Abdelfattah Tayeb Mémoire [PDF]

Zitiervorschau

Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique Université de Sfax

Institut Supérieur d’Administration des Affaires de Sfax

Mémoire de fin d'études Présenté pour l’obtention du diplôme de :

Mastère Professionnel en Comptabilité Préparation pour la révision comptable

L’audit financier face aux risques de fraude Présenté et soutenu publiquement par :

Dirigé par :

Mme. Yosra MNIF Abdelfattah Taieb

(Encadrante universitaire)

Mme. Fatma MAKNI (Encadrante professionnelle)

Année universitaire : 2019-2020

DEDICACES

A dieu source de toute connaissance A celui qui a toujours garni mes chemins force et lumière… mon trop cher père HABIB A la plus belle perle au monde… ma mère LAYLA Ceux qui n’ont jamais cessé de croire en moi ; leurs confiances qui m’a toujours poussé en avant, de me soutenir et de m’aider à donner le meilleure de moi même, et qui m’ont toujours entouré toute au long de mes études. En espérant pouvoir un jour leurs rendre un peu de tout ce qu’ils ont pu m’offrir et que dieu le tout puissant leurs offrir santé, bonheur et joie. A toute ma famille pour l’amour et le respect qu’ils m’ont toujours A tous mes amis Pour une sincérité si merveilleuse… jamais oubliable A toute personne Qui m’a aidé à franchir un horizon dans ma vie…

REMERCIEMENTS J'adresse mes remerciements à toutes les personnes qui ont contribué au succès de mon stage et qui m'ont aidé lors de la rédaction de ce rapport.

Ma profonde reconnaissance s’adresse à Madame Yosra Mnif en tant que mon encadreur pour ses précieux apports qui ont enrichi mes pensées et pour leur contribution au bon déroulement et à l’achèvement de ce projet de fin d’étude. Je souhaite exprimer mes remerciements à Madame Fatma Makni en tant que mon maître de stage et mon encadreur pour m’avoir accueilli au sein du cabinet CMF, pour sa confiance et pour sa disponibilité en dépit de ses engagements, ses précieux conseils et sa contribution enrichissante dans l’encadrement de ce rapport. Enfin, je tiens à remercier vivement les membres du jury pour m’avoir fait honneur d’évaluer ce travail.

SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE.................................................................................................................. 1 CHAPITRE 1 : LA FRAUDE COMME OBJET D’ANALYSE DE L’AUDITEUR FINANCIER ....... 3 INTRODUCTION............................................................................................................................................ 3 SECTION 1: LA DEFINITION DE FRAUDE ET SA COMPARAISON AVEC DES NOTIONS VOISINES ...................... 3 SECTION 2 : TYPOLOGIE DES FRAUDES ........................................................................................................ 5 SECTION : MECANISMES DE FRAUDE ........................................................................................................... 6 SECTION 4 : MOTIVATION DES FRAUDEURS ET MECANISMES DETECTION DE FRAUDE ................................ 8 CONCLUSION ............................................................................................................................................. 11 CHAPITRE 2 : L’ATTITUDE DE L’AUDITEUR FACE AUX FRAUDES ......................................... 12 INTRODUCTION.......................................................................................................................................... 12 SECTION 1: LES PRINCIPES D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE........................................................................ 12 SECTION 2 : LA PRISE EN CONSIDERATION DE FRAUDE DANS LA DEMARCHE D’AUDIT ............................. 13 SECTION 3 : CONNAISSANCE DE L’ENTITE ET EVALUATION DE CONTROLE INTERNE ................................ 22 SECTION 4 : L’ATTITUDE DE L’AUDITEUR LORSQU’IL PREJUGE L’EXISTENCE DE LA FRAUDE ................... 30 CONCLUSION ............................................................................................................................................. 37 CHAPITRE 3 : LE ROLE DE L’AUDITEUR DANS LA DETECTION DE LA FRAUDE : PRESENTATION D’UN CAS PRATIQUE ............................................................................................. 38 INTRODUCTION.......................................................................................................................................... 38 SECTION 1 : PRESENTATION DU CABINET ET DES TACHES EFFECTUEES AU SEIN DU CABINET .................. 38 SECTION 2 : L’AUDITEUR ET LA FRAUDE : CAS PRATIQUE SOCIETE XYZ ................................................. 42 CONCLUSION GENERALE .................................................................................................................... 52 BIBLIOGRAPHIE ...................................................................................................................................... 53 ANNEXES.................................................................................................................................................... 55 TABLE DES MATIERES .......................................................................................................................... 63

LISTE DES ABREVIATIONS

AS : Anomalies Significatives CI: Contrôle Interne CMF : Cabinet Makni Fatma IASB: International Acconting Standads board IFAC: International Federation of Accountants ISA: International Standard on Auditing ODCE : (Organisation de coopération et de développement économiques) OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie PME : Petites et Moyenne Entreprise. PWC: Price Water House Cooper RA: Risque d’audit RC : Risque lié au Contrôle RI : Risque Inhérent RND : Risque de Non Détection RS : Retenue à la source. SA : Société Anonyme SNC : Société Nom Collectif SUARL : Société Unipersonnelle à Responsabilité Limitée TCL : taxe sur les établissements à caractère industriel et commercial TFP : la taxe de la formation professionnelle TVA : Taxe sur la valeur ajoutée

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1: Les composantes du risque d’audit...................................................................................... 20 Tableau 2 : Fiche signalétique de la société « XYZ » ........................................................................... 42 Tableau 3: les donnés sur le secteur d’activité ...................................................................................... 43 Tableau 4 : L’examen du système de contrôle interne .......................................................................... 44 Tableau 5 : Détail des immobilisations corporelles et amortissement : ................................................ 46 Tableau 6: Liste des remarques des contrôles des comptes : ................................................................ 47 Tableau 7 : Examen analytique de charges financières ......................................................................... 48 Tableau 8 : L’examen analytique d’emprunts ....................................................................................... 48 Tableau 9 : Variation de stock de PF et encours ................................................................................... 49 Tableau 10 : Variation de compte stock et la provision ........................................................................ 49 Tableau 11 : examen analytique compte créance .................................................................................. 49

LISTE DES FIGURES

Figure 1:Le triangle de la fraude. ............................................................................................................ 8 Figure 2 : Les principes d’éthique professionnelle................................................................................ 12 Figure 3 : Les objectifs (les assertions) de l’auditeur ............................................................................ 15 Figure 4 : les risques d’audit ................................................................................................................. 17 Figure 5 : Schéma d’analyse hiérarchique des notions de risque d’audit .............................................. 18 Figure 6 : conclusion ............................................................................................................................. 29

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INTRODUCTION GENERALE Dans le monde actuel des affaires, la fraude est un risque de plus en plus présent au sein des entreprises. Certains observation pensent que les Petites et Moyenne Entreprise (PME) ayant une motivation sociale ne sont pas ou peu concernées par les problèmes de fraude. Malheureusement la réalité a montré que ceci n’est pas nécessairement vrai puisque de nombreuses entreprises rencontrent des problèmes de fraude dès leurs premières années. La fraude peut se présenter sous la forme d’un seul gros problème ou d’une série de petits problèmes. Néanmoins, la fraude peut engendrer des conséquences énormes pour l’entreprise voir menacer son existence et mettre en jeu sa réputation . En effet, la fraude entrainer un marque de confiance dans l’entreprise pour ses clients, ses actionnaires et ses autres partenaires et nuire définitivement sa réputation. La majorité des fraudes sont réalisées parles employés mais également par la direction voire par d’autres personnes chargées de la supervision, et impliquent souvent pour les plus graves une collusion entre plusieurs « acteurs » ou partenaires de l’entreprise. Il existe un nombre d’individus qui sont toujours honnêtes, quelle que soient les opportunités offertes par la fraude ou l’absence ou non de sanctions. Il existe un nombre également restreint de personnes qui agissent toujours de façon malhonnête, même lorsqu’elles s’exposent à des lourdes sanctions. La plupart des gens se situent entre les deux : ils éviteront généralement de se comporter de manière frauduleuse si des sanctions et des contrôles adéquats viennent renforcer leur propre sens moral. Au cours des dernières années, certaines scandales financiers ont remis en évidence la sensibilité du grand public à l’égard du rôle que doit, à ses yeux, jouer l’auditeur en cas de fraude. Les réviseurs sont conscients de cette situation et diverses initiatives ont été prises dont la révision de la norme internationale d’audit relative à la fraude (ISA 20). Premièrement, il convient de rappeler que la responsabilité pour la prévention et la détection de fraude et d’erreurs appartient au conseil d’Administration de l’entreprise. Cependant, même si la mission de l’auditeur n’a pas pour objet principal de détecte des

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fraudes ou des erreurs, la norme internationale d’audit relative à la fraude stipule que le mandat de l’auditeur Doit être planifié de manière à pouvoir raisonnablement détecter, dans les comptes annuels ou les documents comptables, des erreurs significatives résultant de fraudes. D’après ce qui précède, la problématique qui se pose dans le présent mémoire est la suivante : Quel est l’impact de la fraude sur la démarche de l’audit financier ? Cette question sous-tend une seconde : Y-a-t-il des outils d’audit spécifiques à la détection de la fraude ? Pour répondre à cette problématique, ce travail a pour objectif premier de distinguer la fraude des autres notions voisines. Notre second objectif est de présenter la démarche mise en œuvre par un auditeur indépendant pour la détection de la fraude. Dans ce rapport, on va aborder les chapitres suivants : • Le premier chapitre : « la fraude comme objet d’analyse de l’auditeur financier ». • Le deuxième chapitre : « l’attitude de l’auditeur face a la fraude ». • Le troisième chapitre : « le rôle de l’auditeur dans la détection de la fraude » : (présentation d’un cas pratique).

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CHAPITRE 1. LA FRAUDE COMME OBJET D’ANALYSE DE L’AUDITEUR FINANCIER Introduction La connaissance de la notion de la fraude est utile à l’auditeur pour qu’il puisse évaluer le risque lors de l’exécution d’une mission d’audit. C’est pourquoi il est important de définir dans un premier temps la notion de fraude et la comparer avec des notions voisines. Dans un second temps, une typologie des fraudes s’avère indispensable afin de prévoir ses différents mécanismes. Finalement, la connaissance des les personnes impliquées dans la fraude ainsi que leur motivations permet de déterminer les mécanismes de détection de fraude.

Section 1: La définition de fraude et sa comparaison avec des notions voisines 1. La définition de fraude: Le dictionnaire LAROUSSE définit la fraude comme étant un acte malhonnête fait dans l’intention de tromper en contrevenant à la loi ou aux règlements. Le mot « fraude » peut couvrir plusieurs actes illégaux, crimes et délits. Cependant ce terme est souvent utilisé quand la tromperie a une conséquence financière pour le fraudeur et sa victime. La norme ISA 240 définit la fraude comme étant : « acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une ou plusieurs personne constituant le gouvernement d’entreprise, par un ou plusieurs employés ou tiers à l’entité, impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal ». La définition donnée par L’ISA 240 énumère les personnes susceptibles de commettre la fraude, à savoir :  Les membres de la direction : se sont les personnes ayant la responsabilité de diriger les politiques financières et opérationnelles de la société.  Les employés : il s’agit des personnes travaillant dans la société et qui n’ont pas la

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Responsabilité de direction  Les tiers : il s’agit des personnes extérieures à l’entreprise : fournisseurs, prestataires de services… etc.

2. La comparaison de fraude avec des notions voisines Afin de mieux comprendre la notion de fraude, nous allons la comparer avec d’autres notions utilisées par les normes professionnelles et les textes réglementaires et dégager les différents éléments de distinction entre ces termes d’inexactitude, d’erreur et d’irrégularité.

2-1 L’inexactitude L’inexactitude est la présentation d’un fait non conforme à la réalité. Elle peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire. Par exemple :  Calcul arithmétique ou imputation d’écriture dans les comptes incorrects  Omission, présentation ou interprétation erronées de fait ou d’événement Les inexactitudes peuvent être des erreurs c’est-à-dire de fraude involontaires (erreurs de calcul, omission d’enregistrement...etc.). Comme elles peuvent être des fraudes c’est-à-dire de fautes volontaires (falsification de documents, comptabilisation d’opération fictives…etc.).

2-2 L’erreur Selon la norme ISA 240 le terme « erreur » désigne une anomalie dans les états financiers résultant d’un acte involontaire ou non intentionnel, y compris l’omission d’un chiffre ou d’une information à fournir dans les états financiers. La fraude doit être distinguée de l’erreur, laquelle peut avoir pour conséquence une altération des comptes, peut résulter de la contravention à des règles, mais est, par nature, involontaire et se traduit seulement par une inexactitude susceptible de correction. Mais une erreur significative, volontairement non corrigée, peut constituer une fraude. Alors l’élément distinctif entre la fraude et l’erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l’acte qui est à l’origine de l’anomalie.

2-3 L’irrégularité Le terme « irrégularité » signifie la non-conformité aux textes réglementaires. Une irrégularité peut résulter d’un acte involontaire ou volontaire consécutif à la violation du code

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des sociétés commerciales, des autres textes légaux et des dispositions des statuts par action ou par omission. Une fraude résulte toujours d’une irrégularité volontaire. En effet nous ne pensons pas qu’une fraude pourrait être commise sans violer, d’une manière ou d’une autre, les réglementations écrits et les usages. Une irrégularité, même volontaire, peut ne pas constituer une fraude : par exemple le non respect de formalités juridiques.

Section 2 : Typologie des fraudes 1- La présentation de la fraude des Etat financier mensongers 1-1 La fraude fiscale La fraude fiscale est définie par l’ODCE (Organisation de coopération et de développement économiques) comme « toute action du contribuable qui implique une violation de la loi, lorsqu’on peut prouver que l’intéressé a agi dans le dessin délibéré d’échapper à l’impôt » Selon Article 101 du code des droits

et procédures fiscaux : Est punie d’un

emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1000 dinars à 50.000 dinars toute personne qui a :  Simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable nature juridique d’une acte ou d’une convention dans le but de bénéficier d’avantages fiscaux, de la minoration de l’impôt exigible ou de sa restitution.  Accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscales.  Majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le chiffre d’affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit droit ou bénéficier de la Restitution de la taxe ou du droit. La sanction s’applique dans les cas ou de la minoration ou majoration excède 30% du chiffre d’affaires ou du crédit d’impôt déclaré.

1-2 Le blanchiment d’argent Le blanchiment d’argent est l’activité qui consiste à cacher l’origine criminelle des fonds

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qui proviennent d’un crime. C’est le processus par lequel de « l’argent sale » en provenance d’une activité criminelle est transformé en argent propre dont l’origine criminelle est difficile à retracer. Pour ce faire, les criminels camouflent leurs sources, modifient la forme d l’argent ou déplacent les fonds en un endroit ou ceux-ci risquent le moins d’attirer l’attention.

2- Le détournement d’actifs Un détournement d’actif implique le vol de biens appartenant à l’entité et est en général commis par les employés pour des montants relativement faibles. La principale au détriment des intérêts de l’entreprise. Le détournement de détournement d’actif peut être accompli de différentes manières ; par exemple :  Vol d’actifs corporels ou incorporels (vol de stocks, vol des immobilisations)  Détournement des rentrées de fond  Faires payer par la l’entité des biens ou des services dont elle n’a pas bénéficié  Utilisation des actifs de l’entité à des personnelles Un détournement d’actifs s’accompagne le plus souvent d’enregistrements comptables ou de documents falsifiés ou trompeurs, destinés à dissimuler la disparition de certains actifs.

Section 3 : Mécanismes de fraude 1- La fraude manuelle La complexité croissante des montages frauduleux est le fait de personnel qualifié de plus en plus compétent et expérimenté. En effet, ces circonstances sont des sources de risque de fraude :  Cumul de deux ou plusieurs fonction incompatibles (achat, facturation de vente, trésorerie, enregistrement comptable et préparation de règlement)  Confiance acquise de son employeur lui conférant des pouvoirs excédant sa fonction  Faible supervision de la direction Les schémas frauduleux deviennent de plus en plus complexes puisqu’ils combinent des procédés diversifiés, tels la falsification des moyens de paiement, la sous facturation, la création de client fictif, le copiage de signature etc.

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2- La fraude organisée Le problème de la collusion entre plusieurs salariés rend inefficace toute séparation de taches et difficile la découverte de la fraude. La collusion implique la complicité qui peut être soit interne ou externe. Un complice en interne tel qu’une personne ayant une autorisation de signature va permettre de commettre des fraudes en l’occurrence des détournements de fonds avec une sécurité suffisante de séparation de tache. Lorsqu’un salarié fait appel à une tierce personne on parle de complicité externe. C’est le cas par exemple lorsqu’un salarié comptable fait recours à un fournisseur fictif de la société en établissant des fausses factures. Plus le nombre de personnes commettant les fraudes est grand, plus le montage frauduleux est difficile à détecter.

3- La fraude informatisée « La fraude informatique est exécutée à l’aide de logiciels ou de matériels informatiques. Ce type de fraude est commis notamment en programmant délibérément des fonctions dans un programme informatique. Ces types de fraude pourraient être l’œuvre de membre de la direction, d’autres employés ou de personnes Sans lien avec l’entreprise. » Arnes, (2013). Est considérée comme étant

une fraude informatisée toute manipulation malhonnête d’un

ordinateur ou des donnes informatique, des logiciels dans le but d’obtenir de l’argent, des biens, des informations ou tout autre avantage. En effet, ces manipulations sont également source de risque de fraude :  La possibilité de modifier des bons de livraison en gestion commerciale.  La possibilité de débiter un nouvel exercice sans avoir clôturé le précédent, voire ré ouvrir un exercice clôturé.  La modification des factures après basculement en comptabilité.  L’intervention humaine lors du paramétrage de la paie, des achats, des ventes. Un salarié très compétent, connaissant parfaitement l’outil informatique de la société, n’a pas de difficultés à contourner toutes sortes de verrouillage c’est pourquoi l’outil informatique devient un véritable obstacle pour l’auditeur ou l’expert comptable, non formé à ce jour en

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Section 4 : Motivation des fraudeurs et mécanismes détection de fraude 1- Motivation des fraudeurs La fraude nécessite une motivation incitant à l’accomplir, une opportunité de la commettre et des raisons pour justifier de l’acte commis. « La fraude est un risque dont la source est une personne ayant volonté de nuire. S’il y’a fraude, c’est qu’il y a fraudeur, c’est-à-dire un individu possédant toutes les clés d’accès aux systèmes, et par ailleurs capable de maquiller son forfait » (Barhelemy, 2018) Gallet (2015) retient quatre motivations des fraudeurs à savoir : la personnalité, l’opportunité, la rationalisation et le besoin.

besion, Motivation Feaude

opportunité

personnalité Figure 1:Le triangle de la fraude.

1-1 La personnalité Certaine personnes possèdent une disposition ou un ensemble des valeurs morales et d’éthique,

qui leur permet de commettre intentionnellement et sciemment des actes

malhonnête. Même les personnes honnêtes peuvent

commettre une fraude dans

un

environnement qui leur impose une pression suffisante. La présentation des états financiers peut résulter des situations dans lesquelles les dirigeants subissent des pressions internes ou externes pour atteindre des objectifs des résultats inhabituels, ceci peut être particulièrement le cas lorsque les résultats présentent des enjeux

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importants pour la direction si les objectifs ne sont pas atteints.

1-2 L’opportunité L’opportunité d’une personne à commettre une fraude nécessite une accessibilité facile à des valeurs de l’entreprise et l’existence des lacunes au niveau du contrôle interne. « L’opportunité est l’attitude consistant à agir selon les circonstances pour en tirer le meilleur parti en faisant peu de cas des principes. Ces comportements basés sur le camouflage finissent par être découvertes. Trop d’opportunisme est généralement avec trop d’égoïsme. Or les personnes trop égoïstes perdent le précieux avantage de savoir travailler en équipe et capitaliser leurs relations. »

1-3 La rationalisation La rationalisation concerne des personnes qui sont capables de justifier après coup D’un acte frauduleux et de se donner une raison pour expliquer cet acte. La rationalisation du fraudeur peut prendre plusieurs formes notamment :  Le sentiment d’être sous-payé ou mal considéré  Le fraudeur pense emprunter les sommes détournées  Les relations opposées entre et les employées ayant accès à la trésorerie ou autres actifs susceptible de vol peuvent créer une motivation pour employées à Détourner ces actifs.

1-4 Le besoin Le besoin peut constituer un motif de détournement d’actifs par exemple lorsque :  Un employé qui vit au-dessus de ses moyens  Le propriétaire dirigeant mélange ses affaires personnelles et celles de l’entreprise  Des engagements financiers personnels peuvent créer des pressions sur la direction ou les employés qui ont accès à la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pour prendre ces actifs.

2- L’audit financier pour la détection de la fraude Selon une étude faite par (PWC) Price Water House Cooper en 2011 qui révèle que cette

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année marque une baisse notable des fraudes comptable à cause de l’efficacité de la mission d’audit externe, puisque 24% des entreprises au niveau mondial disent avoir été affectées par ce type de fraude contre 38% lors de dernière étude en 2017. Par ailleurs, le détournement d’actifs demeure la fraude la plus répandue puisque 72% des entreprises interrogées dans le monde indiquent avoir été victimes de cette catégorie de fraude au cours de 2016. Il est à noter que ce type de fraude, qui a souvent une incidence limitée sur les comptes des entreprises est de par sa nature, la plus difficile à prévenir mais en revanche la plus facile à identifier. En effet, l’auditeur financier dans le cadre de sa mission normale de certification des comptes (commissaire aux comptes), n’a aucunement comme objectif de rechercher et de détecter les fraudes. Il doit uniquement mettre de œuvre des diligences et la vraisemblance, soit la régularité et la sincérité des comptes, afin d’obtenir un degré d’assurance suffisant lui permettant d’exprimer une opinion pertinente (certification) sur ces comptes. Conformément à L’ISA 240 « les membres de l’équipe affectée à la mission doivent discuter de la possibilité que les états financiers de l’entité contiennent des anomalies Significatives provenant de fraudes » Ces travaux sont opérés dans un cadre de confiance nécessaire à l’exercice de la mission, d’un budget d’honoraires en adéquation avec le besoin de sécurité exprimé par le client et dans la limite du concept de seuil de signification. Dans le cadre d’une démarche professionnelle courante, la détection des fraudes est donc uniquement une conséquence possible, mais largement aléatoire, de la mise en œuvre des diligences normales. En aucun cas une quelconque obligation de résultat (trouver impérativement toutes les fraudes) ne peut être exigée du professionnel. En effet tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d’anomalies significatives dans les états financiers, même s’il a été planifié et effectué significative résultant d’une fraude est plus grand que celui résultant d’une erreur car la fraude implique généralement des actes visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, une omission délibérée d’enregistrer des opérations ou des fausses déclarations faites intentionnellement à l’auditeur »

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Conclusion Nous avons essayé tout au long du premier chapitre de présenter l’univers de la fraude qui caractérise les affaires de nos jours afin d’apprécier l’étendue de la responsabilité professionnelle des auditeurs en matière de détection des risques de fraude. Les principaux enseignements pouvant être tirés à partir de cette étude sont les suivants : L’influence de la fraude sur la production et vérification de l’information financière et la nécessité de la prise en compte des motivations des fraudeurs dans le processus d’audit financier. Pour cette raison, l’auditeur se doit tout d’abord, d’avoir une bonne compréhension du phénomène de la fraude et des comportements des fraudeurs. A cet effet, il doit reconnaitre les personnes pouvant commettre des fraudes au sein de l’entité auditée, leurs motivations ainsi que les manœuvres dolosifs qu’ils peuvent employées. Bien que la notion juridique de fraude soit très large, l’auditeur n’est concerné, que par les fraudes entrainant des anomalies significatives dans les états financiers. L’auditeur s’intéresse à deux catégories d’anomalies intentionnelles : celles liées à la présentation d’états financiers mensongers et celles résultant du détournement d’actifs. La responsabilité première pour la prévention et la détection de fraudes incombe aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction. Un audit effectué selon les normes ISA vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraude ou d’erreur. Pour cette raison des connaissances sur l’aspect théorique de la fraude et sur les mécanismes de détection de ce phénomène. Toutefois, l’auditeur n’est pas et ne peut être tenu, pour responsable de la prévention des fraudes pouvant survenir. Du fait de limites inhérentes à l’audit, il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l’audit a été correctement planifié et réalisé en conformité avec les normes ISA. Un auditeur ne peut pas obtenir l’assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les états financiers seront détectées du fait même de facteurs tels que le recours au jugement, l’utilisation de techniques de sondages, les limites inhérents au fonctionnement du système de contrôle interne et que les éléments probants recueillis sont pour la plupart persuasifs plutôt que concluants.

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CHAPITRE 2. L’ATTITUDE DE L’AUDITEUR FACE AUX FRAUDES Introduction Les normes internationales d’audit ont fondé l’auditeur face à la fraude notamment en insistant sur l’importance pour les auditeurs d’une part de maintenir une attitude d’esprit critique et une attention particulière à la discussion entre les membres de l’équipe d’audit.

Section 1: Les principes d’éthique professionnelle La responsabilité d’un professionnel comptable ne se limite pas à satisfaire exclusivement les besoins d’un client ou d’un employeur en particulier. Pour agir dans l’intérêt général, le professionnel comptable doit observer et se conformer aux dispositions du code de l’IFAC.

Source : Le Code international de déontologie des professionnels comptables Figure 2 : Les principes d’éthique professionnelle

1- Intégrité L’auditeur financier fait preuve d’intégrité, d’indépendance intellectuelle et de droiture dans la conduite de ses missions. Il s’abstient- même en dehors de l’exercice de la profession. Il doit en toute circonstance accomplir sa mission avec rigueur et sérénité.

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2- Objectivité L’auditeur financier veille tout au long de sa mission à conserver une attitude impartiale caractérisée par l’absence de tous préjugés, parti pris, influences extérieures ou conflits d’intérêts, et par la conduite d’une démarche professionnelle permettant d’aboutir à des conclusions objectives.

3- Compétence La compétence est assurée notamment par une formation initiale de haut niveau et par une formation continue. Elle est vérifiée périodiquement par les examens d’activité. L’auditeur financier doit lui-même veillé à maintenir un degré élève de compétence, par un haut niveau de connaissances théoriques et pratiques et par leur mise en œuvre appropriée dans le cadre de chacune de ses missions.

4- Indépendance Le caractère d’intérêt général qui s’attache à la profession impose que l’auditeur financier soit indépendant. Se manifeste non seulement par une attitude d’esprit qui s’exprime dans l’intégrité, l’objectivité, la compétence mais aussi dans le fait d’éviter toute situation qui par son apparence pourrait conduire les tiers à la remettre en cause.

5- Confidentialité L’auditeur financier est tenu de garder en toute circonstance le secret professionnel dans l’exercice de sa profession. Il est toutefois délié du secret professionnel dans les cas prévus par les lois et règlements en vigueur. Le professionnel veille également à faire observer par son personnel et ses stagiaires l’obligation du secret professionnel.

6- Professionnalisme Le professionnel effectue ses missions dans le respect des règles professionnelles émanant de l’Ordre National des Experts comptables de la Tunisie (OECT) ou à défaut des normes généralement admises sur le plan international.

Section 2 : La prise en considération de fraude dans la démarche d’audit 1- Définitions, et objectifs de l’audit financier 1-1 Définitions

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L’audit est un métier en pleine expansion lié à la nécessité de fiabiliser les paramètres financier et les informations à la disposition de ceux qui ont la charge de définir les orientations de l’entreprise et de la gérer quotidiennement. Une première définition de l’audit financier peut être la suivante : « L’audit financier a pour objectif d’exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes d’une entreprise ou d’un groupe d’entreprises ». (L’IFAC) Aussi dans les normes de l’IFAC : « L’audit financier a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable défini ». Une deuxième définition considère l’audit comme : « L’examen auquel procède un professionnel compétent, selon des normes préalablement établies, en vue de découvrir les failles et les anomalies, afin de mettre en place les procédures de correction nécessaire, et cela par des méthodes précises. Et enfin à communiquer le résultat aux utilisateurs intéressés » (ISO 9000) Une troisième définition considère l’audit comme : Selon la norme ISA 200 de l'IAASB de l'IFAC : « L'objectif d'un audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous les aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable » En général et d’après les professionnels de l’audit et de la comptabilité, l’audit et de la, l’audit financier est l’examen des comptes annuels d’une entité économique, auquel procède un professionnel compétent et indépendant, ben vue d’exprimer une opinion motivée sur les comptes annuels qui traduisent, la situation financière et patrimoniale de l’entité à la date de clôture, les résultats de l’entité pour l’exercice considéré, en tentant compte du droit et des usages du pays ou l’entité a son siège. Une quatrième définition selon l’AICPA (Ordre des Experts Comptables Américains) est : « l’examen auquel procède un professionnel indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité des états financiers ».

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Une cinquième définition en France, selon l’Ordre des Experts-Comptables (OECF) : L’audit financier est un "examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan du compte de résultat et des informations annexes aux comptes annuels d’une entreprise".

1-2 Objectifs Selon la norme ISA200 « L’objectif de l’audit des états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établies dans tous leurs aspects significatives, conformément à un référentiel comptable identifié ». Elle ajoute qu’un audit réalisé dans le cadre des ISA vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas des anomalies significatives. Au sens large l’audit financier a certains objectifs :  Assurer la protection du patrimoine de l’organisation.  Veiller sur la qualité du système d’informations.  S’assurer de la conformité des actions aux politiques, plans, programmes, procédures, lois et règlements (directives).  Conduire à l’utilisation optimale des ressources.  Prévenir les risques et zones de vulnérabilité.  Limiter les cas de fraude.

Source : cours olivier papin Auditeur financier Figure 3 : Les objectifs (les assertions) de l’auditeur

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2- L’approche d’audit par les risques et la fraude L’adoption de l’approche est devenue une nécessité pour faire face au besoin aussi bien des utilisateurs, en matière d’audit par les risques, apporte une solution. Elle comporte une suite d’étapes permettant à l’auditeur d’aborder d’audit en allant du général au particulier. L’utilisation de l’examen analytique et de sondages statistiques occupent une place importante, puisqu’elles permettent de détecter les erreurs au moindre cout (sans être obligé d’examiner la totalité de la population). C’est ainsi que la mission d’audit ne commence pas par l’examen des documents justifiant les écritures comptables, mais par l’observation de :  L’activité de l’entreprise et de son environnement  La structure de son capital  Son organisation, du style et de la philosophie de sa direction  Le fonctionnement de ses unités opérationnelles les plus importantes  La manière dont les opérations comptables sont conduites, contrôlées et enregistrées. Cette vision des choses permet à l’auditeur de porter directement son attention sur les aspects qui affectent significativement les états financiers et donc de ne pas insister sur les aspects secondaires. L’approche d’audit par les risques englobe : la prise en considération de l’environnement de l’entreprise, de la façon dont celle-ci traduit en comptabilité les événements et transactions et de la capacité du contrôle interne à parvenir et à détecter les fraudes et les (ENNOURI 2017). Cette approche cherche à étudier les composantes du risque d’audit ainsi que la relation Qui existe entre ces composantes, afin de concentrer l’effort de l’auditeur sur les zones de risque. L’ISA 200 Révisée (objectif et principes généraux en matière d’audit d’états financiers) Donne la définition suivante «le risque d’audit est le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée sur des états financiers erronés de façon significative ». D’après (EENOURI, 2016) le risque d’audit peut être ventilé en deux composantes :  Le risque d’anomalies significatives (qui se subdivise en deux risque : le risque inhérent et le risque lié de non contrôle).

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L’audit financier face aux risques de fraude  Le risque de non détection.

risque de controle risque inhérent

RC

risque non détection

RI

RND risque d'audit RA Figure 4 : les risques d’audit

2-1 Le risque inhérent Le risque inhérent est la possibilité qu’une erreur se produise. A ce niveau, l’auditeur ne considère pas l’existence de procédures de contrôle interne permettant de détecter l’erreur. Le risque inhérent prend en compte à la fois les éléments ayant un effet sur l’ensemble de l’entreprise et ceux un effet sur des comptes spécifique. Le risque inhérent est plus important dans certaines activités que d’autres, pour certains comptes que d’autres et pour certaines transactions ou informations que d’autres. Ces risques existent indépendamment de l’audit des états financiers. L’auditeur n’a aucun pouvoir pour changer le niveau de risques inhérents : il doit donc organiser son travail en tenant compte de ces risques.

2-2 Le risque lié au contrôle Le risque de contrôle est le risque qu’une erreur puisse survenir sans avoir été détectée et corrigée en temps voulu par une procédure de contrôle interne de l’entreprise. Le risque de contrôle dépend de l’efficacité de la conception et la mise en œuvre du contrôle interne lié à l’information financière. Un contrôle interne efficace réduit le risque de contrôle mais il n’est jamais nul car les procédures ne peuvent jamais fournir la certitude que toutes les erreurs sont évitées ou détectés. L’auditeur ne peut changer le niveau de ce risque mais il peut avoir une influence sur le système de contrôle interne en faisant des recommandations.

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2-3 Le risque de non détection Il s’agit du « risque que les travaux mis en œuvre par l’auditeur ne détecte pas une erreur dans un solde de compte ou une catégorie de transactions alors que cette erreur isolée ou cumulée avec d’autres erreurs serait significative ». Dans ce cas, le risque est totalement contrôlable par l’auditeur à travers les travaux d’audit mis en œuvre. Les auditeurs ne peuvent pas pratiquer des tests sur la totalité des transactions. Il faut donc minimiser le risque de non-détection tout en conservant un cout raisonnable. Le lien entre divers peut être exprimé d’une manière quantitative sous forme de pourcentage par exemple. En outre, les variables précédemment définies sont liées par La formule : RA = RI x RC x RND Avec : RA désigne le risque d’audit ; RI signifie le risque inhérent ; RC désigne le risque liée au contrôle ; RND désigne le risque de non détection. Le RA est fixé par les termes de la mission (généralement constant inférieur à 5%). Il est fixé d’avance selon le degré de certitude souhaité. Pour les besoins de la planification, le risque d’audit est appelé risque d’audit Acceptable.

Risque d'audit

Risque d'anomalies significatives

Risque inhérent

Risque denon détection

Risque lie au controle

Figure 5 : Schéma d’analyse hiérarchique des notions de risque d’audit

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Toutefois, l’auditeur n’est pas tenu de la prévention des fraudes et des erreurs pouvant survenir. Un auditeur ne peut obtenir l’assurance absolue puisque toutes les anomalies significatives contenues dans les états financiers seront détectées du fait même de facteurs tels que l’utilisation de techniques de sondages, les limites inhérentes au fonctionnement du système de contrôle interne. Pour obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur fait preuve d’esprit critique tout au long de la mission d’audit pour détecter des anomalies significatives dans un contexte de risques de fraude. Les normes professionnelles ont instauré deux procédures clé pour la recherche des facteurs de risque de fraude : la notion d’esprit critique et la discussion avec les membres d’équipe d’audit.

2-3-1 Esprit critique L’auditeur planifie et réalise l’audit en faisant preuve d’esprit critique. Avoir un esprit critique signifie d’être alerte à des problèmes potentiels et de ne pas prendre systématiquement pour valider tous les éléments probants recueillis. Un esprit critique conduit à s’interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les informations et les éléments probants recueillis amènent à penser à penser qu’une anomalie significative provenant d’une fraude puisse exister, et ce malgré son expérience passée avec l’entité et sa conviction quant à l’honnêteté et l’intégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement de l’entreprises. Avoir un esprit critique signifie en fait pour l’auditeur de reconnaitre que des inexactitudes importantes dans les états financiers résultant des actes frauduleux puissent exister. Toutefois, ceci ne devrait pas amener l’auditeur à être exagérément méfiant. Cet esprit critique devrait rester professionnel dans le sens où il ne devrait pas altérer la relation avec le client en instaurant un climat de méfiance qui pourrait compliquer l’intervention de l’auditeur.

2-3-2 Discussion avec l’équipe d’audit Les normes ISA accordent une importance particulière au rôle de l’équipe dans l’efficacité des contrôles. En effet, le paragraphe 14 de la norme ISA 315 exige que « les membres de l’équipe d’audit discutent entre eux du degré auquel les états financier de l’entité sont susceptibles de présenter des anomalie significatives ». Conformément à la norme ISA 240, l’accent doit être mis particulièrement sur la possibilité d’anomalies significatives des états financiers dues à la fraude. Parmi les éléments de la discussion prévus par la norme ISA 240, nous citons :

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 Un échange d’idées entre les membres d’équipe d’audit au sujet de la façon dont les états financiers de l’entité sont susceptibles de comporter des anomalies significatives dues fraude.  Une prise en considération des facteurs externes et internes connus, affectant l’entité, qui peuvent créer une incitation ou une pression exercée sur la direction ou d’autres personnes conduisant à la commission de la fraude ou l’opportunité de perpétrer une fraude.  Une prise en considération de tout changement inhabituel ou non expliqué qui a attiré l’attention de l’équipe de mission, de comportement ou de mode de vie de la direction ou des employés. Tableau 1: Les composantes du risque d’audit

Nature

Risque inhérent

Risque Lié au contrôle

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Description

Commentaires

C’est la possibilité qu’une assertion comporte une anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, nonobstant les contrôles existants. Il est traité au niveau des états financiers qu’au niveau des assertions.

Ce sont les risques liés à l’activité et les autres risques qui découlent des objectifs de l’entité, de la nature de ses activités, de l'environnement réglementaire dans lequel elle opère, de sa taille et de la complexité de ses opérations.

Le risque lié au contrôle est le risque qu’une anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant présenter un caractère significatif, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le système de contrôle interne de l’entité.

L'entité doit identifier et évaluer les risques liés à ses activités ainsi que les autres risques (tels que le risque de fraude) et y répondre en concevant et en mettant en œuvre un système de contrôle interne. Certains risques liés au contrôle subsisteront toujours du fait des limitations inhérentes à tout système de contrôle interne. Il est demandé à l’auditeur de prendre connaissance du contrôle interne de l’entité et de mettre en œuvre des procédures d’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions.

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C’est le risque que l’auditeur ne détecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies. Le niveau acceptable du risque de nondétection, est inversement proportionnel au risque d’anomalies significatives au niveau des assertions.

Risque de nondétection

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L’auditeur identifie les assertions où il y a des risques d'anomalies significatives et concentre les procédures d'audit sur ces domaines. Les procédures d’audit sont ensuite développées pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.

3- Les limites de l’audit financier pour la détection de la fraude D’une façon générale, tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d’anomalies significatives dans les états financiers, même si l’audit a été correctement réalisé et en conformité avec les normes professionnelles. La mise en œuvre des procédures d’audit est aussi affectée les limitations inhérentes à la comptabilité et au contrôle interne, et par l’utilisation des tests sélectifs. Ces risques sont toutefois plus importants dans le cas de fraude. En effet, comme le note L’ISA 240 : « le risque de non détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus grand que celui résultant d’une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à dissimuler, par exemple : la collusion, une omission délibérée d’enregistrer des opérations ou de fausses déclarations faites intentionnellement à l’auditeur ». En effet les limites de l’audit pour la détection de fraude sont inhérentes à deux concepts : L’assurance raisonnable d’une part et l’importance relative d’autre part.

3-1 L’assurance raisonnable Un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance raisonnable que les états financier s, pris dans leurs ensemble, ne comporte pas d’anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs. En plus, que sur l’efficience ou l’efficacité avec lesquelles la direction a conduit les affaires de l’entité. « L’assurance absolue ne peut pas être atteinte du faite même de l’existence de limitations inhérentes à l’audit qui restreignent la possibilité pour l’auditeur de détecter des anomalies significatives. Ces limites résultent des facteurs tels que :  L’utilisation des sondages  Les limitations inhérentes au contrôle interne (par exemple, la possibilité pour la direction de passer outre les contrôles, ou la possibilité de collusion)

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 Le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que  Concluants.

3-2 Importance relative Le terme « importance relative » (ou seuil de signification) est défini dans le « cadre pour la préparation et la présentation des états financiers » approuvé par l’International Accounting Standards Bord (IASB) : « L’information est significative si son omission, ou son inexactitude, peut influencer les décisions économiques que prennent les utilisateurs sur la base des états financiers. L’importance relative dépend de la taille de l’élément ou de l’erreur jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l’importance relative fournit un critère de séparation plus qu’une caractéristique qualitative principale que l’information doit posséder être utile ». L’auditeur définit un seuil de signification acceptable afin de détecter les anomalies quantitatives significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. Par conséquent, le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d’audit : plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d’audit est faible et inversement.

Section 3 : Connaissance de l’entité et évaluation de contrôle interne La norme ISA 315 impose à l’auditeur d’élargir sa compréhension de l’entité et de son environnement et son système de contrôle interne. Cela consiste à la prise de connaissance des caractéristiques suivantes :  Secteur d’activité  Objectifs, stratégies et risques d’affaires  Outils de mesure et d’analyse des performances financières  Système de contrôle interne Cette compréhension va servir à l’auditeur pour l’appréciation des risques d’anomalies significatives, y compris celles relatives à l’existence de fraudes, au niveau des états financiers.

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1- Connaissance de l’entité La prise de connaissance de l’entité permet à l’auditeur de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel Pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à risque tout au long de son audit. L’auditeur prend connaissance :

1-1- Connaissance du secteur d’activité et de l’environnement réglementaire L’auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité dans lequel l’entité opère. Cela implique de comprendre :  La nature des activités de l’entité.  Son niveau de réglementation « La nature d’une entité se réfère aux opérations menées par cette dernière, à la détection du capital et à son gouvernement d’entreprise, aux investissements réalisés et prévus, à sa structure, à son mode de financement » (ISA 315) Chacun de ses éléments peut générer des risques d’anomalies significatives résultant de fraude. La connaissance de la nature d’une entité permet à l’auditeur de comprendre les flux d’opérations, les soldes des comptes et les informations que l’on s’attend à trouver dans les états financiers. L’environnement réglementaire, parmi d’autres sujets, englobe le référentiel comptable applicable, l’environnement légal et politique et les exigences environnementales ayant une incidence sur le secteur d’activité de l’entité, que d’autres facteurs externes tels que des conditions économiques générales. Les textes législatifs et réglementaires déterminent souvent le

référentiel comptable

applicable devant être utilisé par la direction pour l’établissement des états financiers de l’entité. L’auditeur détermine si des règles locales définissent certaines exigences en matière d’établissement et de présentation des états financiers pour le secteur d’activité dans Lequel opère l’entité, dès lors que ceux-ci peuvent contenir des anomalies significatives au regard de ces règles sis la direction ne les établit pas en conformité avec celle-ci.

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1-2 Connaissance des objectifs, des stratégies et des risques liés à l’activité Tout comme l’environnement externe change, la conduite des affaires de l’entité est également dynamique et ses stratégies et objectifs évoluent dans le temps. Dans ce cadre, le paragraphe 30 de la norme (ISA 315) impose à l’auditeur d’acquérir la connaissance des objectifs et des stratégies de l’entité, ainsi que des risques y relatifs liés à l’activité qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. Généralement, la direction identifie les risques liés à définit une approche pour y faire face. Une telle procédure d’évaluation des risques fait partie du contrôle interne. Les risques liés à l’activité résultent soit des conditions, des compromettre de façon Significative la mise en place d’objectifs et de stratégies, soit de la mise en place d’objectifs et de stratégies inappropriés. Dans telles entité, l’auditeur acquiert la connaissance de ces questions par des demandes d’informations auprès de la direction et par l’observation de façon dont d’entité y répond.

1-3 Connaissance des outils de mesure et d’analyse de la performance financière L’auditeur doit acquérir la connaissance des outils de

mesure et d’analyse de la

performance financière de l’entité. « Les mesures de la performance et leur analyse donnent à l’auditeur une indication sur les aspects de la performance de l’entité que la direction et d’autres personnes considèrent comme importants. L’analyse de la performance, tant externes qu’internes, crée des pressions sur l’entité qui, en retour, peuvent inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer la performance opérationnelle ou l’inciter à présenter des états financier mensongers ». (ISA315) L’obtention de la connaissance des mesures de la performance de l’entité aide l’auditeur à évaluer si de telles pressions aboutissent à des actions de la direction qui peuvent augmenter le risque d’anomalies significatives.

2- Définition et évaluation du contrôle interne La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit permet à l’auditeur d’identifier les types d’anomalies potentilles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques significatifs dans les comptes.

2-1 Définition du contrôle interne

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L’ISA 315 définit le contrôle interne comme étant « un processus, conçu et mis en place par les personnes constituant le gouvernent d’entreprise, la direction et d’autres membres du personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l’entité en ce qui concerne la fiabilité de l’information Financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité avec les textes législatifs et réglementaires applicable. Il en résulte que le contrôle interne est conçu et mis en œuvre pou répondre aux risques identifiés liés à l’activité qui menacent la réalisation de l’un des objectifs de l’entité ». La norme ISA 315 découpe le contrôle interne en cinq éléments :  Environnement de contrôle  Evaluation des risques  Activation de contrôle  Le système d’information  Le suivi des contrôles Selon la norme comptable générale N°1, le contrôle interne (CI) est défini comme suit : « le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de ces objectifs :  Promouvoir l’efficience et l’efficacité  Protéger les actifs  Garantir la fiabilité de l’information financière  Assurer la conformité aux lois et aux règlements

2-2 Evaluation du contrôle interne L’existence d’un système de contrôle interne efficace, peut être un facteur positif dans l’évaluation par l’auditeur du risque d’anomalies significatives, et comme expliqué à la norme ISA 330, influence la nature, le calendrier et l’étendue de procédure d’audit complémentaire en particulier, ceci peut aider à réduire le risque de fraude bien qu’un système de contrôle interne efficace ne permette pas d’éviter totalement ce risque. Inversement des faiblesses dans le système de contrôle interne peuvent être un facteur négatif dans l’évaluation du risque d’anomalies significatives en particulier en matière de fraude.

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La prise de connaissance du contrôle interne implique l’évaluation de la conception d’un contrôle implique de considérer si ce contrôle est capable de Prévenir efficacement ou de détecter puis de corriger, des anomalies significatives. La mise en application d’un contrôle signifie que le contrôle existe et que l’entité l’appliqué.

2-2-1 Evaluation de l’environnement de contrôle Au sens de l’ISA 315 « l’environnement de contrôle inclut les fonctions de gouvernement d’entreprise et de direction, ainsi que le comportement, le degré de sensibilisation et les mesures prise par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et la direction relatives au contrôle interne et son importance dans l’entité ». L’auditeur doit acquérir la connaissance de l’environnement de contrôle. La responsabilité première de la prévention et de la détection des fraudes et des erreurs repose à la fois sur les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et sur la direction d’une entité. En évaluant la conception de l’environnement de contrôle ainsi que sa mise en application, l’auditeur prendre connaissance de la manière dont la direction sous la Surveillance des personnes constituant le gouvernement d’entreprise à créer et entretient une culture d’honnêteté et d’éthique et a mis en place des contrôles appropriés pour prévenir et détecter des fraudes et des erreurs dans l’entité.

2-2-2 Evaluation des risques liés à l’activité « L’auditeur doit acquérir la connaissance du processus suivi par l’entité pour identifier les risque liés à l’activité en rapport avec l’information financière afin de les gérer ». (ISA 315) L’évaluation de la conception de la mise en œuvre du processus d’évaluation des risques par l’entité permet à l’auditeur de comprendre comment la direction identifie les risques liées à l’activité en rapport avec l’information financière, évalue le caractère significatif de ce risque et la probabilité de leur survenance et décide des mesures à mettre en place pour les gérer. L’auditeur recueillie des informations sur les risques liés à l’activité que la direction a identifiés et évalue la probabilité qu’ils engendrent une anomalie significative. Durant l’audit l’auditeur est susceptible identifier un risque d’anomalies significatives que la direction n’a pas recensé.

2-2-3 Evaluation du système d’information D’après la norme ISA 315 « le système d’information relatif aux objectifs d’élaboration de l’information financier qui comprend l système comptable, est constitué des procédures et des

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L’audit financier face aux risques de fraude documents définis et destinés à :

 Initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations de l’entité et à suivre les actifs, les passifs, et les fonds propres qui leur sont liés.  Résoudre les traitements incorrects d’opérations  Suivre le processus et justifier les cas ou le système a été contourné ou des contrôles ont été outrepassés.  Transférer l’information à partir du système de traitement des opérations au grand livre.  Saisir l’information pour les besoins de l’élaboration de l’information financière concernant des faits ou des situations autre que des opérations tels que les provisions et l’amortissement des actifs.  S’assurer que l’information devant être fournie selon les référentiels comptables applicable et saisie, enregistré, traité et récapitulée et Présentée de manière appropriée dans les états financiers. L’auditeur

doit

acquérir

une

connaissance

du

système

comptable

en

tant

qu’élément du système d’information de l’entité pour identifier et comprendre :  Les principales catégories des transactions résultant des activités de l’entité  La source de ces transactions  L’organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs. Les documents justificatifs et le contenu des rubriques des états financiers.  Le processus d’établissement des documents comptable et financiers de synthèse.

2-2-3 Evaluation des activités de contrôle La norme ISA 315 précise que «l’auditeur doit acquérir une compréhension suffisante Des activités de contrôle pour évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertion et pour concevoir des procédures d’audit complémentaires répondant aux risques identifiés ». La prise de connaissance des activités de contrôle permet principalement à l’auditeur d’évaluer si et de quelle manière, une activité de contrôle spécifique séparément ou en combinaison avec d’autres prévient ou détecte et corrige des anomalies significatives dans

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certains flux d’opération, des soldes de comptes ou dans des informations fournies dans les états financiers. Les activités de contrôle pertinentes pour l’audit sont celles dont il est nécessaire de prendre connaissance afin d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions et de concevoir et d’exécuter des procédures d’audit complémentaire répondant à l’évaluation des risques.

2-2-4 Le suivi de contrôle L’auditeur doit conformément à l’ISA 315 acquérir une compréhension des principaux types d’activités dont l’entité se sert pour surveiller le contrôle interne exercé sur l’information financière, y compris les sources de l’information se rapportant à ces activités ainsi que la manière dont l’entité s’appuie sur ces activités pour apporter des correctifs à ses contrôles. Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne. Il implique d’évaluer régulièrement l’efficacité des contrôles par des actions continues des évaluations ponctuelles ou une combinaison des deux. Ce suivi continu est souvent intégré aux activités normales récurrentes d’une entité et comprend les activités courantes de supervision.

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L’objectif final de toute organisation est la création de valeur de façon durable

Concurrence

Risques

Environnem ent variable

La recherche de facteurs de succès lui permettant de se maintenir et d’évoluer

L’entreprise doit se doter d’un système solide, efficace et efficient de contrôle interne et de gestion des risques

Le pilotage du contrôle interne

Figure 6 : conclusion

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Section 4 : L’attitude de l’auditeur lorsqu’il préjuge l’existence de la fraude Tout au long de sa mission, l’auditeur peut trouver des cas qui montrent que les états financiers sont susceptibles de contenir une anomalie significative résultant d’une erreur ou d’une fraude. Face à cette situation, l’auditeur doit d’abord accomplir des procédures pour évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies résultant de fraude. En suite, il doit prévoir des mesures en réponse aux risques identifiés. Ces mesures se manifestent par des réponses générales ou éventuellement, si les facteurs ou circonstances identifiés font apparaitre un risque particulier, des procédures d’audit spécifiques seront mises en œuvre. Selon la norme ISA 315 l’auditeur est obligé de procéder à une évaluation de risque, et de mettre en œuvre les procédures suivantes destinées à obtenir l’information qui sera utilisée pour identifier le risque d’anomalies significatives provenant de fraudes :  Il détermine si un ou plusieurs de risque de fraudes existent.  Il s’entretient avec la direction avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise.  Il examine toute relation inhabituelle ou inattendue qui a pu être identifiée lors de la réalisation des procédures analytique.  Il prend en compte des informations à travers l’observation ou d’autres procédés, pour identifier des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes.

1- Examen des circonstances pouvant indiquer l’existence de fraude L’ISA 240 fournit des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilité que les états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. Il s’agit des circonstances contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. Il s’agit des circonstances indiquant des déficiences dans la comptabilité ou des justifications manquantes ou contradictoires.

1-1 Déficience dans la comptabilité Ces déficiences concernent par exemples :  Des soldes de comptes ou transactions non autorisées ou injustifiés.  Des opérations qui ne sont pas totalement enregistrées en retard.

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 La constatation que les employés ont la possibilité d’accéder à la comptabilité que leur responsabilité ne justifie pas.  Des ajustements de dernière minute affectant les résultats d’une manière significative.

1-2 Justification contradictoire ou manquantes : Ces justification peuvent être illustrées par :  Des documents qui semblent avoir été altérés  Une documentation manquante  Des réponses incohérentes de la part de la direction ou des employés aux demandes de renseignements formulés.  Des écarts importants dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les ratios de bilan ou des comptes de résultat.

1-3 Les relations tendues entre l’auditeur et la direction : Des relations tendues entre l’auditeur et la direction peuvent se manifester à titre d’exemple par :  Le non communication des certains documents comptable qui peuvent comporter des éléments probants.  Le non motivation des dirigeants concernant la correction des faiblesses de contrôle interne identifiées en temps approprié.  La pression excessive, en termes délai, mise par les dirigeants pour résoudre des questions complexes.

2- Les entretiens « Traditionnellement en audit, on utilise les entretiens pour se faire décrire les processus, obtenir et croiser des informations ce sera un peu différents en présence de fraude car l’auditeur devra adapter son style à son interlocuteur».

2-1 Entretiens avec la direction Dés sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, l’auditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur :  L’évaluation faite par la direction du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives y compris celle résultant de fraudes.

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 Le processus défini par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l’entité. Lors de son évaluation des réponses de la direction à ses demandes d’informations, l’auditeur fait preuve d’esprit critique puisque la direction est souvent le mieux placer pour commettre une fraude.

2-2 Entretiens avec le personnel L’obtention d’informations auprès du personnel de l’entreprise, en complément de celles obtenus de la direction, peut s’avère utile à l’auditeur en lui fournissant une perspective différente de celle de la direction. EN effet, l’auditeur s’entretient avec le personnel de l’audit interne si cette fonction existe au sien des entreprises auditées. L’entretien a pour but d’obtenir le point de vue des auditeurs internes sur les risques de fraudes, à déterminer si durant l’exercice les auditeurs internes ont mis en œuvre des procédures de contrôle pour détecter des fraudes.

2-3 Prise de connaissance de la surveillance exercée par les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise La compréhension de la façon dont les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise exercent leurs responsabilité de supervision du processus mis en œuvre par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l’entité, ainsi que le contrôle interne mis en place par l direction pour réduire ces risques, peut donner à l’auditeur un éclairage sur l’exposition de l’entité à des fraudes provenant de la direction, sur le caractère adéquat des contrôle internes mis en place, ainsi que sur la compétence et l’intégrité de la direction.

3- L’examen analytique D’après la norme ISA 315 les procédures analytiques sont appliquées en tant que procédure d’évaluation des risques lors de la planification. L’objectif étant de mieux appréhender les activités de l’entité et d’identifier les domaines présentant un risque Potentiel, ces procédures aident à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit. La norme ISA 520 prévoit que l’audit et de la cohérence d’ensemble des états financiers. Les procédures analytiques désignent l’analyse des données chiffrées faite à partir d’un examen de cohérence de corrélation plausibles existant entre des informations financières et non financières. Les procédures analytiques comprennent la revue comparative des informations financières de

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l’entité avec, par exemple :  Les informations comparables des périodes précédentes.  Les résultats attendus de l’entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou des anticipations de l’auditeur, par exemple l’estimation de la charge d’amortissement.  Les informations similaires du secteur d’activité, telle que la comparaison du ratio vente/créance-clients de l’entité par rapport à la moyenne du secteur ou d’autres entités de taille comparable opérant dans le même secteur. Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes :  Comme procédures d’évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l’entité et son environnement.  Comme contrôle de substance lorsque son utilisation peut être plus efficace ou efficiente.  Comme moyen de revue de la cohérence d’ensemble des états financiers à la fin d’audit.  Comme moyen d’investigation pour obtenir des explications pertinentes aux éléments inhabituels. La prise en comptes des informations qui ont été collectées lors de l’identification des risques d’anomalies significatives provenant ainsi que les résultats des procédures analytique peut orienter l’auditeur vers les domaines ou les zones à risques ou sensibles. En conclusion l’auditeur prend en considération les résultats des procédés analytiques appliqués lors de la planification au même titre que les autres informations qu’il a collectées pour identifier les risques d’anomalies significatives provenant d’une erreur ou d’une fraude. Celui-ci constitue un outil qui va aider l’auditeur à augmenter la compréhension des affaires du client et à identifier les zones de risques significatives provenant d’une erreur ou d’une fraude.

4- Evaluation des éléments probants et documentation Selon la norme ISA 330, sur la base des procédures d’audit mises en œuvre et des éléments probants recueillis, l’auditeur doit apprécier, avant de conclure sur l’audit, si l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée. Cette évaluation est fondée sur le jugement professionnel de l’auditeur. Elle peut lui fournir

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une signalisation supplémentaire sur le risque d’anomalies significatives provenant de fraudes et sur le potentiel besoin de mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaire. Dans le cadre de cette évaluation, l’auditeur questionne sur le niveau satisfaisant des échanges d’informations, ou sur des cas révélateurs de risques d’anomalies significatives provenant de fraudes, qui ont eu lieu avec les autres membres de l’équipe affectée à la mission tout au long de celle-ci. Lorsque l’auditeur relève une anomalie, il doit s’interroger sur l’opportunité que cette anomalie puisse former le signe d’une fraude, si tel est le cas, l’auditeur doit en examiner les conséquences possibles sur les autres aspects de l’audit, en particulier la fiabilité des déclarations de la direction. L’auditeur ne peut pas préjuger qu’une fraude détectée constitue un cas isolé. Il apprécie également si les anomalies relevées peuvent constituer l’indice d’un risque plus important d’anomalie significative provenant dans un site donné. Ainsi des anomalies nombreuses dans un site donné, quand bien même l’effet cumulé n’est pas significatif, peuvent constituer l’indice d’un risque d’anomalies significatives provenant de fraudes. Si l’auditeur estime qu’une anomalie est, ou peut être, la conséquence d’une fraude, mais que son impact sur les états financières n’est pas significatif, il en évalue les Implications et plus particulièrement celles liées à la position hiérarchique de la, ou des personnes impliquées. Afin de mieux gérer le risque d’audit afférent à ses missions, le professionnel doit veiller à la documentation de ses travaux, notamment des diligences mises en œuvre dans le cadre de la prise en compte du risque de fraude. Habituellement, les auditeurs externes tiennent deux de dossier :  Un dossier permanent : contenant l’ensemble des documents et autres supports d’information à caractère permanent (Les statuts et autres documents juridiques, contrats, lettre de mission, la description des activités de la société et de son organisation et particulièrement les procédures comptables et financières.  Le dossier de l’exercice : contenant les travaux d’audit effectués chaque exercice ; ce dossier peut contenir les sections suivantes (planification des travaux, documentation des travaux ou tests d’audit, synthés et conclusions.

5- Réponses aux risques d’anomalies significatives provenant de fraudes

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5-1 Réponses spécifiques détournements d’actifs

aux

risques

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d’anomalies

résultant

de

Généralement, les contrôles d’audit à effectuer pour répondre à un risque d’anomalies significatives (AS) provenant de fraudes liées à des détournements d’actifs seront orientés sur certains postes et flux d’opérations. Des exemples de réponses à l’évaluation par l’auditeur du risque d’anomalies significatives résultant de détournements d’actifs sont donnés ci-après :  Comptage des espèces en caisse à la date de clôture ou à une date proche  Demande de confirmation directe auprès des clients des mouvements dans leur compte pour la période contrôlée.  Revue des dossiers personnels des employés afin de détecter ceux qui contiennent peu ou pas d’évidence de leur emploie réel.  Analyse des ristournes accordées et des retours de marchandise pour détecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles.

5-2 Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de la présentation d’informations financières mensongères La norme ISA 240 insiste sur la réalisation de procédures d’audit spécifiques en réponses à l’évaluation par l’auditeur du risque d’anomalies résultant de la présentation d’information financières mensongères. Il s’agit de la comptabilisation des produits, des stocks et l’enregistrement des estimations comptables. 5-2-1 Comptabilisation des produits Parmi les procédures de contrôle spécifiques portant sur la comptabilisation des produits, on note :  Confirmation auprès des clients de certaines des contrats et l’absence d’accords parallèles, dès lors que lors que le traitement comptable est souvent influencé par ces clauses ou que le fondement de certaines ristournes ou la période à laquelle elles se rapportent est souvent mal justifié par exemple, le critère de réception de la marchandise ou d’acceptation du service, les termes de transfert de propriété (livraison) et de paiement, les garanties de reprise, ou encore l’annulation de la vente et le droit à remboursement, sont souvent des critères qu’il convient de prendre en compte dans ces situation.

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 Enquête auprès du personnel de ventes ou des commerciaux de l’entité, ou du conseil juridique interne, sur leur connaissance de ventes ou d’expéditions proches de la date de clôture de la période, faites à des termes ou à des conditions inhabituelles.  Présence physique sur un ou plusieurs sites à la date de clôture pour observer les expéditions en cours ou sur le point d’être faites et de mise en œuvre de contrôles des procédures entre les exercices de vente et de l’inventaire.  Dans le cas ou les opérations de ventes sont saisies électroniquement, ou traités par des moyens informatiques, y compris leur enregistrement comptable, mise en œuvre de contrôle par sondages, pour déterminer si les procédures en place permettent de s’assurer que les ventes sont effectives et correctement enregistrées. 5-2-2 Quantités en stock Les procédures spécifiques qui concernent ce thème englobent notamment les éléments suivants :  Revue de comptabilité d’inventaire de l’entité afin d’identifier les sites ou les articles qui nécessitent une attention particulière durant, ou après, le comptage physique de l’inventaire.  Comptage des quantités en stock à la date de clôture ou à une date proche de la clôture afin de réduire le risque de manipulations inappropriées durant la période entre la date des comptages et la date de clôture.  Comparaison des quantités de la période avec celles des périodes par type ou catégorie d’inventaire. 5-2-3 Estimation de la direction La norme ISA 240 prévoit que, lorsque l’auditeur présume l’existence de fraude au niveau des estimations comptables, il doit mettre en œuvre des procédures spécifiques dont notamment :  Recours à un expert pour obtenir une estimation indépendante aux fins de comparaison avec celle de la direction.  Demande d’informations auprès de personnes autres que la direction ainsi que du service comptable afin de confirmer la capacité de la direction et sa volonté de mener à bien des plans d’action en ligne avec les hypothèses retenus pour les estimations.

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Conclusion La démarche proposée dans le cadre du deuxième chapitre du travail avait été construite sur la base des nouvelles recommandations proposées par les ISA en ce qui concerne la prise en compte du risque de fraude dans l’audit des états financiers. Les principaux éléments à considérer par les auditeurs se résument ainsi : En effet l’obtention d’une connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de contrôle interne, est un processus nécessaire, continu et cumulatif de collecte, de mise à jour et d’analyser de l’ensemble des informations aux différents stades de la mission. En outre, l’auditeur doit adopter une attitude de scepticisme professionnel à l’occasion de l’accomplissement des examens de circonstances prouvant indique l’existence de fraude. Il s’agit notamment des circonstances indiquant des déficiences dans la comptabilité ou des justifications manquantes ou contradictoires. L’auditeur doit œuvre à multiplier les entretiens avec la direction, les employés et même d’autre parties externes (fournisseurs, clients…) puisque et la collecte des éléments probants. Les examens analytiques peuvent fournir à l’auditeur des indicateurs de fraudes et orienter ses tests de détails pour couvrir les risques identifiés. Ces examens doit être suivis par l’investigation des éléments inhabituels pour connaitre s’il s’agit de risques de fraudes. Ainsi pour évaluer le risque de fraude, l’auditeur se base principalement sur l’appréciation de l’environnement de contrôle. Notamment l’efficacité de la gouvernance et le style de management, car un système de gouvernance efficace permet effectivement de réduire le risque fraudes. Des tests « spécifiques » d’audit doivent être mis en œuvre pour la détection d’inexactitudes significatives provenant d’actes frauduleux. Ces tests sont en fait les tests usuels d’audit : entretiens, confirmation de soldes, assistance aux inventaires. Signalons enfin que tous les travaux faites par l’auditeur doit être documenter Puisqu’elle permettrait de justifier les diligences mises en œuvre et ainsi de dégager la responsabilité de l’auditeur.

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CHAPITRE 3. Le rôle de l’auditeur dans la détection de la fraude : présentation d’un cas pratique Introduction En tant qu’un étudiant de la deuxième année en master professionnel révision comptable, je suis effectuer un stage au sein d’un cabinet d’expertise comptable inscrit au tableau d’ordre des experts comptables «CABINET FATMA MAKNI» en sigle CMF. Mon stage s’est déroulé dans les bonnes conditions de formation et d’encadrement. Tout le personnel a essayé d’assurer du bureau pour me permettre d’en profit du maximum d’information.

Section 1 : Présentation du cabinet et des taches effectuées au sein du cabinet 1- Présentation générale du « CMF » Propriétaire : Madame MAKNI FATMA, expert comptable et commissaire aux comptes, membre de l’ordre des experts comptables de Tunisie. Date de création : Le cabinet CMF est créé en 2007 et inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie. Adresse : Route SOKRA km 1 Imm SOKRA PALACE 3éme Etage App N° 32 SFAX 3003 TUNISIE Forme juridique et Régime d’imposition : Personne physique, soumise au régime réel. Collaborateurs : le cabinet emploie 6 collaborateurs :  1 expert comptable  1 réviseur  3 maitrisards en comptabilité  1 administratif Portefeuille clients :  Personne physique : Avocats, Pharmaciens, Commerçant, Association…. Etc.

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 Personne morales : SA, SNC, SUARL, SARL.

2- Les principales Missions du cabinet Missions comptables. Missions juridiques. Mission fiscales. Mission sociales. Missions d’audit et de commissariat aux comptes. Missions d’accompagnement et de conseil.

3- Les travaux comptables 3-1 Classement des pièces comptables Les pièces comptables (factures, relevé et pièces bancaire, …) sont classées par ordre chronologique et par journal dans les chronos et les dossiers appropriés, (facture achat dans le chrono achat, l’état de paie dans un dossier social, la déclaration fiscale dans un dossier fiscal…). Au moment de classement, il convient de respecter la convention de l’entité, l’hypothèse sous-jacente de la comptabilité d’engagement. Les pièces comptables seront remises aux clients après arrêté de compte et élaboration des états financiers. Soulignons à ce titre que les documents comptables doivent être conservés pendant dix ans.

3-2 Enregistrement des opérations au niveau des journaux comptables auxiliaires. La saisie des données sur le logiciel suit le processus suivant : 

Choix du journal où on va imputer les pièces comptable.



Série : le code de la série en fonction de la date de la pièce.



Numéro : numéro de la pièce.



Date : la date de la pièce.



Nature de la pièce.



N° Externe : le numéro externe de l a pièce.

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3-3 Les livres légaux  Le journal général.  Le grand-livre.  La balance.  Le livre d’inventaire.

3-4 Les travaux d’inventaires  Etat de rapprochement bancaire.  L’amortissement.

3-5 Elaboration des états financiers  Le bilan.  L’état de résultat.  L’état de flux de trésorerie.  Les notes aux états financiers.

4- Les tes travaux fiscaux Déclarations mensuelles : Les déclarations mensuelles sont généralement des déclarations de TVA, de TFP, de FOPROLOS, de R/S, de TCL.  La taxe sur la valeur ajoutée (TVA).  La taxe de la formation professionnelle (TFP).  La déclaration FOPROLOS.  La retenue à la source (RS)  La taxe sur les établissements à caractère industriel et commercial (TCL)

5- Les travaux sociaux Les travaux sociaux comprennent la préparation mensuelle des bulletins de paies des journaux de paies et l’établissement trimestriel des déclarations CNSS.  Le bulletin de paie.  Les déclarations trimestrielles de la caisse nationale de sécurité sociale (CNSS).

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6- L’audit et commissariat aux comptes L’audit et le commissariat aux comptes constituent l’une des activités essentielles du cabinet. Les missions effectuées dans ce cadre par le cabinet couvrent l’ensemble des secteurs économiques. A cet égard, et dans l’accomplissement des missions, les travaux de révision sont planifiés, supervisés et sur le plan international. L’exécution des missions de commissariat aux comptes est assurée par les réviseurs :  La prise de connaissance générale de l’entreprise.  Examiner le système de contrôle interne de la société.  Examiner les états financiers et le rapport du conseil d’administration sur la gestion de l’exercice écoulé.  Assister aux inventaires.  Etablir une lettre de direction, un rapport général et un rapport spécial qui porte sur les conventions passés entre la société et ses administrateurs ou associés.

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Section 2 : L’auditeur et la fraude : Cas Pratique société XYZ Face aux plusieurs changements environnementaux, la société « XYZ» est une société installée à Sfax spécialisée dans la construction métallique, matériel agricole et industrielle. Elle a la forme juridique d’une société à responsabilité limité (SARL) au capital 330 000,000 dinar. Elle a Décidé de désigner un auditeur pour la vérification de ses comptes et états financiers. La fiche signalétique de la société « XYZ » se présente comme suit :

Tableau 2 : Fiche signalétique de la société « XYZ »

Raison sociale

XYZ

Forme juridique

Société à responsabilité limitée (SARL)

Année de création

1997

Domaine d’activité

construction

métallique,

matériel

agricole

et

industrielle Nombre des associés

2

Capital social

330 000 Dinars

Siège social

Sfax

Le 02 Mars 2019, l’assemblée générale ordinaire de la société « XYZ » a désigné un auditeur du cabinet « CMF », dans lequel j’ai effectué mon stage, et ce pour l’exercice 2018. Avec son assistance à chaque tâche, mon maitre de stage m’a confié la responsabilité de ce dossier. Cet audit consiste à mettre en place l’examen des états financiers ainsi que l’examen détaillé de tous les comptes. A ce niveau on s’intéresse seulement d’expliquer d’une façon générale les données collectées et les comptes qui expliquent d’une façon précise l’existence de la fraude. Dans ce cadre nous avons procédé à :

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1- Les données sur la société et son secteur d’activité 1-1 les donnés sur la société La société est dirigé par monsieur « X » qui est désigné le 13 févier 2017 suite à la démission de l’ancien gérant, la rémunération de ce nouveau gérant est composée des deux partie. La première partie est fixe et la deuxième est en rapport avec le résultat de l’exercice réalisé (2% du résultat de l’exercice).

1-2 les risques inhérent liés a l’activité

Tableau 3: les donnés sur le secteur d’activité Les données sur le secteur

Le secteur est fortement concurrencé par

Les risques possibles

La continuité d’exploitation est mise en cause.

l’importation auprès des pays asiatique, qui se différencient par la réduction de prix par rapport aux produits fabriqué en Tunisie.

En plus la possibilité d’établir des états financiers frauduleuse pour éviter cette situation

changements des gammes des produits. (des Difficulté de valorisation des stocks et insuffisance produits innovants)

des provisions correspondantes.

Le secteur connait des problèmes de qualité de

sur évaluation importante des valeurs des

production (le niveau élevé de déchets de produits. production)

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1-3 L’examen du système de contrôle interne et les risques qui s’y rattachent Tableau 4 : L’examen du système de contrôle interne Les faiblesses

Les risques liés

Les pièces justificatives ne sont pas compostées après Possibilité comptabilisation.

de :

double

comptabilisation,

erreurs, détournements et états financiers inexactes.

Le volume des encaissements…important.

Détournements, erreurs, risque fiscal, caisse non-conforme à la réalité.

La société ne nous pas communiqué certaine pièces Possibilité de comptabilisation des opérations justificatives.

fictives.

Absence des bons de commandes, des bons d’achats, Possibilité de falsification des factures et puis des bons de livraison.

comptabilisation des opérations fictives.

Les ventes à crédit

Créances irrécouvrables,…

Mauvaise sélection des fournisseurs de la société

Acquisition des immobilisations à prix élevé et qualité insuffisante

L’absence des toutes procédures de contrôle interne.

Possibilité

d’empêcher

l’auditeur

externe

d’exercer facilement sa mission de certification des comptes et détection des anomalies significatives

2- Le contrôle des comptes On a fait le contrôle des comptes à travers le pointage des soldes figurant dans le bilan, la balance et le grand-livre et on a remarqué que :

Date : 25 mai 2020 Société : XYZ Exercice : 2018

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2-1 Immobilisations incorporelles Cette rubrique enregistre les acquisitions des différents éléments des actifs non monétaires identifiables et sans substances physiques (Marques et brevets, licences et logiciels). Les immobilisations incorporelles sont enregistrées à leur coût d’acquisition comprenant tous les frais incorporables au coût.

2-2 Immobilisations corporelles Les immobilisations corporelles sont enregistrées à leur coût d’acquisition comprenant tous les frais incorporables au coût. Ces immobilisations sont amorties selon le mode linéaire qui tient compte de la durée de vie estimée de chaque bien et selon les taux suivants : - Logiciel 33,33% - Constructions 5% - Matériels et outillages 10% - Matériels de transport 20% - Matériel informatiques 33,33% - Equipements de bureau 10% Le tableau de variation des immobilisations corporelles entre 1er janvier et 31 décembre 2018 se présente comme suit :

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Tableau 5 : Détail des immobilisations corporelles et amortissement :

Le calcul et la comptabilisation des Amortissements sont correctement effectués et conformes à ceux prévus par loi N° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises et par la norme comptable tunisienne n° 5. De plus, nous avons vérifiés que les acquisitions et les cessions de l’exercice sont justifiées par des éléments probants. Après les contrôles effectués, on a soulevé les points suivants : La société n’a pas effectué l’inventaire physique des éléments d’actifs et passifs comme il a été décrit dans l’article 17 de la loi N° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises. La rubrique construction a pour montant 424 016, 000 dinars qui ne sont pas justifiée par un élément probant, et après la discussion avec le client sur le type de cette immobilisation, il s’est avéré que le montant indiqué représente des charges d’entretien et de réparation

.

Au cours du contrôle de la rubrique « Matériel informatique », nous avons constatés

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que l’amortissement d’un ordinateur portatif acquis le 02/03/2012 a un taux de 20% au lieu de 33,33%. Tableau 6: Liste des remarques des contrôles des comptes : Remarques

Valeurs

Le solde du comptes 701 ventes des produits finis est de 3 508 107,130 DT dont 155 000 DT est

155 000

constitué par des factures manquantes, Alors les ventes risquent d’être majorées par des opérations fictives. le solde de la rubrique immobilisations corporelles qui englobe les comptes 222 est de 791 729,700 DT

dont

20 000

DT

ne

sont

pas

des 20 000

immobilisations selon la classification des normes comptables Tunisiennes mais plutôt des charges, Alors le montant des charges risque d’être audessous de son niveau réel. Le solde du compte 411 est 374 399,216 DT dont 80 000 DT est constitué par des factures manquantes, et sans aucunes provisions pour dépréciation, ce qu’implique toujours l’intention

80 000

de la direction d’augmenter les produits de la société même si cette augmentation ne traduise pas la situation exacte de la société. Les rémunérations du personnel ne sont pas conformes avec les journaux de paie

123 739,263

378739,263

3- Résultat de l’examen analytique On a fait l’examen analytique à travers l’examen des états financiers 2017 et 2018 de la société, mais on se limite à étudier seulement le bilan et l’état de résultat qui se présente comme suit : (voir ANNEXES 1, ANNEXES 2 et ANNEXES 3)

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3-1 L’examen analytique des charges financiers

Tableau 7 : Examen analytique de charges financières Libellé

Intérêts des Emprunts Intérêt emprunt auprès Mourebeha Intérêt compte courant Intérêts sur opération bancaire Pénalités de Retard Perte/Echange Gain/Echange Total charge financières nettes

Solde 31/12/2018

Solde 31/12/2017

Variation

%

13 067,411 15 541,512

30 246,548 15 385,582

(17179,137) 155,930

-56,79% 1,0134

0,000

8359,068

(8 359,068)

-100%

28 624,651

34 882,314

(6 257,663)

-17,93%

41,185 20 144,415 (19704,990) 57 714,184

107,877 26 097,481 (2 975,727) 112 103,143

(66,692) (5 953,066) (16729,263) (54 388,959)

-61,82 % -22,81 % 84,89% -48,51 %

3-2 L’examen analytique des emprunts

Tableau 8 : L’examen analytique d’emprunts

Libellé

Solde 31/12/2018

Solde 31/12/2017

Variation

%

Crédit UIB

125 371,400

60 300,200

65 071,200

51,878 %

Crédit ATB

118 560,740

52 848,049

65 712,691

55,42 %

230 800,226

190 500,400

40 299,826

17,46 %

474 732,366

303 648,649

171 083,717

36,03 %

Emprunts bancaires Total des emprunts

A travers l’examen du bilan et de l’état de résultat de la société « XYZ » on peut signaler que : Les « emprunts et les dettes assimilées » ont augmenté en 2018 de 36 % par rapport à 2017. Par contre les charges financières ont diminué en 2018 de 48,51 % par rapport à 2017.

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3-3 L’examen analytique de stock Tableau 9 : Variation de stock de PF et encours

Libellé Variation de stocks

Solde au 31/12/2018 38 705,987

Solde au 31/12/2017 18 200,000

Ecart

de PF et ENCOURS TOTAL

38 705,987

18 200,000

%

20 505,987

53 %

20 505,987

53 %

Tableau 10 : Variation de compte stock et la provision

Libellé Stocks Provisions Total



Solde au 31/12/2018 1 242 811,841

Solde au 31/12/2017

Ecart

%

820 917,230

421 894,611

33,9 %

0,000

200 000,000

(200 000,000)

-100 %

1 242 811,841

620 917,230

621 894,611

50,03 %

Non conforme avec l’état d’inventaire de stock, l’état de stock contient des quantités manquantes.



Provision pour dépréciation des stocks n’existent pas en 2018 malgré l’augmentation de stock.



Le compte « Stock » en 2018 a augmenté plus qu’un tiers (1/3) en comparant par rapport 2017, Alors que les provisions pour dépréciation des stocks n’existent pas et ceux-ci malgré la forte concurrence dans ce secteur.

3-4 L’examen analytique compte créance Tableau 11 : examen analytique compte créance

Libellé Clients & Comptes rattachés Provisions Total

49

Solde au 31/12/2018

Solde au 31/12/2017

Ecart

%

374 399,216

287 773,421

86 625,795

23,13 %

0,000

0,000

0,000

0,000

86 625,795

23,13 %

374 399,216

287 773,421

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On remarque que les créances brutes s’élèvent à 374 399,216 DT au 31/12/2018. Les postes de cette classe ont augmenté de 86 625,795 DT engendrant une augmentation de 0.25% par rapport à l’exercice 2017. Tous ces signes dégagés à travers l’examen analytique établis servent principalement à la diminution des charges de l’exercice 2018 ainsi qu’à l’augmentation de son résultat. Conformément a l’ISA 315 Révisé et afin de déterminer l’opinion d’audit, les membres de l’équipe d’audit se sont réunis à la fin de la mission. En se basant sur le seuil de signification, les points suivants ont été relevés :  Dans le but d’améliorer son résultat financier et d’augmenter ses revenues et motivant par les trois types des fraudes existent la personnalité malhonnête, le besoin et l’opportunité, le gérant monsieur (X) de la société s’est articulé sur des défaillances au niveau de la procédure de contrôle interne de l’entreprise  Suite à l’application de l’ISA 210 l’auditeur responsable de la mission n’a pas reçu une lettre de confirmation sur les chiffres injustifiables. Le non confirmation entraine directement l’intention frauduleuse d’équipe dirigeante.  Les risques inhérents et les risques liés au contrôle sont assez élevés et que l’examen analytique a soulevé des risques sérieux au niveau de plusieurs rubriques des états financiers. Parmi les éléments probants collectés à travers l’examen des procédures réalisées sur le système d’information de la société, l’équipe a conclu que l’enregistrement comptable se fait par tous les personnelles de la société. En effet l’exercice comptable est traité sur un fichier Excel sans aucun moyen de protection aboutissant ainsi à une modification ultérieure des opérations déjà comptabilisé. (Fraude informatisée) Ceci étant, l’augmentation du résultat de la société « XYZ » de 36 473,318 en 2017 à 249 550,634 en 2018 n’était pas la conséquence d’une amélioration de performance économique de cette société. Mais, plutôt, le résultat de l’un des deux principaux types de fraudes :  Une présentation d’états financiers mensongers commis par le nouveau dirigeant, Mr « X », envie d’augmenter la partie variable de son salaire à travers le lissage des performances de la société d’une façon significative à la hausse.  Une corruption entre les dirigeants de la société et les autres intervenants tel que les

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personnelles ou bien les fournisseurs de la société par le biais d’évaluation de matière premiers achetés. (Fraude manuelle)

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CONCLUSION GENERALE Nous avons essayé tout au long de ce rapport de stage de fin d’études de présenter, tout d’abord, l’environnement de stage et son déroulement. Ce dernier a été très intéressant et utile pour moi puis qu‘il m’a offert l’occasion de confronter la vie professionnelle tout en valorisant mes connaissance théoriques. Il a constitué une véritable opportunité qui m’a permis d’avoir des nouvelles connaissances, de savoir, l’importance de la discipline du travail tel que le respect des personnes avec lesquelles je travaille en groupe ainsi que le respect du secret professionnel. En outre, en nous basant sur les normes internationales d’audit (ISA) élaborés par l’IFAC, nous avons essayé de présenter comment un auditeur peut organiser sa mission afin de la réaliser d’une manière efficiente et protéger, par conséquent, la société auditée des risques de fraudes. Notre sujet « l’audit financier face aux risques de fraude » a été subdivisé en deux parties complémentaires : Une Partie théorique a consisté à définir et à présenter dans un premier chapitre la fraude comme objet d’analyse de l’auditeur financier, d’une façon générale l’univers de fraude et ses mécanismes. Un deuxième chapitre présente l’attitude de l’auditeur face à la fraude. Cette attitude se réalise essentiellement à travers la connaissance de l’entité et son système de contrôle interne. Aussi, nous avons étudié l’attitude de l’auditeur lorsqu’il présume l’existence de la fraude à travers l’explication du processus d’évaluation du risque de fraude et des exemples de procédures d’audit spécifiques possibles en réponses aux risques d’anomalies significatives provenant de fraudes. Une deuxième partie port sur l’aspect pratique, en présentant les tâches effectuées au sein du cabinet. Au sein du cabinet les divers services sont reliés. Le stage m’a permis de prendre une connaissance générale sur les principales fonctions de cabinet. Une étude d’un cas pratique s’avère utile puisqu’il permet de mieux explique la notion de fraude et les moyens utilisés par l’auditeur financier pour sa détection. Mais il est à noter que dans la vie pratique chaque cas est analysé d’une façon différente par rapports aux autres. A ce stade l’importance d’expérience et le professionnalisme de l’auditeur joue un rôle très important. Signalons enfin que l’établissement d’un rapport de stage de fin d’études m’a développé l’esprit de recherche et la consolidation des approches théoriques et pratiques.

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BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages : LAROUSSE : « dictionnaire française ». ARENS Alvin (2013) : « la vérification et les autres services de certification ». GALLET OLIVIER (2015) : « halte aux fraudes : prévenir et détecter les fraudes en entreprise ».

RAFFEGEAU et AL : « Audit et contrôle des comptes». POWER Michael (2015) : « la société d’audit : l’obsession du contrôle ». PASCALE REVAULT (2010) : « Le contrôle des comptes ou audit ». ENNOURI. Imed : « Théorie et principe fiscaux » YAICH.A : « Ethique et compétence comptable » Edition Raouf YAICH.

Cours, articles, revues : Cours Mme FATEN HAKIM GHORBEL (2018) « audit financier ». 3éme année comptabilité. Cours Mme FATEN HAKIM GHORBEL (2019) « éthique professionnelle & Normes ISA » 1er année mastère Co-construit. Cours Mr. RAOUEF GORBEL « Audit et commissariat aux comptes ». ARTICLE 101 du code droit et procédures fiscaux. Ordre des expert comptables de Tunisie (2004) : « les aspects juridiques et techniques de commissariat aux comptes ».

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Normes et textes législatifs : Le système Comptable des Entreprises : publié au journal officiel de la République Tunisienne (JORT) N° 105 su 31 décembre 1996. International Organization for Standardization (ISO). International Standards on Auditing (les Normes ISA) :  ISA 200 « objectifs et principes généraux en matières d’audit des états financiers ».  ISA 240 « la responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes et d’erreurs dans l’audit des états financiers ».  ISA 315 « compréhension de l’entité et de son environnement et appréciation des risques d’inexactitude significatives ».  ISA 330 « réponses de l’auditeur aux risques évalues ».  ISA 520 « procédures analytiques ».

Sites Web : www.ifac.org www.deloitte.com https://www.memoiregratuit.com/audit-des-immobilisations http://www.l-expert-comptable.com https://fr.scribd.com/document/407564747/Essai-d-evaluation-du-systeme-de-controleinterne-d-une-entreprise-pdf

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L’audit financier face aux risques de fraude

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ANNEXES ANNEXES 1 : ACTIFS........................................................................................................................................ 57 ANNEXE 2 : CP & PASSIFS ............................................................................................................................... 59 ANNEXE 3 : ETAT DE RESULTAT ...................................................................................................................... 61

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L’audit financier face aux risques de fraude

Annexes 1 : ACTIFS Société "ABC "

ETATS FINANCIERS AU 31/12/2018

BILAN ARRETE AU 31 DECENBRE 2018 (Chiffres Exprimé en Dinars Tunisiens)

ACTIFS

Notes 31-12-2018

31-12-2017

- Immobilisations incorporelles

1000,000

1 000,000

- Moins-amortissements

-798,094

(464,794)

201,906

535,206

1 251

1 177

201,130

012,687

(459

(346

471,430)

737,193)

ACTIFS NON COURANTS : Actifs immobilisés

Immobilisations incorporelles nettes II.1

- Immobilisations corporelles

- Moins-amortissements Immobilisations corporelles nettes II.2 - Immobilisations financières

0,000

0,000

- Moins-provisions

0,000

0,000

0,000

0,000

Immobilisations financières nettes Total des Actifs Immobilisés Autres Actifs non courants Total des Actifs non Courants

57

791729,700 830 275,494

791931,606 830 810,700 0,000

0,000

791931,606 830 810,700

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L’audit financier face aux risques de fraude ACTIFS COURANTS :

- Stocks

II.3

1242811,841 820 917,230 (200

- Moins-provisions

0,000

Valeur nette des Stocks

- Clients & Comptes rattachés

1242811,841 620 917,230

II.4

- Moins-provisions Valeur nette des Créances

Liquidités

&

équivalents

liquidités

0,000

374399,216 287 773,421 II.5

- Placements & autres actifs financiers -

374399,216 287 773,421 0,000

- Autres actifs courants

000,000)

282933,295 189 055,797 0,000

0,000

de II.6

447099,315 263 908,083 1 361

Total des Actifs Courants

2347243,667

654,531 2 192

TOTAL DES ACTIFS

58

3139175,273

465,231

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L’audit financier face aux risques de fraude

Annexe 2 : CP & PASSIFS

BILAN ARRETE AU 31 DECENBRE 2018 (Chiffres Exprimé en Dinars Tunisiens)

CAPITAUX PROPRES & PASSIFS

Notes

31-12-2018

31-12-2017

CAPITAUX PROPRES :

- Capital social

III.1.1

50000,000

50 000,000

- Réserves légales

III.1.2

5000,000

5 000,000

- Résultats reportés

III.1.3

212460,725

253014,323

77026,916

0,000

- Résultats en attente d'affectation - Résultat Bénéficiaire

0,000

Total des capitaux propres avant résultat de l'exercice

344487,641

308 014,323

249550,634

36 473,318

594038,275

344 487,641

474732,366

303 684,649

- Autres passifs financiers

0,000

0,000

- Provisions

0,000

0,000

474732,366

303 684,649

- Résultat de l'exercice

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES

AVANT

AFFECTATION PASSIFS PASSIFS NON COURANTS :

- Emprunts

III.2

Total des passifs non courants

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L’audit financier face aux risques de fraude PASSIFS COURANTS : - Fournisseurs & comptes rattachés

III.3

1136164,661

637 087,897

- Autres passifs courants

III.4

217837,905

139 176,192

- Concours bancaires & autres passifs financiers III.5

716402,066

768 028,852

1 544 Total des passifs courants TOTAL DES PASSIFS

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES & PASSIFS

60

2070404,632

292,941 1 847

2545136,998

977,590

3 139

2 192

175,273

465,231

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Annexe 3 : état de résultat ETAT DE RESULTAT PERIODE ALLANT DU 01 JANVIER AU 31 Décembre

ETAT DE RESULTAT

Notes

31-12-2018

31-12-2017

IV.1

3 508 107,130 1 985 670,783

PRODUIT D'EXPLOITATION :

- Revenus - Autres produits d'exploitation

0,000

- Production immobilisée

0,000

Total des produits d'exploitation

0,000

3 508 107,130 1 985 670,783

CHARGES D'EXPLOITATION :

- Variation des stocks de prod. Fins et d'Enco.(En+ou)

IV.2.1

- Achats d'approvisionnements consommés

IV.2.2

- Charges de personnel

IV.2.3

123 739,263

113 418,624

- Dotations aux amortissements & aux provisions

IV.2.4

113 067,537

129 787,492

- Autres charges d'exploitation

IV.2.5

278 090,180

168 819,863

Total des charges d'exploitation

38 705,987

18 200,000

2 565 726,083 1 439 374,876

3 119 329,050 1 869 600,855

RESULTAT D'EXPLOITATION

388 778,080

116 069,928

CHARGES & PRODUITS FINANCIERS :

- Charges financières nettes

IV.3.1

- Produits financiers

0,000

0,000

- Autres gains ordinaires

IV.3.2

422,963

44 007,846

- Autres pertes ordinaires

IV.3.3

(175,315)

(299,563)

331 311,544

47 675,068

Résultat des activités ordinaires avant impôt

61

(57 714,184) (112 103,143)

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- Impôt sur les bénéfices

(78 616,250)

(11 201,750)

252 695,294

36 473,318

(3 144,660)

0,000

249 550,634

36 473,318

- Effets des modifications comptables (net d'impôt)

0,000

0,000

RESULTAT APRES MODIFICATIONS COMPTABLES

249 550,634

36 473,318

IV.4

Résultat des activités ordinaires après impôt

- Eléments extraordinaires (Gains/Pertes)

RESULTAT NET DE L'EXERCICE

62

IV.5

L’audit financier face aux risques de fraude

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TABLE DES MATIERES

DEDICACES REMERCIEMENTS SOMMAIRE LISTE DES ABREVIATIONS LISTE DES TABLEAUX LISTE DES FIGURES INTRODUCTION GENERALE.......................................................................................................... 1 CHAPITRE 1 : LA FRAUDE COMME OBJET D’ANALYSE DE L’AUDITEUR FINANCIER3 INTRODUCTION .................................................................................................................................... 3 SECTION 1: LA DEFINITION DE FRAUDE ET SA COMPARAISON AVEC DES NOTIONS VOISINES ............. 3 1. La définition de fraude: .............................................................................................................. 3 2. La comparaison de fraude avec des notions voisines : .............................................................. 4 2-1 L’inexactitude : .................................................................................................................... 4 2-2 L’erreur : .............................................................................................................................. 4 2-3 L’irrégularité : ...................................................................................................................... 4 SECTION 2 : TYPOLOGIE DES FRAUDES ............................................................................................... 5 1- La présentation de la fraude des Etat financier mensongers ..................................................... 5 1-1 La fraude fiscale :................................................................................................................. 5 1-2 Le blanchiment d’argent ...................................................................................................... 5 2- Le détournement d’actifs ............................................................................................................ 6 SECTION : MECANISMES DE FRAUDE................................................................................................... 6 1- La fraude manuelle..................................................................................................................... 6 2- La fraude organisée ................................................................................................................... 7 3- La fraude informatisée ............................................................................................................... 7 SECTION 4 : MOTIVATION DES FRAUDEURS ET MECANISMES DETECTION DE FRAUDE ....................... 8 1- Motivation des fraudeurs............................................................................................................ 8 1-1 La personnalité ..................................................................................................................... 8 1-2 L’opportunité ....................................................................................................................... 9 1-3 La rationalisation ................................................................................................................. 9 1-4 Le besoin .............................................................................................................................. 9 2- L’audit financier pour la détection de la fraude ........................................................................ 9

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L’audit financier face aux risques de fraude

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CONCLUSION ..................................................................................................................................... 11 CHAPITRE 2 : L’ATTITUDE DE L’AUDITEUR FACE AUX FRAUDES................................. 12 INTRODUCTION .................................................................................................................................. 12 SECTION 1: LES PRINCIPES D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE ............................................................... 12 1- Intégrité .................................................................................................................................... 12 2- Objectivité ................................................................................................................................ 13 3- Compétence .............................................................................................................................. 13 4- Indépendance ........................................................................................................................... 13 5- Confidentialité .......................................................................................................................... 13 6- Professionnalisme .................................................................................................................... 13 SECTION 2 : LA PRISE EN CONSIDERATION DE FRAUDE DANS LA DEMARCHE D’AUDIT .................... 13 1- Définitions, et objectifs de l’audit financier ............................................................................. 13 1-1 Définitions.......................................................................................................................... 13 UNE DEUXIEME DEFINITION CONSIDERE L’AUDIT COMME : ............................................................. 14 1-2 Objectifs ............................................................................................................................. 15 2- L’approche d’audit par les risques et la fraude ....................................................................... 16 2-1 Le risque inhérent................................................................................................................... 17 2-2 Le risque lié au contrôle......................................................................................................... 17 2-3 Le risque de non détection...................................................................................................... 18 2-3-1 Esprit critique ................................................................................................................. 19 2-3-2 Discussion avec l’équipe d’audit .................................................................................... 19 3- Les limites de l’audit financier pour la détection de la fraude ................................................ 21 3-1 L’assurance raisonnable ..................................................................................................... 21 3-2 Importance relative ............................................................................................................ 22 SECTION 3 : CONNAISSANCE DE L’ENTITE ET EVALUATION DE CONTROLE INTERNE ....................... 22 1- Connaissance de l’entité .......................................................................................................... 23 1-1- Connaissance du secteur d’activité et de l’environnement réglementaire ........................ 23 1-2 Connaissance des objectifs, des stratégies et des risques liés à l’activité .......................... 24 1-3 Connaissance des outils de mesure et d’analyse de la performance financière .................... 24 2- Définition et évaluation du contrôle interne ............................................................................ 24 2-1 Définition du contrôle interne ................................................................................................ 24 2-2 Evaluation du contrôle interne ............................................................................................... 25 2-2-1 Evaluation de l’environnement de contrôle .................................................................... 26 2-2-2 Evaluation des risques liés à l’activité ............................................................................ 26 2-2-3 Evaluation du système d’information ............................................................................. 26 2-2-3 Evaluation des activités de contrôle ............................................................................... 27

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L’audit financier face aux risques de fraude

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2-2-4 Le suivi de contrôle ........................................................................................................ 28 SECTION 4 : L’ATTITUDE DE L’AUDITEUR LORSQU’IL PREJUGE L’EXISTENCE DE LA FRAUDE .......... 30 1- EXAMEN DES CIRCONSTANCES POUVANT INDIQUER L’EXISTENCE DE FRAUDE ........................... 30 1-1 Déficience dans la comptabilité ............................................................................................. 30 1-2 Justification contradictoire ou manquantes : ......................................................................... 31 1-3 Les relations tendues entre l’auditeur et la direction : ....................................................... 31 2- Les entretiens............................................................................................................................ 31 2-1 Entretiens avec la direction ................................................................................................ 31 2-2 Entretiens avec le personnel ............................................................................................... 32 2-3 Prise de connaissance de la surveillance exercée par les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise ................................................................................................... 32 3- L’examen analytique ................................................................................................................ 32 4- Evaluation des éléments probants et documentation ............................................................... 33 5- Réponses aux risques d’anomalies significatives provenant de fraudes .................................. 34 5-1 Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de détournements d’actifs ............. 35 5-2 Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de la présentation d’informations financières mensongères .......................................................................................................... 35 5-2-1 Comptabilisation des produits .................................................................................... 35 5-2-2 Quantités en stock ...................................................................................................... 36 5-2-3 Estimation de la direction ........................................................................................... 36 CONCLUSION ..................................................................................................................................... 37 CHAPITRE 3 : LE ROLE DE L’AUDITEUR DANS LA DETECTION DE LA FRAUDE : PRESENTATION D’UN CAS PRATIQUE ..................................................................................... 38 INTRODUCTION .................................................................................................................................. 38 SECTION 1 : PRESENTATION DU CABINET ET DES TACHES EFFECTUEES AU SEIN DU CABINET......... 38 1- Présentation générale du « CMF » .......................................................................................... 38 2- Les principales Missions du cabinet ........................................................................................ 39 3- Les travaux comptables ............................................................................................................ 39 3-1 Classement des pièces comptables ..................................................................................... 39 3-2 Enregistrement des opérations au niveau des journaux comptables auxiliaires. ................ 39 3-3 Les livres légaux ................................................................................................................ 40 3-4 Les travaux d’inventaires ................................................................................................... 40 3-5 Elaboration des états financiers.......................................................................................... 40 4- Les tes travaux fiscaux ............................................................................................................. 40 5- Les travaux sociaux .................................................................................................................. 40 6- L’audit et commissariat aux comptes ....................................................................................... 41

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L’audit financier face aux risques de fraude

ISAAS 2019- 2020

SECTION 2 : L’AUDITEUR ET LA FRAUDE : CAS PRATIQUE SOCIETE XYZ ........................................ 42 1- La collecte des données sur la société et son secteur d’activité et les risques inhérents liées à cette activité .................................................................................................................................. 43 1-1 les donnés sur la société ..................................................................................................... 43 1-2 les donnés sur le secteur d’activité et les risques inhérents liées à cette activité : ............. 43 1-3 L’examen du système de contrôle interne et les risques qui s’y rattachent ........................... 44 2- Le contrôle des comptes ........................................................................................................... 44 2-1 Immobilisations incorporelles ............................................................................................ 45 2-2 Immobilisations corporelles ............................................................................................... 45 3- Résultat de l’examen analytique............................................................................................... 47 3-1 L’examen analytique des charges financiers...................................................................... 48 3-2 L’examen analytique des emprunts.................................................................................... 48 3-3 L’examen analytique de stock............................................................................................ 49 3-4 L’examen analytique compte créance ................................................................................ 49 CONCLUSION GENERALE ............................................................................................................ 52 BIBLIOGRAPHIE .............................................................................................................................. 53 ANNEXES ............................................................................................................................................ 55 TABLE DES MATIERES .................................................................................................................. 63

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