures ne correspondant à aucune livraison de biens d’équipement. Difficultés pour le service chargé de la tenue du fichier des immobilisations d’assurer une mise à jour régulière (risque d’omission)

Existe-t-il des critères précis permettant de différencier avec certitude les dépenses d’équipements des dépenses d’exploitation (charges et stocks) ?

Risque de confusion comptable entre les dépenses d’investissements et les dépenses d’exploitation, altérant la situation financière et les résultats présentés.

Existe-t-il un Fichier des immobilisations régulièrement mis à jour à l’occasion des acquisitions et des cessions d’immobilisations.

Risque de perte de maîtrise des immobilisations et de non détection des cas de perte, de vol et de détournement de ces équipements.

Existe-t-il une procédures Incertitude certaine sur la d’identification de leur localisation comptable des immobilisations. dans l’entreprise ?

rubrique

Pour les immobilisations Risque de comptabilisation des construites, existe-t-il des immobilisations sur une base erronée. procédures fiables de suivi de l’accumulation des coûts et de détermination de leur valeur finale ? Pour les immobilisations créées par l’entreprise elle-même, a-t-on mis en mis en place un suivi analytique des dépenses (matière, maind’œuvre) entrant dans la fabrications ?

Risque de maintien dans les immobilisations en cours (et donc de non amortissement) d’immobilisations achevées et mise en service.

Ces suivis permet-ils une affectation précise de ces dépenses à chaque catégorie d’imlmobilisations fabriquées, et donc la connaissance certaine du

Risque de mauvaise évaluation des immobilisations créées par l’entreprises ellemême et d’altération des résultats présentés.

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coût de production immobilisations ? 

Inventaire des immobilisations, comptabilisation des amortissements annuels

de

ces

Existe-t-i une procédure de prise d’inventaire physique annuelle des immobilisations, de rapporchement des données physiques avec les éléments du Fichier des immobilisations et de régularisation des écarts éventuels constatés ?

Incertitude certaine sur le montant comptable des immobilisations présenté dans le bilan. Non détection des immobilisations détruites, perdues ou volées.

Les amortissements sont-ils déterminés et comptabilisés sur la base des durées de vie usuellemement retenues et selon les principes comptables généralement admis ?

Risque de mauvaise estimation des amortissements annuels et donc, de présentation de bilan inexact et de distribution de dividendes fictifs.

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CYCLE DES STOCKS

1.

DES OPÉRATION DU CYCLE

2.

DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS 3. ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.2 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 3.4 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES

4.

ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.1 PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES MOUVEMENTS DE STOCKS 4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.3 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 4.4 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.5 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES

ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1. PRÉSENTATION DES OPÉRATIONS CONCERNÉES PAR LE CYCLE DES STOCKS

Le plan comptable donne une énumération (plus qu’une définition) des stocks. Les stocks (ou valeurs d’exploiation) se composent de marchandises, de matières premières et de matières consommables, de fournitures, de produits ayant atteint un stade déterminé d’élaboration (produits en coursn, produits semi-ouvrés, produits finis) et d’emballages commerciaux. Ces stocks doivent être la propriété de l’entreprise et sont destinés : -

Soit à la vente en l’état, Soit à être utilisés dans le processus de fabrication des produits, Soit à diverses utilisations permettent d’assurer le fonctionnement normal des services (stocks d’imprimés, stocks de carburant) ou l’entretien des moyens de production (stocks de pièces détachées, d’huile et de lubrifiants, etc…)

Les opérations étudiées au niveau de ce cycle tant au point de vue opérationnel que comptable vont se rapporter : -

Au déclenchement et au suivi des commandes de réapprovisionnement, Au suivi physique et comptable des mouvements (entrées et sorties) de stocks, Au suivi physique des existants et au traitement comptable des données de l’inventaire physique (écart d’inventaire et dépréciations éventuelles des stocks)

Il convient de noter que les stocks posent en pratique des problèmes particulièrement aigus, au plan de leur suivi, du fait de leur grande diversité, de leur grand nombre et de leur rotation rapide. L’absence de mise en place de procédures rigoureuses pour assurer ce suivi entraîne génralement les conséquences suivantes : 1°) Sur la gestion : La méconnaissance permanente des niveaux de stocks peut entraîner la passation de commandes excédentraires (et donc, engendrer des coûts supplémentaires découlant du sur –stockage) ou, l’inverse, provoquer des ruptures de stocks (du fait de la passation tardive des commandes) et ainsi freiner les activités de production et/ou de ventes, 2°) Sur la fiabilité de la situation patrimoniale et des résultats de l’entreprise : L’absence de suivi adéquat de mouvements de stocks (entrées et sorties) et des existants réels au niveau des magasins et des unités de production : -

Entraîne une mauvaise évaluation du coût des entrées et des sorties et donc, à ce dernier niveau, une mauvaise évaluation des coûts de consommations de stocks et des coûts de production, Créé une incertitude autour des soldes comptables, non appuyés par un inventaire physique des stocks.

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Des procédures particulièrement efficaces doivent donc être mises en place pour assurer, à tout moment, une connaissance des quantités et des montants détenus par l’entreprise.

2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPERATIONS RELATIVES AUX STOCKS Les mouvements de stocks sont enregistrés : -

A l’entrée en magasin, dans des comptes patrimoniaux de stocks (comptes de charges de la classe 3 du Plan comptable), A la sortie de magasin, dans des comptes de consommations (comptes de chargesde la classe 6 du Plan comptable),

Les acquisitions de stocks de cefait considérées comme des mouvements patrimoniaux ; ce n’est qu’à la sortie , c’est-à-dire au moment de l’utilisation de ces stocks, que la charge (consommation) est constatée. Les comptes conernés par ce module sont les suivants :

1°) Comptes de bilan N° du compte 30 31 32 33 34 35 36 37 N° du compte 60 61 72

Intitulés Marchandises Matières et fournitures Déchets et rebuts, produits de la récupération Emballages récupérables Produits semi-ouvrés Produits finis Produits et travaux en cours Stocks en cours de route, à réceptionner 2°) Comptes de charges (consommations) et de produits Intitulés Stocks vendus Matières er fournitures consommées Production stockée (ou déstockée)

2°) Comptes de charges (consommations) et de produits N° du compte 64 74

Intitulés Ecarts d’inventaire (malis) Ecarts d’inventaire (bonis)

Remarque : L’entreprise peut, dans certains cas (en cas de commandes de faible importance rapidement consommées), ne pas faire transiter les réceptions dans des comptes de stocks mais les enregistrer directement dans les comptes de consommations concernées. Cette procédure devra être limitée strictement à ces cas et ne pas englober les commandes de bioens significatifs dont la correcte surveillance exige un enregistyrement préalable dans les comptes de stocks. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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3. ASPECTS OPERATIONNELS DU CYCLE DES STOCKS

Les aspects opérationnels du cycle des stocks recouvrent les fonctions suivantes : -

Déclenchement des commandes de réapprovisionnement Traitement des entrées en stocks Traitement des sorties de stocks Protection des stocks Inventaire des stocks Valorisation et dépréciation des stocks

Au niveau de chacune de ces fonctions, des procédures formalisées devront être mises en place pour permettre un correct suivi des stocks. 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 1°) Fonction « identification des besoins » Cette fonction regroupe toutes les opérations : -

-

Identification, par article, du stock minimum de sécurité à déténir et à partir duquel la commande doit être déclenchée et du stocks maximum à atteindre et à ne pas dépasser pour éviter le surstockage et les stocks « dormants », D’estimation des quantités optimum à commander compte tenue des données mini-maxi, des contraintes de production et des délais de rotation des articles.

2°) Fonction « Traitement des entrées en stocks » Elle regroupe toutes les opérations de sélection des fournisseurs, de déclenchement des commandes et de suivi, par des relances périodiques, de ces commandes. 3°) Fonction « Traitement des entrées en stocks » Au niveau de cette fonction, on retrouve toutes les opérations : -

De réception et de contrôle des livraisons, De rangemen des articles, De mise à jour des fiches de stocks, D’information des services comptables

4°) Fonction « Traitement des sorties de stocks » Les opérations concernées sont celles : -

D’établissement des bons de sortie de magasin De livraison des articles aux services demandeurs ou aux clients De mise à jour des fiches de stocks,

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-

D’information des services comptables.

5°) Fonction « Production des stocks » Elle regroupe toutes les procédures mises en place pour assurer la sauvegarde des articles en stocks (protection contre les vols, prélèvements exagérés non autorisés). 6°) fonction « Prise d’inventaire » Cette fonction particulièrement importante comprend les opérations de recensement physique des stocks de l’entreprise, en vue de conforter ou, en cas d’écart, de rectifier les soldes comptables des stocks 7°) Fonction » dépréciation des stocks » Elle découle de la fonction précédente. Elle regroupe les opérations de dévalorisation (par des provisions) des stocks obsolètes ou détériorés décelés à l’occasion de la prise d’inventaire.

3.2

DESCRIPTION (PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTRNE

En vue d’assurer un correct suivi des opérations relatives aux stocks, le contrôle interne doit permettre d’atteindre les objectifs décrits ci-après pour chacune des fonctions du cycle. Fonctions

Objectifs du contôle interne

Identification des besoins

Les procédures en place doivent permettre une définition précise préalable des besoins et des délais optimum de réception des articles, pour éviter les ruptures de stocks ou le surstockage

Passation des commandes de réapprovisionnements

Les procédures mises en place doivent garantir : - Le déclanchement des commandes aux dates prévues au iveau du planning afin de permettre la réception des articles dans les délais précédemment fixés, - Le suivi systématique des commandes non satisfaites

Traitement des entrées en stocks

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance : - D’une réception correcte et rapide des livraisons effectuées par les fournisseurs, - D’un traitement correct et rapide des entrées en stocks, - D’un enregistrement comptable correct et aux bonnes périodes des entrées en stocks.

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Traitement des sorties de stocks

Les procédures mise en place doivent donner l’assurance : - Que les sorties de stocks ne sont effectuées que sur la base des demandes exprimées par des responsables habilités par la Diretion générale, - Que les sorties de stock font l’objet d’un traitement rapide et correct par les services responsables (magasins) - Que les enregistrements comptables des sorties de stocks sont effectués correctement et aux périodes concernées

Protection des stocks

Les procédures appliquéespar la société doivent donner l’assurance d’une protection suffisante des stocks contre les risques de vol, de gaspillage et/ou de prélèvements non autorisés

Prise d’inventaire des stocks

Les procédures de prise d’inventaire des stocks mises en place doivent garantir : - Un recensement fiable et exhaustif des quantités en magasin ou détenues par les unités de production, - Une identificatio correcte des articles obsolètes ou détériorés, - Une détermination correcte des écart entre les stocks théoriques sur les fiches et les existants physiques et un traitement correct et rapie de ces écarts.

Valorisation et dépréciation des modes

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance : - D’une valorisation des stocks inventoriés, conformément aux principes génralement admis, - D’une dépréciation correcte et systématique des stocks, en conformité avec les principes généralement admis.

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3.3

PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES ASPECTS OPERATIONNELS DU CYCLE DES STOCKS ET LEUR CONSEQUENCES

Les insuffisances relevées en pratique au niveau des entreprises amènent, dans la pluaprt des cas, des auditeurs externes à émettre des réserves sur la rubrique des stocks, sans parler de la perte de maîtrise qu’elles entraînent pour les gestionnaires, sur ces valeurs parfois significatives d’actif. Ces insuffisances sont décrites ci-après pour chacune des fonctions.

3.3-1 Fonction « Identification des besoins » Dans la plupart des entreprises, en pratique, les éléments d’une gestion rationnelle des stocks ne sont souvent pas mis en place : - Absence de détermination précise des besoins en quantités et dans le temps, compte tenu des contraintes posées par la production et des activités de ventes, - Non estimation préalable des quantités optimales devant être détenues en stock par article, - Absence de calcul et d’arbitrage entre le coût de possession d’un stock et le coût de rupture de ce stock. Ces insuffisances entraînent, pour les gestionnaires, une méconnaissance globale préalable des besoins en articles de stock et des coûts entraînés par ces stocks. Elles favorisent les commandes « au coup par coup » sur demandes des services de production et/ou des magasiniers, et corrélativement, multiplient les risques de ruptures de stocks ou de détention de stocks excessifs.

3.3-2 Fonction « Passation des commandes de réapprovisionnement » Les procédures de commandes de réapprovisionnement sont caractérisées, au niveau des sociétés du secteur public et para-public notamment, par la lourdeur des procédures de lancement des commandes (appel d’offres), de sélection des fournisseurs et de passation des marchés. Ces procédures pénalisent fortement les entreprises concernées, dans la mesure où compte des délais de choix des fournisseurs, les commandes passées ne sont reçues qu’avec un grand retard, parfois à un coût supérieur à celui initialement prévu.

3.3-3 Fonction « traitement des entrées en stocks » - le rangement des articles en magasin n’est souvent pas effectué selon un ordre établi, ce qui ne facilite pas l’identification des stocks et, partant , la prise d’inventaire de ces stocks, - le document d’entrées en stocks (Bon d’entrée ou ordre d’entrée) n’est pas souvent établi, les magasinier se contentant d’assurer la réception, ^par décharge du bon de livraison du fournisseur ou des documents établis par les services de production, - les éléments de coûts relatif à l’entrée en stock (facture fournisseur+facture de transport/transit+documnets de douanes) ne sont pas portés à la connaissance des services comptables au moment de la réception des articles, ce qui crée un déphasage entre les mouvements physiques d’entrée et leur enregistrement comptable. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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3.3-4 Fonction « Traitement des sorties de stocks » les responsables habilité par la Direction générale à autoriser les sorties de stocks ne sont généralement pas désignés expréssement : les bons de sortie sont souvent revêtus de la signature d’un memebre quelconque du service demandeur, ce qui epeut entraîner des prélèvements exagérés de stocks. Par ailleurs, les bons de sorties satisfaits par le magasineir, ne sont pas, dans la plupart des cas, approuvés par le service demandeur : cette insuffisance favorise, dans le cas de livraisons partielles notamment, les détournements de biens de stocks par les magasiniers (par non rectification des quantités initialement portées sur le bon de sortie). Enfin, dans certaines entreprises, les bons de sorties établis sont envoyés en retarde aux services chargés de leur traitment (service informatique ou services comptables), ce qui entraîne un déphasage entre le mouvement physique de sortie et son enregistrement comptable et les risques de non-respect de la césure des exercices.

3.3-5 Fonction « Protection des stocks » Dans de nombreuses entreprises, les stocks sont insuffisamment protégés : - contre les risques de vols : les magasins et aires de stockage sont d’un accès facile, - contre les risques de prélèvements exagérés : il n’existe pas de système de contrôle des consommations de services ou des unités de production ; par ailleurs, les responsables pouavnt autoriser les sorties ne sont pas désigné par la Direction, ce qui amène les magasiniers à satisfire tout bon de sortie présenté par les services, - contre les risque de détérioration : la mauvaise disposition des stocks les expose souvent à l’humidité, aux intempéries, etc…

3.3-6 Fonction « Prise d’inventaire des stocks » Cette fonction est essentielle au plan de la gestion (connaiassance réelle des niveaux de stocks) et au plan comptable (obligation légale de procéder à l’inventaire annuel du patrimoine), est, en pratique mal assurée. Les insuffisance se caractérisent à ce niveau soit par: -

Une absence totale de prise dinventaire (les stocks mentionnés sur les fiches des magasiniers ou au niveau d’un état informatique des stocks faisant foi), L’organisation d’un inventaire dans des conditions qui confiée totalement aux services détenteurs des stocks (confusion des fonctions de « contrôleur » et de « contrôle »).

Ces insuffisances amèment souvent les auditeurs externes à émettre des réserves sur la rubrique « stocks » du bialn présenté par l’entreprise.

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3.3-7 Fonction « Valorisation des stocks » Si la valorisation des stocks est en général effectuée conformément aux principes reconnus, elur dépréciation est souvent envisagée avec réticence – si le principe de leur constitution n’est pas totalement écarté par les Directions. Cette attitude trouve son explication : 1°) dans la volonté des directeurs de société de ne pas faire apparaître de manière ostensible certaines lacunes dans leur gestion : la constitution de la provision pour dépréciation sanctionne, dans la plupart des cas, l’existence de stocks dormants, à rotation lente ou obsolètes dont ils avaient approuvé la commande au préalable, 2°) dans leur désir de présenter aux organes de la société ( 1 mois

2mois < S > 1mois

3mois < S> 2mois

Cette balance permettra au service du recouvrement d’identifier rapidement les factures non payés aux échéances fixées avec les clients et d’engager les actions nécessaires auprès de ces clients. La balance permettra au service chargé du recouvrement constitue (comme nous le verrons au niveau des procédures comptables) un précieux support de contrôle des soldes Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Il convient de signaler que l’absence d’une politique systématique et rigoureuse de recouvrement entraîne inéluctablement les conséquences suivantes : -

-

Accumulation des créances arriérées dont le recouvrement sera rendu difficile voire incertain du fait de cette inertie que les débiteurs ont vite fait d’assimiler à un abandon de créances, Dégradation corrélative de la situation financière (et des résultats) du fait du gel de ces actifs théoriquement circulants et de la nécessité de constater des pertes probables sur des créances anciennes.

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4. ASPECTS COMPTABLES DU CYCLE DES VENTES

4.1

REMARQUES PRELIMINAIRES

La comptabilisation des ventes ayant un « effet résultat » direct, il convient de mettre en place des procédures efficaces permettant d’assurer l’enregistrement exhaustif des produits certains dans les périodes concernées (la notion de « produit certain » s’oppose ici à celle de « produit escompté »). Par ailleurs, même en cas de comptabilisation d’une vente certaines, il est nécessaire d’évaluer périodiquement ma qualité du portefeuille et, dans le cas où le recouvrement de certaines créances paraît compromis, de constater comptablement les pertes probables estimées sur les créances. Enfin, certaines créances doivent être dévaluées indépendamment du caractère incertain de leur recouvrement mais compte tenu des fluctuations de la monnaie dans laquelle elles sont exprimées (créances libellées en devises). 4.2

PRINCIPES DE COMPTABILISATION 1- Les ventes et les créances doivent être enregistrées dès qu’elles sont certains, c’est-à-dire dès l’échange des consentements et du transfert de propriété pour les ventes et lors de la réalisation des services pour les prestations de services. 2- Les ventes ou prestation de services doivent être comptabilisées sur la base des factures émises, une régularisation étant nécessaire, en fin d’exercice, pour les factures comptabilisées sans fournitures correspondantes de biens ou de services. 3- Les produits doivent être strictement rattachés à l’exercice au cours duquel ils ont été acquis, c’est-à-dire : -

Pour les ventes, à l’exercice au cours duquel est intervenue la délivrance des biens, leur facturation ou le transfert de propriété, Pour les prestations de services, à l’exercice au cours duquel la prestation est effectuée.

Il doit résulter de ce principe : a) L’annulation de tous les produits constatés pour des biens non livrés ou des prestations non effectuées (« produits comptabilisés d’avance »), b) La prise en compte de tous les produits non encore comptabilisés amis correspondant à des livraisons effectives de biens ou à des prestations de services effectuées (« produits à recevoir »). Ces redressements sont effectués à la clôture de l’exercice au moyen des comptes de régularisation. 4- Les créances exprimées en F.CFA doivent être enregistrées et maintenues au bilan pour leur valeur nominale de remboursement (coût historique). 5- Toute compensation entre des dettes et des créances concernant un même tiers est interdite (principe de non compensation). Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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6- Lorsqu‘une perte est probable sur une créance, il convient de constituer une provision pour dépréciation (sur le montant hors TVA de la créance)qui viendra en diminution de la valeur nominale de la créance. Des conditions de fond et de forme doivent être respectées aux plans comptable et fiscal pour la constitution de ces provisions. 7- Les créances libellées en monnaies étrangères (hors zone franc) doivent être ramenées en F.CFA sur la base du cours de change à la clôture, les écarts négatifs devant être constatés (pertes probables). 8- Pour les contrats de longue durée, c’est-à-dire ceux dont l’exécution demande un délai supérieur à un an, deux méthodes de prise en compte des produits sont pratiquées : - Méthode de prise en compte des produits à l’achèvement des travaux (après réception de l’ouvrage par le client) ; les charges accumulés durant la construction de l’ouvrage sont inscrites dans un comptes de « travaux en cours » (compte de stock, pouvant être déprécié lorsqu’il s’avère que les coûts accumulés seront en définitive supérieur au prix à facturer), - Méthode de prise en compte des produits au fur et à mesure de l’avancement des travaux : chaque année, après affectation des coûts accumulés dans les comptes et « Travaux en cours », il est constaté un résultat net partiel, par répartition du résultat total escompté en fonction du rapport suivant : Coût engagés à la clôture Coûts totaux estimés des travaux 4.3

DESCRIPTION DES FONCTIONS

1°) Fonction « Contrôle des factures de ventes » Cette fonction comprend les opérations de contrôle arithmétique des factures, de contrôle de leur séquence numérique et de vérification des éléments de facturation par rapport aux documents d’expédition envoyés par les services livreurs. 2°) Fonction « Comptabilisation des factures de ventes » Elle reprend les opérations de transcription des factures dans les journaux de ventes et dans les comptes individuels et collectifs clients. 3°) fonction « Suivi des comptes clients » Cette fonction qui consiste en une prise en compte des règlements dans les comptes clients et les comptes de trésorerie concernés, ne doit pas être cumulée (comme signalé au paragraphe 3-4/ 8 ci-avant)avec celles de comptabilisation des factures et de tenue de comptes clients. 4°) Fonction « Suivi des comptes clients » Cette fonction importante reprend les opérations : -

d’analyse et de justification périodiques des soldes des comptes individuels clients,

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-

de contrôle du bien-fondé des soldes comptables par des recoupements interne et externes.

5°) Fonction » Suivi des comptes ventes et TVA su ventes » Le suivi consiste en des contrôles globaux de vraisemblance effectués par les services comptables pour s’assurer du caractère exhaustif des produits comptabilisés. 6°) Fonction « Evaluation du portefeuille- clients et constitution de provision pour dépréciation des créances » L’évaluation effectuée en fin d’exercice a pour le but de déterminer le caractère recouvrable des créances sur les clients et, dans le cas où des risques de pertes existent sur certaines cde ces créances, de constituer les provisions pour dépréciation nécessaires. 4.4

DESCRIPTION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE

Fonctions

Objectif

1. Contrôle des factures de ventes

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance d’un contrôle efficace des factures émises préalablement à leur comptabilisation.

2. Comptabilisation des factures de ventes

Les procédures appliquées doivent donner l’assurance : - d’une comptabilisation exhaustive des factures, - d’une comptabilisation à bonne date des factures de ventes, - d’une élimination des risques de double comptabilisation des factures.

3. Comptabilisation des règlements clients

Les procédures mises en place doivent garantir que : - les règlements des clients sont rapidement et correctement enregistrés dans les comptes concernés, -les paiements des clients non reversées sont rapidement détectés.

4. Suivi des comptes clients

Les procédures appliquées doivent donner l’assurance d’un suivi efficace des comptes individuels des clients et de mises à jour périodiques des soldes de ces comptes.

5. Vérification des comptes vents et TVA

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance d’un contrôle périodique des soldes des comptes de produits et des comptes de taxes attachés à ces produits.

6. Evaluation du portefeuilleclients et constitution de provisions pour dépréciation

Les procédures appliquées doivent donner l’assurance d’une évaluation systématique en fin d’année du caractère recouvrable des créances et de la constitution, dans le cas de créances à recouvrement incertain, de provisions pour dépréciation appropriées.

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4.5 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES ASPECTS COMPTABLES ET LEURES CONSÉQUENCES 4.5-1 Fonction « Contrôle des factures de ventes » Dans e nombreuse entreprises, les factures de ventes établies par les services commerciaux ne sont pas transmises avec diligence aux services comptables, l’objectif principal pour les services commerciaux étant surtout le placement des factures auprès des clients. Ces délais de transmission sont encore allongés lorsque l’entreprise est décentralisée : les remontées d’informations des points de vente vers les services comptables du Siège sont effectuées avec des retards significatifs par rapport à la date d’établissement des factures de ventes relatives à l’exercice qui doit être clôturé. Sur autre plan, les services comptables ne sont pas toujours mis en situation de contrôler le caractère exhaustif des factures émises par le services de ventes : les documents d’expédition des marchandises ou de fournitures de prestations aux clients ne leur sont pas transmis, ce qui ne leur permet pas d’effectuer les rapprochements « expéditions/facturations » pour obtenir l’assurance que toutes les livraisons ont bien fait l’objet de facturation. Enfin, les contrôles arithmétiques de la facture ne sont souvent pas effectués par les services comptables et, dans les rares cas où cette procédure est appliquée, les travaux de contrôle ne sont pas matérialisés sur les factures. 4.5-2

Fonction « Comptabilisation des factures de ventes »

Cette fonction est en pratique souvent confondue avec celles d’encaissement et de tenue ds comptes clients. Ce cumul de fonction incompatibles favorise les détournements de règlements clients (difficilement détectable du fait même de ce cumul). 4.5-3

Fonction « Comptabilisation des règlements clients »

Cette fonction comptable essentielle est mal assurée en pratique : la comptabilisation des factures de ventes et des règlements client est assurée sans une analyse et une justification périodiques des soldes comptables des comptes de clients individuels : - ou bien, à l’arrêté des comptes, les soldes comptables sont repris sans analyse préalable au niveau du bilan, ce qui ne permet pas l’émission d’une opinion sur les soldes de comptes clients, - ou bien, les travaux d’analyse et de justification des comptes sont effectués en une seules fois, à la fin de l’exercice social, ce qui rend difficile et peu fiables ces travaux (les analyses devant être effectuées sur l’ensemble des mouvements de l’année) et retarde considérablement les travaux d’établissement des états financiers. De manière corrélative, l‘absence de justification et d’analyse des comptes individuels des clients empêche la détermination de provisions pour dépréciations éventuelles sur les créances à recouvrement incertain.

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4.5.3

Fonction « Suivi des comptes clients »

Dans la plupart des entreprises, les services comptables n’effectuent pas de test de contrôle périodique des montants de ventes et de produits comptabilisés, par rapprochement avec les montants de chiffres d’affaires déterminés par les services commerciaux, par exemple. 4.5.4

Fonction « Suivi des comptes ventes et TVA sur ventes »

Il en set de même des montants de TVA collectée sur les ventes qui ne sont pas périodiquement comparés aux montants de ventes pour obtenir l’assurance de leur détermination et de leur comptabilisation correctes. Du fait de la non mise en application de ces procédures de contrôle et de rapprochement, des omissions de comptabilisation des factures peuvent se produire sans être détectées (ou détectées seulement après la clôture de l’exercice). 4.5.5

Fonction « Evaluation du portefeuille- client et constitution de provision pour dépréciation des créances »

Au niveau de nombreuses entreprises, tant du secteur privé que public, il n’est pas procédé à un recensement qualificatif du portefeuille-client pour identifier les créances dont le recouvrement est incertain et devant, de ce fait, être provisionnées. Cette insuffisance procède généralement : -de la réticence des dirigeants à constituer des provisions, du fait qu’elles diminuent les résultats bénéficiaires (ou aggravent les pertes) et qu’elles sont de nature à susciter les questions des organes dirigeants relativement à la politique de crédit appliquée par la Direction, - de la mauvaise compréhension qu’ont les dirigeants de l’objet de ces provisions : ils considèrent généralement la constitution de provisions comme la traduction comptable d’un abandon de créances, alors qu’il ne s’agit que de la « constatation d’une perte probable sur un élément d’actif » sans préjudice des actions judiciaires à engager pour le recouvrement de ces créances. L’absence de comptabilisation de provisions sur les créances dont le recouvrement est incertain ne donne pas à la situation patrimoniale et aux résultats leur véritable physionomie. Elle amène les auditeurs externes à proposer, à l’issue de leurs travaux, la constitution de provisions déterminées par les soins ou, au cas de la détermination de ces provisions s’avérerait impossible dans le cas cadre de leur mission, à émettre des réserves sur la rubrique « Clients » du bilan. 4.6 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FABLESSES 4.6.1

Organisation générale de la comptabilité « clients »

Quel que soit le système (manuel ou informatisé) utilisé, la comptabilisation des ventes et le suivi des créances requièrent l’utilisation des supports suivants : -un journal des ventes, reprenant de manière journalière et chronologique les factures de ventes dûment contrôlées et approuvées ; Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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- des fiches individuelles clients (système manuel) ou une balance auxiliaire clients (système informatisé), mises à jour régulièrement en fonction des factures de ventes émises et des règlements reçus des clients, - des dossiers individuels clients contenant les doubles des factures émises réglées ou en instance de règlement, -des dossiers « bon de livraison émis en attente de facture », reprenant les documents d’expédition reçus des magasins (voir paragraphe «3.4/5), à annexer aux factures de ventes, dès leur réception. La tenue manuelle des comptes individuels clients ne peuvent être envisagée que dans le cadre d’une entreprise dont le nombre de clients permanents gravie autour d’une ou deux centaines. Au-delà, il est impératif de mettre en place un système automatisé qui assure simultanément les traitements suivants :   

Facturation Enregistrement des factures Edition de la balance individuelle des clients

Ce système automatisé élimine les duplications de tâches (comptabilisation des factures et de report dans les comptes individuels clients) qui caractérisent le système manuel. Il assure la rapidité des traitements et limites les risques d’erreurs inhérents à un traitement manuel des opérations. 4.6.2

Fonction « Contrôle des factures de ventes »

Afin d’assurer une transmission rapide des factures émises aux services comptables et pour mettre en place un système de contrôle efficace sur ces factures, il convient d’observer les procédures suivantes : - définition par la Direction Générale de délais précis de transmission des factures de ventes à partir de leur émission et envoi de ces factures aux services comptables, par carnet de transmission, ce qui permet d’identifier les services responsables des pertes de factures éventuelles ou des retards dans leur acheminement : ces de délais de transmission devront être fixés (pour les services de vente du Siège et des régions en cas de décentralisation) de manière à permettre la comptabilisation régulière et dans des délais raisonnables de ces factures, - transmission systématique aux services comptables préalablement à la facturation, d’exemplaires des documents de commande du client et des documents d’expédition des marchandises, ce qui met les services comptables en situation : 1°) de contrôler le caractère exhaustif des factures envoyées par les services de ventes et de réclamer, pour les expéditions non facturées, les facture de ventes correspondantes, 2°) de contrôler les éléments repris sur les factures établies (références des marchandises, quantités, prix) par rapprochement avec les documents de commandes des clients et les documents d’expédition, 3°) d’estimer et d’enregistrer en fin de période, les produits à recevoir correspondants aux expéditions non facturées. -vérification ‘ au cas où les factures sont établies au moyen d’un procédé manuel) des calculs arithmétiques et mises en évidence de ce contrôle (visa, paraphe ou signature sur la facture elle-même) par le comptable qui l’a effectué. Cette procédure de contrôle des factures de ventes par les services qui ne les ont pas Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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établies doit être systématiquement mise en place pour éliminer les erreurs de calcul que les services de facturation pourraient commettre frauduleusement ou involontairement. 4.6.3

Fonction « Comptabilisation des factures de ventes »

Les factures de ventes doivent être comptabilisées journalière ment et selon leur suite numérique, ce qui permet de détecter rapidement les omissions dans l’enregistrement des factures. Pour obtenir l’assurance d’une comptabilisation de la totalité des factures, les comptables doivent procéder à des rapprochements et des recoupements avec les services chargés des ventes : rapprochements des factures comptabilisées avec des états récapitulatifs des ventes (hebdomadaires ou mensuels) établis par les services commerciaux, rapprochement du nombre des écritures comptabilisées au journal des ventes avec le nombre de factures éditées par les services commerciaux, etc… Ces procédures doivent être complétées par des travaux de justification régulière des comptes individuels clients, d’envoi de relevés de factures et d’exploitation des réponses des clients (voir paragraphe 4-6.5 ciaprès, Fonction « Suivi des comptes clients »). Après leur comptabilisation, les factures de ventes doivent être « annulées » : apposition des mentions de la comptabilisation (numéro de folio du journal des ventes, date de comptabilisation, signature du comptable) sur la facture, pour éviter les doubles enregistrements. 4.6.4

Fonction « Comptabilisation des règlements des clients »

Cette fonction doit être strictement séparée de celles de comptabilisation des factures de ventes et de tenue des comptes clients. Les règlements doivent être comptabilisés par les services de trésorerie. Leurs références précises (numéros de chèques, des ordres de virement ou des pièces de caisse) ainsi que celles des factures réglées doivent être systématiquement portées à la connaissance de la « comptabilité-clients » pour mise à jour des comptes individuels clients. Dans le cas d’un système automatisé, les écritures de règlements comptabilisées entraînent une mise à jour automatique des comptes clients concernés. Les factures réglées doivent être « annulées », par report des références du règlement sur les factures elles-mêmes. 4.6.5

Fonction « Suivi des comptes clients »

Cette fonction est extrêmement importante. Il ne suffit pas en effet de comptabiliser les factures de ventes dans les comptes clients concernés et de d’en tenir à cette comptabilisation. Il est essentiel d’analyser et de justifier périodiquement (en cours d’année) les comptes individuels clients. La non mise en place de cette procédure est susceptible d’entraîner, en effet, une perte de maîtrise par les services comptables des comptes clients. Les procédures d’analyse et de suivi de ces comptes comprennent des procédures purement internes et des procédures externes.

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1°) Procédures internes : Avant d’entreprendre les travaux de justification des comptes clients, il est indispensable de s’assurer de la concordance stricte des deux éléments suivants :

TOTAL DES SOLDES CLIENTS INDIVIDULES = TOTAL SOLDE DU COMPTES COLLECTIF CLIENT

Cette égalité doit être constamment vérifiée puisque les mouvements affectant les comptes individuels clients doivent être repris concomitamment au niveau du compte global « Clients ». En cas de non concordance des deux montants, l’écart doit être investigué et régularisé préalablement à tous travaux sur les comptes individuels clients. Les travaux d’analyse et de justification des soldes des comptes individuels clients doivent permettre de connaître, pour chaque client, les références des factures impayés constituant le solde ) la fin d’une période. Même dans le cadre d’un système automatisé éditant une balance individuelle clients, ce travail de justification et d’analyse est nécessaire, les soldes dégagés par les comptes individuels n’étant pas décomposés par factures. Dans certaines entreprises, le nombre des clients atteints un niveau important, ce qui ne permet pas , eu égard aux délais nécessaires, la mise en place de procédures d’analyse régulière des comptes. Dans ce cas, les services comptables peuvent, en fonction du concept de matérialité, restreindre les factures les travaux de justification aux clients significatifs (en cours d’année), de manière à avoir la maîtrise sur les comptes principaux du portefeuille-clients. Après les travaux de justification des comptes individuels clients, il est indispensable que les services comptables se mettent en relation avec les services chargées du recouvrement pour s’assurer de la concordance stricte entre les soldes comptables et les soldes de la balance détenue par ces services. Cette procédure constitue, pour les services Comptables, un moyen supplémentaire de contrôle de la comptabilisation de la totalité des factures et des règlements clients. 2°) Procédures externes Après justification des soldes comptables de clients et rapprochement avec les soldes des clients tenus au niveau des services chargés du recouvrement, il est recommandé de compléter la procédure par des envoies de relevés aux clients pour leur permettre de confirmer (ou d’infirmer éventuellement) les soldes ainsi justifiés. Cette technique de confirmation externe est un excellent moyen de contrôle : elle permet de détecter les factures non transmises aux services comptables et, en cas de fraudes, les règlements clients non reversés dans la trésorerie de l’entreprise.

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4.6.6

Fonction « Suivi des comptes de ventes et de TVA sur les ventes »

Les services Comptables doivent mettre en place une procédure de contrôle des chiffres d’affaires comptables. Cette procédure peut englober les différents aspects suivants : Rapprochement avec les données détenues par les services commerciaux (récapitulation périodique des ventes par région, par point de vente, tec…), Rapprochement avec les données de ventes par les services d’expédition (quantités de marchandises livrées aux clients à la fin d’une période x, prix de vente, etc…) Rapprochement avec les éléments statistiques de ventes détenus par les services de contrôle de gestion, Etc…, Les comptes « TVA collectée » peuvent de même être contrôlés, par application du taux de TVA sur le montant de ventes à une certaine période et par comparaison des montants ainsi obtenus avec les montants comptabilisés. 4.6.7 Fonction « Evaluation du portefeuille-clients et constitution de provision pour dépréciation des créances » Au moment de l’arrêté annuel des comptes, les services comptables doivent apprécier le caractère recouvrable des créances sur les clients et, dans le ca où ce recouvrement est incertain en partir ou en totalité, enregistrer des provisions pour dépréciation des créances. Ces provisions, qui viennent en diminution des montants dus par les clients, traduisent ainsi les risques de pertes attachés à ces créances. L’appréciation du caractère recouvrable des créances et l’estimation des montants de provisions doivent être effectuées par une commission réunissant généralement les services comptables, les services financiers, les services commerciaux et les services chargés du recouvrement et/ou du contentieux. Elles ne sauraient être le fait des seuls services comptables. Les critères d’appréciation de la qualité des créances et donc de constitution (ou d’absence de constitution) de provision doivent être les suivants : -

-

Situation financière du client (situation de liquidation judiciaire ou de cessation de paiement, détérioration significative de la structure financière et accumulation de montants importants de pertes, « impasses » de trésorerie, …) Accumulation des créances arriérées pour un client donné, Contentieux avec le client.

Les dépréciations de créances doivent être appréciées au cas par cas (pour chaque client pris individuellement) pour être admises en déduction du résultat fiscal. Mais au plan comptable strict, des provisions peuvent être constituées globalement sur la base d’éléments statistiques. Exemple : la constatation chaque année de créances douteuses représentant en moyenne une certain pourcentage du portefeuille-clients, peut amener les dirigeants à constituer des provisions pour dépréciation déterminées par application de ce pourcentage sur les créances de fin d’exercice. Cette méthode de dépréciation globale set souvent retenue au niveau des institutions financières (Banques) pour tenir compte des risques attachés aux crédits (à court, moyen ou long terme) accordés. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Les provisions constituées sur les clients sont révélatrices de la politique appliquées par la Direction, en matière de crédit : une politique d’octroi de crédit sans examen préalable (et suivi périodique) de la situation financière du client, sans prise de garanties sérieuses et sans limitation des engagements du client conduit inéluctablement à une dégradation de la qualité du portefeuille et à la constitution de provision représentant une significative (parfois 50%) des créances. C’est pour éviter de faire apparaître la mauvaise qualité de ce portefeuille et pour ne pas diminuer les résultats bénéficiaires dégagés (ou aggraver les pertes) que les dirigeants sont généralement hostiles au principe de la comptabilisation de ces provisions ou, en désespoir de cause, arrêtant des montants forfaitaires de provisions qui ne traduisent pas le degré de risque attaché aux créances. Il donc nécessaire au niveau de l’entreprise, de définir des critères précis pour la constitution de ces provisions, afin de ne pas laisser les dirigeants décider à leur choix du principe de leur enregistrement ou leur non enregistrement. Au plan du contrôle interne, les provisions pour dépréciation : -

ne doivent, en aucune manière déterminées et comptabilisée par les personnes qui s’occupent de la tenue des comptes clients ou de l’encaissement des créances, ne doivent être comptabilisées dans les comptes clients qu’après autorisation formalisées des responsables désignés par la Direction Générale.

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CYCLE DES REVENUS ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VERIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS Fonctions

Contrôles

Risques encourus si le contrôle est insuffisant



Etablissement des prévisions d’activités et de chiffre d’affaires

Les prévisions de ventes sont-elles établies de manière réaliste, compte tenu de l’environnement, du marché, du potentiel de production et des ressources dont dispose l’entreprise ? Le budget des ventes est-il éclaté par mois ou période et par centre de responsabilité ?

Risque d’établissement de prévisions de chiffres d’affaires irréalistes, dans le seul souci d’assurer l’équilibre budgétaire de l’établissement.



Acceptation des clients, des commandes, fixation des limites d’engagement vis-à-vis de chaque client

Les clients sont-ils acceptés sur la base de critère précis définis par la Direction (solvabilité, honorabilité, respect de leurs engagements vis-àvis des concurrents ou des banques) ? L’acception des bons de commande est-elle systématiquement précédée par une analyse de la situation des engagements du client au moment de la commande sont-ils acceptés par des responsables de haut niveau désignés à l’avance ? Les lignes de crédit importantes sont-elles portées à l’approbation des organes dirigeants ? les autres lignes de crédit accordées par la Direction sont-elles revues périodiquement par ces organes ?

Risque d’octroi de crédits à des clients non solvables.

Les dossiers des clients sont-ils périodiquement revus et mis à jour ? 

Livraison des commandes, facturation, mise à jour de la situation des clients

Les livraisons ou les mises en place de crédits sont-elles rapidement effectuées dès après l’acceptation de la commande ou de la ligne de crédit ?

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Risque de retards dans les livraisons ou les mises ne place de crédit.

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Les services comptables sont-ils informés de ces livraisons ou de ces mises en place de crédit ?

Impossibilité de réclamer les factures aux services commerciaux en cas de retard dans leur transmission, impossibilité de provisionner par des écritures comptables les produits à recevoir pour livraisons effectuées sans facture correspondantes.

Ces factures sont-elles rapidement établies (dès livraison aux clients) et affectées d’un numéro d’ordre séquentiel ? Des contrôles rigoureux sont-ils effectués sur ces factures avant leur envoi ?

Risque d’omission de comptabilisation ou de comptabilisation tardive des factures de ventes.

Donnent-elles lieu à une mise à jour Risque d’altération de la situation rapide de la situation des clients ? comptable des clients 

Octroi d’avoirs aux clients



Comptabilisation des factures de ventes et des notes d’avoir, suivi des comptes individuels clients

Les modalités d’octroi d’avoirs aux clients ont-elles été nettement précisées : critères d’octroi de ces avoirs, responsables habilités, documents d’avoirs à utiliser ?

Risque d’octroi d’avoirs sur des bases subjectives ou fantaisistes

a-t-on assuré une séparation stricte entre les fonctions d’octroi de ces avoirs, celles de tenue d’encaissement des règlements ?

Risque de détournements des avoirs accordés aux clients et falsification des comptes clients concernés

Les factures de ventes et les notes d’avoirs sont-elles comptabilisées dans des délais raisonnables par rapport à leur date d’établissement ? assure-t-on un contrôle de cohérence de la liasse « Facture-Bon de livraison- Bon de commande » préalablement à la comptabilisation ?

Risque de comptabilisation tardive, aux mauvaises périodes, des factures de ventes

Les justifications et analyses des comptes individuels clients sontelle périodiquement effectuées encours d’année ?s’assure-t-on de la concordance entre le total des comptes individuels clients et le solde du compte collectif « Clients » ?

Risque de perte de maîtrise des comptes clients Risque d’apparition d’écarts inexpliqués entre le solde total de la balance individuelle des clients et le solde du compte collectif clients faisant peser une incertitude sur la fiabilité de ces comptes

Risque de comptabilisation de factures de ventes non appuyées par des livraisons de biens ou des prestations de services

Vérifie-t-on la concordance entre Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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les soldes comptables des clients et les montants des états extracomptables



Enregistrement des opérations de fin d’année relatives aux ventes et aux clients livraisons non constatées par des factures et provisions pour dépréciation des créances douteuses

Envoie-t-on périodiquement des relevés de comptes clients ?

Non détection des omissions de détournements éventuels d’encaissements de créances

Les services comptables enregistrent-ils dans les comptes de produits à recevoir de l’exercice les livraisons de biens ou les prestations de services non appuyées par des factures de ventes ?

Inexactitude de la situation financière et des résultats présentés, infraction au principe comptable de spécialisation des exercices.

Les clients douteux sont-ils rigoureusement identifiés et fontils l’objet de provisions pour dépréciation adéquates ? Ces provisions pour dépréciation sont-elles déterminées sur des bases fiables ?

Inexactitude de la situation financière et des résultats présentés

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Existence de soldes comptables non conformes à la réalité économique du moment

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CYCLE DES REVENUS DIAGRAMME DECRIVANT LES RELATIONS ENTRE LES SERVICES COMMERCIAUX ET LES SERVICES COMPTABLES

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CYCLE PERSONNEL – PAIE 1. DESCRIPTION DES OPÉRATION DU CYCLE 2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS

3. ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.2 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 3.4 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES 4. ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.1 PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS D’ACHATS 4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.3 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 4.4 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.5 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1. PRESENTATION DES OPERATIONS CONCERNEES PAR LE CYCLE D’ACTIVITES

Le cycle « personnel-paie » se caractérise par une imbrication de règle comptables, fiscales et de dispositions légales. Outre le respect strict des principes comptables, les procédures mises en place au niveau de la société doivent assurer le respect : -

Des dispositions légales : livres et documents légaux, durée des horaires de travail, cotisations sociales, congés, etc…, De la réglementation fiscale : impôts et taxes divers attachés aux salaires, retenues à la source sur les salaires, etc…

A ces dispositions peuvent s’ajouter également celles tirant leur origine des conventions collectives, des règlements d’établissement et de la réglementation publique (notamment, les dispositions régissant les niveaux de rémunération des dirigeants et cadres des entreprises du secteur public).

Il convient donc de veille par des procédures efficaces et des contrôles périodiques, au respect de ces dispositions par l’entreprise de manière à éviter les pénalités et/ou les conflits de travail.

Les opérations étudiées au niveau de ce module vont se rapporter : -

Au plan opérationnel, aux modalités de prévision de besoins en effectifs, d’embauche et de tenue du fichier du personnel, de gestion du personnel, Au plan comptable, aux modalités de préparation de la pie, de règlement et de comptabilisation des salaires et des charges sociales.

2. PRESENTATION DES OPERATIONS CONCERNEES PAR LE CYCLE D’ACTIVITES

Les opérations relatives au personnel sont comptabilisées : -

-

Au niveau du bilan, dans les comptes de prêts et d’avances diverses au personnel, dans les comptes de rémunérations et dans les divers comptes d’Etat pour les montants retenues sur les salaires et des cotisations sociales, Au niveau du compte de résultat, dans les comptes frais de personnel, de charges sociales et autres taxes sur les salaires.

Les comptes concernés sont les suivants :

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1°) Comptes de bilan N° de comptes

Intitulés

420

( 1) Avances et acomptes au personnel

421

Salaires et appointements

422

Rémunération dues au personnel

436

Etat, impôts retenus à la source

(1) Les prêts consentis au personnel à plus d’un an inscrits dans la rubrique des « prêts et créances à long et moyen terme »

2°) Comptes de charges N° de comptes

Intitulés

65

( 2) Frais de personnel

654

Charges sociales

655

Frais de recyclage et de formation professionnelles

(2) Ce compte peut être éclaté en fonction des besoins de l’entreprise pour identifier : Les salaires versés au personnel autochtone Les salaires versés au personnel étranger

3. ASPECTS OPERATIONNELS DU CYCLE PERSONNEL- PAIE

Les aspects opérationnels du cycle Personnel-paie recouvrent les fonctions suivantes : -

Prévision des effectifs et charges de personnel Sélection des candidats Embauche Suivi du personnel : tenue du fichier du personnel Gestion du personnel Octroi de prêts et d’avances au personnel

Des procédures devront être formalisées et mise en place pour chacune de ces fonctions de manière à assurer : -

Le recrutement d’agents compétents Le suivi correct des temps de travail La tenue et mise à jour permanentes des dossiers du personnel La motivation de ce personnel

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Il convient de souligner que les critères de compétence de même que les mesures de motivation du personnel.

3.1

DESCRIPTION DES FONCTIONS

1°) Fonction « Prévision des embauches et des charges de personnel » Cette fonction reprend les opérations d’identification des besoins en effectifs supplémentaires, de reclassement de personnel, et valorisation de ces charges supplémentaires et de détermination de la masse salariales globales mensuelles et annuelles, pour l’exercice à venir.

2°) Fonction « Sélection des candidats » Les opérations concernées par cette fonction sont celles : - d’expression des besoins par les responsables concernés, - de consultation des candidats - de choix des postulants.

3°) Fonction « Embauche » Elle regroupe les opérations de signature des contrats d’essaie, de constitution des dossiers et d’affectation de l’agent à son poste de travail.

4°) Fonction « Suivi des temps » Cette fonction a pour but la surveillance des temps effectifs de travail effectués par le personnel pour la prise en compte des heures non travaillées non travaillées ou des heures supplémentaires, lors de l’établissement des éléments de salaire.

5°) Fonction « Tenue du fichier du personnel » Le fichier du personnel doit reprendre l’ensemble des renseignements relatifs à chacun des employé (situation de famille, diplômes, niveau de rémunération, poste occupé…), de manière à permettre les contrôles a posteriori relatif au personnel. Le fichier doit être régulièrement mis à jour en fonction des changements intervenus dans la situation des employés.

6°) Fonction « Contrôle de l’évolution des niveaux des salaires et des charges sociales » Ce contrôle, exercé par la Direction (ou service) du personnel doit permettre d’expliquer les variation (d’une année à l’autre, d’un mois à l’autre) de la masse salariale et constituer, de ce fait, un précieux justificatif des montants de salaires dégagés périodiquement par les services comptables. 7°) Fonction « Octroi de prêts et d’avance au personnel » Cette fonction reprend les opérations : - d’approbation des prêts et avances au personnel - de constitution éventuelle de sûretés - surveillance des remboursements. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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3.2 DESCRITPION (PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DE CONTRÔLE INTERNE Les objectifs que le contrôle interne doit permettre d’atteindre sont décrits dans le tableau ci-dessous pour chacune des fonctions énumérées. Au niveau du paragraphe 3-4 ci-après, nous étudierons les moyens à mettre en application pour la réalisation de ces objectifs. Fonctions

Objectifs du Contrôle Interne

1. Prévision des embauches et des charges de personnel

Les procédures mises en place par l’entreprise doivent assurer : - L’établissement dans des délais raisonnables des prévisions d’embauche, - L’identification précise des « profits requis », des postes à pourvoir et des dates prévues d’embauche.

2. Sélection des candidats

Les procédures mises en place doivent garantir que : - Les sélections de candidats ne sont effectuées qu’après demande des services intéressés, - Les sélection ne sont effectuées que sur la base des critères retenus : profit des candidats et du poste, test, entrevues, etc…

3. Embauche

Les procédures doivent donner l’assurance que les embauches : - Sont effectuées en conformité avec les textes légaux et réglementaires et avec les critères internes de l’entreprise, - Entraînant systématiquement des mises à jour au niveau du fichier du personnel.

4. Suivi des temps

Les procédures mises en place par la société doivent donner l’assurance d’un contrôle strict des temps de travail et de d’identification systématique des absences non justifiées.

5. Tenue du fichier du personnel

Les procédures mises en place doivent permettre d’assurer : - La tenue et mise à jour régulières du fichier et des dossiers individuels du personnel, - La conservation au niveau de ce fichier de tous les renseignements relatifs aux employés.

6. Contrôle de l’évolution des salaires et charges sociales

Les procédures appliquées par la société doivent permettre d’assurer un suivi correct de l’évolution de la masse salariale et d’exprimer toute variation constatée d’une période à l’autre.

7. Octroi de prêts et d’avances au personnel

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance : - Que les prêts et avances sont accordés après analyse systématique de la situation de l’employé (endettement, niveau de salaire, âge,…)

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-

Que ces prêts et avance sont approuvés par la Direction, préalablement a leur octroi, Que ces prêts et avances font l’objet de retenues régulières.

3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVEES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES ASPECTS OPERATIONNELS ET LEURS CONSEQUENCES 3.3-1 Fonction « Prévision des embauches et des charges de personnel » Les insuffisances relevées à ce niveau sont celle caractérisant de manière générale les prévisions budgétaires : - Absence de définition détaillée des besoins en effectif supplémentaires, - Estimation forfaitaire et en masses globales des charges supplémentaires de personnel, - Elaboration tardive des prévisions (dans certains cas, l’embauche précède l’élaboration du budget et ce dernier doit régulariser la situation ainsi créée) En ce qui concerne les sociétés nouvellement constituées, il n’existe pas, dans la plupart des cas, une définition a priori des ratios optimum de charges de personnel, ce qui laisse une entière liberté aux dirigeants pour la des postes à pourvoir et e définitive de la masse salariales de départ. 3.3.2

Fonction « Sélection des candidats »

La sélection des candidats est effectuée trop souvent sur la base d’éléments subjectifs-affinités de toutes sortes- et non en fonction de critères intrinsèques de compétences. Ces graves déficiences se retrouvent plus particulièrement dans les sociétés du secteur public et du secteur privé national : 1°) dans les sociétés du secteur public, le changement de direction se traduit presque inévitablement par des arrivées massives de personnel nouveau. Ces recrutement ne répondant pas généralement à des besoins en personnel, mais traduisent la défiance instinctive du nouveau directeur envers le personnel mis en place par son prédécesseur et sa volonté de mettre en place des responsables qu’il connait personnellement… 2°) dans les sociétés du secteur privé national, le choix des candidats repose également sur des critères généralement subjectif : relations d’amitié, parenté, etc… Ces phénomènes se retrouvent de même et fortement accentués au niveau des sociétés d’Etat supranationales, où le facteur « nationalité des dirigeants et des responsables » prime sur celui de la compétence. Ces insuffisances entraînent à plus ou moins long terme des conséquences graves sur le fonctionnement, voire la pérennité des sociétés : -

-

-

Personnel rendu pléthorique du fait des nouvelles entrées : ces embauches ne répondant à aucun besoin, la direction à tendance soit à créer ds fonctions non indispensables, soit à surcharger des structures déjà pleinement opérationnelles, Démotivation du personnel ancien : ces nouvelles embauches frustrent le personnel en place dans la mesure où les nouveaux arrivants occupent, sur la base des critères subjectifs ci-dessus mentionnés et sans aucune expérience, des postes supérieurs aux leurs, Perversions des fonctions des nouveaux arrivants : ces derniers ont tendance, par reconnaissance, à se mettre plus au service du directeur que de la société,

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-

Forte inadéquation, du fait toujours des critères subjectifs ayant présidé aux sélections, entre le titulaire d’une fonction et la fonction elle-même.

Ces problèmes expliquent dans une grande mesure les phénomènes de relâchement constaté au niveau du personnel des sociétés d’Etat et en dernière analyse, les problèmes que ces dernières connaissent au plan de leur fonctionnement. 3.3.3

Fonction « Embauche du personnel »

Dans de nombreuses entreprises, les embauches ne sont pas effectuées en conformité avec les dispositions légales et réglementées. La procédure est souvent inversée : les formalités ne sont accomplies qu’après embauche et mise en place de l’arrivant. Sur un autre plan, le dossier individuel de l’agent ne reprend pas toujours les éléments essentiels permettant a posteriori de contrôler les modalités de l’embauche : test effectués, résultats des interviews, copies des diplômes, etc… 3.3.4

Fonction « suivi des temps »

Cette fonction est souvent mal exercée : les absences non justifiées du personnel appointé au mois, quoique relevés, n’entraînent pas généralement des retenues sur les salaires. Cette procédure n’est appliquée que pour le personnel payé sur la base des temps travaillés. 3.3.5

Fonction « Tenue du fichier du personnel »

Le fichier du personnel, instrument capital pour la connaissance de la situation individuelle du personnel et le contrôle du caractère correct des rémunérations versées par l’entreprise, doit être tenu et mis à jour de manière régulière, en fonction des embauches et des départs, des mutations et des reclassements, etc… Dans le cas d’une entreprise géographiquement décentralisées, il recommandé de mettre e place un ficher au niveau de chaque unité opérationnelle et parallèlement, de tenir un fichier central, regroupant l’ensemble des fichiers des unités opérationnelles, au niveau de la Direction Générale. Cette duplication des fichiers du personnel permet la mise en place d’un contrôle des montants de rémunération versés mensuellement à tel ou tel employé pris individuellement (ou à un groupe d’employés) et exonère ainsi l’entreprise des risques de versement de salaires indus à des employés ou de détournements de fonds (détournement de salariés « crées » pour des employés (fictifs). La précaution préalable qu’il convient de prendre cependant est de limiter au maximum le nombre de personnes qui doivent accéder au fichier du personnel, afin de minimiser les risques d’introduction de données frauduleuses dans ce fichier. 3.4.6

Fonction « Contrôle de l’évolution des salaires et des charges »

Il est essentiel, pour des raisons de gestion mais également pour des raisons de contrôle, d’analyser d’un mois à l’autre et d’une année à l’autre les variations des salaires et charges sociales pour en expliquer de manière chiffrée les causes : -

Cause résultant d’un accroissement (ou d’une diminution) des effectifs, Cause résultat d’augmentations de salaires, de reclassification du personnel, de versements de gratifications ou de droits aux congés versés au personnel, etc….

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la mise en place de cette procédure permet l’exercice d’un contrôle sur le niveau correct des salaires et charges dégagés périodiquement par les services Comptables et la détection des cas de salaires versées frauduleusement à des agents ou des détournements de fonds imputés – aux fins de camouflage – dans les comptes de salaires et de charges sociales. Cette procédure d’analyse suppose cependant la conservation, au niveau de la Direction du Personnel, de données détaillées et précise relatives aux effectifs employés au mois, aux montants de salaires versés par catégorie professionnelle ou service, aux montants de gratifications et des droits aux congés payés durant l’année. 3.4.7

Fonction « Octroi de prêts et d’avances au personnel »

Les comptes d’avances et de prêts au personnel peuvent, si les procédures de déblocage et de suivi des avances et des prêts sont déficientes, dissimuler des cas de détournements de fonds (retraits frauduleux d’espèces et imputation dans les comptes d’avances ou de prêts au personnel). Il convient donc, en pratique, de mettre en pl ace les procédures ci-après : -

-

-

séparation stricte des fonctions d’autorisations des avances et des prêts (Direction Générale et Direction du Personnel) d’avec les fonctions de déblocage des avances et des prêts (Services Finances et Comptables). Au niveau de l’autorisation, formulation préalable par l’employé d’une demande manuscrite et avis de la Direction du Personnel après analyse de la situation d’endettement de l’agent et de sa date d prévue de départ à la retraite. Autorisation formelle de la Direction Générale après consultation du dossier de l’employé et transmission aux services comptable et financier pour le déblocage des prêts. Constitution éventuelle (eu égard aux montant en cause) de sûreté en garantir du remboursement préalablement au déblocage des prêts. Inscription des montants dans des comptes individuels d’avances ouverts au nom des employés. Renvoi du dossier à la Direction du personnel pour inscription des montants versés dans des fiches individuelles tenues par employé et indication sur des fiches des montant à rembourser mensuellement.

Ce système de suivi parallèle des avances par les services comptables (comptes individuels des employés) et par la Direction du personnel (Fiche individuelles des employés) est un excellent moyen de contrôle du caractère correct des montants d’avances et de prêts dus par le personnel et permet de détecter rapidement les cas d’inscriptions frauduleuses, dans les comptes d’avances et de montants détournés. Pour assurer le bouclage du système, il convient de mettre en place une procédure de confirmation directe de tout ou partie du personnel sur le solde des avances et prêts dus à une certaine date. Cette confirmation de solde doit être effectuée par un service autre que les deux services chargés du suivi des avances (Services du personnel ou services financiers et comptables), à savoir par un service d’Audit interne ou d’Inspection générale.

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4. ASPECTS COMPTABLES DU CYCLE PERSONNEL-PAIE

4.1

PRINCIPES DE COMPTABILISATION

Les principes comptables relatifs au cycle du Personnel et de la paie sont ceux énoncés à l’occasion de l’étude du cycle des Achats- charges d’exploitation : a) Constatation des charges (salaires, cotisations patronales) et des dettes (envers les employés et les organismes sociaux) pour leur valeur nominale, b) Rattachement des charges (salaires et charges sur salaires) à l’exercice d’exercice d’exécution de la prestation, c’est-à-dire à la période travaillée ou non à la période où elles sont payées, c) Constatation par écriture de provisions, de charges prévisibles telles que les indemnités de licenciement à payer au personnel. Cas particulier des congés payés et des droits du personnel admis à la retraite : Les charges relatives aux congés payés acquis par le personnel doivent être provisionnées à la fin de l’exercice. Les droits aux congés doivent être déterminés au mois et constatés dans les charges de l’exercice au cours duquel ils sont nés.

4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 1°) Fonction « préparation des éléments de la paie » Cette fonction regroupe les tâches de détermination du niveau du salaire (journalier, hebdomadaire ou mensuel) à verser à chacun des employés, compte tenu : -

Des temps effectifs de travail (prise en compte des heures supplémentaires, des absences non justifiées, des retours de congés, etc…) Des retenues à opérer sur les salaires au titre des impôts, des remboursements de prêts ou d’avances, Des gratifications et primes diverses accordées par la société.

Cette fonction est essentielle à plusieurs titres : -

Elle permet de connaitre le montant de la charge salariale à enregistrer périodiquement par les services comptables, Simultanément, elle permet de connaître le montant des dettes de l’entreprise vis-à-vis de ses salariés et de l’Etat au titre des reversements des retenues à la source et des cotisations sociales.

Elle doit être particulièrement surveillée par des procédures de contrôle efficaces pour éviter les paiements, par erreur ou fraude, de montants indus aux employés.

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2°) Fonction « Contrôle et approbation des documents de paie » Cette fonction regroupe les tâches de surveillances des travaux de préparations de la paie et celles d’autorisation des règlements de salaires. Elle doit être strictement exercée par responsables non associés aux travaux de préparation de la paie, afin de limiter les risques de fraudes. 3°) Fonction « Préparation des règlements de salaires » Elle regroupe les tâches de préparation du billetage pour les salaires à régler en espèces et celle de confection des ordres de virement pour les salaires à payer par banques. 4°) Fonction « Détermination, comptabilisation et règlement des charges sociales » Elle reprend les opérations de paie. 5°) Fonction « Comptabilisation des salaires er des règlements » Cette fonction comprend les opérations d’enregistrement comptable de la masse salariale mensuelle et de versement des montants dus aux employés. 6°) Fonction «Détermination, comptabilisation et règlement des charges sociales » Elle concerne les diverses cotisations patronales (sécurité sociale, part patronale au tire de la cotisation retraite, etc…) qui doivent être reversées aux organismes sociaux à des dates pré- fixées. 7°) Fonction « Suivi des comptes de prêts et d’avance au personnel » Elle reprend toutes les tâches de tenue et de mise à jour des comptes individuels des agents retraçant les prêts ou les avances accordées par l’entreprise. 8°) Fonction « Contrôle du niveau de la masse salariale » Cette fonction correctement exercée, permet de fournir à tout moment, l’explication (d’un mois à l’autre, ou d’une année à l’autre) des variations constatées au niveau de la masse salariale. Elle permet de ce fait, la détection de toute augmentation non justifiée (cas de salaires comptabilisés pour des employés fictifs) et de prévention des détournements par les comptes de salaires.

9°) Fonction »Constitution de provisions attachées aux salaires » Cette fonction reprend toutes les tâches : -

d’évaluation des charges encourues du fait de l’emploi d’un personnel permanent (droits aux congés, indemnité de licenciement, droit à la retraite,…) de comptabilisation de ces charges dans les comptes de provisions et de dettes adéquats.

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4.3

DESCRIPTION (PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DE CONTROLE INTERNE

Fonctions

Objectifs du contrôle interne

1.

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance que :

Préparation des éléments de la paie

-les éléments relatifs à la paie sont correctement déterminés (sans possibilité de falsification) -les éléments de paie sont rapidement et correctement traités par les services concernés 2.

Contrôle et approbation des documents de paie

Les procédures appliquées par la société doivent donner l’assurance que les éléments de paie sont périodiquement revus et approuvés avant leur traitement.

3.

Préparation des règlements de salaires

Les procédures de la société doivent garantir que les montants à régler aux employés sont déterminer sur la base stricte des montants préalablement approuvés et que les possibilités de fraudes (introduction de montants indus) sont inexistants.

4.

Règlement des salaires

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance : -d’un règlement des salaires aux seuls ayant droits, pour les montants précédemment déterminés ; -d’un reversement rapide et systématique des salaires non réclamés.

5.

Comptabilisation des salaires et des règlements

Les procédures appliquées par la société doivent assurer une comptabilisation rapide, correcte et exhaustive des salaires et charges supportés périodiquement par la société. Par ailleurs, ces procédures doivent permettre une comptabilisation de ces salaires et charges dans les périodes auxquelles ils se rattachent.

6.

Détermination, comptabilisation et règlement des charges sociales

Les procédures garantir que les montants dus à l’Etat et aux organismes sociaux sont correctement déterminés dans les délais fixés par l’Etat et que leur comptabilisation est correctement effectuée aux périodes adéquates.

7.

Suivi des comptes de prêts et d’avances au personnel

Les procédures appliquées doivent donner l’assurance d’un suivi correct des comptes individuels des agents et de la mise à jour périodique de ces comptes en fonction des déblocages de prêts et de remboursements.

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8.

Contrôle du niveau de la masse salariale

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance que les causes de variations de la masse salariale d’une période à une autre sont systématiquement identifiées et chiffrées.

9.

Constitution de provisions attachées aux salaires

Les procédures mises en place doivent garantir que toutes les charges encourues au titre du personnel font l’objet d’une estimation et d’une comptabilisation à la fin de l’exercice sociale.

4.4 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVEES EN PRATIQUE DU NIVEAU DES ASPECTS COMPTABLES ET LEURS CONSEQUENCES 4.4.1

Fonction « Préparation des éléments de la paie »

Les tâches de préparation des éléments variable de la paie (décomptes de congés, heures supplémentaires, retenues diverses…) sont, en pratique, exécutées de manière satisfaisante. Il convient toutefois de signaler certaines insuffisances découlant : -

4.4.2

d’une absence de désignation formelle du responsable devant autoriser et approuver les heures supplémentaires effectuées par les agents ; de la non prise en compte des absences non justifiées pour la destination des salaires mensuels ; d’une absence de coordination étroite entre les services Personnel-paie et les services comptables, qui ne donne pas l’assurance que toutes les retenues au titre des remboursements de prêts ou d’avances ont été effectivement opérées.

Fonction « Contrôle et approbation des règlements de salaires »

De nombreuses entreprises, du fait de leur nombre d’employés et compte tenu des délais généralement courts exigés pour éditer les états et bulletins de paie, ne mettent pas en place une procédure de contrôle et d’approbation, après leur édition, des documents servants à la paie.

La non application de cette procédure entraîne un certain nombre de conséquences fâcheuses : -

-

Incertitude sur le caractère fiable des documents édités : il n’existe aucune assurance que les seuls éléments de paie initialement approuvés ont été pris en compte au moment de l’établissement des bulletins de paie, Grands risques de fraude par introduction d’éléments nouveaux ou par falsification des éléments précédemment approuvés.

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4.4.3

Fonction « Préparation des règlements de salaires »

Les tâches de préparation de règlement de salaires sont en général correctement exécutées. Il convient cependant de signaler que, du fait de l’insuffisance signalée au paragraphe 4.4.2 ci-dessus, il n’existe aucune assurance quant au caractère correct des montants à payer. 4.4.4

Fonction « Règlement des salaires »

Dans la quasi-totalité des entreprises, le règlement des salaires (espèce ou virements) est effectué directement par le biais des comptes habituels de trésorerie (comptes de caisse ou de banque), en lieu et place de comptes spécifiques ouverts spécialement pour les besoins de la paie des agents (cette dernière procédure permettant d’assurer un meilleur contrôle des opérations de paie). Par ailleurs, aucune procédure particulière n’est généralement mise en place pour s’assurer que les salaires non réclamés sont reversés rapidement dans la trésorerie de l’entreprise. 4.4.5

Fonction « Comptabilisation des salaires et des règlements »

De nombreuses sociétés utilisent la méthode du « cash basis » pour comptabiliser la paie : les écritures ne sont enregistrées qu’au moment effectif du règlement des salaires. Cette méthode comporte de nombreux inconvénients : -

-

4.4.6

elle altère le montant réel des charges de personnel d’une période : la charge n’est constatée qu’au moment du règlement alors même qu’elle est encourue et devrait, à ce titre, être comptabilisée avant son règlement, elle ne permet pas d’assurer un suivi correct de la masse salariale mensuelle, une partie des salaires d’un mois pouvant être réglé au début du mois suivant (et donc comptabilisée dans ce dernier mois).

Fonction « Détermination, comptabilisation et règlement des charges sociales »

Cette fonction est, en pratique, correctement exercée. Les seules insuffisances généralement relevées procèdent, en cas de retard de versement des cotisations et autres retenues à la source, d’une absence d’évaluation (et donc de comptabilisation) des pénalités encourues de ce fait par les entreprises défaillantes.

4.4.7

Fonction « Suivi des comptes de prêts et d’avances au personnel »

Cette fonction est, dans de nombreuses entreprises, mal exercées : - absence d’ouverture et de tenue de fiches extra- comptable d’avances par les services « Personnelpaie » et tendance marquée à laisser l’exercice du suivi de ces comptes aux seuls services comptables, - tenue en comptabilité d’un compte unique (collectif) d’avances pour l’ensemble du personnel, ce compte ne faisant l’objet d’aucune analyse et n’étant appuyé par aucune comptabilité auxiliaire, Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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- ou à l’inverse, ouverture pour un agent concerné d’autant de comptes que d’avances ou de prêts contractés, ce qui empêche l’appréciation de l’endettement globale de l’agent concerné et entraine de fréquentes erreurs d’imputations comptables d’un compte d’avances à un autres, - absence de coordination étroite entre les services comptables et le service « Personnel-paie », pour obtenir l’assurance que les retenues sont effectuées normalement et que le solde comptable des comptes d’avances et de prêts au personnel sont corrects.

4.4.8

Fonction « Contrôle du niveau de la masse salariale »

La procédure de suivi au mois de l’évolution de la masse salariale et de l’explication chiffrée des variations constatées est en règle générale non ou insuffisamment assurée. Cette procédures est cependant important : elle permet de s’assurer que des montants n’ont pas été imputés ‘pour camoufler un détournement commis) dans les comptes de salaires et que les variations résultent effectivement d’embauches ou de licenciements, de départs ou de retours de congés, d’augmentation légales ou interne de salaires. 4.4.9

Fonction « Constitution de provisions attachées aux salariales »

Les provisions attachés aux salaires (provisions pour congés payés et provisions pour départ du personnel à la retraite) sont rarement déterminées et comptabilisées à la fin de l’exercice social. Les entreprises adoptent le système de la comptabilisation de ces charges (droits aux congés ou à la retraite) dans l’exercice au cours duquel elles sont effectivement payées. Cette procédures est une entorse à la règle comptable qui veut qu’une charge soit envisagée dès qu’elle est encourue alors même que son règlement n’intervient que postérieurement. Ces provisions, étant d’un montant significatif dans les entreprises à fort coefficient de main d’œuvre, leur non constitution à la fin de l’exercice altère sérieusement la présentation de la situation financière et des résultats de la société. 4.5 PROCEDURES A METTRE EN PLACE POUR REMEDIER A CES FAIBLESSES 4.5.1

Fonction « Préparation des éléments de la paie »

Les éléments variables devant entrer en ligne de compte pour la préparation de la paie doivent être approuvés par un ou des responsables expressément désignés par la Direction Générale. Le traitement des éléments de la paie doit, de ce fait, être soumis à leur autorisation préalable. Le contrôle exercé par ces responsables va essentiellement s’exercer : - sur la prise en compte des seules heures supplémentaires autorisées ; - sur le caractère effectif des retenues sur salaires au titre des absences non justifiées et/ou des remboursements de prêts et avance au personnel. Il est évident que lorsque le nombre des employés est important, le contrôle décrit ci-dessus ne saurait être exhaustif. Il peut néanmoins s’exercer sur la base d’un échantillonnage d’employé choisis au niveau de chacun des services et pour chacune des catégories professionnelles (subalterne, agents de maîtrise, cadres° de l’entreprise. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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4.5.2

Fonction « Contrôle et approbation des documents de paie »

Ce contrôle peut être exercé selon par les mêmes responsables qui, en amont, avaient vérifié les éléments constitutifs de la paie. Il peur être exercé selon les mêmes modalités, en cas de nombre important des employés : choix au hasard de bulletins individuels de la paie et contrôle de l’exactitude des montants à payer : - par référence aux dossiers individuels des employés concernés (Fichier des employés), - par référence aux états des éléments variables du mois, - etc… Ce contrôle permet simultanément de s’assurer que les montants à payer se rapportent à des agents effectivement employés par la société et que les bulletins de salaires ont été correctement établis. 4.5.3

Fonction « Préparation des règlements de salaires »

Les états de règlement doivent être dressés sur la base stricte des documents préalablement établis, contrôlés et approuvé selon les procédures décrites aux paragraphe 4.5.1 et 4.5.2 ci-avant. Les structures de contrôle (inspection, service d’audit interne) doivent s’assurer périodiquement, a postériori, que ces dispositions sont respectées. 4.5.4

Fonction « Règlement des salaires »

Afin de renforcer le contrôle sur les opérations de règlements des salaires, il est indispensable d’ouvrir, à côté du compte principal (ou des comptes principaux) de banque, un compte destiné spécifiquement aux paiements des employés. Ce compte serait alimenté à la fin de chaque mois à concurrence du montant des salaires nets à payer déterminés au niveau des états de paie. A la fin des opérations de paie, le solde nul (égal à zéro) du compte attesterait du règlement des salaires sur la base stricte des montants préalablement approuvés (alors que le paiement des salaires par les comptes principaux de banques serait difficilement contrôlable du fait de la variété des opérations mouvements ces comptes). 4.5.6

Fonction « Comptabilisation des salaires et des règlements »

Eu égard aux conséquences fiscales résultant d’une absence ou d’un retard de règlement des impôts et autres cotisations sociales, des procédures particulièrement efficaces doivent être mises en place (planning mensuel tenant compte des délais nécessaires pour établir, approuver et remettre les instruments de règlement) pour éviter les oublis ou retards de paiement. Au plan comptable : - les charges d’impôts ou de cotisation patronales doivent être enregistrées dès leur détermination dans le mois concerné, - les pénalités éventuelles résultant d’un retard dans le règlement de ces impôts et/ou cotisations sociales doivent être estimées et comptabilisées au moyen d’une écriture de provision. 4.5.7

Fonction « Suivi des comptes de prêts et d’avances au personnel »

Les comptes de prêts et/ou d’avances au personnel peuvent atteindre des montants significatifs : Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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- compte tenu des avances à caractères religieux souvent accordées au personnel, - en fonction de la nature des activités de l’entreprise : par exemple, les institutions de crédit (les banques notamment) octroi très souvent des prêts à long terme à leurs employés. Ces comptes d’avances et de prêts doivent être particulièrement bien suivis : en effet, la perte de contrôle de ces comptes entraîne en pratique l’existence de montants importants d’arriérés non remboursés par les agents jusqu’au moment de leur départ de l’entreprise (démission, licenciement ou admission à la retraite). En outre, l’absence de suivi rigoureux de ces comptes peut inciter l’auteur d’un détournement à camoufler les montants en cause dans ces comptes, par une écriture comptable fictive. La procédure à mettre en place doit s’inspirer du modèle ci-après : - ouverture de comptes individuels par employé et inscription des montants avancés dans le compte du bénéficiaire (même en cas de diversité dans la nature des avances, maintenir le principe « d’un compte par bénéficiaires ») - analyse régulière (au mois le mois) par les services comptables des comptes d’avances et rapprochement avec les comptes tenus par les services « Personnel-paie » pour s’assurer de la coïncidence stricte des montants par bénéficiaire, - demande de confirmation périodique (chaque trimestre, par exemple) de leur solde d’avances à des employés choisis au hasard, pour vérifier la fiabilité des comptes tenus par les deux services. Il convient de rappeler que pour assurer un contrôle interne efficace des avances, les fonctions d’autorisation de ces avances, d’octroi de ces avances et de suivi des comptes des employés bénéficiaires doivent être exercées par des responsables et/ou services différents. 4.5.8

Fonction « Contrôle du niveau de la masse salariale »

Les variations de la masse salariale (simple et cumulée) d’une période à l’autre ou d’un mois à l’autre doivent pouvoir être rigoureusement expliquées. Cette fonction essentielle de suivi relève, à notre avis, du service « Personnel-paie ».

Ce contrôle suppose la disponibilité des informations suivantes : - la masse salariale dégagée par les services comptables au mois le mois, - les effectifs embauchés et/ou licenciés et les dates effectives d’embauches ou de licenciement, - Les mouvements divers du personnel (départs ou retours de congés, admissions à la retraite) et leur date de prise d’effet, - Les augmentations globales de salaires et/ou d’octroi et autres gratification et leur date de prise d’effet. La prise en compte de ces informations doit permettre d’expliquer les montants (simples et cumulés) de la masse salariale comptable et donc d’identifier tout montant anormalement imputé (par erreur ou à dessein pour camoufler un détournement) dans les frais de personnel. 4.5.9

Fonction « Constitution des provisions attachées aux salaires »

Cette fonction doit être exercée par le responsable comptable en collaboration avec le service « Personnelpaie ».

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Il est indispensable, afin de ne pas altérer la présentation des états financiers (situation patrimoniale et compte de résultat, notamment) de constater en comptabilité à la clôture de l’exercice les charges encourues du fait des droits à la retraite acquis par le personnel. Les montants de ces charges doivent être déterminés par le service « Personnel-paie » sur la base des temps de présence du personnel dans l’entreprise. Les provisions ainsi constituées doivent faire l’objet de régularisations au moment où les charges concernées (droits aux congés ou à la retraites) sont effectivement payées au personnel.

Traitement automatisé de la Paie- interface avec la comptabilité Des logiciels de traitement de la Paie aux plans opérationnel et comptable sont actuellement disponibles. Ils assurent, au plan opérationnel, entre autres : -

La détermination de la paie ; La gestion des avances au personnel ; La détermination des retenues au titre des impôts et des cotisations sociales (part employé) ; La détermination des charges sociales ; La détermination des droits au congé du personnel.

En outre, ils assurent un déversement automatique en comptabilité de toutes ces opérations liées à la paie. Ce traitement automatisé de la paie ne dispense pas, au plan du contrôle interne, comme recommandé dans les procédures ci-avant : -

de contrôler l’évolution de la masse salariale et des charges sociales mensuelles, de contrôler la fiabilité des comptes d’avances au personnel , de contrôler le dénouement des comptes de rémunération due au personnel, etc…

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CYCLE DU PERSONNEL ET DE LA PAIE ASPECTS DU CONTROLE A VERIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTROLEURS Fonctions

Contrôle

Risques encourus si le contrôle interne est insuffisance

 Prévision d’embauche, budget des charges de personnel

Les prévisions d’embauches sontelles établies en fonction des niveaux prévus d’activités ? les créations de postes respectent-elles l’organigramme prévisionnel approuvé par les organes dirigeants ? Les charges de personnel sont-elles prévues dans le cadre d’un budget éclaté par mois, par période et par centre de responsabilité ?

Embauches excessive ou insuffisantes de personnel, répartition non équilibrée du personnel entre les services, susceptible de perturber gravement le fonctionnement de l’entreprise.

 Embauches, fixation des rémunérations, mise en place du personnel, tenue et mise à jour du fichier du personnel, suivi des mouvements du personnel

Les embauches sont-elles effectuées en fonction de critères de sélection (test, interviews…) fixés à l’avance ? Les responsables des services concernés sont-ils associés à la procédure de sélection ?

Embauche d’un personnel au niveau de qualification bas, non adapté au poste à pourvoir.

Le ficher du personnel est-il régulièrement tenu à jour, en fonction des embauches, départs en congés, démissions-licenciements et des admissions à la retraite ?

Suivi des effectifs et des niveaux mensuels de charges du personnel difficile à assurer.

les éléments de rémunérations sontils fixés en conformité avec les dispositions légales, réglementaires et contractuelles ?

Risque de versement de rémunérations indues au personnel.

Les éléments de la paie sont-ils établis sur la base de documents de paie approuvés par les responsables concernés ?

Risque de fraudes par établissement de rémunérations pour des employés fictifs ou par « gonflement » des salaires des agents en activité.

Le contrôle de la paie est-il assuré par des responsables distincts de ceux qui ont préparé les éléments de paie ? ce contrôle est-il exercé par rapprochement avec les éléments contenus dans le fichier du personnel ? S’assure-t-on que toutes les retenues légales et les retenues au titre de

Risque de règlement de montants indus aux employés.

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Risque de non récupération d’avances ou de prêts accordés aux Page 138

 Préparation des éléments de la paie, approbations et contrôle de la paie, règlement des salaires

 Comptabilisation de la paie et des charges sociales, suivi des montants mensuels de charges de personnel

remboursement des avances et prêts au personnel sont systématiquement déduites ?

agents. Risque d’amendes et de pénalités pour défaut reversement à l’Etat des impôts sur salaires

Les règlements des salaires sont-ils effectués par des personnes distinctes de celles qui ont établies et approuvés les éléments de la paie ?

Risque de détournement de règlement.

S’assure-t-on du règlement des salaires aux seuls membres effectivement employés par l’entreprise ?

Risque de règlement de salaires à des tiers non employés par la société.

La paie est-elle comptabilisée, dès approbation des éléments de salaire et uniquement sur la base de ces éléments de salaires ?

Risque, en cas de non comptabilisation immédiate, d’omission et/ou d’erreur, ou bien de comptabilisation à une période non idoine ?

Les montants mensuels de charges du personnel sont-ils comparés aux montants des périodes précédentes et appréciés par rapport aux effectifs employés ?

Risque de fraudes non détectées dissimulées dans les charges de personnel (règlement de salaires indus, dissimulation de détournements de fonds dans les comptes de charges de personnel)

Les variations significatives décelées sont-elles régulièrement investiguées et expliquées ?  Estimation et comptabilisation des provisions de fin d’année liées au personnel

Les congés payés, les droit à la retraite acquis par le personnel et les gratifications et primes diverses dus au personnel sont-ils estimés et comptabilisés à la fin de l’exercice au cours duquel ils sont nés ?

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Inexactitude de la situation financière et des résultats présentés à la fin de l’exercice (non respect des principes comptables de prudence et de spécialisation des exercices).

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CYCLE DE LA TRESORERIE 1.DESCRIPTION DES OPÉRATION DU CYCLE 2.DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS

3.ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 3.5 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.6 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3.7 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 3.8 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES 4.ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.6 PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS D’ACHATS 4.7 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.8 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 4.9 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.10 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1. DESCRIPTION DES OPERATIONS CONCERNEES PAR LA CYCLE DE LA TRESORERIE Les opérations concernées par le cycle d’activités sont celle relatives aux mouvements (flux) de trésorerie : -

Encaissements en espèces , par chèques et virements bancaires ou postaux ; Paimeents enespèces , par chèques et virements bancaires ou postaux ; Produits et frais financiers attachés à ces opérations.

Les opérations financière (emprunts, subventions, opérations sur titres) serony étudiées dans le cadre d’un cycle spécifique. Il convient, avant de commencer l’étude détaillée du cycle de la trésorerie, de formuler les observations suivnantes : -

-

La trésorerie a généralement un rôle de « dénouement » des opérations initiées au niveau des autres cycles d’activités : achats, ventes, personnel, de ce fait elle est en interface (connexion) avec l’ensembles des autres cycles ; C’est au niveau de la trésorerie que se présentent les risques les plus importants de détournement.

2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPERATIONS DE TRESORERIE

Les opérations de trésorerie sont enregistrées dans les comptes de caisses (opérations en espèces), de banques (opérations bancaires), de CCP (opérations postales) et dans les comptes de frais ou de produits financiers (intérêts bancaires débiteurs ou créditeurs). Ces opérations nécessitent également l’emploi de comptes de liaison (ou compte de virement internes) qui constatent les transferts de fonds d’un compte de trésorerie à un autre, ou les chèques remis à l’encaissement non encore positionnés par les banques. Les comptes concernés sont les suivants :

1°) Comptes de bilan N° de comptes 55 52 53 56 57 58

Intitulés Chèques à encaisser Banques & établissements financiers Caisses Virements de fonds

2°) Comptes de charges et produits N° de comptes 66 77

Intitulés Intérêts bancaires Intérêts et dividendes reçus

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3. ASPECTS OPERATIONNELS DU CYCLE DE LA TRESORERIE

3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS Des procédures opréationnelles et des mesures de contrôle interne particulièrement efficaces doivent être mise en place au niveau de la trésorerie : -

Pour éviter les « impasses » de trésorerie, susceptible de freiner l’activité de l’entreprises ; Pour minimiser les cas de fraudes et de détournement particulièrement fréquents dans ce cycle d’activités (importances des risques).

Les principales fonctions opérationnelles que nous aurons à étudier sont les suivantes :

1°) Fonction « Budgétisation- Esimation des niveaux d’encaisses » Cette fonction regroupe toutes les tâches d’établissement du budget de trésorerie, permettant d’estimer a priori les niveaux d’encaisses et, le cas échéant, les besoins en découvert et crédits à court terme nécessaires pour éviter les crises de liquidité.

2°) Fonction « Encaissement » Cette fonction regroupe les opérations de recueil des fonds (recettes, règlements des clients, intérêts créditeurs,…) et de leur conservation dans les caisses et les banques.

3°)Fonction « Paiement » Elle reprend les tâches de règlement en espèces ou par banque.

3.2 DESCRIPTIONS (PAR FONCTION) DES OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE Fonctions

Objectifs du contrôles interne

1. Encaisseemnts

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance que : - Les encaissements sont enregistrées rapidement et de manière exhautive, - Les encaissements sont autorisés par la Direction générale, - Les risques de d étournement de recettes sont nuls ou minimes.

2. Paiements

Les procédures appliquées par l’entreprise doivent donner l’assurance que : - Les paiements sont enregistrés rapidement et de manière exhaustive, - Les paiement sont autorisés par la Direction Générale, - Les risques de détournement (par majoration frauduleuse des paiments ou par création de documents de paiment de dépense fictives) sont nuls ou minimes.

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3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RECENSEES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES ASPECTS OPERATIONNELLES ET LEURS CONSEQUENCES 3.3.1 Fonction « Budgétisation- Estimation des niveaux d’encaisses » Le budget de trésorerie est, dans la plupart des entreprises, établi sans étroite connexion avec budget (Achats, Ventes, Investissements, Production, …) alors même qu’il ne derait constituer que la résultante des prévisions retenues pour l’élaboration de ces budget : -

Prévisions de vente et de règlement des clients, Prévisions d’acahts de bien d’exploitation, prévisions d’investissement et de paiement des fournisseurs, Prévisions d’embauches, de mises à la retraite de personnel, de niveau de la masse salariales et des règlements de salaires et charges sociales, Prévisions de réception d’emprunts ou de subventions et prévisions de règlement du service de la dette (principal et intérêts), Etc,…

Cette absence de prise ne compte systématique des éléments des autres budget entraîne souvent la confection de budget de trésorerie irréalistes, difficilement rapprochables des éléments réels de la trésorerie. Cette déficience est accentuées par le fait que les autres budgets (achats, ventes, etc…) sont eux-mêmes souvent établies de manière à faire apparaitre une exploitation équilibrée ou avec un déficit supportables, donc avec des éléments n’ayant qu’un lointain rapport avec la réalité. Sur un autre plan, le suivi du budget de la trésorerie est en partique : -

Ou bien non assuré ( dans ce cas aucune justification chiffrée n’est apportée aux écarts constaté et les dirigeants n’ont aucune possibilité d’anticiper sur les impasses éventuelles de trésorerie), Ou bien, imparfaitement assuré (les changements fondamentaux dans les prévisions d’activité d’achats et de ventes n’amènent pas à la révision, en cours d’année, des budget d’activités, d’acahts et du budget de trésorerie), ce qui fait apparaître des écarts diificlement analysables, les éléments réels étant rapprochés de prévisions initiales qui ne sont plus d’actualité.

Enfin, dans certaines entreprises, les rapprochements « Budgets de trésorerie- Situation réelle de trésorerie » sont effectués avec des délais trop longs (éléments du mois non exploités à m+4 par exemple) qui ôte tout intérêt à ce travail et empêche la prise de mesure correctives.

3.3.2 Fonction « Encaissemnts » Les principales insuffisance constatées au niveau de cette fonction sont les suivnates : -

Cumul de la fonction d’encaissement avec d’autres fonctions incompatbles : La fonction d’encaissement est, dans certaines entreprises, cumulées avec la fonction de tenue de comptes clients et/ou celle de tenue de journaux comptable de trésorerie (journal de caisse et journal de banque) ? ce cumul de fonction constitue la source de détournement par manipulation des comptes de recettes, des comptes de clients ou de débiteurs divers.

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-

Absence d’utilisation de pièces pré numérotées de caisse contenues dans un carnet à souche : Cette insuffisance peut amener au détournement de fonds par omission d’enregistrement des encaissements.

-

Absnece de fixation de niveaux maximum d’espèce à detenir par les caissiers : La no indication des niveaux maximum d’encaisses à detenir par les caissiers et la possibilité corrélative laissée à ces derniers de fixer le rythme de reversement des espèces en banque, constituent une incitation aux détournements, les caissiers pouvant toujours camoufler le déficit d’une période par des versements reçus au titre d’une autre période etbreporter, de ce fait, indéfiniement ce déficit.

-

Absnece de séparation des opération d’encaissements de celles de paiement Les caisses recevant les règlement des clienst ou les produits de ventes au comptant peuvent servir, dans certaines entreprises, à assurer des paiments de frais généraux, des règlements à des fournisseurs, etc… Cette non spécialisation des caisses peut entraîner des détournements de recettes par création de dépenses fictive ou par majoration de dépenses réelles. En outre, elle complique sérieusement les travaux de contrôle de ces caisses.

3.3.3 Fonction « paiements » Les déficences généralement constatées à ce niveau peuvent se résumer comme suit : -

-

-

absence de définition des montants à payer spécialement par la caisse et e ceux à rgler par chèques ou virments bancaires : c’est ainsi que les débours en espèces atteignent parfois des montants significatifs et sont d’une fréquence telle qu’ils compliquent sérieusement les travaux de contrôle de la caisse. Absence « d’annulation » des pièces justicatives (factures, notamment) des règlements. Le non report des indications du règlement sur la pièce justificative elle-même entraîne la possibilité de la réutiolisation frauduleuse de cette pièce pour d’autres règlements. Utilisation fréquente de la procédure dite des « bon de caisse « ou « bon provisoire » et non régularisation de ces sorties d’espèces : ces bons de caissses servent, dans certains cas, à masquer des avances accordés au personnel ou des déficits de la caisse.

Dans le cas où les espèces sont remises à des agents chargés d’effectuer des achats , des délais ne sont pas généralement fixées pour la production des documents justificatifs de ces achats : les contrôles de caisse révèlent souvent l’existence de bon anciens non régularisés par les dits agents.

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3.4 PROCEDURES A METTRE EN PLACE POUR REMEDIER A CES FAIBLESSES 3.4-1 Fonction « Budgetéisation – Estimation des niveaux d’encaisses » Le budget de tréoserie doit découler des autres budgets (achats- dépenses, production, ventes, investissemenst, prévisions de financement) établis et des prévisions d’encaissments de règlements qu’ils entraînent. Ce budget doit être mensualisé et refléter les variations d’activités prévues au niveau des autres budgets. Le budget de trésorerie se présente usuellement comme décrit ci-après : EXEMPLE DU BUDGET DE TRESORERIE OPERATIONS

MOIS

ENCAISSEMENTS Règlements des clients Encaissements de ventes Produits de négociations d’effets Encaissements de subventions Encaissements de déblocage d’emprunt Encaissements des échéances de prêts Autres encaissements Total DEPENSES Règlements aux fournisseurs Règlements de salaires Règlements des dépenses d’exploiation Règlements à l’Etat Remboursements d’emprunts Autres décaissements Total Soldes simples de trésorerie Soldes cumulés de trésorerie + = excédents - = impasses

Le suivi doit en être assuré au mois le mois et les écarts dégagés doivent faire l’objet d’explications systématiques (ces écarts pouvant résulter, dans certains cas, d’un simple différé dans le temps de certaines dépenses). En cas de changement fondamental dans les prévisions d’activités, il doit être établi, sur la base des budgets réaménagés, un autre budget de trésorerie tenant compte de ces changements afin que les écarts dégagés soient significatifs. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Afin d’assurer au suivi de la trésorerie toutte son efficacité, il est essentiel qu’il soit exercé dans des délais suffisamment rapprochée pour permettre la prise de mesures correctives permettant d’éviter les impasses de trésorerie. - Instauration d’un système de pièces prénumérotées de caisse et investigations systématiques en cas de rupture dans la séquence numérique de ces pièces de caisses.instructions à donner aux clients pour privilégier les règlements par cèques barrés ou par virements bancaires au détriments des règlements en espèces. - Création, autant que faire ce peut, de caisses séparées pour les encaissements clients et les règlements de dépenses cournates, les premières caisses n’ayant qu’un rôle de collecte et de reversements des fonds en banque. - Fixation d’un niveau maximum d’encaissement des fonds (aussi bas que possible) à partir duquel les espèces en caisse doivent impérativement être reversées en banque - Séparation stricte des fonctions d’encaissemns des fonds avec celles de tenues des comptes clients et des comptes de caisses ou de banques. Ces procédures devront, pour être pleinement efficace, être appuyées, au niveau de la fonction comptable, par des analyses et des justificationrègulières des comptes clients, de caisses et banques permettant de déceler toute créances non apurée, ou tout montant non reporté dans les caisses ou les banques.

3.4-5 Fonction « Paiements » Les procédures ci-après doivent être mises en place pour assurer un suivi correct des règlements effectués et éviter les cas de détournement par règlement de dépenses fictives : -

Fixation des niveaux de dépenses à régler en espèces (en règle génrale, les petites dépenses) et ceux à régler impérativement par la banque. Annulation des documents de dépenses (factures, mémoires, etc…) par report des indications du paiemnt (n°de la pièce de caisse, date) sur ces documents eux-mêmes. Suppression de la procédure des bons de caisse ; dans le cas ou cette suppression ne serait pas possibles, fixation de délais impératifs pour la régularisation de ces bons et, en cas de non respect de ces délais, imputation de ces montants dans les comptes d’avances des agents concernés.

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4. ASPECTS COMPTABLE DU CYCLE DE LA TRESORERIE

4.1 REMARQUES PRELIMINAIRES Le cycle de la trésorerie comportant, comme nous l’avons signalé ci-avant, des risques importants en matière de détournements, il est indispensable que les informations comptables relatives aux caisses et aux banques soient disponibles dans des délais suffisamment rapprochés pour permettrre les contrôles nécessaires. Par ailleurs, eu égard à ces risques, il est primordiale d’assurer une séparation des fonctions comptables avec celle d’autorisation des règlements et de gestion des fonds.

4.2 PRINCIPES DE COMPTABILISATION 1- Les chèques divent être comptabilis és dès leur signature, alors même qu’ils ne sont pas encore réglés par la banque. 2- Les chèques ou virements des clients ne doivent comptabilisés qu’à leur réception effective par la banque (notifiée par un avis de crédit). 3- Aucune compensation ne doit être effectuée entre les soldes débiteurs et les soldes créditeurs des comptes de banques : les banques à solde débiteur, (au sens de l’entreprise) doivent figurer à l’actif du bilan et celles à solde créditeurs (au sens de l’entreprise) doivent figurer au passif du bilan. 4- Les avoirs en monnaies étrangères doivent être évalués au cours de cette monnaie à la clôture : les plus- values ou moins- values résultant de la conversion sont portés dans un compte de profits (plus-values) ou de pertes (moins-values) hors exploitaition.

4.3 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES Les fonctions comptables sont celles de comptabilisatiob et de contrôle des opérations et des soldes des avoirs en caisse et en banques.

1°) Fonction « Comptabilisation des opérations de caisse et de banques » Elle reprend les tâches d’enregistrement, dans les livre comptables de caisse et de banque, des mouvements (encaissements-paiements) intervenus.

2°) Fonction « Suivi des comptes de liaison » Cette fonction essentielles comprend toutes les tâches d’analyse et de justification des soldes des comptes de virements internes (chèques à l’encaissemenst, virement de fonds).

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3°) Fonction « Contrôle des avoirs en caisse et en banques » Elle comprend toutes les tâches : - De vréfication des existants physiques en caisse, - De rapprochement des opérations comptabilisées par l’entreprise et celles enregistrées par la banque, pour un compte donné.

4.4 DESCRIPTION DES OBJECTIFS DE CONTRÔLE INTERNE Fonctions

Objectifs du contrôle interne

1. Comptabilisation des mouvements de trésorerie

Les procédures mises en place par la société doivent donner l’assurance que les opérations relatives à la trésorerie sont rapidement et correctement enregistrées par les services comptables et que tous les mouvements non autoris »s sont rapidements portés à l’attention de la Direction Générale.

2. Suivi des comptes de liaison

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance que les comptes traduisant les dépôts-retraits de fonds sont régulièrement analysés et justifiés et que tout dépôts-retrait non autoris » au anormal est rapidement détecé.

3. Contrôle des avoirs

Les procédures appliquées par la société doivent garantir : l’existence d’un système de contrôle périodique des existant en caisse, la mise en place d’un système de rapprochement périodique des journaux de banque avec les extrait bancaires la revue périodique de ces travaux de rapprochement par un responsable désigné par la Direction Générale.

4.5 PRINCIPALES FAIBLESSES RECENCEES EN PRATIQUE AU NIVEAU DES PROCEDURES COMPTABLES ET LEURS CONSEQUENCES 4.5.1 Fonction « Comptabilisation des mouvements de trésorerie » Les principales faiblesse rencontrées à ce niveau sont les suivantes : 1. Cumul (dans certaines entreprises) des fonctions de tenue des journaux de caisse avec celles de tenus de la caisse. Ce cumul facilite les détournements de fonds par les caissiers et les rend difficilement détectables par un contôleur. 2. Absence de fixation dune périodicit » de transmission des pièces de caissse et des dcuments justificatfs aux services comptables. Cette latitude laissée aux caissiers de transmettre à leur conveznance les documents retarde la comptabilisation des opérations et empêche l’exercice d’un contrôle correct, l’exhaustivité des enregistrements n’étant pas assurée. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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3. Absence quasi-systématique de contrôle des tickets d’agio envoyés par les banques : même dans le cas où les intérêts facturés par les banques atteignent des niveaux significatifs, eu égard à l’impotance du découvert accordé, aucun travail de contrôle n’est effectué par les serices comptables pour s’assurer de l’exactitude des calculs et du respect par les banques des conditions de « taux de plus fort découvert » et de « jours de découvert ».

Les tickets d’agio, sont en règle générale, comptabilisés sans ce contrôle préalable.

4.5.2 Fonction « Suivi des comptes de liaison » Les comptes de liaison sont ceux qui enregistrent les remises de chèques d règlement des clients et les dépôts –retrais des fonds d’un compte de trésorerie à un autre. Leur solde nul atteste que les chèques des clients ont été effectivement remis à la banque et que les fonds retirés d’un compte de trésorerie ont été déposés dans un autre compte. Lorsque ces comptes présentent des soldes,il est donc indispensable de procéder à leur analyse pour recherhcer la nature des opérations non dénouées. Cette analyse n’est pas parfois assurée, ce qui permet les détournements de règlment-clients ou de fonds retirés des banques. De m^me, la fonction peut être mal assurée, en cas de retard de sortie des documents comptables (balance, grand-livre) qui empêche la mise en place d’une procédure de justification régulière de ces comptes. 4.5.3 Fonction « Contrôle des avoirs» -

Les contrôle de caisse ne sont généralement pas effectués de manière périodique en cours d’année(sauf dans les établissemnt bancaires où l’importnce des actifs monétaires exige un contrôle journalier).

-

Les contrôles, lorsqu’ils sont exercés, ne sont pas effectués de manière satisfaisante : ils consistent dans la majorité des casss en un comptage des espèces et en un rapprochement des résultats du comptage avec le solde du brouilard du caissier.

Ce type de contrôle, s’il révèle une concordance entre le montant des espèces et le solde du journal du caissier, ne donne aucune assurance quant à l’inexistence d’écritures frauduleuses au niveau du journal de caisse (omissions d’enregistrement de recettes, enregistrement de dépenses « gonflées » ou fictives).

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-

Les états de rapprochement bancaire (ou état de réconciliation bancaire) sont en pratique établis par le comptable qui tient les journaux de banque, et assure la conservation des chèques : ce cumul de fonctions facilite les dissimulations de recettes détournées ou de paiement frauduleux.

Par ailleurs, les états de rapprochement bancaires ne sont presque jamais revus, aux fins de contrôle, par un responsable comptable ou financier, ce qui entraîne l’existance de montants parfois significatifs en suspens, tant du côté de l’entreprise que de celui de la banque. 4.6 PROCEDURES COMPTABLES A METTRE EN PLACE POUR REMEDIER A CES FAIBLESSES 4.6.1 Fonctions « Comptabilisation des mouvementsde trésorerie » Les fonctions de comptabilisation des opérations de caisse doivent être strictement séparées de celles de tenue de ces caisses. Le caissier ne devant disposer que d’un brouillard ou livre extracomptable de caisse lui permettant d’assurer un auto-contrôle des encaissements-décaissements et du solde du joiurnal de caisse. La Direction Générale doit préciser par note de service les périodicité de trnasmission des pièces de caisse et de documents de support aux services comptables : le délai doit être, à notre avis, d’un ou deuxjours après l’opération d’encaissement ou de règlement. Ces pièces de caisse doivent être comptabilisées, au jour le jour,dans l’ordre de leur séquence numérique. Toute rupture dans la séquence doit entraîner des investigations auprès des caissiers concernés. Les comptables doivent également s’assurer que les pièces de caisse-paiment sont bien reêtues de la signature des responsables autorisés et, dans la négative, ils ne doivent pas enregistrer les paiment concernés. Les soldes des comptes de caisse doivent être déterminés après chaque période (décade, quinzaine,mois) au niveau des journaux de caisse, pour permettre les travaux de contrôle (décrits au paragraphe ci-après) avant même la sortie des documents comptables (balance et grand-livre des comptes). Il est important que les comptables qui suivent les opérations de caisse soient informés des montants maximum que les caissiers sont autorisés à détenir afin, qu’en cas de dépassemnt de ces montants, les responsables financiers concernés soient avisés. En ce qui concerne les agios bancaires, un travail détaillé de contrôle des différent paramètre (taux d’intérêts,taux de commissions, montant de découvet, joursde découvert…) entrant dans leur décompte doit être effectué, soit par le comptable qui tient les journaux de banque, soit par un responsable de la Direction financière. Ce contrôle doit êtreévidencé sur le ticket d’agio (signature ou paraphe) et doit être préalable à la comptabilisation des intérêts. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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4.6.2 Fonction « Suivi des comptes de liaison » L’analyse et la justification réguière des soldes des comptes de liaison »chèque à l’encaissement » et « virement de fonds » sont indispensables pour la détection des détournements de recettes ou de fonds préalablement retirés des comptes de trésorerie (caisses, banques). Les soldes de ces comotes expriment en effet : -

Ou bien, un simple décalage dans le temps (des chèques reçus des clients ou des retraits de fonds au mois m étant déposés en banque ou en caisse au moinsm+1), Ou bien, de véritable détournements de fondds (absnece de remise des chèques des clients ou absence de dépôts des fonds retirés d’un compte de trésorie).

Les soldes de ces comptes doivent donc être expliqués au mois le mois. Ce travail d’analyse doit être effectué par des personnes autres que celles qui reçoivent les chèques des cleints ou procèdent aux opérations de retraits et de reversement en banque. Ilest important, afin de permetre un suivi satisfaisant de ces colptes, que les documents comptables (balance eet grand-livre) soient édités dans des délais raisonnables (la comptablilité d’un mois defant être disponible au plus tard dans la 3 ème semaine du mois suivantà. 4.6.3 Fonction « Contrôle des avoirs » En ce qui concerne les caisses, il est important de mettre en place une procédure de contrôles inopinés et de contrôle régulier en fin d’exercice. La fréquence de ces contrôles doit être proportionnelle à l’importance des encaisses détenues par les caissiers. Les résultats des comptages doivent être comparés strictement avec les journaux comptables de caisse (et non avec le livre de caisse du caissier). En ce qui concerne les banques, les états de rapprochement doivent être régulièrement établis (au mois le mois) par un comptable autre que celui qui tient habitullement les journaux de banque et assure la conservation des chéquiers. Ces états de rapprochement doivent être soumis à l’approbation d’un resposable (Chef comptable ou Directeur financierà.. les montants en suspens (en particulier, les règlemens de clients ou les dépôts de fonds non positionnés par la banque, ou bien les règlement à des bénéficiaires non identifiés) doivent être investigués et régularisés à mesure qu’ils sont décélés.

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CYCLE DE LA TRESORERIE ASPECT DU CONTROLE INTERNES A VERIFIER PAR LES AIUDITEURS ET LES CONTROLEURS Fonctions

Contrôle

Risques encourus si le contrôle interne est insuffisant

- Etablisement des prévisions de trésorerie

Le budget de trésorerie est-il établi sur la base des données prévisionnelle des autres budgets : achats ventes, investissements, production, … ? Est-il établi préalablement au démarrage de l’exercice concerné ? Est-il périodiquement revu et réajusté en fonction des réalisations ?

Mauvaise maîtrise de la trésorerie, appréhension tardive des « impasses » de trésorerie ;

- Encaissements, décaissements

Les encaissements et les décaissements sont-ils autorisés par des responsables désignés à l’avance ?

Risque de détournement d’encaissements ou de détournements par création de dépenses fictives.

A-t-on assuré une spécialisation des caisses-recettes et caisse-dépenses ?

Difficulté d’assurer un contrôle correct des caisses.

Les encaissements et les décaissements sont-ils constatés par des pièces de caisses pré numérotées en séquences ?

Difficulté d’exercer un contrôle séquentiel des pièces de caisse.

A-t-on fixé des montants minimaux et maximaux d’encaisses à détenir par les caissiers ?

Risque de détournement des encaisses significatives détenues par le caissier.

Existe-t-il des recommandations précises interdisant ou réglementant la procédure de bons de caisse ? A-t-on assuré une séparation stricte entre les fonctions de caissier et celles de tenue des comptes clients et des débiteurs ?

- Contrôle des avoirs en caisse et en banques

Des contrôles de caisse sont-ils systématiquement effectués en cours d’exercice ? Les contrôleurs

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Existence bons de caisse non régularisés, correspondant à des prêts déguisés.

Risque de détournement des encaissements-clients et falsication des comptes des clients concernés. Risque des encaissemnt- client et de falsification des comptes des clients concernéss. Page 152

sont-ils indépendants des responsables des caisses ? Ces contrôles sont-ils effectués à l’aide de documents comptables (et non des documents du caissier) ? Les états de rapprochement bancaires sont-ils périodiquement établis ? Les états de rapprochement bancaires sont-ils périodiquement établis ? Sont-ils dressés par des personnes distinctes de celles qui tiennent habituellement les journaux de banque et qui conservent les chéquiers ? Ces états de rapprochement sont-ils systématiquement revus par un responsable comptable ou financier ? Les montants en suspens sont-ils régulièrement investigués et régularisés ?

- Comptabilisation des opérations de caisse et de banques, analyse et justification des comptes de virement de fonds

Les opérations relatives aux caisses et aux banques sont-elles enregistrées dans des délais raisonnables ?

Les comptes constatant les transferts de fonds entre deux (2) ou plusieurs comptes de trésorerie (comptes de virement de fonds) sont-ils régulièrement analysés et justifiés ? Le sont-ils par des personnes distinctes de celles qui autorisent les paiements et/ou retraits de fonds ?

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Risque de détournement d’avoirs en banque et de falsification des états de rapprochement bancaires.

Risque de maintien dans les états de rapprochement bancaires de montants significatifs en suspens, au détriment de la trésorerie de l’entreprise. Inexactitude, à moment donné, des soldes comptables des comptes de caisses et de banques, empêchant de ce fait, l’exercice d’un contrôle correct. Risque de détournement de montants retirés de la caisse ou de la banque pour alimenter théoriquement d’autorisation des comptes de virements de fonds par les auteurs du détournement.

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CYCLE DES OPRATIONS FINANCIERES 1.DESCRIPTION DES OPÉRATION DU CYCLE 2.DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS

3.ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.2 DESCRIPTION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 3.4 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES 4.ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.1 PRINCIPES DE COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS D’ACHATS 4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.3 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 4.4 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.5 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1. DESCRIPTION DES OPERATIONS CONCERNEES PAR LE CYCLE DES OPERATIONS FINANCIERES

Le cycle d’activités regroupe les opérations suivantes : -

Opérations de prêts et d’emprunts ; Opérations d sur les valeurs mobilières (titres de participation et de placement).

2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPERATIONS FINANCIERES

Les compytes concernés par ces opérations sont les comptes de patrimoine (prêts, titres, emprunts, subventions d’équipement) et les comptes de résultat (charges d’emprunts, frais d’acquisition de titres, subventions rapportés au résultat). Les comptes de patrimoine peuvent être, selon la nature des opérations financières, des comptes à long terme (titre de participation, emprunt à moyen ou long terme, subventions d’équipement) ou des comptes à court terme (prêts à moins d’un an, titres de placement). Les comptes concernés sont les suivants : 1- Comptes de bilan : N° de Comptes 16 17 18 19 26 271 273 274 275 277 278 296 297 50 590

Intitulés Emprunt et dettes assimilées Dettes de crédit-bail et contrats assimilés Dettes liées à des participations et compte de liaison des établissemnts et sociétés en participation Provisions financières pour risque et charges Titres de participation Prêts et créances non commerciales Créances sur l’Etat Titres immobilisés Dépôts et cautionnements versées Créances rattachées à des participations Immobilisations financières diverses Provisions pour dépréciation des titres de participation Provisions pour dépréciation des autres immobilisations financières Titres de placements Dépréciation des titrres de placement

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2- Comptes de charges et de produits N° de Comptes 6316 671 672 677 679 6972 771 772 774 777

Intitulés Frais d’émission d’emprunts Intérêts des emprunts Intérêts dans loyers de crédit-bail et contrats assimilés Pertes sur cessions de titres de placements Charges provisionnées financières Dotation aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières Intérêts des prêts Revenus des participations Revenus de titres de placements Gains sur cession de titres de placement

3. PROCEDURES DE CONTROLE RELATIVES AUX OPERATIONS FINANCIERES

3.1

PROCEDURES RELATIVES AUX EMPRUNTS ET AUX PRETS

3.1.1 Commentaires préliminaires Les prêts à long terme doivent être autorisés sur la base de critères encore plus rigoureux quece ux décrits pour les créances à court terme (clients et débiteurs divers), compte tenu de la longueur de la période de remboursement (en général, de 2 à 15ans) et donc de l’aggravation des risques pour l’entreprise prêteuses (le non remboursement de tout ou partie de ces créances étant suceptible de rompre l’équilibre de la structure financière de l’entreprise prêteuse et de lui occasionner, de ce fait, de graves problèmes, dans le cas où ces créances représentent une part significative de ses actifs). Les emprunts à long terme sont généralement autorisés par les organes dirigeants de l’entreprise (Conseil d’Administration ou organes nommément désignés). Ils doivent être contractés après des études rigoureuses sur la rentabilité présente et future de l’entreprise et sa capacité à rembourser les services d’emprunt (lemontant principal et les intérêts) avec les résultats attendus. Les résultats de ces études donnent eux-mêmes une précieuse indication sur les modalités de l’emprunt (taux d’intérêts, durée d’amortissement,…) que l’entreprise doit négocier. Es études doivent être menées avec soi pour éviter d’entraîner des problèmes de remboursement de ces emprunts.

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3.1.2

Objectifs du contrôle interne

PRETS Fonctions Objectifs du contrôle interne 1.Autorisaton des prêts Les procédures mises en place par la société doivent donner l’assurance que les prêts ne sont pas accordés que sur la base de critères objectifs préalablement définis par la Direction Générale et les organes dirigeants et dans le cadre d’une bonne gestion financière. 2.déblocage des prêts Les procédures mises en place doivent garantir que seuls les prêts autorsés (selon les critères ci-dessus) font l(objet de déblocages 3.Suivi des prêts Les procédures doivent donner l’assurance que les prêts font l’objet d’un suivi extra-comptable efficace et que la situatiuon des débiteurs est connue à tout moment. EMPRUNTS 1.Autorisaton des emprunts Les procédures mises ne place par la société doivent donner l’assurance que les emprunts sont contractés après autorisation des responsables ou roganes désignés0. Elle doivent assurer que les modalités de l’emprunt (taux, durée, garanties ,…) sont strictement conformes à celles autorisées par les responsables ou organnes désignés. 2.Suivi des emprunts Les procédures de la société doivent donner l’assurance d’un suivi satisfaisant des emporunts et d’un contrôle de leur utilisation selon leur destination initialement prévue. 3.1.3 Faiblesses génralement relevées dans le contrôle des opérations de prêts et d’emprunts PRETS 1. AUTORISATION Les prêts sont dans certains cas, accordés par les dirigenats plus sur l base de relations affectives qu’en fonction de critères objectifs et rigoureux de solvabilité. Cette procédure est appliquée dans le cas de délégation de pouvoirs par le Conseil d’Administration avec fixation des limites d’engagement. Dans la majorité des cas, en effet, les memebre du Conseil d’administration ne jugent pas utile d’exerceer un contôle a posteriori des prêts accordés par la Direction dans la mesure où cette dernière n’a pas outrepassé les limites préalablement fixées. Cette grande latitude laissée à la Direction conduit inéluctablement dans le cas d’octroi de prêt sans études prélalble ssérieuses, à une dégradation qualitative des prêts à long terme et corrélativement à un déséquilibre fiancier de la société dans le cas où ces prêts représentent une part importante de ses actifs. 2. DEBLOCAGE Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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La faiblesse souvent relevée en pratiuqe réside dans une absence d’information (ou une information tardive) des services Comptables, lors du déblocage des prêts. Cette absennce d’information entraîne des écarts importants entre les montants des prêts tenus par les services comptables et ceus tenus par les serivices qui initient les opérations de déblocage. 3. SUIVI DES PRETS Les dossiers de prêts tenus par les services chargés de leur suivi ne sont souvent pas rapprochés des comptes individules de prêts tenus par les services comptables. Ceztte déficience accentuée par la faiblesse décrite au paragraphe 2 ci-avant, entraîne en pratiue, des écarts entre ces deux services. Du fait que ces évarts sont constatés en fin l’exerice social, il est souvent matériellement impossible , eu égard au grand nombre de ces comptes individules et à la grande fréquence des opérations de déblocage-remboursements, de situeeer l’origine de ces écarts. Ces différences non clarifées font de ce fait peser des incertitudes sur la fiabilité des comptes de prêts, incertitudes qui amèneront un auditeur externe à formuler des réserves sur les comptes de prêts. EMPRUNTS 4. AUTORISATION Les faiblesses relevés à ce niveau concernet surout les entreprises du secteur public. La pluapart des emprunts sont contractés par l’Etat auprès d’organismes fianciers internantionaux ou d’autres etats. Des imprécations entourent très souvent les conditions de retrocession de ces emprunts aux sociétés d’Etat (rétrocession aux mêmes conditions d’intérêts et de durée de remboursement ?). Sur un autre plan , la démarche adoptée pour la négociation de ces emprunts apparaît comme inversée.. les conditions initiales des emprunts sont discutés avec les bailleurs de fonds et répercutées au départ en considération des contraintes propres de la société, de son environnement interne, de ses prévisions d’activités et de résultats. Cette faiblesse est de nature à mettre la société dans l’impossibilité d’honorer les échéances de remboursement, les dates fixées par l’Etat avec les bailleurs de fondds pouvant se situer à une période où et ses résultats ne lui permettent pas de faire face à ces obligations. Par ailleurs, ces emprunts dans certains cas, contractés par l’Etat en plusieurs devises (dollars USD ou Canandien, franc suisse, euro etc…à et la répartiion exacte des emprunts entre ces devises n’est pas connue de la société, ce qui empêche leur comptabilisation correcte initiale. Ces faiblesse sont accentuées par une insuffisante coordination entre la société bénéficiaire des emprunts , les services de l’Etat chargés de leur gestion et les bailleurs de fonds ce qui entrîne, dès le départ, des incertitudes sur le niveau exact de ces emprunt.

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5. DEBLOCAGE Les mêmes faiblesses que celles signalées au paragraphe précédent carctérisent les déblocages des emprunts, dans les cas où les mises à disposition sont étalées dans le temps ce qui, à une date donnée, fait apparaître des écarts non expliqués entre les montants d’emprunts enregistrés par la société, ceux relevés par les services de l’Etat chargé du suivi de la Dette et ceux déclarés par les bailleurs de fonds. 6. SUIVI DES EMPRUNTS L’absence de coordination étroite signalée ci-avant (paragraphe4, ci-dessus) entraina un suivi non satsifaisant des emprunts (déblocage et remboursement) par la société bénéficiaire. Les emprunts libellés en devises sont remboursés par les services d’Etat à un cours du jour non connu pr la société bénéficiaire, ce qui empêche cette dernière de connaître avec précision la part du montant principal et des intérêts remboursés bet lanpart des écarts de charges supportés sur ces remboursements. Par ailleurs, il n’existe aucune procédure de rapprochement périodique et régulier entre la société bénéficiaire et les services de l’etat chargé du suivi de la dette Publique, pour détermnuer si une concordance stricte existe entre les montant d’emprunts enregistrés. 3.14.4 Procédures à mettre en place pour remédier à ces insuffisance PRETS 1. AUTORISATION Des critères rigoureux doivent être fixés par les organes dirigeants et par la Direction de la société pour l’octroi des prêts. Ces critères doivent, à notre avis, prendre en compte : -

-

La solvabilité présente et future de l’emprunteur (bilans et comptes de résultats des 2 ou 3 dernières années, prévisions d’activités, bilans et résultats prévisionnels sur les 4 ou 5ans, etc…), Les negagements présents et futurs de l’emprunteur envers les banques, les tiers, etc… L’honorabilité de l’emprunteur (respect de ses engagements passés ennvers mes autres créanciers,…=

Seuls ces critères objectifs doivent servir de bases pour l détermination des plafonds d’engagement de la société, de la durée de remboursement du prêts, etc. Mêmed ans le cas où le Conseil d’Administration délégué une partie de ses pouvoirs en matière d’octroi de prêts à la Direction Générale, il est essentiel d’instaurer un système de contrôle a posteriori des dossiers des emùprunteurs pour vérifier le respect, par la Direction générale préalablement fixés. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Ces procédures sont une condition essentielle à la préservation de la qualité des créances sur les tiers. 2. DEBLOCAGE Les déblocages de prêts doivent être suiis de manière concomitante par les services chargé de la gestion de ces prêts et les serives comptables, afin d’assurer une concordance stricte entre les soldes des comptes individuels de prêts et les montants de prêts figurant dans les dossiers extracomptables des emprunteurs. La meilleur procédures passe, à notre avis, par la mise en place d’un visa préalable obligatoireement délivré par les services comptables sur les notes de déblocage, avant toute mise à disposition des fonds auprès de l’emprunteur. Cette procédures donne ainsi l’assurance d’une information systématique des services comptables pour tout déblocage de fonds effectué au titre des prêts. 3. SUIVI DES PRETS En complément de la procédure décrite au paragraphe précédent, il doit être mis en place, en cours d’année, un système de rapprochement (mensuel, bime,suel ou trimestriel) des comptes individuels de prêts avec les dossiers ectra-comptables de prêts. Ces rapprochement permettent d’assurer une concordance entre les donées comptables (soldes des comptes de prêts) et extra-comptables (dosiiers de prêts), ces derniers éléments servant ainsi de justificatifs fiables des comptes de prêts. Un rapprochement unique en fin d’année est à éviter, les écarts décélés pouvant être difficilement expmliqués, compte tenu des nombreux mouvements ayant affecté ces comptes en cours d’année. Par ailleurs, il n’existe aucune procédure de rapprochement périodique et régulier entre la société bénéficiaire et les services de l’Etat chargé du suivi de la Dette Publique, pour détermnier si une concordance stricte existe entre les montants d’emprunts enregistrés.

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EMPRUNTS 4. AUTORISATION Les emprunts doivent être contractés d’après la démarche illustrée par le schéma suivant :

Analyse approfondie des besoins en financement de la société Etude de la rentabilité présente et future (4 à 5ans) Environnement intene de la société bénéficiaire

Détermination des durées optimum de remboursement et de niveaux de taux dintérêt supportables

Négiciation des emprunts auprès des bailleurs de fonds ou des Etats

Des renseignemlents détaillés relatifs aux emprunts contractés doivent être communiqués par les services chargé du suivi de la Dette Publique aux sociétés d’eta bénéficiaires : devises de déblocage des fonds, modalités et dates de déblocage, taux et conditions diverses, durée de l’emprunt. La connaissance de ces renseignements est un préalable nécessaire à un correct suivi ultérieyr des emprunts. Par ailleurs, il doit être explicitement précisé les conditions de rétrocession de ces emprunts aux sociétés concerné, de manière à permettre une correcte comptabilisation des charges d’emprunt. 5. DEBLOCAGE Un suivi efficace des déblocages et des encours des emprunts exige une coordination étroite entre les services de la Dette de l’Etat et les sociétes bénéficiaires des emprunts. Cette coordination passe par : - uneinformation réciproque sur les montantsd’emprunt contractés (et leur répartition entre les diverses, - une transmission systématique à lasociété bénéficiaire des notes de règlement des échéances d’emprunt par l’Etat :montants en principal et en intérêts réglés (en Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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-

monnaie locale et devis,avec mentio du cpours du jour du règlement), commissions diverses réglées, niveau de l’zmprunteur après ces règlements. Un rapporchement périodique (tous les 2 ou 3 mois) entre les services d’Etat chargé du suivi de la Dette et la société bénéficiaire de l’emprunt pour vérifier la concordance stricte des en-cours d’emprunt à ces périodes.

Cette concertation et ces échanges d’information doivednet être systématisés pour prévenir tout risque de distoorsion au niveau des montants d’emprunts et, en définitive, une perte de maîtrise totale ou partielle de ces emprunts rétrocédés.

3.2 PROCEDURES RELATIVES AU PORTEFEUILLE-TITRES 3.2.1 Commentaires préalables Le portefeuille-tites des sociéts est génralement constitué des valeurzs mobilière(actions) acquises soit pour assurer le contrôle de la société émettrice des titres (on parlera dans ce cas de « Titres de participation ) soit pour obtenir un revenu ou une plus-value (on est en présence de « titres de placement »). Les règles comptables consacrent cette distinction en répartissant les titres entre les titres à long terme (titre de participation) et les titres à court terme (titre de placement).

3.2.2 Objectifs du contrôle interne Fonctions Objectif du contrôle interne 1. Acquisition et cession des Les procédures mises en place doivent donner titres l’assurancce que les prises e participation et les cessions sont autorisées par des responsables ou organe nommément désignés et qu’elles sont conformes à l’objet social et aux statuts. 2. Conservation des titres Les procédures appliquées par la société doivent donner l’assurance que les titres sont suffisamment protégés contre les risques de perte ou de vol. 3. Encaissement des revenus Les procédures mises en place par la société doivent des titres garantir que les revenus des titres sont régulièrement encaissés à bonne date. 3.3.3 faiblesses relevés en pratique au niveau des opérations de suivi des titres les opérations d’acquisition et de cessions de titres sont en règle générale effectuées sur la base d’autorisations accordées par les organes dirigeants de la société. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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Les insuffisances relevés en pratique sont relatives à la conservation des titrese t à l’encaissment des revenus de ces titres. 1. Conservation des titres Les titres acquis ne sont souvent pas détenus par la société. La prise de participation n’est dans ce cas matérialisée ni par des actions ni par des certificats nominatifs d’actions représentant la part dans le capital de la société émettrice. Cette insuffisance procède essentiellement d’une négligence de la part des services de la société propriétaire des titres ou de l’absence de désignation formelle du service ou du responsable chargé du suivi des opérations sur titres. 2. Encaissement des revenus des titres Les mêmes causes (négligence ou absence de définition des responsabilités) entraînet un mauvais suiv des revenus (dividendes) attachés aux titres. La société ‘est pas de ce fait, en mesure de mettre en demeure la société émettrice de verser les dividendes fixés ou de les provisionner comptablement comme produits à recevoir. 3.2.4 Procédures à mettre en place pour remédier à ces faiblesses La direction de la société doit désigner de manière formelle le service ou responsable (Directeur financier, chef des services comptables , Directeur Administratif, trésorier…) qui est chargé du suv de toutes les opérations relatives aux titres (acquisitions, cessions, encaissements de dividendes). Le responsable ainsi désigné doit exiger les titres auprès de la société émettrice et en assurer la conservation dans un endroit sûr, minimisant les risques de perte ou de vol (dépôts dans un établissement bancaire ou dans un coffre dont la combinaison ne serait connue que de quelque responsables). Au plan du suivi, le responsable doit disposer, à notre avis, de dossier par la société émettrice reprenant les renseignements suivnats : -

statuts et montant du capital nombres de titres constituant le capital procès-verbaux des assemblées et des délibérations du Conseil d’Administration,(a) bilans et comptes de résultats des 2 ou 3 derniers exercices. (b)

(a) - Ces procès-verbaux fournissent une précieuse indication sur la situation générale de la société, de son environnement et sur les dividendes à mettre en distribution. (b) - ces bilans et comptes de résultats, qui doivent être communiqués aux services comptables donnent des renseignement sur l’opportunité ou non de constituer une provision pour dépréciation des titres (voir procédures Comptables ci-après). Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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4.PROCEDURES COMPTABLES RELATIVES AUX OPERATIONS FINANCIERES

Dans le pratique, les faiblesses de contrôle décrites dans les paragraphes précédents entraînent des faiblesses dans le suivi comptable des opérations de prêts et d’emprunts et des opérations relatives au portefeuille-titres. Ces insuffisances occasionnet très souvent, dans le cadre d’un audit externe, des incertitudes ou de sérieuses réserves sur les rubriques des tats financiers concernés par ces opérations. Des procédures comptables particulièrement efficace doivent être donc mises en places pourn assurer un suivi correct de ces opérations, qui atteignent, dans certains cas, des montants significatifs au niveau du bilan et du compte de résultat. 4.1 PROCEDURES COMPTABLES RELATIVES AUX EMPRUNTS ET AUX PRETS 4.1.1. Principe de comptabilisation des emprunts et des prêts 1- les prêts doivent être distinguées selon leur durée : les prêts échéant à plus d’un an sont dit s « prêts à long terme » et classés dans les immobilisations financière (classe2) ; les prêts à moins d’un an sont dits « prêts à court terme » et sont classé dans l’Actif circulant (classe4). Il convient de signaler que ce critère de l’année n’est pas applicable aux établissements bancaires qui peuvent classer dans les prêts à court terme des prêts à échénace de 2 ans. 2- les prêts doivent être immobilisés pour leur valeur nominale de remboursement. 3- les prêt s doivent faire l’objet de dépréciaition dans les cas suivnats : -

lorsque la valeur nominale de remboursement à diminué, lorsque leur récupération devient incertaine en partie ou en totalité.

4- es prêts libellé en devise doivent être comptablisés en francs CFA sur la base du cours de change à la date du déblocage du prêt. Ces prêts doivent être évalués à la date de chaque arrêtés des comptes sur la base du cours de change à la clôture de l’exercice. Lorsque ce dernier montant fait apparaître des pertes de change ces dernières doivent être inscrites dans un compte de charges.

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5-

678-

Les intérêts sur prêts doivent être comptabilisé dès qu’ils ont commencé à courrir, même s’ils ne sont pas échus. Cette partie « courue et non échue » des intérêts est à inscrire dans un compte de produits à recevoir. Les emprunts sont enregistrer dans les comptes de ressources durables Les emprunts doivent être enregistrés pour leur valeur nominale de remboursement (montant principal de ‘emprunt) Les frais d’émission et les primes de remboursement des emprunts sont inscrit dans les « charges immobilisées et font l’objet d’amortissement : -

910-

1112-

Sur une durée ne devant pas excéder 5ans pour les frais d’émission, Par fraction égales au prorata de la durée de l’emprunt, pour les primes de remboursement. Les emprunts contractés en devises doivent être enregstrés en francs CFA sur la base des cours de change à la date de déblocage des fonds. Les emprunts libellés en devises doivent être évalués à la fin de chaque exercice social sur la base du cours de change à la clôture. Lorque des écarts de change apparaisent sur la part à long terme des emprunts, elles doivent être inscrites dans un compte d’écart de conversion, à l’actif ou au passif du bilan. Les pertes ou gains de change constatés sur les remboursements d’emprunts libéllés en devises sont enregistrés dans les comptes de charges ou de produits concernés. Les frais financiers découlant des emprunts doivent être comptabilisés dès qu’ils commencent à courrir même s’ils ne sont pas échus.

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4.2. Objectif du contrôle interne Fonctions comptables 1. Comptabilisation des déblocages de prêts

Objectifs du contrôle interne PRETS Les procédures mises en placve doivent donner l’assurance : - Que seuls les prêts autorisés sont comptabilisés, - Que tous les prêts autorisés sont comptabilisés - Que l’enregistrement comptable des déblocages est effectué rapidement et dans les comptes appropriés de débiteurs

2. Suivi comptables des comptes de prêts

Les procédures appliquées par la sociétés doivent donner l’assurance d’un suivi régulier des comptes individuels de prêts, par des analyses, des justifications de soldes et des recoupements avec les données extracomptables.

3. Détermination et enregistrement des produits des prêts

Les procédures comptables doivent permettre de garantir : - Une correcte détermination des produits attachés aux prêts ; - Un enregistrement rapide , exhaustif net à bonne date de ces produits.

4. Evaluation des prêts

Les procédures appliquées par la société doivent donner l’assurance : - D’une évaluationcorrecte en fin d’année des prêts - Le cas échéant, de la détermination et de la onstattion systématiquees des pertes probabales ou des incdertitudes de récupération attachées aux prêts.

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Fonctions comptables 1. Comptabilisation des déblocages de emprunts

Objectifs du contrôle interne EMPRUNTS Les procédures mises en place par la société doivent donner l’assurance que: - Les déblocages d’emprunts reçus sont comptabilisés rapidement et correctement dans les comptes appropriés ; - Les remboursements d’emprunts sont systématiquement enregistrés et qu’ils ne saurait y avoir de remboursements non comptabilisés.

2. Suivi comptables des comptes d’emprunts

Les procédures appliquées par la société doivent garantir un suivi efficace des emprunts permettant de connaître à tout moment : - L’encours global et par bailleur de fonds, de l’endettement, - Les échéancesà moins d’un an des emprunts ; - La décomposition précise du solde de chaque emprunt. (Déblocage-remboursements).

3. Détermination et enregistrement Calcul et comptabilisation des charges d’emprunts

Les procédures mises en place doivent donner l’assurance d’un calcul correct et d’une prise en compte exhaustive des charges (intérêts et commissions) des emprunts, même non échus.

4.1.3 Faiblesses généralement relevées dans les procédures comptables relatives aux prêts et aux emprunts PRETS 1. Comptabilisation des déblocages de prêts : Du fait d’une insuffisance coordination – souvent constatée- entre les services chargés des prêts et les services comptables, ces derniers ne sont avisés des déblocages effectués qu’avec retard ou pas du tout, ce qui altère entre deux périodes les soldes comptables des prêts. Ces omissions ne sont d’aileurs régularisées qu’après un travail- toujours fastidieux- de pointage des prêts accordés par les services concernés, ce qui engendre des retards dans les arrêtés de comptes.

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2. Suivi comptables des coptes de prêts Ce suivi est particulièrement déficient dans de nombreuses entreprises : -

Les prêts sont regroupés- par nature- dans des comptes globaux non supportés par des relevés individuels (balance auxiliaire), Ces comptes globaux eux-même ne sont pas périodiquement analysées ; Aucune demand de cnfirmation de solde n’est envoyée aux débiteurs pour testere la fiabilité des solds individuels de prêts.

Les insuffisance ci-dessus conduisent à terme et inéluctablement à une perte de maîtrise, par les services comptables, des encours de prêts à une date données.

3. Détermination et enregistrement des produits des prêts Les services comptables ont une propension marquée à n’enregistrer que les produits échus et effectivement encaissés. Les produits courus et non échus ne font souvent pas l’objet de comptabilisation au titre des produits à recevoir. Cette insuffisance entraîne dans certains cas, compte tenu du caractère significatif des produits non comptabilisés, une altération de lasituation financière et des résultats de la période considérée. 4. Evaluation des prêts Dans le double soucis : -

De ne pas entamer leur résultat bénéficiaire (ou de ne pas aggraver ls pertes déclarées), de ne pas faire apparaître la mauvaise qualité du portefeuille-prêts, certains dirigeants d’entreprises ne procèdent à aucune évaluation des prêts accordés et ne constituent en conséquence, aucune provision pour dépréciation sur ls prêts dont la récupération est incertaine.

Dans d’autres cas, les provisions sont constituées de manière fantaisiste et donc fixés à des nieaux nettement inférieurs à ce qu’elle deraient être. La non constitution de ces provisions (ou leur fixation à des niveaux bas) peut altérer de manière sigificative la présentation du bilan et le montant du résultat dégagé. Dans cette hypothèse, dans le cadre d’un audit externe, elle appelra de sérieuses réserves sur la rubrique des comptes de prêts. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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EMPRUNTS

4.1.4 Procédures à metre en place pour assurer un suivi correct des prêts et emprunts PRETS

EMPRUNTS 1. Comptabilisation des déblocages et des remboursements d’emprunts

2. Suivi des comptes d’emprunts

3. Calcul et comptabilisation des charges d’emprunts

4.1.4 Procédures à mettre en place pour assurer un suivi correct des prêts et des emprunts PRETS 1. Comptabilisation des déblocages de prêts :

2. Suivi comptables des coptes de prêts

3. Détermination et enregistrement des produits des prêts

4. Evaluation des prêts

EMPRUNTS Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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1. Comptabilisation des déblocages et des remboursements d’emprunts

2. Suivi des comptes d’emprunts

3. Calcul et comptabilisation des charges d’emprunts 4. Comptabilisation des déblocages et des remboursements d’emprunts

5. Suivi des comptes d’emprunts

6. Calcul et comptabilisation des charges d’emprunts 7. Comptabilisation des déblocages et des remboursements d’emprunts

8. Suivi des comptes d’emprunts

9. Calcul et comptabilisation des charges d’emprunts

4.2 PROCEDURES COMPTABLES RELATIVES AU PORTEFEUILLE TITRES

4.2.1 Principes de comptabilisation des opérations sur titres

4.2.2 Objectifs du contrôle interne

4.2.3 Faiblesses généralement rencontrées et procédures à mettre en place pour y remédier

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CYCLE DES L’INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIERE 1.DESCRIPTION DES OPÉRATION DU CYCLE 2.DESCRIPTION DES COMPTES RETRACANT LES OPÉRATIONS

3.ETUDES DES PROCÉDURES OPÉRATIONNELLES 1) DESCRIPTION DES FONCTIONS 2) DESCRIPTION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 3) PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4) PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES 4.ETUDES DES PROCÉDURES COMPTABLES 4.6 PRIPES DE COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS D’ACHATS 4.7 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.8 DESCRITION DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE 4.9 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVÉES AU NIVEAU DES ENTREPRISES ET LEURS CONSÉQUENCES 4.10 PROCÉDURES A METTRE EN PLACE POUR REMÉDIER A CES FAIBLESSES ASPECTS DU CONTRÔLE INTERNE A VÉRIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRÔLEURS

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1.PRESENTATION DES FONCTIONS CONCERNEES PAR LE CYCLE DES

INFORMATIONS FINANCIERS ET COMPTABLES

Les fonctions reclassées au niveau de ce cycle sot toutes celles qui sont relatives :

- au traitement de l’information financière et comptable (comptabilité, informatique),

- au contrôle de la fiabilité de cette information (Audit interne), - à l’explication de cette information pour conrôler les réalisations, dégager les perspectives à court, moyen ou long terme et orienter l’action de la Direction (Contrôle de Gestion). Ces fonctions sont d’une importance capitale. Elles doivent être exercées par des responsables compétents, de manière à garantir : 1°) le des dispositions légales, reglementaires et conventionnelles régissant la fonction comptable (plan comptable, classification des opérations, principes comptables généralement admis), 2°) la fiabilité et la pertinence des informations produites (informations comptables et financières, informations statistiques,…), 3°) lla production et la mise à la disposition de la Direction, dans des délais acceptables, des informations comptables et de gestion permettant la prise de décision. Il convient de signaler que l’efficacité du système d’information financière et comptable est fortement tributaire des procédures et des systèmes de contrôle mis en place au niveau de chacun des cycles d’activités pécédemment étudiés

En effet, si les objectifs de contrôle interne sont globalement satisfaits au niveau des autres cycles, il va de soi que les renseigneemnts produits par le système d’informations financières et comptables, et notamment les états financiers (bilans et comptes de résultat) seront fiables. A l’inverse, la non réalisation des objectifs minimaux de contrôle interne ( et donc l’existence de nombreuses zones de faiblesses au niveau des procédures) de chaque cycle d’activités, e,ntacheera inévitablement la fiabilité et la pertinence des informations produites. Un exemple peut illustrer ce qui précède : Supposons qu’au niveau de la fonction « contrôle et approbation des factures » du cycle acahts, les tâches de contrôle des factures fournisseurs et de leur envoi aux services comptables soient exécutées avec beaucoup de retard à des périodes irrégulières. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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2. FONCTION COMPTABLE

3. FONCTION TRAITEMENT DES DONNEES –INFORMATIQUES

4. FONCTION CONTROLE DE GESTION

5. FONCTION AUDIT INTERNE

CYCLE DES INFORMATIONS FINANCIERES ET COMPTABLES ASPECT DU CONTROLE INTERNES A VERIFIER PAR LES AIUDITEURS ET LES CONTROLEURS Fonctions  Fonction comptable

Contrôle

Risques encourus si le contrôle interne est insuffisant

Les services comptables effectuent-ils régulièrement les travaux de justification et d’analyse des comptes ? La comptabilité est-elle à jour ? Les documents sont-ils produits par le système de traitement dans les délais raisonnables et sous une forme correct ?

Risque de perte de maîtrise des comptes significatifs de patrimoine ou du résultat, Difficultés de procéder aux travaux de contrôle et de détecter les erreurs ou les malversations éventuelles.

Existe-t-ils des procédures de rapprochement périodiques entre les données comptables et celles des services périphériques (Achats, Magasins, services commerciaux et de recouvrement, paie) ?

Absence de certitude sur la fiabilité des comptes présentés.

A-t-on mis en place des procédures de confirmation direct des tiers traitant avec la société (clients, fournisseurs, banques) ? Une comptabilité analytique d’exploitation a –t- elle été mise en place pour assurer le suivi de l’accumulation des coûts et de la formation des prix de Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

Risque de mise en place d’une comptabilité analytique coûteuse, non opérationnelle (informations non exploitables ou produites avec retard) et Page 173

 Fonction Traitement des donnéesinformatique

 Fonction Contrôle de gestion

 Fonction Audit interne

revient ? cette comptabilité est-elle fonctionnelle et adaptée aux besoins des utilisateurs ? produit-elle dans des délais satisfaisants les informations de gestion§ est-elle découpée selon le même modèle que le budget d’exploitation ?

dont les données sont difficilement rapprochable des prévisions budgétaires.

La mise en place du système de traitement informatique a-telle été effectuée après une analyse rigoureuse des besoins en information et des schémas d’application ? A-t-on associé les services utilisateurs à la phase de définition des besoins ?

Risque de mise en place d’une information mal adaptée aux besoins des utilisateurs et finalement peu fonctionnelle.

A-t’on effectué un rapprochement des coûts de l’information avec les avantages attendus ?

Risque d mise en place d’une informatique coûteuse par rapport aux avantages attendus.

Le système de traitement assure-t-il une production des informations dans des délais raisonnables et sous une forme exploitable par les services concernés ?

Risque de désintérêt des services concernés pour les informations produites par le système informatique et risque de création de circuits parallèles d’information par chacun de ces services.

L’accès aux données du système de traitement est-il soigneusement règlementé ? A-t-on assuré une conservation et une sauvegarde de ces données contre les risques de perte, de vol ou de destruction accidentelle ?

Risque de falsification des programmes, pour créer les conditions d’un détournement ou camoufler ce détournement. Risque de perte totale des informations stockées.

Le contrôle de gestion mis en place est-il opérationnel ? les budgets sont-ils établis dans les délais satisfaisants, sur une base mensuelle et par centre de responsabilité ? le contrôle budgétaire est-il effectué dans des délais satisfaisant ? Assure-t-on un rapprochement périodique entre les données prévisionnelles et les éléments réels fournis par la comptabilité générale et la comptabilité analytique ? Produit-on régulièrement les tableaux de bord de gestion ? les communique-ton aux responsables concernés ? Le service d’Audit interne est-il opérationnel ? a-t-on mis en place un Manuel de procédures Administrative,

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Risque de mise en place d’un service d’audit interne confiné dans des travaux subalternes de contrôle au sens strict. Page 174

comptable et financière ? Les auditeurs internes procèdent-ils régulièrement, sur la base d’un planning étalé sur l’année, aux travaux de contrôle de l’application des procédures par les services ? Émettent-ils des recommandations pour l’amélioration ou la suppression de certaines procédures ? Les auditeurs internes effectuent-ils des contrôles sur les comptes établis périodiquement par les services comptables ? Participent-ils de manière étroite aux travaux de clôture des comptes (prises d’inventaire, estimation des provisions de fin d’année,…) ?

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Exercice d’un contrôle sporadique, ponctuel ou au hasard, ne rentrant pas dans le cadre plus général de l’appréciation du contrôle interne de l’entreprise.

Risque d’édition, par les services comptables d’états financiers inexacts, entachés d’irrégularités et finalement non certifiables.

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NOTES ADDITIVES

CONSEIL D’ADMINSTRATIONDANS LA SOCIETE ANONYME

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Les Actes Uniformes OHADA déterminent le mode d’adminstration de la société anonyme (Article 414). Le cas qui nous intéresse est la sicét avec Conseil d’Administration et Président du Conseil d’Administration, distinct du Directeur Général. L’article 435 confère au Conseil d’Administration, enter autres, le pouvoir de « Contrôle permanent de la gestion » assurée par le Directeur Général. Ce pouvoir est exercé notamment à l’occasion : -

De l’approbation du budget annuel soumis par la Direction Générale ; Du suivi de l’exécution de ce budget (en règle générale,le suivi est trimestriel) De l’approbation des marchés (d’un certain montant préalablemeetn fixé) passé par l’entreprise.

Le contrôle est exercé difficilement, en pratique par le Conseil d’Administratio,, du fait essentiellement : - De l’insuffisanct niveau de foirmation des Administrateurs dans le domaine de la gestion financièrre et comptable ; - Des dysfonctionnements internes à l’entreprise qui se traduisent par des retards dans l’élboration du budget annuel entraînant son approbation tardive (parfoisau mois m+3 de l’année budgétaire m concernée), des retard dans la production des données financières et comptables entraînent un suivi tardif ou une absence total de suivi de l’exécution du budget en cours d’année et donc, d’impossibilité d’ancticiper sur les dépassement de dépenses ou la non-réalisation des objectifs de chiffres d’affaires.

Pour exercer pleinement les pouvoirs qui lui ont été conférés par les textes : Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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- Doit comporter des administrateurs ayant un niveau de formation minimum dans le domaine de la gestion financière et comptable ; - Doit êre particulièrement attentif à l’efficacité des procédures administratives, financières et comptables et dons au contrôle interne de l’entreprise. Ces objectifs peuvent être atteints à travers : - Des séminaires de formation pratique des administrateurs en finances et en comptabilité : - L’examen,par les administrateur, des rapports produits, à l’occasion de leur mission légale ou contractuelle,par les contrôleurs externes (Auditeurs externes, Inspction Générale ou Contrôleur Généra, Contrôleur de gestion,...), leur exploitation pourrait également profiter aux administrateurs. Leur mise à disposition du Conseil d’Adminsitration devrait régulièrement être demand »e à la Direction Générale de la société.

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AUDIT /CONTROLE INTERNE : QUELQUES PROCÉDURES DE CONTRÔLE SPÉCIFIQUES AUX SOCIÉTÉS D’ÉTAT l’Etat s’est doté de textes spécifiques pour assurer un contrôle sur les opérateurs notamment de dépenses- des sociétés du secteur public et parapublic. Les tâches d’unContrôleur d’Etat- outre celle classiques de vérification de l’efficacité du système et des procédures de contrôle interne mis en placederont donc consister en l’appréciation par les sociétés concernées du respect de ces textes spécifiques. CYCLE DES ACHATS/DEPENSES : CODES DES MARCHES PUBLICS

CYCLES DES IMMOBILISATION ET CYCLES DES STOCKS L : LA COMPTABILITE DES MATIERES . CYCLE DU PERSONNEL/PAIE : LA REGLEMEENTATION DES NIVEAUX DE REMUNERATIONS DES DIRIGEANTS

CYCLE DE LA TRESORERIEET CYCLE DES INFORMATIONS FINANCIERES ET COMPTABLES : SEPARATION DES FONCTIONS D’ORDONNATEUR ET DE COMPTABLE-PAYEUR

CYCLE DES INFORMATIONS FIANCIERES ET COMPTABLES Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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LA LOI INSTITUANT UN MANUEL DES PROCEDURES ADMINISTRATIVES ET COMPTABLES ET UN CONTROLEUR INTEERNE DES SOCIETE D’ETAT

ORGANES DE CONTROLE DES ENTREPRISES SU SECTEUR PARAPUBLIC

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AUDIT /CONTROLE INTERNE : CAS SPECIFIQUES DES PROJETS ET /OU AGENCES DE DEVELOPPEMENT DE L’ETAT FINANACES PAR DES PARTENAIRES AU DEVELPPEMENT Les procéduures et le système decontrôle interne mis en place au niveau de ces structures (projets, agences) doivent satisfaire simultanément aux besoins en informationsd e l’Etatet du partenaire au développement ayant financé (par des prêts ou des subventions) lmes opérations du projets ou de l’agence. Le système organisationnel de ces projets ou agences doit assurer un contrôle efficace sur les principale opérations suivanes : Budgétisation annuelle des activités prévues L’Accord entre l’Etat et le partenaire au déeloppementr est signé généralemnt pour une période de quatre (4) ans à dix (10) ans. L’exécution de cet Accord est mise en œuvre dans le cadre des budgets annuels edentifiant avec précision et de manière détaillée les activités devant être financées.

Les budgets sont de manière générale, soumis à l’approbation préalable du partenaire au développement.

Exécution du budget du projet ou de l’agence - En ressources Les ressources sont généralement mises à la disposition du projet ou de l’agence sur la base des demandes de remboursement adressées au partenaire au développement ou par paiement directs effectués par le partenaire au développement au profit des fournisseurs ou des presatataires de services du projet ou de l’agence. Les ressources sont également constituées par les versment de contrpartie de l’Etat au financement des activités du projet ou de l’agence. Audit Contrôle interne Mamadou BARRY

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- En dépenses Les dépenses sont consituées par : Les investissements prévues par l’Accord de Les O prévues par l’Accord de C Les frais de fonctionnement du projet ou d l’agence

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