2 Evaluarea Imobilizărilor Corporale [PDF]

Zitiervorschau

2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE    Termenul generic de imobilizări corporale este folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul de „corporal” sau de „tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt active fără o substanţă fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existenţa lor fizică. Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenţii economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnică de producţie şi comercializare şi care creează venituri în concordanţă cu obiectul de activitate al acestora. Aceste bunuri deservesc activitatea întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an şi se consumă treptat, cu excepţia terenurilor, care nu se consumă. Prin utilizare, imobilizările corporale se uzează, adică îşi pierd treptat din valoare, valoare ce va fi recuperată prin intermediul amortizării, adică prin includerea treptată pe costuri a valorii pierdute. Uzura poate fi fizică, cauzată de utilizare şi de factorii naturali, sau uzură morală, cauzată de progresul tehnic. Din punct de vedere fizic, deprecierea activelor imobilizate corporale generează două naturi distincte de cheltuieli şi anume: - cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale; - cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Terenurile sunt evidenţiate pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. Terenurile sunt ţinute analitic pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, cu zăcăminte, cu construcţii, fără construcţii, etc. Terenurile se evaluează la intrarea în patrimoniu, la o valoare stabilită potrivit legii, în funcţie de fertilitatea şi amplasarea acestora, şi alte criterii, la valoarea de aport sau la costul de achiziţie, după caz. Terenurile de regulă nu sunt supuse amortizarii, cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Amenajările de terenuri reprezintă invesţiile efectuate pentru punerea în  valoare a terenurilor, lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare.  Acestea cuprind: racorduri la sistemul de alimentare cu energie, reţele de canalizare şi alimentare cu apă, împrejmuiri, lucrări de acces, etc. Aceste investiţii sunt supuse amortizării. Potrivit art. 7 din Codul fiscal, actualizat, conform cu Legea nr. 94 din 3 iunie 2011 mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în scopuri administrative, dacă are o durată normală de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabileşte periodic prin hotărâre de Guvern funcţie de indicele inflaţiei. Construcţiile sunt imobilizări corporale reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau realizate pe cont propriu. În categoria instalaţiilor tehnice şi maşini sunt cuprinse maşini şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.   În categoria alte instalaţii, utilaje şi mobilier sunt cuprinse mobilierul şi aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte imobilizări corporale care nu au fost nominalizate în grupele anterioare. 1

În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct imobilizările corporale în curs de execuţie, reprezintând investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză precum şi avansurile pentru imobilizări corporale. EVALUAREA IMOBILIZĂRILE CORPORALE Evaluarea în contabilitate constă în exprimarea unităţii monetare (adică prin intermediul banilor) a mărimii elementelor patrimoniale (active, pasive, venituri, cheltuieli şi rezultate) precum şi a operaţiilor economico -  financiare (adică a modificărilor care intervin în structura elementelor patrimoniale). În contabilitate, toate elementele patrimoniale (fie de activ, fie de pasiv) sunt  înregistrate în unităţi monetare (bani). În România unitatea de măsură a valorii este leul. Evaluarea imobilizărilor corporale se referă la măsurarea mărimii, existenţei şi mişcării activelor imobilizate, în expresie valorică, la reflectarea în conturi a modificării imobilizărilor pe care le evidenţiază. Elementul de referinţă, hotărâtor, în evaluarea elementelor patrimoniale, este momentul evaluării. Astfel, imobilizările corporale se evaluează pe parcursul următoarelor momente: A. B. C. D.

la intrarea în patrimoniu; la ieşirea din patrimoniu; la inventariere; la închiderea exerciţiului. A. Evaluarea la intrarea în patrimoniu

Imobilizările corporale, recunoscute ca active, se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabilă) care se stabileşte astfel:  pentru imobilizările achiziţionate cu titlu oneros, puse în funcţiune ca atare, evaluarea se face la costul de achiziţie. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.  pentru imobilizările corporale construite sau produse în unitatea patrimonială, evaluarea se face la costul de producţie. Acesta cuprinde: cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt următoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; 2

c) costurile de instalare şi asamblare; d) costurile de testare a funcţionării corecte a activului; e) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; f) cheltuieli materiale; g) onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc.  pentru imobilizările aduse ca aport în natură, de către acţionari, evaluarea se face la valoarea de aport. Aceasta reprezintă valoarea înscrisă în actul de evaluare, determinată prin expertiză tehnică şi se stabileşte de către evaluatori experţi în funcţie de: o

Preţul pieţei

o

Utilitatea bunului pentru firma respectivă

o

Starea bunului sau amplasarea acestuia

 pentru imobilizările obţinute cu titlu gratuit precum şi în cazul plusurilor de inventar determinate cu ocazia inventarierii imobilizărilor corporale, evaluarea se face la valoarea justă (reală sau corectă). Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare. În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare. B. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu Ieşirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate fi datorată mai multor cauze: - scoaterea din folosinţă la data expirării duratei normale de utilizare sau înainte de acest termen; - constatarea unui minus în gestiune la inventariere; - vânzarea activelor imobilizate; - cedarea activelor imobilizate cu titlu gratuit sub forma unor donaţii sau subvenţii. C. Evaluarea cu ocazia inventarierii În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Evaluarea elementelor patrimoniale de natura imobilizărilor corporale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală, reală sau de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Această valoare se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere, starea acestuia şi de preţul pieţei şi este trecută în Lista de inventariere prezentată.  Corectarea valorii contabile a imobilizărilor corporale şi aducerea lor la valoarea de inventar se face fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, atunci când se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau  suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale, în situaţia în care există o depreciere reversibilă. Valoarea de inventar a imobilizărilor corporale se determină ţinând seama de amortizarea lor, în sensul scăderii acesteia din valoarea de intrare.               3

Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital şi al activelor în curs de execuţie. D. Evaluarea la data bilanţului Imobilizările corporale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă, mai puţin ajustările cumulate de valoare,  pusă de acord cu rezultatele inventarierii, procedându-se în felul următor:   

Diferenţele cantitative constatate în plus sau în minus între situaţia scriptică din contabilitate şi situaţia faptică de pe teren se înregistrează în contabilitate pentru punerea de acord a acesteia cu realitatea.



Diferenţele valorice rezultate din compararea valorii de intrare (contabilă) şi valoarea de inventar, potrivit principiului prudenţei, sunt tratate astfel:

1. dacă valoarea de inventar a imobilizărilor corporale este mai mare decât valoarea de intrare, conform principiului prudenţei, plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate, elementele respective menţinându-se la valoarea lor de intrare, fiind o majorare incertă; 2. diferenţele constatate în minus, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate fie pe seama amortizărilor, în cazul în care deprecierea este ireversibilă, fie se efectuează o ajustare pentru depreciere, în cazul în care deprecierea este reversibilă. Valoarea utilizată la închiderea exerciţiului financiar este de regulă egală cu valoarea netă contabilă şi are la bază planul de amortizare.   Valoarea netă  =  Valoarea contabilă bilanţieră  - Amortizări şi ajustări privind deprecierile Valoarea netă bilanţieră a imobilizărilor corporale trebuie să fie egală cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii patrimoniului. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE Ca regulă de bază, reevaluarea se realizează pe baza unui act normativ care o reglementează iar decizia finală este luată de agentul economic. Prin reevaluare se realizează actualizarea valorii elementelor patrimoniale din situaţiile financiare ale anului precedent. Deci, prin reevaluare se substituie valoarea de intrare a imobilizărilor corporale cu valoarea de utilitate stabilită în momentul reevaluării. În urma revaluării poate rezulta o plusvaloare care echivalează cu o majorare a capitalurilor proprii, sau o minus valoare, care le diminuează. Principiile care stau la baza reevaluării sunt următoarele: - Valoarea netă contabilă este cea care se reevaluează pentru aducerea ei la nivelul valorii actuale, considerată ca valoare de utilitate în momentul reevaluării; - Diferenţa din reevaluare este egală cu diferenţa dintre valoarea actuală şi valoarea netă contabilă; - Amortismentele după reevaluare sunt calculate pe baza noii valori nete contabile. Diferenţele din reevaluare se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct, 105 “Rezerve din reevaluare”, cont de pasiv care are următoarea funcţionalitate: În creditul contului 105 “Rezerve din reevaluare” se înregistrează: 4

– creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214). În debitul contului 105 “Rezerve din reevaluare” se înregistrează: – capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (1065); – descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214); – ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281). Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidenţa entităţii.  

5